Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.271.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: rozliczanie różnic kursowych od transakcji obrotu Kryptowalutą
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; sprzedaż; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania różnic kursowych od transakcji obrotu Kryptowalutą (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.148.2017.1.AP, Nr 0113-KDIPT1-3.4012.325.2017.1.OS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 sierpnia 2017 r. (data doręczenia 28 sierpnia 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 4 września 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą pod firmą …. …., dokonuje w ramach tej działalności obrotu walutą elektroniczną (m.in. …; dalej jako: Kryptowaluta). Kryptowaluty to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta, ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak euro, czy polski złoty. Kryptowaluty, które są przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie stanowią autonomicznego świadczenia, ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierająca się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą. Zważywszy przy tym na fakt, że Kyptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów, tj. wg 19% stawki podatku. Wnioskodawca w przyszłości nie wyklucza również obrotu z użyciem innych elektronicznych jednostek rozliczeniowych. Czynności te są dokonywane w sposób ciągły i zorganizowany, polegają przede wszystkim na zamianie danej Kryptowaluty na inną, kupnie oraz sprzedaży Kryptowalut. Transakcje te mogą być dokonywane zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych. Z reguły transakcje te są dokonywane za pośrednictwem internetowych giełd. Ze względu na model biznesowy, wg jakiego funkcjonują obecnie giełdy kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

W piśmie z dnia 1 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 14 października 2016 r. Dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkowa księgę przychodów i rozchodów. Działalność faktycznie wykonywana przez Wnioskodawcę jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU - 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Czynności związane ze sprzedażą Kryptowaluty przez Wnioskodawcę są dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, są zespołem celowych czynności dokonywanych w sposób profesjonalny i w ocenie Wnioskodawcy posiadają znamiona działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie rozpoznaje różnic kursowych na transakcjach związanych z Kryptowalutami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak należy zakwalifikować przychody uzyskiwane z tytułu zbycia Kryptowaluty, dokonywane przez Wnioskodawcę?
2.  Czy należy rozliczać różnice kursowe od transakcji na Kryptowalutach?
3.  Czy transakcja zbycia Kryptowaluty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy transakcja zbycia Kryptowalut powinna podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 2, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu Nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie zagadnień zawartych w pytaniach Nr 3 i Nr 4, dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 2 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Kolejne ustępy art. 24c cyt. ustawy wskazują natomiast, kiedy powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy jednoznacznie określają, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają w odniesieniu do wahań kursów środków pieniężnych. Warunkiem koniecznym powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych jest więc zaistnienie zapłaty lub wypływu środków pieniężnych w walucie obcej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Kryptowaluta nie jest walutą obcą. W konsekwencji więc, dokonywanie i otrzymywanie płatności w Kryptowalucie nie uprawnia do rozpoznawania różnic kursowych.

W piśmie z dnia 1 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie rozlicza różnic kursowych przy transakcjach obrotu Kryptowalutą. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy dotyczące rozliczania różnic kursowych odnoszą się tylko i wyłącznie do transakcji dokonywanych w oficjalnych walutach pieniężnych, których kursy są ogłaszane przez NBP. Ponieważ Kryptowaluty nie są prawnym środkiem płatniczym, a ich kursy nie są nigdzie oficjalnie publikowane, nie ma podstawy prawnej do rozpoznawania różnic kursowych w przypadku dokonywania transakcji obrotu Kryptowalutą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak stanowi art. 24c ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje obrotu walutą elektroniczną (m.in. …, dalej jako: Kryptowaluta). Czynności te są dokonywane w sposób ciągły i zorganizowany. Czynności te polegają przede wszystkim na zamianie danej Kryptowaluty na inną, kupnie oraz sprzedaży Kryptowalut. Transakcje te mogą być dokonywane zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych. Z reguły transakcje te są dokonywane za pośrednictwem internetowych giełd. Wnioskodawca nie rozpoznaje różnic kursowych na transakcjach związanych z Kryptowalutami.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, należy odnieść się do następujących przepisów:

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2017 r., poz. 1373, z późn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 ww. ustawy).

Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy).

W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1572, z poźn. zm.) w art. 1 ust. 1 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

1.  warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
2.  prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

2a) warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

1.  zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami;
2.  zasady dostępu konsumentów do rachunku podstawowego;
3.  zasady przenoszenia rachunków płatniczych prowadzonych dla konsumentów.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Kryptowaluta (…) pełni funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod jedną z nazw: …. Niemniej jednak …, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Na gruncie polskiego prawa, waluty … nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.

W świetle obowiązujących przepisów prawa, … nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonywania transakcji obrotu Kryptowalutą, ze względu na fakt, że wirtualna waluta, jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji, tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.