Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-448/11-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-06
Teza: Czy opisana w stanie faktycznym czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy powodowała powstanie przychodu po stronie Spółki, czy też była dla Spółki neutralna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ? Czy dokonanie opisanej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy miało, w zakresie odsetek od pożyczki, skutek analogiczny z zapłatą tych odsetek i czy tym samym powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości odsetek ? Jakie dokumenty powinna posiadać Spółka dla możliwości zastosowania obniżonej do 5% stawki podatku u źródła, w sytuacji, gdyby dokonała wypłat należności z tytułu odsetek od pożyczki i była zobowiązana do pobrania podatku od tych należności ?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; należność; podatek; podatek-pobór podatku; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód-powstanie przychodu; wypłata; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2011 r. (data wpływu 16.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania „u źródła” odsetek w przypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji – **jest nieprawidłowe,**

*   wymagań formalnych dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku „u źródła” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, opodatkowania „u źródła” odsetek w przypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji oraz wymagań formalnych dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku „u źródła”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: także „Spółka”) posiadała wobec swojego większościowego udziałowca – O. S.A. (dalej zwana „O. ”) z siedzibą w Luksemburgu - zadłużenie z tytułu umowy pożyczki zawartej 1 stycznia 2006 r. Łączna wartość tej wierzytelności na dzień 3 lutego 2011 r. wynosiła 82 000 000,00 zł (osiemdziesiąt dwa miliony złotych), przy czym 76 977 758,31 zł przypadało na kwotę główną a 5 022 241,69 zł na naliczone odsetki. W wymienionej wyżej dacie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Całość nowych udziałów (820 000 o jednostkowej wartości nominalnej 100,00 zł) objęła O. , wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci opisanej wierzytelności. Dokonano więc konwersji wierzytelności w całości na kapitał zakładowy Spółki.

Konwersja została dokonana według wartości nominalnej wierzytelności. Pożyczka była udzielona w PLN. O. posiada rezydencję podatkową w Luksemburgu i tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wierzytelność będąca przedmiotem konwersji na kapitał, nie była także związana z działalnością zakładu O. w Polsce. Pożyczka, z której wynikała ta wierzytelność została natomiast udzielona przez oddział (zakład) O. położony we Francji. Oddział ten był też faktycznym odbiorcą należności z tytułu umowy pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy powodowała powstanie przychodu po stronie Spółki, czy też była dla Spółki neutralna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ?
2.  Czy dokonanie opisanej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy miało, w zakresie odsetek od pożyczki, skutek analogiczny z zapłatą tych odsetek i czy tym samym powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości odsetek ?
3.  Jakie dokumenty powinna posiadać Spółka dla możliwości zastosowania obniżonej do 5% stawki podatku u źródła, w sytuacji, gdyby dokonała wypłat należności z tytułu odsetek od pożyczki i była zobowiązana do pobrania podatku od tych należności ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki opisana czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki nie spowodowała powstania po jej stronie przychodu, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”). Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Fakt, że w drodze aportu wnoszone są tutaj wierzytelności przysługujące wspólnikowi wobec Spółki pozostaje bez znaczenia. Możliwość dokonania tego rodzaju konwersji wierzytelności potwierdził Sąd Najwyższy w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale z 2 marca 1993 r. (sygn. akt CZP 123/92) oraz z 26 marca 1993 r. (sygn. akt III CZP 20/93).

Możliwość powstania przychodu po stronie Spółki, mogłaby powstać, gdyby spółka ta została zwolniona z obowiązku zapłaty zobowiązań, a dotychczasowy wierzyciel - O. - nie uzyskałby nic w zamian. Skutek taki miałoby umorzenie wierzytelności przez O. . W myśl bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”), przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań. Według Spółki przez umorzenie zobowiązania, o którym mowa w powołanym przepisie należy rozumieć zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Chodzi tu o instytucję uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Przesłanką niezbędną do umorzenia wierzytelności na podstawie w/w przepisu jest zatem zgoda dłużnika. Wierzytelność zyskuje status umorzonej dopiero wówczas, gdy wierzyciel dysponuje oświadczeniem dłużnika, że zwolnienie z długu zostało przyjęte. Umorzenie wierzytelności skutkujące wygaśnięciem długu jest więc umową dwustronną pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem.

Natomiast w sytuacji dokonania konwersji wierzytelności na kapitał w drodze wniesienia aportu, wygaśnięcie zobowiązań dłużnika następuje wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (czyli tzw. konfuzji), a nie w wyniku zwolnienia z długu. Do wygaśnięcia zobowiązań dochodzi z mocy samego prawa, a nie z mocy umowy między stronami. Należy też mieć na uwadze, że wniesienie aportu w postaci wierzytelności skutkuje, co do zasady, powstaniem po stronie wnoszącego przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania Spółki zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym po stronie Spółki nie powstał przychód z tytułu umorzenia wierzytelności.

Analogiczne stanowisko do zaprezentowanego powyżej było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo wymienić można tutaj interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-126/10/MT, z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-531/08/MK oraz z dnia 31.05.2010 r., sygn. ITPB3/423-81a/10/MT oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-763/10/AK.

Ad. 2

W przekonaniu Spółki dokonanie opisanej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła. Na podstawie art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 (a więc m.in. z odsetek), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Wskazać trzeba, że dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał może nastąpić na jeden z dwóch sposobów, a mianowicie:

1.  w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności wobec spółki i wygaśnięcia zobowiązań dłużnika na skutek konfuzji, albo
2.  w drodze zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego, który nie zostaje wniesiony ze względu na zmianę przedmiotu wkładu na aport w postaci wierzytelności umownie potrącanej z wierzytelnością spółki o wniesienie wkładu.

O tym zaś, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki (tak NSA w wyroku z dnia 14.12.2004 r., sygn. akt. FSK 2066/04).

Gdyby więc Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki zdecydowało o wyborze drugiego z wymienionych wyżej sposobów konwersji, faktycznie możnaby mówić o zapłacie odsetek od pożyczki - kompensata jest bowiem bezwzględnie forma zapłaty. Spółka wybrała jednak pierwszy z opisanych sposobów, tj. wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego. W analizowanym stanie faktycznym nie doszło więc do wypłaty odsetek, ale do konfuzji, tj. zespolenia w ramach jednego podmiotu (Spółki) obowiązków i praw dotychczasowych odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela. W konsekwencji połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania spowodowało wygaśnięcie stosunku prawnego, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały. Nastąpiło to z mocy prawa. Tym samym nie można mówić tutaj o jakiejkolwiek formie wypłaty czy uregulowania zobowiązań z tytułu pożyczki.

Stanowisko przeciwne byłoby też nielogiczne z tego względu, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, generuje po stronie wnoszącego powstanie dochodu z tego tytułu. Według bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodem jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast koszty uzyskania przychodów określa w tej sytuacji art. 15 ust. 1j updop. Jednak w przedmiotowym stanie faktycznym dochód tego rodzaju, zgodnie z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Luksemburgiem (dalej Konwencja”), traktowany jest jako przychód z przeniesienia wartości majątku i może podlegać opodatkowaniu jedynie w Luksemburgu (art. 13 ust. 4 Konwencji).

Przyjęcie zatem, że w omawianej sytuacji doszło do wypłaty odsetek od pożyczki na rzecz O. , prowadziłoby do wniosku, że O. z tytułu dokonania jednej czynności osiągnęła - w odniesieniu do zadłużenia z tytułu naliczonych odsetek - dwukrotnie dochód (przychód) w tej samej wysokości. Po pierwsze z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (opodatkowany wyłącznie w Luksemburgu na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji), po drugie, z tytułu otrzymania odsetek od pożyczki (opodatkowany zasadniczo w Luksemburgu, ale z możliwością poboru podatku u źródła w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji). Ten sam dochód podlegałby więc dwukrotnemu opodatkowaniu na poziomie tego samego podmiotu, co jest niedopuszczalne zarówno w świetle postanowien updop jak Konwencji.

Dalszą i dla przedmiotowej sprawy obojętną kwestią jest ustalenie czy dochód O. faktycznie będzie podlegał opodatkowaniu w Luksemburgu czy we Francji, gdzie położony jest zakład O. , który udzielił pożyczki. Tu bowiem zastosowanie będzie już miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Luksemburgiem i Francją. Ponadto kwestia wypłaty pożyczki przez francuski zakład O. miałaby znaczenie w przypadku rozpatrywania możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, wpływając na konieczne do spełnienia warunki umożliwiające zwolnienie odsetek z podatku u źródła (do 30 czerwca 2013 r. - obniżenie stawki do 5%). Zważywszy jednak, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do zapłaty odsetek, podatek u źródła i tak nie może zostać pobrany, a co za tym idzie kwestia ewentualnych zwolnień (obecnie obniżonej do 5% stawki podatku) pozostaje nieistotna.

Wnioskodawca nadmienił, iż stanowisko zajęte przez Spółkę, znajdowało już poparcie w dotychczasowej praktyce orzeczniczej, m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31.05.2010 r., sygn. ITPB3/423-81c/10/MT.

Ad. 3

Na podstawie art. 21 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego m.in. dochody z odsetek jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka uzyskująca przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów,
4.  spółka uzyskująca przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania,
5.  odbiorcą należności jest:

*   spółka uzyskująca przychody, albo
*   zagraniczny zakład spółki uzyskującej przychody, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie powyższe będzie miało jednak zastosowanie do należności wypłacanych od 1 lipca 2013 r. W okresie natomiast od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2013 r. zamiast zwolnienia zastosowanie ma obniżona stawka podatku u źródła w wysokości 5% kwoty wypłacanych należności.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1c updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Ponadto w myśl art. 26 ust. 1f updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c i ust. 3a lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

W przedmiotowym stanie faktycznym spełnione są warunki określone w art. 26 ust. 3 updop. Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a siedziba i zarząd O. , posiadającej bezpośrednio 75% udziałów w kapitale Spółki, mieszczą się w Luksemburgu. Pożyczka została udzielona przez zakład O. położony we Francji i zakład ten byłby, w razie dokonania wypłaty, faktycznym odbiorcą należności z tytułu odsetek. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdyby dokonała ona wypłaty odsetek była zobowiązana do pobrania podatku u źródła, mogłaby zastosować stawkę podatku w wysokości 5% pod warunkiem posiadania następujących dokumentów:

*   zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba O. (Luksemburg), albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym położony jest zagraniczny zakład O. (Francja),

*   pisemnego oświadczenia O. , że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

*   pisemnego oświadczenia, że dochód z odsetek od pożyczki udzielanej Spółce przez położony we Francji zakład O. podlega faktycznie opodatkowaniu we Francji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1).

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Odnosząc się do przedstawionego problemu stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy są obowiązane jako płatnicy, do poboru - w dniu dokonania wypłaty - zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji stosownie do treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca, aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku gdy oba państwa- strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów.

Stosownie do ww. Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, użyte w art. 11 określenie „wypłacane” ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj (pkt 5 Komentarza do art. 11).

Wskazać należy, iż w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym – za zgodnym oświadczeniem stron – wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej „spłaty” własnymi udziałami.

Podobne stanowisko o „spłacie” długu przez spółkę wobec wierzyciela wnoszącego do takiej spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności znaleźć można również w piśmiennictwie. M.in. w artykule opublikowanym w Monitorze Prawniczym 2000/2/90 – zatytułowanym „Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności”, jego autor K. Skawiańczyk stwierdza: „Konwersja na kapitał zakładowy wierzytelności (długu) posiadającej odbicie w wolnym majątku spółki powoduje, że podwyższony kapitał zakładowy spełniać będzie wszelkie swoje funkcje, w tym przede wszystkim gwarancyjną i informacyjną, a ani jedna z zasad dotyczących kapitału, w tym zasada realności pokrycia, nie zostanie naruszona. Można zatem, posługując się przenośnią, stwierdzić, że utworzone w wyniku konwersji wierzytelności udziały pokryte zostają wolnym majątkiem spółki, przy czym spółka niejako "za wierzyciela pokrywa te udziały i jednocześnie spłaca swój dług wobec niego”.

Zdaniem tut. Organu podatkowego nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje „wykonanie zobowiązania” przez spółkę z tytułu uzyskanych należności licencyjnych. Stąd też uznać należy, iż zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i UPO dojdzie do „zapłaty” (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy nie zgadza się z tezą przedstawioną przez Wnioskodawcę, iż przyjęcie odwrotnej interpretacji (tj. iż już w momencie konfuzji udziałowiec uzyska przychód), doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu Wierzytelności), podatnik podlegałby bowiem dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną). Należy bowiem zauważyć, iż inna jest podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (dochód). Należy przy tym zauważyć, iż w przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (art. 15 ust. 1j pkt 3 updop), spółka wnosząca wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnęłaby dochodu.

Nadto, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, Polska nie ma prawa do opodatkowania tego dochodu w związku z treścią art. 13 ust. 4 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku wygaśnięcia Wierzytelności z mocy prawa wskutek konfuzji (do której dojdzie w wyniku aportu Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki), nie dojdzie do „wypłaty” należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 updop, a w konsekwencji dokonanie przedmiotowej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła – należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanej przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (t. j. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy” 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Ad. 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 3).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.