Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-468/16-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania praz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w wariancie : Podstawowym, Alternatywnym i Ostatecznym;
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w przedstawionych we wniosku Wariantach : Podstawowym, Alternatywnym i Ostatecznym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w przedstawionych we wniosku Wariantach : Podstawowym, Alternatywnym i Ostatecznym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „S.”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy S, będącej liderem na rynku automatycznych systemów do domów i budynków, w szczególności systemów do automatycznej obsługi bram, okien, rolet, systemów alarmowych i antywłamaniowych, które służą poprawie komfortu, bezpieczeństwa jak również efektywności energetycznej biur, domów, sklepów itp. Spółka jest jednocześnie wyłącznym dystrybutorem produktów m. in. marek S., SI. na terytorium Polski.

Klientami Spółki (dalej: „Klienci”) w zakresie oferowanych przez nią produktów są:

1.  przedsiębiorcy, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zarówno krajowi jak i zagraniczni (dalej: „Kontrahenci”),
2.  konsumenci, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: „Konsumenci”).

Sprzedaż na rzecz obydwu kategorii Klientów Spółka dokumentuje fakturami VAT, które są wystawiane zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). Zatem mimo braku formalnego obowiązku Spółka wystawia również faktury VAT na rzecz Konsumentów.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności zdarzają się przypadki, kiedy zachodzi konieczność skorygowania uprzednio wystawionej faktury VAT. Wynikać to może np. z błędu w treści faktury pierwotnej, udzielenia Klientowi rabatu, zwrotu towaru przez Klienta etc. W takich wypadkach Spółka, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT wystawia na rzecz Klientów faktury korygujące. Są to zarówno faktury korygujące obniżające, jak i zwiększające podstawę opodatkowania i podatek należny. Jednakże przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny (dalej: „faktury korygujące” lub „korekty”), z uwagi na wymogi formalne, określone w ustawie o VAT, których spełnienie uprawnia podatnika do ich rozliczenia. Jednocześnie z uwagi na brzmienie przepisu art. 29a ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, niniejszy wniosek nie dotyczy faktur korygujących wystawianych na rzecz Kontrahentów zagranicznych, tj. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Faktury korygujące wystawiane są z reguły:

1.  na wniosek Klienta – Klient zgłasza bezpośrednio Spółce lub przedstawicielowi handlowemu konieczność wystawienia faktury korygującej, np. w związku ze zwrotem towaru, reklamacją etc. 2) z inicjatywy Spółki – S. samodzielnie identyfikuje okoliczność / zdarzenie uzasadniające wystawienie faktury korygującej np. w przypadku udzielenia rabatu posprzedażowego, identyfikacji błędu w fakturze pierwotnej itp. Jednocześnie Spółka niezwłocznie kontaktuje się z Klientem (poprzez Dział Obsługi Klienta) i informuje o zaistniałej sytuacji.

Zatem zarówno w pierwszym jak i drugim z powyższych przypadków, wystawienie przez Spółkę faktury korygującej poprzedzone jest kontaktem z Klientem. Spółka i Klienci ustalają i potwierdzają okoliczności uzasadniające dokonanie korekty, a także ewentualny jej zakres. Następnie, dopiero po dokonaniu niezbędnych ustaleń z Klientem Spółka wysyła do niego fakturę korygującą. W praktyce nie dochodzi zatem do sytuacji, kiedy faktura korygującą jest wysyłana do Klienta bez jego wiedzy co do przyczyn i zakresu korekty oraz co do rzeczywistego, prawidłowego przebiegu transakcji.

Odrębną kategorią są wystawiane na rzecz Kontrahentów zbiorcze faktury korygujące, które korygują kilka / kilkadziesiąt faktur wystawionych w przeszłości. Dotyczą one wyłącznie przypadków udzielenia przez Spółkę upustu lub obniżki cen w stosunku do wszystkich dostaw towarów zrealizowanych na rzecz danego Kontrahenta w danym okresie. W takich przypadkach Kontrahent wie, jakie warunki i kryteria powinien spełnić, aby otrzymać upust / rabat (wynika to najczęściej z umowy z danym kontrahentem lub skierowanej do niego stosownej informacji w tym zakresie). Niemniej w takim wypadku Spółka również kontaktuje się wcześniej z Kontrahentem w celu poinformowania go o wystąpieniu okoliczności uzasadniającej dokonanie korekty.

W świetle powyższego, co do zasady, okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej są znane obydwu stronom transakcji już przed wystawieniem faktury korygującej. Innymi słowy, w pierwszej kolejności Spółka oraz Klient ustalają oraz potwierdzają nowe, zaktualizowane warunki transakcji, a następnie S. wystawia i wysyła do Klienta fakturę korygującą, której treść potwierdza poczynione wcześniej z Klientem ustalenia.

Jednocześnie Spółka pragnie wyjaśnić, iż ustalenia poczynione z Klientami, w zakresie nowych, zaktualizowanych warunków transakcji są przez Spółkę odpowiednio udokumentowane. Przede wszystkim S. przed wystawieniem i wysyłką faktury korygującej dysponuje np. korespondencją mailową z Klientem, podpisanymi porozumieniami / aneksami potwierdzającymi zmianę ceny, protokoły dotyczące zwrotu / reklamacji towarów, wyciągiem z rachunku bankowego

potwierdzającym zwrot Klientowi części należności lub też wpłatę Klienta obniżonej kwoty. W przyszłości planowany jest zakup nowoczesnej centrali telefonicznej zapewniającej nagrywanie rozmów z Klientami, stąd nagranie lub notatka z przeprowadzonej i nagranej rozmowy będzie w przyszłości stanowiła jeden z dokumentów uzasadniających wystawienie faktury korygującej.

W przypadku, gdy korekta skutkuje koniecznością zwrotu części należności, dokonywane jest to w formie zwrotu na rachunek bankowy Klienta. Przy czym Spółka pragnie również wskazać, że zwroty należności na rzecz Klientów są dokonywane zbiorczo - dopiero, gdy liczba koniecznych do dokonania zwrotów osiągnie określoną liczbę. Przelewy zwrotne na rzecz Klientów dokonywane są kilka razy w miesiącu. Przy czym może dochodzić do sytuacji, kiedy wysyłka faktury korygującej nastąpi wcześniej, niż zwrot należności Klientowi. Jednakże w każdym przypadku, Spółka posiada inne, opisane w akapitach powyżej dokumenty uzasadniające przyczynę i fakt korekty. Stąd zwrot płatności jest jedynie jej finalnym potwierdzeniem.

1.  Aktualny i planowany sposób wysyłki faktur korygujących

Obecnie Spółka wysyła faktury korygujące do faktur pierwotnych z wykazanym podatkiem VAT w formie papierowej, za pośrednictwem niezależnego operatora pocztowego z użyciem listów poleconych ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (na adres korespondencyjny klienta wskazany w umowie lub zamówieniu).

Jako potwierdzeniem otrzymania przez Klienta faktury korygującej Spółka posługuje się:

1.  zwrotnym potwierdzeniem odbioru (żółta zwrotka) dołączonym do przesyłki, na którym Klient wskazuje datę odebrania przesyłki oraz podpisem potwierdza jej otrzymanie (podpisane przez Klienta zwrotne potwierdzenie odbioru jest następnie zwracane do Spółki), lub
2.  odesłaną przez Klienta, podpisaną kopią faktury korygującej lub e-mail zwrotny potwierdzający otrzymanie faktury papierowej.

Niemniej z uwagi na rosnące koszty związane ze stosowaniem tej formy korespondencji (w szczególności wynikające ze stale rosnącej liczby klientów Spółki) oraz znaczące opóźnienia w dostarczaniu przez pracowników poczty zwrotnych potwierdzeń odbioru, stosowanie tej procedury staje się coraz bardziej uciążliwe i potencjalnie skutkuje koniecznością dokonywania korekt przeszłych rozliczeń Spółki. W rezultacie, Spółka zamierza zmodyfikować stosowaną obecnie procedurę czyniącą zadość wymogom ustawy o VAT, a jednocześnie ograniczającą nakład pracy oraz ryzyko korekt rozliczeń VAT.

Zgodnie z planowaną przez Spółkę modyfikacją, faktury korygujące będą wysyłane:

1.  w formie papierowej, drogą pocztową w formie listu poleconego, na adres wskazany przez Klienta w Umowie lub zamówieniu, bez zwrotnego potwierdzenia odbioru, lub
2.  w formie elektronicznej, w formacie pliku PDF, wysyłanej na adres poczty elektronicznej wskazany przez Klienta w Umowie (wyłącznie w odniesieniu do Klientów, którzy wyrazili zgodę na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną).

W świetle powyższego, Spółka będzie dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w miesiącu wysyłki faktury korygującej na podstawie:

WARIANTU PODSTAWOWEGO

1.  art. 29a ust. 13 czyli w oparciu o posiadanie dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez klienta w postaci: otrzymanego przez Spółkę, automatycznego komunikatu z poczty elektronicznej, potwierdzającego fakt otrzymania lub otwarcia przez Klienta wiadomości e-mail z załączoną elektroniczną fakturą korygującą albo wydruku z systemu śledzenia przesyłek potwierdzający dostarczenie przesyłki do Klienta)

WARIANT ALTERNATYWNY

1.  art. 29a ust. 15 pkt 4 po udowodnieniu dołożenia należytej staranności czyli posiadając dostępne następujące dokumenty na podstawie:
    1.  potwierdzenia nadania przesyłki poleconej przy jednoczesnym braku informacji zwrotnej o niemożności doręczenia, bezskutecznego awizowania przesyłki poleconej na adres wskazany w umowie.
    2.  potwierdzenia nadania wiadomości e-mail, do której załączona została elektroniczna faktura korygująca, przy jednoczesnym braku komunikatu zwrotnego wskazującego na bezskuteczną wysyłkę wiadomości na wskazany przez Klienta adres e-mail (np. z powodu nieistnienia adresu).

Dodatkowo, jako uzupełnienie do ww. dokumentów (wskazanych w lit. A i B), wskazujących na to, że Klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, Spółka będzie w posiadaniu następujących dokumentów :

1.  podpisane przez Spółkę i Klienta porozumienia, aneksy i protokoły potwierdzające zmianę ceny, np. protokół zwrotu towaru etc.;
2.  wyciąg z rachunku bankowego Spółki potwierdzający, że Klient dokonał płatności z uwzględnieniem wystawionej przez Spółkę faktury korygującej albo, że Spółka zwróciła Klientowi kwotę wynikającą z faktury korygującej;
3.  korespondencję z Klientem (również w formie wiadomości e-mail, w których wskazuje numer rachunku bankowego do dokonania przez Spółkę zwrotu nadpłaconego wynagrodzenia), z której wynika, że posiada on informacje o rozliczeniu transakcji na zasadach obowiązujących po korekcie.

Zatem określona w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT przesłanka, odnośnie wiedzy Klienta, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, będzie spełniona przed wystawieniem lub najpóźniej w dniu wystawienia faktury korygującej.

Ostatnim możliwym wariantem zmodyfikowanego schematu procedowania będzie działanie Spółki podejmowane w sytuacji kiedy po pierwszej wysyłce faktury korygującej otrzyma informację zwrotną o nieistnieniu adresu e-mail lub niedoręczeniu przesyłki listownej z powodu zmiany adresu adresata. W takich sytuacjach Spółka bezzwłocznie będzie kontaktować się z Klientem w celu wyjaśnienia sprawy i przypomnieć o jego obowiązku dokonania aktualizacji danych kontaktowych. Następnie faktura korygująca zostanie przesłana na zaktualizowany adres. Analogiczne kroki podejmowane będą w stosunku do klientów, co do których przesyłka polecona nie została dostarczona przez operatora z adnotacją „adresat nieznany”, „brak adresata pod wskazanym adresem”. W powyższych przypadkach, Spółka będzie uzyskiwać wyraźne dowody doręczenia faktury korygującej opisane w Wariancie Podstawowym lub dokumenty świadczące o dochowaniu należytej staranności opisane w Wariancie Alternatywnym. Zdecydowaną większością opisanych przypadków są faktury skierowane do Konsumentów (czyli osób nieprowadzących działalności gospodarczej, nie będących podatnikami VAT). Jednakże w sytuacji bezskuteczności kontaktu z Klientem (w wyniku nieujawnionej Spółce zmianie numeru telefonu, adresu Klienta, etc.), Spółka będzie przyjmować, że nie można obarczać jej negatywnymi skutkami nierzetelności kontrahenta i tamować jej prawo do obniżenia obrotu VAT. W rezultacie Spółka będzie przyjmować, że dane kontaktowe wskazane ostatnio przez Klienta i używane w dotychczasowych relacjach handlowych ze Spółką (w tym zastosowane do wysyłki faktury korygującej) są prawidłowe, i świadczące o dochowaniu należytej staranności. Analogicznie do Wariantu Liberalnego Spółka będzie w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że Klient był świadomy zmienionych warunków transakcji. W rezultacie Spółka będzie dokonywać obniżenia obrotu w miesiącu wysłania faktury korygującej (tzw. Wariant Ostateczny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Implementacja zmodyfikowanego schematu skutkująca uzyskaniem dokumentów wskazanych w Wariancie Podstawowym w pkt (i) w opisie zdarzenia przyszłego (czyli komunikatu o dostarczeniu wiadomości elektronicznej lub jej otwarciu przez Klienta albo potwierdzenia z systemu monitorowania przesyłek komunikatu o dostarczeniu listu) czyni zadość art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W rezultacie Spółka będąc w posiadaniu potwierdzenia otrzymania przez Klienta faktury korygującej w jednej ze wskazanych powyżej form, będzie uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca.
2.  Planowany przez Spółkę zmodyfikowany schemat wysyłki faktur korygujących, opisany w Wariancie Alternatywnym czyni zadość warunkom określonym w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, tj. zapewnia, że Spółka dochowywać będzie należytej staranności w zakresie doręczenia faktury korygującej do Klienta oraz, że Klient będzie posiadał wiedzę odnośnie rzeczywistych warunków, na jakich realizowana będzie transakcja.
3.  Spółka posiadając dokumenty opisane w Wariancie Alternatywnym będzie uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym łącznie spełnione zostaną przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka wysłała do Klienta fakturę korygującą a z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynika, iż Klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej;
4.  Spółka w warunkach Wariantu Ostatecznego dochowuje należytej staranności i w rezultacie posiada prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w miesiącu pierwotnej wysyłki faktury korygującej na adres Klienta, podanych przez kontrahenta i stosowanego w dotychczasowych relacjach handlowych.
5.  W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki co do skutków stosowania Wariantu Podstawowego i Alternatywnego i ich analogicznych skutków podatkowych, Spółka ma prawo we wszystkich lub uzasadnionych wypadkach wybrać gromadzenie dokumentacji przewidzianej przez Wariant Alternatywny.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  ma ona prawo uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy będzie w posiadaniu potwierdzenia otrzymania przez Klienta faktury korygującej, w jednej z form potwierdzenia wskazanych w Wariancie Podstawowym,
2.  posiadając dokumenty opisane w Wariancie Alternatywnym Spółka dochowa należytej staranności i należycie udokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej Klientowi, a Klient będzie miał wiedzę, że transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach wynikających z faktury korygującej;
3.  W związku z dochowaniem przez Spółkę należytej staranności, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wysłana do Klienta;
4.  Spółka w warunkach Wariantu Ostatecznego nie może być obarczana negatywnymi skutkami nierzetelności Klienta, uniemożliwiającego kontakt stąd wszelkie uprzednio podejmowane działania wykazują staranne działanie Spółki i zapewniają jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w miesiącu pierwotnej wysyłki faktury korygującej na adres Klienta, podany przez Klienta i stosowanego w dotychczasowych relacjach handlowych.
5.  Zakładając, że Spółka zarówno w wyniku realizacji Wariantu Podstawowego oraz Alternatywnego osiąga identyczny skutek podatkowy (obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego) może podjąć decyzję o szerszym stosowaniu Wariantu Alternatywnego (w tym koniecznej do gromadzenia dokumentacji) i odstąpieniu w wybranych przez siebie przypadkach od stosowania Wariantu Podstawowego. W szczególności, nie sprawdzać dokładnej daty doręczenia przesyłki oraz otrzymania o tym wiadomości, a poprzestać na dowodzie należytej staranności w zapewnieniu dostarczenia tej przesyłki.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1.  Przesłanki uprawniające do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego.

1.  1\. Potwierdzenie przez Klienta otrzymania przez niego faktury korygującej oraz forma tego potwierdzenia.

Zgodnie regułą ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…). Jednocześnie, podstawę opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, obniża się m.in. o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W rezultacie w sytuacji zaistnienia wskazanych powyżej okoliczności podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej, czyli specyficznego rodzaju faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości (uwzględniających zaistniałe zmiany). Jednocześnie jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić jednak, że ustawa o VAT nie przewiduje żadnych konkretnych form potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub przez usługobiorcę. Konstrukcja art. 29a ust. 13 ustawy o VAT pozostawia podatnikowi swobodę w zakresie stosowanych form potwierdzenia przez nabywcę otrzymania przez niego faktury korygującej. Jednocześnie ustawa o VAT nie precyzuje, jaką formę owo potwierdzenie otrzymania faktury korygującej powinno mieć. Wskazują na to również organy podatkowe, które pozostawiają podatnikom dowolność w tym zakresie. Przykładowo, wskazać w tym miejscu można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2016 r., sygn. IPPP3/4512-974/15-2/RM, w której organ interpretacyjny wskazał, że: „(…) ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług – dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży – posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury”. Powyższe znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacjach:

1.  Dyrektora IS w Katowicach z 7 stycznia 2016 r., sygn. IBPP1/4512-761/15/MS,
2.  Dyrektora IS w Warszawie z 16 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1096/15-2/EK,
3.  Dyrektora IS w Łodzi z 22 lipca 2014 r., nr IPTPP2/443-336/14-2/PR.

Jednocześnie: „ (…) Potwierdzeniem otrzymania faktur korygujących może być każdy dokument świadczący o tym, że kontrahent miał możliwość zapoznania się z treścią faktury korygującej, czyli że otrzymał informację o obniżeniu podstawy opodatkowania przez sprzedawcę.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-217/15-2/AW).

I tak, organy podatkowe uznały za wystarczające potwierdzenie ze strony internetowej firmy kurierskiej za potwierdzenie pozwalające podatnikowi na obniżenie podstawy opodatkowania (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2014 r., nr IPPP1/443-819/14-4/Igo). Stąd można wnosić, że system śledzenia statusu przesyłek poleconych niezależnego operatora będzie równie skutecznym i akceptowanym źródłem potwierdzenia faktu doręczenia przesyłki.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że po modyfikacji schematu formy potwierdzenia przez Klienta odbioru faktury korygującej w postaci:

1.  otrzymanego przez Spółkę, automatycznego komunikatu z poczty elektronicznej, potwierdzającego fakt otrzymania lub otwarcia przez Klienta wiadomości e-mail z załączoną elektroniczną fakturą korygującą
2.  wydruku z systemu śledzenia przesyłek potwierdzającego dostarczenie przesyłki do Klienta - spełniają warunek określony w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT czyli Spółka będzie posiadać potwierdzenie dostarczenia faktury korygującej do Klienta, uprawniający do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego.

1.  2\. Należyta staranność, jako wystarczająca przesłanka uprawniająca do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z faktury korygującej

1.  2.1. Względny obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę komentowanego w punkcie powyżej nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Cytowany powyżej przepis stanowi pokłosie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym TSUE orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dodatkowo, w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku TSUE w sprawie Kraft Foods Polska, Trybunał wyraźnie podkreślił, że: „Z orzecznictwa wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 21; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C‑566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. I‑5295, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie C‑489/09 Vandoorne, Zb.Orz. s. I‑225, pkt 27).” Ponadto w cytowanym wyroku Trybunał jednoznacznie zaznacza, że: „(…) jeżeli chodzi o ustanowioną w art. 183 dyrektywy VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka podatku VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona, Trybunał wyjaśnił, że warunki ustalone przez państwa członkowskie w tym zakresie nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku (wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C‑274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb.Orz. s. I‑7289, pkt 45).” W przeciwnym razie, obowiązki Spółki oraz warunki, jakie musi spełnić by miała prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego są niewspółmierne do celu w jakim zostały ustanowione, a dodatkowo, w odniesieniu do transakcji z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, rażąco naruszają zasadę neutralności podatku VAT, poprzez uniemożliwienie podatnikowi otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Ponadto, Trybunał w przywołanym wyroku słusznie zauważył, że: „(…) prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury”.

W świetle powyższych rozważań, Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 stanowi przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, ustanawiającego warunek uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania w postaci posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Dlatego też zdaniem Spółki, w przypadku łącznego zaistnienia przesłanek określonych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT jest ona uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym te przesłanki zostały spełnione. Zatem określony w ustawie o VAT obowiązek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez Klienta faktury korygującej nie musi być bezwzględnie egzekwowany, jeżeli z innych dokumentów wynika, że transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach wynikających z wystawionej faktury korygującej, a Klient został o tych warunkach powiadomiony (czyli Spółka dochowała należytej staranności co do powiadomienia kontrahenta o zmienionych warunkach transakcji).

1.  2.2. Dochowanie przez Spółkę należytej staranności (co do należytego udokumentowania próby doręczenia faktury korygującej Klientowi oraz wiedzy Klienta o zmienionych warunkach transakcji).

W opinii Spółki przypadkiem, który spełnia dyspozycję przepisu art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, jak również pozostaje w zgodzie z ww. wyrokiem TSUE, jest nadanie faktury korygującej w dowolnej formie wskazanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, posiadanie dowodu potwierdzającego wysyłkę faktury korygującej oraz dysponowanie przez Spółkę dokumentami, z których wynika, że Klient wie, iż transakcja została zrealizowana na warunkach wynikających z faktury korygującej. Na prawidłowość ww. stanowiska wskazują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-326/15-2/RR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w sytuacji, gdy pomimo podjętych działań opisanych w Procedurze, Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktury korygującej zgodnie z art. 29a ust. 16 w zw. z ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez udokumentowanie w sposób opisany w Sytuacji 2 próby doręczenia faktury korygującej oraz faktu, iż klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. (…)

W ocenie Spółki, dokumentem potwierdzającym próbę doręczenia faktury korygującej może być każdy z poniższych dokumentów:

*   potwierdzenie nadania faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru ze wskazanym numerem faktury korygującej oraz umieszczeniem w książce nadawczej informacji, że przesyłka została przesłana do kontrahenta za zwrotnym potwierdzeniem odbioru;
*   potwierdzenie nadania przesyłki kurierskiej zawierającej korektę;
*   wysłany mail z załączonym skanem faktury korygującej (wysłanej wcześniej w formie papierowej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru lub kurierem).”

Z kolei w interpretacji z 6 października 2015 r., sygn. IPPP2/4512-691/15-2/JO Dyrektor warszawskiej Izby Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że: „W odniesieniu do udokumentowanej próby doręczenia należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają konieczności udokumentowania skuteczności próby doręczenia. Próba doręczenia jako taka nie musi zatem ostatecznie okazać się skuteczna. Konieczne jest jedynie udokumentowanie przez sprzedawcę samej próby doręczenia faktury korygującej. Należy więc stwierdzić, że jeśli sprzedawca jest w stanie w jakikolwiek sposób wykazać to, że podjął próbę doręczenia faktury korygującej do nabywcy, wówczas nie ma on obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i mimo to (przy spełnieniu drugiego ze wskazanych, warunków) może on obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę”.

W rezultacie posiadając dokumenty wskazane w opisie Wariantu Alternatywnego Spółki dowodzi, iż dochowywać będzie ona należytej staranności w zakresie doręczenia faktury korygującej do Klienta. Jednocześnie S. będzie dysponować dokumentami potwierdzającymi, że transakcja została faktycznie zrealizowana zgodnie z warunkami wynikającymi z faktury korygującej, oraz że Klient ma wiedzę w tym zakresie. Spółka bowiem, w przypadku braku wyraźnego potwierdzenia odbioru przez Klienta faktury korygującej, będzie dysponować dowodami, potwierdzającymi podjęcie przez S. próby doręczenia Klientowi faktury korygującej, w postaci:

1.  potwierdzenia nadania przesyłki poleconej przy jednoczesnym braku informacji zwrotnej o niemożności doręczenia, bezskutecznego awizowania przesyłki poleconej na adres wskazany w umowie,
2.  potwierdzenia nadania wiadomości e-mail, do której załączona została elektroniczna faktura korygująca, przy jednoczesnym braku komunikatu zwrotnego wskazującego na bezskuteczną wysyłkę wiadomości na wskazany przez Klienta adres e-mail.

Jednocześnie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jeszcze przed wystawieniem i wysyłką faktury korygującej, Spółka będzie posiadała dokumenty wskazujące na to, że Klient ma wiedzę, co do tego, że transakcja będzie zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W tym zakresie Spółka dysponować będzie alternatywnie następującymi dokumentami:

*   podpisanymi przez Spółkę i Klienta porozumieniami, aneksami i protokołami potwierdzającymi zmianę ceny, np. protokół zwrotu towaru etc.;
*   wyciągiem z rachunku bankowego Spółki potwierdzającym, że Klient dokonał płatności z uwzględnieniem wystawionej przez Spółkę faktury korygującej albo, że Spółka zwróciła Klientowi kwotę wynikającą z faktury korygującej;
*   korespondencją z Klientem (również w formie wiadomości e-mail, w których wskazuje numer rachunku bankowego do dokonania przez Spółkę zwrotu nadpłaconego wynagrodzenia), z której wynika, że posiada on informacje o rozliczeniu transakcji na zasadach obowiązujących po korekcie.

Stąd też w ocenie Spółki w każdym przypadku, nawet mimo braku „pozytywnych” dowodów doręczenia faktury korygującej do Klienta, będzie ona uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wysyłka faktury korygującej do Klienta, bowiem będzie spełniona przesłanka dochowania należytej staranności. Natomiast posiadana przez Spółkę dokumentacja potwierdzać będzie, że transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach wynikających z wystawionej faktury korygującej.

Analogiczny skutek podatkowy powinien wystąpić w sytuacji zaistnienia Wariantu Ostatecznego. Tym bardziej, że zdecydowaną większością adresatów faktur korygujących są Konsumenci (osoby nie prowadzące działalności gospodarczej, nie korzystające z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT).

1.  Prawidłowość zaproponowanego przez Spółkę schematu dotyczącego wysyłki i rozliczeń faktur korygujących.

W świetle dotychczasowych rozważań, Spółka stoi na stanowisku, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego planowany zmodyfikowany schemat, dotyczący przesyłania faktur korygujących jest prawidłowy i uzasadnia prawo Spółki do dokonania obniżenia obrotu oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wysyłka faktury korygującej. Co do zasady bowiem, obniżenia podstawy opodatkowania Spółka dokonywałaby w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce wysyłka do Klienta faktury korygującej pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji za dany okres Spółka:

1.  w Wariancie Podstawowym – będzie dysponować potwierdzeniem otrzymania przez Klienta faktury korygującej,
2.  w Wariancie Alternatywnym i Ostatecznym – będzie posiadać dokumenty potwierdzające, iż podjęła ona próby doręczenia Klientowi faktury korygującej, oraz jednocześnie będzie dysponować dowodami (dokumentacją) potwierdzającymi, że Klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Nadto Spółka pragnie podkreślić, iż wszystkie faktury korygujące wystawiane są po zaistnieniu zdarzeń, które uzasadniają ich wystawienie, a wystawienie faktury korygującej jest zawsze poprzedzone kontaktem Spółki z Klientem (zarówno z inicjatywy Spółki jak również samych Klientów). Strony transakcji mają zatem wiedzę i świadomość w tym zakresie. Potwierdzeniem tego są wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, którymi Spółka dysponuje jeszcze przed wystawieniem faktury korygującej i jej wysyłką do Klienta.

Podsumowując, w odniesieniu do zaproponowanego schematu, przesłanki uprawniające do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego będą co do zasady spełnione już w momencie wysyłki faktury korygującej. Spełniony będzie wymóg dochowania przez Spółkę należytej staranności, a jednocześnie będzie ona w posiadaniu dodatkowych dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji, takie jak wyciągi z rachunku bankowego, porozumienia z Klientami, protokoły zwrotu etc.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób procedowania w zakresie wystawiania oraz wysyłki faktur korygujących (we wszystkich opisanych wariantach), uprawnia Spółkę do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wysłana do Klienta.

W związku z tym, że w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wysłana do Klienta faktura korygująca spełnione będą przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego, bądź to w postaci posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez Klienta faktury korygującej, bądź też Spółka będzie dysponować dokumentami potwierdzającymi dołożenie należytej staranności w celu doręczenia faktury korygującej Klientowi, a jednocześnie wskazującymi faktyczny przebieg transakcji, zgodny z treścią wysłanej faktury korygującej. Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wysłana do Klienta.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na podstawie art. 15 ust. 16 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(…) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawce towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”.

Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, ze dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że obecnie Spółka wysyła faktury korygujące do faktur pierwotnych z wykazanym podatkiem VAT w formie papierowej, za pośrednictwem niezależnego operatora pocztowego z użyciem listów poleconych ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (na adres korespondencyjny klienta wskazany w umowie lub zamówieniu).

Jako potwierdzeniem otrzymania przez Klienta faktury korygującej Spółka posługuje się:

1.  zwrotnym potwierdzeniem odbioru (żółta zwrotka) dołączonym do przesyłki, na którym Klient wskazuje datę odebrania przesyłki oraz podpisem potwierdza jej otrzymanie (podpisane przez Klienta zwrotne potwierdzenie odbioru jest następnie zwracane do Spółki), lub
2.  odesłaną przez Klienta, podpisaną kopią faktury korygującej lub e-mail zwrotny potwierdzający otrzymanie faktury papierowej.

Wystawienie przez Spółkę faktury korygującej poprzedzone jest kontaktem z Klientem. Spółka i Klienci ustalają i potwierdzają okoliczności uzasadniające dokonanie korekty, a także ewentualny jej zakres. Następnie, dopiero po dokonaniu niezbędnych ustaleń z Klientem Spółka wysyła do niego fakturę korygującą. W praktyce nie dochodzi zatem do sytuacji, kiedy faktura korygującą jest wysyłana do Klienta bez jego wiedzy co do przyczyn i zakresu korekty oraz co do rzeczywistego, prawidłowego przebiegu transakcji.

Ustalenia poczynione z Klientami, w zakresie nowych, zaktualizowanych warunków transakcji są przez Spółkę odpowiednio udokumentowane. Przede wszystkim Wnioskodawca przed wystawieniem i wysyłką faktury korygującej dysponuje np. korespondencją mailową z Klientem, podpisanymi porozumieniami / aneksami potwierdzającymi zmianę ceny, protokoły dotyczące zwrotu / reklamacji towarów, wyciągiem z rachunku bankowego potwierdzającym zwrot Klientowi części należności lub też wpłatę Klienta obniżonej kwoty. W przyszłości planowany jest zakup nowoczesnej centrali telefonicznej zapewniającej nagrywanie rozmów z Klientami, stąd nagranie lub notatka z przeprowadzonej i nagranej rozmowy będzie w przyszłości stanowiła jeden z dokumentów uzasadniających wystawienie faktury korygującej.

Z uwagi na rosnące koszty korespondencji (w szczególności wynikające ze stale rosnącej liczby klientów Spółki) oraz znaczące opóźnienia w dostarczaniu przez pracowników poczty zwrotnych potwierdzeń odbioru. Spółka zamierza zmodyfikować stosowaną obecnie procedurę. Zgodnie z planowaną przez Spółkę modyfikacją, faktury korygujące będą wysyłane:

1.  w formie papierowej, drogą pocztową w formie listu poleconego, na adres wskazany przez Klienta w Umowie lub zamówieniu, bez zwrotnego potwierdzenia odbioru, lub
2.  w formie elektronicznej, w formacie pliku PDF, wysyłanej na adres poczty elektronicznej wskazany przez Klienta w Umowie (wyłącznie w odniesieniu do Klientów, którzy wyrazili zgodę na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną).

W świetle powyższego, Spółka będzie dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w miesiącu wysyłki faktury korygującej na podstawie:

WARIANTU PODSTAWOWEGO

1.  art. 29a ust. 13 czyli w oparciu o posiadanie dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez klienta w postaci: otrzymanego przez Spółkę, automatycznego komunikatu z poczty elektronicznej, potwierdzającego fakt otrzymania lub otwarcia przez Klienta wiadomości e-mail z załączoną elektroniczną fakturą korygującą albo wydruku z systemu śledzenia przesyłek potwierdzający dostarczenie przesyłki do Klienta)

WARIANT ALTERNATYWNY

1.  art. 29a ust. 15 pkt 4 po udowodnieniu dołożenia należytej staranności czyli posiadając dostępne następujące dokumenty na podstawie:
    1.  potwierdzenia nadania przesyłki poleconej przy jednoczesnym braku informacji zwrotnej o niemożności doręczenia, bezskutecznego awizowania przesyłki poleconej na adres wskazany w umowie.
    2.  potwierdzenia nadania wiadomości e-mail, do której załączona została elektroniczna faktura korygująca, przy jednoczesnym braku komunikatu zwrotnego wskazującego na bezskuteczną wysyłkę wiadomości na wskazany przez Klienta adres e-mail (np. z powodu nieistnienia adresu).

Dodatkowo, jako uzupełnienie do ww. dokumentów (wskazanych w lit. A i B), wskazujących na to, że Klient wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, Spółka będzie w posiadaniu następujących dokumentów :

1.  podpisane przez Spółkę i Klienta porozumienia, aneksy i protokoły potwierdzające zmianę ceny, np. protokół zwrotu towaru etc.;
2.  wyciąg z rachunku bankowego Spółki potwierdzający, że Klient dokonał płatności z uwzględnieniem wystawionej przez Spółkę faktury korygującej albo, że Spółka zwróciła Klientowi kwotę wynikającą z faktury korygującej;
3.  korespondencję z Klientem (również w formie wiadomości e-mail, w których wskazuje numer rachunku bankowego do dokonania przez Spółkę zwrotu nadpłaconego wynagrodzenia), z której wynika, że posiada on informacje o rozliczeniu transakcji na zasadach obowiązujących po korekcie.

Zatem określona w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT przesłanka, odnośnie wiedzy Klienta, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, będzie spełniona przed wystawieniem lub najpóźniej w dniu wystawienia faktury korygującej.

Ostatnim możliwym wariantem zmodyfikowanego schematu procedowania będzie działanie Spółki podejmowane w sytuacji kiedy po pierwszej wysyłce faktury korygującej otrzyma informację zwrotną o nieistnieniu adresu e-mail lub niedoręczeniu przesyłki listownej z powodu zmiany adresu adresata. W takich sytuacjach Spółka bezzwłocznie będzie kontaktować się z Klientem w celu wyjaśnienia sprawy i przypomnieć o jego obowiązku dokonania aktualizacji danych kontaktowych. Następnie faktura korygująca zostanie przesłana na zaktualizowany adres. Analogiczne kroki podejmowane będą w stosunku do klientów, co do których przesyłka polecona nie została dostarczona przez operatora z adnotacją „adresat nieznany”, „brak adresata pod wskazanym adresem”. W powyższych przypadkach, Spółka będzie uzyskiwać wyraźne dowody doręczenia faktury korygującej opisane w Wariancie Podstawowym lub dokumenty świadczące o dochowaniu należytej staranności opisane w Wariancie Alternatywnym. Zdecydowaną większością opisanych przypadków są faktury skierowane do Konsumentów (czyli osób nieprowadzących działalności gospodarczej, nie będących podatnikami VAT). Jednakże w sytuacji bezskuteczności kontaktu z Klientem (w wyniku nieujawnionej Spółce zmianie numeru telefonu, adresu Klienta, etc.), Spółka będzie przyjmować, że nie można obarczać jej negatywnymi skutkami nierzetelności kontrahenta i tamować jej prawo do obniżenia obrotu VAT. W rezultacie Spółka będzie przyjmować, że dane kontaktowe wskazane ostatnio przez Klienta i używane w dotychczasowych relacjach handlowych ze Spółką (w tym zastosowane do wysyłki faktury korygującej) są prawidłowe, i świadczące o dochowaniu należytej staranności. Analogicznie do Wariantu Liberalnego Spółka będzie w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że Klient był świadomy zmienionych warunków transakcji. W rezultacie Spółka będzie dokonywać obniżenia obrotu w miesiącu wysłania faktury korygującej (tzw. Wariant Ostateczny).

W odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że z wymienionych wyżej przepisów wynika konieczność podejmowania przez podatnika działań mających na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jednakże potwierdzeniem tym nie musi być każdorazowe podpisywanie i odsyłanie przez kontrahentów faktur korygujących czy też podpisane przez Klienta zwrotne potwierdzenie odbioru. Potwierdzeniem otrzymania faktur korygujących może być każdy dokument świadczący o tym, że kontrahent miał możliwość zapoznania się z treścią faktury korygującej, czyli że otrzymał informację o obniżeniu podstawy opodatkowania przez sprzedawcę.

Ad.1

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca stosując Wariant Podstawowy, chce uzyskiwać potwierdzenie odbioru faktur korygujących w formie :

*   automatycznego komunikatu z poczty elektronicznej, potwierdzającego fakt otrzymania lub otwarcia przez Klienta wiadomości e—mail z załączoną elektroniczną fakturą korygującą albo
*   wydruku z systemu śledzenia przesyłek potwierdzającego dostarczenie przesyłki do Klienta.

Przedstawione formy dostarczania faktur korygujących pozwolą na jednoznaczne określenie daty otrzymania faktury korygującej przez Klienta, tym samym należy je uznać za wystarczające do celów rozliczenia podatku wynikającego z faktur korygujących. Uzyskanie wskazanych wyżej dokumentów wypełnia dyspozycję art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca będąc w posiadaniu potwierdzenia otrzymania przez Klienta faktury korygującej w jednej ze wskazanych wyżej form, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Klient otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez Klienta faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będąc w posiadaniu potwierdzenia otrzymania przez Klienta faktury korygującej w jednej ze wskazanych powyżej form będzie uprawniona do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Ad. 2 i 3

W planowanym przez Wnioskodawcę Wariancie Alternatywnym Wnioskodawca będzie w posiadaniu :

*   potwierdzenia nadania przesyłki poleconej zawierającej fakturę korygującą przy jednoczesnym braku informacji zwrotnej o niemożności doręczenia, bezskutecznego awizowania przesyłki poleconej na adres wskazany w umowie,
*   potwierdzenia nadania wiadomości e-mail, do której załączona została elektroniczna faktura korygująca, przy jednoczesnym braku komunikatu zwrotnego wskazującego na bezskuteczną wysyłkę wiadomości na wskazany przez Klienta adres e-mail (np. z powodu nieistnienia adresu).

Za potwierdzenie odbioru faktur korygujących nie można uznać wymienionych wyżej dokumentów, gdyż samo wysłanie za pośrednictwem operatora pocztowego, kuriera lub drogą elektroniczną korekty faktury bez zwrotnego potwierdzenia dostarczenia nie dowodzi, że nabywca mógł się z taką fakturą korygująca zapoznać. Wysłanie przez Wnioskodawcę faktur korygujących na podany przez Klienta adres nie może stanowić potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury.

Wnioskodawca wskazał jednak, że każdorazowe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej poprzedzone jest kontaktem z Klientem. Obie strony ustalają i potwierdzają okoliczności uzasadniające przyczynę korekty oraz je zakres. Ustalenia poczynione z Klientami, w zakresie nowych, zaktualizowanych warunków transakcji są przez Spółkę odpowiednio udokumentowane. Wnioskodawca przed wystawieniem i wysyłką faktury korygującej dysponuje np. korespondencją mailową z Klientem, podpisanymi porozumieniami / aneksami potwierdzającymi zmianę ceny, protokołami dotyczącymi zwrotu / reklamacji towarów, wyciągiem z rachunku bankowego potwierdzającym zwrot Klientowi części należności lub też wpłatę Klienta obniżonej kwoty. W przyszłości planowany jest zakup nowoczesnej centrali telefonicznej zapewniającej nagrywanie rozmów z Klientami.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej są już znane obydwu stronom transakcji już przed wystawieniem faktury korygującej. W pierwszej kolejności Spółka oraz Klient ustalają oraz potwierdzają nowe, zaktualizowane warunki transakcji, a następnie Wnioskodawca wystawia i wysyła do Klienta fakturę korygującą, której treść potwierdza poczynione wcześniej z Klientem ustalenia. Zatem, Wnioskodawca dysponuje wyżej wskazanymi dokumentami przed wystawieniem i wysyłką faktury korygującej.

Z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał takiego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Stosownie zaś do art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w tym przepisie.

W przypadku, kiedy Wnioskodawca podejmie próbę doręczenia faktur korygujących i pomimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej nie otrzyma potwierdzenia jej odbioru oraz będzie w posiadaniu wskazanych wyżej dokumentów ( korespondencja mailowa z Klientem, podpisane porozumienia, aneksy potwierdzające zmianę ceny, protokoły dotyczące zwrotu lub reklamacji towaru, wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający zwrot Klientowi części należności lub też wpłatę przez Klienta obniżonej kwoty), wówczas warunki wynikające z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy będą spełnione i Wnioskodawca, na podstawie art. 29a ust. 16 ustawy będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących. Posiadając dokumenty opisane w Wariancie Alternatywnym Wnioskodawca dochowa należytej staranności i należycie udokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej Klientowi, a Klient posiada wiedzę, że transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach wynikających z faktury korygującej.

Obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego Wnioskodawca będzie mógł dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym obie przesłanki wynikające z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy zostaną spełnione, tzn. Wnioskodawca posiada :

*   potwierdzenie nadania przesyłki zawierającej fakturę korygującą,
*   nie otrzymał potwierdzenia odbioru ww. przesyłki ale również nie otrzymał informacji wskazującej na bezskuteczną wysyłkę i jednocześnie
*   jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika, że Klient ma wiedzę o transakcji realizowanej na zasadach wynikających z korekty.

Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wysłana do Klienta. W tym terminie bowiem Wnioskodawca nie dysponuje jeszcze wiedzą dotyczącą potwierdzenia bądź też braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Klienta.

Ad. 4

Kolejnym możliwym wariantem będzie tzw. Wariant Ostateczny podejmowany w sytuacji, kiedy po pierwszej wysyłce faktury korygującej Wnioskodawca otrzyma informację zwrotną o nieistnieniu adresu e-mail lub niedoręczeniu przesyłki listownej z powodu zmiany adresu adresata. W takich sytuacjach Wnioskodawca bezzwłocznie będzie kontaktować się z Klientem w celu wyjaśnienia sprawy i przypomnieć o jego obowiązku dokonania aktualizacji danych kontaktowych. Następnie faktura korygująca zostanie przesłana na zaktualizowany adres. Analogiczne kroki podejmowane będą w stosunku do klientów, co do których przesyłka polecona nie została dostarczona przez operatora z adnotacją „adresat nieznany”, „brak adresata pod wskazanym adresem”. W powyższych przypadkach, Spółka będzie uzyskiwać wyraźne dowody doręczenia faktury korygującej opisane w Wariancie Podstawowym lub dokumenty świadczące o dochowaniu należytej staranności opisane w Wariancie Alternatywnym.

W sytuacji bezskuteczności kontaktu z Klientem (w wyniku nieujawnionej Spółce zmianie numeru telefonu, adresu Klienta itp.) Wnioskodawca będzie przyjmować, że dane kontaktowe wskazane ostatnio przez Klienta i używane w dotychczasowych relacjach handlowych ze Spółką (w tym zastosowane do wysyłki faktury korygującej) są prawidłowe, i świadczące o dochowaniu należytej staranności. Analogicznie do wcześniej przedstawionych wariantów Spółka będzie w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że Klient był świadomy zmienionych warunków transakcji (np. korespondencja mailowa z Klientem, podpisane porozumienia, aneksy potwierdzające zmianę ceny, protokoły dotyczące zwrotu bądź reklamacji towaru, wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający zwrot Klientowi części należności lub wpłatę Klienta obniżonej kwoty).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca, w opisanym Wariancie Ostatecznym dochowuje należytej staranności w celu doręczenia faktury korygującej, a Klient posiada wiedzę o warunkach transakcji wynikającej z faktury korygującej. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 16 w zw. z ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego Wnioskodawca będzie mógł dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym obie przesłanki wynikające z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy zostaną spełnione, tzn. Wnioskodawca posiada :

*   potwierdzenie nadania przesyłki zawierającej fakturę korygującą,
*   dokumenty potwierdzające bezskuteczne próby kontaktu z Klientem w celu ustalenia właściwego adresu do doręczeń,
*   dokumenty, z których wynika, że Klient ma wiedzę o transakcji realizowanej na zasadach wynikających z korekty.

Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym Wariancie Spółka nie może być obarczana negatywnymi skutkami nierzetelności Klienta uniemożliwiającego kontakt, stąd wszelkie podejmowane przez nią działania zapewniają jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w miesiącu pierwotnej wysyłki faktury korygującej do Klienta, na podany przez niego adres. W dniu wysłania faktury korygującej Wnioskodawca nie będzie posiadał informacji o bezskutecznej wysyłce faktury na wskazany w umowie adres e-mail lub niedoręczeniu przesyłki listowej z powodu zmiany adresu przez Klienta. Wnioskodawca nie będzie dysponował potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej ani też wiedzą, czy takie potwierdzenie otrzyma.

Ad. 5

Z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał takiego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Stosownie zaś do art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w tym przepisie.

Zatem w przypadku, kiedy Wnioskodawca podejmie próbę doręczenia faktur korygujących i pomimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej nie otrzyma potwierdzenia faktury korygującej i będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynika że Klient posiada wiedzę o transakcji zrealizowanej na warunkach wynikających z korekty faktury, wówczas dopiero warunki wynikające z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy będą spełnione i Wnioskodawca, na podstawie art. 29a ust. 16 ustawy będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania.

Podatnik winien zatem podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, przy czym, jak wskazano już wcześniej, wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury jest szeroki. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, akceptowany jest każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, uzasadniając tę rezygnację np. niedogodnościami natury technicznej bądź z góry zakładanym brakiem współpracy występującym po stronie kontrahenta.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ma on prawo podjąć decyzję o szerszym stosowaniu wariantu Alternatywnego i odstąpieniu w wybranych przez siebie przypadkach od stosowania Wariantu Podstawowego, czyli nie sprawdzać dokładnej daty doręczenia przesyłki oraz otrzymania o tym wiadomości, a wybrać gromadzenie dokumentacji przewidzianej przez Wariant Alternatywny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.