Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-1/13-7/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: finansowanie; kształcenie; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 27 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) oraz pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 12 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, doprecyzowanie pytania i własnego stanowiska oraz pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 12 marca 2013 r.) w kwestii wyjaśnienia podpisu pod uzupełnieniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka rozpoczęła działalność w dniu 5 lipca 2008 r. i jest czynnym podatnikiem VAT, nie jest jednocześnie jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy było wsparcie dla przedsiębiorstw i projektantów w zakresie promocji (…), edukacji, konsultacji, organizacji warsztatów oraz konferencji.

1.  Wnioskodawca zamierza poszerzyć zakres swojej działalności poprzez wprowadzenie projektów szkoleniowych o poniższej tematyce:
    1.  Nowoczesny marketing: nauka przez doświadczanie jak szybko dostosowywać się do potrzeb rynkowych i reagować na zmiany rynkowe i gospodarcze, wykorzystując najnowsze zdobycze techniczne, technologiczne, naukowe jak np. emailing, promocja poprzez kampanie G(…). Te narzędzia pozwalają na dotarcie do dokładnie obranego klienta, przedstawienie mu spersonalizowanej oferty i sprzedaż. Uczestnicy w wyniku tych szkoleń uzyskują m.in. umiejętności tworzenia nowoczesnych prezentacji, budowania marki, promocji marki za pomocą nowoczesnych narzędzi, tworzenia sprawnie działających zespołów projektowych zdolnych do zmian, zbudowania strategii obecności w social media.
    2.  Kreatywność: nauka za pomocą sprawdzonych technik kreatywnych jak wymyślać pomysły na usługi, produkty, eventy itd. Uczestnicy w wyniku tych szkoleń uzyskują m.in. następujące umiejętności: korzystania z technik kreatywnych, pokonywania barier w myśleniu kreatywnym, projektowania innowacyjnych produktów, usług, eventów itd.
    3.  Rozwój osobisty: szkolenia obejmują rozwój kompetencji miękkich, które mają wpływ również na życie zawodowe i kompetencje twarde. Uczestnicy w wyniku tych szkoleń uzyskują m.in. następujące umiejętności: planowania ścieżki zawodowej, określenia swojego potencjału, współpracy w zespole, zarządzania czasem, zaprojektowania własnej skuteczności w relacjach osobistych i biznesowych, kompetencje komunikacyjne, rozumienia i respektowania własnych i cudzych granic psychologicznych.
2.  Odbiorcami powyższych szkoleń są:
    1.  specjaliści i menadżerowie, właściciele małych i średnich przedsiębiorstw, pracownicy małych i średnich przedsiębiorstw, profesjonaliści z różnych branż,
    2.  urzędnicy, pracownicy uczelni, naukowcy, pracownicy stowarzyszeń, fundacji, N(…)
    3.  osoby fizyczne nie związane z konkretną branżą.
3.  Powyższe szkolenia będą finansowane:
    1.  poprzez pozyskiwanie środków finansowych w formie dotacji celowej ze źródeł publicznych (środki unijne, z budżetu państwa, jednostek samorządowych itp.). Szkolenia odbywać się będą zgodnie z założeniami opisanymi we wnioskach o dofinansowanie oraz zgodnie z innymi warunkami przewidzianymi odrębnymi przepisami. Oznacza to, że na każdym szkoleniu znajdować się będzie lista uczestników, prowadzony będzie dziennik zajęć, a przeszkoleni otrzymają certyfikat informujący o ukończeniu danego szkolenia. Wnioskodawca zakłada, iż wartość otrzymywanych dotacji będzie przekraczała 70% wartości szkolenia,
    2.  ze środków publicznych wpłacanych przez podmioty publiczne dzięki rekrutowaniu uczestników szkolenia m.in. spośród pracowników jednostek samorządu terytorialnego, jednostek administracji publicznej i innych tego typu. Zainteresowany zakłada, iż wartość środków wpłacanych przez organy publiczne wyniesie co najmniej 70% wartości szkolenia,
    3.  ze środków obrotowych przedsiębiorstw, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz z dochodów osobistych osób fizycznych.

W piśmie z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.), będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że efektem prowadzenia szkoleń wskazanych w punktach 1.a do 1.c wniosku jest kształcenie zawodowe oraz przekwalifikowanie zawodowe, a mianowicie pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, Spółka nie prowadzi działalności zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy na fakturach wystawianych odpowiednim podmiotom korzystającym ze szkoleń w ramach projektów szkoleniowych sprzedaż usług będzie zwolniona w obu przypadkach od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392), czy też powinna być objęta stawką podstawową w wysokości 23%?

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż pytanie dotyczy szkoleń finansowanych ze źródeł wskazanych w punktach 3.a do 3.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o brzmienie przepisów: § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392), art. 43 ustawy o VAT punkty 26-29:

1.  powyższe szkolenia wskazane w punktach 1.a do 1.c stanowią szkolenia doskonalenia zawodowego,
2.  szkolenia doskonalenia zawodowego wskazane w punktach 1.a do 1.c mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT jeśli są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych wskazanych w punktach 3.a oraz 3.b.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kształcenia zawodowego i „przekwalifikowania zawodowego”, wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. U. UE. L. Nr 77 poz. 1) ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie to przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. dyrektywy. Rozporządzenie wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl art. 44 omawianego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych,
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Mając na uwadze brzmienie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, kwestią istotną dla zastosowania zwolnienia, i której jednocześnie dotyczy zapytanie, jest zagadnienie „finansowania” usług szkoleniowych ze środków publicznych. Z uwagi na fakt, że pojęcie „finansowania” nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę w przepisach o VAT, zasadne jest odwołanie się do językowej wykładni tego pojęcia opartej o definicję słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „finansować” to dostarczać środków pieniężnych na coś (http://www. sjp.pwn.pl).

Kierując się więc słownikowym znaczeniem słowa „finansować” należy w ramach wykładni językowej stwierdzić, że jeśli usługa jest finansowana ze środków publicznych w rozumieniu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, oznacza to, iż środki pieniężne na tę usługę zostały „dostarczone” ze środków publicznych w celu zapłaty za jej świadczenie. Sytuacja taka ma właśnie miejsce w przedstawionym opisie sprawy. Środki z dotacji będą środkami publicznymi przyznanymi na realizację ewentualnych projektów. Również przekazywane w formie wynagrodzenia środki finansowe przez organizacje publiczne winny zostać uznane za środki publiczne, bowiem zgodnie z rozumieniem słownikowym pojęcia „finansować” dostarczać środków pieniężnych, będą one również dostarczane Spółce, co prawda nie w formie dotacji, ale wynagrodzenia.

Ponadto w piśmie znak: (…) z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym Ministerstwa Rozwoju Regionalnego wskazuje, że pojęcie „finansowania ze środków publicznych” obejmuje zarówno sytuacje, gdy ww. usługi są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami.

Mając na uwadze przywołane wyżej pismo MRR, a w zasadzie stanowisko w nim zawarte oraz potoczne rozumienie pojęcia „finansowanie” Zainteresowany uważa, że w obu przypadkach będzie miało miejsce finansowanie ze środków publicznych, co w konsekwencji uprawnia Spółkę do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży świadczonych w przyszłości usług szkoleniowych.

Ponadto, w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca poinformował, że w pierwotnym wniosku, w oparciu o brzmienie przepisów: § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392) oraz art. 43 ustawy o VAT punkty 26-29, wskazał iż:

1.  szkolenia wskazane w punktach 1.a do 1.c stanowią szkolenia doskonalenia zawodowego,
2.  szkolenia doskonalenia zawodowego wskazane w punktach 1.a do 1.c mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT jeśli są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych wskazanych w punktach 3.a oraz 3.b.

Dodatkowo Zainteresowany uzupełnił:

1.  szkolenia doskonalenia zawodowego wskazane w punktach 1.a oraz 1.c finansowane ze środków wskazanych w punkcie 3.c nie mogą podlegać zwolnieniu od VAT, a mianowicie powinny zostać objęte stawką podstawową w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 cyt. wyżej ustawy). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będącym czynnym podatnikiem VAT, nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Głównym przedmiotem jego działalności było wsparcie dla przedsiębiorstw i projektantów w zakresie promocji (…), edukacji, konsultacji, organizacji warsztatów oraz konferencji.

1.  Zainteresowany zamierza poszerzyć zakres swojej działalności poprzez wprowadzenie projektów szkoleniowych o poniższej tematyce:
    1.  Nowoczesny marketing: nauka przez doświadczanie jak szybko dostosowywać się do potrzeb rynkowych i reagować na zmiany rynkowe i gospodarcze, wykorzystując najnowsze zdobycze techniczne, technologiczne, naukowe jak np. emailing, promocja poprzez kampanie G(…). Te narzędzia pozwalają na dotarcie do dokładnie obranego klienta, przedstawienie mu spersonalizowanej oferty i sprzedaż. Uczestnicy w wyniku tych szkoleń uzyskują m.in. umiejętności tworzenia nowoczesnych prezentacji, budowania marki, promocji marki za pomocą nowoczesnych narzędzi, tworzenia sprawnie działających zespołów projektowych zdolnych do zmian, zbudowania strategii obecności w social media.
    2.  Kreatywność: nauka za pomocą sprawdzonych technik kreatywnych jak wymyślać pomysły na usługi, produkty, eventy itd. Uczestnicy w wyniku tych szkoleń uzyskują m.in. następujące umiejętności: korzystania z technik kreatywnych, pokonywania barier w myśleniu kreatywnym, projektowania innowacyjnych produktów, usług, eventów itd.
    3.  Rozwój osobisty: szkolenia obejmują rozwój kompetencji miękkich, które mają wpływ również na życie zawodowe i kompetencje twarde. Uczestnicy w wyniku tych szkoleń uzyskują m.in. następujące umiejętności: planowania ścieżki zawodowej, określenia swojego potencjału, współpracy w zespole, zarządzania czasem, zaprojektowania własnej skuteczności w relacjach osobistych i biznesowych, kompetencje komunikacyjne, rozumienia i respektowania własnych i cudzych granic psychologicznych.
2.  Odbiorcami powyższych szkoleń są:
    1.  specjaliści i menadżerowie, właściciele małych i średnich przedsiębiorstw, pracownicy małych i średnich przedsiębiorstw, profesjonaliści z różnych branż,
    2.  urzędnicy, pracownicy uczelni, naukowcy, pracownicy stowarzyszeń, fundacji, N(…)
    3.  osoby fizyczne nie związane z konkretną branżą.
3.  Powyższe szkolenia będą finansowane:
    1.  poprzez pozyskiwanie środków finansowych w formie dotacji celowej ze źródeł publicznych (środki unijne, z budżetu państwa, jednostek samorządowcy itp.). Szkolenia odbywać się będą zgodnie z założeniami opisanymi we wnioskach o dofinansowanie oraz zgodnie z innymi warunkami przewidzianymi odrębnymi przepisami. Oznacza to, że na każdym szkoleniu znajdować się będzie lista uczestników, prowadzony będzie dziennik zajęć, a przeszkoleni otrzymają certyfikat informujący o ukończeniu danego szkolenia. Wnioskodawca zakłada, iż wartość otrzymywanych dotacji będzie przekraczała 70% wartości szkolenia,
    2.  ze środków publicznych wpłacanych przez podmioty publiczne dzięki rekrutowaniu uczestników szkolenia m.in. spośród pracowników jednostek samorządu terytorialnego, jednostek administracji publicznej i innych tego typu. Zainteresowany zakłada, iż wartość środków wpłacanych przez organy publiczne wyniesie co najmniej 70% wartości szkolenia,
    3.  ze środków obrotowych przedsiębiorstw, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz z dochodów osobistych osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że efektem prowadzenia szkoleń wskazanych w punktach 1.a do 1.c wniosku jest kształcenie zawodowe oraz przekwalifikowanie zawodowe, a mianowicie pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo, nie prowadzi on działalności zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, tj. w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zainteresowany ma wątpliwości, czy na fakturach wystawianych przez niego na rzecz odpowiednich podmiotów korzystających ze szkoleń w ramach projektów szkoleniowych, sprzedaż usług będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, czy też powinna być objęta stawką podstawową w wysokości 23%.

Dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wskazał Zainteresowany, nie jest on jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższą informację, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie usług będących przedmiotem wniosku, nie może/nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W opisie sprawy Zainteresowany poinformował, że efektem przeprowadzenia szkoleń wskazanych przez niego w punktach 1a do 1c wniosku jest kształcenie zawodowe oraz przekwalifikowanie zawodowe, a mianowicie pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy w celach zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przedmiotowe szkolenia spełniające wskazane wyżej przesłanki wpisują się w definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż nie prowadzi on działalności zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tj. w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że usługi szkoleniowe, których niniejszy wniosek dotyczy nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Równocześnie Zainteresowany wskazał, iż powyższe szkolenia będą finansowane:

*   poprzez pozyskiwanie środków finansowych w formie dotacji celowej ze źródeł publicznych (środki unijne, z budżetu państwa, jednostek samorządowych itp.),
*   ze środków publicznych wpłacanych przez podmioty publiczne dzięki rekrutowaniu uczestników szkolenia m.in. spośród pracowników jednostek samorządu terytorialnego, jednostek administracji publicznej i innych tego typu.

Wnioskodawca zakłada, iż wartość otrzymywanych dotacji bądź środków wpłacanych przez organy publiczne wyniesie co najmniej 70% wartości szkolenia.

Zatem, w powyższych przypadkach, w sytuacji gdy Zainteresowany z tytułu organizacji opisanych we wniosku szkoleń, które mają na celu kształcenie zawodowe oraz przekwalifikowanie zawodowe osób z nich korzystających, otrzyma wynagrodzenie pochodzące w co najmniej 70% ze środków publicznych, to na wystawionych przez siebie fakturach może/będzie mógł on zastosować zwolnienie od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Wnioskodawca poinformował jednocześnie, że szkolenia te mogą być finansowane także ze środków obrotowych przedsiębiorstw, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz z dochodów osobistych osób fizycznych.

W powyższych przypadkach, biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że Zainteresowany nie może/nie będzie mógł stosować zwolnienia od podatku na wystawianych przez siebie fakturach ze względu na niespełnienie przesłanki finansowania szkoleń w wysokości co najmniej 70% ze środków publicznych, a zatem winien je opodatkować 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności na oświadczeniu Wnioskodawcy, iż efektem wszystkich realizowanych przez niego szkoleń jest kształcenie zawodowe oraz przekwalifikowanie zawodowe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.