Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-681/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-14
Teza: Czy wypłatę środków z zysku netto za 2012 rok dokonaną w celu wypełnienia obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 22.10.2010 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej można uznać za wydatek przeznaczony na cele statutowe zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: statut; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 26.08.2013 r. (data wpływu: 02.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na cele statutowe - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na cele statutowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Podstawowym aktem prawnym regulującym jego działalność do lipca 2011 roku była ustawa o zakładach opieki zdrowotnej wraz z przepisami zmieniającymi.

Do głównych celów działalności szpitala należy udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia oraz uczestniczenie w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych, w szczególności dla potrzeb WUM, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniu nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2012 rok i dokonaniu podsumowania realizacji kontraktu z NFZ stwierdzono, iż wystąpiła przesłanka zastosowania art. 2 ustawy z dnia 22 października 2010 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku wzrostu kwoty zobowiązania Narodowego Funduszu Zdrowia, o której mowa w art. 136 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm. 2), wobec samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w stosunku do kwoty wynikającej z poprzedniej umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej dotyczącej tego samego rodzaju lub zakresu świadczeń opieki zdrowotnej, kierownik samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest obowiązany do przeznaczenia nie mniej niż 40% kwoty, o którą wzrosło zobowiązanie, na wzrost wynagrodzeń osób zatrudnionych w tym zakładzie, przy czym 3/4 tych środków kierownik samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej przeznacza na wzrost wynagrodzeń osób wykonujących zawód pielęgniarki albo położnej w tym zakładzie. Dowolność formy oraz trybu podziału środków ustawodawca pozostawił do decyzji kierownika spzoz współdziałającemu z reprezentacją załogi (Stanowisko MZ w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 22 października 2010 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej Dz.U. Nr 230, poz. 1507). Tym samym w porozumieniu z funkcjonującymi na terenie Szpitala związkami zawodowymi uzgodniono przekazanie na ten cel kwoty 1.000 tys. zł (kwota uwzględniała wszystkie obciążenia pracodawcy) i realizację wypłaty w trybie podziału zysku netto za 2012 rok. W dniu 28 czerwca 2013 zatwierdzono podział zysku netto szpitala, w tym przeznaczenie jego części na wypłatę nagrody dla pracowników wraz z pochodnymi pracodawcy. W miesiącu lipcu dokonano wypłaty dla pracowników w kwocie brutto 828,9 tys. zł, a w miesiącu sierpniu odprowadzono składki pracodawcy do ZUS (171,1 tys. zł). Dnia 20 sierpnia 2013 roku zapłacono podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 157,5 tys. zł i zaplanowano kolejna wpłatę w wysokości 32,5 tys. zł w miesiącu wrześniu br.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłatę środków z zysku netto za 2012 rok dokonaną w celu wypełnienia obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 22.10.2010 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej można uznać za wydatek przeznaczony na cele statutowe zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca dokonał obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jednak po głębszej analizie stanu prawnego uważa, iż jego działanie było nieprawidłowe i zaistniała sytuacja powinna być rozpatrywana w trybie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności szpital korzysta ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie osiąganego dochodu, o ile wydatkuje go na realizację w/w celów. Realizacja obowiązku nałożonego na kierownika spoz ustawą mającą wpływ na działalność statutową wydaje się wypełniać ten cel. Dodatkowo należy podkreślić, iż dokonana wypłata pozostaje w związku z osiągniętymi przychodami w 2012 roku.

Należy podkreślić, że niezależnie od tego czy za 2012 rok szpital wypracowałby zysk netto, czy też byłaby to strata na podstawie zaistniałego wzrostu kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia byłby zobligowany do wypłaty Śródków finansowych dla pracowników.

Wnioskodawcy znane są publikowane dotychczas interpretacje indywidualne bądź postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego jednak żaden z przedstawionych dotychczas stanów prawnych nie uwzględniał tak istotnego czynnika jak realizacja ustawowego obowiązku nałożonego na Wnioskodawcę przepisami regulującymi działalność statutową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Podstawowym aktem prawnym regulującym jego działalność do lipca 2011 roku była ustawa o zakładach opieki zdrowotnej wraz z przepisami zmieniającymi.

Do głównych celów działalności Szpitala należy udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia oraz uczestniczenie w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych, w szczególności dla potrzeb WUM, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniu nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wnioskodawca po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2012 rok i dokonaniu podsumowania realizacji kontraktu z NFZ stwierdził, że wystąpił obowiązek zastosowania art. 2 ustawy z dnia 22 października 2010 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku wzrostu kwoty zobowiązania Narodowego Funduszu Zdrowia, o której mowa w art. 136 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), wobec samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w stosunku do kwoty wynikającej z poprzedniej umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej dotyczącej tego samego rodzaju lub zakresu świadczeń opieki zdrowotnej, kierownik samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest obowiązany do przeznaczenia nie mniej niż 40% kwoty, o którą wzrosło zobowiązanie, na wzrost wynagrodzeń osób zatrudnionych w tym zakładzie, przy czym 3/4 tych środków kierownik samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej przeznacza na wzrost wynagrodzeń osób wykonujących zawód pielęgniarki albo położnej w tym zakładzie.

Dowolność formy oraz trybu podziału środków ustawodawca pozostawił do decyzji kierownika spzoz. W związku z powyższym Wnioskodawca w porozumieniu z funkcjonującymi na terenie Szpitala związkami zawodowymi, uzgodnił przekazanie na ten cel kwoty 1.000 tys. zł (kwota uwzględniająca wszystkie obciążenia pracodawcy) i realizację wypłaty w trybie podziału zysku netto za 2012 rok. W dniu 28 czerwca 2013 r. zatwierdzono podział zysku netto szpitala, w tym przeznaczenie jego części na wypłatę nagrody dla pracowników wraz z pochodnymi pracodawcy. W miesiącu lipcu Wnioskodawca dokonał wypłaty dla pracowników w kwocie brutto 828,9 tys. zł, a w miesiącu sierpniu odprowadzono składki pracodawcy do ZUS (171,1 tys. zł). Dnia 20 sierpnia 2013 roku zapłacono podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 157,5 tys. zł i zaplanowano kolejna wpłatę w wysokości 32,5 tys. zł w miesiącu wrześniu br.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy wypłatę środków z zysku netto za 2012 rok dokonaną w celu wypełnienia obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 22.10.2010 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej można uznać za wydatek przeznaczony na cele statutowe zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o pdop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k; 2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podp, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o pdop, przedmiotowe zwolnienie wynikające z przepisu ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów wynika, zatem, iż omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym.

Aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop,
2.  dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie,
3.  dochody muszą być - bez względu na termin – wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,
4.  podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele inne niż statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia; źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej, jak i z działalności pozastatutowej.

Wnioskodawca podaje, że do celów działalności Szpitala należy udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia oraz uczestniczenie w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych, w szczególności dla potrzeb WUM, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniu nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Ze złożonego wniosku wynika także, że szpital korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy pdop.

Należy podkreślić, że art. 2 ustawy z dnia 22 października 2010 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nakłada na Wnioskodawcę obowiązek przeznaczenia nie mniej niż 40% kwoty, o którą wzrosło zobowiązanie Narodowego Funduszu Zdrowia, wobec samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w stosunku do kwoty wynikającej z poprzedniej umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej dotyczącej tego samego rodzaju lub zakresu świadczeń opieki zdrowotnej, na wzrost wynagrodzeń osób zatrudnionych w tym zakładzie. Obowiązek ten niewątpliwie ma związek z prowadzoną przez Szpital działalnością i służy realizacji celów działalności Szpitala.

W związku z powyższym wypłatę środków z zysku netto za 2012 r., dokonaną w celu wypełnienia obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 22.10.2010 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, można uznać za wydatek przeznaczony na cele statutowe, o ile zapisy celów Szpitala w jego statucie zgodne są z zapisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 22 października 2010 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w gestii kierownika spzoz współdziałającego z zakładową organizacją związkową ustawodawca pozostawił formę podwyższenia wynagrodzeń oraz tryb podziału środków na ten wzrost. W przypadku Szpitala uzgodniono, że realizacja postanowień omawianego przepisu nastąpi w trybie podziału zysku netto za 2012 r. Uzgodnienia te nie wpływają jednak na fakt, że, po pierwsze realizowane są obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw, a po drugie mają związek z realizacją celów statutowych Szpitala. Dodatkowo, niezależnie od wyniku finansowego Szpitala za 2012 rok (zysk lub strata), Szpital na podstawie zaistniałego wzrostu kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia byłby zobligowany do wypłaty środków finansowych dla pracowników.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop należy uznać za prawidłowe w części, w jakiej wypłacane środki odpowiadają realizowanym celom statutowym Szpitala zgodnym z przywołanym wyżej przepisem tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.