Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.367.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: prawo do odliczenia z faktur wystawionych przed i po dniu podziału Spółki
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podział; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed i po dniu podziału Spółki oraz obowiązku wystawienia i rozliczenia faktur korygujących – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed i po dniu podziału Spółki oraz obowiązku wystawienia i rozliczenia faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest infrastrukturalnym operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcjonują dwa działy :

*   dział operacyjny (dalej: „Dział Operacyjny”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie sprzedaży usług dla konsumentów oraz hurtowej sprzedaży usług transmisji danych,
*   dział infrastrukturalny (dalej: „Dział Infrastrukturalny”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie budowy oraz utrzymania infrastruktury telekomunikacyjnej oraz dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: „SPV”) Działu Infrastrukturalnego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały/akcje SPV.

Na moment podziału Dział Infrastrukturalny oraz Dział Operacyjny stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku z przeprowadzonym podziałem, może wystąpić sytuacja w której:

1.  przed dniem podziału zostaną wystawione na Spółkę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu podziału lub po dniu podziału;
2.  w dniu podziału lub po dniu podziału zostaną wystawione na Spółkę lub na SPV faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie już w dniu podziału lub po dniu podziału;
3.  w dniu podziału lub po dniu podziału zostaną wystawione na Spółkę faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym do SPV Działem Infrastrukturalnym, gdyż faktury te będą dokumentować koszty ogólne Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem zarówno Działu Operacyjnego jak i Działu Infrastrukturalnego;
4.  w dniu podziału lub po dniu podziału Spółka lub SPV otrzymają faktury korygujące (zmniejszające lub zwiększające podatek naliczony) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem;
5.  przed dniem podziału Spółka wystawi faktury korygujące zmniejszające kwoty podatku należnego dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, przy czym potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę w dniu podziału lub po dniu podziału;
6.  w dniu podziału lub po dniu podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym;
7.  w dniu podziału lub po dniu podziału zaistnieją przesłanki do wystawienia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem podziału, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym do SPV Działem Infrastrukturalnym, gdyż faktury te będą dokumentować koszty ogólne Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem zarówno Działu Operacyjnego jak i Działu Infrastrukturalnego?
4.  Czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, w sytuacji, w której faktury korygujące zostaną doręczone w dniu podziału lub po dniu podziału?
5.  Czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, dla których potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę zostanie otrzymane przez Spółkę w dniu lub po dniu podziału?
6.  Czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę przed podziałem, a związanych z działalnością Działu Infrastrukturalnego, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału?
7.  Czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem podziału, w dniu lub po dniu podziału, a dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług przed podziałem, związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału. Podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur będzie SPV. Nie ma przy tym znaczenia, że na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem podziału, w dniu lub po dniu podziału, a dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału.

Wskazać bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur powstanie już po podziale Spółki. Wobec czego, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało SPV.

Nie ma przy tym znaczenia, że na fakturze dokumentującej transakcję zostaną wskazane dane Spółki. Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.11.2017. l.TKu:

„W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu oraz po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami - Części Wydzielanej. Powyższe uprawnienie Spółka przejmująca nabywa także w sytuacji, gdy faktura VAT dotycząca działalności przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystawiona została na Spółkę Dzieloną.

Podsumowując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w dniu lub po dniu podziału, dotyczących przejętej w wyniku podziału Części Wydzielanej, a wystawionych na Spółkę dzieloną, dokumentujących dostawy i usługi świadczone przed podziałem oraz po dokonaniu podziału.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ:

„Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca - Spółka Przejmująca, z dniem podziału, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału, składnikami majątku, będzie Ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało w dniu lub powstanie po dniu podziału. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZPC wskazali jako nabywcę Spółkę Dzieloną, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym do SPV Działem Infrastrukturalnym, gdyż faktury te będą dokumentować koszty ogólne Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem zarówno Działu Operacyjnego jak i Działu Infrastrukturalnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Nawiązując do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowisko do pytania nr 1 i 2, w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki powstającej wskutek podziału. Prawo do odliczenia wynikające z faktur zakupowych, których przyporządkowanie wyłącznie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej do spółki przejmującej nie jest możliwe, nie może podlegać sukcesji.

W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, w sytuacji gdy nie będzie możliwe ich powiązanie wyłącznie z wydzielanym do SPV Działem Infrastrukturalnym.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Jeżeli faktury korygujące, dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę przed dniem podziału, zobowiązanym do jej rozliczenia będzie Wnioskodawca.

Natomiast jeżeli faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu podziału lub po dniu podziału, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie SPV. Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez SPV wystąpi niezależnie od faktu, czy jako nabywca zostanie wskazana Spółka czy SPV.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych. Mając to na uwadze odwołać się należy do treści art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia „zwiększonej” kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania faktur korygujących (zarówno zmniejszających jak i zwiększających podatek naliczony), dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, jeżeli faktura korygująca zostanie otrzymana przed dniem podziału.

Natomiast w sytuacji w której faktury korygujące dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem, zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę dniu podziału lub po dniu podziału, wówczas uprawnionym do jej rozliczenia będzie SPV. Prawo do rozliczenia faktury korygującej przez SPV wystąpi niezależnie od faktu, czy jako nabywca zostanie wskazana Spółka czy SPV.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1166/15-2/DG:

„Spółka przejmująca A. nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie ZCP - Pionu Produkcji, otrzymanych przed dniem podziału, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed dniem podziału i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona O.

Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Pionu Produkcji otrzymanych w dniu podziału lub po tym dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w dniu podziału lub po tym dniu.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-20/15/EJ:

„jeśli faktury zakupowe korygujące (zarówno zmniejszające jak i zwiększające podatek naliczony) - dotyczące działalności Spółki Przejmującej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca.

Zatem faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału - będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału - będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanym do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem będzie:

*   Spółka – w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi przed dniem podziału;
*   SPV – w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Jak zostało już wskazane, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy o VAT).

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. W sytuacji konieczności wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powołanych przepisów kluczowym zatem jest moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, zobowiązanym do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z Działem Infrastrukturalnym przed podziałem będzie:

*   Spółka – w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi przed dniem podziału;
*   SPV – w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez nabywcę nastąpi w dniu podziału lub po dniu podziału.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPP2/4512-320/16/KO:

„Spółka dzielona będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału. Natomiast Spółka przejmująca będzie zobowiązana do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z działalnością ZCP, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r., sygn..IPPP2/4512-560/15-5/JO:

„w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona, w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6

Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenia usług przez Spółkę przed podziałem a związanych z działalnością Działu Infrastrukturalnego, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału.

Obowiązek wystawienia i rozliczenia ww. faktur, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, spoczywać będzie na SPV.

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6

Opierając się na uzasadnieniu do pytania nr 5, wskazać jeszcze raz należy, że zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to spółka przejmująca przejmuje obowiązki i prawa spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenia usług przez Spółkę przed podziałem, a związanych z działalnością Działu Infrastrukturalnego, jeżeli przesłanki do wystawienia faktur korygujących powstaną w dniu podziału lub po dniu podziału. Obowiązek wystawienia i rozliczenia ww. faktur spoczywać będzie na SPV.

Powyższy pogląd potwierdził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-279/16-7/SJ:

„Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczania faktur VAT korygujących in minus (a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania), dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej.”

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7

Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę przed podziałem, związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Spółki, takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu.

Natomiast SPV będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę przed podziałem, związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać z przyczyn leżących po stronie Spółki, takich jak zmiana cen towarów lub usług.

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to SPV przejmie co do zasady zobowiązania Spółki do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, niezależnie od podatnika, wystąpią nowe (zewnętrzne), niezależne od podatnika okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W takiej sytuacji SPV będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej zwiększającej i ujęcia jej w swoich rejestrach.

Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że obowiązek wystawienia i rozliczenia takiej faktury korygującej będzie ciążył na Spółce, gdyż taka sytuacja rodzi obowiązek skorygowania deklaracji za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jedynie Spółka jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych. Taka konkluzja wynika z zasad sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Podsumowując, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę przed podziałem, a związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji konieczność wystawienia faktur korygujących będzie wynikała z przyczyn leżących po stronie Spółki, takich jak błąd rachunkowy czy zaniżenie obrotu.

Natomiast SPV będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług przez Spółkę przed podziałem, związanych z Działem Infrastrukturalnym, w sytuacji gdy przesłanki do ich wystawienia zaistnieją w dniu podziału lub po dniu podziału a konieczność wystawienia przedmiotowych faktur korygujących nie będzie wynikać przyczyn leżących po stronie Spółki, takich jak zmiana cen towarów.

Powyższy pogląd potwierdził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnie z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. IPPP1/4512-682/16-2/JL:

„w sytuacji, kiedy dojdzie do obowiązku wystawienia faktury VAT korygującej z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu) zobowiązana do wystawienia tej faktury VAT korygującej i skorygowania deklaracji będzie Spółka Dzielona.

Natomiast do wystawienia faktur VAT korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż, wystawionych przed podziałem przez Spółkę Dzieloną, związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ich ujęcia w swoich rozliczeniach w podatku VAT zobowiązana będzie Nowa Spółka - w przypadkach wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w sytuacji kiedy przyczyna korekty faktury pierwotnej powstanie po dokonaniu podziału Spółki Dzielonej i tym samym wystawienie faktur korygujących będzie rodziło obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy II. Faktury takie Wnioskodawca II będzie zobowiązany uwzględnić w deklaracji VAT bieżącej, tj. w deklaracji składanej za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, z tytułu której powstał obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy II.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy, tj. Spółki Dzielonej.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.