Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.693.2022.1.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: Obowiązki płatnika w związku z działalnością twórczą pracowników.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; twórcy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Rodzaje działalności związanych korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w zakresie 50% kosztów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Informacje o Spółce

… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Profilem działalności Spółki jest tworzenie, utrzymanie i rozwój oprogramowania komputerowego na użytek tzw. …

Grupy pracowników związanych z tworzeniem programów komputerowych i ich obowiązki

Spółka w celu realizacji ww. działalności gospodarczej zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników, do obowiązków których należy wykonywanie prac związanych z tworzeniem programów komputerowych.

W Spółce występują dwa rodzaje grup pracowników, które uczestniczą w tworzeniu programów komputerowych. Są to:

a) programiści (w szczególności zatrudniani na stanowisku Inżyniera ds. Oprogramowania (ang.: Software Engineer) oraz

b) menedżerowie ds. produktu (ang.: Product Manager).

Tworzenie oprogramowania komputerowego w ramach działalności Spółki jest procesem złożonym i nie jest wyłącznie procesem polegającym na tworzeniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, takich jak m.in. tworzenie dokumentacji oprogramowania.

Do obowiązków pracowniczych pracowników zatrudnionych w charakterze programistów należy m.in. tworzenie kodu źródłowego programów komputerowych oraz dokumentacji dotyczącej programów komputerowych (obejmującej dokumentację techniczną, specyfikacje, itp.).

Do obowiązków pracowniczych pracowników zatrudnionych w charakterze menedżerów ds. produktu należy m.in. tworzenie dokumentacji dotyczącej oprogramowania (obejmującej specyfikacje oprogramowania, plany, analizy, prezentacje, raporty oraz rekomendacje, itp.).

Efektem działania ww. pracowników jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”), choćby w postaci nieukończonej, w postaci programów komputerowych lub ich części, wyrażonych w postaci ich kodu źródłowego oraz opisanej dokumentacji.

Wynika to z faktu, że rezultaty działalności pracowników Spółki mają oryginalny, zindywidualizowany i niepowtarzalny charakter. Oznacza to, że pracownicy poprzez tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tejże ustawy.

Zbiór opisanych czynności składa się na proces wytwarzania oprogramowania komputerowego w Spółce. Każda z opisanych czynności oraz powstałych w ich wyniku utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracowniczych, pracownicy wykonują także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

Umowy o pracę stosowane przez Spółkę

W związku ze specyfiką obowiązków pracowniczych związanych z tworzeniem programów komputerowych, Spółka zamierza stosować szereg postanowień w umowach o pracę zawieranych z ww. pracownikami. W stosunku do zatrudnionych pracowników nowe postanowienia zostaną wprowadzone aneksami do obowiązujących umów o pracę.

Opisane postanowienia będą obejmowały:

\- wskazanie, że obowiązki pracownika w ramach wykonywania umowy o pracę będą obejmować działalność twórczą w zakresie programów komputerowych oraz

\- podział wynagrodzenia pracownika na wynagrodzenie za rozporządzanie przez pracownika na rzecz Spółki prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracownika w ramach realizacji obowiązków na podstawie umowy o pracę, obejmującymi autorskie prawa majątkowe, wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego (tzw. honorarium autorskie) oraz wynagrodzenie zasadnicze za realizację przez pracownika pozostałych obowiązków na podstawie umowy o pracę o charakterze nietwórczym. Wysokość honorarium autorskiego będzie zmienna i jest obliczana na podstawie zatwierdzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy poświęconego przez pracownika na działalność twórczą w danym miesiącu kalendarzowym. Dalsze szczegóły dotyczące kalkulacji oraz inne zasady związane z tą częścią wynagrodzenia zostaną opisane poniżej;

\- postanowienia określające zasady nabywania przez Spółkę praw autorskich przysługujących pierwotnie pracownikowi (autorskich praw majątkowych wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do przedmiotów własności intelektualnej stanowiących utwory chronione prawem autorskim stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy; nabycie praw autorskich przez Spółkę następować będzie w momencie udostępnienia Spółce w jakiejkolwiek formie przedmiotów własności intelektualnej stanowiących utwory chronione prawem autorskim, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (nabycie pochodne); jednocześnie wyłączony zostanie obowiązek przyjęcia utworu przez Spółkę; pochodne nabycie praw autorskich dotyczyć będzie wszelkich utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, w szczególności utworów stanowiących programy komputerowe;

\- zobowiązanie pracownika do niezwłocznego udostępnienia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez niego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce.

Honorarium autorskie będzie objęte 50% kosztami uzyskania przychodów, natomiast wynagrodzenie zasadnicze będzie objęte standardowymi kosztami uzyskania przychodów.

Obowiązki ewidencyjne Spółki

Jak zostało wskazane powyżej, Spółka zamierza oprzeć metodę wyliczania honorarium autorskiego o liczbę faktycznie przepracowanych godzin poświęconych przez pracownika na działalność twórczą, w wyniku której zostaną stworzone utwory, do których prawa autorskie nabędzie następnie Spółka.

Czynności pracowników, w tym również proces powstania efektów ich pracy, są koordynowane w oparciu o wprowadzone w Spółce określone schematy postępowania. Monitorowanie i archiwizowanie czynności pracowników w ramach procesu tworzenia oprogramowania, jak i efektów tego procesu odbywa się przy użyciu dedykowanych narzędzi.

Do monitorowania realizacji zadań przez pracowników oraz czasu poświęconego na ich realizację, Spółka wykorzystuje dedykowane narzędzie. Narzędzie to pozwala określić czas i złożoność danego zadania, w podziale na poszczególnych pracowników, jak również na poszczególne zespoły. Każde zadanie ujęte w prowadzonej w ten sposób ewidencji posiada przypisany czas pracy poświęcony na ich realizację przez danego pracownika.

Wszelkie rezultaty działalności twórczej pracowników, tj. utwory obejmujące programy komputerowe lub ich części, wyrażone w postaci ich kodu źródłowego oraz dokumentacji dotyczącej programów komputerowych są przechowywane w dedykowanych archiwach (repozytoriach), umożliwiających również przeglądanie historii zmian poszczególnych utworów (np. historii zmian kodu źródłowego oprogramowania), w tym z podziałem na poszczególnych pracowników.

Tym samym możliwa jest w każdym momencie jednoznaczna identyfikacja rezultatów działalności twórczej poszczególnych pracowników (tj. utworów, choćby w postaci nieukończonej, stworzonych przez pracowników).

Ewidencja realizacji zadań przez pracowników oraz czasu poświęconego na ich realizację, oraz dedykowane archiwa (repozytoria), w których przechowywane są rezultaty działalności twórczej poszczególnych pracowników są wzajemnie powiązane, tzn. istnieje możliwość przypisania poszczególnych rezultatów działalności twórczej do konkretnych zadań realizowanych przez danego pracownika.

W danym dniu pracownik przystępuje do realizacji przypisanych do niego zadań. Pracownik udostępnia pracodawcy rezultaty swojej działalności twórczej umieszczając je w odpowiednim archiwum (repozytorium) oraz tworzy połączenie pomiędzy danym zadaniem ujętym w ewidencji a rezultatem swojej działalności twórczej. Ewidencja zadań pracownika (wraz z powiązanymi rezultatami działalności twórczej) jest tworzona przez pracownika w ujęciu dziennym.

Podsumowując, opisany powyżej schemat postępowania umożliwia pracownikowi ewidencjonowanie czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym z przypisaniem tego czasu pracy do konkretnego, stworzonego utworu.

Miesięczne zestawienie zadań pracownika (wraz z powiązanymi rezultatami działalności twórczej) jest z kolei weryfikowane i akceptowane przez Spółkę.

Zatwierdzona przez Spółkę ewidencja za dany okres rozliczeniowy będzie stanowiła podstawę do kalkulacji honorarium autorskiego oraz wynagrodzenia zasadniczego pracownika i jego wypłaty.

Dzięki prowadzonej ewidencji znana będzie ilość czasu pracy poświęconego na działalność twórczą, której rezultatem są stworzone utwory, do których prawa nabędzie Spółka.

W oparciu o zatwierdzoną przez Spółkę ewidencję za dany okres rozliczeniowy będzie istniała możliwość ustalenia proporcji, jaki udział procentowy wszystkich przepracowanych w danym miesiącu godzin pracy stanowi czas pracy poświęcony na działalność twórczą, która to będzie korzystała z 50% kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część czasu pracy (tj. realizacja pozostałych obowiązków pracowników) będzie opodatkowana zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”).

Wysokość wynagrodzenia (zarówno w odniesieniu do honorarium autorskiego oraz wynagrodzenia zasadniczego) kalkulowana będzie osobno dla każdego pracownika.

W rezultacie w każdym miesiącu udział procentowy działalności twórczej w stosunku do ogólnej liczby godzin czasu pracy może, ale nie musi być inny, ponieważ dany pracownik będzie spędzał w każdym miesiącu różną liczbę godzin poświęconych działalności twórczej, co będzie wynikać z tego, nad jakimi konkretnie w danymi miesiącu zadaniami (utworami) pracownik będzie pracować.

Honorarium autorskie nie będzie przysługiwało w momencie, gdy pracownik będzie korzystał z urlopów pracowniczych czy zwolnień od pracy, ponieważ wówczas nie będzie spędzać czasu na działalność twórczą na rzecz Spółki.

Ponadto, jak zostało zasygnalizowane powyżej, w umowach o pracę z pracownikami będzie wyraźnie zaznaczone, że obowiązkami ww. pracowników ze stosunku pracy jest m.in. działalność twórcza, a przejście na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów następować będzie z chwilą udostępnienia utworu Spółce. Wnioskodawcy znana jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r., znak DD3.8201.1.2018, jednakże okolicznością, która w ocenie Wnioskodawcy nie została jednoznacznie ustalona w ww. interpretacji ogólnej są dwie kwestie, a mianowicie,

*   czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę praw autorskich (autorskich praw majątkowych wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do programów komputerowych, jak również wszelkich innych utworów powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, które są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu stanowi „przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
*   czy Spółka jako płatnik w odniesieniu do ww. części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (autorskich praw majątkowych wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do utworów ma prawo do zastosowania 50 % kosztów uzyskania pracowników na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytania

1\. Czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę praw autorskich (autorskich praw majątkowych wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do programów komputerowych, jak również wszelkich innych utworów powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, które są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu stanowi „przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

1\. Czy Spółka jako płatnik w odniesieniu do ww. części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (autorskich praw majątkowych wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do utworów ma prawo do zastosowania 50 % kosztów uzyskania pracowników na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast, w zakresie pytania nr 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ww. przepisu art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Oznacza to, że nie tylko kody źródłowe programu komputerowego wypełniają przesłanki wskazane w omawianym przepisie, lecz także wszystkie pozostałe utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, które są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu, takie jak dokumentacja dotycząca programów komputerowych (obejmująca specyfikacje oprogramowania, plany, analizy, prezentacje, raporty oraz rekomendacje, itp.).

W związku z tym wynagrodzenie wypłacane pracownikom, niezależnie od tego, czy są zatrudnieni w charakterze programistów czy też menedżerów ds. produktu, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę praw autorskich (autorskich praw majątkowych wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do utworów (tj. honorarium autorskie) stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Spółka może zastosować, po spełnieniu pozostałych wymogów prawnych warunkujących możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, dotyczącego przenoszenia przez nich na Spółkę praw autorskich (autorskich praw majątkowych wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do konkretnych utworów, podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że znana jest Mu treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r., która odnosi się do zagadnienia możliwości zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana interpretacja ogólna nie rozstrzyga istotnych kwestii podniesionych przez Wnioskodawcę we wniosku, tj. wykładni pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” użytego w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest przedmiotem pytania nr 1 Wnioskodawcy. Jednocześnie interpretacja ogólna nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy wskazana przez Wnioskodawcę metoda ustalania i ewidencjonowania w celu ustalania honorarium autorskiego, stanowiącego część wynagrodzenia pracownika z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy, jest prawidłowa i będzie wystarczająca w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, interpretacja ogólna nie odnosi się do kwestii wynagrodzeń pracowników, którzy jako twórcy współtworzą programy komputerowe.

Tym samym wydana interpretacja ogólna nie usuwa wątpliwości Wnioskodawcy związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie odpowiada w całości zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Odnosząc się do zagadnienia, objętego pytaniem nr 1 wniosku, czyli związanego z rozumieniem pojęcia „przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” wskazanych w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazuje, co następuje.

W art. 10 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów zostały wymienione m.in. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Jednocześnie w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

W cytowanym już art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje się rodzaje działalności twórczej, gdzie do przychodów z niej uzyskiwanych można stosować 50% koszty uzyskania przychodów. Przywołany przepis posługuje się w szczególności pojęciem „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.

Na jego tle powstało pytanie czy należy je rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do utworów w postaci programów komputerowych jako takich, czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Prawidłowa wykładnia tego pojęcia ma kluczowe znaczenie dla określenia kategorii utworów/czynności, z którą wiązać można skorzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w ww. przepisach, takich jak „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich”, „utwór”, czy „program komputerowy”. Ustawodawca odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich, pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje, gdy mamy do czynienia z przychodem z utworu lub utworami.

Sama ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „utworu”, tak więc rezultat pracy pracownika należy oceniać nie przez pryzmat ustaw podatkowych, a przez pryzmat prawa autorskiego.

Na gruncie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego (przysługującego twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Nie budzi wątpliwości fakt, że rezultaty pracy w postaci programów komputerowych mogą stanowić utwór w rozumieniu ustawy, o ile spełniają przesłanki ogólne. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazuje wprost taką kategorię utworów. Ustawa zawiera przy tym szereg przepisów szczególnych dotyczących programów komputerowych. Jednocześnie ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.

Za utrwalone – w orzecznictwie sądów administracyjnych – należy uznać stanowisko, że programy komputerowe stanowią samodzielną kategorię utworów, różną od utworów literackich czy naukowych. Programem komputerowym dla potrzeb ochrony na gruncie prawa autorskiego będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników.

Co znamienne, zgodnie z art. 74 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Tym samym ochronie jako utwór podlegać będzie w szczególności kod źródłowy programu komputerowego, będący jego formą wyrażenia (jedną z możliwych). Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika.

Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale niejako program komputerowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również pojęcia „działalności twórczej”. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki.

Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Definicja zawarta w analizowanym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Powyższe dotyczy również programów komputerowych oraz jego dokumentacji. Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty programu (kodu źródłowego) oraz jego dokumentacji, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi ogólne (na co wskazuje się w interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018).

Utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem).

Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony w celu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest to, aby pracownik był twórcą utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Twórcę w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu (w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy: pracownika).

Wyjątek od tej zasady stanowi art. 74 ust. 3 tejże ustawy, zgodnie z którym autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Z brzmienia omawianego przepisu wynika jednocześnie, że strony są władne zmienić zasadę nabywania praw autorskich przez pracodawcę, w szczególności przyjąć, że pracodawca nabywa prawa autorskie do programów komputerowych w sposób pochodny, a pierwotnie uprawnionym jest pracownik. Taki model zostanie przyjęty przez Wnioskodawcę w umowach o pracę.

Jednocześnie wyłączenie obowiązku przyjęcia utworu przez pracodawcę przewidzianego art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przyjęcie momentu udostępnienia pracodawcy utworu jako momentu nabycia prawa przez Wnioskodawcę nie wpływa na pochodny charakter nabycia praw autorskich do utworu przez Wnioskodawcę jako pracodawcę. Prawa te przysługiwać będą bowiem pierwotnie na rzecz pracownika, który przenosi je dopiero na Wnioskodawcę.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie (art. 9 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Powyższe prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także dokumentację dotyczącą programów komputerowych (obejmująca specyfikacje oprogramowania, plany, analizy, prezentacje, raporty oraz rekomendacje, itp.), ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki, czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Takie rozumienie pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· z 18 lutego 2022 r., nr sprawy 0115-KDIT1.4011.873.2021.1.MN,

· z 24 lutego 2022 r., nr sprawy 0115-KDIT1.4011.962.2021.1.MST,

· z 7 czerwca 2022 r., nr sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.254.2022.1.MS,

· z 8 kwietnia 2022 r., nr sprawy 0112-KDIL2-1.4011.26.2022.1.AMN (współtworzenie),

· z 24 czerwca 2021 r., nr sprawy 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW,

· z 2 kwietnia 2021 r., nr sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy

Według art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Według art. 32 ust. 2 ww. ustawy:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Jednocześnie w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom Spółki w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę praw autorskich (autorskich praw majątkowych wraz z wyłącznym prawem zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do programów komputerowych, jak również wszelkich innych utworów powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, które są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu będzie stanowić przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z omawianych przepisów.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Ponadto interpretacja indywidualna nie ocenia prawidłowości Państwa stanowiska w kwestii dokumentowania przychodów pracowników z tytułu przenoszenia na Spółkę praw autorskich do wytworzonych utworów.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą Państwo zastosować się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).