Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.345.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy, a w konsekwencji nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2017 r. oraz pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy, a w konsekwencji nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy, a w konsekwencji nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 27 października 2017 r. o opłatę oraz w dniu 6 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przed wejściem w życie przepisów ww. ustawy Wnioskodawca pozostawał w zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę.

Na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółka powierzyła Wnioskodawcy prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki, zarzadzanie jej majątkiem, reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych i umowie Spółki, a Wnioskodawca zobowiązał się powierzone obowiązki przyjąć.

Przedmiotowa umowa nie jest zawierana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż takiej działalności Wnioskodawca nie prowadzi. Z tytułu zawarcia i wykonania umowy Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT gdyż:

1.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT,
2.  Wykonywanie niniejszej umowy przez Wnioskodawcę ma miejsce w oparciu o strukturę organizacyjną i zasoby Spółki,
3.  Wnioskodawca nie ponosi samodzielnej odpowiedzialności kontraktowej w stosunku do osób trzecich – kontrahentów Spółki.

Strony umowy postanowiły, iż w przypadku wystąpienia obowiązku podatkowego VAT po podpisaniu niniejszej umowy, o którym strony nie wiedziały w dniu podpisania umowy, a który będzie konsekwencją zmiany przepisów prawa bądź interpretacji podatkowej zapłata podatku VAT obciążać będzie Spółkę.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną Spółce podczas i przy wykonywaniu niniejszej umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosić będzie wyłącznie Spółka. Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z niniejszej umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki:

1.  miesięczne wynagrodzenie podstawowe brutto w wysokości – krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa (…)
2.  wynagrodzenie zmienne uzależnione będzie od poziomu realizacji Celów Zarządczych, zawartych w uchwale Rady Nadzorczej.

Wnioskodawca w ramach umowy będzie wykonywać czynności, z tytułu których przychody są wymienione w art. 13 pkt 9 – tj. przychody z tytułu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Umowa o świadczenie usług zarządzania zawarta została w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. nowa ustawa kominowa), która eliminuje możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o prace, dotychczas powszechnie stosowanych, również w przypadku Wnioskodawcy. Głównym celem ustawodawcy była zmiana formy wykonywania stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką, a członkiem zarządu, a nie zmiana zakresu podporządkowania takiej osoby organom spółki, gdyż w dalszym ciągu taka osoba zobowiązana jest do stosowania się do uchwał organów spółki czyli Zgromadzenia Wspólników i Rady Nadzorczej.

Znajduje to potwierdzenie w umowie o świadczenie usług zarządzania, gdyż Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji uchwał Zgromadzenia Wspólników i uchwał Rady Nadzorczej dotyczących zagadnień i problemów będących w sferze działania wszystkich jednostek organizacyjnych Spółki.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu umowy z należytą starannością zawodową i zasadami etyki zawodowej oraz do przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, umowy Spółki oraz regulaminu pracy Zarządu. Wnioskodawca będzie wykonywał obowiązki wynikające z niniejszej umowy osobiście.

Wnioskodawca powinien wykonywać swoje obowiązki w pełnym wymiarze czasu pracy, w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeśli wymaga tego dobro Spółki, praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującymi w Spółce. Wnioskodawca będzie wykonywał swoje obowiązki zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią.

Spółka zapewnia Wnioskodawcy urządzenia techniczne oraz zasoby stanowiące mienie Spółki, a w szczególności: samochód osobowy, telefon komórkowy, komputer przenośny, tablet wraz z niezbędnym do działania oprogramowaniem przekazane Prezesowi Zarządu protokołem zdawczo-odbiorczym przez Spółkę, pomieszczenia biurowe z pełnym wyposażeniem standardowym przyjętym w Spółce oraz obsługą sekretariatu i administratora sieci komputerowej.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu niniejszej umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Wnioskodawca ma prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu niniejszej umowy z powodu choroby potwierdzonej stosownym zaświadczeniem lekarskim. Wnioskodawcy przysługuje w roku kalendarzowym prawo do płatnej przerwy w wymiarze 2 dni w związku ze sprawowaniem opieki nad dzieckiem do lat 14. Wnioskodawca ma obowiązek informować Spółkę o skorzystaniu z ww. prawa, co najmniej na 14 dni przed planowanym okresem przerwy w świadczeniu usług. Za zgodą Spółki Wnioskodawca może skorzystać z prawa do przerwy także w przypadku niezachowania terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym.

Inne przerwy w świadczeniu usług, możliwe są za zgodą Spółki bez prawa do wynagrodzenia, które ulega zmniejszeniu o 1/365 za każdy dzień przerwy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych, ustalonych w uchwale Rady Nadzorczej Sp. z o.o. z dnia 25 maja 2015 r.

Uchwała Rady Nadzorczej Sp. z o.o. została podjęta na podstawie delegacji Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wyrażonej w uchwale z dnia 16 maja 2017 r. w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Sp. z o.o.

Zgodnie z § 3 wskazanej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. „Poziom wynagrodzenia uzupełniającego członków Zarządu za rok obrotowy Spółki zostanie określony przez Radę Nadzorczą z zastrzeżeniem, że nie może on przekroczyć 50% podstawowego wynagrodzenia rocznego członka Zarządu w poprzednim roku obrotowym. Ostateczna wysokość przysługującego wynagrodzenia uzupełniającego zależy od realizacji celów zarządczych”.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Sp. z o.o. upoważniło Radę Nadzorczą Sp. z o.o. do określenia celów zarządczych w granicach 10%-35% oraz obiektywnych i mierzalnych kryteriów ich realizacji i rozliczania, uwzględniając, iż waga celu zarządczego dotyczącego realizacji zadania publicznego wynosi 25%.

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. „Wynagrodzenie uzupełniające przysługuje danemu członkowi Zarządu po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Walne Zgromadzenie”.

Zgodnie z treścią § 5 umowy zawartej z Wnioskodawcą wynagrodzenie zmienne wypłacane będzie w terminie do 30 dni po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Prezesowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym. Podstawą wypłaty wynagrodzenia zmiennego będzie ustalenie przez Radę Nadzorczą, czy Prezes Zarządu osiągnął 90% sumy wg ustalonych dla poszczególnych Celów Zarządczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności, które będą realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą uznane za samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które są przez niego świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa o świadczenie usług zarządzania, która została z nim zawarta przez Spółkę zawiera wszystkie konieczne elementy wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, aby nie została uznana za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności realizowane w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, tym samym podlega wyłączeniu z grona podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, co pozwala na wyłączenie wykonywanych przez niego czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ustawy, a tym samym czy będzie on z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in. że: Sp. z o.o. zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Spółka powierzyła Wnioskodawcy prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki, zarządzanie jej majątkiem, reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych i umowie Spółki, a Wnioskodawca zobowiązał się powierzone obowiązki przyjąć.

Przedmiotowa umowa nie jest zawierana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż takiej działalności Wnioskodawca nie prowadzi.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną Spółce podczas i przy wykonywaniu przedmiotowej umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosić będzie wyłącznie Spółka.

Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z przedmiotowej umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych, ustalonych w uchwale Rady Nadzorczej z dnia 25 maja 2015 r.

Zgodnie z § 3 wskazanej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników „Poziom wynagrodzenia uzupełniającego członków Zarządu za rok obrotowy Spółki zostanie określony przez Radę Nadzorczą z zastrzeżeniem, że nie może on przekroczyć 50% podstawowego wynagrodzenia rocznego członka Zarządu w poprzednim roku obrotowym. Ostateczna wysokość przysługującego wynagrodzenia uzupełniającego zależy od realizacji celów zarządczych”.

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników „Wynagrodzenie uzupełniające przysługuje danemu członkowi Zarządu po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Walne Zgromadzenie”.

Zgodnie z treścią § 5 umowy zawartej z Wnioskodawcą wynagrodzenie zmienne wypłacane będzie w terminie do 30 dni po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Prezesowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym. Podstawą wypłaty wynagrodzenia zmiennego będzie ustalenie przez Radę Nadzorczą, czy Prezes Zarządu osiągnął 90% sumy wag ustalonych dla poszczególnych Celów Zarządczych.

Wnioskodawca w ramach umowy będzie wykonywać czynności, z tytułu których przychody są wymienione w art. 13 pkt 9 – tj. przychody z tytułu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu umowy z należytą starannością zawodową i zasadami etyki zawodowej oraz do przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, umowy Spółki oraz regulaminu pracy Zarządu. Wnioskodawca będzie wykonywał obowiązki wynikające z przedmiotowej umowy osobiście.

Wnioskodawca powinien wykonywać swoje obowiązki w pełnym wymiarze czasu pracy, w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeśli wymaga tego dobro Spółki, praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującymi w Spółce. Wnioskodawca będzie wykonywał swoje obowiązki zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Spółka zapewnia Wnioskodawcy urządzenia techniczne oraz zasoby stanowiące mienie Spółki, a w szczególności: samochód osobowy, telefon komórkowy, komputer przenośny, tablet wraz z niezbędnym do działania oprogramowaniem przekazane Prezesowi Zarządu protokołem zdawczo-odbiorczym przez Spółkę, pomieszczenia biurowe z pełnym wyposażeniem standardowym przyjętym w Spółce oraz obsługą sekretariatu i administratora sieci komputerowej.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu przedmiotowej umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Wnioskodawca ma prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu umowy z powodu choroby potwierdzonej stosownym zaświadczeniem lekarskim. Wnioskodawcy przysługuje w roku kalendarzowym prawo do płatnej przerwy w wymiarze 2 dni w związku ze sprawowaniem opieki nad dzieckiem do lat 14. Wnioskodawca ma obowiązek informować Spółkę o skorzystaniu z ww. prawa, co najmniej na 14 dni przed planowanym okresem przerwy w świadczeniu usług. Za zgodą Spółki Wnioskodawca może skorzystać z prawa do przerwy także w przypadku niezachowania terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym.

Tym samym, z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zarządzania stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.