Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.793.2021.3.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-31
Teza: zwolnienie od podatku od towarów i usług na podatawie art. 43 ust. 1 pkt 27
Słowa kluczowe: nauczyciel; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 28 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca od roku 2013 prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prywatnego nauczania dzieci na poziomie edukacji przedszkolnej i szkoły podstawowej – wiek dzieci, które uczęszczają na zajęcia do Centrum Wnioskodawcy to wiek od 5 do 14 roku życia.

Główny program, który prowadzi Wnioskodawca jest program nauczania matematyki. Jest to program franczyzowy (…) Grupy Edukacyjnej (…). Przychody z tytułu realizacji programu (…) stanowią ponad połowę rocznych przychodów Wnioskodawcy i zdaniem Wnioskodawcy są zwolnione zgodnie z art. 43 pkt 27 ustawy o VAT, z VAT.

Pozostałe programy, które Wnioskodawca realizuje w Jego Centrum (programowanie dla dzieci, zajęcia naukowo-konstrukcyjne z robotyką, rysunek i malarstwo, fizyka dla klas 7 i 8 Szkoły Podstawowej) stanowią pozostałą część przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, aby mógł realizować swoją działalność:

· Wynajmuje lokal, w którym przystosował 3 sale lekcyjne i poczekalnię dla dzieci,

· Zatrudnia nauczycieli, którzy prowadzą w imieniu Wnioskodawcy zajęcia i którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za przepracowane godziny (umowa zlecenie),

· Podpisuje umowy z rodzicami, w ramach których rodzice zobowiązują się do uiszczenia opłaty za zajęcia, a Wnioskodawca do realizacji określonej w umowie liczby zajęć w roku szkolnym.

W dniu 8 października 2021 r. Wnioskodawca otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) wezwanie o wyjaśnienie przyczyn braku rejestracji jako podatnik VAT czynnego w roku 2019, w którym przychody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności przekroczyły 200.000,00 zł (przychody te w wysokości 257.539,44 zł Wnioskodawca wykazał w deklaracji PIT-36 za 2019 r.).

Wnioskodawca wyjaśnił, że w roku 2019 roczne przychody Wnioskodawcy wynosiły 275.189,20 zł, z czego -138.014 zł to przychód z tytułu świadczenia usług prywatnego nauczania dzieci matematyki na poziomie edukacji przedszkolnej i szkoły podstawowej i jest to przychód zwolniony z VAT, zgodnie z art. 43 pkt 27 ustawy o VAT. 137175,20 zł to powstały przychód, który nie przekracza kwoty 200.000 zł uprawniającej do zwolnienia z VAT.

Urząd Skarbowy w (…) nie zaakceptował wyjaśnienia Wnioskodawcy stwierdzając, że użyte w przepisie prawa stwierdzenie „świadczone przez nauczycieli” oznacza, że jest to przepis zwalniający tylko tych przedsiębiorców, którzy osobiście prowadzą zajęcia z dziećmi i podpisali umowy z rodzicami.

Wnioskodawca nie zgadza się z tą interpretacją art. 43 punkt 27 ustawy o VAT i uważa, że również działalność Wnioskodawcy jest zwolniona z podatku VAT w świetle art. 43 punkt 27 ustawy o VAT, w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia zajęć z matematyki.

Wnioskodawca wskazuje, iż na pozostały przychód (137175,20 zł) składa się działalność gospodarcza inna niż matematyka oraz stosunek pracy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

a) Usługi świadczone są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i są świadczone przez nauczycieli (ośmiu - z uprawnieniami pedagogicznymi oraz dwóch z wykształceniem matematycznym lecz bez uprawnień pedagogicznych)

I. Program (\`(...)\`) - matematyka (realizacja rozszerzonej wersji podstawy programowej z matematyki dla dzieci od klasy 0 szkoły podstawowej do 8 szkoły podstawowej z przygotowaniem do egzaminu po 8 klasie) Nauczyciele - liczba nauczycieli 5 - Troje nauczycieli posiada wyższe wykształcenie matematyczne z uprawnieniami pedagogicznymi i pracuje w szkole podstawowej

\- Dwóch nauczycieli posiada wyższe wykształcenie matematyczne bez uprawnień pedagogicznych i nie pracuje w szkole.

Grupy w programie są budowane w oparciu o poziom edukacyjny

(\`(...)\`) Junior Poziom 1 - Klasa 0 szkoły podstawowej

(\`(...)\`) Poziom 2 - klasa 1 szkoły podstawowej

(\`(...)\`) Poziom 3 - klasa 2 szkoły podstawowej

(\`(...)\`) Poziom 4 - 3 szkoły podstawowej

(\`(...)\`) Poziom 5 – 4 szkoły podstawowej

(\`(...)\`) Poziom 6 - 5 szkoły podstawowej

(\`(...)\`) 1 - 6 szkoły podstawowej

(\`(...)\`) 2 - 7 szkoły podstawowej

(\`(...)\`) 3 - 8 szkoły podstawowej

II. Program (…) (programowanie, rysunek i malarstwo, mały inżynier, fizyka).

Nauczyciele: liczba nauczycieli 5

Programowanie - 1 nauczyciel (wykształcenie wyższe informatyczne, nauczyciel informatyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi)

(…) - 2 nauczycieli (wykształcenie wyższe plastyczne, nauczyciele plastyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi)

(…) - 1 nauczyciel (wykształcenie wyższe matematyczne, nauczyciel matematyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi)

(…) Fizyka - 1 nauczyciel (wykształcenie wyższe fizyka, nauczyciel fizyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi)

Młody Programista (zajęcia rozwijające umiejętności w zakresie programowania)

Poziom 1 - klasa 3,4 szkoły podstawowej (nauka programowania w (…))

Poziom 2 - klasa 4, 5 szkoły podstawowej (nauka programowania w oparciu o zestawy robotyki (…))

Poziom 3 - klasa 5, 6 szkoły podstawowej (nauka tworzenia stron internetowych i grafiki komputerowej)

Poziom 4 - klasa 6, 7 szkoły podstawowej (nauka programowania w (…))

(…) (zajęcia rozwijające zdolności artystyczne w obszarze rysunku malarstwa i rzeźby)

Poziom 1 - Klasa 2, 3 szkoły podstawowej

Poziom 2 - klasa 3, 4 szkoły podstawowej

Poziom 3 - klasa 4, 5 szkoły podstawowej

Poziom 4 - 5, 6 szkoły podstawowej

Poziom 5 - 6, 7 szkoły podstawowej

Poziom 6 - 7, 8 szkoły podstawowej

(…) (zajęcia wprowadzające dzieci w świat mechaniki i fizyki) Poziom 1 - Klasa 2, 3 szkoły podstawowej

Poziom 2 - klasa 3, 4 szkoły podstawowej

(…) Fizyka (realizacja rozszerzonej wersji podstawy programowej z fizyki dla dzieci od klasy 7 szkoły podstawowej do 8 szkoły podstawowej z przygotowaniem do egzaminu po 8 klasie)

Poziom 1 - Klasa 7 szkoły podstawowej

Poziom 2 - klasa 8 szkoły podstawowej

b) świadczone usługi nie są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

c) Wnioskodawca jest magistrem pedagogiki ogólnej. Nie posiada wykształcenia kierunkowego w przedmiotach, w ramach których są prowadzone w Centrum zajęcia.

d) Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli, którzy prowadzą zajęcia (choć Wnioskodawca sam nie jestem matematykiem, to przeszedł szkolenie uprawniające do prowadzenia zajęć Metodą (\`(...)\`) i w ramach zastępstw za nauczyciela w grupach młodszych - poziom 1 - 6 (\`(...)\`) - prowadzi)

I. Program (\`(...)\`) - matematyka (realizacja rozszerzonej wersji podstawy programowej z matematyki dla dzieci od klasy 0 szkoły podstawowej do 8 szkoły podstawowej z przygotowaniem do egzaminu po 8 klasie)

Nauczyciele - liczba nauczycieli 5

\- Troje nauczycieli posiada wyższe wykształcenie kierunkowe matematyczne z uprawnieniami pedagogicznymi i pracuje w szkole podstawowe

\- Dwóch nauczycieli posiada wyższe wykształcenie kierunkowe matematyczne bez uprawnień pedagogicznych i nie pracuje w szkole

II. Program (…)(programowanie, rysunek i malarstwo, mały inżynier, fizyka) Nauczyciele-, liczba nauczycieli 5

Programowanie - poziom nauczania szkoła podstawowa, dziedzina informatyka, koncentracja na umiejętnościach związanych z programowaniem

\- 1 nauczyciel (wykształcenie wyższe kierunkowe informatyczne, nauczyciel informatyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi) (…) - poziom nauczania szkoła podstawowa, dziedzina plastyka, koncentracja na umiejętnościach związanych z rysunkiem, malarstwem i rzeźbą

\- 2 nauczycieli (wykształcenie wyższe kierunkowe plastyczne, nauczyciele plastyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi)

(…) - poziom nauczania szkoła podstawowa, dziedzina fizyka, koncentracja na umiejętnościach związanych z projektowaniem, konstruowaniem urządzeń, wprowadzenie dzieci w świat fizyki, mechaniki, nauk ścisłych

\- 1 nauczyciel (wykształcenie wyższe kierunkowe matematyczne, nauczyciel matematyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi) (…) - poziom nauczania szkoła podstawowa, dziedzina fizyka, realizacja rozszerzonej wersji podstawy programowej z fizyki dla dzieci od klasy 7 szkoły podstawowej do 8 szkoły podstawowej z przygotowaniem do egzaminu po 8 klasie

\- 1 nauczyciel (wykształcenie wyższe kierunkowe fizyka, nauczyciel fizyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi)

e) Usługi edukacyjne realizowane w Centrum Wnioskodawcy:

· Obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie placówek oświatowych w Programie (\`(...)\`) (matematyka dla klas 0 – 8 szkoły podstawowej) oraz (…) (fizyka dla klas 7 - 8 szkoły podstawowej)

· Nauczyciele pracują w oparciu o dokładnie przygotowane scenariusze zajęć (nie tworzą własnych scenariuszy) obejmujące całą podstawę programową oraz jej rozszerzenie, dzieci pracują na specjalnie przygotowanych materiałach (podręczniki oraz domowniczki, w których treści obejmujące podstawę programową utrwalają)

· Nie obejmują w programach:

\+ (…)

\+ (…) (tylko nauka programowania)

\+ (…) (tylko nauka rysunku i malarstwa, choć w przyszłości chciałbym zbudować ten program tak, by obejmował podstawę programową z plastyki)

f) Istnieje związek pomiędzy treściami przekazywanymi dzieciom a posiadanymi przez nauczycieli kwalifikacjami.

I. Program (\`(...)\`) - matematyka (realizacja rozszerzonej wersji podstawy programowej z matematyki dla dzieci od klasy 0 szkoły podstawowej do 8 szkoły podstawowej z przygotowaniem do egzaminu po 8 klasie)

‒ Nauczyciele - liczba nauczycieli 5

‒ Troje nauczycieli posiada wyższe wykształcenie kierunkowe matematyczne z uprawnieniami pedagogicznymi i pracuje w szkole podstawowej

‒ Dwóch nauczycieli posiada wyższe wykształcenie kierunkowe matematyczne bez uprawnień pedagogicznych i nie pracuje w szkole

II. Program (…) (programowanie, rysunek i malarstwo, mały inżynier, fizyka) Nauczyciele-, liczba nauczycieli 5

Programowanie - poziom nauczania szkoła podstawowa, dziedzina informatyka, koncentracja na umiejętnościach związanych z programowaniem

‒ 1 nauczyciel (wykształcenie wyższe kierunkowe informatyczne, nauczyciel informatyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi) (…) - poziom nauczania szkoła podstawowa, dziedzina plastyka, koncentracja na umiejętnościach związanych z rysunkiem, malarstwem i rzeźbą

‒ 2 nauczycieli (wykształcenie wyższe kierunkowe plastyczne, nauczyciele plastyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi)

‒ (…) - poziom nauczania szkoła podstawowa, dziedzina fizyka, koncentracja na umiejętnościach związanych z projektowaniem, konstruowaniem urządzeń, wprowadzenie dzieci w świat fizyki, mechaniki, nauk ścisłych

‒ 1 nauczyciel (wykształcenie wyższe kierunkowe matematyczne, nauczyciel matematyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi) (…) Fizyka - poziom nauczania szkoła podstawowa, dziedzina fizyka, realizacja rozszerzonej wersji podstawy programowej z fizyki dla dzieci od klasy 7 szkoły podstawowej do 8 szkoły podstawowej z przygotowaniem do egzaminu po 8 klasie

‒ 1 nauczyciel (wykształcenie wyższe kierunkowe fizyka, nauczyciel fizyki w szkole podstawowej z uprawnieniami pedagogicznymi)

Pomiędzy kwalifikacjami Wnioskodawcy (wykształcenie wyższe pedagogiczne) takiego związku nie ma, z wyjątkiem zastępstw, które realizuje w programie (\`(...)\`) dla grup młodszych (klasy 0 - 5 szkoły podstawowej, czyli poziomy programu 1 - 6 (\`(...)\`)) – Wnioskodawca przeszedł szkolenie pozwalające tą metodą prowadzić zajęcia zgodnie z metodyką programu (\`(...)\`).

g) Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie zawartych z rodzicami umów na realizację zajęć będących przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca wskazuje, iż rozdzielił działalność na dwie grupy I. (\`(...)\`) (matematyka) i II. (…) (inne programy), z uwagi na możliwość, że pozytywna interpretacja może dotyczyć tylko matematyki (podobnie działają szkoły języka angielskiego, które są zwolnione podmiotowo - niczym działalność prowadzona w ramach (…) w zakresie matematyki nie różni się od usług edukacyjnych w zakresie nauczania języka angielskiego).

**Pytania**

1) Czy zwrot użyty w przepisie art. 43 punkt 27 ustawy o VAT, brzmiący świadczenie przez nauczycieli można interpretować w taki sposób, że zwolnienie z rejestracji jako podatnik VAT czynny ma miejsce wówczas, gdy nauczyciele prowadzą zajęcia edukacyjne na zlecenie pracodawcy, który podpisał bezpośrednio umowy z rodzicami dzieci o świadczenie usług edukacyjnych, ponosi koszty organizacji i prowadzenia takich zajęć, stwarza warunki, by świadczenie mogło byc realizowane oraz wypłaca zgodnie z umową wynagrodzenie nauczycielom, którzy w jego imieniu zajęcia prowadzą?

2) Czy w związku z powyższym, biorąc pod uwagę art. 43 punkt 27 ustawy o VAT Wnioskodawca był zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny z tytułu wykazania w deklaracji PIT-36 za 2019 r. przychodów przekraczających kwotę 200.000,00 zł, która uprawnia do zwolnienia z podatku VAT ?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pytanie 1

Wnioskodawca założył i prowadzi swoją działalność, aby prowadzić usługi prywatnego nauczania matematyki na poziomie przedszkolnym i podstawowym.

Zwrot „świadczone przez nauczycieli” – nie jest w przepisie wskazane, że mogą to być wyłącznie nauczyciele, którzy podpisują umowę z rodzicami.

Wnioskodawca uważa, że można interpretować ten zwrot szerzej, tzn. że mogą to być przedsiębiorcy, którzy zatrudniają nauczycieli, by w ich imieniu prowadzić zajęcia dla dzieci, których rodzicie z tym przedsiębiorcą podpisują umowę na zrealizowanie zajęć.

Negatywna interpretacja oznacza nierówne traktowanie działalności Wnioskodawcy i skazanie jej na porażkę, mniejsze szanse rozwoju, ponieważ:

· Podobnie jak podatnicy VAT którzy kupują towar z VATem i sprzedają towar (usługę) z VATem Wnioskodawca płaci podatek dochodowy,

· W przeciwieństwie do podatników VAT Wnioskodawca nie kupuje towaru z VATem („towarem” Wnioskodawcy jest wiedza nauczycieli, których Wnioskodawca zatrudnił, wynagrodzenie które im wypłaca nie jest obciążone VATem), więc nie ma możliwości odliczenia VAT-u.

· Konieczność opłacania dwóch podatków, dochodowego oraz 23 % VAT od przychodu oznacza w sytuacji Wnioskodawcy, że działalność którą prowadzi jest nieopłacalna.

Wnioskodawca nie potrafi się z tym pogodzić, gdyby intencją ustrojodawcy było, by przedsiębiorcy prowadząc działalność prywatnego nauczania płacili podatek VAT od tego typu usług, to główne koszty związane z tymi usługami (wynagrodzenie nauczycieli) byłoby możliwe do odliczenia.

Pytanie 2

Wnioskodawca uważa, że nie był zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny, ponieważ:

· Zajęcia z matematyki, które prowadzi są w przekonaniu Wnioskodawcy zwolnione z podatku VAT w oparciu o art. 43 punkt 27 ustawy o VAT,

· Pozostałe przychody Wnioskodawcy nie przekroczyły w 2019 roku kwoty 200.000 zł.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prywatnego nauczania dzieci na poziomie edukacji przedszkolnej i szkoły podstawowej – wiek dzieci, które uczęszczają na zajęcia do Centrum Wnioskodawcy to wiek od 5 do 14 roku życia. Główny program, który prowadzi Wnioskodawca jest program nauczania matematyki. Jest to program franczyzowy (…) Grupy Edukacyjnej (…). Przychody z tytułu realizacji programu (…) stanowią ponad połowę rocznych przychodów. Pozostałe programy, które Wnioskodawca realizuje w Jego Centrum (programowanie dla dzieci, zajęcia naukowo-konstrukcyjne z robotyką, rysunek i malarstwo, fizyka dla klas 7 i 8 Szkoły Podstawowej) stanowią pozostałą część przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca, aby mógł realizować swoją działalność: wynajmuje lokal, zatrudnia nauczycieli, którzy prowadzą w imieniu Wnioskodawcy zajęcia i którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za przepracowane godziny (umowa zlecenie), podpisuje umowy z rodzicami. Usługi świadczone są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i są świadczone przez nauczycieli (ośmiu - z uprawnieniami pedagogicznymi oraz dwóch z wykształceniem matematycznym lecz bez uprawnień pedagogicznych). Świadczone usługi nie są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest magistrem pedagogiki ogólnej. Nie posiada wykształcenia kierunkowego w przedmiotach, w ramach których są prowadzone w moim Centrum zajęcia. Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli, którzy prowadzą zajęcia (choć Wnioskodawca sam nie jestem matematykiem, to przeszedł szkolenie uprawniające do prowadzenia zajęć Metodą (…) i w ramach zastępstw za nauczyciela w grupach młodszych - poziom 1 - 6 (…) - prowadzi)

Usługi edukacyne realizowane w Centrum Wnioskodawcy: obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie placówek oświatowych w Programie (…) (matematyka dla klas 0 - 8 szkoły podstawowej) oraz (…) Fizyka (fizyka dla klas 7 - 8 szkoły podstawowej), nauczyciele pracują w oparciu o dokładnie przygotowane scenariusze zajęć (nie tworzą własnych scenariuszy) obejmujące całą podstawę programową oraz jej rozszerzenie, dzieci pracują na specjalnie przygotowanych materiałach (podręczniki oraz domowniczki, w których treści obejmujące podstawę programową utrwalają) Istnieje związek pomiędzy treściami przekazywanymi dzieciom a posiadanymi przez nauczycieli kwalifikacjami. Pomiędzy kwalifikacjami Wnioskodawcy (wykształcenie wyższe pedagogiczne) takiego związku nie ma, z wyjątkiem zastępstw, które realizuje w programie (…) dla grup młodszych (klasy 0 - 5 szkoły podstawowej, czyli poziomy programu 1 - 6 (…) Junior) – Wnioskodawca przeszedł szkolenie pozwalające tą metodą prowadzić zajęcia zgodnie z metodyką programu (…). Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie zawartych z rodzicami umów na realizację zajęć będących przedmiotem zapytania.

Z treści zadanych pytań wynika, iż wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że z przywołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że należy warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Natomiast gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W rozpatrywanej sprawie świadczone usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i są świadczone przez nauczycieli (ośmiu z uprawnieniami pedagogicznymi oraz dwóch z wykształceniem matematycznym, lecz bez uprawnień pedagogicznych). Wnioskodawca wskazuje, że zatrudnia nauczycieli, którzy prowadzą zajęcia. Choć Wnioskodawca sam nie jest matematykiem, to przeszedł szkolenie uprawniające do prowadzenia zajęć Metodą (…) i w ramach zastępstw za nauczyciela w grupach młodszych prowadzi zajęcia.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi prywatnego nauczania nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Nie są bowiem objęte zwolnieniem usługi nauczania w zakresie w jakim zajęcia prowadzone są przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli. W tej sytuacji nauczycieli nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. nabywcami tych usług, lecz z Wnioskodawcą (pracodawcą), jako zatrudniającym, gdyż nauczyciele (pracownicy) działają w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Wobec powyższego usługi prywatnego nauczania świadczone przez zatrudnionych nauczycieli na rzecz osób fizycznych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 1 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1\. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a. sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2\. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z uwagi na to, iż usługi prywatnego nauczania świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, to tym samym kwotę sprzedaży ww. usług Wnioskodawca powinien wliczać do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast po przekroczeniu limitu 200 000 zł Wnioskodawca miał obowiązek zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).