Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-647/09-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-09
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na spłatę odsetek od pożyczki, jaka ma zostać udzielona przez X?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; spółki; udział-udział kapitałowy; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X Sp. z o.o. (w dalszej części: Wnioskodawca lub Pożyczkobiorca) wchodzi w skład międzynarodowej Grupy kapitałowej.

Planowane jest udzielenie Wnioskodawcy pożyczki.

Podmiotem udzielającym pożyczkę ma być spółka Y (w dalszej części „Pożyczkodawca”).

Bezpośrednim jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (Pożyczkobiorca) jest spółka Z.

Bezpośrednim jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy jest spółka F.

Kwota planowanej pożyczki przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków na spłatę odsetek od pożyczki, jaka ma zostać udzielona przez Pożyczkodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę w momencie spłaty stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu:

*   ze względu na fakt, że Pożyczkodawca nie jest udziałowcem Wnioskodawcy oraz

*   ze względu na fakt, iż Pożyczkodawca i Pożyczkobiorca posiadają odmiennych bezpośrednich udziałowców (udziałowcem Pożyczkodawcy jest spółka F, natomiast udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka Z).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), cyt.:

„nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, cyt.:

„nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów, do kosztów podatkowych nie mogą być, co do zasady, zaliczone odsetki od pożyczek udzielonych przez (z uwzględnieniem pozostałych postanowień):

*   bezpośrednich udziałowców danego podmiotu, posiadających nie mniej niż 25% udziałów w Spółce,

*   inną spółkę, w sytuacji gdy pożyczkodawca i pożyczkobiorca posiadają bezpośredniego wspólnego udziałowca posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem udziałowca posiadającego określoną ilość udziałów.

Wykładnia językowa przepisów jest w tym zakresie jasna i nie budzi wątpliwości. Wynika z niej, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji dotyczą tylko pożyczek udzielonych przez „bezpośrednich” udziałowców Spółki (w tym przypadku: spółka Z), lub spółek, w których bezpośredni udziałowiec (czyli w tym przypadku: spółka Z) posiada również udziały.

W analizowanym stanie faktycznym, żadna z ww. okoliczności nie występuje, co oznacza, że przy spłacie odsetek na rzecz Pożyczkodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, a tym samym, odsetki od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich spłaty.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w powołanych poniżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

1\. Stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych zaprezentowane w Biuletynie Skarbowym 2/2008, s. 16, cyt.:

„jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki („spółki-matki” pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie mają zastosowania, ze względu na brak spełniania któregokolwiek z warunków dotyczących ustalenia tożsamości pożyczkodawcy (…)”.

2\. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r. sygn. ILPB3/423-176/09-4/KS, (analogicznie interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. ILPB3/423-244/08-3/HS):

„(\`(...)\`) ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik”.

3\. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2008 r. sygn. IP-PB3-423-1131/08-2/AG:

„Pojęcie udziałowiec (akcjonariusz) zaczerpnięte jest z Kodeksu spółek handlowych (KSH), w związku z tym przepisy tejże ustawy wydają się być właściwym punktem wyjścia dla dalszej analizy podatkowej. KSH nie zawiera legalnej definicji „udziałowca (akcjonariusza)”. Jednakże w świetle przepisów KSH oraz powszechnej i niekwestionowanej wykładni tychże przepisów, udziałowcem (akcjonariuszem) jest podmiot posiadający uprawnienia polegające na wykonywaniu praw z posiadanych udziałów (akcji). Do takich uprawnień zalicza się między innymi prawo głosu, prawo do dywidendy lub prawo do podziału majątku w przypadku likwidacji spółki. Oznacza to, że udziałowcem (akcjonariuszem) spółki w rozumieniu KSH jest podmiot posiadający udział w kapitale zakładowym spółki, a nie podmiot, który posiada udział w kapitale zakładowym udziałowca (akcjonariusza). Zatem systemowa i językowa wykładnia pojęcia „udziałowiec (akcjonariusz)” prowadzi do wniosku, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko do odsetek od pożyczek udzielonych przez (i) bezpośredniego udziałowca (akcjonariusza) oraz (ii) spółki w których bezpośrednim udziałowcem jest podmiot, który jest jednocześnie bezpośrednim udziałowcem (akcjonariuszem) spółki zaciągającej pożyczkę. Pojęcie „udziałowiec (akcjonariusz)” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy nie obejmuje natomiast sytuacji, w której dany podmiot pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udziały lub akcje”.

4\. Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. ITPB3/423-426/08/MK:

„pożyczkodawca spółka babka (spółka prawa luksemburskiego) nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy - spółki córki (wnioskodawcy), jak również spółka córka nie jest udziałowcem spółki prawa luksemburskiego. Spółki nie posiadają również wspólnego udziałowca. Nie jest zatem spełniony warunek, wynikający z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. Ustawy, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczki i pożyczkobiorcę wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25 proc. udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Natomiast spółka prawa luksemburskiego (spółka babka) posiada 100 proc. udziałów w spółce prawa litewskiego (spółce matce), która z kolei posiada 100 proc. udziałów w spółce będącej wnioskodawcą (spółce córce). W konsekwencji należy stwierdzić, że spółka prawa luksemburskiego (pożyczkodawca), wyłącznie pośrednio posiada 100 proc. udziałów w spółce (polskiej spółce córce)”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na fakt, iż:

*   podmiot, który ma udzielić Wnioskodawcy pożyczki nie jest udziałowcem Wnioskodawcy,

*   udziałowiec Pożyczkodawcy nie jest tożsamy z udziałowcem Wnioskodawcy

w odniesieniu do odsetek od pożyczki, jakie Wnioskodawca wypłacać będzie Pożyczkodawcy nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wypłacane odsetki stanowić będą z zachowaniem odrębnych przepisów w całości koszt podatkowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Sformułowanie cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle omawianego przepisu, nie będą zatem kosztem wydatki, które mimo, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, wymienione są w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadające wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

Wskazać należy również, że na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest udzielenie Jej pożyczki przez spółkę F (Pożyczkodawcę). Spółka F (Pożyczkodawca) nie jest udziałowcem Wnioskodawcy (Pożyczkobiorcy). Spółki te, zarówno Pożyczkodawca jak i Pożyczkobiorca nie posiadają wspólnego udziałowca. Bezpośrednim jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (Pożyczkobiorca) jest spółka. Natomiast bezpośrednim jedynym udziałowcem Pożyczkodawcy jest spółka F. Kwota planowanej pożyczki przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania, ze względu na brak spełnienia któregokolwiek z warunków dotyczących ustalenia tożsamości pożyczkodawcy, opisanych powyżej w punktach 1 – 3.

W związku z powyższym, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie występują ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego przepisy te nie mają zastosowania.

Reasumując, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odsetki zapłacone od pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę w całości stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną pozostałe warunki zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.