Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.451.2021.3.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-15
Teza: w zakresie opodatkowania wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego oraz zastosowania ulgi abolicyjnej
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; marynarze; Norwegia; ulga
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga abolicyjna.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44-ust. 3a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) na wezwanie z 23 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.451.2021.1.JK2 (data nadania 23 lipca 2021 r., data doręczenia 30 lipca 2021 r.) oraz uzupełnionym pismem z 1 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.) na wezwanie z 20 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.451.2021.2.JK2 (data nadania 20 sierpnia 2021 r., data doręczenia 25 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego oraz zastosowania ulgi abolicyjnej – **jest nie****prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 maja 2021 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego oraz zastosowania ulgi abolicyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem 23 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.451.2021.1.JK2 (data nadania 23 lipca 2021 r., data doręczenia 30 lipca 2021 r.) oraz pismem z 20 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.451.2021.2.JK2 (data nadania 20 sierpnia 2021 r., data doręczenia 25 sierpnia 2021 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 1 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

**We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Podatnik jest marynarzem zatrudnionym przez podmiot norweski na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii.

Podatnik jest lub był zatrudniany w systemie kontraktowym, tj. otrzymuje/otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie za okres pracy na statku. Norweski pracodawca podatnika posiadał umowę z funduszem inwestycyjnym (\`(...)\`) z siedzibą na (…) na mocy której przekazywał on na ten fundusz składki za podatnika.

Składki te były wykazywane na payslipie (odcinku pensji) podatnika jako element jego wynagrodzenia, jednak nie były one przekazywane podatnikowi i nie stanowiły jego przychodu. Kwoty były przekazywane na fundusz przez pracodawcę niezależnie od woli podatnika, podatnik pieniędzmi tymi nie mógł dysponować, nie miał też wpływu na sposób ich inwestowania, a uprawnienie do ich wypłaty uzyskiwał dopiero po trzech latach pracy i to wyłącznie przy odejściu z firmy (pieniądze za odchodzących wcześniej były przekazywane do wspólnej puli do podziału między pozostałych pracowników).

Wypłaty z funduszu były dokonywane dotychczas wyłącznie na rzecz pracowników odchodzących po więcej niż trzech latach pracy, zaś pozostali pracujący nie mogli ubiegać się o ich wypłatę.

Obecnie pracodawca podatnika jest w trakcie rozwiązywania umowy z ww. funduszem inwestycyjnym, co oznaczać będzie wypłatę zgromadzonych środków na rzecz wszystkich pozostałych w firmie pracowników. Wypłaty są lub będą realizowane w 2021 roku.

Pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez doprecyzowane stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  czy w 2021 r. będzie posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce?

Odpowiedź: Tak.

1.  czy statki, na których wykonywał / będzie wykonywał Pan pracę w 2021 r. były / będą statkami morskimi faktycznie wykorzystywanymi do transportu oraz czy podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii eksploatujący te statki uzyskiwał / będzie uzyskiwał dochody z tego transportu? Jeśli tak, należy również wyjaśnić co transportowały / będą transportowały te statki (np. towary, osoby niebędące załogą)?

Odpowiedź: Tak, transport ładunków: aluminium, węgiel, naczepy itp.

1.  czy statki eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, na których wykonywał/będzie wykonywał Pan pracę w 2021 r. były/będą eksploatowane w transporcie wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie (jeśli tak, należy wskazać jakie to państwo), czy między miejscami położonymi w różnych państwach?

Odpowiedź: Transport międzynarodowy pomiędzy kilkoma państwami Europy.

1.  czy w 2021 r. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii eksploatujące statki ponosiło/będzie ponosiło ostatecznie koszty Pana wynagrodzenia (wypłata z funduszu inwestycyjnego) i w konsekwencji jego zyski zostały/zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia?

Odpowiedź: Tak.

1.  czy na gruncie ustawodawstwa Norwegii przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii eksploatujące statek będzie podlegało w 2021 r. opodatkowaniu w Norwegii ze względu na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze?

Odpowiedź: Tak, jest opodatkowane.

1.  czy w Norwegii w 2021 r. będzie Pan objęty tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym w związku z uzyskanymi świadczeniami z tytułu pracy najemnej na wskazanych we wniosku statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tzn. czy Norwegia będzie traktowała Pana jako nierezydenta, czyli jako osobę podlegającą opodatkowaniu tylko z tytułu dochodów osiąganych ze źródeł położnych w tym państwie?

Odpowiedź: Nie.

1.  czy dochody, które uzyska Pan w 2021 r. w związku z pracą na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii będą w Norwegii zwolnione z podatku zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju?

Odpowiedź: Tak.

1.  czy wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego dokonał/dokona norweski pracodawca czy zarządca funduszu inwestycyjnego? W przypadku dokonania już wypłaty powyższych środków, proszę o wskazanie daty ich wypłaty.

Odpowiedź: Wnioskodawca otrzymał środki 23 marca 2021 r.

1.  czy wypłata wynagrodzenia nastąpi w postaci instrumentów finansowych, tj. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych - jakich?

Odpowiedź: Przelew w Euro.

1.  czy nastąpi umorzenie (spieniężenie) instrumentów finansowych, tj. czy pracownik korzysta/będzie korzystał z prawa do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia?

Odpowiedź: Nie nastąpi.

1.  czy w momencie zapłacenia składki przez norweskiego pracodawcę do funduszu inwestycyjnego był pobrany podatek?

Odpowiedź: Od składek nie został pobrany.

1.  kto zgodnie z umową jest/będzie beneficjentem wypłacanych środków z funduszu inwestycyjnego, tj. Pan jako pracownik, czy norweski pracodawca?

Odpowiedź: Wnioskodawca jako pracownik.

1.  czy u norweskiego pracodawcy istnieje regulamin/program/plan zasad wynagradzania, z którego wynika, że środki zgromadzone na koncie funduszu inwestycyjnego, są/będą przeznaczone na wynagrodzenia pracowników?

Odpowiedź: Nic o tym Wnioskodawcy nie wiadomo, żeby istniał.

1.  czy wypłata ww. środków nastąpiła/nastąpi w formie zwrotu jednorazowej wpłaty czy w ratach?

Odpowiedź: Jednorazowo.

1.  czy po wypłacie ww. środków będzie Pan nadal zatrudniony u norweskiego pracodawcy?

Odpowiedź: Tak.

1.  z jakich kwot składa się/będzie składała wypłata przedmiotowych środków, tj. z kwot wpłacanych przez pracodawcę, czy także ewentualnie kwot z tytułu wzrostu wartości papierów wartościowych?

Odpowiedź: Ze składek przekazywanych do funduszu z uwzględnieniem zysków lub strat.

1.  czy w 2021 r. na terytorium Polski osiągnie Pan oprócz wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii również inne dochody? Jeśli tak, to jakie?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie osiągnie.

Pismem z 1 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:

1.  jednoznaczne wskazanie, który podmiot dokonał wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego, tj. czy pracodawca, czy też wypłaty tej dokonał bezpośrednio fundusz?

Odpowiedź: Wypłaty dokonał fundusz.

1.  Czy w związku z zawartą przez pracodawcę umową z funduszem inwestycyjnym, pracodawca był/jest stroną, na rzecz której z tytułu inwestowania składek należna była/jest wypłata środków z funduszu?

Odpowiedź: umowa z funduszem została zawarta przez pracodawcę.

1.  Czy z treści umowy zawartej przez pracodawcę z funduszem inwestycyjnym, wynika, że to pracownik (w tym Pan) jest podmiotem uprawnionym z tej umowy, tj. pracownikowi przysługuje roszczenie o wypłatę określonych środków (pracownik jest beneficjentem zgromadzonych środków), a tym samym wypłaty środków z tytułu funduszu dokonuje na rzecz konkretnego pracownika bezpośrednio fundusz?

Odpowiedź: Treść umowy Wnioskodawcy nie jest znana, z informacji uzyskanej od pracodawcy wynika, że środki zostaną wypłacone pracownikom w związku z rozwiązaniem tej umowy.

1.  Czy w związku z zawartą przez pracodawcę umową z funduszem inwestycyjnym i przekazywaniem przez pracodawcę składek do funduszu, fundusz emitował/emituje jednostki uczestnictwa funduszu, ewentualnie certyfikaty inwestycyjne (papiery wartościowe) lub inne walory kapitałowe (inne instrumenty finansowe. Proszę wskazać jakie?), gdzie w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia wyemitowane jednostki certyfikaty lub inne instrumenty finansowe były umarzane (wykupowane) przez fundusz i tym samym wypłacane na rzecz pracodawcy lub pracownika (zgodnie z zawartą umową).

Odpowiedź: Nie.

1.  Jeżeli natomiast fundusz nie emitował powyższych instrumentów, tut. organ prosi o szczegółową informację na jakiej podstawie i z jakiego tytułu nastąpiła 23 marca 2021 r., będzie następowała wypłata środków pieniężnych z funduszu inwestycyjnego lub od pracodawcy?

Odpowiedź: Tytuł przelewu to „S. p.” – tj. lista płac S.

1.  Jednoznaczne wskazanie co oznacza Pana sformułowanie zawarte w nadesłanym uzupełnieniu w odpowiedzi na pytanie z litery p wezwania, tj. „Ze składek przekazywanych do funduszu z uwzględnieniem zysków lub strat”. O jakich zyskach i stratach mowa jest w tym zdaniu. Czy zysk pochodzi ze wzrostu wartości wyemitowanych przez fundusz instrumentów finansowych (jednostki uczestnictwa funduszu, certyfikaty inwestycyjne lub inne). Jeżeli nie, to proszę o szczegółową informację w tym zakresie.

Odpowiedź: Pieniądze przekazywane przez pracodawcę były inwestowane przez fundusz, co wiązało się z możliwością ewentualnych zysków lub strat zebranego kapitału.

1.  Czy składki, które pracodawca przekazywał do funduszu stanowią element Pana wynagrodzenia za świadczoną pracę, tj. z zawartej z pracodawcą umowy o pracę, kontraktu wynika, że z należnego wynagrodzenia brutto pracodawca potrąca środki na składki i przekazuje je do funduszu, a tym samym oznacza, że stanowią one element wynagrodzenia za pracę, nie otrzymuje Pan ich do ręki tylko są od razu przekazywane do funduszu?

Odpowiedź: Tak, przy czy nie było to jednoznacznie uregulowane w pisemnej umowie o pracę natomiast wynikało z ustaleń ustanych z pracodawcą.

1.  Czy środki przekazywane do funduszu, pomimo, że widnieją ma odcinku pensji, są dodatkowymi środkami finansowanymi bezpośrednio przez pracodawcę za świadczoną pracę, i które pracodawca bezpośrednio przekazuje do funduszu, a tym samym stanowią dodatkowe wynagrodzenie za świadczoną pracę jako nieopodatkowane?

Odpowiedź: Tak.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy ww. wypłatę środków należy potraktować jako przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę z Norwegii i czy w związku z tym, podlega ona rozliczeniu na zasadach ogólnych w deklaracji PIT-36 za rok ich otrzymania?

2) Czy do ww. dochodów zagranicznych zastosowanie znajdzie Konwencja o UPO z Norwegią, a także ulga abolicyjna określona w art. 27g updf na takich samych zasadach, jak do wynagrodzeń za pracę podatnika?

**Zdaniem Wnioskodawcy**,

Odpowiedź na pytanie 1

W opinii podatnika, środki wypłacone przez pracodawcę powinny zostać potraktowane jako przychód z tytułu pracy z Norwegii (praca na norweskim statku) i zostać opodatkowane na zasadach ogólnych w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok, w którym zostały one przekazane podatnikowi.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updf, źródłami przychodów jest m.in. stosunek pracy, zaś zgodnie z art. 11 ust. 1 updf, przychodami są: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii podatnika, przychód po jego stronie z tytułu wypłaty z funduszu, powstał lub powstanie dopiero w momencie otrzymania przez niego wypłaty z tego funduszu. Przychód nie powstał bowiem z momentem wpłacenia przez pracodawcę pieniędzy na fundusz, gdyż kwoty były przekazywane na fundusz niezależnie od woli pracownika, pracownik pieniędzmi tymi nie mógł dysponować ani nie miał też wpływu na sposób ich inwestowania, a uprawnienie do ich wypłaty uzyskiwał dopiero po trzech latach pracy i tylko w przypadku odejścia z pracy (pieniądze za odchodzących wcześniej były przekazywane do wspólnej puli do podziału między pozostałych pracowników).

Innymi słowy, nie można przyjąć, aby podatnik do momentu wypłaty środków do jego rąk, był właścicielem środków zgromadzonych na funduszu; można jedynie stwierdzić, że posiadał on warunkowe roszczenie o wypłatę tych środków.

W opinii podatnika zatem, powyższe wypłaty należy więc potraktować jako dodatkowe elementy wynagrodzenia za pracę, gdyż środki na fundusz były zbierane ze środków przeznaczonych na wynagrodzenie podatnika. Implikuje to konieczność wykazania do opodatkowania całości dochodu otrzymanego z funduszu jako dochodu z pracy najemnej w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok, w którym zostały one przekazane podatnikowi. Krajem pochodzenia dochodu podatnika jest Norwegia, gdyż stamtąd pochodziły środki przekazywane na fundusz przez pracodawcę podatnika, zaś środki przekazywane na fundusz były potrącane z wynagrodzenia podatnika z tytułu pracy najemnej na statku z siedzibą efektywnego zarządu w Norwegii.

Odpowiedź na pytanie 2

W przypadku uznania dochodów zagranicznych Wnioskodawcy z tytułu wypłaty z funduszu za jego dochód z pracy najemnej na statkach z siedzibą efektywnego zarządu w Norwegii (por. punkt 1 powyżej) ww. dochodów zagranicznych wnioskodawcy zastosowanie znajdzie Konwencja o UPO z Norwegią oraz przepisy updf dotyczące ulgi abolicyjnej, co uzasadnia się następująco:

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updf), przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b updf stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit „f” Konwencji o UPO z Norwegią określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą (ew. eksploatacja statku będącego własnością podmiotu zagranicznego nie wpływa na miejsce faktycznego zarządu statku, o czym wyżej).

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępującym art. 22 ust. 1 lit. „a” Konwencji o UPO z Norwegią, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\] może być opodatkowany przez \[Norwegię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Norwegię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Norwegii\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Norwegii\].

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w \[Norwegii\].

Zgodnie z przypisem nr 3 do tekstu syntetycznego Konwencji, należy mieć na uwadze wpływ zastąpienia przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI artykułu 22 ust. 1 lit. „a” Konwencji na stosowanie art. 22 ust. 1 lit. „d” Konwencji (patrz przypis nr 4).

Zgodnie z przypisem nr 4 do tekstu syntetycznego Konwencji, z uwagi na fakt, że art. 22 ust. 1 lit. (a) Konwencji (przewidujący metodę zwolnienia) został zastąpiony art. 5 ust. 6 Konwencji MLI (przewidujący metodę kredytu), ogólną metodą unikania podwójnego opodatkowania będzie metoda odliczenia proporcjonalnego.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2021 r. art. 22 ust. 1 lit. „a” Konwencji o UPO z Norwegią przewiduje dla wszystkich dochodów uzyskanych w Norwegii metodę zaliczenia proporcjonalnego (w miejsce dotychczasowej metody wyłączenia z progresją). W związku z ujednoliceniem sposobu unikania podwójnego opodatkowania rację bytu utracił art. 22 ust. 1 lit "d", który zastosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego uzależnia od zwolnienia z podatku na podstawie wewnętrznych przepisów norweskich. Innymi słowy, art. 22 ust. 1 lit. „a” niejako "pochłonął" treść art. 22 ust. 1 lit. „d”.

W związku z tym, podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów osiągniętych z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych przez podmioty norweskie można stosować wprost znowelizowany art. 22 ust. 1 lit. „a” Konwencji o UPO z Norwegią bez żadnych dodatkowych warunków.

Zarazem, podatnik uważa, że na zasadzie art. 27g ustawy o PIT, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

Zasady opodatkowania dochodów marynarzy pracujących u norweskich armatorów i zastosowania wobec tych dochodów regulacji określonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią („umowa”) zostały przedstawione w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ2 („interpretacja”) i są one zbieżne ze stanowiskiem podatnika przedstawionym w niniejszej sprawie.

W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Mimo wprowadzonych od 1 stycznia 2021 r. ograniczeń w korzystaniu z ulgi abolicyjnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze wskazanej ulgi w pełnym zakresie. Do art. 27g ustawy o PIT wprowadzono bowiem ust. 5, który pozostawił ulgę abolicyjną w niezmienionym kształcie w stosunku do „dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw”.

Ewentualne wątpliwości co do określenia „dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw” zostały częściowo rozwiane w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów p.(\`(...)\`) na interpelację posła (\`(...)\`) o nr 14078, w której Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że niniejsze sformułowanie odnosi się do dochodów marynarzy.

Co do definicji „obszarów poza terytorium lądowym państw”, bez wątpienia można do nich zaliczyć wody międzynarodowe, po których porusza się zdecydowana większość jednostek eksploatowanych w transporcie międzynarodowym - w tym statek, na którego pokładzie jest zatrudniony wnioskodawca, co do czego dowody zostały wykazane powyżej.

Zarazem, jeżeli chodzi o inne akweny, warto sięgnąć do ugruntowanej terminologii prawnej z dziedziny prawa międzynarodowego publicznego, w szczególności do Konwencji Narodów Zjednoczonych o Prawie Morza i należy pamiętać, że skoro terytorium lądowe państwa to obszar ograniczony linią brzegową, to nie można tego pojęcia rozszerzać na terytorium morskie państwa obejmującego morskie wody wewnętrzne czy morze terytorialne. Należy też pamiętać, że strefy przyległe, wyłączne strefy ekonomiczne danego państwa czy szelf kontynentalny mogą rozciągać się poza terytorium państwa i znajdować się już na wodach międzynarodowych.

W tym miejscu należy również podkreślić, że o jurysdykcji podatkowej danego państwa w dalszym ciągu będzie przede wszystkim rozstrzygać miejsce faktycznego zarządu/siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek, natomiast w dalszej kolejności będzie to miejsce jego położenia (na ogół podlegające ciągłym zmianom ze względu na specyfikę transportu morskiego).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

1.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
2.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest marynarzem zatrudnionym przez podmiot norweski na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Norweski pracodawca Wnioskodawcy posiadał umowę z funduszem inwestycyjnym (\`(...)\`) z siedzibą na (\`(...)\`), na mocy której przekazywał on na ten fundusz składki za Wnioskodawcę. W związku z rozwiązaniem przez pracodawcę umowy z funduszem, Wnioskodawca 23 marca 2021 otrzymał z funduszu jednorazową wypłatę środków.

W świetle powyższego, kwalifikacji takich przychodów należy dokonać na gruncie postanowień Umowy z 7 marca 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. Nr 283 poz. 1667).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe środki wypłacił fundusz. Przekazywane składki były inwestowane przez fundusz, co wiązało się z możliwością ewentualnych zysków lub strat zebranego kapitału, zatem wypłacona kwota składa się ze składek przekazanych do funduszu z uwzględnieniem zysków lub strat.

Mając powyższe na uwadze, wypłacone środki z funduszu inwestycyjnego należy zakwalifikować do źródła jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacone środki z funduszu inwestycyjnego powinny zostać potraktowane jako przychód z tytułu pracy z Norwegii (praca na norweskim statku).

Przechodząc na grunt umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wskazać, że opisana przez Wnioskodawcę wypłata środków pieniężnych nie została wymieniona w artykułach ww. umowy. Umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man, odnosi się tylko do określonych kategorii dochodów (tj. dochodów z pracy, wynagrodzeń dyrektorów, artystów i sportowców, emerytur i rent, dochodów z funkcji publicznych oraz dochodów studentów).

W konsekwencji wypłata ww. środków pieniężnych z funduszu inwestycyjnego z siedzibą na (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, uważa się natomiast przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

Dochody uzyskane z tytułu udziału w funduszach kapitałowych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle ww. przepisu od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest dochód.

Zgodnie z art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na mocy art. 41 ust. 4d ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Wobec powyższego, dochód (przychód) z tytułu wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego z siedzibą na (\`(...)\`), podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Środki te są bowiem dochodami z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Należny podatek powinien być wykazany w zeznaniu PIT-38, ale jeżeli Wnioskodawca osiągnie przychody również z innych tytułów, wymagające złożenia zeznania podatkowego, może uwzględnić należny podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy odpowiednio w zeznaniu PIT-36, PIT-36L albo PIT-39.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27g ust. 5 dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2021 r., przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów i nie obejmuje wypłaty środków z funduszu inwestycyjnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest **nieprawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.