Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.661.2019.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: zwolnienie od podatku usług polegających na organizacji i przeprowadzaniu szkoleń wraz z dostawą sprzętu komputerowego
Słowa kluczowe: dostawa; komputery; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizacji i przeprowadzaniu szkoleń wraz z dostawą sprzętu komputerowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizacji i przeprowadzaniu szkoleń wraz z dostawą sprzętu komputerowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca realizuje projekt złożony przez Jednostkę Samorządu Terytorialnego. Przedmiotem zamówienia jest (treść zapytania ofertowego): „….” Przedmiot zamówienia obejmuje: I.I. Organizację szkoleń, catering, materiały I.II. Promocja projektu: plakaty, materiał podsumowujący projekt: I.III. Przeprowadzenie szkoleń - wynagrodzenie instruktorów; I.IV. Administracja i zarządzanie projektem; I.V. Dostawa sprzętu komputerowego.

Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami szkoleń są m.in. nauczyciele i urzędnicy, którzy uaktualnią swoją zawodową wiedzę.

Przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku, Wnioskodawca świadczy jako główny wykonawca. Szkolenia objęte zakresem wniosku są finansowane w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne. Usługi szkolenia, objęte zakresem wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę, są usługami podstawowymi oraz usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową). Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady, komputery).

Wnioskodawca świadczy jedno kompleksowe świadczenie. Świadczeniem głównym jest organizacja i przeprowadzenie szkoleń. Świadczeniami dodatkowymi są administracja i zarządzanie projektem, dostawa sprzętu komputerowego, promocja projektu. Catering, materiały, promocja projektu (plakaty materiał podsumowujący projekt) oraz dostawa sprzętu komputerowego, świadczone przez Wnioskodawcę, są usługami/dostawami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową). Elementy te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej).

Głównym celem ww. usług/dostaw nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, ale kompleksowa realizacja działania realizowanego w ramach celów statutowych. Wnioskodawca wystawia kilka faktur, zgodnie z protokołami odbioru częściowego zadania, zatwierdzonego przez Jednostkę Samorządu Terytorialnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r, poz. 736, z późn zm.).

W zakresie usług objętych wnioskiem, Wnioskodawca nie uzyskiwał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, Wnioskodawca dostarcza sprzęt komputerowy odpowiednio dobrany i skonfigurowany przez Wnioskodawcę do konkretnych potrzeb danego nabywcy – według zapotrzebowania złożonego w bazie konkurencyjności. Wnioskodawca odsprzedaje sprzęt komputerowy w takiej postaci, w jakiej go zakupił. Nabywca nie ma możliwości zakupienia takiego sprzętu komputerowego od innego nabywcy. Wnioskodawca wygrał postępowanie na świadczenie usługi.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż oprogramowanie zainstalowane w sprzęcie komputerowym, będącym przedmiotem dostawy, służy wyłącznie celom szkoleniowym związanym z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych z zakresu kompetencji cyfrowych. Sprzęt komputerowy z ww. oprogramowaniem będzie znajdował się w Jednostce Samorządu Terytorialnego lub jej zakładzie/jednostce budżetowej. Instalowane oprogramowanie/programy w sprzęcie komputerowym, będącym przedmiotem dostawy, są używane w określonych obszarach działalności JST – m.in. administracja, edukacja i logistyka. Przedmiotowy sprzęt komputerowy stanowi docelowo część sieci informatycznej Jednostki Samorządu Terytorialnego/jednostek budżetowych/zakładów budżetowych.

Przedmiotowy sprzęt komputerowy nie stanowi obecnie elementu wyposażenia sal komputerowych w szkołach. Wnioskodawca zrozumiał poprzednie zapytanie Dyrektora KIS w sposób taki, że dostawa sprzętu komputerowego była integralną częścią zamówienia publicznego, do którego postępowanie Wnioskodawca wygrał i w związku z tym nabywca nie ma możliwości zakupienia ww. sprzętu od innego podmiotu. W przypadku zakupów wolnorynkowych nabywca miałby nieograniczoną możliwość wyboru dostawcy - sprzęt i oprogramowanie nie różnią się od innych dostępnych w sprzedaży. Sprzęt komputerowy, o którym mowa we wniosku, dostarczany jest docelowo po ukończeniu programu szkoleniowego dla placówki oświatowej, której organem prowadzącym jest Jednostka Samorządu Terytorialnego. Ww. sprzęt komputerowy to laptopy. O ile można je traktować jako jednostki centralne komputerów - stanowią towar, o którym mowa w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 1). Wnioskodawca, dokonując dostawy do placówki oświatowej, posiada stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową. Wnioskodawca, dokonując dostawy, przekaże kopię ww. dokumentu do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca pyta, czy przedmiot zamówienia jest w całości zwolniony od podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca twierdzi, że realizacja zamówień nie spowoduje prawnopodatkowego obowiązku zapłaty tego podatku - całe zamówienie finansowane jest ze środków publicznych i wszystkie części są ze sobą ściśle powiązane i niezbędne do jego realizacji. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT – zwolnienie podmiotowe (dostawa towarów lub świadczenie usług zwolnione na podstawie art. 113 ust. 1 (albo ust. 9) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca twierdzi, że przychody z przedmiotu zamówień składanych przez Jednostki Samorządu Terytorialnego, jakimi są organizacja i prowadzenie szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe wraz z dostawami sprzętu komputerowego, są w pełni zwolnione z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że skoro zamówienia przez JST szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe są finansowane w całości ze środków publicznych, dlatego wszystkie ich części objęte będą zwolnieniem podatkowym. Wszystkie części zamówień (usługi i dostawy towarów) są bezpośrednio związane z organizacją i prowadzeniem szkoleń oraz niezbędne do ich realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.),, zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego:

1.  dla placówek oświatowych,
2.  dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym

\- przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15.

Stosownie do art. 83 ust. 13 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy.

W załączniku nr 8 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, wymienione zostały:

1.  jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych,
2.  drukarki,
3.  skanery,
4.  urządzenia komputerowe do pism Braille’a (dla osób niewidomych i niedowidzących),
5.  urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).

W myśl art. 83 ust. 14 ustawy, dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem:

1.  posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a;
2.  posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami – w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. b.

Dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego – art. 83 ust. 15 ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze (art. 43 ust. 9 ustawy).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nadto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt złożony przez Jednostkę Samorządu Terytorialnego. Przedmiotem zamówienia jest (treść zapytania ofertowego): „…..” Przedmiot zamówienia obejmuje: I.I. Organizację szkoleń, catering, materiały; I.II. Promocja projektu: plakaty, materiał podsumowujący projekt; I.III. Przeprowadzenie szkoleń - wynagrodzenie instruktorów; I.IV. Administracja i zarządzanie projektem; I.V. Dostawa sprzętu komputerowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia usług polegających na organizacji i przeprowadzaniu szkoleń wraz z dostawą sprzętu komputerowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dostawa sprzętu komputerowego (laptopy) oraz przeprowadzenie szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe z zakresu kompetencji cyfrowych stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Nie można bowiem uznać, że przeprowadzane szkolenia na dostarczanych przez Wnioskodawcę towarach, stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia.

Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowana przez Wnioskodawcę dostawa sprzętu komputerowego jak również przeprowadzenie szkoleń oraz świadczenia dodatkowe takie jak np. catering, materiały, promocja projektu (plakaty, materiał podsumowujący projekt) są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Bowiem Wnioskodawca wprost wskazał, iż świadczy jedno kompleksowe świadczenie i poszczególne elementy tego świadczenia są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i głównym celem ww. usług/dostaw dodatkowych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Przy czym, w tym przypadku – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - dostawa sprzętu komputerowego ma charakter dominujący (świadczenie główne), natomiast przeprowadzenie szkolenia wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy tego sprzętu. Powyższe wynika z tego, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – dostawa sprzętu komputerowego była integralną częścią zamówienia publicznego, do którego postępowanie Wnioskodawca wygrał i w związku z tym nabywca nie ma możliwości zakupienia ww. sprzętu od innego podmiotu. Nadto, sprzęt i oprogramowanie nie różnią się od innych dostępnych w sprzedaży. Wskazać należy, że o kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu komputerowego świadczonych na podstawie zawartej umowy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie. Wnioskodawca bowiem wskazał, iż instalowane oprogramowanie/programy w sprzęcie komputerowym, będącym przedmiotem dostawy, są używane w określonych obszarach działalności JST – m.in. administracja, edukacja i logistyka. Przedmiotowy sprzęt komputerowy stanowi docelowo część sieci informatycznej Jednostki Samorządu Terytorialnego/jednostek budżetowych/zakładów budżetowych.

Podsumowując, dostawa sprzętu komputerowego wraz z przeprowadzeniem szkolenia i świadczeniami dodatkowymi, które jak wskazał Wnioskodawca są niezbędne do realizacji świadczenia głównego, tj. catering, materiały, promocja projektu (plakaty, materiał podsumowujący projekt) stanowi świadczenie złożone – dostawę towaru – podlegające opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla czynności głównej (dostawy sprzętu komputerowego).

Zatem, świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkolenia, stanowiących wraz z dostawą sprzętu komputerowego i świadczeniami pomocniczymi świadczenie złożone (kompleksowe), podlega opodatkowaniu tak jak dostawa sprzętu komputerowego, tj. według właściwych stawek dla danego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przychody z przedmiotu zamówień składanych przez Jednostki Samorządu Terytorialnego, jakimi są organizacja i prowadzenie szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe wraz z dostawami sprzętu komputerowego, są w pełni zwolnione z podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy określenia wysokości stawki VAT dla świadczenia objętego zakresem wniosku, prawidłowości przyporządkowania sprzedawanego sprzętu komputerowego do poz. 1 załącznika nr 8, jak również kwestii korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Wszystkie dane zawarte we wniosku jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji w zakresie 1 stanu faktycznego w przedmiocie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga powyższą kwestię.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.