Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-103/08/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-12
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi w okresie prowadzonej działalności gospodarczej, przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2008 r. (data wpływu 13 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi w okresie prowadzonej działalności gospodarczej, przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R – jako podatnik VAT czynny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi w okresie prowadzonej działalności gospodarczej, przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R – jako podatnik VAT czynny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca w roku 2005 rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (rezygnacja ze zwolnienia z VAT od dnia rozpoczęcia), którą zakończył w roku 2006. W roku 2007 ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, wybierając zwolnienie z VAT. Wnioskodawca jako podatnik zwolniony z VAT, nie złożył deklaracji rejestrującej VAT- R oraz nie składał deklaracji VAT- 7. W myśl art. 113 ust. 11 ustawy VAT, ponowne zwolnienie z podatku VAT można wybrać dopiero po upływie 3 lat od poprzedniego. Tym samym rozpoczęta w roku 2007 działalność gospodarcza powinna od dnia jej rozpoczęcia być opodatkowana podatkiem VAT.

Po stwierdzeniu tego faktu, w dniu 11 lutego 2008r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny we właściwym urzędzie skarbowym, składając zgłoszenie rejestracyjne VAT – R (wraz z opłatą skarbową) od miesiąca lutego 2007r. Następnie, będąc już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, złożył deklaracje VAT – 7 za okres od lutego do grudnia 2007r. z wykazanym podatkiem naliczonym od dokonanych zakupów związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz podatkiem należnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie słuszności stanowiska dotyczącego przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi w okresie prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji nieterminowego (późniejszego) złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT – 7, po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny (po złożeniu formularza VAT – R) lub poprzez złożenie zaległych deklaracji VAT – 7 z wykazanym podatkiem należnym i naliczonym.

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług "Obniżenia kwoty (\`(...)\`) podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (\`(...)\`)". Powołany art. 88 zawiera obostrzenia dotyczące podatników niezarejestrowanych jako podatników VAT czynnych. Tym samym ograniczenie to traci moc po dokonaniu faktu rejestracji do podatku VAT poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R dając podatnikowi możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych na potrzeby sprzedaży opodatkowanej, dla deklaracji złożonych po dniu rejestracji. Identyczne stanowisko zajął w podobnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku z 19 grudnia 2006 r., nr PPII/4430-681/RL/06. W powołanej decyzji sytuacja dotyczyła podatnika, który zarejestrował się w 2006 roku jako podatnik VAT czynny i wg Dyrektora Izby Skarbowej miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w latach 2004-2005 służących do prowadzonej działalności gospodarczej.

W art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi dopełnienie art. 86, ustawodawca dookreślił status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. Z analizy tego przepisu nie wynika jednak, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej.

Status podatnika VAT czynnego, tj. zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, wymagany jest w myśl powołanego art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, do realizacji tego prawa. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Pozbawienie tego prawa wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, jednak nie jest to związane ze statusem podatnika w dniu dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tak więc podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby z tego prawa skorzystać, powinien posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego uprawnienia poprzez złożenie deklaracji VAT-7 lub jej korekty. W podobnym tonie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z dnia 29 września 2005 r. uchylającym wyrok Sądu pierwszej instancji: cyt: "Nie ma racjonalnych przesłanek, by podatnika, którego status podatnika zarejestrowanego ma w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego, pozbawić podstawowego dla konstrukcji VAT prawa do obniżenia podatku \[\`(...)\`\], a w konsekwencji prawa do zwrotu różnicy podatku " Należy też wspomnieć, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-400/98 zajął stanowisko, iż powstanie prawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego, w związku z wydatkami inwestycyjnymi nie może być w żaden sposób powiązane z formalnym uznaniem statusu podatnika przez organy podatkowe.

W kolejnym nowszym orzeczeniu z 21 marca 2000r. Trybunał w połączonych sprawach C-110/98 i C-147/98 wskazał, iż art. 22 ust. 1 VI Dyrektyw VAT UE, cyt: "\`(...)\` nakłada jedynie na podatników obowiązek zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku nie złożenia takiej deklaracji, do zawieszenia prawa do odliczeń, \[\`(...)\`\] jak również do pozbawienia podatnika tego prawa."

Wspomniana norma art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT wspomina jedynie, iż podatnik niezarejestrowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wytycza jednak żadnego horyzontu czasowego, jak też nie precyzuje reasumpcji normy do stanu faktycznego. Istotną kwestią jest też neutralność podatku VAT, o czym wspomina art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT UE. Neutralność podatku od towarów i usług jest zrealizowana również w polskim prawie przez zasadę umożliwienia podatnikowi podatku VAT pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Pragnę zaznaczyć i zwrócić uwagę na to, że wszelkie korzystne dla podatnika rozwiązania wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jak też orzecznictwie ETS, jako fundamentalne prawo podatnika, a zarazem zgodnie z normami art. 68 i 69 Traktatu WE, jako obowiązek władz krajowych. Ponadto zgodnie z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., zgodnie z art. 87 i art. 91 ust. 2 w związku z art. 9 Konstytucji RP jest elementem prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym powinna być brana pod uwagę przy ocenie sprawy. Dodatkowo Prezes Rady Ministrów w swoim ogłoszeniu z dnia 11 maja 2004 r. (M.P. Nr 20, poz. 359), potwierdził, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym powinna być stosowana na każdym etapie postępowania, a nie tylko na etapie sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Konkludując, należy stwierdzić, iż uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego pozwala uznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R jednak za okres, w którym podatnik wykonywał czynności opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 cytowanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11,12,16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy).

Przepisy polskiej ustawy VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność podatku i stąd mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, jednak nie ono jest związane ze statusem podatnika (zarejestrowanego czy nie) w dniu dokonania przez niego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Status zarejestrowanego podatnika jako „podatnika VAT czynnego” jest istotny z uwagi na jego wpływ na realizację podstawowego uprawnienia, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenie gospodarcze zaistniałe w danym miesiącu, zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem (art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy). Prawo to podatnik realizuje w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym terminie do jej złożenia, ponieważ dopiero w dniu złożenia deklaracji, podatnik może zrealizować to prawo.

Reasumując należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku naliczonego od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca rozpoczynając ponownie działalność gospodarczą, w 2007r. nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 11, gdyż od daty rezygnacji z tego zwolnienia (2005r.) nie upłynęły 3 lata. Zatem działalność rozpoczęta w 2007r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca w dniu 11 lutego 2008 roku dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Świadcząc więc od tej daty czynności opodatkowane (sprzedaż opodatkowana) jako podatnik VAT czynny Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych w terminie od lutego 2007 do grudnia 2007r. zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, mimo braku rejestracji, o ile oczywiście poniesione wydatki na zakupy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Po dokonaniu w dniu 11 lutego 2008 roku formalnej rejestracji poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaległych i bieżących deklaracjach podatkowych VAT-7 Wnioskodawca może nabyte już prawa zrealizować, dokonać rozliczenia podatku (należnego i naliczonego) wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze (sprzedaż, zakup), zaistniałe w danym miesiącu, zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem (art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 ww. ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.