Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.222.2020.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: opodatkowanie 23% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, brak opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów egzaminu końcowego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa na rzecz uczestników kursów (szkoleń).
Słowa kluczowe: egzaminy; koszt; kurs; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem w dniu 2 czerwca 2020 r. oraz w dniu 12 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, które nie są finansowane ze środków publicznych **– jest prawidłowe,**

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych **– jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów egzaminu końcowego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa na rzecz uczestników kursów (szkoleń) **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 23% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów egzaminu końcowego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa na rzecz uczestników kursów (szkoleń).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 2 czerwca 2020 r. oraz w dniu 12 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 24.12.2007 r. na podstawie wpisu do CEIDG, w zakresie przeważającym „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B). Od dnia 01.01.2008 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. W dniu 18.03.2011 r. Wnioskodawca został wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy (WUP) w … pod numerem … . Co roku Wnioskodawca składa do WUP „Wniosek do Rejestru Instytucji Szkoleniowych o kontynuację działalności”, w którym podaje m.in. tematykę prowadzanego kształcenia w bieżącym roku kalendarzowym, liczbę godzin i ceny. Podaje także liczbę uczestników przeszkolonych w poprzednim roku kalendarzowym, liczbę zatrudnianych wykładowców.

Wnioskodawca jest członkiem Stowarzyszenia …. (….), posiada uprawnienia pedagogiczne … oraz uprawnienia … (obsługa urządzeń transportu bliskiego). Wnioskodawca nie posiada akredytacji na prowadzenie placówki doskonalenia wydawanej przez kuratora oświaty, ani certyfikatu ISO. Wnioskodawca organizuje i prowadzi kursy (szkolenia) w zakresie obsługi i konserwacji maszyn, które podlegają nadzorowi przez Urząd Dozoru Technicznego (UDT). Programy kursów (szkoleń), pod kątem zgodności ich zakresów z przepisami, w około 95% są zatwierdzane przez UDT. Zdarzają się kursy (szkolenia) na konserwację lub obsługę, gdzie nie ma programów zatwierdzonych przez UDT. Każdy kurs (szkolenie) ma dobranego wykładowcę do części teoretycznej oraz instruktora do części praktycznej posiadającego odpowiednie uprawnienia do obsługi maszyn wykorzystywanych w części praktycznej kursu (szkolenia).

Działalność Wnioskodawcy obejmuje organizowanie i przeprowadzenie:

*   kursów (szkoleń) m.in. operatora wózka jezdniowego podnośnikowego, operatora podestu, operatora suwnic, operatora żurawi,

*   kursów (szkoleń) pozwalających uczestnikom na uzyskanie uprawnień na wózki według odpowiedniej kategorii, tj. I, II lub III kategorii,

*   kursów (szkoleń) powtórzeniowych UDT, kierowanych do osób posiadających już uprawnienia operatora wydane przez inne podmioty niż UDT. Z uwagi na wprowadzenie wymogu posiadania uprawnień państwowych, osoby te muszą uzyskać uprawnienia wydane przez UDT. Kursant uczestniczy w całym kursie, ale z uwagi na to, że posiada już niezbędną wiedzę, odpłatność za kurs powtórzeniowy jest niższa niż w przypadku kursów pozostałych.

Kursy (szkolenia) organizowane są:

*   dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

*   dla pracowników podmiotów gospodarczych,

*   dla pracowników instytucji publicznych, gdzie szkolenia są finansowane w całości albo w co najmniej 70% ze środków publicznych, w tym ze środków unijnych.

W przypadku podmiotów gospodarczych Wnioskodawca składa ofertę na przeprowadzenie kursu (szkolenia). W przypadku instytucji publicznych, warunki przeprowadzenia odpowiedniego kursu (szkolenia) Wnioskodawca ustala w umowie zawartej z tymi jednostkami. Zarówno oferta, jak i umowa, określa m.in.:

*   liczbę uczestników (pracowników) szkolenia (kursu),

*   harmonogram kursu (szkolenia) z podaniem ilości dni i godzin jego trwania,

*   miejsce przeprowadzenia kursu (szkolenia),

*   treści programu,

*   możliwość zgłoszenia uczestników kursu (szkolenia) przez Wnioskodawcę do egzaminu końcowego.

Dodatkowo, zarówno oferta, jak i umowa, zobowiązuje jednostkę zlecającą przeprowadzenie kursu (szkolenia) do zapewnienia odpowiedniej dla kursu (szkolenia) bazy materialnej, tj. odpowiednich warunków lokalowych, wyposażenie w pomoce dydaktyczne i sprzęt.

W przypadku umów zawieranych z jednostkami publicznymi, w umowie zawiera się oświadczenie zleceniodawcy, iż usługa kształcenia zawodowego objęta umową finansowana jest w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Na zakończenia kursu (szkolenia), Wnioskodawca, w imieniu zainteresowanych uczestników Kursu (szkolenia), zgłasza ich do egzaminu końcowego, który przeprowadzany jest przez pracowników UDT. Każdy z uczestników kursu (szkolenia), który chce przystąpić do egzaminu końcowego, musi złożyć do UDT „Wniosek o sprawdzenie kwalifikacji” wraz z załącznikami, tj. potwierdzeniem dokonania opłaty za sprawdzenie kwalifikacji, zgodę właściciela na wykorzystanie jego urządzenia technicznego w trakcie egzaminu, zgodę kierownika jednostki organizacyjnej, w której będzie możliwe przeprowadzenie egzaminu teoretycznego i praktycznego, kopie posiadanych zaświadczeń, jeżeli są wymagane na podstawie odrębnych przepisów.

Celem sprawnego zorganizowania egzaminów końcowych w jednym czasie dla wielu uczestników, Wnioskodawca, na podstawie udzielonych mu przez każdego uczestnika pełnomocnictwa, występuje w imieniu tych uczestników przed UDT w zakresie:

*   złożenia wniosku o sprawdzenie kwalifikacji,

*   otrzymania informacji o terminie egzaminu sprawdzającego kwalifikacje,

*   otrzymania szczegółowej tematyki egzaminu sprawdzającego kwalifikacje,

*   odebrania zaświadczenia kwalifikacyjnego.

Treść pełnomocnictwa narzucona jest odgórnie przez UDT, od każdego pełnomocnictwa Wnioskodawca wnosi opłatę skarbową w kwocie 17,00 zł, a następnie jej koszt przenosi na danego uczestnika.

Za przeprowadzenie egzaminu końcowego obejmującego sprawdzenie kwalifikacji obsługującego urządzenie techniczne z wydaniem zaświadczenia kwalifikacyjnego UDT, jako podatnik zwolniony od podatku VAT, obciąża Wnioskodawcę rachunkiem. W dalszej kolejności, Wnioskodawca przenosi koszt egzaminu końcowego na zleceniodawców (uczestników kursu/szkolenia).

Usługi w zakresie organizowania kursów (szkoleń) świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowane są na kasie rejestrującej, natomiast świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych i jednostek budżetowych dokumentowane są fakturami.

Wnioskujący opodatkowuje podatkiem od towarów i usług czynności przez siebie wykonane w następujący sposób:

1.  w przypadku kursów (szkoleń) organizowanych na rzecz jednostek publicznych finansowanych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz refaktury za egzamin (tj. sprawdzenie kwalifikacji) i opłaty poniesionej za pełnomocnictwo - stosuje zwolnienie od podatku VAT,
2.  w przypadku szkoleń organizowanych na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - stosuje 23% stawkę podatku VAT oraz zwolnienie od podatku do refakturowania opłaty poniesionej za egzamin (tj. sprawdzenie kwalifikacji) i opłaty poniesionej za pełnomocnictwo.

W uzupełnieniach wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Nie został wpisany do ewidencji prowadzonej przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego, a tym samym nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o którym mowa w art. 168 ustawy z dnia 14.12.2016 r. Prawo oświatowe. (Dz.U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.).

Wnioskodawca nie świadczy kursów (szkoleń) objętych zakresem pytania nr 1, jako jednostka objęta systemem oświaty.

Część usług świadczonych przez Wnioskodawcę spełnia wymogi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018 r., poz. 701) - tzn. jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Pozostałe kursy (szkolenia), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy o VAT:

1.  nie są prowadzone przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
2.  nie są świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14.12.2016 r. Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, ponieważ Wnioskodawca nie posiada akredytacji, o której mowa w wyżej wskazanej ustawie.

Pojęcie „branża” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, w celu udzielenia odpowiedzi, zasadnym jest odwołanie się do przepisów rozporządzenia z dnia 15.02.2019 r. w sprawie ogólnych celów i zadań kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz klasyfikacji zawodów szkolnictwa branżowego (Dz.U. z 2019 r., poz. 316 ze zm.). W akapicie drugim załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia zatytułowanym „Ogólne cele i zadania kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego” stwierdzono, że „Kształcenie w zawodach szkolnictwa branżowego jest realizowane również na kwalifikacyjnych kursach zawodowych prowadzonych przez podmioty, o których mowa w art. 117 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, oraz na kursach umiejętności zawodowych prowadzonych przez podmioty, o których mowa w art. 117 ust. 2a tej ustawy.”

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z wyjątkiem szkół artystycznych - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie innych zawodów przypisanych do branż, do których należą zawody, w których kształci szkoła;
2.  publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego;
3.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
4.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2, posiadające akredytację, o której mowa w art. 118.

Natomiast zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1482 ze zm.), instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są:

1.  publiczne służby zatrudnienia;
2.  Ochotnicze Hufce Pracy;
3.  agencje zatrudnienia;
4.  instytucje szkoleniowe;
5.  instytucje dialogu społecznego;
6.  instytucje partnerstwa lokalnego.

Z uwagi na to, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy (WUP) w \`(...)\` pod numerem \`(...)\`, można przyjąć, że w rozumieniu wyżej powołanych przepisów umiejętności nabyte przez uczestników w trakcie kursów (szkoleń) pozostają w bezpośrednim związku z daną branżą lub zawodem. Należy również wskazać, iż w powołanym powyżej załączniku nr 1, uwzględniając specyfikę umiejętności zawodowych lub zakres, w jakim umiejętności te są wykorzystywane podczas wykonywania zadań zawodowych, wskazano 32 kategorii branż.

Kursy (szkolenia) prowadzone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj.: przewidzianych w:

*   ustawie z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 330 ze zm.) i rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 19.11.2014 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1622 ze zm.),

*   ustawie z dnia 15.11.2011 r. o zawodzie pielęgniarki i położnej (D.U. z 2019 r., 576 ze zm.),

*   ustawie z dnia 06.09.2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2140 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 01.04.2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 151 ze zm.).

Dodatkowo podkreślenia wymaga to, iż ustawa z dnia 21.12.2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. z 2019 r., poz. 667 ze zm.) nie jest „odrębnym przepisem”, który nakłada obowiązek prowadzenia kursów (szkoleń) w formach i na zasadach w nich przewidzianych. Powyższy akt normatywny w art. 37 określa zakres działania UDT wskazując m.in. w pkt 14, że do zakresu działania UDT należy uzgadnianie programów szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne. Powołany przepis nie określa form i zasad prowadzenia kursów (szkoleń).

Wnioskodawca w zakresie ww. usług objętych zakresem pytania nr 1, nie jest podmiotem który uzyskał akredytację w rozumieniu art. 118 ustawy Prawo oświatowe.

Z oświadczeń jednostek publicznych wynika, że kursy (szkolenia) są finansowane w ok. 80% ze środków publicznych.

W przypadku finansowania części kursów (szkoleń) finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych, Wnioskodawca posiada:

*   umowy zawarte z jednostkami publicznymi, które w swej treści zawierają oświadczenie o finansowaniu ze środków publicznych, lub

*   oświadczenia zleceniodawców o finansowaniu ze środków publicznych.

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, organizuje kursy (szkolenia), jako wykonawca. W tym celu zleca na umowę-zlecenie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej prowadzenie zajęć teoretycznych i zajęć praktycznych.

Ponadto Wnioskodawca zleca prowadzenie zajęć osobie fizycznej będącej podmiotem gospodarczym, jako wykładowcy.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest członkiem Stowarzyszenia \`(...)\` (\`(...)\`), posiada uprawnienia pedagogiczne \`(...)\` oraz uprawnienia UTB (obsługa urządzeń transportu bliskiego) również sam prowadzi kursy (szkolenia).

Kursy (szkolenia) świadczone przez Wnioskodawcę stanowią podstawową działalność gospodarczą, w związku z czym mają charakter usług podstawowych.

Wnioskodawca nie jest podwykonawcą usług objętych zakresem pytania 1.

Na pytanie nr 13 „Czy koszty egzaminu końcowego i koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa poniesione w imieniu i na rzecz uczestników kursów (szkoleń) są wliczone w cenę usługi szkoleniowej, czy też są wycenione i regulowane odrębnie?” Wnioskodawca odpowiedział: „Koszty egzaminu końcowego i koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa nie są wliczane w cenę usługi szkoleniowej. Wnioskodawca w przypadku:

*   podmiotów gospodarczych, na zlecenie których organizuje kurs (szkolenie), wykazuje w odrębnej pozycji faktury koszt egzaminu końcowego i w odrębnej pozycji faktury koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w takich samych kwotach, jakie faktycznie go obciążały, tj. dokonuje refaktury tych wydatków,

*   w przypadku osób fizycznych - koszt egzaminu końcowego oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ewidencjonuje odrębnie na kasie rejestrującej w takich samych kwotach, jakie faktycznie go obciążały, tj. dokonuje refaktury tych wydatków. Nabywcy usługi kursu (szkolenia) oprócz wynagrodzenia za kurs (szkolenie) zwracają dodatkowo koszt egzaminu końcowego i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.”

Koszt egzaminu, tj. wysokość opłaty za egzamin jednej osoby, publikowana jest na stronach UDT. Wnioskodawca nie ma wpływu na cenę egzaminu końcowego. W przypadku opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, to jest ona stała i wynika z przepisów prawa.”

Dotychczas Wnioskodawca dokumentował poniesiony koszt egzaminu końcowego i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w sposób opisany w odpowiedzi na pytanie 13.

Wnioskodawca zamierza dokumentować koszt egzaminu końcowego i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w sposób odmienny od dotychczasowego, tj.:

*   w przypadku zleceniodawców będących podmiotami gospodarczymi rozważa wystawienie noty księgowej obciążeniowej,

*   w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rozważa wystawianie dowodu KP (kasa przyjmie).

Wnioskodawca dysponuje dowodami poniesienia przez siebie kosztów egzaminu końcowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz uczestników kursów (szkoleń). Aby przeprowadzić egzamin końcowy, Wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć do UDT listę osób (wraz z ich danymi osobowymi), które przystąpią do tego egzaminu wraz z opłatą za egzamin końcowy. Koszt egzaminu uzależniony jest od ilości zgłoszonych osób. W przypadku opłaty skarbowej od pełnomocnictwa Wnioskodawca na każdym przelewie wpisuje imię i nazwisko uczestnika (w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) lub nazwę jednostki zlecającej przeprowadzenie kursu dla jej pracowników. Wnioskodawca nie posiada dokumentów udzielonych mu pełnomocnictw, ponieważ ma obowiązek te pełnomocnictwa dostarczyć do UDT.

Wnioskodawca może zidentyfikować i przypisać ww. koszty indywidualnie każdemu uczestnikowi kursu (szkolenia).

Wnioskodawca zamierza w odrębnej ewidencji (niebędącej ewidencja VAT sprzedaży) prowadzonej na potrzeby podatku VAT ujmować w sposób przejściowy ponoszone w imieniu i na rzecz zleceniodawców koszt egzaminu końcowego i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę objęte zakresem pytania 1 są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kursy (szkolenia) organizowane przez Wnioskodawcę z zakresu obsługi i konserwacji maszyn podlegające nadzorowi Urzędu Dozoru Technicznego (UDT podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów egzaminu końcowego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa poniesionych w imieniu i na rzecz uczestników kursów (szkoleń) podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kursy (szkolenia) organizowane przez niego z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, podlegające nadzorowi Urzędu Dozoru Technicznego (UDT) podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku kursów (szkoleń) organizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, które nie były w całości, ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 lit. a-b) ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14.12.2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo posiadanego wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14.12.2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 1148 ze zm.). W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy Prawo oświatowe uległy zmianie od dnia 01.09.2019 r. W związku z tym poniżej odniesiono się do przepisów ustawy Prawo oświatowe w brzemieniu obowiązującym do dnia 31.08.2019 r. i w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2019 r.

Zgodnie z art. 2 ustawy Prawo oświatowe, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2019 r., system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Powołany przepis stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że nie jest dopuszczalne interpretowanie go w sposób rozszerzający czy dowolny, w związku z czym tylko jednostki w nim wymienione do dnia 31.08.2019 r. były objęte systemem oświaty. W powyższym katalogu nie wymieniono wprost instytucji szkoleniowej wpisanej do rejestru Wojewódzkiego Urzędu Pracy, jako jednostki objętej systemem oświaty. Jednakże zauważyć należy, iż w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, wymieniono placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zasadnym zatem jest wyjaśnienie czy działalność Wnioskodawcy mogła być zakwalifikowana, jako placówka kształcenia ustawicznego, placówka kształcenia praktycznego, bądź jako ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, które umożliwiają uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 14, pkt 30, pkt 31, pkt 35 i pkt 36 ustawy Prawo oświatowe (w brzmieniu do dnia 31.08.2019 r), pod pojęciem:

*   placówki - należy rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10;

*   kształcenie ustawiczne - należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny;

*   formy pozaszkolne - należy rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 4, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe;

*   kwalifikacyjny kurs zawodowy - należy rozumieć kurs, którego program nauczania uwzględnia podstawę programową kształcenia w zawodach, w zakresie jednej kwalifikacji, którego ukończenie umożliwia przystąpienie do egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w zakresie tej kwalifikacji;

*   egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie - należy rozumieć egzamin, o którym mowa w art. 3 pkt 21 ustawy o systemie oświaty, tj. egzamin umożliwiający uzyskanie świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie w zakresie jednej kwalifikacji, a w przypadku uzyskania świadectw potwierdzających wszystkie kwalifikacje wyodrębnione w danym zawodzie oraz posiadania wykształcenia zasadniczego zawodowego, wykształcenia zasadniczego branżowego, wykształcenia średniego branżowego lub wykształcenia średniego - również dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Stosownie do art. 117 ust. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone m.in. przez instytucje rynku pracy wymienione w art. 6 ustawy z dnia 20.04.2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1482 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy instytucjami rynku pracy są m.in. instytucje szkoleniowe, tj. publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną.

W stanie faktycznym i prawnym do dnia 31.08.2019 r. Wnioskodawca nie spełniał kryteriów wymienionych w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, ponieważ nie był placówką kształcenia ustawicznego, placówką kształcenia praktycznego ani ośrodkiem dokształcania i doskonalenia zawodowego. Będąc instytucją szkoleniową wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych WUP, Wnioskodawca nie prowadził kwalifikacyjnych kursów zawodowych zakończonych egzaminem umożliwiającym uzyskanie świadectwa potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Od dnia 01.09.2019 r. do ustawy Prawo oświatowe wprowadzono szereg zmiany. I tak zmianie uległo brzmienie art. 2 pkt 4, zgodnie z którym system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Jednocześnie od dnia 01.09.2019 r. zmianie uległy definicje legalne zawarte w art. 4 pkt 30, 31, 35 i 36 ustawy Prawo oświatowe, których treść obecnie jest następująca:

*   pkt 30 stanowi, iż pod pojęciem „kształcenie ustawiczne” - należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny,

*   pkt 31 stanowi, iż pod pojęciem „formy pozaszkolne” - należy rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a,

*   pkt 35 stanowi, iż pod pojęciem „kwalifikacyjny kurs zawodowy” - należy rozumieć kurs, którego program nauczania uwzględnia podstawę programową kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego w zakresie jednej kwalifikacji, którego ukończenie umożliwia przystąpienie do egzaminu zawodowego w zakresie tej kwalifikacji,

*   pkt 36 stanowi, iż pod pojęciem „egzaminu zawodowego” - należy rozumieć egzamin o którym mowa w art. 3 pkt 21 ustawy o systemie oświaty, tj. egzamin umożliwiający uzyskanie certyfikatu kwalifikacji zawodowej w zakresie jednej kwalifikacji, a w przypadku uzyskania certyfikatów kwalifikacji zawodowych ze wszystkich kwalifikacji wyodrębnionych w danym zawodzie oraz posiadania wykształcenia zasadniczego zawodowego, wykształcenia zasadniczego branżowego, wykształcenia średniego branżowego lub wykształcenia średniego - również dyplomu zawodowego.

Jak wynika z powyższego, kształcenie ustawiczne w formie pozaszkolnej polegające na uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych prowadzone jest w sposób wymieniony w zmienionym art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe, który stanowi, że kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Natomiast w myśl art. 117 ust. 1 pkt 3 (zmienionego od dnia 01.09.2019 r.) ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjny kurs zawodowy może być prowadzony m.in. przez instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ww. ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową tj. m.in. przez instytucję szkoleniową, którą - jak wskazano już wyżej - jest Wnioskodawca.

Z łącznego odczytania ww. norm prawnych, tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2019 r. wynika, że Wnioskodawca, nadal nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, ponieważ nie był (i nie jest) placówką kształcenia ustawicznego, ani centrum kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Będąc instytucją szkoleniową wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych WUP, Wnioskodawca nie prowadził kwalifikacyjnych kursów zawodowych zakończonych egzaminem umożliwiającym uzyskanie świadectwa potwierdzającego kwalifikacje zawodowe. W związku z tym, kursy (szkolenia) organizowane przez Wnioskodawcę od dnia 01.09.2019 r. również nie były objęte systemem oświaty, co oznacza, że również po tym dniu Wnioskodawcy nie przysługiwało (i nadal nie przysługuje) prawo do zwolnienia od podatku, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT.

Przechodząc do drugiej grupy zwolnień od podatku VAT wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-b) ustawy VAT należy stwierdzić, iż również w tym przypadku Wnioskodawcy nie przysługiwało - i nadal nie przysługuje - prawo do zwolnienia od podatku kursów (szkoleń) przez niego organizowanych na rzecz jednostek gospodarczych i osób fizycznych finansowanych ze środków własnych tych podmiotów. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c) ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14.12.2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie organizuje kursów (szkoleń) na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj.:

*   w ustawie z dnia 06.09.2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2140 ze zm.),

*   w ustawie z dnia 15.07.2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 576 ze zm.),

*   w ustawie z dnia 11.09.2003 r. o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 330 ze zm.),

*   w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 01.04.2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 151 ze zm.),

*   w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 19.11.2014 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1622 ze zm.).

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji, o której mowa w art. 118 ustawy Prawo oświatowe, pozwalającej na prowadzenie placówki prowadzącej kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych.

Ponieważ, jak wykazano powyżej, kursy (szkolenia) organizowane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 lit. a i b) ustawy VAT, zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%.

Ad. 2

Przeniesienie kosztu egzaminu końcowego oraz kosztu pełnomocnictwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest to element wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powołane normy prawne oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przeniesienie na każdego z osobna uczestnika danego kursu (szkolenia) kosztu opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictw udzielanego Wnioskodawcy do działania w ich imieniu przed UDT oraz przeniesienie kosztu egzaminu końcowego nie stanowiło elementu kalkulacji ceny za organizowane kursy (szkolenia).

Jak bowiem stanowi art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT, do wartości podstawy opodatkowania nie zalicza się kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Sytuacja opisana w powołanej normie prawnej występuje w przypadku Wnioskodawcy, który ponosi wydatki administracyjne w imieniu swoich kontrahentów, którzy koszty te następnie zwracają. Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób należy dokumentować zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, jak również nie sprecyzował, jak ma wyglądać ewidencja przejściowa, to jako rozwiązanie można przyjąć, że zwrot tych kosztów może zostać dokonany na podstawie faktury (refaktury) wystawionej bez podatku, która zostanie zaksięgowana w ewidencji VAT sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, które nie są finansowane ze środków publicznych,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych,

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów egzaminu końcowego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa na rzecz uczestników kursów (szkoleń).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 24.12.2007 r. na podstawie wpisu do CEIDG, w zakresie przeważającym „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B). Od dnia 01.01.2008 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. W dniu 18.03.2011 r. Wnioskodawca organizuje i prowadzi kursy (szkolenia) w zakresie obsługi i konserwacji maszyn, które podlegają nadzorowi przez Urząd Dozoru Technicznego (UDT). Programy kursów (szkoleń), pod kątem zgodności ich zakresów z przepisami, w około 95% są zatwierdzane przez UDT. Zdarzają się kursy (szkolenia) na konserwację lub obsługę, gdzie nie ma programów zatwierdzonych przez UDT. Każdy kurs (szkolenie) ma dobranego wykładowcę do części teoretycznej oraz instruktora do części praktycznej posiadającego odpowiednie uprawnienia do obsługi maszyn wykorzystywanych w części praktycznej kursu (szkolenia).

Działalność Wnioskodawcy obejmuje organizowanie i przeprowadzenie:

*   kursów (szkoleń) m.in. operatora wózka jezdniowego podnośnikowego, operatora podestu, operatora suwnic, operatora żurawi,

*   kursów (szkoleń) pozwalających uczestnikom na uzyskanie uprawnień na wózki według odpowiedniej kategorii, tj. I, II lub III kategorii,

*   kursów (szkoleń) powtórzeniowych UDT, kierowanych do osób posiadających już uprawnienia operatora wydane przez inne podmioty niż UDT. Z uwagi na wprowadzenie wymogu posiadania uprawnień państwowych, osoby te muszą uzyskać uprawnienia wydane przez UDT. Kursant uczestniczy w całym kursie, ale z uwagi na to, że posiada już niezbędną wiedzę, odpłatność za kurs powtórzeniowy jest niższa niż w przypadku kursów pozostałych.

Kursy (szkolenia) organizowane są:

*   dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

*   dla pracowników podmiotów gospodarczych,

*   dla pracowników instytucji publicznych, gdzie szkolenia są finansowane w całości albo w co najmniej 70% ze środków publicznych, w tym ze środków unijnych.

W kwestii zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy, Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

Skoro zatem zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, to należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z poźn. zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Jak wyżej wskazano dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę objęte zakresem pytania 1 są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Umiejętności nabyte przez uczestników w trakcie kursów (szkoleń) pozostają w bezpośrednim związku z daną branżą lub zawodem, a uwzględniając specyfikę umiejętności zawodowych lub zakres, w jakim umiejętności te są wykorzystywane podczas wykonywania zadań zawodowych wskazano 32 kategorii branż. Wnioskodawca wskazał również, że kursy (szkolenia) prowadzone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto Wnioskodawca w zakresie ww. usług objętych zakresem pytania nr 1, nie jest podmiotem który uzyskał akredytację w rozumieniu art. 118 ustawy Prawo oświatowe. Część usług świadczonych przez Wnioskodawcę spełnia wymogi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - tzn. jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. Z oświadczeń jednostek publicznych wynika, że kursy (szkolenia) są finansowane w ok. 80% ze środków publicznych. W przypadku finansowania części kursów (szkoleń) finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych Wnioskodawca posiada umowy zawarte z jednostkami publicznymi, które w swej treści zawierają oświadczenie o finansowaniu ze środków publicznych, lub oświadczenia zleceniodawców o finansowaniu ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę kursy (szkolenia) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Przedmiotowa usługa nie jest bowiem prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe. Ponadto usługa nie jest finansowana w 100% ze środków publicznych. Jednakże dla części kursów (szkoleń) świadczonych przez Wnioskodawcę będzie mieć zastosowanie zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy - część kursów (szkoleń) jest finansowanych w ok. 80% ze środków publicznych.

Reasumując należy wskazać, iż część świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Natomiast pozostała część świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, gdzie nie został spełniony żaden z warunków wskazanych art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych,

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT części świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn, które nie są finansowane ze środków publicznych za prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przez Wnioskodawcę kosztów egzaminu końcowego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa na rzecz uczestników kursów (szkoleń), wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na zakończenie kursu (szkolenia), Wnioskodawca, w imieniu zainteresowanych uczestników Kursu (szkolenia), zgłasza ich do egzaminu końcowego, który przeprowadzany jest przez pracowników UDT. Każdy z uczestników kursu (szkolenia), który chce przystąpić do egzaminu końcowego musi złożyć do UDT „Wniosek o sprawdzenie kwalifikacji” wraz z załącznikami, tj. potwierdzeniem dokonania opłaty za sprawdzenie kwalifikacji, zgodę właściciela na wykorzystanie jego urządzenia technicznego w trakcie egzaminu, zgodę kierownika jednostki organizacyjnej, w której będzie możliwe przeprowadzenie egzaminu teoretycznego i praktycznego, kopie posiadanych zaświadczeń jeżeli są wymagane na podstawie odrębnych przepisów.

Celem sprawnego zorganizowania egzaminów końcowych w jednym czasie dla wielu uczestników, Wnioskodawca, na podstawie udzielonych mu przez każdego uczestnika pełnomocnictwa, występuje w imieniu tych uczestników przed UDT w zakresie:

*   złożenia wniosku o sprawdzenie kwalifikacji,

*   otrzymania informacji o terminie egzaminu sprawdzającego kwalifikacje,

*   otrzymania szczegółowej tematyki egzaminu sprawdzającego kwalifikacje,

*   odebrania zaświadczenia kwalifikacyjnego.

Treść pełnomocnictwa narzucona jest odgórnie przez UDT, od każdego pełnomocnictwa Wnioskodawca wnosi opłatę skarbową w kwocie 17,00 zł, a następnie jej koszt przenosi na danego uczestnika. Za przeprowadzenie egzaminu końcowego obejmującego sprawdzenie kwalifikacji obsługującego urządzenie techniczne z wydaniem zaświadczenia kwalifikacyjnego UDT, jako podatnik zwolniony od podatku VAT, obciąża Wnioskodawcę rachunkiem. W dalszej kolejności, Wnioskodawca przenosi koszt egzaminu końcowego na zleceniodawców (uczestników kursu/szkolenia). Usługi w zakresie organizowania kursów (szkoleń) świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowane są na kasie rejestrującej, natomiast świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych i jednostek budżetowych dokumentowane są fakturami.

Koszty egzaminu końcowego i koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa nie są wliczane w cenę usługi szkoleniowej. Wnioskodawca w przypadku:

*   podmiotów gospodarczych, na zlecenie których organizuje kurs (szkolenie) wykazuje w odrębnej pozycji faktury koszt egzaminu końcowego i w odrębnej pozycji faktury koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w takich samych kwotach, jakie faktycznie go obciążały, tj. dokonuje refaktury tych wydatków,

*   w przypadku osób fizycznych - koszt egzaminu końcowego oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ewidencjonuje odrębnie na kasie rejestrującej w takich samych kwotach, jakie faktycznie go obciążały, tj. dokonuje refaktury tych wydatków. Nabywcy usługi kursu (szkolenia) oprócz wynagrodzenia za kurs (szkolenie) zwracają dodatkowo koszt egzaminu końcowego i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Koszt egzaminu, tj. wysokość opłaty za egzamin jednej osoby, publikowana jest na stronach UDT. Wnioskodawca nie ma wpływu na cenę egzaminu końcowego. W przypadku opłaty skarbowej od pełnomocnictwa to jest ona stała i wynika z przepisów prawa.

Wnioskodawca zamierza dokumentować koszt egzaminu końcowego i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w sposób odmienny od dotychczasowego, tj.:

*   w przypadku zleceniodawców będących podmiotami gospodarczymi rozważa wystawienie noty księgowej obciążeniowej,

*   w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rozważa wystawianie dowodu KP (kasa przyjmie).

Wnioskodawca dysponuje dowodami poniesienia przez siebie kosztów egzaminu końcowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz uczestników kursów (szkoleń). Aby przeprowadzić egzamin końcowy Wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć do UDT listę osób (wraz z ich danymi osobowymi), które przystąpią do tego egzaminu wraz z opłatą za egzamin końcowy. Koszt egzaminu uzależniony jest od ilości zgłoszonych osób. W przypadku opłaty skarbowej od pełnomocnictwa Wnioskodawca na każdym przelewie wpisuje imię i nazwisko uczestnika (w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) lub nazwę jednostki zlecającej przeprowadzenie kursu dla jej pracowników. Wnioskodawca nie posiada dokumentów udzielonych mu pełnomocnictw, ponieważ ma obowiązek te pełnomocnictwa dostarczyć do UDT. Wnioskodawca może zidentyfikować i przypisać ww. koszty indywidualnie każdemu uczestnikowi kursu (szkolenia). Wnioskodawca zamierza w odrębnej ewidencji (niebędącej ewidencja VAT sprzedaży) prowadzonej na potrz eby podatku VAT ujmować w sposób przejściowy ponoszone w imieniu i na rzecz zleceniodawców koszt egzaminu końcowego i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. A zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania tj. np. dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego, świadczenie to stanowi jedną usługę, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, kiedy ponoszone wydatki mają zostać zwrócone podatnikowi przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, i które to wydatki są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Wówczas, po spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie, istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi.

Odnosząc się zatem do opłat (kosztów egzaminu końcowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) dokonywanych przez Wnioskodawcę a ponoszonych w imieniu i na rzecz uczestników kursów (szkoleń), należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, w przedmiotowej sprawie będzie istnieć możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę danej usługi. Dla wyłączenia ww. opłat z podstawy opodatkowania świadczonej usługi Wnioskodawca, zgodnie z ww. przepisem ustawy, powinien posiadać dowód poniesienia tego wydatku w imieniu i na rzecz kontrahenta oraz ponoszony wydatek powinien być przez Wnioskodawcę ujmowany przejściowo w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Nadto z ww. przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że aby podstawa opodatkowania nie obejmowała ww. opłat, to winny być one księgowane na koncie przejściowym.

Z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca będzie dysponował dowodami poniesienia przez siebie kosztów egzaminu końcowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz uczestników kursów (szkoleń), a ponadto ww. opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz zleceniodawców Wnioskodawca zamierza w odrębnej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT ujmować w sposób przejściowy, to w niniejszej sprawie będzie spełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty egzaminu końcowego oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz uczestników kursów (szkoleń) nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, pod warunkiem:

*   udokumentowania wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy,

*   ujmowania przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W konsekwencji, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty egzaminu końcowego oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz uczestników kursów (szkoleń) nie będą stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę kursów (szkoleń) z zakresu obsługi i konserwacji maszyn do dnia 30 czerwca 2020 r. Natomiast po dniu 30 czerwca 2020 r. w zakresie określenia wysokości stawki podatku dla świadczonych usług będą miały zastosowanie przepisy dotyczące WIS.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… , za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.