Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-635/07/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-02-27
Teza: 1. Czy zapłacony podatek od osób fizycznych i składki ZUS w Norwegii z tytułu umów o pracę i umów zlecenia od osób oddelegowanych do Norwegii jest kosztem uzyskania przychodu z działalności Wnioskodawcy? 2. Jeżeli pracownicy wykonują pracę w Norwegii przez okres nie przekraczający 183 dni w roku to podatek od osób fizycznych i składki ZUS musimy płacić w Polsce, a po przekroczeniu 183 dni dopiero w Norwegii, czy od pierwszego dnia pobytu w Norwegii możemy płacić podatek i składki ZUS w Norwegii? 3. Czy Wnioskodawca składa po ustaniu obowiązku poboru zaliczek deklarację PIT-11, jeśli podatek zapłacony został w Norwegii?
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja podatkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; użytkownicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu 29 listopada 2007 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku dochodowego i składek ZUS oraz opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku dochodowego i składek ZUS oraz opodatkowania wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z rekrutacją i udostępnianiem pracowników norweskiemu kontrahentowi. Działalność nie jest prowadzona na terenie Norwegii za pomocą stałej placówki (zakładu). Wnioskodawca zawarł z kontrahentem norweskim umowę o świadczenie usług: budowlano-montażowych, spawalniczych, monterskich, naprawy i konserwacji maszyn oraz innych usług. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca wyszukuje na polskim rynku kandydatów do pracy w Norwegii, dokonuje oceny ich kwalifikacji oraz przekazuje kontrahentowi dodatkowe informacje o kandydatach. Po zatwierdzeniu kandydatów przez stronę norweską, zawierane są umowy z wytypowanymi osobami. Są to: umowy o pracę (pracownicy delegowani mają miejsce zamieszkania w Polsce), umowy zlecenia (zleceniobiorcy mają miejsce zamieszkania w Polsce), umowy cywilno-prawne na okres od 1 do 6 miesięcy z osobami fizycznymi, prowadzącymi działalność gospodarczą, opłacającymi ubezpieczenia i podatek dochodowy w Polsce. Wynagrodzenie osób wysyłanych do pracy określa Wnioskodawca. Odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami wykonanej pracy ponoszą osoby wysyłane do pracy. Osoby te świadczą pracę w miejscu i pod kontrolą norweskiego zleceniodawcy. Poza tym, norweski zleceniodawca dostarcza pracownikom materiały i narzędzia konieczne do wykonania pracy. Osoby wykonujące pracę na podstawie umów cywilno-prawnych muszą posiadać własne narzędzia potrzebne do wykonania pracy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy zapłacony podatek od osób fizycznych i składki ZUS w Norwegii z tytułu umów o pracę i umów zlecenia od osób oddelegowanych do Norwegii jest kosztem uzyskania przychodu z działalności Wnioskodawcy?
2.  Jeżeli pracownicy wykonują pracę w Norwegii przez okres nie przekraczający 183 dni w roku to podatek od osób fizycznych i składki ZUS musimy płacić w Polsce, a po przekroczeniu 183 dni dopiero w Norwegii, czy od pierwszego dnia pobytu w Norwegii możemy płacić podatek i składki ZUS w Norwegii?
3.  Czy Wnioskodawca składa po ustaniu obowiązku poboru zaliczek deklarację PIT-11, jeśli podatek zapłacony został w Norwegii?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek Pani w zakresie pytania drugiego w kwestii składek ZUS zostanie rozpatrzony odrębnym postanowieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłacony w Norwegii podatek dochodowy i składki ZUS stanowią koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Do 183 dni podatek i składki ZUS odprowadzane będą w Polsce, po przekroczeniu 183 dni powinny być opłacane w Norwegii. Poza tym, Wnioskodawca składa deklarację PIT-11 wykazując tylko przychód i jednocześnie informuje urząd skarbowy (adnotacja na deklaracji PIT-11), że podatek i składki ZUS zostały zapłacone w Norwegii.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. O zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem z jednej strony istnienie związku przyczynowego między przychodem (chociażby potencjalnym) a tymi kosztami oraz z drugiej strony, brak wyraźnego wyłączenia (w art. 23) z kosztów uzyskania przychodów (nieuznanie za koszt) dla celów podatkowych. Analizując powołane wyżej uregulowania należy wywieść, że definicja kosztów uzyskania przychodu opiera się na dwóch zasadniczych przesłankach – pozytywnej i negatywnej. Pierwsza zakłada konieczność poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Druga przejawia się normatywnym wykazem wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu m.in. podatku dochodowego. Stosownie zaś do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Opierając się na powyższych regulacjach należy wyraźnie podkreślić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych nie może stanowić – w myśl literalnego wyłączenia – kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Natomiast zapłacone składki ZUS – po uwzględnieniu przesłanki negatywnej – mogą podlegać zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu jeżeli spełniać będą kryterium celowości wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie zaś do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Norwegii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast, art. 15 ust 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Norwegii i w Polsce.).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika – po zakończeniu roku podatkowego – zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym określenie „pracownik” rozumieć należy w znaczeniu zdefiniowanym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć również na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Analiza elementów zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - należy uznać kontrahenta norweskiego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz norweskiego kontrahenta, który jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-norweskiej umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Norwegii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 1 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w sytuacji kiedy nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia albo jeśli są one ponoszone przez zakład lub stałą placówkę (w rozumieniu art. 5 umowy), którą pracodawca – Wnioskodawca posiada w Norwegii. W przeciwnym razie, gdyby Wnioskodawca występował jako pracodawca w myśl postanowień konwencji – w sytuacji, gdyby pobyt pracowników w Norwegii nie przekroczył 183 dni podczas roku finansowego, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych winny być obliczane, pobierane i odprowadzane w Polsce. W tym bowiem przypadku należałoby zastosować art. 15 ust. 2 umowy oraz stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 31 i 32 ustawy.

Z kolei, na Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dokonywał będzie wypłaty wynagrodzeń, ciążyć będzie obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji na druku PIT-11, w której wykazane zostaną wszystkie dochody pracowników podlegające opodatkowaniu w Polsce. Nie wykazuje się natomiast dochodów zwolnionych od opodatkowania, za wyjątkiem dochodów o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 i 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Wzór informacji PIT-11 został zamieszczony w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1760).

Biorąc powyższe pod uwagę, w informacji PIT-11 nie wykazuje się przychodów uzyskanych przez pracowników w Norwegii tzn. przychodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie dwustronnego porozumienia, o którym mowa powyżej, przewidującego do określenia podatku od dochodów uzyskanych przez ww. pracowników metodę wyłączenia z progresją. Dane dotyczące wysokości tych przychodów płatnik powinien zawrzeć w odrębnej informacji (zaświadczeniu), którą przekazuje pracownikowi, bez względu na to, czy ma obowiązek wystawienia informacji PIT-11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż przedmiotu niniejszej interpretacji indywidualnej nie stanowi kwestia opodatkowania osób, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy zlecenia oraz umowy cywilno-prawne (osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą). W ramach bowiem wydawanej interpretacji indywidualnej organ ocenia stanowisko wnioskodawcy, przytaczając w tym zakresie właściwe przepisy prawa podatkowego. Zarówno pytanie Wnioskodawcy jak i zawarte względem niego stanowisko odnosiły się wyłącznie do kwestii opodatkowania pracowników. W takim też zakresie została udzielona interpretacja indywidualna.

Niezależnie od tego, uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania osób, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy zlecenia oraz umowy cywilno-prawne (osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą) możliwe jest poprzez złożenie odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich pozostałych warunków określonych w ustawie Ordynacja podatkowa - warunkujących wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.