Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-371/15/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Czy wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności/zobowiązań, na skutek konfuzji tych zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, będącej następstwem połączenia SKA z Wnioskodawcą, będzie prowadziło do powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: pożyczka; przychód; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2015 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności/zobowiązań, na skutek konfuzji z tytułu umowy pożyczki, będącej następstwem połączenia SKA z Wnioskodawcą, będzie prowadziło do powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności/zobowiązań, na skutek konfuzji z tytułu umowy pożyczki, będącej następstwem połączenia SKA z Wnioskodawcą, będzie prowadziło do powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-371/15/SD, IBPBI/2/4510-372/15/SD, IBPBI/2/4510-373/15/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Obecny i zarazem pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdzone zostało także przez interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.

W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z SKA poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”), a zatem Wnioskodawca przejmie SKA i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot (łączenie przez przejęcie). Połączenie to nastąpi po zakończeniu obecnego roku obrotowego SKA, gdy spółka ta będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji połączenia, nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem SKA.

Wypracowany przez SKA w trakcie jej funkcjonowania zysk, ustalony według przepisów o rachunkowości, może nie zostać w całości lub części podzielony pomiędzy akcjonariuszy w drodze wypłaty dywidendy. W chwili połączenia spółek, tj. Wnioskodawcy oraz SKA, mogą więc występować skumulowane i niewypłacone na rzecz akcjonariuszy zyski, wypracowane w czasie funkcjonowania SKA, w tym również zyski za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, a także występować mogą należności z tytułu pożyczek udzielonych przez SKA do majątku Wnioskodawcy bądź/i innych podmiotów, a także, niewykluczone, że należności z tytułu opłat licencyjnych.

Jednocześnie, niewykluczone, że przed połączeniem, o którym mowa powyżej, SKA zostanie przekształcona w spółkę z o.o. (dalej: „Spółka przekształcona”), w której Wnioskodawca będzie miał więcej niż 10% kapitału zakładowego. Na moment połączenia, Wnioskodawca będzie posiadał wówczas minimum 10% udziałów w Spółce przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Na moment przejęcia Spółki przekształconej, łączny okres posiadania minimum 10% akcji w SKA oraz minimum 10% udziałów Spółki przekształconej będzie dłuższy niż 2 lata. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki przekształconej.

Mając powyższe na uwadze, możliwym jednocześnie jest, że na moment połączenia SKA będzie przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Z uwagi zatem na planowane połączenie poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, o którym mowa powyżej, dojdzie do wygaśnięcia przysługującej SKA wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Równocześnie, wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty otrzymanej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Powyższe nastąpi w wyniku konfuzji, która jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie prawa (wierzytelności przysługującej SKA wobec Wnioskodawcy) i związanego z tym prawem obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SKA). Wygaśnięcie praw i obowiązków związanych z umową pożyczki nastąpi zatem z mocy prawa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności/zobowiązań, na skutek konfuzji tych zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, będącej następstwem połączenia SKA z Wnioskodawcą, będzie prowadziło do powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności/zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, które nastąpi na skutek konfuzji w wyniku połączenia Wnioskodawcy i SKA będzie neutralne na gruncie rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu (a także kosztu) podatkowego w rozumieniu ustawy CIT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 494 § 1 ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Oznacza to, że z dniem połączenia (przejęcia) Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich praw i zobowiązań SKA, w tym stanie się wierzycielem z tytułu pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy.

W konsekwencji ten sam podmiot, czyli w analizowanym przypadku Wnioskodawca, będący dłużnikiem, stanie się jednocześnie wierzycielem z tego samego stosunku zobowiązaniowego. W wyniku powyższego, w momencie połączenia się Wnioskodawcy z SKA zobowiązanie Wnioskodawcy wobec SKA przestanie istnieć na skutek konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi ona więc przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wskazać należy, ze przepisy ustawy CIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy CIT). Tym samym przychodem jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

Przede wszystkim bowiem zwrócić należy uwagę na fakt, że w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność. W konsekwencji, identycznemu zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa Spółki przejmującej, jak i jej pasywa (rozumiane jako suma pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy CIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Wskazać również należy, że przedmiotowe zdarzenie tj. konfuzja nie stanowi zapłaty odsetek z tytułu pożyczki (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód po stronie spółki przejmującej z tego tytułu nie powstanie.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że zastosowania w przedmiotowym przypadku nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku. Odnosząc bowiem omawiany przepis do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przychód mógłby powstać w dwóch przypadkach: przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (wraz z należnymi, a niezapłaconymi odsetkami) lub umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (wraz z należnymi, a niezapłaconymi odsetkami). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpiprzedawnienie, gdyż do momentu przejęcia SKA przez Wnioskodawcę nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania. W wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązania, albowiem, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja stanowi zdarzenie prawne innego rodzaju. Zaistnienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umorzenie należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. W przypadku wierzyciela konieczne jest zatem oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i odsetek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku złożenia oświadczenia woli. Nie można zatem uznać, że nastąpi umorzenie zobowiązań z tytułu umowy pożyczki. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 20 listopada 2007 r., Znak: ILPB3/423-59/D7-2/HS stwierdził, że Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (\`(...)\`XSp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (\`(...)\`CS.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia, jakim jest konfuzja, będąca wynikiem połączenia, nie zaś przysporzeniem pod tytułem darmym.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2010 r. Znak: ITPB3/423-81a/10/MT, w której organ stwierdził W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia Spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią przedmiotowe wierzytelności zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań, których przedmiot stanowią te wierzytelności, nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-60/13/SD, w której organ potwierdził, że w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuj nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. W związku z tym, że Spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki zależnej przez Spółkę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Spółka (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym spółki przejmowanej (\`(...)\`). W wyniku połączenia Spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 do nr 7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.