Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.396.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: podstawy opodatkowania usługi montażu
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) oraz z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi montażu poszczególnych instalacji OZE wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat pochodzących od mieszkańców z tytułu wkładu własnego i uczestnictwa w kosztach montażu poszczególnych instalacji OZE;

*   określenia stawki podatku VAT dla ww. usługi montażu;

*   podstawy opodatkowania usługi montażu poszczególnych instalacji OZE wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „….”;

*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu;

*   obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę montażu poszczególnych instalacji OZE.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 5 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Gmina …. podpisała umowę o dofinansowanie na projekt „…..” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Działanie 4.1 Wsparcie odnawialnych źródeł energii OZE współfinansowanego przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie realizować przedmiotowy projekt od roku 2017. Gmina we wniosku o dofinansowanie i harmonogramie rzeczowo-finansowym do umowy o dofinansowanie przedmiotowego zdarzenia, inwestycji nie wskazała podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w niniejszym projekcie.

Beneficjent Gmina …. w ramach realizacji projektu zamierza zawrzeć umowy z odbiorcami ostatecznymi (mieszkańcami) i ewentualne aneksy łącznie zwane Umową zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie „…..” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 Działanie 4.1 Wsparcie odnawialnych źródeł energii OZE. Będą one stanowić, że w zamian za odpłatność w II ratach ze strony mieszkańca na rzecz Wnioskodawcy.

Gmina:

1.  Wykona montaż i uruchomienie Instalacji OZE (kolektory słoneczne i kotły na biomasę) przewidzianych w projekcie o dofinansowanie – refundację na/w budynkach mieszkańców, odbiorców ostatecznych oraz na gruncie poszczególnych nieruchomości.
2.  Udostępni zamontowaną instalację na rzecz odbiorców ostatecznych.
3.  Przeniesie prawa do własności na odbiorcę ostatecznego po upływie okresu trwałości projektu.

Zadaniem Gminy …. w ramach przedmiotowej inwestycji jest zabezpieczenie rzeczowo-finansowe realizacji projektu instalacji OZE na/w budynkach prywatnych na który składają się zadania: Dokumentacja techniczna, Studium wykonalności, Roboty budowlane – montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych (dach, elewacja, grunt), Roboty budowlane – montaż kotłów na biomasę w budynkach, System zarządzania energią, Kampania informacyjno-promocyjna, Nadzór inwestorski, Zarządzanie projektem. Wkład własny 15% brutto wymienionych zadań pokryje odbiorca ostateczny – mieszkaniec.

Umowa zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie przewiduje, że wraz z upływem okresu trwałości projektu i jej trwania nastąpi przekazanie danego rodzaju instalacji OZE odpowiednim dokumentem (protokołem przekazania) bez odrębnej umowy. Innymi słowy Gmina pozostanie właścicielem poszczególnych rodzajów instalacji OZE do upływu okresu trwania w/w umowy pomiędzy Gminą a odbiorcą ostatecznym (mieszkańcem).

Udzielając dofinansowania Gminie …. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Instytucja Zarządzająca przeznacza je na koszty projektu „…..”. Udzielenie dofinansowania (dotacji) nie jest w żaden sposób powiązane z dokonywaną odpłatnością odbiorcy ostatecznego na rzecz Gminy. Dofinansowanie przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych stanowiących koszt netto bez VAT w formie refundacji poniesionych wydatków, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów (15%) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych Gminy. Przedmiotowe dofinansowanie, dotacja jest refundacją wydatków do kosztu budowy instalacji OZE i pozostałych zadań projektowych wskazanych wyżej, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczania dotacji na zasadzie refundacji całkowitych kosztów kwalifikowanych netto w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i późniejszego losu prawnego poszczególnych instalacji OZE po okresie trwałości projektu i trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedmiotowa dotacja w postaci refundacji 85% od poniesionych kosztów kwalifikowalnych nie wpływa w żaden sposób na cenę instalacji OZE i pozostałych zadań przewidzianych w zestawieniu rzeczowo-finansowym projektu i nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca – odbiorcy ostatecznego po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami przyznanego dofinansowania, odpłatności w postaci wkładu własnego od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być).

Generalnym celem realizacji przedmiotowego projektu będzie wymiana i udoskonalenie dotychczasowego konwencjonalnego źródła ciepła na nowoczesne źródło odnawialne, którym jest energia z biomasy lub słoneczna. Realizacja opisywanej inwestycji należy do zadań własnych Gminy.

Instalacje OZE zaplanowane w projekcie będą montowane w/na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną odbiorcy ostatecznego czyli mieszkańca Gminy. Będą jednak występować sytuacje, w których wykonanie instalacji w bryle budynku będzie ze względów technicznych nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Wyjątkowo te nieliczne przypadki będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynków gospodarczych, jednak będą podłączone instalacja przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą mieszkańców wykorzystywane tylko i wyłącznie na potrzeby zaspokajania potrzeb gospodarstw domowych mieszkańców.

Większość budynków właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek na którym realizowana będzie inwestycja jako obiekt budowlany będzie przekraczać 300 m2 i tym samym nie będzie on zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie (dotacja) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego rozliczanych w ramach refundacji (85%) poniesionych wydatków kwalifikowalnych bez podatku VAT na poszczególne zadania objęte projektem. Wkład własny odbiorcy ostatecznego mieszkańca stanowiący część wartości instalacji (ok. 15%). Wartość dofinansowania należna beneficjentowi Gminie ze środków UE nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów zawartych pomiędzy Gminą a odbiorcom ostatecznym, mieszkańcy, uczestnicy projektu będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy i będą to wpłaty obowiązkowe. Uczestnictwo poszczególnego mieszkańca w projekcie i realizacja inwestycji na jego budynku prywatnym będzie uzależnione od dokonania wpłat w terminach określonych przez Gminę ujętych w ww. umowach. Brak wpłaty ze strony mieszkańca równoznaczny będzie z jego rezygnacją z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z umową z mieszkańcem, odbiorcom ostatecznym po zakończeniu prac instalatorskich sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. zestaw kolektorów słonecznych do podgrzewania ciepłej wody użytkowej, zestaw kotła na biomasę do podgrzewania cwu i wody do co pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania tj. okresu trwałości projektu wszystkie zestawy instalacji poszczególnych OZE zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności odpowiednim protokołem przekazania, gdyż odpłatność mieszkańca zostanie już poniesiona na podstawie zawartej umowy z Gminą.

Realizując przedmiotowy projekt, usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować przedmiotowe instalacje OZE. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami odbiorcami ostatecznymi, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie Wnioskodawca przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji OZE, w tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczania projektu oraz dbania i serwisowania Instalacji przez okres trwałości projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, iż: Realizacja projektu dotyczącego wykonania poszczególnych instalacji OZE będzie uzależniona od podpisania umowy na realizację projektu z mieszkańcem i wpłaty wkładu własnego dokonanego przez mieszkańców w wysokości 15% od kosztów kwalifikowalnych projektu. Podpisanie umowy uczestnictwa i wpłata wkładu własnego przez mieszkańca będzie ostatecznym potwierdzeniem uczestnictwa w projekcie dla Gminy, która zgodnie z wytycznymi Instytucji Zarządzającej RPO W…. musi mieć utrzymaną ostateczną zadeklarowaną ilość osób we wniosku o dofinansowanie – załączniku do umowy o dofinansowanie i zabezpieczone środki finansowe we własnym zakresie na pierwszy kwartał rzeczowej realizacji projektu obejmującą wszystkie ww. zadania projektowe. Wnioskodawca nadmienia, że dotacja przekazana będzie Gminie po zrealizowaniu poszczególnych zadań i ich rozliczeniu z IZ w formie refundacji lub zaliczki od kosztów kwalifikowalnych poszczególnej, rozliczanej faktury lub równorzędnego dokumentu księgowego.

Warunki umowy zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie „….” podpisywana z mieszkańcem – odbiorcą ostatecznym na wykonanie poszczególnych instalacji OZE będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od podpisania przez Gminę umowy o dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, tzw. pisemnego przyznania dotacji ogólnej na cele przedsięwzięcia w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych poszczególnych działań (Dokumentacja techniczna, Studium wykonalności, Roboty budowlane – montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych (dach, elewacja, grunt), Roboty budowlane – montaż kotłów na biomasę w budynkach, System zarządzania energią, Kampania informacyjno-promocyjna, Nadzór inwestorski, Zarządzanie projektem), objętych wnioskiem o dofinansowanie projektu. Przedmiotowa umowa o dofinansowanie projektu została przez Gminę podpisana. Dotacja zgodnie z wytycznymi RPO W…. i zapisami umowy o dofinansowanie, refundowana będzie po rozliczeniu zapłaconej konkretnej faktury, rachunku lub dowodu księgowego o równoważnej wartości lub na konkretną fakturę dowód księgowy będzie wnioskowana zaliczka nieprzekraczająca 85% przyznanego dofinansowania. Reasumując, Gmina nie otrzymała dofinansowania tylko podpisała umowę o dofinansowanie projektu z EFRR i poprzez realizację przedmiotowego projektu otrzyma dofinansowanie w formie refundacji lub zaliczki na przedstawione w rozliczeniu wniosku o płatność częściową lub ostateczną faktury, rachunku lub równoważne dowody księgowe. Wnioskodawca bez podpisania przedmiotowej umowy o dofinansowanie nie realizowałby projektu.

Wnioskodawca przed złożeniem wniosku o dofinansowanie projektu zebrał deklaracje od mieszkańców na instalacje OZE i liczba nieruchomości wynikła z ilości złożonych deklaracji na poszczególne instalacje OZE (instalacja solarna i kotły na biomasę) – taka liczba nieruchomości została ujęta w składanym wniosku o dofinansowanie na konkurs otwarty Działania 4.1 Wsparcie odnawialnych źródeł energii OZE współfinansowanego przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Wysokość dofinansowania 85% kosztów kwalifikowalnych na przedmiotowe działanie jest określone odgórnie przez Instytucję Zarządzającą w dokumencie programowym Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 i nie zależy ono od ilości nieruchomości w projekcie jest to stała wartość dofinansowania przeznaczona dla beneficjentów przedmiotowego działania 4.1.

Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać odstąpienie od umowy przez mieszkańca i przez Gminę. Przesłanki uregulowania odnośnie odstąpienia od umowy mieszkańca będą techniczne i finansowe – brak technicznej możliwości montażu instalacji OZE na terenie nieruchomości mieszkańca i kary finansowe za nieuzasadnione odstąpienie od projektu odbiorcy ostatecznego. Do spraw nieuregulowanych umową z mieszkańcem zastosowanie będą miały przepisy Kodeksu Cywilnego.

W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca zgodnie z umową o dofinansowanie (wzór umowy dostępny na stronie www.rpo\`(...)\`\`(...)\`.pl) zobowiązany będzie co 3 miesiące rozliczać ponoszone wydatki w ramach realizacji projektu wnioskami o płatność z załączonymi do nich fakturami oraz dowodami księgowymi o równoważnej wartości i potwierdzeniami zapłaty wykonawcom poszczególnych działań, zadań projektowych po zaakceptowaniu wniosku o płatność przez Instytucję Zarządzającą RPO W….. Gmina otrzyma refundację dotacji 85% kosztów kwalifikowalnych wynikających z faktur, rachunków lub dokumentów równoważnej wartości lub po zawnioskowaniu o zaliczkę na konkretną fakturę w wysokości 85% dotacji z niej wynikającej. Podsumowując Gmina nie otrzymała środków finansowych – dotacji do wykorzystania i rozliczenia, natomiast ma obowiązek zapewnić a nawet zabezpieczyć w budżecie wkład własny i środki finansowe we własnym zakresie na pierwszy kwartał rzeczowej realizacji zadań projektowych co jest obligatoryjnie potwierdzane IZ RPO W….. załączonymi dokumentami księgowymi do złożonego wniosku o dofinansowanie.

W przypadku niezrealizowania zadań projektu, a co za tym idzie postanowień umowy o dofinansowanie przedmiotowego projektu Wnioskodawca nie otrzyma dofinansowania z EFRR i będzie z nim rozwiązana umowa o dofinansowanie. W przypadku częściowej realizacji zadań projektowych – gdy rozliczy i dostanie część refundacji zwróci ją z odsetkami ustawowymi do IZ RPO W…\`(...)\`

W okresie trwałości to mieszkaniec w zawartej umowy użyczenia, odbiorca ostateczny użycza własnej nieruchomości Gminie pod montaż instalacji OZE. Samo użyczenie instalacji OZE przez Wnioskodawcę będzie miało charakter odpłatny dla mieszkańca, który poniesie 15% wkład własny na rzecz Gminy od zakupu i montażu instalacji oraz pozostałych zadań projektowych ujętych w przedmiotowym projekcie i będzie to regulować umowa zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie „…..” zawarta pomiędzy Wnioskodawcę – Gminą a mieszkańcem – odbiorcą ostatecznym.

Do każdego zadania, działania ujętego w przedmiotowym projekcie będzie odrębny wykonawca. Jeżeli chodzi o zakup i montaż instalacji OZE zostanie wybrany jeden wykonawca – firma która będzie świadczyć w ramach zawartej umowy z Gminą zakup i montaż instalacji OZE w budynkach odbiorcy ostatecznego oraz serwis gwarancyjny i przeglądy okresowe instalacji w okresie trwałości, czyli 5 lat od odbioru końcowego robót podpisanego przez powołaną komisję składającą się z przedstawicieli Gminy i inspektora nadzoru z uprawnieniami budowlanymi i sanitarnymi, po okresie trwałości mieszkaniec zapewni serwis we własnym zakresie.

Klasyfikacja statystyczna zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę to symbole: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; 35.30.11.0 Para wodna i gorąca woda. Wnioskodawca natomiast przekaże środki trwałe, czyli instalacje OZE wykonane przez wykonawcę w ramach powyższych symboli na rzecz mieszkańca.

Czynności wykonywane przez firmy na rzecz Gminy to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) poz. 25, symbol PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Usługa montażu poszczególnych instalacji OZE będzie wykonywana w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych, budynków mieszkalnych odbiorcy ostatecznego.

Do zrealizowania prac inwestycyjnych powołana zostanie zarządzeniem Wójta Gminy …. komisja odbiorowa przedmiotowych instalacji OZE składająca się z pracowników Urzędu Gminy realizujących projekt merytorycznie, technicznie i księgowo oraz z inspektora nadzoru budowlanego z uprawnieniami budowlanymi i sanitarnymi.

Faktury, rachunki i równoważne dokumenty księgowe dokumentujące poniesione wydatki na poszczególne działania związane z realizacją projektu pn. „…..” będą wystawiane na beneficjenta projektu Gminę …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, na rzecz mieszkańca, na którą składać się będzie dotacja – przy rozliczeniu refundacja 85% wydatków kwalifikowalnych nie podnosząca wartości instalacji i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowym projekcie? (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę, na którą składać się będzie dotacja przy rozliczeniu refundacja 85% wydatków kwalifikowalnych niepodnosząca wartości instalacji i poszczególnych zadań zaplanowanych w przedmiotowym projekcie jest kwota należna w ratach od mieszkańca Gminy z tytułu umowy cywilnoprawnej (zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z udziałem w projekcie) pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji (refundacji), których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji, refundacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1 w formie refundacji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty w dwóch ratach na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy cywilnoprawnej z mieszkańcem – uczestnikiem projektu. Podatek VAT odprowadzony zostanie także przez wybranych wykonawców pozostałych zadań przewidzianych w projekcie po otrzymaniu przez nich zapłaty.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR i przekazana w formie refundacji po rozliczeniu projektu, ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonanych przez mieszkańców, beneficjentów ostatecznych w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu, programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje OZE na Jej terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. Regionalny Program Operacyjny współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. Jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana w otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, wszystkie jego zadania, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca, odbiorcy ostatecznego) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji OZE przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz odbiorcy ostatecznego – mieszkańca) i jest refundacją poniesionych kosztów przez Gminę.

Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez Ministra Finansów oraz wyroki Sądu Naczelnego Administracyjnego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT z dnia 15 kwietnia 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-122/12/RS z dnia 10 kwietnia 2015 r.;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM z dnia 23 lutego 2015 r;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-98/14/EB z dnia 27 marca 2014 r.

*   I FSK 810/14 – Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;

*   I FSK 157/14 – Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;

*   I FSK 821/13 – Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;

*   I FSK 2057/13 – Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r.;

*   I FSK 1580/13 – Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r.;

*   I FSK 2119/13 – Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r.;

*   I FSK 575/13 – Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.;

*   I FSK 176/13 – Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.;

*   I FSK 1468/12 – Wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r.;

*   I FSK 600/12 – Wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca nadmienia, że dotacje celowe to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki finansowe, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, ustawowo określonych zadań realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego, bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, zadań zleconych do realizacji jednostkom nie zaliczanym do sektora finansów publicznych, w tym fundacjom i stowarzyszeniom, kosztów realizacji inwestycji. Są to środki przeznaczone między innymi na:

*   finansowanie lub dofinansowanie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

*   finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,

*   finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,

*   finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych,

*   finansowanie lub dofinansowanie zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,

*   finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

*   dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

*   realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi (inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe,

*   realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków przeznaczonych na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1) oraz programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2016, str. 1).

*   finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego,

*   realizację programów finansowanych z udziałem środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009,

*   współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

*   wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Dotacje, które zostaną Gminie przyznane w ramach Programu, zgodnie z umową z IZ – instytucją udzielającą dofinansowania są dotacjami celowymi, czyli przeznaczonymi do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządu, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących niemających bezpośrednio wpływu na cenę, tj.:

*   dokumentację techniczną,

*   studium wykonalności,

*   kampanię informacyjno-promocyjną,

*   nadzorem inwestorskim,

*   zarządzaniem projektem (koszty osobowe),

*   system zarządzania energią,

*   ubezpieczeniem instalacji.

Przyznane dotacje nie są również kalkulowane w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Podsumowując, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie Instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. W rezultacie, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w rozpatrywanej sprawie Gmina stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestę pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3. Natomiast odnośnie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2, 4, 5 i 6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją – przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności – mogłoby w ogóle nie być).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację w zakresie podstawy opodatkowania, tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż „(…) udzielając dofinansowania na rzecz Gminie …. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Instytucja Zarządzająca przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dofinansowania (dotacji) nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dofinansowanie przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych stanowiących koszty netto bez VAT w formie poniesionych wydatków, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów (15%) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych Gminy. Przedmiotowe dofinansowanie, dotacja jest refundacją wydatków do kosztu budowy instalacji OZE i pozostałych zadań projektowych (…), których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji na zasadzie refundacji całkowitych kosztów kwalifikowalnych netto w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i późniejszego losu prawnego poszczególnych instalacji OZE po okresie trwałości projektu i trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. (…) Przedmiotowa dotacja w postaci refundacji 85% od poniesionych kosztów kwalifikowalnych nie wpływa w żaden sposób na cenę instalacji OZE i pozostałych zadań przewidzianych w zestawieniu rzeczowo-finansowym projektu i nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca – odbiorcy ostatecznego po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami przyznanego dofinansowania, odpłatności w postaci wkładu własnego od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być). (…) Wysokość dofinansowania 85% kosztów kwalifikowalnych na przedmiotowe działanie jest określone odgórnie przez Instytucję Zarządzającą w dokumencie programowym Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 i nie zależy ono od ilości nieruchomości w projekcie jest to stała wartość dofinansowania przeznaczona dla beneficjentów przedmiotowego działania 4.1”. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności gdy otrzymane środki bezpośrednio wpłyną (dofinansują) cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi montażu poszczególnych instalacji OZE wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.