Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1297/11/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-20
Teza: Stawka podatku VAT przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego działki wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego oraz sieciami zewnętrznymi, murem oporowym i drogą.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011r. (data wpływu 8 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2012r. (data wpływu 8 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dostawy sieci zewnętrznych (wodno kanalizacyjnych, SN średniego napięcia, CO ciepłowniczych), drogi i muru oporowego jak również dostawy budynku mieszkalnego na etapie wykopu pod fundamenty i wykonania tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej budynku mieszkalnego na etapie prac polegających na wykopie pod fundamenty bez wylania tych fundamentów,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w przypadku zbycia użytkowania wieczystego wraz z budynkiem i budowlami.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2012r. (data wpływu 8 marca 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 lutego 2012r. nr IBPP2/443-1297/11/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości. W chwili nabycia (1 października 2009r.) na nieruchomości znajdowały się budynki i budowle. Nabycie użytkowania wieczystego jak i posadowionych na gruncie budynków i budowli nastąpiło z 22% stawką podatku VAT (Wnioskodawca wraz ze sprzedawcą, od którego nabył nieruchomość, skorzystał z postanowień art. 43 ust. 10 ustawy VAT). Na chwilę sporządzenia wniosku, wyburzone zostały wszystkie nabyte budynki a budowle w postaci: drogi, placu, ogrodzenia terenu i sieci (wodociągowej, kanalizacyjnej) zostaną wyburzone.

Nabyta nieruchomość będąca przedmiotem prawa użytkowania wieczystego została podzielona przez Wnioskodawcę na trzy działki. Wnioskodawca obecnie realizuje inwestycję, dla której uzyskał stosowną decyzję o warunkach zabudowy dla zespołu mieszkaniowego i prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla etapu pierwszego inwestycji (budynek mieszkalny wielomieszkaniowy), prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę sieci: wod-kan, CO (ciepłowniczej), SN (średniego napięcia) i przyłączy dla wszystkich etapów inwestycji oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla etapów drugiego i trzeciego inwestycji (budynki mieszkalne wielomieszkaniowe), która jest prawomocna. Etap pierwszy inwestycji jest w chwili obecnej realizowany przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży działki drugiej (będącej w wieczystym użytkowaniu) jak też w przyszłości działki trzeciej (będącej w wieczystym użytkowaniu). W chwili sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki drugiej (działki drugiej i trzeciej) na działce (działkach) wybudowane będą sieci: wod-kan, SN (średniego napięcia), CO (ciepłownicza). Dokonując budowy sieci Wnioskodawca będzie obniżał podatek należny o podatek naliczony od kosztów poniesionych na ich wybudowanie. Na działce (działkach) zostanie rozpoczęta budowa budynku (budynków) mieszkalnego wielomieszkaniowego oraz muru oporowego (który ze względu na ukształtowanie terenu jest niezbędny do realizacji inwestycji) i drogi. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na moment planowanej sprzedaży, budowa budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego będzie na etapie wykopu pod fundamenty bez wylania tych fundamentów lub też na etapie wykopu pod fundamenty i wykonania tych fundamentów lub wykonania również dalszych prac budowlanych. Możliwym nabywcą jest czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, którego celem będzie kontynuacja rozpoczętego zamierzenia budowlanego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano iż:

1.  Sieci zewnętrzne wodno-kanalizacyjne, SN (średniego napięcia), CO (ciepłownicza) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Sprzedaż tych sieci będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054).
2.  Droga i mur oporowy stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Sprzedaż drogi i muru oporowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy budowie muru oporowego i drogi Wnioskodawca będzie obniżał podatek należny o podatek naliczony od kosztów poniesionych na ich wybudowanie.
3.  W przedmiocie przedstawienia symbolu PKOB dla rozpoczętej budowy:
    *   w przypadku gdy w chwili dostawy zaawansowanie prac budowlanych budynku wielomieszkaniowego będzie polegało wyłącznie na niwelacji terenu, jak też wykopie pod fundament nie można określić symbolu PKOB budynku gdyż pomimo „rozpoczęcia budowy" w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane żadna z jego części nie zostanie trwale połączona z gruntem. Tym samym nie można mówić o budynku, który w sensie fizycznym nie istnieje.
    *   w przypadku gdy w chwili dostawy, zaawansowanie prac budowlanych budynku wielomieszkaniowego będzie polegało na wykonaniu wykopu pod fundamenty, wylaniu fundamentów i rozpoczęciu prac dotyczących wybudowania kondygnacji podziemnej można określić symbol PKOB zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Rozpoczęta inwestycja budynku wielomieszkaniowego w określonym, w zdaniu uprzednim, stopniu zaawansowania będzie klasyfikowana wg PKOB do klasy 1122 – budynek o trzech lub więcej mieszkaniach.
4.  Budynek wymieniony w pkt 3b jest budynkiem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Użyte we wniosku sformułowanie „wykonanie dalszych prac budowlanych" dotyczy prac budowlanych wykonywanych w ramach pozwolenia na budową budynku wielomieszkaniowego. Prace te mogą dotyczyć wybudowania kondygnacji podziemnej lub następnych kondygnacji budynku.
6.  Zadane we wniosku pytanie dotyczy zarówno zbycia na etapie wykopu pod fundamenty jak również zbycia na etapie wykopu pod fundamenty i wykonania tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT powinno być opodatkowane zbycie prawa użytkowania wieczystego działki wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego oraz sieciami zewnętrznymi (wodną, kanalizacyjną, SN (średniego napięcia) i CO (ciepłowniczą), murem oporowym w budowie, drogą w budowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie prawa użytkowania wieczystego działki wraz z sieciami (wodną, kanalizacyjną, SN (średniego napięcia), CO (ciepłowniczą) i rozpoczętą budową: budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, muru oporowego, drogi należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w części wybudowanych sieci podatkiem w wysokości 23%, w części rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego podatkiem w wysokości 8%, w części rozpoczętej budowy muru oporowego i drogi podatkiem w wysokości 23%.

Jednocześnie zbycie prawa wieczystego użytkowania działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 8 % w takim stosunku jaki jest udział wartości sprzedaży rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego w ogółem wartości sprzedaży (rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, rozpoczętej budowy muru oporowego i drogi, wykonanych sieci). W pozostałej części zbycie prawa wieczystego użytkowania działki podlegać będzie stawce podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Na wstępie należy stwierdzić, że w stosunku do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu nie ma zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do zbycia budynku lub budowli trwałe z gruntem związanych. Przepisu tego nie można zastosować do zbycia budynków lub budowli (ich części) jeżeli są, one posadowione na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. Z tego też powodu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 73 poz. 392 ze zm.) w § 7 ust. 7 pkt 1 obniżono stawkę podatku od towarów i usług do 8% przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części opodatkowane są stawką 8%, jak też w § 13 ust. 1 pkt 11 zwolniono od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Uwzględniając powyższe przepisy dla celów podatku od towarów i usług sprzedaż budynku lub budowli albo ich części należy rozpatrywać odrębnie od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione, określając stawkę podatku VAT jak też datę powstania obowiązku podatkowego dla każdej z tych transakcji osobno.

Stawka podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży budowli określona została w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT w wysokości 23%. Czy sieci, które będą przedmiotem sprzedaży spełniają definicję budowli? Zdaniem Wnioskodawcy sieci te spełniają funkcje budowli zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W stosunku do tak zdefiniowanej budowli nie może, przy dostawie mieć zastosowanie zwolnienie z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT gdyż budowla ta zostanie sprzedana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy VAT jak też w stosunku do wykonania tej budowli Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dalszej części uzasadnienia własnego stanowiska, przedstawionego powyżej, należy zdefiniować przedmiot sprzedaży części transakcji dotyczącej rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, jak też rozpoczętej budowy drogi. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. (w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 41 ust. 12b ustawy VAT). Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, a co za tym idzie stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje z wyżej przywołanego art. 2 pkt 12. Zatem mając na uwadze przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że o ile na etapie budowy obiekt można zakwalifikować na postawie odrębnych przepisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek stałego zamieszkania mieszczący się w dziale 11, to jego dostawa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%. Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko należy uznać nadal aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku będzie tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Treść powyższego pisma GUS z dnia 19 kwietnia 1999r. została zaczerpnięta z wielu interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra Finansów (np. ILPP1/443-650/11 z dnia 18 lipca 2011r., ITPP2/443-366/10 z dnia 9 lipca 2010r.). Należy wskazać, że ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani też w ustawie prawo budowlane nie odnajdziemy definicji wyjaśniającej znaczenie pojęcia części budynku ani części budowli, jak również pojęcia budynku w trakcie budowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wymagają dla zastosowania 8% stawki tego podatku, aby budynek w chwili sprzedaży był już wzniesiony, ani nie precyzują stanu zaawansowania jego budowy. Wobec tego brak jest podstaw do wskazania etapu budowy, którego ukończenie uzasadnia uznanie budynku w trakcie budowy za budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, co oznacza, iż każdy etap inwestycji budowlanej po rozpoczęciu budowy, której celem jest wzniesienie budynku mieszkalnego uzasadnia zastosowanie przy jego sprzedaży 8% stawki podatku VAT. Należy przy tym wspomnieć, że art. 41 ust. 1 ustawy Prawo budowlane określa co należy rozumieć przez pojęcie „rozpoczęcie budowy”. Przepis ten stanowi, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Oczywiście wykonanie tych prac przygotowawczych musi mieć odzwierciedlenie w zapisach prowadzonych w dzienniku budowy. Uwzględniając przytoczony przepis art. 41 ust. 1 ustawy Prawo budowlane wykonanie samego wykopu pod fundamenty należy już utożsamiać z rozpoczęciem budowy.

Przedmiot dostawy – rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego – uznać należy za budynek mieszkalny w budowie, który stanowić będzie obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ostatecznym pozwoleniem na budowę, będącym podstawą prawną prowadzonej inwestycji i opodatkowany winien być stawką 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i art. 146a pkt 2 ustawy VAT.

W stosunku do rozpoczętej budowy muru oporowego jak też rozpoczętej budowy drogi należy uznać, że będą miały zastosowanie argumenty przytoczone powyżej w aspekcie definiowania przedmiotu czynności. Zdaniem Wnioskodawcy droga jak i mur oporowy może być klasyfikowany jako budowla a w związku z tym, uwzględniają powyższe argumenty, rozpoczęcie ich budowy i ich sprzedaż w określonym stopniu zaawansowania będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Reasumując tą część uzasadnienia własnego stanowiska, w chwili sprzedaży mamy do czynienia ze sprzedażą:

1.  budowli – sieci,
2.  budynku – rozpoczęta budowę budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego,
3.  budowli – rozpoczęte budowa muru oporowego i rozpoczęta budowa drogi.

O ile przyjąć przeciwnie i stwierdzić, że rozpoczęte budowy nie są budynkiem lub budowlami przedmiotem sprzedaży byłby towar – budowle – sieci jak też usługi budowlane dotyczące budowy budynku mieszkaniowego wielomieszkaniowego i budowli – muru oporowego i drogi.

Przechodzące do określenie stawki podatku od towarów i usług w części dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy stwierdzi, że zbycie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 8% w takim stosunku jaki jest udział wartości sprzedaży rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego w ogółem wartości sprzedaży (rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, rozpoczętej budowy muru oporowego i drogi, wykonanych sieci). W pozostałej części zbycie prawa wieczystego użytkowania działki podlegać będzie stawce podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Podstawą prawną tak określonych stawek będzie § 7 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku (w części opodatkowania stawką 8%) i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT (w części zastosowania stawki 23%).

W przypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany wznoszony, w danym stopniu zaawansowania nie jest obiektom budowlanym (jego sprzedaż jest usługą) co zdaniem Wnioskodawcy nie ma zastosowania, stawka podatku od towarów i usług w części odnoszącej się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie wynosiła 23% gdyż przedmiotem dostawy w tej części będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego wyłącznie sieciami (które to sieci opodatkowane są stawką 23%).

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy zbycie prawa użytkowania wieczystego działki wraz sieciami (wodną, kanalizacyjną, SN (średniego napięcia), CO (ciepłowniczej) i rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, muru oporowego, drogi należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w części wybudowanych sieci podatkiem w wysokości 23%, w części rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego podatkiem w wysokości 8%, w części rozpoczętej budowy muru oporowego i drogi podatkiem w wysokości 23%. Jednocześnie zbycie prawa wieczystego użytkowania działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 8%, w takim stosunku jaki jest udział wartości sprzedaży rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego w ogółem wartości sprzedaży (rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego, rozpoczętej budowy muru oporowego i drogi, wykonanych sieci). W pozostałej części zbycie prawa wieczystego użytkowania działki podlegać będzie stawce podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał iż:

Przedstawiona ocena prawna zdarzenia przyszłego dotyczy przypadku gdy możliwym jest określenie symbolu PKOB dla budynku, który jest budowany w określonym stopniu zaawansowania (pkt. 3 lit. b niniejszego pisma).

W przypadku gdy nie jest możliwe określenie symbolu PKOB gdyż zachodzą okoliczności wymienione w pkt 3 lit. a niniejszego pisma, zdaniem Wnioskodawcy zbycie prawa użytkowania wieczystego działki wraz z sieciami (wodną, kanalizacyjną, deszczową, CO), murem oporowym, drogą, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w części wybudowanych budowli stawką 23%, w części rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego podatkiem w wysokości 8% jako świadczenie usługi dotyczącej budowy budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie zbycie prawa wieczystego użytkowania działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% gdyż nie zachodzą przesłanki wymienione w § 7 ust. 7 pkt 1 jak też § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 73 poz. 392 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dostawy sieci zewnętrznych (wodno kanalizacyjnych, SN średniego napięcia, CO ciepłowniczych), drogi i muru oporowego jak również dostawy budynku mieszkalnego na etapie wykopu pod fundamenty i wykonania tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej budynku mieszkalnego na etapie prac polegających wykopie pod fundamenty bez wylania tych fundamentów,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. powstania obowiązku podatkowego w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem i budowlami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

W pierwszej kolejności tut. organ chciałby się odnieść do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlami tj. sieciami zewnętrznymi (wodną, kanalizacyjną, SN (średniego napięcia) i CO (ciepłowniczą)), murem oporowym w budowie, drogą w budowie.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku, budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek lub budowla zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że aby dostawa budynków lub budowli mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej sieciami zewnętrznymi, drogą i murem oporowym. Sieci zewnętrzne tj. sieć wodno-kanalizacyjna, SN (średniego napięcia), CO (ciepłownicza) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) Prawo budowlane. Sprzedaż tych sieci będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dokonując budowy sieci Wnioskodawca będzie obniżał podatek należny o podatek naliczony od kosztów poniesionych na ich wybudowanie. Droga i mur oporowy również stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane. Sprzedaż drogi i muru oporowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy budowie muru oporowego i drogi Wnioskodawca będzie obniżał podatek należny o podatek naliczony od kosztów poniesionych na ich wybudowanie.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że dostawa sieci zewnętrznych (sieć wodno-kanalizacyjna, SN (średniego napięcia), CO (ciepłownicza)), drogi i muru oporowego następować będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do wydania ww. budowli, po wybudowaniu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem jak wynika z wniosku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od kosztów poniesionych na wybudowanie sieci zewnętrznych, drogi i muru oporowego. Tym samym podstawowy warunek umożliwiający zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostanie spełniony.

Zatem dostawa sieci zewnętrznych (sieć wodno-kanalizacyjna, SN (średniego napięcia), CO (ciepłownicza)), drogi i muru oporowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle powyższych przepisów, przy sprzedaży budynków lub budowli dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki, budowle te są posadowione.

Tak więc, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlami na nim posadowionymi (sieci zewnętrzne, droga i mur oporowy) w analizowanej sprawie podlegać będą opodatkowaniu wg stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie dostawy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego na etapie wykopu pod fundamenty i wykonania tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych należy zwrócić uwagę na przepisy dotyczące opodatkowania dostawy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2,.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Art. 2 pkt 12 ustawy określa, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez:

*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budynek mieszkalny jednorodzinny – należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z cytowanych przepisów wynika, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie grunt z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym (etap surowy otwarty lub zamknięty), objętym społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11, to wówczas prawidłowym będzie zastosowanie 8% stawki podatku.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Na mocy PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym wielomieszkaniowym na etapie wykopu pod fundamenty i wykonania tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych polegających na wybudowaniu kondygnacji podziemnej lub następnych kondygnacji budynku (wariant opisany w pkt 3 lit. b). Rozpoczęta inwestycja budynku wielomieszkaniowego w określonym, ww. stopniu zaawansowania będzie klasyfikowana wg PKOB do klasy 1122 – budynek o trzech lub więcej mieszkaniach. Budynek wymieniony powyżej jest budynkiem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywca będzie kontynuował budowę ww. budynku.

Wskazać należy, iż zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa budynku mieszkalnego, sklasyfikowanego do grupy PKOB 1122 – na wskazanym we wniosku etapie budowy (etapie wykopu pod fundamenty i wykonania tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych polegających na wybudowaniu kondygnacji podziemnej lub następnych kondygnacji budynku) – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku VAT 8% przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż wskazane czynności dotyczą obiektów znajdujących się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie zgodnie z wariantem opisanym w pkt 3 lit. b wniosku przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, co przesądza o zastosowaniu ww. preferencji.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Powyższa zasada nie ma zastosowania dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, o czym stanowi art. 29 ust. 5a ustawy. Podkreślić należy, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie jest czynnością tożsamą do zbycia prawa wieczystego użytkowania a pojęć tych nie można używać zamiennie. Oznacza to, że art. 29 ust. 5 ustawy dotyczy również zbycia prawa użytkowania wieczystego. W związku z powyższym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli wraz ze zbyciem wieczystego użytkowania na fakturze nie wykazuje się odrębnie prawa użytkowania wieczystego.

Natomiast obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, czyli tak jak dla dostawy lokali i budynków.

Z kolei dla określenia powstania obowiązku podatkowego dostawy budowli znajdą zastosowanie przepisy ogólne art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 11, w myśl których jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z § 7 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 8%.

Tak więc, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym wielomieszkaniowym na etapie wykopu pod fundamenty i wykonania tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych polegających na wybudowaniu kondygnacji podziemnej lub następnych kondygnacji budynku w analizowanej sprawie podlegać będą opodatkowaniu wg stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 7 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy zwróć uwagę na część dotyczącą powstania obowiązku podatkowego, w której Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż budynku lub budowli albo ich części należy rozpatrywać odrębnie od sprzedaży prawa wieczystego, na którym są posadowione, określając stawkę podatku VAT jak też datę powstania obowiązku podatkowego dla każdej z tych transakcji osobno.

Stanowisko Wnioskodawcy wskazane powyżej należy uznać za nieprawidłowe, bowiem mając na uwadze po art. 29 ust. 5 ustawy dotyczący również zbycia prawa użytkowania wieczystego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli wraz ze zbyciem wieczystego użytkowania na fakturze nie wykazuje się odrębnie prawa użytkowania wieczystego. Tym samym obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje odpowiednio jak dla posadowionych na gruncie, będącym w użytkowaniu wieczystym budynku i budowli.

Natomiast odnosząc się do dostawy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego na etapie wykopu pod fundamenty bez wylania tych fundamentów Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku gdy w chwili dostawy zaawansowanie prac budowlanych budynku wielomieszkaniowego będzie polegało wyłącznie na niwelacji terenu, jak też wykopie pod fundament nie można określić symbolu PKOB budynku gdyż pomimo „rozpoczęcia budowy" w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane żadna z jego części nie zostanie trwale połączona z gruntem. Tym samym nie można mówić o budynku, który w sensie fizycznym nie istnieje.

Tym samym mając na uwadze ww. wymienione przepisy Prawa budowlanego jak i przepisy ustawy o VAT, zaawansowanie prac budowlanych budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego polegających wykopie pod fundamenty bez wylania tych fundamentów nie są wystarczające aby można było inwestycję uznać za budynek, budowlę, obiekt małej architektury czy ich część. Czynności te nie stanowią zatem obiektu budowlanego.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętej na gruncie inwestycji, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. W ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, a odsprzedaż nakładów poniesionych na własnym gruncie jest świadczeniem na rzecz tego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wobec tego rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, jest opodatkowane, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, według podstawowej, tj. 23% stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części mówiącej o zastosowaniu stawki 8% dla odsprzedaży usług związanych z budową budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (sytuacja opisana w pkt 3 litera a wniosku) należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkiem mieszkalnym, który w momencie sprzedaży będzie na etapie wykopu pod fundamenty bez wylania tych fundamentów wraz z budowlami tj. sieciami zewnętrznymi (wodną, kanalizacyjną, SN (średniego napięcia) i CO (ciepłowniczą)), murem oporowym, drogą, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki będzie podlegała w całości opodatkowaniu wg stawki VAT 23%.

Ze względu na to, iż na przedmiotowej nieruchomości gruntowej znajdują się zarówno budynek mieszkalny, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki VAT 8%, jak i budowle których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki VAT 23%, dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego ww. obiektami należy określić jaka część danego gruntu związana jest z budynkiem podlegającymi opodatkowaniu stawką 8%, a jaka z budowlami podlegającymi opodatkowaniu stawką 23% VAT.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynku i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

Mając powyższe na uwadze, zbycie prawa użytkowania wieczystego działki, na której znajduje się budynek opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% oraz budowle objęte opodatkowaniem wg stawki 23% z tego podatku będzie podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem VAT 8% oraz 23% według przyjętego klucza powierzchniowego lub wartościowego.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej dostawy sieci zewnętrznych (wodno kanalizacyjnych, SN średniego napięcia, CO ciepłowniczych), drogi i muru oporowego jak również dostawy budynku mieszkalnego na etapie wykopu pod fundamenty i wykonania tych fundamentów lub wykonania dalszych prac budowlanych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej budynku mieszkalnego na etapie prac polegających wykopie pod fundamenty bez wylania tych fundamentów,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w przypadku zbycia użytkowania wieczystego wraz z budynkiem i budowlami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednakże podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia, a w szczególności, iż jak wyjaśnił Wnioskodawca sieci zewnętrzne, mur oporowy oraz droga stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.