Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.508.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Interpretacja w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Świadczenia na rzecz Spółek Zależnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; zapłata; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Świadczenia na rzecz Spółek Zależnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Świadczenia na rzecz Spółek Zależnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Spółka Akcyjna (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.). Na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego Wnioskodawca prowadzi działalność bankową.

Bank jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwagi na siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Co do zasady Bank świadczy usługi podlegające zwolnieniu z podatku VAT, a w ograniczonym zakresie usługi opodatkowane tym podatkiem.

Wnioskodawca jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej, którą razem z Wnioskodawcą tworzą jednostki zasadniczo objęte obowiązkiem konsolidacji, tj. łączenia sprawozdań finansowych. Kluczowymi spółkami w grupie kapitałowej, poza Bankiem, są: B. S.A., C. S.A., A. Sp. z o.o. i D. S.A. (dalej osobno „Spółka Zależna” lub łącznie „Spółki Zależne”), dla których Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem lub wspólnikiem. Grupa kapitałowa operuje w różnych segmentach rynku bankowego. Oferuje bankowość detaliczną, korporacyjną i inwestycyjną oraz inne usługi finansowe, takie jak leasing, faktoring, finansowanie nieruchomości komercyjnych, działalność maklerską, wealth management, corporate finance i doradztwo w zakresie rynków kapitałowych, a także dystrybucję ubezpieczeń. Spółki grupy kapitałowej oferują kompleksową obsługę klientów i pozwalają klientom na osiąganie zróżnicowanych celów biznesowych.

Spółki grupy kapitałowej prowadzą autonomiczną działalność operacyjną. Bank nie zarządza przedsiębiorstwami Spółek Zależnych na podstawie umów o zarządzanie lub umów o podobnym charakterze. Niemniej jednak Bank i Spółki Zależne są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT z uwagi na powiązania kapitałowe i organizacyjne. Wnioskodawca aktywnie realizuje swoje interesy jako akcjonariusz lub wspólnik, w tym ma możliwość kształtowania decyzji Spółek Zależnych w wymiarze strategicznym, przykładowo w ramach strategii grupy kapitałowej, która wyznacza najważniejsze kierunki aktywności całej grupy i opiera się na trzech filarach: empatii (koncentracja na kliencie), mobilności (rozwój przewagi konkurencyjnej w sferze mobilnej) oraz efektywności (regularna poprawa skuteczności zarządzania zasobami). Ponadto, Bank sprzedaje i nabywa usługi w ramach relacji ze Spółkami Zależnymi. Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółek Zależnych transakcje o charakterze finansowym i niefinansowym, w tym udziela licencje na znak towarowy lub wynajmuje powierzchnie biurowe.

Siedzibą działalności gospodarczej Banku oraz Spółek Zależnych jest Warszawa. Bank i Spółki Zależne prowadzą działalność w Warszawie w wielu różnych lokalizacjach, pod różnymi adresami, w oddalonych od siebie budynkach. Nieruchomości lokalowe wynajmowane są od różnych podmiotów, na podstawie odmiennych umów najmu lub umów o podobnym charakterze, zawartych na różne okresy i przewidujących m.in. różne stawki czynszu lub opłat. Wnioskodawca i Spółki Zależne ponoszą wysokie koszty związane z użytkowaniem i zarządzaniem budynkami i właściwymi umowami.

W związku z powyższym grupa kapitałowa przygotowuje się do istotnej reorganizacji, która zgodnie ze strategiczną decyzją Wnioskodawcy zakłada „konsolidację” Banku i Spółek Zależnych pod nowym wspólnym adresem (dalej „Relokacja”). Istotą Relokacji będzie doprowadzenie do zakończenia użytkowania wielu lokalizacji rozproszonych w Warszawie na korzyść jednej centrali. Centrala ma mieścić się w nowo wybudowanym kompleksie biurowym położonym w bardzo atrakcyjnej lokalizacji w ścisłym centrum Warszawy, którego niemal wszystkie kondygnacje mają zostać zajęte i zorganizowane na potrzeby Banku i Spółek Zależnych (dalej „Wieża”). Relokacja jest zdarzeniem przyszłym, na którym koncentruje się niniejszy wniosek.

W celu przeprowadzenia Relokacji Wnioskodawca zawarł umowę najmu z podmiotem wynajmującym Wieżę. Na podstawie tej umowy, w zamian za wynagrodzenie, Bank najmie odpowiednie powierzchnie jednocześnie na potrzeby własne Banku oraz na rzecz Spółek Zależnych. Docelowo Wnioskodawca zawrze także umowy podnajmu ze Spółkami Zależnymi i w ten sposób odpłatnie podnajmie powierzchnie przeznaczone w Wieży dla poszczególnych Spółek Zależnych. Usługi podnajmu świadczone przez Bank na rzecz Spółek Zależnych stanowić będą usługi podlegające opodatkowaniu VAT (nie będą zwolnione od tego podatku).

Pod nowym wspólnym adresem Bank i Spółki Zależne będą kontynuować, właściwe dla tych jednostek, kluczowe funkcje operacyjne lub zarządcze, podejmować najważniejsze bieżące decyzje w zakresie podstawowej działalności gospodarczej (tzw. front Office) oraz wykorzystywać podstawowe zasoby ludzkie i techniczne wspierające tę działalność (tzw. back Office). Przestrzeń Wieży zostanie przystosowana do potrzeb spółek, jednostek organizacyjnych i ich pracowników z myślą o powstaniu i utrwaleniu wspólnej kultury organizacyjnej. Przeniesienie tych spółek do Wieży ma wśród klientów, kontrahentów, pracowników i współpracowników stworzyć wizerunek grupy kapitałowej jako jednej organizacji, co ma pozytywnie wpłynąć m.in. na wartość marki.

Wnioskodawca zakłada, że Relokacja umożliwi osiągnięcie efektów synergii zbliżonych do tych, które pojawiają się przy łączeniach przedsiębiorstw. Podczas gdy istotą typowych konsolidacji jest przeniesienie całości lub części majątku jednego podmiotu na inny, celem Relokacji będzie większa integracja i harmonizacja środowisk pracy oraz wyeliminowanie zbędnych barier związanych z rozproszeniem w wielu lokalizacjach (przy zachowaniu odrębności jednostek wymaganej właściwymi przepisami). Skutki Relokacji będą mieć znaczący wpływ na funkcjonowanie Banku i Spółek Zależnych, w tym poprzez usprawnienie współpracy, ułatwienie zarządzania zasobami ludzkimi i technicznymi, zintegrowanie nadzoru, przyspieszenie złożonych procesów decyzyjnych i operacyjnych. Relokacja ma wykreować dodatkowy „organiczny” wzrost wartości ekonomicznej Wnioskodawcy i Spółek Zależnych. Taki model wzrostu jest spójny z historycznym doświadczeniem grupy kapitałowej, co świadczy o dążeniu do zachowania logiki rozwoju grupy kapitałowej.

Taka Relokacja powinna mieć także pozytywny wpływ na rachunkowość i sprawozdawczość zarządczą, finansową i podatkową w grupie kapitałowej. Efekty synergii sprzyjać bowiem będą wymianie informacji, w szczególności obiegowi dokumentów (niezależnie od tego, że funkcje zarządcze, rachunkowe i podatkowe nadal będą wykonywane przez każdą ze spółek samodzielnie). Na marginesie, Bank i Spółki Zależne rozważają, niezależnie od Relokacji, utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, w której Bank objąłby funkcję „spółki dominującej”, zaś Spółki Zależne byłyby „spółkami zależnymi”, zgodnie z art. la ustawy CIT (dalej „PGK”). Funkcjonowanie wszystkich spółek grupowych w Wieży może mieć korzystne przełożenie m.in. na ustalanie dochodu PGK przez Wnioskodawcę (dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wnosi jednak o rozpatrzenie niniejszego wniosku wyłącznie w jego indywidualnej sprawie, tak jakby w przyszłości był samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług).

Przede wszystkim jednak zakłada się, że Bank i Spółki Zależne osiągną na skutek Relokacji wymierne oszczędności finansowe (kosztowe). Korzyści będą związane przede wszystkim z efektem skali – Wieża zostanie wynajęta bowiem od jednego wynajmującego, na wieloletni okres najmu i na potrzeby wielu podmiotów. Spodziewana Relokacja umożliwia zatem wynegocjowanie i utrzymanie korzystnych warunków najmu, których odzwierciedleniem ma być w szczególności atrakcyjna stawka czynszu. Spodziewane korzyści finansowe po stronie Banku i Spółek Zależnych wiązać się będą także z korzystnymi warunkami eksploatacji Wieży (z uwagi m.in. na zastosowanie nowoczesnych rozwiązań proekologicznych) oraz oszczędnościami w obszarze kosztów zarządzania umową najmu i najmowaną nieruchomością. Relokacja ma być pewniejszym, łatwiejszym w zarządzaniu i bardziej korzystnym finansowo rozwiązaniem dla Banku i Spółek Zależnych w porównaniu z hipotetycznym przypadkiem, gdyby do Relokacji nie doszło, tj. gdyby Bank lub Spółki Zależne nadal ponosiły koszty związane z użytkowaniem wielu\_ nieruchomości lokalowych w oparciu o wiele umów, które przewidują zróżnicowane warunki umowne (o ile przedłużenie dotychczasowych umów na porównywalnie długi okres byłoby w ogóle możliwe).

Niemniej jednak Relokacja będzie się wiązać także z kosztami. W związku zamiarem doprowadzenia do zakończenia użytkowania wielu lokalizacji rozproszonych w Warszawie na korzyść jednej wspólnej centrali, konieczne może być rozwiązanie wybranych stosunków prawnych. W przypadku rozwiązania umowy przez Spółkę Zależną nie można zatem wykluczyć, że dotychczasowy wynajmujący (podmiot niepowiązany) zażąda od Spółki Zależnej odszkodowania pieniężnego za szkody powstałe z winy tej spółki (dalej „Odszkodowanie”). Należy założyć, że Odszkodowanie zostałoby udokumentowane na rzecz Spółki Zależnej fakturą, na której zostałaby wykazana kwota podatku VAT.

W związku z tym Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia porozumienia (dalej „Porozumienie”), w którym w zamian za zgodę Spółki Zależnej na Relokację w oczekiwanym terminie, tj. przystąpienie do umowy podnajmu w Wieży i przedterminowe odstąpienie od dotychczasowej umowy, Wnioskodawca zobowiązałby się wobec Spółki Zależnej do zapłaty na jej rzecz jednorazowego świadczenia pieniężnego (dalej „Świadczenie”). Na podstawie szczegółowych uzgodnień Świadczenie zostałoby skalkulowane w oparciu o kwotę Odszkodowania lub inne wydatki niezbędne do uzyskania zgody Spółki Zależnej na jej relokację do Wieży (na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane). Podobnie jak wyżej, Świadczenie zostałoby przez Spółkę Zależną udokumentowane fakturą, na której wykazany byłby podatek VAT do zapłaty przez Wnioskodawcę (dalej „Podatek Naliczony”).

Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych dla przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. planowanej Relokacji Banku i Spółek Zależnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłata Świadczenia przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty Podatku Naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytań nr 1 i 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego przepisu wynika, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów zależy od dwóch typów przesłanek – zaistnienia przesłanek pozytywnych i niewystąpienia przesłanki negatywnej.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem przesłanka pozytywna zaistnieje, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, jest definitywny, został właściwie udokumentowany, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (jednym ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT) oraz jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów z źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

Na gruncie przedstawionej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uznać, że w niniejszej sprawie z pewnością wystąpią takie okoliczności jak faktyczne i definitywne poniesienie wydatku i jego właściwe udokumentowanie. Tylko w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę ciężaru Świadczenia, Spółka Zależna spełni warunki odnoszące się do Relokacji. Świadczenie zostanie uzgodnione przez Bank i Spółkę Zależną w Porozumieniu i potwierdzone w fakturze wystawionej przez Spółkę Zależną.

Ponadto, na gruncie przedstawionej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uznać, że zapłata Świadczenia będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego spółki grupy kapitałowej oferują kompleksową obsługę klientów i pozwalają klientom na osiąganie zróżnicowanych celów biznesowych. Z kolei Wnioskodawca aktywnie realizuje swoje interesy jako akcjonariusz lub wspólnik Spółek Zależnych, w tym ma możliwość kształtowania decyzji podejmowanych przez te spółki w wymiarze strategicznym, przykładowo w ramach strategii grupy kapitałowej. Skoro zatem Relokacja ma stworzyć nowe, korzystne warunki do rozwoju grupy kapitałowej, to w efekcie korzyści ekonomiczne z Relokacji osiągnąć ma także Bank jako spółka dominująca, co z kolei pozytywnie wpłynie na zasoby wykorzystywane przez Bank do prowadzenia podstawowej działalności bankowej.

Obszerny opis zdarzenia przyszłego prezentujący wielorakie korzyści związane z Relokacją świadczy o tym, że Bank dokonuje analizy takich przesłanek jak np. ryzyko, celowość i efektywność, które determinują jego decyzję biznesową o Relokacji. Tego typu analizy obejmują swoim zakresem także niezbędne nakłady ponoszone przez Bank. Decyzja Banku o Relokacji i zapłacie Świadczenia jest więc motywowana biznesowo i podlega rachunkowi ekonomicznemu. Wpisuje się zatem w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jest związana z tą działalnością.

Nie sposób uznać Świadczenia za wydatek ponoszony poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W szczególności taki wydatek nie będzie, w całości lub części, formą darowizny dla Spółki Zależnej. Zostanie bowiem wypłacony w zamian za przyzwolenie tej spółki na Relokację i przedterminowe odstąpienie przez nią od dotychczasowej umowy. Tym samym Świadczenie należałoby uznać raczej za formę wynagrodzenia uzgodnionego między stronami co do formy i wartości (ekwiwalentnej). Na podstawie Porozumienia Bank będzie zobowiązany do poniesienia tego wydatku, a w zamian Spółka Zależna weźmie udział w Relokacji. Dla Banku Świadczenie jest więc wydatkiem niezbędnym.

Nie sposób również uznać Świadczenia za wydatek poniesiony bezinteresownie za Spółkę Zależną (odrębnego podatnika). Bank realizować będzie bowiem własny cel gospodarczy i własną biznesową potrzebę przeprowadzenia Relokacji „pod własnym szyldem”, z udziałem Banku i wszystkich Spółek Zależnych, w celu wygenerowania „organicznego” wzrostu i dodatkowych dochodów. Świadczenie będzie więc wydatkiem poniesionym przez Bank i w interesie Banku.

Nie sposób też uznać Świadczenia za koszt związany z zyskami kapitałowymi Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT przychody banków (z wyłączeniem niektórych przychodów, które jednak nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W rezultacie, Świadczenie będzie związane działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jako element kalkulacji jego dochodu podatkowego z działalności bankowej opodatkowanej na tzw. zasadach ogólnych.

Spełniona będzie także ostatnia przesłanka pozytywna do uznania Świadczenia za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Poniesienie wydatku z tytułu Świadczenia będzie racjonalne i celowe z perspektywy efektywności ekonomicznej działalności bankowej Wnioskodawcy. Taka konkluzja wynika przede wszystkim z zastosowania tzw. wykładni gospodarczej postulowanej na potrzeby wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, NSA wskazał:

„Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wykładni gospodarczej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (takiej jak postulowana w uchwale NSA) jest zasadne w sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę. Wykładnia gospodarcza pozwala bowiem możliwie obiektywnie ocenić efektywność wydatku poprzez uwzględnienie w procesie wykładni wiadomości o działalności gospodarczej konkretnego podatnika i realiach gospodarczych, w których podatnik funkcjonuje. Ocena racjonalności i celowości danego wydatku nie może abstrahować od praktyki obrotu gospodarczego, gdy sprawa dotyczy wydatku związanego z działalnością gospodarczą.

W tym kontekście Świadczenie na rzecz Spółki Zależnej należy uznać za racjonalne. Poniesienie takiego wydatku będzie oczywiste i zrozumiałe, gdy uwzględni się korzyści i ryzyka przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. Zapłata Świadczenia doprowadzi bowiem do zgody Spółki Zależnej na Relokację. Z kolei Relokacja ma m.in. wykreować dodatkowy „organiczny” wzrost wartości ekonomicznej Wnioskodawcy i Spółek Zależnych. Co więcej, taki model wzrostu jest spójny z historycznym doświadczeniem grupy kapitałowej, co świadczy o dążeniu do zachowania logiki rozwoju grupy kapitałowej.

Istnieje także wynikowy, spójny związek między Świadczeniem i Relokacją. Zapłata przez Bank Świadczenia umożliwi Bankowi i Spółce Zależnej wspólny udział w Relokacji w oczekiwanym terminie. Dzięki zapłacie Świadczenia Spółka Zależna zawrze umowę podnajmu z Bankiem i przedterminowo odstąpi od dotychczasowej umowy.

Trudno byłoby uznać za racjonalną ekonomicznie sytuację, w której Wnioskodawca jako najemca Wieży ponosiłby (przykładowo przez 4 lata) koszty najmu nowej centrali „na zapas”, oczekując na zakończenie przez Spółkę Zależną dotychczasowej umowy i zawarcie umowy podnajmu z Bankiem dopiero po tym czasie. Trudno także wyobrazić sobie w realiach biznesowych sytuację, w której Spółka Zależna dobrowolnie, bez otrzymania zapłaty Świadczenia od Banku, zgodziłaby się na Relokację i aby uniknąć Odszkodowania (przykładowo przez 4 lata) ponosiłaby takie koszty najmu, jakby posiadała dwie centrale, czyli koszty wynikające z dotychczasowej umowy i jednocześnie koszty podnajmu w Wieży. Końcowo, trudno wyobrazić sobie, szczególnie w kontekście przyjętej przez grupę kapitałową strategii, całkowitą rezygnację z planów Relokacji i utratę korzyści opisanych na wstępie, wyłącznie z powodu konieczności poniesienia dodatkowego kosztu Odszkodowania lub innych wydatków niezbędnych do uzyskania zgody Spółki Zależnej na jej relokację do Wieży.

Wykładnia gospodarcza art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozwala także na wniosek, że Świadczenie będzie celowe. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zwrotu „w celu” oznacza, że dany wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia pożądanego celu, chociaż nie zawsze musi przynieść skutek. Wydatek będzie zatem celowy z perspektywy efektywności ekonomicznej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdy występuje związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów wystarczające może być poniesienie wydatku na „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”. W świetle wykładni gospodarczej nieuzasadnione byłoby takie rozumienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które uznawałoby za koszt uzyskania przychodów tylko wydatek na „osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów”, czyli wyłącznie koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt bezpośredni). Koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) także może być kosztem uzyskania przychodów. Związek przyczynowo-skutkowy nie musi być bezpośredni.

Jako „zabezpieczenie źródła przychodów” należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Koszty poniesione na „zachowanie źródła przychodów” to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym zaistnieje pośredni związek przyczynowo-skutkowy między Świadczeniem a źródłem przychodów Banku. Zakłada się, że Świadczenie doprowadzi do zabezpieczenia (ochrony) podstawowych źródeł przychodów Wnioskodawcy, gdyż przyczyni się do:

*   powstania i utrwalenia wspólnej kultury organizacyjnej w Wieży i stworzenia wśród klientów, kontrahentów, pracowników i współpracowników wizerunku grupy kapitałowej jako jednej organizacji, co ma pozytywnie wpłynąć m.in. na wartość marki;
*   osiągnięcia efektów synergii, które mogą mieć znaczący wpływ na funkcjonowanie Banku i Spółek Zależnych, poprzez integrację i harmonizację środowisk pracy oraz wyeliminowanie zbędnych barier związanych z rozproszeniem w wielu lokalizacjach;
*   usprawnienia rachunkowości i sprawozdawczości zarządczej, finansowej i podatkowej w grupie kapitałowej (efekty synergii sprzyjać będą wymianie informacji, w szczególności obiegowi dokumentów).

Poniesienie kosztu Świadczenia, a w efekcie przeprowadzenie Relokacji, służyć będzie także zachowaniu zasobów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w podstawowej działalności bankowej i pozwoli przeznaczyć Bankowi tak zaoszczędzone zasoby na perspektywiczne przedsięwzięcia w ramach tej działalności. Relokacja doprowadzi bowiem do osiągnięcia wymiernych oszczędności (minimalizacji kosztów lub strat) na skutek: (i) efektu skali umożliwiającego wynegocjowanie i utrzymanie z nowym wynajmującym korzystnych warunków najmu, w tym atrakcyjnej stawki czynszu, (ii) korzystnych warunków eksploatacji Wieży (z uwagi m.in. na zastosowanie nowoczesnych rozwiązań proekologicznych) oraz (iii) oszczędności w obszarze kosztów zarządzania umową najmu oraz najmowaną nieruchomością. Relokacja będzie pewniejszym, łatwiejszym w zarządzaniu i bardziej korzystnym finansowo rozwiązaniem dla Banku i Spółek Zależnych w porównaniu z hipotetycznym przypadkiem, gdyby do Relokacji nie doszło, tj. gdyby Bank lub Spółki Zależne nadal ponosiły koszty związane z użytkowaniem wielu nieruchomości lokalowych w oparciu o wiele umów, które przewidują zróżnicowane warunki umowne (o ile przedłużenie dotychczasowych umów na porównywalnie długi okres byłoby w ogóle możliwe). Świadczenie zabezpieczy także możliwość występowania źródła przychodów Banku z tytułu podnajmu Wieży, aby takie źródło w ogóle występowało (nie wpłynie jednak bezpośrednio na wysokość przychodów z tego źródła). Natomiast w szerszym ujęciu wydatek na Świadczenie potencjalnie może mieć wpływ na zwiększenie dochodu Banku w przypadku sprzedaży akcji lub udziałów Spółki Zależnej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Relokacja ma bowiem wykreować dodatkowy „organiczny” wzrost wartości ekonomicznej Wnioskodawcy i Spółek Zależnych. Efektem może być osiągnięcie przez Wnioskodawcę wyższego dochodu na sprzedaży akcji lub udziałów Spółki Zależnej w porównaniu z hipotetyczną sytuacją sprzedaży akcji lub udziałów Spółki Zależnej, która nie brałaby udziału w Relokacji (przy czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można bezpośrednio przypisać ww. wydatku do przychodu ze sprzedaży akcji lub udziałów Spółki Zależnej).

Nie ma zatem wątpliwości, że Świadczenie ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów Banku. W dynamicznie zmieniających się realiach gospodarczych pozwoli bowiem Wnioskodawcy stworzyć pewne i optymalne warunki funkcjonowania grupy kapitałowej, w szczególności zminimalizować koszty lub straty związane z ogólnym funkcjonowaniem wynikające z rozproszenia grupy kapitałowej w wielu lokalizacjach. Takie rozwiązanie będzie miało wpływ nie tylko na konkurencyjność grupy jako całości, ale także konkurencyjność samego Banku. W sposób pośredni Świadczenie może także przyczynić się do uzyskania przez Wnioskodawcę wyższego dochodu, gdyby posiadane akcje lub udziały Spółki Zależnej zostały w przyszłości sprzedane (co będzie korzystne z punktu widzenia Skarbu Państwa).

W niniejszej sprawie wystąpią zatem wszystkie przesłanki pozytywne będące warunkiem rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przede wszystkim Świadczenie jest racjonalne i celowe z perspektywy rentowności działalności gospodarczej Banku.

Jednocześnie nie ma wątpliwości, że dla Świadczenia nie będzie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. taki wydatek nie został ujęty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów). W szczególności, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższy przepis należy rozumieć w sposób ścisły, a tym samym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie kary umowne i odszkodowania związane z konkretnymi zdarzeniami wymienionymi w tym przepisie (katalog zamknięty).

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na spełnienie przesłanek pozytywnych i niewystąpienie przesłanki negatywnej, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prawo podatkowe nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów bezpośrednich) i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich). Przyjmuje się jednak, że do pierwszych zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, a do drugich zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Takie stanowisko prezentowane jest m.in. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10, NSA stwierdził:

„Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). (\`(...)\`) Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733 Sejmu V Kadencji) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne”.

Jak wynika z uzasadnienia w zakresie pytania nr 3, wydatek na Świadczenie ponoszony będzie w celu zachowania lub zabezpieczenia podstawowego źródła przychodów Banku. Tym samym Świadczenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e tej ustawy moment powstania tego kosztu dla celów podatkowych zależeć będzie od momentu ujęcia w księgach rachunkowych Banku odpowiedniego kosztu dla celów bilansowych (z zastrzeżeniem kosztów rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie nie wystąpi bezpośredni, ścisły związek Świadczenia z konkretnym przychodem, rzeczywistym lub potencjalnym, uzyskanym przez Bank, w tym w szczególności przychodem Banku z tytułu podnajmu części Wieży danej Spółce Zależnej albo z przychodem Banku ze sprzedaży akcji lub udziałów Spółki Zależnej. W doktrynie prawnopodatkowej „koszt bezpośredni” rozumiany jest przez pryzmat zasady współmierności kosztów i przychodów, tj. w chwili sprzedaży powstaje przychód rachunkowy i podatkowy. W tym także momencie wartość księgowa sprzedawanego składnika aktywów zostaje przeksięgowana na wynikowe konto kosztu podatkowego, czyli zostaje potrącony koszt podatkowy (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, \[Komentarz do art. 15\], w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz, wyd. X, stan prawny na 10 maja 2019 r., WKP 2019).

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że Świadczenie będzie bezpośrednio powiązane z podnajmem powierzchni Wieży na rzecz Spółki Zależnej, sprzedażą akcji lub udziałów tej spółki, ani jakimkolwiek innym konkretnym przychodem. Zapłata Świadczenia będzie warunkiem udziału Banku i wszystkich Spółek Zależnych w Relokacji. Należałoby ją uznać za rodzaj „zachęty” mającej zmotywować Spółkę Zależną do rozwiązania dotychczasowej umowy i przystąpienia do umowy podnajmu z Bankiem. Świadczenie nie przełoży się zatem wprost na wysokość przychodu Banku z tytułu podnajmu Wieży, ani na cenę sprzedaży akcji lub udziałów Spółki Zależnej (chociaż potencjalnie może przyczynić się do zwiększenia dochodu Banku w przypadku sprzedaży takich akcji lub udziałów). Świadczenie stanowić będzie zatem koszt potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Pomocniczo, Bank zwraca uwagę na praktykę interpretacyjną w podobnych sprawach, w tym interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.129.2017.1.MC dotyczącą wypłaty jednorazowej premii motywacyjnej przeznaczonej dla najemcy powierzchni biurowej i skalkulowanej w oparciu o tzw. koszty relokacji (m. in. ogólne koszty związane z przeprowadzką najemcy, takie jak transport do budynku, jak również koszty związane z tzw. wykupem najemcy takie jak równowartość zobowiązań najemcy wynikających z poprzedniej umowy najmu lub kary umownej poniesionej przez najemcę za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z poprzednim wynajmującym). W ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie tylko podzielił ocenę podatnika uznając, że taka premia stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale także uznał taki koszt za koszt pośredni zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Świadczenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś, wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać, że wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółki grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, prowadzą autonomiczną działalność operacyjną. Wnioskodawca m.in. wynajmuje powierzchnie biurowe na rzecz Spółek Zależnych. Wnioskodawca i Spółki Zależne ponoszą wysokie koszty związane z użytkowaniem i zarządzaniem budynkami i właściwymi umowami. W grupie kapitałowej przygotowywana jest reorganizacja, która zakłada „konsolidację” Wnioskodawcy i Spółek Zależnych pod jednym adresem. W celu przeprowadzenia tej relokacji, Wnioskodawca zawarł umowę najmu z podmiotem wynajmującym budynek mający być nową siedzibą spółek z grupy kapitałowej. Wnioskodawca najmie odpowiednie powierzchnie jednocześnie na potrzeby własne oraz na rzecz Spółek Zależnych. Dodatkowo Wnioskodawca zawrze umowy podnajmu powierzchni ze Spółkami Zależnymi.

W związku z planowaną reorganizacją, konieczne może być rozwiązanie wybranych dotychczasowych stosunków prawnych. W przypadku rozwiązania umowy przez Spółkę Zależną nie można zatem wykluczyć, że dotychczasowy wynajmujący podmiot zażąda od Spółki Zależnej odszkodowania za szkody powstałe z winy tej spółki. Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia porozumienia, w którym Wnioskodawca zobowiązałby się wobec Spółki Zależnej do zapłaty na jej rzecz jednorazowego świadczenia pieniężnego (dalej: „Świadczenie) skalkulowanego w oparciu o kwotę Odszkodowania lub inne wydatki niezbędne do uzyskania zgody Spółki Zależnej na rej relokację.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia ww. Świadczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Świadczenie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanowiska należy w pierwszej kolejności wskazać, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1 updop nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby bowiem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów podatnika, który wydatek poniósł.

Podatnik ma możliwość zaliczenia nakładów, które poniósł, do kosztów niezbędnych do uzyskania przychodów. Muszą być to jednak koszty, które nie stanowią wydatków innego podmiotu i nie są związane z przychodami bądź działalnością innych podmiotów.

Z taką sytuacją mamy bowiem do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, dla kwalifikacji prawnej Świadczenia wypłaconego przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych istotna ocena, czy wydatek na to Świadczenie zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Wnioskodawcy lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Jak już wskazano, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

W tym miejscu warto przywołać wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „Zwrot „w celu” oznacza (\`(...)\`)że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku” (podkreślenie organu).

Mając na uwadze powyższe rozważania, oceniając argumenty Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że nie wykazał on związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanego we wniosku wydatku na Świadczenie a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki ponoszone w celu ekonomicznego zrekompensowania Spółkom Zależnym kosztów, jakie te Spółki Zależne będą zobowiązane ponieść, wykazuje jakikolwiek związek z przychodem Wnioskodawcy.

Nie można bowiem uznać, że wydatki i nakłady poniesione na rzecz innego podmiotu (w przedmiotowym przypadku takimi podmiotami są Spółki Zależne), można powiązać z określonym przychodem Wnioskodawcy jako podmiotu ponoszonego te wydatki na podstawie dobrowolnej umowy. Wydatki opisane we wniosku ponoszone są w celu finansowej, ekonomicznej rekompensaty Spółkom Zależnym faktu, że Spółki Zależne, na skutek decyzji podjętej w grupie kapitałowej, być może będą zobowiązane do poniesienia pewnego rodzaju wydatków na rzecz dotychczasowych wynajmujących podmiotów.

Nie ma znaczenia przy tym zależność gospodarcza pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi. Przedmiotowe wydatki będą nierozerwalnie związane z sytuacją prawnopodatkową Spółek Zależnych, które są odrębnymi podmiotami gospodarczymi, dokonującymi odrębnych rozliczeń podatkowych oraz będącymi stroną odrębnych stosunków cywilnoprawnych (m.in. jako najemcy z podmiotami wynajmującymi nieruchomości). To Spółki Zależne – jako najemcy – będą zobowiązane do ewentualnej zapłaty odszkodowań pieniężnych za szkody powstałe z ich winy na rzecz wynajmujących.

Świadczenie, które Wnioskodawca zamierza wypłacić Spółkom Zależnym, jest wynikiem jedynie dobrowolnej umowy pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej, finansową formą rekompensaty za podjętą decyzję o Relokacji. Należy podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Wnioskodawcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Podatnicy – zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów – pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy spółka – jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – niejako przejmuje wydatki od innych podmiotów (w istocie rekompensując te wydatki, finansując je) na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 updop jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot.

Wnioskodawca argumentuje związek poniesionych wydatków z własnymi przychodami faktem, że Relokacja ma m.in. wykreować dodatkowy „organiczny” wzrost wartości ekonomicznej Wnioskodawcy i Spółek Zależnych. Jakkolwiek nie można zaprzeczyć, że istotnie Relokacja może wpłynąć na „zasoby wykorzystywane przez Bank do prowadzenia podstawowej działalności bankowej” czy też wygeneruje „organiczny” wzrost i dodatkowe dochody Wnioskodawcy, to jednak należy wskazać, że wszystkie przywołane przez Wnioskodawcę argumenty wskazują na związek ekonomiczny wydatków z działalnością i przychodami Wnioskodawcy. Nie jest to z całą pewnością związek prawnopodatkowy.

Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 updop, skutkowałoby możliwością kreowania wysokości podstawy opodatkowania poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który powinien być właściwy na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka, w ocenie organu, podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Do uiszczenia ewentualnego odszkodowania należnego podmiotom wynajmującym powierzchnię biurową Spółkom Zależnym zobowiązane będą Spółki Zależne. Wnioskodawca zamierza jedynie ponieść ekonomiczny ciężar tego kosztu, rekompensując Spółkom Zależnym ich wydatek, związany z działalnością tych Spółek Zależnych. Brak jest zatem podstaw do uznania wydatków, które Wnioskodawca zamierza ponieść na wypłatę Świadczenia na rzecz Spółek Zależnych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę Świadczenia należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, że w ocenie organu wydatki na wypłatę Świadczenia na rzecz Spółek Zależnych nie będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, pytanie o moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.