Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.250.2018.11.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: czy w związku z fuzją transgraniczną, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów)
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; konfuzja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; odsetki; połączenie; pożyczka; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 157/19 (data wpływu 29 lipca 2019 r.), wniosku z 13 czerwca 2018 r., który wpłynął do Organu 20 czerwca 2018 r., uzupełnionego 3 września 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z fuzją transgraniczną, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z fuzją transgraniczną, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.250.2018.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 września 2018 r.

W dniu 21 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-2.4010.250.2018.2.BG w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 10 października 2018 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym 15 października 2018 r. (data wpływu do tut. Organu 19 października 2018 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 19 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.250.2018.4.BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Postanowieniem z 21 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1169/18 akta sprawy zostały przekazane zgodnie z właściwością do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 157/19 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 157/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 29 lipca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka X GmbH z siedzibą na terytorium Niemiec (forma prawna GmbH stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej: „Wnioskodawcą”) utworzona została według prawa niemieckiego i podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest Pan A prowadzący w Niemczech odpowiednik polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą AS e. K, będący rezydentem podatkowym Niemiec.

Wnioskodawca utworzył na terenie Polski oddział przedsiębiorcy zagranicznego, podlegający wpisowi do KRS – X GMBH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (zwanego dalej: „Oddział”). Oddział Wnioskodawcy w Polsce stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. podpisanej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej: „UPO”).

Pierwotnie Wnioskodawca przystąpił do grupy będącej właścicielem portfela nieruchomości w Niemczech, Czechach, Polsce i na Słowacji. W powyższych krajach grupa zajmowała się planowaniem i realizacją projektów, wynajmem długoterminowym, utrzymaniem, pielęgnacją, zarządzaniem oraz rozbudowaniem nieruchomości komercyjnych każdego rodzaju. Do jej usług należała także kompleksowa opieka i zarządzanie własnymi parkami handlowymi oraz centralami handlowymi.

W ramach reorganizacji spółek należących do grupy dokonano transgranicznego połączenia Wnioskodawcy z sześcioma innymi spółkami z grupy: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. o.o., F Sp. z o. o. (zwanymi dalej: „Spółkami Przejmowanymi”), będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Pierwszą fazą restrukturyzacji była sprzedaż udziałów mniejszościowych w Spółkach Przejmowanych na rzecz przedsiębiorstwa AS e. K. prowadzonego przez Pana A. Tak więc jedynym udziałowcem Spółki oraz Spółek Przejmowanych zostało przedsiębiorstwo AS e. K. prowadzone przez Pana A.

Kolejnym etapem restrukturyzacji było połączenie transgraniczne polskich Spółek Przejmowanych ze Spółką Wnioskodawcy.

Połączenie nastąpiło na podstawie:

*   art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 indeks 1 i następnymi ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej jako: „KSH”),
*   Dyrektywy 2005/56/We Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.U. L. 370 z 25.11.2005),
*   Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE L. z dnia 25 listopada 2009 r.),
*   przepisów niemieckiej ustawy o przekształceniu podmiotów prawnych (Umwandlungsgesetz z 28 października 1994 (BGBI. I S. 3210; 1995 i S. 428)).

Połączenie nastąpiło przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę.

Przeniesienie majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą nastąpiło w zamian za wydanie udziałów Spółki wspólnikowi Spółek Przejmowanych, przedsiębiorstwu AS e. K prowadzonego przez Pana A.

Wskutek połączenia zgodnie z art. 493 § 1 KSH Spółki Przejmowane zostały rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru Połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki przejmującej, AS e. K prowadzonej przez Pana A, niemieckiego rejestru handlowego. Wpis ten wywołał skutek wykreślenia Spółek Przejmowanych. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych (art. 494 § 1 KSH).

W następstwie połączenia działalność prowadzona dotychczas przez Spółki Przejmowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej została przeniesiona do nowo utworzonego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego - Spółki w Polsce.

Na moment połączenia istniały pomiędzy Spółkami Przejmowanymi wzajemne należności i zobowiązania wynikające z pożyczek/kredytów udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane przed dniem fuzji.

Odsetki od pożyczek/kredytów udzielanych między Spółkami Przejmowanymi zostały ujęte w wartości początkowej środków trwałych, nabytych za środki pieniężne uzyskane przez konkretne Spółki Przejmowane z ww. pożyczek/kredytów.

Spółka Przejmująca przejęła zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne należące do Spółek Przejmowanych.

Spółki Przejmowane, przed dniem fuzji, amortyzowały dla potrzeb podatkowych środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., winno być: Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., zwana dalej: „updop”). Wnioskodawca kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg zasad stosowanych w Spółkach Przejmowanych.

W następstwie połączenia transgranicznego, Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki (sukcesja uniwersalna) a więc uzyskał wszystkie aktywa i pasywa przysługujące dotychczas Spółkom Przejmowanym. W konsekwencji doszło do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie (tj. Wnioskodawcy) wierzyciela i dłużnika. Skutkiem konfuzji było wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek z mocy samego prawa i bez ich zaspokajania - wzajemne prawa i obowiązki przestały tym samym istnieć. Połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu) ugruntowało się w doktrynie prawa cywilnego pod pojęciem konfuzji, choć instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na to, że byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające z zobowiązania wygasają ze względu, na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania. W przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z 22 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca w uzupełnieniu z 29 sierpnia 2018 r. podkreślił, że biorąc pod uwagę rozliczenia podatkowe Spółek przejmowanych, Spółki przejmowane zobowiązane były do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co przenosi się również na objęcie Spółek przejmowanych reżimem przepisu art. 15b updop w okresie, w którym przepis ten obowiązywał w updop. Niemniej jednak wskazuje, że Spółki przejmowane regulowały swoje zobowiązania wynikające z faktur zakupowych (które to budowały wartość początkową środków trwałych sfinansowanych zaciągniętymi pożyczkami) w terminie.

Ponadto zwrócono uwagę, że przedmiotem zapytania skierowanego do tut. Urzędu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych (lub nabycie wartości niematerialnych i prawnych), gdyż wydatki te ponoszone były najczęściej na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółkami przejmowanymi i były na bieżąco regulowane przez Spółki powiązane, co już samo w sobie, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o możliwości ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy natomiast konieczności dokonania przez niego korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów) w związku z fuzją transgraniczną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z fuzją transgraniczną opisaną w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych uprzednio przez Spółki Przejmowane od środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z udzielanych sobie wzajemnie przez Spółki Przejmowane pożyczek (kredytów) zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej tych pożyczek (kredytów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta odpisów amortyzacyjnych Spółki, w związku z przeprowadzeniem fuzji międzynarodowej i przedmiotową konfuzją wzajemnych należności, nie będzie konieczna.

Z uwagi na fakt, że przepisy updop nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji wzajemnych należności, przedmiotowe zagadnienie należy oprzeć o zasady ogólne, przy uwzględnieniu rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego.

W nawiązaniu do powyższego należy odnieść się do znaczenia sformułowania „konfuzja” w prawie cywilnym. Według Andrzeja Kidyby (w: „Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II”, komentarz do art. 247 Kc, LEX): „Konfuzja jest swoistym „połączeniem” dwóch praw podmiotowych, z których silniejsze prawo pochłania prawo słabsze. Zachodzi wówczas, gdy ograniczone prawo rzeczowe przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej, albo gdy ten, komu ograniczone prawo rzeczowe przysługuje, stanie się właścicielem rzeczy obciążonej. Jak wskazał SN, z konfuzją mamy do czynienia wówczas, gdy osoba będąca podmiotem danego prawa staje się jednocześnie podmiotem wszystkich wynikających z tego prawa obowiązków. Chodzi tu zatem o zjednoczenie samego prawa z odpowiadającymi mu obowiązkami (uchwała SN z dnia 29 października 2002 r., III CZP 47/02, OSNC 2003, nr 7-8, poz. 93). Przepis art. 247 k.c. określa zatem konsekwencje zlania się (confusio) w jednym ręku prawa własności i ograniczonego prawa rzeczowego do tej samej rzeczy”.

Podkreślenia wymaga, że gdyby doktryna nie wypracowała konstrukcji konfuzji, mielibyśmy do czynienia ze swoistym błędem logicznym, ponieważ jednoczesne istnienie wierzytelności i długu w jednym podmiocie prowadziłoby do utrzymywania więzi zobowiązaniowej w całkowitym oderwaniu od interesu ekonomicznego. Skoro wierzyciel otrzymuje substrat wykonania zobowiązania, nie odnajduje uzasadnienia kontynuowanie więzi prawnej z samym sobą.

Wracając na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że kwalifikacja wydatków przedsiębiorcy do kosztów uzyskania przychodów następuje przede wszystkim na gruncie art. 15 ust. 1 updop. I tak, do końca 2017 r. ww. przepis wskazywał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast od 1 stycznia 2018 r w związku z nowelizacją przepisów updop przepis art. 15 ust. 1 brzmi następująco: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i nie należy ich łączyć z określoną kategorią przychodu. Amortyzacja jest tzw. kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Z pomocą amortyzacji nakłady na zakup, czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów.

Art. 16 ust. 1 updop wymienia enumeratywnie katalog wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wskazując przyczyny tego ograniczenia. Jeden z przepisów wskazanych w art. 16 nadmienia, iż: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ww. ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości i niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie” (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop). Jednak zdaniem Wnioskodawcy, żadna z okoliczności wskazanych w art. 16 updop nie znajdzie jednak zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Wskazany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop wyłącza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego w sytuacji zwrotu poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji. Norma usytuowana w tym artykule ma charakter wyjątku od zasady zapisanej w art. 15 ust. 6 updop, co przekłada się na konieczność ścisłego, literalnego interpretowania tego przepisu i niedopuszczalność jego rozszerzającej wykładni.

Powyższe należy odnieść do obecnego w art. 16 ust. 1 pkt 48 updop sformułowania „zwrotu w jakiejkolwiek formie”. Wydaje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć otrzymanie równowartości wydatkowanych wcześniej aktywów przez podatnika od podmiotu zewnętrznego, takich jak np. zwrot poniesionych wydatków, dotacja lub subwencja. Świadczyć o tym może słownikowa definicja terminu „zwrócić”, oznaczającego tyle co „oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną, komuś za coś, zapłacić za coś” (M. Szymczak (red ) Słownik języka polskiego, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). Pojęcie zwrotu poniesionych wydatków wiąże się raczej z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych i określonymi czynnościami podatnika. Wygaśnięcie zobowiązania i wierzytelności w rezultacie konfuzji jest zaś wynikającym z przepisów prawa skutkiem połączenia dwóch osób prawnych. Nie można więc zrównać jej z sytuacją „zwrotu” poniesionych wydatków.

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wygaśnięciem pasywów i odpowiadających im aktywów. Dobrze ilustruje to opisanie skutków połączenia spółek na gruncie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.): zgodnie z art. 44a-44c tej ustawy; w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych spółek stają się tym samym wolne od tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem. Pokazuje to, że nie następuje żaden przyrost majątku po stronie spółki: wierzytelność zostanie wymazaną po stronie aktywów (zniknie należność) a dług - po stronie pasywów (zniknie zobowiązanie). Nie można więc uznać, że sytuacja wygaśnięcia pożyczki na skutek konfuzji stanowi dla podatnika zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje aprobatę zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Wskazać tutaj należy przykładowo:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2128/14;
*   wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1558/15;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 931/12;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2013 r. nr IPTPB3/423-112/13-5/GG;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-357/13-2/ŁM.  

Zgodnie ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2128/14, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki w drodze konfuzji nie powoduje konieczności korygowania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku sfinansowanych taką pożyczką przez podmiot, którego zobowiązanie wygasło.

Sąd stwierdził, że: „podmiot zaciągający pożyczkę zobowiązany jest wykazać ją w swoich pasywach jako zobowiązanie a pożyczkodawca w swoich aktywach jako należność. W wyniku przejęcia majątku pożyczkodawcy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania czyli zniwelowania pasywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesną utratą odpowiadających im aktywów. Nie dochodzi tutaj do zwrotu wydatków lecz raczej sytuacji braku konieczności zwrotu aktywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesnym brakiem możliwości dochodzenia ww. wierzytelności. Innymi słowy w niniejszej sprawie sama konfuzja nie powoduje żadnego przyrostu majątku. Tym samym błędny jest pogląd organu podatkowego, że skarżąca powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek zaistniałej konfuzji Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2017 r, sygn. akt II FSK 1558/15, przychylił się do stanowiska WSA wyrażonego w ww. wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2128/14), oddalając jednocześnie skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy. W uzasadnieniu NSA odniósł się przede wszystkim do zarzutu organu, dotyczącego wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, stwierdzając niniejszym, co następuje: „W świetle powyższego nie można podzielić poglądu organu, że „zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., obejmuje również sytuację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a więc dotyczącą konfuzji. Tym samym, w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy. A więc rację ma Sąd pierwszej instancji uznając za błędne stanowisko organu, że spółka powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wskutek zaistniałej konfuzji. Charakter prawny konfuzji temu bowiem przeczy. Nie dochodzi bowiem do zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie, natomiast ma miejsce „zlanie się” wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków np. w formie dopłat, subwencji, dotacji (por. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II FSK 160/14, wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1607/14). Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.”

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że na skutek konfuzji nie dochodzi do zwrotu poniesionego kosztu, lecz do zmiany podmiotów zobowiązania w taki sposób, że wierzycielem i dłużnikiem stanie się ta sama osoba. Jest to, w ocenie Wnioskodawcy, co zresztą potwierdzają przytoczone wyroki sądów administracyjnych, zdarzenie całkowicie neutralne podatkowo i nie będzie rodzić obowiązku korekty przez Spółkę (ani w swoim imieniu, ani w imieniu Spółek Przejmowanych) kosztów uzyskania przychodów w części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych przez Spółki Przejmowane. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie przez Spółki Przejmowane środków trwałych wstecz, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ujętych uprzednio wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne w części sfinansowanej z części kapitałowej oraz odsetkowej otrzymanych pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach ( art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.