Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.70.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-23
Teza: Brak obowiązku naliczenia podatku VAT od wypłaconego odszkodowania, prawo do złożenia korekty deklaracji oraz prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; odszkodowania; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 19 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT od wypłaconego odszkodowania, prawa do złożenia korekty deklaracji oraz prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT od wypłaconego odszkodowania, prawa do złożenia korekty deklaracji oraz prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 19 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. rozpoczęła działalność 27 listopada 2012 r.

Przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność oznaczona symbolami 69.10.Z, 63.11.Z, 64.19.Z, 64.92.Z, 64.99.Z, 66.21.Z, 66.22.Z, 68.20.Z, 69.20.Z, 85.59.B (według PKD 2007).

Spółka na podstawie bezwarunkowego przelewu wierzytelności (regulowanej przepisami art. 509 Kodeksu Cywilnego), nabyła od poszkodowanych wierzytelności przysługujące im wobec zakładów ubezpieczeń z tytułu szkód komunikacyjnych w pojazdach. Przedmiotem umowy przelewu była wyłącznie sporna część odszkodowania, której zbywca z różnych przyczyn nie mógł samodzielnie egzekwować od dłużnika.

Poszkodowani (cedenci) otrzymali wynagrodzenie wyłącznie przy zawarciu umowy cesji wierzytelności. Całe ryzyko związane z tym: czy, kiedy i w jakim zakresie cesjonariuszowi (Wnioskodawcy) uda się uzyskać od zakładu ubezpieczeń wyrównanie odszkodowania, wziął na siebie cesjonariusz. Umowy miały charakter bezwarunkowego przelewu wierzytelności.

W chwili zawierania umowy przelewu wierzytelności, określenie wartości nominalnej wierzytelności nie było możliwe do precyzyjnego określenia. Oszacowanie wartości nominalnej wierzytelności jest możliwe jedynie w określonym przedziale ryzyka, gdyż te wierzytelności mają zazwyczaj sporny, co do wysokości, charakteru. Wysokość szkody ostatecznie i wiążąco została ustalona przez sąd powszechny lub poprzez zawarcie ugody między zakładem ubezpieczeń a Wnioskodawcą. Między cedentem a Wnioskodawcą (cesjonariuszem) w związku z dokonaną cesją nie wystąpiło dalej idące powiązanie w szczególności, w momencie zawierania transakcji podatnik nie otrzymał od zbywcy żadnych usług oraz nie otrzymał od Zbywcy żadnego wynagrodzenia np. w formie prowizji. W umowie cesji nie wystąpiło zastrzeżenie cesji zwrotnej. Nabywca wstąpił we wszystkie prawa pierwotnego wierzyciela, oraz we własnym imieniu i na własny rachunek dochodził wierzytelności ponosząc w całości ryzyko.

Podsumowując:

1.  W związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności Wnioskodawca uwolnił wierzyciela (cedenta) od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem odszkodowania. Wnioskodawca nie otrzymał od zbywcy wierzytelności żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). Przeciwnie, cesja miała charakter odpłatny, co oznacza, że cesjonariusz (Wnioskodawca) zobowiązał się do zapłaty uzgodnionej ceny za cedowaną wierzytelność. Poszkodowany otrzymał wynagrodzenie wyłącznie przy zawarciu umowy cesji wierzytelności, a to, czy i w jakim zakresie udało się Wnioskodawcy pozyskać od zakładu ubezpieczeń dopłatę odszkodowania nie leżało w zakresie zainteresowania cedenta. Potwierdzeniem były zapisy zawarte w umowie cesji wierzytelności.
2.  Różnica między wartością nominalną wierzytelności, którą Wnioskodawca nabył a ceną ich sprzedaży przez cedenta, odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wierzytelności w chwili nabycia. Różnicą jest rzeczywista ekonomiczna wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i której towarzyszy ryzyko. We wszystkich przypadkach ubezpieczyciel odrzucił roszczenie i wskazał możliwość dalszego dochodzenia odszkodowania tylko na drodze sądowej, co wiązało się z długotrwałym procesem, dodatkowymi kosztami, a nawet ryzykiem oddalenia pozwu.
3.  Cena nabycia wierzytelności była skalkulowana w taki sposób, że zawierała wynagrodzenia. Nie istniały klauzule umowne uzależniające cenę sprzedaży wierzytelności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania jej od dłużnika. Wierzytelność była nabywana we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko.
4.  Zainteresowany zapłacił cenę rynkową wierzytelności. Zasadą było, że wartość rynkowa wierzytelności była niższa od jej wartości nominalnej, ale każdorazowo była ustalana indywidualnie. Wartość rynkowa takich wierzytelności uzależniona jest od wielu czynników takich jak, szacowany czas niezbędny do załatwienia sprawy czy szansa na wyegzekwowanie spornej kwoty odszkodowania. Transakcja odbędzie się pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.
5.  Zainteresowany nabył przedmiotową wierzytelność poniżej wartości nominalnej wierzytelności. Tak jak wskazano w poprzednim punkcie, istniała różnica pomiędzy ceną nabycia przez Wnioskodawcę, a ceną nominalną. Cena nabycia przez Wnioskodawcę była niższa od ceny nominalnej. Różnica ta odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez zainteresowanego
6.  Nabyte wierzytelności nie stanowiły w dacie ich nabycia wierzytelności wymagalnych. Przedmiotem cesji była wyłącznie sporna część odszkodowania. Nabywane wierzytelności na dzień ich nabycia nie były też przedmiotem sporu sądowego czy egzekucyjnego.
7.  Nabyte wierzytelności stanowiły tzw. „trudne wierzytelności”. Nabywane wierzytelności z punktu widzenia ich dochodzenia i wyegzekwowania były „trudnymi wierzytelnościami”, wynika to z ich charakteru. Zazwyczaj były bezsporne co do zasady, ale sporne co do ich wysokości. Wnioskodawca, po wyczerpaniu określonej przepisami procedury, w razie niezaspokojenia lub częściowego zaspokojenia swoich potrzeb, liczył się z koniecznością dochodzenia zapłaty na drodze postępowania cywilnego przed sądem powszechnym.
8.  Wnioskodawca po otrzymaniu spornej kwoty w formie odszkodowania zapłacił od niej podatek VAT w wysokości 23% wystawiając dokument wewnętrzny opodatkowania.
9.  W odrębnej interpretacji indywidualnej dla zdarzeń przyszłych (z dnia 24 maja 2018 r.) o numerze 0114-KDIP4.4012.271.2018.1.BS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług spornej kwoty, o której mowa we wniosku.
10.  Wszystkie wierzytelności, o których mowa w przedmiotowym wniosku zostały wypłacone na przełomie lat 2016 – 2018.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się w przeważającej części na prowadzeniu szerokich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do realizacji roszczeń odszkodowawczych swoich klientów (tj. uzyskania przez klientów odszkodowań majątkowych lub osobowych w wyniku likwidacji szkód komunikacyjnych). Wnioskodawca zajmuje się dochodzeniem tych roszczeń odszkodowawczych od towarzystw ubezpieczeniowych (dalej TU) oraz innych podmiotów odpowiedzialnych (sprawców zdarzeń), w imieniu i na rzecz oraz ryzyko swoich klientów. Zawarta umowa zlecenia o dochodzenie roszczeń odszkodowawczych przewiduje prowizyjne wynagrodzenie Spółki od spraw zakończonych sukcesem (uzyskaniem odszkodowania). Jest to umowa typowa dla firm „odszkodowawczych”, przewidująca wynagrodzenie Spółki jako „succes fee”. Wymienione wyżej czynności Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT.

Ponadto Spółka prowadzi również wykup i przenoszenie wierzytelności wobec TU i sprawców zdarzeń o wypłatę odszkodowania (dalej zwane wierzytelnościami). Spółka wykupuje wierzytelności od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej cedenci), które doznały szkód rzeczowych w pojeździe w wyniku wypadków i kolizji komunikacyjnych i przysługuje im prawo dochodzenia roszczeń odszkodowawczych od podmiotów odpowiedzialnych takich jak TU i sprawcy zdarzeń. Wierzytelności są wykupywane od cedentów na rzecz Spółki jako cesjonariusza. Cesje dokonywane są wyłącznie w przypadku szkód rzeczowych a po przeniesieniu wierzytelności (tj. prawa do odszkodowania) Spółka dochodzi roszczeń odszkodowawczych we własnym imieniu i na własne ryzyko od TU. Nabycie wierzytelności odbywa się na podstawie bezwarunkowego przelewu wierzytelności (regulowanej przepisami art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny: dalej zwana KC).

Cesje wierzytelności dotyczą roszczeń odszkodowawczych cedentów którym przysługują roszczenia z tytułu polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej sprawcy, w związku z powstałą szkodą komunikacyjną. Przedmiotem umów przelewu wierzytelności jest wyłącznie sporna część odszkodowania, której cedenci z różnych przyczyn nie mogli samodzielnie egzekwować od dłużnika a przedmiotowe cesje wierzytelności dotyczą spornych roszczeń odszkodowawczych cedentów, gdy podmiot odpowiedzialny nie przyznaje odszkodowania w wysokości całkowicie naprawiającej wyrządzoną szkodę. Te wierzytelności mają zazwyczaj bezsporny co do zasady, lecz sporny co do wysokości charakter a ich wysokość ostatecznie i wiążąco jest ustalana przez sądy powszechne lub poprzez zawarcie ugody pomiędzy TU a Wnioskodawcą. W związku z tym oszacowanie wartości nominalnej wierzytelności jest możliwe jedynie w określonym przedziale ryzyka a w chwili zawierania umowy przelewu wierzytelności, określenie wartości nominalnej tej wierzytelności nie jest możliwe do określenia w sposób precyzyjny.

Cedenci otrzymują wynagrodzenie wyłącznie przy zawarciu umowy cesji wierzytelności. Na Wnioskodawcę przelewane są w ramach cesji wierzytelności roszczenia odszkodowawcze z tytułu likwidacji szkody za cenę określoną w umowie cesji, która ustalana jest każdorazowo z cedentem i nie przekracza ustalonej wartości nominalnej wierzytelności. W związku z dokonaną cesją nie wystąpiło dalej idące powiązanie, w szczególności, w momencie zawierania transakcji Wnioskodawca nie otrzymał od cedenta żadnych usług oraz nie otrzymał od cedenta żadnego wynagrodzenia np. w formie prowizji. Umowa cesji wierzytelności w żaden sposób nie odnosi się do dalszych losów tej wierzytelności po dokonaniu cesji i nie zobowiązuje Wnioskodawcy do żadnych działań na rzecz cedenta, poza nabyciem wierzytelności za zapłatą określonej z góry ceny. Wnioskodawca nie ustala też, w jaki sposób cedent zagospodaruje uzyskaną cenę sprzedaży wierzytelności, jak też czy środki te przeznaczy na usunięcie doznanej szkody majątkowej. W umowie cesji nie wystąpiło zastrzeżenie cesji zwrotnej. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa pierwotnego wierzyciela (cedenta), oraz we własnym imieniu i na własny rachunek dochodzi wierzytelności ponosząc w całości ryzyko czyli Wnioskodawca na mocy zawartej umowy cesji będzie posiadał wyłączne prawo do wypłaconej przez podmiot odpowiedzialny dodatkowej kwoty odszkodowania. Zbycie wierzytelności w drodze cesji pomiędzy cedentami a Spółką zazwyczaj ma charakter okazjonalny i następuje na podstawie pojedynczych umów. Cedentów i Wnioskodawcę nie łączą i nigdy nie łączyły żadne, mające długotrwały charakter umowy dotyczące zakupu wierzytelności. Wnioskodawca nie nabywa również wielu wierzytelności (np. w formie pakietów) od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nabycie wierzytelności zawsze ma charakter okazjonalny i następuje pomiędzy Spółką a cedentem będącym osobą fizyczną.

W każdym przypadku na dzień podpisania umowy cesji, wierzytelności zbywane przez cedenta nie są przedmiotem jakiejkolwiek umowy przewidującej windykację należności pomiędzy Wnioskodawcą a cedentem. Cedent przelewa swoje prawo do dochodzenia spornego roszczenia odszkodowawczego przysługującego mu od podmiotu odpowiedzialnego za likwidację szkody, którego dochodzeniem nie był już zainteresowany, w drodze cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy i dalsze losy tej wierzytelności są od cedenta niezależne.

W efekcie zawartych umów cesji wierzytelności nabytych od cedentów Wnioskodawca dysponuje wierzytelnościami według własnego uznania, przede wszystkim podejmując kroki zgodne z prawem, mające na celu odzyskanie chociażby ułamkowej części należnego odszkodowania na drodze polubownej bądź wytaczając powództwo cywilne przeciwko dłużnikowi - w tym wypadku TU. W przypadku dojścia do porozumienia z dłużnikiem na etapie likwidacji szkody bądź pozytywnego dla Wnioskodawcy orzeczenia sądowego, otrzymywałby on odszkodowanie określone w ugodzie bądź wyrokiem sądowym od TU, które stanowiłoby jego przychód.

Różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności a ich wartością nominalną odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich sprzedaży przez cedenta. Wskazać przy tym trzeba na specyfikę wierzytelności odszkodowawczych z tytułu ubezpieczenia OC przysługujących względem podmiotów odpowiedzialnych za szkodę (TU bądź sprawców zdarzenia). Wierzytelności, którymi w tym przypadku są roszczenia odszkodowawcze w związku ze sporem, co do ich wysokości są niepewne i mogą zostać ustalone w drodze postępowania sądowego w wysokości niższej niż nominalna, co wiąże się już wyłącznie z ryzykiem Wnioskodawcy.

Umowa cesji wierzytelności - prawa o odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia OC, spełniająca jednocześnie przesłanki kwalifikujące ją jako umowę sprzedaży, poza zapłatą ceny, nie nakłada na Wnioskodawcę (nabywcę) jakichkolwiek innych obowiązków i świadczeń wobec cedenta (zbywcy).

Cesja wierzytelności wiąże się jedynie z roszczeniem cedenta o zapłatę ceny ustalonej w ramach umowy cesji, z wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń czy wynagrodzeń na rzecz cedenta. Pomiędzy zbywcą wierzytelności (cedentem) a Wnioskodawcą nie będzie zawierany żaden inny stosunek prawny przewidujący jakiekolwiek wzajemne świadczenia. Umowa cesji wierzytelności z tytułu ubezpieczenia OC nie będzie zawierała upoważnienia dla Wnioskodawcy do podejmowania działania wobec dłużnika (TU) na rachunek zbywcy wierzytelności (cedenta).

Wnioskodawca nabywa wierzytelność (prawo dochodzenia odszkodowania) do swojego majątku, wchodzi w miejsce uprawnionego do odszkodowania (cedenta) i podejmuje działania wobec dłużnika (TU) wyłącznie na własne ryzyko. Wnioskodawca w drodze umowy cesji wierzytelności będzie nabywał wierzytelności we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko.

Podsumowując:

1.  W związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności Wnioskodawca uwolnił wierzyciela (cedenta) od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem odszkodowania. Wnioskodawca nie otrzymał od cedenta żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). Przeciwnie, cesja miała charakter odpłatny, co oznacza, że cesjonariusz (Wnioskodawca) zobowiązał się do zapłaty uzgodnionej ceny za cedowaną wierzytelność. Cedent otrzymał wynagrodzenie wyłącznie przy zawarciu umowy cesji wierzytelności, a to czy i w jakim zakresie udało się Wnioskodawcy pozyskać od TU dopłatę odszkodowania nie leżało w zakresie zainteresowania cedenta. Potwierdzeniem były zapisy zawarte w umowie cesji wierzytelności.
2.  Różnica między wartością nominalną wierzytelności, którą Wnioskodawca nabył, a ceną ich sprzedaży przez cedenta, odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wierzytelności w chwili nabycia. Różnicą jest rzeczywista ekonomiczna wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i której towarzyszy ryzyko. We wszystkich przypadkach TU odrzuciło roszczenie i wskazało możliwość dalszego dochodzenia odszkodowania tylko na drodze sądowej co wiąże się z długotrwałym procesem, dodatkowymi kosztami, a nawet ryzykiem oddalenia pozwu.
3.  Cena nabycia wierzytelności była skalkulowana w taki sposób, że zawierała wynagrodzenie. Nie istniały klauzule umowne uzależniające cenę sprzedaży wierzytelności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania jej od dłużnika. Wierzytelność była nabywana we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko.
4.  Wierzyciel zapłacił cenę rynkową wierzytelności. Zasadą było, że wartość rynkowa wierzytelności była niższa od jej wartości nominalnej, ale każdorazowo była ustalana indywidualnie. Wartość rynkowa takich wierzytelności uzależniona jest od wielu czynników takich jak: szacowany czas niezbędny do załatwienia sprawy czy szansa na wyegzekwowanie spornej kwoty odszkodowania. Transakcja odbyła się pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wobec czego zobowiązana jest do prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku VAT oraz rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności opodatkowanych. Wobec wątpliwości czy dochodzenie roszczeń odszkodowawczych nabytych w drodze cesji wierzytelności (we własnym imieniu i na własne ryzyko), nie podlega pod ustawę o VAT, Wnioskodawca złożył uprzednio wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do analogicznego stanu faktycznego, z tą różnicą że dotyczącego zdarzeń przyszłych. W interpretacji indywidualnej o numerze 0114-KDIP4.4012.271.2018.1.BS (wcześniejsza interpretacja) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku wierzytelności (roszczeń odszkodowawczych). Jednakowoż w odniesieniu do roszczeń odszkodowawczych (wierzytelności), dotyczących stanu faktycznego dla niniejszego wniosku a wypłaconych od TU na rzecz Wnioskodawcy przed otrzymaniem wcześniejszej interpretacji, Spółka rozpoznawała obowiązek podatkowy i wystawiała faktury wewnętrzne celem określenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że od uzyskanego przychodu z tytułu wypłaconego przez TU odszkodowania, które zostało nabyte w drodze cesji wierzytelności od cedenta (pierwotnego poszkodowanego) nie powinien naliczać podatku VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie okaże się twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca powinien dokonać stosownych korekt deklaracji podatkowych pomniejszając wykazany w nich należny podatek od towarów i usług?
3.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie okaże się twierdząca, to czy Wnioskodawcy, przy założeniu, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, przysługuje prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu do wniosku):

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Nadto istnieć winien bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2014 r., poz. 121). Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ustawy Kodeks cywilny. Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 cyt. ustawy. Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Nadmienić należy, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią (w tym przypadku Wnioskodawcą), na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela (od klienta) przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz (Wnioskodawca) może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika (towarzystw ubezpieczeniowych), przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę lub zastaw.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. W ocenie Wnioskodawcy cesja wierzytelności na jego rzecz nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania przez klienta prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (z tytułu umowy zawartej pomiędzy klientem a towarzystwem ubezpieczeniowym). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka ma do czynienia z nabyciem wierzytelności w drodze umowy cesji na podstawie pojedynczych umów zawieranych z klientami. Klienta (cedenta) i Wnioskodawcę nie łączy i nie będą łączyły w kontekście cesji wierzytelności żadne umowy o długotrwałym charakterze. Co więcej, umowa cesji poza cechami wynikającymi ze swojego kodeksowego charakteru nie byłaby opatrzona dodatkowymi zobowiązaniami do wykonywania dodatkowych usług na rzecz zbywcy wierzytelności.

Wnioskodawca zauważa, iż „przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników” jest zasadą wskazaną przy umowie cesji wierzytelności w myśl art. 509 do 517 Kodeksu cywilnego chyba, że zbywca w umowie przyjął na siebie to ryzyko - jak wynika z art. 516 Kodeksu cywilnego. Zatem „przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników jest konsekwencją wynikającą z charakteru samej cesji wierzytelności jako takiej i z niej wynika, natomiast nie stanowi dodatkowej usługi ponad cesję wierzytelności”. Uwagi powyższe doprowadziły NSA do postawienia tezy, iż nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli różnica między wartością nominalnych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Wnioskodawca uzyskuje zatem wierzytelność (prawo do dochodzenia odszkodowania), która staje się jego własnym prawem do dochodzenia należnego odszkodowania. Tym samym wchodzi niejako w miejsce poszkodowanego klienta w stosunku zobowiązaniowym z towarzystwem ubezpieczeniowym, które jest zobowiązane wobec niego do naprawy szkody. Jeżeli w wyniku postępowania sądowego zasadność żądania wypłaty odszkodowania w wysokości oczekiwanej przez Wnioskodawcę zostanie potwierdzona wyrokiem, Wnioskodawca uzyska odszkodowanie, równocześnie Wnioskodawca może uzyskać odszkodowanie również zawierając ugodę z podmiotem odpowiedzialnym za szkodę na etapie likwidacji szkody. Odszkodowanie stanowi jego przychód, który nie wynika jednak ze stosunku prawnego, który można byłoby kwalifikować jako wykonanie usługi czy też dostawy towarów. Reasumując, nabycie wierzytelności jak i uzyskanie związanej z nią spornej kwoty odszkodowania nie będzie stanowić dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Możliwość złożenia korekty deklaracji wynika z dyspozycji przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zasadą jest, że podatnik powinien odliczyć VAT naliczony na bieżąco lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów (miesięcy, kwartałów). Jeśli tego nie zrobi, może potem skorygować deklarację. Z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje pięcioletni termin na dokonanie stosownych korekt przy czym termin ten należy liczyć od początku roku kalendarzowego, w którym powstało prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 81b ordynacji podatkowej w niektórych przypadkach nie można złożyć korekty deklaracji. Są one wymienione w katalogu zamkniętym w art. 81b § 1.

W związku z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Złożona korekta w trakcie wyłączenia prawa do złożenia korekty nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Organ podatkowy jest wówczas zobowiązany do pisemnego powiadomienia podatnika o bezskuteczności złożonej przez niego korekty.

Żadna z powyższych przesłanek wykluczających nie ma zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego więc w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do dokonania stosownych korekt deklaracji podatkowych odnoszących się do podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Odnosząc się do trzeciego pytania konieczne jest wskazanie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zgodnie z art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

§ 2. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, złożona z inicjatywy podatnika korekta tej deklaracji (korekty) może potwierdzić, że na koncie podatnika istnieje zaległość podatkowa, przysługuje mu wyższy zwrot lub nadpłata podatku. Kwoty te powinny być traktowane równorzędnie z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów (wierzyciela i dłużnika podatkowego), co oznacza, że powstanie długu i wierzytelności powinno rodzić analogiczne konsekwencje po stronie organu podatkowego, jak i po stronie podatnika. Strony powinny mieć równe prawo do zaliczenia/kompensaty wzajemnych wierzytelności.

W przypadku podatnika jest to prawo do zaliczenia zwrotu/nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, a w przypadku organu podatkowego jest to prawo do dysponowania tym zwrotem/nadpłatą od momentu powstania zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek VAT jest podatkiem tzw. samoobliczalnym, co oznacza, że wysokość hipotetycznego zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji/korekty deklaracji złożonej przez podatnika, chyba że organ podatkowy wyda decyzję określającą inną wysokość (mniejszą lub większą) zobowiązania podatkowego. W pewnych sytuacjach, zapłacone zobowiązanie podatkowe VAT może więc stanowić nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatku VAT. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o VAT, a nie Ordynacji podatkowej. Różnica podatku deklarowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi nadpłaty. Będzie ona jednak nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Nadpłatą jest także zmniejszenie zobowiązania podatkowego w wyniku skorygowania deklaracji VAT, a więc nadpłacona (nienależnie zapłacona) kwota podatku.

Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (jeżeli istnieje) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej (nie dotyczy tej sprawy), oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak i na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie, wobec braku zaległości podatkowych, nadpłaty VAT będą podlegały zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych po uprzednim złożeniu przez Spółkę stosownego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

W oparciu o art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozpoczęła działalność 27 listopada 2012 r. Spółka na podstawie bezwarunkowego przelewu wierzytelności nabyła od poszkodowanych wierzytelności przysługujące im wobec zakładów ubezpieczeń z tytułu szkód komunikacyjnych w pojazdach. Przedmiotem umowy przelewu była wyłącznie sporna część odszkodowania, której zbywca z różnych przyczyn nie mógł samodzielnie egzekwować od dłużnika. Poszkodowani (cedenci) otrzymali wynagrodzenie wyłącznie przy zawarciu umowy cesji wierzytelności. Całe ryzyko związane z tym: czy, kiedy i w jakim zakresie cesjonariuszowi (Wnioskodawcy) uda się uzyskać od zakładu ubezpieczeń wyrównanie odszkodowania, wziął na siebie cesjonariusz. Umowy miały charakter bezwarunkowego przelewu wierzytelności. W chwili zawierania umowy przelewu wierzytelności, określenie wartości nominalnej wierzytelności nie było możliwe do precyzyjnego określenia. Oszacowanie wartości nominalnej wierzytelności jest możliwe jedynie w określonym przedziale ryzyka, gdyż te wierzytelności mają zazwyczaj sporny, co do wysokości, charakter. Wysokość szkody ostatecznie i wiążąco została ustalona przez sąd powszechny lub poprzez zawarcie ugody między zakładem ubezpieczeń a Wnioskodawcą. Między cedentem a Wnioskodawcą (cesjonariuszem) w związku z dokonaną cesją nie wystąpiło dalej idące powiązanie w szczególności, w momencie zawierania transakcji podatnik nie otrzymał od zbywcy żadnych usług oraz nie otrzymał od Zbywcy żadnego wynagrodzenia np. w formie prowizji. W umowie cesji nie wystąpiło zastrzeżenie cesji zwrotnej. Nabywca wstąpił we wszystkie prawa pierwotnego wierzyciela, oraz we własnym imieniu i na własny rachunek dochodził wierzytelności ponosząc w całości ryzyko.

Nabyte wierzytelności stanowiły tzw. „trudne wierzytelności”. Nabywane wierzytelności z punktu widzenia ich dochodzenia i wyegzekwowania były „trudnymi wierzytelnościami”, wynika to z ich charakteru. Zazwyczaj były bezsporne co do zasady, ale sporne co do ich wysokości. Spółka rozpoznawała obowiązek podatkowy i wystawiała faktury wewnętrzne celem określenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy od wypłaconego przez TU odszkodowania Spółka powinna naliczyć podatek od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w ww. ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę.

W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sytuacji, otrzymane od towarzystw ubezpieczeniowych oraz innych podmiotów odpowiedzialnych (sprawców zdarzeń) odszkodowanie w związku z nabyciem wierzytelności w istocie stanowiło zadośćuczynienie za szkodę, która została wyrządzona poszkodowanym. Wypłacone przez towarzystwo ubezpieczeń odszkodowanie nie miało związku z czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wnioskodawcy, bowiem jedynym świadczeniem z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności była zapłata ceny wierzytelności na rzecz zbywcy, tj. poszkodowanego. Otrzymane od towarzystw ubezpieczeniowych kwoty nie stanowiły również wynagrodzenia za zobowiązanie się Wnioskodawcy do powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wypłacone przez towarzystwa ubezpieczeń sporne kwoty w formie odszkodowania nie stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powinien dokonać stosownych korekt deklaracji podatkowych pomniejszając wykazany w nich należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy).

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Generalne zasady korygowania deklaracji regulują przepisy zawarte w Dziale III „Zobowiązania podatkowe”, Rozdział 10 „Korekta deklaracji” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z tytułu wypłaconego przez towarzystwo ubezpieczeń odszkodowania rozpoznał obowiązek podatkowy ustalając wysokość należnego podatku od towarów i usług i wykazując go w deklaracji podatkowej.

Jak już zostało rozstrzygnięte wyżej, wypłacone Wnioskodawcy przez towarzystwa ubezpieczeń i inne podmioty sporne kwoty w formie odszkodowania nie stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca ma możliwość złożenia korekt deklaracji VAT, pomniejszając wykazany w nich podatek od towarów i usług z uwzględnieniem art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak stanowi art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno -podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Tym samym, w związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wierzytelności, o których mowa we wniosku zostały wypłacone na przełomie lat 2016-2018 korekty należy dokonać z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (przy założeniu, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Na mocy art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1.  powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
2.  złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Na podstawie art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Jak wynika z powołanych przepisów nadpłaty w pierwszej kolejności podlegają zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe, jeśli takich nie ma podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wnioskodawca z tytułu wypłaconego przez towarzystwo ubezpieczeń odszkodowania rozpoznał obowiązek podatkowy ustalając wysokość należnego podatku od towarów i usług i wykazując go w deklaracji podatkowej. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca ma możliwość złożenia korekt deklaracji VAT, pomniejszając wykazany w nich podatek od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym powstanie po stronie Wnioskodawcy nadpłata a Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia wniosku o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy nie posiada zobowiązań on podatkowych podlegających zapłacie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.