Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.420.2017.12.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: Opodatkowanie usług odpłatnej dzierżawy miejsc handlowych i usługi odpłatnego najmu urządzeń Targowiska oraz zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; proporcja; targowisko; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 461/18 (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 833/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 lipca 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług odpłatnej dzierżawy miejsc pod stoisko handlowe na Targowisku i usługi odpłatnego najmu urządzeń Targowiska oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Targowiskiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług odpłatnej dzierżawy miejsc pod stoisko handlowe na Targowisku i usługi odpłatnego najmu urządzeń Targowiska oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Gminy indywidualną interpretację nr 0115-KDIT1-1.4012.420.2017.1.BS, w której uznał jej stanowisko za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług odpłatnej dzierżawy miejsc pod stoisko handlowe na Targowisku i usługi odpłatnego najmu urządzeń Targowiska oraz za nieprawidłowe prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 września 2017 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.420.2017.1.BS złożył skargę z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 833/17, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd, powołując art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że z tego wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga, aby nabycie towarów i usług generujące podatek naliczony, dokonane zostało przez podatnika VAT oraz aby wystąpił związek pomiędzy wydatkami na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Sąd, po zacytowaniu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, zwrócił uwagę, że istotne jest wyjaśnienie znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia „wykorzystywanie” oraz ustalenie, co oznacza użyte w przepisie określenie: „inne cele”, a także ustalenie, czy to podatnik dokonuje wydatków i wykorzystuje nieruchomość.

Zdaniem Sądu, skoro „wykorzystywanie”, zgodnie z definicją Wielkiego słownika języka polskiego (red. P. Żmigrodzki, http://www.wsjp.pl), oznacza używanie czegoś dla osiągnięcia korzyści, to należy się zastanowić nad tym, czy pobór opłaty targowej lub udostępnianie mieszkańcom Targowiska świadczą o używaniu Targowiska dla osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści. Odpowiedź na to pytanie jest, zdaniem sądu, negatywna, gdyż udostępnianie ogółowi mieszkańców Targowiska jest obowiązkiem prawnym Wnioskodawcy (zadanie własne), a wpływy z poboru opłaty, stanowiące niewątpliwie przysporzenie, nie są jednak zapłatą za udostępnienie miejsca do handlu, lecz są wpływami o charakterze podatkowym. Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii wpływu poboru opłaty targowej na prawo do odliczenia podatku naliczonego kształtuje się obecnie w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn.: I FSK 379/14 z dnia 2 września 2014 r. (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym stwierdzono, że Targowisko miejskie jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy, wobec czego pobór tej opłaty (mającej charakter zobowiązania podatkowego) nie ma wpływu na zakres podatku naliczonego.

Powyższe spostrzeżenia poczynione odnośnie art. 86 ust.7b ustawy VAT odnoszą się także – w ocenie Sądu – do art. 86 ust.2a tej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

Ponadto Sąd wskazał, że na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, możliwe jest wykonanie, w ramach działalności gospodarczej, zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk.

Tym samym dopuszczalne jest uznanie, iż budowa Targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk. Pobierana przez jednostkę samorządu terytorialnego opłata targowa obejmuje wszystkie osoby dokonujące sprzedaży nie tylko na terenie Targowiska, ale na terenie całego miasta. Ma więc charakter daniny publicznoprawnej. Gdyby jednostka samorządu terytorialnego nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację Targowiska  i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu, a także w innych miejscach na terenie Miasta. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż.

Zdaniem Sądu, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na Targowisku.

Tym samym Sąd ocenił za niesłusznie stanowisko organu, że udostępnianie mieszkańcom Targowiska oraz pobór opłaty targowej, jako dokonywane przez organ władzy - mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu, nakazujących przyjęcie, iż wszelkie wydatki związane z budową, modernizacją i utrzymaniem Targowiska mają charakter wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wobec czego niedopuszczalne byłoby zastosowanie przepisu art. 86 ust.1 ustawy VAT, dopuszczającego możliwość pełnego odliczenia, lecz zastosować należy przepisy ust.7b lub ust. 2a art. 86 ustawy VAT.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Końcowo Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 833/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 30 stycznia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął wyrok z dnia 6 grudnia 2019 r., wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I FSK 461/18, oddalający skargę kasacyjną tutejszego organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał za chybione stanowisko, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi.

W uzasadnieniu wyroku NSA przywołał dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to  biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług  sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie NSA zauważa się, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży.

Zdaniem Sądu, skoro we wniosku zaznaczono, że Gmina uzyskuje wpływy z tytułu dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe lub pobiera opłaty z tytułu najmu urządzeń bazaru na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 ustawy.

W konsekwencji powyższego NSA uznał, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym NSA oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 833/17, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej. Miasto składa miesięczne deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego podając NIP Miasta. W chwili obecnej Urząd Miasta nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składa deklaracji do urzędu skarbowego (Urząd składał oddzielne deklaracje VAT do końca 2016 r.).

W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: „Specustawa”) Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na terenie Miasta funkcjonuje targowisko miejskie (dalej: „Targowisko”), którym zarządza Zakład Usług Komunalnych (zorganizowany w formie jednostki budżetowej Miasta, dalej: „ZUK”, „Zakład”). Zakład przed 1 stycznia 2017 r. (tj. przed centralizacją VAT Miasta) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składał oddzielne od Miasta deklaracje VAT.

W związku z prowadzeniem Targowiska, Miasto za pośrednictwem Zakładu uzyskuje wpływy z tytułu dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe (w przypadku, gdy dzierżawca posiada własne urządzenia bazaru) lub pobiera opłaty z tytułu najmu urządzeń bazaru (w przypadku, gdy najemca nie posiada własnych urządzeń i korzysta z urządzeń należących do Miasta). Miasto obciąża również dzierżawców/najemców kosztami mediów zużytych na Targowisku.

Powyższe opłaty są/będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Miasto z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku. Do końca 2016 r. usługi związane z pobieraniem ww. opłat dokumentowane były przez Zakład fakturami VAT, a obrót z tego tytułu Zakład ujmował w swoich rejestrach sprzedaży VAT i składanych deklaracjach VAT. Obecnie, tj. od 1 stycznia 2017 r., sprzedaż związana z Targowiskiem (ww. usługi dzierżawy i najmu realizowane na Targowisku) wykazywana jest dla celów VAT przez Miasto.

Niezależnie od powyższego, Miasto pobiera również opłatę targową o charakterze opłaty administracyjno-prawnej, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca podkreśla, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Miasto nie działa jako podatnik VAT.

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, że opłata, która zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych jest pobierana od osób handlujących na terenie Miasta, niezależnie czy handel odbywa się na Targowisku czy też poza nim. W szczególności, opłata targowa nie jest w swojej istocie powiązana z działalnością Targowiska.

W związku z prowadzeniem Targowiska, Miasto ponosi liczne nakłady, w tym wydatki dotyczące bieżącego utrzymania Targowiska (dalej: „wydatki bieżące”). Ponadto, Miasto ponosi liczne wydatki inwestycyjne - w 2015 r. zrealizowało inwestycję dotyczącą modernizacji ww. obiektu o nazwie „\`(...)\`”, a w 2016 r. - pn. „\`(...)\`”, natomiast w 2017 r. Miasto planuje rozpocząć inwestycję polegającą na budowie targowiska miejskiego (…) (dalej zwane łącznie „wydatkami inwestycyjnymi”).

Na chwilę obecną ww. inwestycje w Targowisko zostały przez Miasto zrealizowane ze środków własnych. Niemniej jednak na realizację planowanej w 2017 r. inwestycji Miasto zamierza uzyskać dofinansowanie z Samorządu Województwa (…) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 (dalej: „PROW”).

Miasto dotychczas nie odliczało podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycjami w Targowisko i wydatków bieżących oraz nie ujmowało w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Miasto pragnie dodatkowo zaznaczyć, że poza dokonaną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń VAT w oparciu o art. 3 Specustawy, w celu dokonania odliczeń VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, Miasto planuje dokonanie centralizacji rozliczeń VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, począwszy od najwcześniejszego wybranego przez Miasto okresu rozliczeniowego, za jaki Miasto podejmie decyzję o centralizacji „wstecznej”. Obecnie Miasto przeprowadza analizę, w odniesieniu od którego okresu rozliczeniowego będzie konieczne podjęcie wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jego jednostkami organizacyjnymi. Tym samym, na obecnym etapie nie jest możliwe wskazanie tego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Miasto usługi odpłatnej dzierżawy miejsc pod stoisko handlowe na Targowisku i usługi odpłatnego najmu urządzeń Targowiska, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Targowiskiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie Pytania nr 1 – odpłatne usługi polegające na dzierżawie miejsc pod stoisko handlowe na Targowisku i odpłatne usługi najmu urządzeń Targowiska stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT;
*   w zakresie Pytania nr 2 – Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 1:

Wykorzystanie Targowiska do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Miasto pragnie zauważyć, że Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał stanowisko, zgodnie z którym poprzez pobór opłat o charakterze cywilnoprawnym (jak np.: opłata rezerwacyjno- eksploatacyjna) jednostka samorządu terytorialnego staje się podatnikiem VAT. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP1 /443-392/13-4/MD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-462/13-4/MR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-3/EN.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

W myśl powyższych definicji, świadczone przez Miasto usługi dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe na Targowisku oraz usługi najmu urządzeń Targowiska realizowane na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów cywilnoprawnych stanowią niewątpliwie czynności opodatkowane VAT spełniające definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W ocenie Miasta, usługa te nie korzystają z żadnego zwolnienia przewidzianego w przepisach o VAT.

Jednocześnie, Miasto pragnie podkreślić, że dla oceny kwestii opodatkowania VAT ww. usług bez znaczenia pozostaje fakt, iż przed 2017 r. sprzedaż z tego tytułu dla potrzeb VAT wykazywał Zakład. Miasto zamierza bowiem dokonać centralizacji rozliczeń VAT na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy za „wsteczne” okresy rozliczeniowe, kiedy to Miasto ponosiło wydatki inwestycyjne. W rezultacie, sprzedaż wykazana pierwotnie przez Zakład zostanie finalnie przeniesiona do scentralizowanych deklaracji VAT Miasta.

Reasumując, należy uznać, iż w przypadku świadczonych przez Miasto usług dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe na Targowisku oraz usług najmu urządzeń Targowiska na rzecz podmiotów zainteresowanych, Miasto występuje w charakterze podatnika, a wykonywane przez Miasto czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia VAT, a tym samym Miasto wykorzystuje Targowisko do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 2:

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Miasta, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do świadczonych przez Miasto usług dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe na Targowisku oraz usług najmu urządzeń Targowiska na rzecz podmiotów zainteresowanych, Miasto występuje w charakterze podatnika oraz (ii) ponoszone przez Miasto nadkłady (zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące) mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi.

W opinii Miasta, gdyby nie poniosło ono wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Targowisko, nie byłoby możliwe wykonywanie przez nie odpłatnych usług dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe na Targowisku oraz odpłatnych usług najmu urządzeń Targowiska na rzecz podmiotów zainteresowanych. Nie sposób pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tj. handlowca) w sytuacji, gdy teren przeznaczony pod handel targowy nie spełniałby odpowiednich standardów. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, w rezultacie czego Miasto nie mogłoby pobierać odpłatności za ww. usługi.

Zatem, w ocenie Miasta, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z budową modernizacją i utrzymaniem Targowiska (od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących).

Miasto pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Jednocześnie, Miasto pragnie podkreślić, że dla oceny istnienia po stronie Miasta prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących bez znaczenia pozostaje fakt, iż przed 2017 r. sprzedaż związaną z Targowiskiem (usługi dzierżawy i najmu na Targowisku) dla potrzeb VAT wykazywał Zakład. Miasto zamierza bowiem dokonać centralizacji rozliczeń VAT na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy za „wsteczne” okresy rozliczeniowe, kiedy to Miasto ponosiło wydatki inwestycyjne. W rezultacie, sprzedaż wykazana pierwotnie przez Zakład zostanie finalnie przeniesiona do scentralizowanych deklaracji VAT Miasta.

Stanowisko Miasta, zgodnie z którym Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Targowisko zostało potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. III SA/G1 2208/15, który stwierdził że „wybudowane przez skarżącego targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym nie wskazano żadnego faktu wskazującego na inne jeszcze wykorzystanie targowiska. Ponadto sporna nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.

Podkreślić należy, że pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, od których pobierany jest podatek od nieruchomości, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Zaś obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wprost wynika z art. 15 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko”.

Ponadto, w wyroku z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14, NSA potwierdził zakres odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż „budowa targowiska, jego modernizacja i utrzymanie nie służy pobieraniu opłaty targowej - ta bowiem jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy z Gminą, że w tym stanie rzeczy zastosowanie art. 86 ust. 7b przywołanej ustawy jest wykluczone”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w prawomocnym orzeczeniu NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. I FSK 208/15. NSA w ww. wyroku stwierdził, że „obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r„ nr 177, poz. 1054, ze zm.). Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża wynajmujące powierzchnię targową podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży.”

W świetle argumentów przedstawionych do uzasadnienia pytania 1 jest bezsporne, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w ramach inwestycji w Targowisko i bieżącego utrzymania Targowiska są bezpośrednio związane wyłączenie z czynnościami opodatkowanymi VAT Miasta. Jednocześnie należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane w związku z realizacją ww. celów nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

Targowisko nie było i nie jest wykorzystywane do wykonywania innych czynności niż opodatkowane (tj. innych niż opodatkowane a podlegające VAT np. zwolnionych z VAT) - nie zmienia tego fakt, iż jednocześnie Miasto pobiera opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku (co należy uznać za czynność pozostającą poza VAT).

W celu rozwiania wszelkich wątpliwości, co do pełnego prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione przez Miasto wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące należy wskazać, iż fakt pobierania przez Miasto opłaty targowej nie ma absolutnie żadnego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli Targowisko było/jest wykorzystywane przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, mimo że jednocześnie Miasto pobiera opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku, co należy uznać za czynność pozostającą poza zakresem VAT.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opłata targowa jest pobierana od handlujących we wszelkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż, również poza terenem Targowiska. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy opłata targowa jest zupełnie niezależna od należności za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego Targowisko, a co za tym idzie - nie ma wpływu na zakres odliczenia VAT od ww. inwestycji.

Fakt pobierania opłaty targowej w żaden sposób nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Nie można zatem twierdzić, że wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące Miasta są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, a zatem do czynności niepodlegających VAT.

W tym kontekście Miasto pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 835/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. III SA/Wa 360/15.

Reasumując, zdaniem Miasta, w związku ze świadczeniem przez Miasto usług polegających na dzierżawie miejsc pod stoiska handlowe na Targowisku oraz usług najmu urządzeń na Targowisku, Miastu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową/modernizacją i bieżącym funkcjonowaniem Targowiska i tym samym Miasto nie będzie zobowiązane do zastosowania jakiejkolwiek proporcji w celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 833/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 461/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 833/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn.. akt I FSK 461/18.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego wynika m.in., że „Miasto zamierza bowiem dokonać centralizacji rozliczeń VAT na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy za „wsteczne” okresy rozliczeniowe, kiedy to Miasto ponosiło wydatki inwestycyjne. W rezultacie, sprzedaż wykazana pierwotnie przez Zakład zostanie finalnie przeniesiona do scentralizowanych deklaracji VAT Miasta”, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionych we wniosku okoliczności, to interpretacja nie wywołuje skutków prawnopodatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 11-041 Olsztyn, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.