Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-402/11/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-25
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług leczenia bezpłodności
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011r. (data wpływu 28 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług leczenia bezpłodności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług leczenia bezpłodności.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej wpisanego do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę. Przychodnia prowadzi działalność medyczną między innymi w zakresie leczenia niepłodności.

Według klasyfikacji PKWiU 1997 świadczone przez NZOZ usługi mieściły się w grupowaniu 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej i do końca 2010 roku podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pkt 9 załącznika nr 4 do ustawy). Z dniem 1 stycznia 2011 roku weszła w życie zmiana ustawy o podatku VAT, która wprowadza między innymi odmienne zasady ustalania prawa do zwolnienia usług medycznych z podatku VAT.

NZOZ jako podmiot wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę spełnia wprowadzone przez nowe przepisy, podmiotowe warunki korzystania ze zwolnienia usług medycznych z podatku od towarów i usług. Uniezależnienie zakresu przedmiotowego zwolnienia od klasyfikacji PKWiU może jednak rodzić pewne wątpliwości, co do objęcia tym zwolnieniem niektórych procedur medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę jako zainteresowany zakład opieki zdrowotnej usługi medyczne w zakresie leczenia niepłodności w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 roku są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku zwolnione od podatku są: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, z uwzględnieniem celu świadczenia usługi. Bezspornym jest, że Wnioskodawca zarejestrowany w Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę jest podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej w tym dotyczące leczenia niepłodności. Zdaniem Wnioskodawcy leczenie niepłodności spełnia założenia ustawy o podatku od towarów i usług o zwolnieniu tej działalności z opodatkowania podatkiem VAT ponieważ niepłodność jest chorobą a wszystkie sposoby jej leczenia służą przywracaniu zdrowia reprodukcyjnego człowieka.

W konstytucji z 1948 roku Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) określiła zdrowie jako „stan pełnego, dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko jako brak choroby lub niedołężnienia”. W ostatnim czasie definicja ta została uzupełniona o możliwość „prowadzenia produktywnego życia społecznego i ekonomicznego”.

Zgodnie z tą definicją za zdrowie uważa się nie perfekcyjną, naturalną sprawność organizmu, ale raczej stan człowieka, który pozwala mu funkcjonować bez zarzutu zarówno fizycznie, psychicznie, społecznie jak i ekonomicznie. Nieleczona niepłodność uniemożliwia takie funkcjonowanie. Dlatego też z medycznego punktu widzenia niepłodność to choroba, sklasyfikowana według ICD, WHO - (International Classrficationof Diseases, world Health Organizatton-Międzynarodowej klasyfikacji Chorób Światowej Organizacji Zdrowia) jako N97.0 N97.9 (niepłodność żeńska) N 94 (niepłodność męska).

Leczenie niepłodności nie jest działaniem, które ma na celu podniesienie komfortu życia. Jest to leczenie poważnej i coraz częstszej choroby, która dotyka już co piątą parę w wieku rozrodczym. Na całym świecie, a więc i w Polsce, lekarze obowiązani są stosować tę samą systematykę i jednocześnie zgodnie z wiedzą medyczną sklasyfikować stan pacjenta jako chorobę.

Niepłodność jest chorobą bo powoduje niemożność posiadania dzieci czyli niemożność prawidłowego funkcjonowania społecznego, psychicznego i medycznego rodziny.

Metody leczenia niepłodności zależą od przyczyny, jeśli istnieje możliwość jej ustalenia lub polegają na zastosowaniu tzw. technik rozrodu wspomaganego jeśli nie jest możliwe przyczynowe leczenie niepłodności. I tak zgodnie z rekomendacjami Polskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu (www.rozrodczosc.pl), które powstały na wzór rekomendacji Europejskiego Towarzystwa Medycyny Rozrodu i Embriologii (www.eshre.eu) oraz przyjętymi na całym świecie metodami leczenia niepłodności są: monitoring cyklu, pozaustrojowe zapłodnienie (zabiegi in vitro) stymulacja owulacji, inseminacja domaciczna, zapłodnienie pozaustrojowe (zabiegi in vitro). Medycyna wszystkie te metody traktuje jako kolejne etapy leczenia niepłodności, których istotą jest przywrócenie możliwości posiadania potomstwa przez niepłodną parę. Są to więc sposoby przywracające zdrowie reprodukcyjne człowieka a zatem spełniają wymogi ustawy w zakresie zabiegów zwolnionych od podatku VAT.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. 1 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011r. przepisy art. 43 dotyczące opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem, co jest zgodne z wykładnią teleologiczną art. 13A szóstej dyrektywy. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Przychodnia prowadzi działalność medyczną między innymi w zakresie leczenia niepłodności.

Świadczone przez Spółkę usługi do dnia 31 grudnia 2010r. ujęte były w wykazie usług zwolnionych, z uwagi jednak na fakt, iż z dniem 1 stycznia 2011r. weszły w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy których wprowadzono nowe zasady ustalania prawa do stosowania stawki zwolnionej w stosunku do usług medycznych, Spółka powzięła wątpliwości czy świadczone przez nią usługi leczenia niepłodności - spełniają podmiotowe warunki umożliwiające do korzystania ze zwolnienia usług medycznych.

Nie ulega wątpliwości, że niepłodność jest chorobą i podlega leczeniu, rozumianemu jako szereg czynności wykonywanych zgodnie z dostępną wiedzą medyczną, z użyciem leków i aparatury zmierzających do przywrócenia równowagi organizmu. Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, iż usługi związane z procesem leczenia niepłodności wykonywane przez Spółkę jako zarejestrowany zakład opieki zdrowotnej – niewątpliwie mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.