Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.258.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych przez Menedżera oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.
Słowa kluczowe: manager; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Menedżera oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Menedżera oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 maja 2018 r. oraz w dniu 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie pytania nr 2 i własnego stanowiska do tego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rada Nadzorcza Spółki Akcyjnej, której jedynym akcjonariuszem jest jednostka samorządu terytorialnego, z dniem 01.01.2018 roku powołała na stanowisko Prezesa Zarządu i zawarła z nim Umowę o świadczenie usług zarządzania.

Umowa o świadczenie usług zarządzania została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. nowa ustawa kominowa, Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), która wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządzających umów o pracę, dotychczas powszechnie stosowanych.

Prezes zarządu (Menedżer) jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy w zakres obowiązków Menedżera wchodzi prowadzenie spraw spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, a w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i reprezentowanie Spółki we wszystkich sprawach sądowych i pozasądowych,
*   bieżące zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki,
*   realizowanie strategii, celów i przedmiotu działania Spółki,
*   zapewnienie efektywnej i racjonalnej organizacji pracy zakładu Spółki,
*   udział w spotkaniach, konferencjach i innych zgromadzeniach związanych z działalnością Spółki,
*   sprawowanie nadzoru nad projektami realizowanymi przez Spółkę, w szczególności nad terminowością i prawidłowością ich wykonywania,
*   dbanie o dobre imię i interesy Spółki,
*   wykonywanie innych zadań zleconych przez Spółkę i jej organy w ramach posiadanych kwalifikacji i kompetencji.

Wykonywane przez Menedżera usługi zarządzania, w związku z którymi zawarto ze Spółką Umowę o ich świadczenie są czynnościami, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Menedżer zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy osobiście, w siedzibie Spółki, w dniach i godzinach jej pracy (chyba, że należyte wykonywanie przedmiotowej umowy wymaga podjęcia czynności również w innych dniach i godzinach lub poza siedzibą Spółki).

Stosownie do treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami, z tytułu wykonywanych ww. obowiązków, Menedżer uprawniony jest do otrzymania od Spółki wynagrodzenia składającego się z części stałej oraz części zmiennej wynagrodzenia, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające, którego wysokość uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

W celu sprawnego i efektywnego wykonywania umowy Spółka zapewnia Menedżerowi narzędzia temu służące oraz ponosi koszty ich eksploatacji (pod warunkiem, że powstały wyłącznie w celu realizacji obowiązków wynikających z umowy). Powyższe uprawnienie obejmuje: prawo do korzystania z pomieszczenia biurowego znajdującego się w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem i urządzeniami biurowymi stanowiącymi mienie Spółki, prawo do korzystania ze stanowiącego własność Spółki komputera, w tym komputera przenośnego wraz z oprogramowaniem i dostępem do internetu, prawo do korzystania z telefonu komórkowego wraz z numerem i abonamentem, prawo do korzystania ze stanowiącego własność Spółki samochodu osobowego, jeżeli taki jest aktualnie na jej stanie. W przypadku braku samochodu służbowego do dyspozycji Zarządu, Menedżer ma prawo używania do celów związanych z wykonywaniem niniejszej Umowy samochodu osobowego niebędącego własnością Spółki.

Koszt używania tego samochodu pokrywa Spółka na zasadach przewidzianych rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Koszt używania pojazdu do celów służbowych pokrywa Spółka według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu w wysokości wskazanej w § 2 ust. 1 lit. b) ww. rozporządzenia, a miesięczny limit kilometrów w na jazdy lokalne wynosi ilość wskazaną w § 3 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

W okresie obowiązywania Umowy Menedżerowi przysługuje zwrot rzeczywiście poniesionych, uzasadnionych i udokumentowanych wydatków, niezbędnych dla prawidłowego wykonywania Umowy, w tym kosztów podróży służbowych. Zwrot wydatków, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, następuje na podstawie wniosku i stosownych dokumentów księgowych przedkładanych każdorazowo Spółce przez Menedżera.

Z tytułu podróży służbowej Menedżerowi przysługują należności określone w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z zapisami umowy Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy do wysokości trzykrotności części stałej wynagrodzenia miesięcznego.

Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem niniejszej umowy przez Menedżera oraz pokryła koszty tego ubezpieczenia.

Zgodnie z zapisami Umowy o świadczenie usług zarządzania Menedżer posiada prawo do 26-dniowej (w skali roku kalendarzowego) przerwy w wykonywaniu obowiązków z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, pod warunkiem uprzedniego poinformowania o tym fakcie Spółki i Rady Nadzorczej, za wyjątkiem sytuacji niedających się przewidzieć. W sytuacji braku wykorzystania wskazanej w zdaniu pierwszym ilości dni przerwy w pracy w danym roku kalendarzowym trwania umowy, niewykorzystane dni będą mogły zostać wykorzystane w kolejnym roku trwania umowy.

Menedżer dodatkowo zwolniony jest z obowiązku wykonywania czynności objętych umową w przypadku choroby potwierdzonej zwolnieniem lekarskim, pod warunkiem niezwłocznego poinformowania o tym fakcie Spółki i Rady Nadzorczej i przedstawienia ww. zwolnienia lekarskiego.

W przypadku rozwiązania kontraktu Menedżer nabywa prawo do odprawy w wysokości trzykrotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez niego funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem tej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 maja 2018 r.).

1.  Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego wynagrodzenie za czynności realizowane przez Menedżera na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usługi zarządzania od Menedżera?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Świadczenie usług zarządzania w oparciu o zawartą z osobą fizyczną umowę o świadczenie usług zarządzania nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

„Zgodnie z art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
3.  Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:.
    *   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.);
    *   (uchylony);
    *   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Nie będzie zatem podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Podobne stanowisko zajął również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-202/90 Ayuntamiento do Sevilla, gdzie zbudowana przez Trybunał argumentacja prowadzi do wniosku, te nie będzie podatnikiem VAT osoba fizyczna, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   korzysta w prowadzonej działalności z infrastruktury i wyposażenia zleceniodawcy,
*   nie ponosi ekonomicznego ryzyka swojej działalności,
*   nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Aby zatem wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług zarządzania zostało uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stosunek prawny, na postawie którego świadczone są usługi, powinien charakteryzować się samodzielnością. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, wyłącznie w przypadku, w którym zarządzający nie ma przyznanej samodzielności co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich, wykonywane czynności wyłączone są z opodatkowania VAT. W konsekwencji, za samodzielną działalność nie będą mogły być uznane czynności, które wykonywane są przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego usługi są świadczone, a świadczący te usługi nie ponosi żadnego ryzyka ekonomicznego ani odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczeniem usług (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn.. I FPS 3108).

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7”.

Zdaniem Wnioskodawcy projekt umowy zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem określa:

1.  warunki wykonywanie umowy w zakresie zarządzania Spółką,
2.  warunki wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a także: przychód został wymieniony w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu Menedżer sprawuje swoje czynności w siedzibie Spółki w godzinach jej pracy. Menedżerowi przysługuje prawo do korzystania ze składników majątku Spółki: telefonu komórkowego, komputera, samochodu. Spółka zobowiązana jest do pokrycia kosztów podróży służbowych. Wynagrodzenie Menedżera stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka nalicza i odprowadza za Menedżera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zgodnie z zasadami dotyczącymi umów zlecenia. Menedżer ma również przyznane prawo do płatnej przerwy w świadczeniu usług.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 roku (sygn. akt I FSK 1479/13) za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona”.

W związku z powyższym czynności, które realizuje Menedżer na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanym w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (I FSK 83/15):

„Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. (\`(...)\`) TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia samodzielna działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Stanowisko to podzielił w interpretacji ogólnej PT3.810L11.2017 z dnia 6 października 2017 roku Minister Finansów. Interpretacja ta dotyczy kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez członków zarządu spółek, działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.), w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Minister w swej interpretacji pisze: „Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przepisach ustawy o VAT, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT”.

Ad. 2. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 maja 2018 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi zarządzania Spółką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wynagrodzenie za czynności realizowane przez Menedżera na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie zawartej umowy stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten – jak wskazano wyżej – nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy k.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in., że z Prezesem Zarządu Spółki Akcyjnej (Wnioskodawcą) została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. nowa ustawa kominowa, Dz. U. z 2016 r., poz. 1202).

W ramach Umowy o świadczenie usług zarządzania, zarządzający (Menedżer) zobowiązany jest do osobistego wykonywania następujących czynności:

1.  prowadzenie spraw Spółki i reprezentowanie Spółki we wszystkich sprawach sądowych i pozasądowych,
2.  bieżące zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki,
3.  realizowanie strategii, celów i przedmiotu działania Spółki,
4.  zapewnienie efektywnej i racjonalnej organizacji pracy zakładu Spółki,
5.  udział w spotkaniach, konferencjach i innych zgromadzeniach związanych z działalnością Spółki,
6.  sprawowanie nadzoru nad projektami realizowanymi przez Spółkę, w szczególności nad terminowością i prawidłowością ich wykonywania,
7.  dbanie o dobre imię i interesy Spółki,
8.  wykonywanie innych zadań zleconych przez Spółkę i jej organy w ramach posiadanych kwalifikacji i kompetencji.

Menedżer zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy osobiście, w siedzibie Spółki, w dniach i godzinach jej pracy (chyba, że należyte wykonywanie przedmiotowej umowy wymaga podjęcia czynności również w innych dniach i godzinach lub poza siedzibą Spółki).

Menedżer uprawniony jest do otrzymania od Spółki wynagrodzenia składającego się z części stałej oraz części zmiennej wynagrodzenia, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające, którego wysokość uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Wynagrodzenie, które Menedżer otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychody, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu sprawnego i efektywnego wykonywania umowy Spółka zapewnia Menedżerowi narzędzia temu służące oraz ponosi koszty ich eksploatacji (pod warunkiem, że powstały wyłącznie w celu realizacji obowiązków wynikających z umowy). Powyższe uprawnienie obejmuje: prawo do korzystania z pomieszczenia biurowego znajdującego się w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem i urządzeniami biurowymi stanowiącymi mienie Spółki, prawo do korzystania ze stanowiącego własność Spółki komputera, w tym komputera przenośnego wraz z oprogramowaniem i dostępem do internetu, prawo do korzystania z telefonu komórkowego wraz z numerem i abonamentem, prawo do korzystania ze stanowiącego własność Spółki samochodu osobowego, jeżeli taki jest aktualnie na jej stanie. W przypadku braku samochodu służbowego do dyspozycji Zarządu, Menedżer ma prawo używania do celów związanych z wykonywaniem niniejszej Umowy samochodu osobowego niebędącego własnością Spółki.

Zgodnie z zapisami umowy Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Menedżer ponosi natomiast odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy do wysokości trzykrotności części stałej wynagrodzenia miesięcznego.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, projekt umowy zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem określa:

1.  warunki wykonywanie umowy w zakresie zarządzania Spółką,
2.  warunki wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a także: przychód został wymieniony w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, z opisu sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie Menedżer związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Menedżera za podatnika VAT.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że Menedżer na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania – nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym wynagrodzenie za czynności przez niego realizowane, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wobec powyższego, skoro w przedmiotowej spawie czynności wykonywane przez Menedżera nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to brak jest podstaw do wystawienia przez niego faktur VAT, a nawet gdyby takie faktury były wystawione to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

Podsumowując, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.