Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.381.2025.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-11
Teza: Spółka może rozliczać ulgę badawczo; rozwojową w dowolnej
wysokości, jednak dobrowolnie niewykorzystana kwota ulgi
badawczo; rozwojowej nie może zostać wykorzystana w
następujących latach.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa
koszt-koszty kwalifikowane
odliczenia
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 26
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z (...). W ramach prowadzonej działalności
    Spółka realizowała, realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-
    rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”,
    „działalność badawczo-rozwojowa”). W związku z realizacją tej działalności ponosi wydatki
    zaliczane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1–1a ww.
    ustawy (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.). Na tej podstawie Spółka korzystała, korzysta i
    będzie korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z przepisami art. 18d–18e ustawy o
    CIT (dalej: „ulga B+R”). W praktyce mogą występować sytuacje, w których kwota
    przysługującego Spółce odliczenia z tytułu ulgi B+R przewyższa osiągnięty w danym roku
    podatkowym dochód z działalności gospodarczej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą
    sytuacji, w której Spółka nie odlicza w danym roku całej przysługującej jej kwoty ulgi B+R
    do odliczenia, tj. w wyniku odliczenia podstawa opodatkowania nie wynosi 0 zł a np. 1000
    zł. Na cele interpretacyjne przyjęty został modelowy przykład:
    - Kwota przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R wynosi 140 zł;
    - Dochód z działalności gospodarczej w danym roku i każdym kolejnym roku
      podatkowym wynosi 100 zł;
    - Spółka decyduje się odliczyć jedynie 98 zł, co pozostawia podstawę opodatkowania w
      wysokości 2 zł;
    - Pozostała niewykorzystana kwota ulgi (42 zł) pozostaje do rozliczenia w kolejnych
      sześciu latach, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.
    Pytania
    1. Czy Wnioskodawca, działając na podstawie art. 18d ustawy o CIT, ma prawo, w roku
      podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R
      poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej niż dochód z
      działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania?
    2. Czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia w kolejnych sześciu latach
      niewykorzystanej części ulgi B+R, wynikającej z dobrowolnego, częściowego odliczenia
      w roku podatkowym poniesienia kosztów kwalifikowanych (np. odliczenie 98 zł z
      dostępnych 140 zł), tj. czy w kolejnych sześciu latach może odliczyć 42 zł?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Wnioskodawca, działając na podstawie art. 18d ustawy o CIT, ma prawo, w roku
    podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R poprzez
    odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej niż dochód z działalności
    gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania.
    Ad. 2
    Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia w kolejnych sześciu latach niewykorzystanej
    części ulgi B+R, wynikającej z dobrowolnego, częściowego odliczenia w roku podatkowym
    poniesienia kosztów kwalifikowanych (np. odliczenie 98 zł z dostępnych 140 zł), tj. w
    kolejnych sześciu latach może odliczyć 42 zł.
    Uzasadnienie Ad. 1

    Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody
    z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18,
    koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane
    dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym
    przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż
    przychody z zysków kapitałowych”.
    Z przytoczonego przepisu wynika, że ulga B+R jest prawem przysługującym podatnikowi, a
    nie jego obowiązkiem. Przepis nie nakłada obowiązku wykorzystania ulgi w maksymalnym
    możliwym zakresie. Ograniczenie zawarte w zdaniu drugim (że kwota odliczenia nie może
    przekroczyć dochodu) ma charakter maksymalny. tj. wyznacza górną granicę odliczenia,
    lecz nie stanowi, że podatnik musi z tej możliwości skorzystać w pełni. W związku z tym
    Wnioskodawca ma prawo, w roku poniesienia kosztów kwalifikowanych, do skorzystania z
    ulgi B+R w kwocie niższej niż jego dochód z działalności gospodarczej. Korzystając z
    modelowego przykładu, jeśli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 140 zł, a
    dochód wynosi 100 zł, może on zdecydować o odliczeniu jedynie 98 zł, pozostawiając
    dodatnią podstawę opodatkowania (2 zł) i przenosząc pozostałą kwotę ulgi (42 zł) na lata
    kolejne.
    Uzasadnienie Ad. 2
    Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT: „Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok
    podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik
    poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty
    przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej
    części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych
    następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo
    skorzystać z odliczenia. (...).”
    W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie różnicuje sytuacji, w której ulga nie została
    wykorzystana z powodu obiektywnego (np. braku dochodu) ani z powodu decyzji
    podatnika (częściowe odliczenie przy istniejącym dochodzie). Samo posiadanie prawa do
    odliczenia w roku poniesienia kosztów kwalifikowanych uruchamia możliwość rozliczenia
    niewykorzystanej ulgi w kolejnych latach, nawet jeśli podatnik dobrowolnie odliczył tylko
    część ulgi (np. 98 zł z dostępnych 140 zł).
    W konsekwencji, niewykorzystana część ulgi (np. 42 zł z przysługujących 140 zł) może
    zostać rozliczona w zeznaniach za kolejne sześć lat podatkowych – i to w dowolnej
    wysokości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Jak stanowi art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,

      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT,
      podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z
      zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy
      wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać
      urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu
      osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca
      roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między
      podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych
      zaliczek za okres od początku roku.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w ramach prowadzonej działalności realizowała,
    realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową. W związku z
    realizacją tej działalności ponosi wydatki zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Na tej
    podstawie Spółka korzystała, korzysta i będzie korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej. W
    praktyce mogą występować sytuacje, w których kwota przysługującego Spółce odliczenia z
    tytułu ulgi B+R przewyższa osiągnięty w danym roku podatkowym dochód z działalności
    gospodarczej.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka, działając na podstawie art. 18d ustawy
    o CIT, ma prawo, w roku podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane, do
    skorzystania z ulgi B+R poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej
    niż dochód z działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania.
    Analizując cytowane powyżej przepisy, należy stwierdzić iż, działając na podstawie art. 18d
    ustawy o CIT, mają Państwo prawo, w roku podatkowym, w którym poniesiono koszty
    kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi,
    w kwocie niższej niż dochód z działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią
    podstawę opodatkowania.
    Przepisy nie przewidują obowiązku rozliczenia całej dostępnej kwoty odliczenia, o której
    mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka, działając na podstawie art.
    18d ustawy o CIT, ma prawo, w roku podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane,
    do skorzystania z ulgi B+R poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie
    niższej niż dochód z działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę
    opodatkowania, jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawo do
    rozliczenia w kolejnych sześciu latach niewykorzystanej części ulgi B+R, wynikającej z
    dobrowolnego, częściowego odliczenia w roku podatkowym poniesienia kosztów
    kwalifikowanych.
    Jak wynika z ww. art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok
    podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik
    poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty
    przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej
    części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych
    następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo

    skorzystać z odliczenia. Zdanie 1 ww. przepisu oznacza, że podatnik w danym roku
    podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu
    do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty
    uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.
    Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się
    pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i
    celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia
    przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego
    tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia
    językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12,
    wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni
    prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z
    językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności.
    Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni,
    gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy
    poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055
    /09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa
    podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby
    sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł
    znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy
    wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie
    interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 1
    marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z 8
    maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest
    jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość,
    stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej
    zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się
    do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej.
    Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy
    możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej.
    Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra
    legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, iż w przepisie art. 18d ust. 8
    ustawy o CIT, wprost wskazano, że odliczenia dokonuje się w przypadku gdy podatnik
    poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty
    przysługujących mu odliczeń.
    Zatem, nie można się zgodzić, że niewykorzystana część ulgi B+R, wynikająca z
    dobrowolnego częściowego odliczenia w roku podatkowy poniesienia kosztów
    kwalifikowanych, będzie mogła zostać rozliczona w latach kolejnych.
    „Kwota przysługujących odliczeń”, o której mowa w art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, oznacza
    całkowitą kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi w danym roku - wynikającą
    zarówno z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w roku bieżącym, jak i
    w latach poprzednich (ale nieodliczonych w ramach ulgi B+R ze względu na nieosiągnięcie
    dochodu w odpowiedniej wysokości).
    Zatem, na kwotę nieodliczonych kosztów kwalifikowanych winny składać się wyłącznie
    koszty kwalifikowane w części która w poprzednich latach podatkowych nie została
    odliczona z uwagi na poniesienie straty lub osiągnięty dochód w wysokości niższej od
    kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do
    rozliczenia w kolejnych sześciu latach niewykorzystanej części ulgi B+R, wynikającej z
    dobrowolnego, częściowego odliczenia w roku podatkowym poniesienia kosztów
    kwalifikowanych, jest nieprawidłowe.

    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:
    - Wnioskodawca, działając na podstawie art. 18d ustawy o CIT, ma prawo, w roku
      podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R
      poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej niż dochód z
      działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania – jest
      prawidłowe,
    - Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia w kolejnych sześciu latach niewykorzystanej
      części ulgi B+R, wynikającej z dobrowolnego, częściowego odliczenia w roku
      podatkowym poniesienia kosztów kwalifikowanych (np. odliczenie 98 zł z dostępnych
      140 zł), tj. czy w kolejnych sześciu latach może odliczyć 42 zł – jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy
    z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie
    odniósł się do przykładów liczbowych ujętych we wniosku.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.