Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-332/16-1/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-15
Teza: Czy zakłady „Z”, „Y” i „Y” wydzielone w spółce, w sposób opisany w stanie faktycznym, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy podział Spółki polegający na wydzieleniu Zakładów „Z” i „Y” (podział przez wydzielenie) będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że majątek pozostający w spółce będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu w związku z planowanym wniesieniem aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z planowanym wniesieniem aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki (dalej tu: Spółka/Wnioskodawca) jest świadczenie usług dostępu do sieci teleinformatycznej (telefony i Internet) oraz telewizji kablowej dla abonentów prywatnych oraz instytucjonalnych na terenie Polski. Usługi te świadczone są poprzez naziemne sieci kablowe oraz przy wykorzystaniu nowoczesnej bezprzewodowej technologii. Wnioskodawca posiada także nieruchomości, z których część wynajmuje. Wnioskodawca świadczy również usługi wynajmu sprzętu. W ramach zainicjowanego procesu restrukturyzacji Wnioskodawca zamierza wydzielić następujące zakłady:

*   „X” – odpowiedzialny za świadczenie usług drogą transmisji radiowej;
*   „Y” – odpowiedzialny za zarządzanie nieruchomościami i świadczenie usług najmu.

Wnioskodawca planuje wydzielenie z firmy E sp. z o.o. zorganizowanych części przedsiębiorstwa stanowiących zakłady „Z” i „Y” do nowo utworzonych spółek kapitałowych. Przeniesienie to nastąpi w formie podziału przez wydzielenie (w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych).

W ramach reorganizacji przedsiębiorstwa, która ma doprowadzić do wydzielenia zakładów zostaną przeprowadzone zmiany w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które doprowadzą do wyodrębnienia finansowo – organizacyjnego, funkcjonalnego i majątkowego poszczególnych zakładów.

Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne będzie polegało na przeprowadzeniu zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, które doprowadzą do wyodrębnienia opisanych powyżej zakładów. Zostanie to dokonane poprzez:

*   podjęcie przez zarząd Wnioskodawcy uchwały w kwestii wyodrębnienia jednostek wewnętrznych Wnioskodawcy,
*   zmianę regulaminu i Schematu Organizacyjnego Wnioskodawcy uwzględniające funkcjonowanie trzech zakładów,
*   przypisanie poszczególnym zakładom pracowników realizujących zadania tych zakładów,
*   zmiany w ewidencji księgowej prowadzonej w sposób umożliwiający zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów przypisanych poszczególnym zakładom.

Ewidencja analityczna w systemie księgowym Wnioskodawcy od 1 stycznia 2016 r. umożliwia wyodrębnienie w rachunku zysków i strat wszystkich wydzielanych zakładów, kalkulacje przychodów i kosztów w rozbiciu na nowoutworzone jednostki organizacyjne oraz księgową ewidencję należności i zobowiązań powstałych w wyniku działalności poszczególnych zakładów. Wyodrębnienie funkcjonalne poszczególnych zakładów będzie polegać na tym, że jednostki wewnętrzne wyodrębnione w ramach spółki będą prowadzić odrębnie działalność polegającą na świadczeniu usług przy wykorzystaniu posiadanych w tej chwili zasobów spółki, które zostaną wyodrębnione i przydzielone poszczególnym zakładom.

„Z” kierowany przez dyrektora generalnego będzie zawierał trzy wewnętrzne jednostki organizacyjne:

*   Dział sprzedaży – dział ten zatrudniać będzie specjalistów ds. sprzedaży oraz przedstawicieli handlowych, sprzedających usługi świadczone z wykorzystaniem sieci kablowej;
*   Dział obsługi – dział ten zatrudniać będzie pracowników obsługujących działalność z wykorzystaniem sieci kablowej;
*   Dział techniczny – dział ten składać się będzie z zespołu sieć IP, działu monitoringu i serwisu sieci, oraz komórki odpowiedzialnej za projekty inwestycyjne.

Ogółem etaty „Z” będą wynosiły 22 pracowników. Zakład „Z” obok wyodrębnienia organizacyjnego i kadrowego będzie wyodrębniony także majątkowo, gdyż zostanie do tego działu wydzielony majątek przedsiębiorstwa, związany ze świadczeniem usług w oparciu o sieci kablowe.

„Z” kierowany przez dyrektora operacyjnego będzie zawierał trzy działy:

*   Dział sprzedaży – dział ten zatrudniać będzie specjalistów ds. sprzedaży oraz przedstawicieli handlowych, sprzedających usługi świadczone z wykorzystaniem sieci radiowej;
*   Dział obsługi – dział ten zatrudniać będzie pracowników obsługujących działalność z wykorzystaniem sieci radiowej;
*   Dział techniczny – dział ten składać się będzie z działu transmisji, działu monitoringu sieci i serwisu i komórki odpowiedzialnej za realizacje projektów inwestycyjnych.

Ogółem etaty w „X” będą wynosiły 21 pracowników.

„Y” kierowany przez dyrektora w momencie wydzielenia będzie składał się z dwóch jednostek organizacyjnych:

*   komórki do spraw badania rynku nieruchomości – zatrudniającej specjalistów zajmujących się analizą rynku nieruchomości oraz
*   komórki administracyjnej i obsługi nieruchomości – zatrudniającej osoby aktualnie pracujące przy obsłudze firmowych nieruchomości.

W chwili obecnej etat „Y” wynosi 6 osób, ale zatrudnienie w tym dziale będzie szybko wzrastać, w związku z podejmowaniem nowych przedsięwzięć związanych z aktywizacją wykorzystania ośrodków wypoczynkowych posiadanych przez Wnioskodawcę. Wydzielonym zakładom zostaną przydzielone składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z działalnością zakładów. Wyodrębnienie obejmie m.in.:

*   aktywa trwałe - urządzenia techniczne służące do przesyłania sygnału,
*   aktywa obrotowe - materiały, należności itp.
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z działalnością zakładu (zarówno z abonentami jak i innymi kontrahentami);
*   zobowiązania wynikające ze stosunku pracy wobec osób zatrudnionych w Spółce, które realizują zadania należące do zakładu;
*   poufne informacje posiadające określoną wartość gospodarczą, a związane m.in. z utrzymaniem sieci abonentów, planowaniem względem działalności podmiotów konkurencyjnych na tym samym rynku, istotnych parametrów standardu, zachowań w przypadku awarii, kwestii organizacyjnych i prawnych związanych z rezygnacją przez abonenta z usług, kwestią działań marketingowych związanych z utrzymaniem i pozyskiwaniem nowych klientów sieci;
*   powierzchnie związane z prowadzoną działalnością - wydzielone przez Spółkę składniki majątkowe wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania przedstawionych zadań pomieszczeń związanych ze sprzedażą i świadczeniem usług abonamentowych oraz wyodrębnienia nieruchomości związanych z urządzeniami technicznymi.

Zgodnie z postawionymi w ramach restrukturyzacji celami po zakończeniu wydzielenia zakładów przedsiębiorstwo zostaje podzielone przez wydzielenie w ten sposób, że zakłady „Z” i „Y” zostaną wydzielone do spółek nowo utworzonych a zakład „X” pozostanie w przypadkach dokonania podziału spółki E Sp. z o.o. przez wydzielenie poszczególnych zakładów dojdzie do sytuacji, w której zarówno podlegający wydzieleniu do spółki nowo utworzonej zakład „Z”, jak i pozostający w strukturze przedsiębiorstwa E sp. z o.o. - „X” będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Identycznie wydzielony do spółki nowo utworzonej zakład „Y” jak i pozostający w strukturze przedsiębiorstwa E sp. z o.o. - „X” będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zakłady „Z”, „Y” i „Y” wydzielone w spółce, w sposób opisany w stanie faktycznym, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podział Spółki polegający na wydzieleniu Zakładów „Z” i „Y” (podział przez wydzielenie) będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że majątek pozostający w spółce będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Wnioskodawca uważa, że wszystkie zakłady tj. „Z”, „X” i „Y” wydzielone w spółce Wnioskodawcy, w związku z prowadzoną restrukturyzacją w sposób opisany w stanie faktycznym, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca uważa, że podział Spółki polegający na wydzieleniu zakładów „Z” i „Y” (podział przez wydzielenie) nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pozostający w spółce zakład „X” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ZCP rozumie się: „(\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższej definicji wynika, iż ZCP można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie),
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W ramach prowadzonej restrukturyzacji wszystkim wydzielonym zakładom zostaną przydzielone składniki majątkowe właściwe dla prowadzonej przez zakłady wyspecjalizowanej działalności gospodarczej, a więc do zakładu „Z” zostaną wydzielone wszystkie środki trwałe i inne aktywa związane ze świadczeniem usług przy pomocy sieci kablowych. Do „X” zostaną wydzielone wszystkie środki trwałe i inne aktywa związane ze świadczeniem usług przy pomocy sieci radiowej. Do „Y” zostaną wydzielone wszystkie nieruchomości, co umożliwi zakładowi „Y” prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzie nieruchomościami i świadczeniu usług najmu, a także efektywniejsze wykorzystanie posiadanego majątku w postaci ośrodków wypoczynkowych.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. w przedsiębiorstwie zmieniono politykę rachunkowości i plan kont i przystosowano plan kont do odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Przed dokonaniem wydzielenia zakładów ewidencja rachunkowa dzieli przychody i koszty oraz należności i zobowiązania w odniesieniu do miejsc powstawania opisanych w polityce rachunkowości jako zakłady: kablowy, radiowy i nieruchomości. Reasumując:

Wyodrębnienie funkcjonalne już istnieje w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy z uwagi na odrębność technologiczną świadczonych usług. Sieci radiowe i kablowe są rozdzielne i obsługiwane przez zespoły specjalistów posiadające odmienne kwalifikacje. Zarządzanie nieruchomościami i świadczenie usług najmu jest działalnością odrębną od świadczenia usług telekomunikacyjnych i zajmują się nim pracownicy o kwalifikacjach administracyjnych a nie technicznych. Wyodrębnienie finansowe zostało wprowadzone w przedsiębiorstwie w odniesieniu do wyodrębnianych zakładów od dnia 1 stycznia 2016 r. poprzez dokonanie odpowiednich zmian w polityce rachunkowości i planie kont Wnioskodawcy, co pozwoliło na odrębne liczenie przychodów i kosztów oraz przyporządkowanie należności i zobowiązań do tworzonych zakładów. Wyodrębnienie organizacyjne dopiero zostanie prowadzone, wskutek odpowiednich zmian w dokumentach korporacyjnych Wnioskodawcy. Jednak w chwili formułowania niniejszego wniosku wiadomo już w jakiej formie zakłady zostaną wyodrębnione, jaka będzie ich wewnętrzna struktura oraz jacy pracownicy zatrudnieni obecnie u Wnioskodawcy będą pracowali w poszczególnych działach. Po wydzieleniu poszczególne zakłady będą wykorzystywać wyodrębnione z całości majątku przedsiębiorstwa i przydzielone do poszczególnych zakładów składniki majątkowe i będą realizować przypisane im zadania gospodarcze. Np. zakład „Z” będzie zarządzał sieciami światłowodowymi i innymi urządzeniami przeznaczonymi do transmisji sygnału droga kablową. Zakład „X” będzie zarządzał systemem masztów radiowych, odbiorników i nadajników służących do transmisji sygnału droga radiową.

„Y” będzie zarządzał nieruchomościami należącymi do spółki, a skoncentrowanie uwagi menadżerów skierowanych do działu „Y” pozwoli na optymalizacje zarządzania nieruchomościami oraz powiększenie dochodów ze świadczenia usług najmu. W chwili obecnej nieruchomości należące do Wnioskodawcy, w skład których wchodzą m.in.: budynek biurowy przy ul. S w XX, ośrodek wypoczynkowy w miejscowości G, ośrodek wypoczynkowy „W” w P, oraz działki gruntu przynoszą spółce niskie dochody z najmu, a potencjał ośrodków wypoczynkowych jest wykorzystywany w bardzo małym stopniu. W ocenie Wnioskodawcy wydzielenie nieruchomości do odrębnie zorganizowanego zakładu jest niezbędne dla uruchomienia procedur optymalizacji tego majątku. Biorąc pod uwagę powyższe nie ulega też wątpliwości, ze we wszystkich przypadkach wyodrębnione w ramach spółki E Sp. z o.o. zakłady, tj. „Z”, „X” i „Y” z uwagi na ich wyodrębnienie materialne, organizacyjne, funkcjonalne i finansowe mogą potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące przypisane im zadania gospodarcze. Wnioskodawca uważa więc, że wszystkie wyodrębnione w ramach spółki zakłady, tzn. „Z”, „X” i „Y” będą w momencie zakończenia restrukturyzacji spółki stanowić wydzielone części przedsiębiorstwa spółki.

Wnioskodawca uważa, że podział Spółki polegający na wydzieleniu zakładów „Z” i „Y” (podział przez wydzielenie) nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pozostający w Spółce zakład „X” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz wydzielane zakłady „Z” i „Y” stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy.

Z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy opisane w uzasadnieniu na pytanie nr 1 Wnioskodawca uważa, że po jej stronie nie wystąpi przychód w związku z wydzieleniem Zakładów „Z” i „Y”, gdyż po wydzieleniu w jej strukturze pozostanie „X” stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionych pytań jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.