Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-633/10-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-13
Teza: W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT z tytułu importu usług? W jakiej deklaracji Wnioskodawczyni powinna wykazać import usług, w deklaracji VAT-9 czy w deklaracji VAT-7 za miesiąc XII 2009 r.? Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w deklaracji VAT-9 z tytułu importu usług i w jakim terminie?
Słowa kluczowe: import-import usług; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.06.2010 r. (data wpływu 30.06.2010 r.) uzupełnionego w dniu 13.09.2010 r. (data wpływu do tut. Organu 16.09.2010 r.) na wezwanie z dnia 01.09.2010 r, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia z tytułu zakupu franczyzy w zakresie:

*   rozliczenia podatku z tytułu importu usług w deklaracji VAT-9 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**
*   w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego– **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30.06.2010r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 13.09.2010 r. (data wpływu do tut. Organu 16.09.2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-633/10-2/MG z dnia 01.09.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia z tytułu zakupu franczyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE (VAT R złożone 08.12.2009) Wnioskodawczyni podpisała kontrakt z firmą niemiecką, na podstawie którego otrzymała franczyzę na rozwój regionalnego Systemu Franczyzowego wraz z działającymi lokalnie partnerami franczyzowymi. Umowa została podpisana w październiku 2009 r., płatności za franczyznę Wnioskodawczyni ma dokonać w pięciu ratach. Pierwszą ratę zapłaciła 20.10.2009, drugą, trzecią i czwartą ratę zapłaciła 16,19 i 20 listopada 2009 r. Piątą ratę zapłaci 30.09.2010 roku. Kontrakt ten zapewnia franczyzobiorcy - czyli Wnioskodawczyni prawo do udzielania franczyz w Systemie Franczyzowym osobom trzecim na obszarze kontraktu poprzez zawieranie umów franczyzowych. Ponadto kontrakt gwarantuje franczyzobiorcy prawo do prowadzenia co najmniej jednej, a jeśli to możliwe wielu, własnych szkół językowych. Firma niemiecka będąca podatnikiem VAT UE wystawiła w dniu 18.12.2009 r. fakturę na kwotę zapłaconą przez Wnioskodawczynię w październiku i listopadzie 2009. W roku 2009 wystąpiła tylko sprzedaż opodatkowana- obrót poniżej 30 000 zł. W 2010 roku będzie dokonywana sprzedaż opodatkowana -sprzedaż licencji lokalnym partnerom franczyzowym oraz sprzedaż zwolniona -sprzedaż usług w zakresie edukacji. W roku 2010 przewiduje się, że udział obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie wyniesie więcej niż 2 %, a mniej niż 98%. Prognoza ta zostanie uzgodniona z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu. Od stycznia 2010 roku Wnioskodawczyni rozlicza VAT kwartalnie.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, iż VAT-R złożyła dnia 08.12.2009 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, data VAT-5 15.12.2009 r. W 2009 roku została złożona deklaracja VAT-7 za XII 2009 r. Pierwsza sprzedaż opodatkowana wystąpiła w grudniu 2009 r., sprzedaży zwolnionej w 2009 roku nie było. Wnioskodawczyni 02.07.2010 r. złożyła wniosek o ustalenie wstępnej proporcji 50%/50% odliczenia podatku VAT na 2010 r. Termin podpisania protokołu w Urzędzie Skarbowym został wyznaczony na 30.09.2010 r. Usługi zwolnione są wykonywane od 12.05.2010 r.

Trzy deklaracje VAT-9 z tytułu importu usług – zakup franczyzy od firmy niemieckiej zostały złożone po terminie tj. 23 czerwca 2010 roku wraz z czynnym żalem. Podatek VAT został zapłacony w całości wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT z tytułu importu usług? W jakiej deklaracji Wnioskodawczyni powinna wykazać import usług, w deklaracji VAT-9 czy w deklaracji VAT-7 za miesiąc XII 2009 r.? Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w deklaracji VAT-9 z tytułu importu usług i w jakim terminie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawczyni uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w momencie zapłaty za franczyzę, tzn. 20.10.2009, 18.11.2009, 19.11.2009 i 20.11.2009. W terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego powinna złożyć Deklaracje VAT-9 oraz zapłacić należny podatek VAT. Z uwagi na fakt, że nabyta franczyza jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-9 tj. w takiej proporcji jaka dotyczy sprzedaży opodatkowanej. Z uwagi na fakt że w grudniu 2009 roku nie została uzgodniona proporcja z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu to nie przysługiwało prawo do odliczenia w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2009. Proporcja ostateczna roku 2009 to 100%, zatem w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2010 r. Wnioskodawczyni dokonuje korekty podatku naliczonego, przysługuje pełne odliczenie podatku VAT od zakupów w grudniu 2009.

Franczyza została zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych których wartość początkowa przekracza 15000 zł, zatem na mocy art. 91 ust. 1 i 2 dokona korekty kwoty podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat. Pierwsza korekta miała miejsce w deklaracji za pierwszy kwartał 2010 r. Podatek naliczony zwiększa się o 1/5 podatku naliczonego. Z tytułu zakupu franczyzy — wykazanego w deklaracjach VAT-9. Kolejnej korekty podatku naliczonego od zakupu Franczyzy dokona w deklaracji za pierwszy kwartał 2011 roku. Wówczas podatek naliczony zwiększy się o 1/5 podatku naliczonego z tytułu zakupu franczyzy— wykazanego w deklaracjach VAT-9 przemnożonego przez proporcję ostateczną roku 2010 r. To znaczy, jeżeli proporcja ostateczna roku 2010 r. wyniesie przykładowo 50% to w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2010 roku wykaże w polu „korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych” 50% z 1/5 podatku naliczonego od nabycia franczyzy wykazanego w deklaracjach VAT-9. Podobnie Wnioskodawczyni postąpi w roku 2012, 2013 i 2014.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni chciałaby wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26-07-2006 roku I SA/Wr 1452/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie rozliczenia podatku z tytułu importu usług w deklaracji VAT-9 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego natomiast w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że umowa franczyzowa pod wieloma względami przypomina umowę licencyjną. Opłata wstępna, pobierana przy podpisywaniu umowy franczyzowej i warunkująca zawarcie tego kontraktu, zostaje utożsamiana z zapłatą (ceną) za udostępnienie licencji danego franczyzodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni podpisała kontrakt z firmą niemiecką, na podstawie którego otrzymała franczyzę na rozwój regionalnego Systemu Franczyzowego wraz z działającymi lokalnie partnerami franczyzowymi. Umowa została podpisana w październiku 2009 r., płatności za franczyzę Wnioskodawczyni zobowiązana była dokonać w pięciu ratach. Pierwszą ratę zapłaciła 20.10.2009r., drugą, trzecią i czwartą ratę zapłaciła odpowiednio 16,19 i 20 listopada 2009r. Termin zapłaty piątej raty przypadał na 30.09.2010r. Rejestracji dla celów podatku VAT jako podatnika VAT czynnego Wnioskodawczyni dokonała w dniu 08.12.2009r. poprzez złożenie VAT-R oraz VAT UE. Z powyższego wynika, iż zapłata za cztery raty z tytułu zakupu franczyzy nastąpiła przed dniem rejestracji Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego.

W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż umowa na zakup franczyzy została podpisana z kontrahentem niemieckim w październiku 2009 r. Aby prawidłowo dokonać rozliczenia powyższej usługi należy ustalić miejsce jej świadczenia oraz podmiot zobowiązany do wykazania podatku należnego z tego tytułu.

W związku z tym, iż zakup usługi miał miejsce w 2009 r. zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2009 r.

W myśl art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy zostały wymienione usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawczyni mieszczących się w wyżej cyt. artykule jest miejsce, gdzie Wnioskodawczyni posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. tj. Polska.

Określając podmiot zobowiązany do rozliczenia tej usługi należy wskazać, iż zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. W związku z tym podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tej usługi w przedmiotowej sprawie będzie Wnioskodawczyni.

Generalna zasada stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1.

Stosownie do art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Ponieważ zapłata za wykonaną usługę została dokonana w dniach 20.10.2009 r., 16.11.2009 r., 19.11.2009 r. i 20.11.2009 r. obowiązek podatkowy powstał w momencie uiszczenia tej płatności. Wnioskodawczyni w momentach powstania obowiązku podatkowego nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, nie miała również obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D oraz VAT-8 w związku z czym była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-9 zgodnie z art. 99 ust. 9 ustawy. Deklarację tę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333) należało złożyć w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 103 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 99 ust. 9, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku wykazanego w deklaracji VAT-9 należy zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 pkt 1-2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18,
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 96 ust. 1 podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Powyższy przepis art. 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa, następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Jak wskazano powyżej z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 art. 90 ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

*   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

W dalszej kolejności, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku pierwsza sprzedaż opodatkowana w działalności Wnioskodawczyni wystąpiła w grudniu 2009 r. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i przed zarejestrowaniem się jako podatnik podatku VAT czynny i podatnik VAT UE Wnioskodawczyni podpisała kontrakt z firmą niemiecką. Na podstawie kontraktu Wnioskodawczyni otrzymała franczyzę na rozwój Systemu Franczyzowego wraz z działającymi lokalnie partnerami franczyzowymi. Umowa została podpisana w październiku 2009 r. Płatności za franczyzę miały być dokonane w pięciu ratach. Franczyza została zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15000 zł. W grudniu 2009 r. nastąpiła sprzedaż opodatkowana. Natomiast od 12.05.2010 r. Wnioskodawczyni wykonuje usługi zwolnione i opodatkowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż zakup usługi w postaci franczyzy związany był z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię. W związku z czym w zakresie w jakim zakupiona usługa służyła czynnościom opodatkowanym przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości podatku należnego z tyt. importu tej usługi. Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 podatek naliczony równy kwocie podatku należnego związanego z zapłatą pierwszej raty w związku z czym obowiązek podatkowy wystąpił w miesiącu październiku 2010r. może być ujęty w deklaracji VAT-7 składanej za grudzień 2009r. ponieważ dopiero w miesiącu tym Wnioskodawczyni dokonała rejestracji dla celów podatku VAT i złożyła pierwszą deklarację podatkową. Podatek naliczony związany z zapłatą drugiej raty w związku z czym obowiązek podatkowy powstał w miesiącu listopadzie 2009r. może być ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2009r. bądź w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2010r. Z kolei podatek związany z zapłatą trzeciej i czwartej raty w związku z czym obowiązek podatkowy powstał w miesiącu grudniu 2009r. ale przed dokonaniem rejestracji na podatek VAT może zostać ujęty w deklaracji za miesiąc grudzień 2009r. lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawczyni nie skorzystała z tego prawa, może Ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że z tytułu zakupu franczyzy była Ona zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-9 oraz zapłaty podatku należnego z tytułu importu tej usługi w terminie 14 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem franczyzy w zakresie w jakim usługa ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni w części dotyczącej dokonania korekt na podstawie art. 91 ustawy należy wskazać, iż w działalności Wnioskodawczyni pierwsza sprzedaż wystąpiła w miesiącu grudniu 2009r. i była to sprzedaż opodatkowana. Zakup franczyzy nie służył w 2009r. sprzedaży zwolnionej a zatem Wnioskodawczyni miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Pierwsza sprzedaż zwolniona wystąpiła w miesiącu maju 2010r. W związku z tym, iż zakup franczyzy był wykorzystywany w 2010r. przez Wnioskodawczynię do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych zatem zastosowanie znajdą przepis art. 91 ustawy. W opisanej we wniosku sytuacji, odnoszącej się do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy tj. środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000zł, odpowiednie zastosowanie będą miały więc przepisy ust. 2 i 3 art. 91. Zatem w wyniku zmiany prawa do odliczenia od wykorzystywanych przez Podatnika wartości niematerialnych i prawnych, korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej podatku naliczonego przy nabyciu tych wartości. Okres korekty dla wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł wynosi 5 lat. W sytuacji przedstawionej we wniosku okres korekty należy liczyć od 2009r. Ostatni rok, za który należy dokonać korekty to rok 2013 w pierwszej deklaracji składanej w 2014r. Z tego względu, iż w 2009r. wystąpiła wyłącznie sprzedaż opodatkowana Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego, który mógł być odliczony w związku z zakupem usługi. Jednakże należy zauważyć, iż w 2010r. wskaźnik proporcji ulegnie zmniejszeniu ze względu na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z wykorzystaniem nabytych wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe spowoduje, że w 2011r. Wnioskodawczyni może być zobowiązana do pomniejszenia podatku odliczonego w wysokości 1/5 po uwzględnieniu regulacji zwartych w przepisach art. 90 oraz 91 ustawy w pierwszej deklaracji składanej w 2011r. W latach następnych, do końca okresu korekty, Strona zobowiązana będzie do dokonywania korekt zgodnie z regulacjami zawartymi w powyższych przepisach. Obliczona kwota korekty może mieć wartość dodatnią bądź ujemną. W pierwszym przypadku kwota ta zwiększy podatek, w drugim – pomniejszy ten podatek.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni, iż będzie Jej przysługiwało prawo do zwiększenia o 1/5 podatku naliczonego w deklaracji składanej za I kwartał 2011r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.