Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.423.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-04
Teza: Dotyczy sposobu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji agencyjnych.
Słowa kluczowe: banki; ewidencja-ewidencja rachunkowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji agencyjnych w związku z przyjęciem do stosowania zasad Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 381, ze zm.; dalej jako: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), tj. wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Wnioskodawca jako zakład ubezpieczeń prowadzi działalność ubezpieczeniową (\`(...)\`).

Zakres produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę obejmuje ubezpieczenia osobowe oraz majątkowe (\`(...)\`).

Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych. Jednocześnie w celu uzyskania tych przychodów Wnioskodawca zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1881), zgodnie z art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego związanymi z zawieraniem umów ubezpieczenia, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych, które ustalane są jako procent składki należnej Wnioskodawcy od ubezpieczającego.

Spółka, co do zasady, kwalifikuje koszty z tytułu prowizji agencyjnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składek ubezpieczeniowych i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty prowizji jako koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy CIT, w momencie wykazania odpowiadającego im przychodu ze składki przypisanej, tj. jednorazowo w momencie ich memoriałowego naliczenia i zarachowania w księgach, z wyjątkiem gdyby dotyczyło to kwot ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe (dalej: „RMB”).

Powyższe potwierdza otrzymana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2018 r. (nr 0114-KDIP2- 2.4010.50.2018.1.AS).

Zgodnie z podejściem rachunkowym stosowanym do 2017 r., memoriałowe zarachowanie prowizji należnej agentowi z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia ujmowane było bilansowo jako RMB. Bilansowo prowizje te były przeksięgowywane z RMB na zobowiązania (nie wpływając już przy tym na wynik finansowy) dopiero w momencie wystawienia faktury dokumentującej przedmiotowe prowizje. Wystawienie faktury i wypłata pośrednikom prowizji agencyjnej, zgodnie z umowami agencyjnymi, następuje pod warunkiem wpływu do Spółki inkasa składek ubezpieczeniowych z polis zawartych przez pośrednika. Oznacza to, że na RMB ujmowane były prowizje od składek przypisanych, ale jeszcze nie zainkasowanych.

W związku z powyższym z podatkowego punktu widzenia, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, koszty prowizji do czasu przeksięgowania ich z RMB na zobowiązania nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów i Spółka wyłączało z kosztów podatkowych zmianę stanu RMB wpływającą w danym okresie na wynik finansowy. Ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy CIT dotyczy bowiem wszystkich kosztów, w tym kosztów bezpośrednich.

W 2017 r., w związku z przyjęciem do stosowania w Spółce Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej: „KSR nr 6”), Wnioskodawca dokonało zmiany sposobu ujmowania kosztów prowizji agencyjnych. Istotną zmianą, którą wprowadza przyjęcie przedmiotowego KSR nr 6 jest ujęcie należnych prowizji agencyjnych jako zobowiązania, a nie jako RMB, już na moment ich zarachowania.

W związku z tą zmianą Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji agencyjnych już w momencie zarachowania tych kosztów od przypisu składki, z uwagi na fakt, że ograniczenie odnoszące się do kosztów ujętych jako RMB wskazane w art. 15 ust. 4e ustawy CIT nie znajduje już zastosowania.

Należy przy tym wskazać, że zarówno obecne zarachowywanie kosztów prowizji pośredników jako zobowiązań, jak i zarachowywanie tych kosztów na RMB, przed przyjęciem KSR nr 6, następuje na podstawie dowodu wewnętrznego Wnioskodawcy. Pomimo braku faktury VAT, która zostanie wystawiona w późniejszym okresie (inkasa składki), już na moment zarachowania Wnioskodawca zna bowiem wiarygodną wartość prowizji należnej pośrednikowi. Prowizja ta wynika z postanowień umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a pośrednikiem i co do zasady stanowi określony procent składki ubezpieczeniowej z umowy ubezpieczenia zawartej przez pośrednika.

Tym samym, już na moment zarachowywania przypisu składki Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę prowizji należnej pośrednikowi z tego tytułu na podstawie umowy. Spółka dokonuje więc zarachowania prowizji agencyjnych na podstawie dowodów wewnętrznych, zarówno kiedy zarachowanie to dokonywane było bilansowo jako RMB, jak i obecnie kiedy dokonywane jest bilansowo od razu jako zobowiązanie.

Opisana zmiana ujęcia rachunkowego została potwierdzona przez audytora i została ona zastosowana w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2017 r. W związku z powyższą zmianą podejścia rachunkowego i rozpoczęciem stosowania KSR nr 6, na moment przejścia konieczne było przeksięgowanie na zobowiązania całego dotychczasowego salda RMB kosztów prowizji, czyli zarówno prowizji ujętej w RMB w bieżącym okresie (tj. w 2017 r.) jak i ewentualnie zarachowanych w poprzednich okresach sprawozdawczych, które do momentu przeksięgowania nie zostały zafakturowane i przeksięgowane na zobowiązania z uwagi na brak inkasa składek. Przeksięgowanie nastąpiło na dzień 31.12.2017 r. Przeksięgowanie to pozostało bez wpływu na wynik finansowy i koszty rachunkowe Wnioskodawcy. Przeksięgowanie zostało dokonane pomiędzy kontami bilansowymi RMB z tytułu prowizji należnych pośrednikom oraz zobowiązań z tytułu prowizji należnych pośrednikom.

Przeksięgowana kwota kosztów prowizji bilansu otwarcia RMB 2017, nigdy w przeszłości nie wpływała na wynik podatkowy Spółki w związku z tym, że była ujęta jako RMB i tym samym na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy CIT dotychczas nie została ona poniesiona w rozumieniu ustawy CIT i nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Kwota kosztów prowizji ujęta na RMB na dzień zmiany podejścia rachunkowego (przeksięgowania) ma definitywny charakter (w rozumieniu trwałego uszczuplenia majątku Wnioskodawcy w momencie jego zapłaty) oraz jest właściwie udokumentowana stosownymi dowodami wewnętrznymi stanowiącymi dowody księgowe w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „uor”), i będącymi podstawą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

### Pytanie

Czy kwota kosztów prowizji agencyjnych stanowiąca saldo rozliczeń międzyokresowych biernych, która została przeksięgowana w 2017 r. na zobowiązania, w związku z zastosowaniem KSR nr 6 i zmianą rachunkowego ujmowania kosztów prowizji agencyjnych, stanowi koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, które powinny zostać potrącone w roku podatkowym 2017, tj. roku ujęcia tych kosztów jako zobowiązań, bez względu na rok ich pierwotnego zarachowania w księgach jako RMB?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy kwota kosztów prowizji agencyjnych zarachowanych jako RMB, która została przeksięgowana w 2017 r. z RMB na zobowiązania z uwagi na zmianę rachunkowego ujmowania kosztów prowizji agencyjnych wynikającą z przyjęcia KSR nr 6 (tj. obejmująca zarachowania RMB ujęte w księgach w 2017 r. oraz ewentualnie w poprzednich latach stanowi w całości koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać potrącone w roku ich przeksięgowania na zobowiązania tj. w 2017 r., bez względu na rok ich pierwotnego zarachowania w księgach jako RMB.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Tym samym, w rozumieniu powyższego przepisu, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wszystkie wydatki, a jedynie te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dodatkowo, dany wydatek nie może znajdować się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone. Organy podatkowe wskazują dodatkowo, iż w celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, musi mieć on charakter definitywny oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

Jak wynika z powyższego, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów musi on przede wszystkim zostać poniesiony − bez względu na to, czy dotyczy to kosztów pośrednich, czy bezpośrednich − przy czym do poniesienia kosztu referuje przepis art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym koszty, które drugostronnie (bilansowo) stanowią rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie stanowią kosztów poniesionych w rozumieniu przepisów ustawy CIT i w związku z tym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w poprzednich latach podatkowych koszty prowizji agencyjnych ujętych jako RMB, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, nie stanowiły kosztów poniesionych i wykluczało to możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT w momencie ich zarachowania jednocześnie z przychodem ze składki przypisanej.

Jednak, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w 2017 r. Spółka dokonała zmiany stosowanego podejścia rachunkowego, przyjmując KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Efektem przyjęcia przedmiotowego KSR nr 6 jest m.in. ujmowanie kosztów wynikających z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego jako zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a nie jako RMB. Zmiana ta dotyczyła także przeklasyfikowania na zobowiązania wszystkich kosztów prowizji skumulowanych na RMB na dzień zmiany podejścia rachunkowego (dokonania przeksięgowania na koniec 2017 r.), zarówno dotyczących bieżącego wówczas okresu 2017, jak i wszystkich poprzednich okresów sprawozdawczych.

W opinii Wnioskodawcy zmiana powyższych zasad ewidencji nie pozostała bez wpływu na ocenę możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji agencyjnych, które wcześniej były ujęte jako RMB. W związku bowiem z przeksięgowaniem prowizji agencyjnych z RMB na zobowiązania (na podstawie KSR nr 6) zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy CIT i nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w tym przepisie dotyczące niestanowiących kosztów uzyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy ma on więc prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwotę kosztów prowizji agencyjnych stanowiącą saldo rozliczeń międzyokresowych biernych, która została przeksięgowana w 2017 r. na zobowiązania. Przedmiotowe koszty nie były uprzednio uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, Wnioskodawca nie miał prawa do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zarachowania na RMB jednocześnie z przychodem ze składki przypisanej. W związku z powyższym na moment przeksięgowania tych kosztów na zobowiązania w 2017 r., nie znajdzie już zastosowania ograniczenie wskazane w art. 15 ust. 4e ustawy CIT i w opinii Wnioskodawcy, ma on prawo do ujęcia kwoty tych przeksięgowanych kosztów w kosztach uzyskania przychodów i tym samym potrącenia jej w wyniku podatkowym 2017 r.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż podobne stanowisko, zarówno co możliwości, jak i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prowizji przeksięgowywanych z RMB na zobowiązaniem w związku z przyjęciem KSR nr 6, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2010 r. nr IPPB5/423-6/10-2/MB. Organ w interpretacji tej potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych, w momencie ujęcia tych kosztów w księgach zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów rezerw i RMK biernych (\`(...)\`) analizowane koszty, które na 31 grudnia 2008 r. były drugostronnie zaksięgowane jako RMK bierne i w związku z tym nie stanowiły kosztów podatkowych, mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w 2009 r. jako, że w tym roku są one traktowane jako zobowiązania, a zatem restrykcje potrącalności kosztów dla celów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 4e ustawy CIT nie mają już zastosowania”.

Ponadto, należy podkreślić, że brak faktury czy rachunku w momencie dokonania przeksięgowania na zobowiązania kwoty kosztów prowizji agencyjnych stanowiącej saldo RMB, nie wpływa negatywnie na możliwość uznania przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. Koszty te zostały bowiem zarachowane w księgach Wnioskodawcy na podstawie dowodu wewnętrznego. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na moment pierwotnego zarachowania prowizji na RMB, Wnioskodawcy znana jest wiarygodna wartość prowizji należnej pośrednikowi, która wynika z umowy zawartej z pośrednikiem oraz kwoty składki. Zgodnie z art. 20 ust. 1 uor, powyższe dowody wewnętrzne stanowią dowody księgowe i są one podstawą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Sam art. 15 ust. 4e ustawy CIT wskazuje, że faktura ani rachunek nie stanowi jedynej postawy poniesienia kosztów podatkowych, którą może być także inny dokument w przypadku braku faktury lub rachunku. Koszty te są więc zdaniem Wnioskodawcy właściwie udokumentowana stosownymi dowodami wewnętrznymi stanowiącymi dowody księgowe.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że przedmiotowe koszty prowizji agencyjnych spełniają pozostałe warunki niezbędne, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te stanowiące koszty prowizji pośredników są bowiem ponoszone w celu zawierania umów ubezpieczeniowych, zatem w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej. Ponadto przedmiotowe wydatki mają definitywny charakter i nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty prowizji agencyjnych, które na moment zmiany polityki rachunkowości były drugostronnie zaksięgowane jako RMB i w związku z tym nie stanowiły uprzednio kosztów uzyskania przychodów mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w 2017 r. jako, że w tym roku zostały one przeksięgowane i ujęte jako zobowiązania, w wyniku czego ograniczenia dotyczące potrącalności kosztów dla celów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 4e ustawy CIT nie miały już zastosowania.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacja indywidualna nie posiada waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego może zostać potraktowana jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.
--------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami znajdują zastosowanie zasady określone w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c, natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zasady zawarte w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Stosownie do postanowień zawartych w ustawie o CIT dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednich” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” („pośrednich”) – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4b cytowanej ustawy, stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że:

a) art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT;

b) Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90);

c) ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

Jak wynika z opisanego przez Państwa stanu faktycznego, prowadzą Państwo działalność ubezpieczeniową. W związku z wykonywanymi na Państwa rzecz czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego związanymi z zawieraniem umów ubezpieczenia, ponoszą Państwo wydatki w postaci prowizji agencyjnych, które ustalane są jako procent składki należnej Wnioskodawcy od ubezpieczającego. Co do zasady, kwalifikują Państwo koszty z tytułu prowizji agencyjnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składek ubezpieczeniowych i w konsekwencji rozpoznają poniesione koszty prowizji jako koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy CIT, w momencie wykazania odpowiadającego im przychodu ze składki przypisanej, tj. jednorazowo w momencie ich memoriałowego naliczenia i zarachowania w księgach, z wyjątkiem gdyby dotyczyło to kwot ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe (dalej: „RMB”).

Zgodnie z podejściem rachunkowym stosowanym do 2017 r., memoriałowe zarachowanie prowizji należnej agentowi z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia ujmowane było przez Państwa bilansowo jako RMB. Bilansowo prowizje te były przeksięgowywane z RMB na zobowiązania (nie wpływając już przy tym na wynik finansowy) dopiero w momencie wystawienia faktury dokumentującej przedmiotowe prowizje. Wyjaśnili Państwo, że zgodnie z umowami agencyjnymi wystawienie faktury i wypłata pośrednikom prowizji agencyjnej następuje pod warunkiem wpływu do Spółki inkasa składek ubezpieczeniowych z polis zawartych przez pośrednika. Oznacza to, że na RMB ujmowane były prowizje od składek przypisanych, ale jeszcze nie zainkasowanych.

W 2017 r., w związku z przyjęciem do stosowania przez Państwa Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej: „KSR nr 6”), dokonali Państwo zmiany sposobu ujmowania kosztów prowizji agencyjnych. Wyjaśnili Państwo, ze istotną zmianą, którą wprowadza przyjęcie przedmiotowego KSR nr 6 jest ujęcie należnych prowizji agencyjnych jako zobowiązania, a nie jako RMB, już na moment ich zarachowania.

W związku z tą zmianą rozpoznają Państwo koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji agencyjnych już w momencie zarachowania tych kosztów od przypisu składki z uwagi na fakt, że ograniczenie odnoszące się do kosztów ujętych jako RMB wskazane w art. 15 ust. 4e ustawy CIT nie znajduje już zastosowania.

Wskazali przy tym Państwo, że zarówno obecne zarachowywanie kosztów prowizji pośredników jako zobowiązań, jak i zarachowywanie tych kosztów na RMB, przed przyjęciem KSR nr 6, następuje na podstawie dowodu wewnętrznego Spółki. Pomimo braku faktury VAT, która zostanie wystawiona w późniejszym okresie (inkasa składki), już na moment zarachowania znają Państwo bowiem wiarygodną wartość prowizji należnej pośrednikowi. Prowizja ta wynika z postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a pośrednikiem i co do zasady stanowi określony procent składki ubezpieczeniowej z umowy ubezpieczenia zawartej przez pośrednika. Tym samym, już na moment zarachowywania przypisu składki są Państwo w stanie określić kwotę prowizji należnej pośrednikowi z tego tytułu na podstawie umowy. Dokonują więc Państwo zarachowania prowizji agencyjnych na podstawie dowodów wewnętrznych, zarówno kiedy zarachowanie to dokonywane było bilansowo jako RMB, jak i obecnie, kiedy dokonywane jest bilansowo od razu jako zobowiązanie.

Zaznaczyli Państwo, że opisana zmiana ujęcia rachunkowego została potwierdzona przez audytora i została ona zastosowana w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2017 r. W związku z powyższą zmianą podejścia rachunkowego i rozpoczęciem stosowania KSR nr 6, na moment przejścia konieczne było przeksięgowanie na zobowiązania całego dotychczasowego salda RMB kosztów prowizji, czyli zarówno prowizji ujętej w RMB w bieżącym okresie (tj. w 2017 r.), jak i ewentualnie zarachowanych w poprzednich okresach sprawozdawczych, które do momentu przeksięgowania nie zostały zafakturowane i przeksięgowane na zobowiązania z uwagi na brak inkasa składek. Przeksięgowanie nastąpiło na dzień 31.12.2017 r. Wskazali Państwo, ze przeksięgowanie to pozostało bez wpływu na wynik finansowy i koszty rachunkowe Spółki. Przeksięgowanie zostało dokonane pomiędzy kontami bilansowymi RMB z tytułu prowizji należnych pośrednikom oraz zobowiązań z tytułu prowizji należnych pośrednikom.

Zaznaczyli Państwo, że przeksięgowana kwota kosztów prowizji bilansu otwarcia RMB 2017, nigdy w przeszłości nie wpływała na wynik podatkowy Spółki w związku z tym, że była ujęta jako RMB i tym samym na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy CIT dotychczas nie została ona poniesiona w rozumieniu ustawy CIT i nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Wskazali Państwo, że kwota kosztów prowizji ujęta na RMB na dzień zmiany podejścia rachunkowego (przeksięgowania) ma definitywny charakter (w rozumieniu trwałego uszczuplenia majątku Wnioskodawcy w momencie jego zapłaty) oraz jest właściwie udokumentowana stosownymi dowodami wewnętrznymi stanowiącymi dowody księgowe w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „uor”), i będącymi podstawą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Państwa wątpliwości związane są ze sposobem potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji agencyjnych w związku z przyjęciem do stosowania zasad Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

W przypadku zakładów ubezpieczeń, przepisy rachunkowe znajdą zastosowanie przy określeniu przychodu z tytułu zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (art. 12 ust. 3 ustawy CIT) oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodów w razie przyrostu takich rezerw (art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT). Wskazać należy, że ustawa o CIT nie przewiduje (odmiennie od przepisów rachunkowych) szczególnych regulacji określających moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji.

Tym samym, w przedmiotowym zakresie mają zastosowanie ogólne regulacje zawarte art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy CIT. Przepisy rachunkowe, normujące sposób rozliczania kosztów akwizycji na potrzeby księgowe, nie powinny bowiem wpływać na ocenę skutków podatkowych, tj. na moment rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a takie do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jakkolwiek zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązani podatkowego, jednak nie mają one charakteru podatkotwórczego.

Zgodnie z jednolitym, utrwalonym poglądem orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają wpływ na powstanie czy wysokość zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Tym samym dokonana przez Państwa w 2017 r. zmiana zasad księgowania wydatków związanych z wypłacanymi pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji agencyjnych z rozliczeń międzyokresowych biernych („RMB”) na zasady Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, nie mogła wpłynąć na podatkową kwalifikację tego rodzaju kosztów.

Z uwagi na fakt, że prowizje agencyjne są należne z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i ustalane są jako procent składki należnej Państwu od ubezpieczającego, to koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z działalności ubezpieczeniowej Spółki, tj. z przychodem z tytułu przypisu składki (na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o CIT) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Opisane przez Państwa prowizje pośredników ubezpieczeniowych poniesione są bowiem w związku z zawarciem konkretnej umowy ubezpieczenia, co w dalszej kolejności prowadzi do powstania przychodu ze składki ubezpieczeniowej. Tego rodzaju bezpośrednie koszty akwizycji powiązane są z przychodem podatkowym ze składki przypisanej wykazywanym w momencie wystawienia polisy.

Mając na uwadze powyższe, prowizje pośredników ubezpieczeniowych jako bezpośrednie koszty akwizycji, uznane na gruncie podatkowym za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny być rozliczane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. z chwilą uzyskania przychodu należnego ze składki przypisanej.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 705/12, w którym wskazano:

Stwierdzić należy, że koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych są ponoszone w momencie ich naliczenia od przypisu składki i stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich naliczenia od przypisu składki, na podstawie ary. 15 ust. 4 u.p.d.p.

Podsumowując, przyjęcie przez Państwa w 2017 r. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” spowodowało zmianę zasad księgowania wydatków związanych z wypłacanymi pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji agencyjnych poprzez ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych. Nie mogło jednak wpłynąć na podatkową kwalifikację rodzaju kosztów.

Jak wynika z przywołanych regulacji ustawy o CIT prowizje pośredników ubezpieczeniowych jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny być rozliczane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. z chwilą uzyskania przychodu należnego ze składki przypisanej, a nie w roku podatkowym 2017, tj. roku ujęcia tych kosztów jako zobowiązań, bez względu na rok ich pierwotnego zarachowania w księgach jako RMB.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie sposobu potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji agencyjnych w związku z przyjęciem do stosowania zasad Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, należało uznać **za nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).