Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-130/10-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-18
Teza: straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art.16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; strata; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.03.2010r. (data wpływu 15.03.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności, uzupełnionego w dniu 29.04.2010r. (data wpływu 05.05.2010r.), na podstawie wezwania z dnia 22.04.2010r. nr IPPB3/423-130/10-2/JB, o pełnomocnictwo, w odniesieniu do:

*   wierzytelności nieprzedawnionych, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych – **jest prawidłowe,**
*   wierzytelności przedawnionych, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.03.2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, w tym wierzytelności przedawnionych, stanowić będzie koszt podatkowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II — Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. Spółka od ubezpieczających/ubezpieczonych pobiera składki za ochronę ubezpieczeniową. W związku z nie wywiązywaniem się części odbiorców usług ubezpieczeniowych z zapłaty należnych Spółce składek, wierzytelności niejednokrotnie pozostają niespłacone. Przedmiotowe wierzytelności zostały uprzednio rozpoznane przez Spółkę jako przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa CIT”).

W związku z bezskutecznymi próbami ich samodzielnego wyegzekwowania, zgodnie z zasadą racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka podjęła decyzję o sprzedaży wierzytelności nieściągalnych za ich cenę rynkową, która była niższa aniżeli ich wartość nominalna.

W konsekwencji Spółka, na powyższej transakcji poniosła stratę. Sprzedaż przedmiotowych wierzytelności została dokonana na rzecz spółki windykacyjnej, która nie jest względem Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy CIT.

W pakiecie sprzedanych wierzytelności były również wierzytelności przedawnione w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Przedmiotowe wierzytelności przed zbyciem figurowały w bilansie Spółki i nie zostały odpisane, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT.

Spółka ma zamiar dokonywać analogicznych transakcji również w przyszłości. Sprzedaży podlegać będą analogiczne pakiety - wierzytelności (w tym również przedawnione) uprzednio opodatkowane jako przychody należne, które nie zostały przed sprzedażą odpisane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata poniesiona przez Spółkę na sprzedaży wierzytelności (w tym również wierzytelności przedawnionych) stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby dany koszt mógł być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo — skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika;
*   poniesienie wydatku musi zostać odpowiednio udokumentowane;
*   wydatek nie może być wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust 1 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, sprzedaż wierzytelności (w tym również przedawnionych) jest działaniem podejmowanym w celu uzyskania przychodu - wynagrodzenia za zbywane wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności, które uprzednio były bezskutecznie egzekwowane przez Spółkę we własnym zakresie jest działaniem racjonalnym i niewątpliwie związanym z prowadzoną działalnością. Biorąc pod uwagę powyższe, koszt (nominalna wartość sprzedanych wierzytelności), związany z osiągniętymi z tytułu sprzedaży wierzytelności przychodami, powinien zdaniem Spółki stanowić jej koszt uzyskania przychodów.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, sprzedawane wierzytelności były uprzednio wykazane przez Spółkę jako przychody należne. W związku z tym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, została zarachowana jako przychód należny.

Należy zauważyć, iż przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT jest jedynym przepisem ograniczającym możliwość podatkowego rozpoznania straty z tytułu zbycia wierzytelności, i formułuje on konieczność spełnienia tylko jednego warunku - zbywane wierzytelności muszą być uprzednio zadeklarowane jako przychody podlegające opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku, gdy wśród zbywanych wierzytelności znajdą się również wierzytelności przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego, które uprzednio rozpoznane zostały jako przychody należne, Spółka może stratę z tytułu ich sprzedaży rozpoznać dla celów podatkowych.

Jednocześnie, w analizowanym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CłT, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zgodnie bowiem z wykładnią gramatyczną, która stosowana być powinna w pierwszej kolejności w interpretacji prawa podatkowego, może mieć on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   następuje odpisanie wierzytelności przez podatnika, co w ujęciu rachunkowym oznacza trwałe usunięcie z ksiąg oraz
*   odpisanie należności przez podatnika następuje na skutek upływu terminu przedawnienia.

W świetle powyższego, art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT nie znajduje zastosowania w sytuacji sprzedaży wierzytelności przedawnionych, które nie zostały przed sprzedażą odpisane i figurowały nadal w bilansie zbywcy. Zgodnie z wykładnią gramatyczną poprzez pojęcie odpisania wierzytelności, należy rozumieć przeniesienie jakiejś sumy z jednego konta na inne lub też odliczenie jakiejś sumy od pewnej całości (Słownik Języka Polskiego PWN). W opinii Spółki, wyłączenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, odnosi się do sytuacji, gdy podatnik podejmuje decyzję o rezygnacji z dochodzenia roszczeń na skutek upływu terminu przedawnienia.

Tym samym ograniczenie, o którym mowa powyżej, jest formą sankcji dla podatnika za opieszałość w dochodzeniu swych praw i dobrowolną decyzję o niepodejmowaniu jakichkolwiek czynności w celu wyegzekwowania wierzytelności.

W opinii Spółki, inne rozumienie przytoczonego powyżej przepisu byłoby wyrazem jego wykładni rozszerzającej, która zgodnie z jednolitym orzecznictwem w tym zakresie jest niedopuszczalna w interpretacji prawa podatkowego. Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy wskazywały niejednokrotnie, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50192, wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., I SNPo 1762197).

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, iż sformułowanie użyte w analizowanym przepisie „odpisanych jako przedawnione”, sugeruje, iż Ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane ze względu na upływ terminu przedawnienia, nie zaś z jakichkolwiek innych przyczyn (w tym również z tytułu sprzedaży). Na powyższe wskazuje użyty w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT przyimek „jako”. W analizowanej sytuacji przedawnienie części sprzedawanych wierzytelności nie ma wpływu na podjętą przez Spółkę decyzję o ich sprzedaży. Decyzja o sprzedaży przedmiotowych wierzytelności, była uwarunkowana brakiem możliwości ich samodzielnego wyegzekwowania oraz chęcią uzyskania przychodu z ich sprzedaży.

Niezależnie od powyższego Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisami kodeksu Cywilnego upływ terminu przedawnienia nie oznacza automatycznego wygaśnięcia wierzytelności. W przypadku upływu terminu przedawnienia, wierzytelność przekształca się w zobowiązanie niezupełne (naturalne).

Powyższe oznacza, iż w przypadku nie powołania się przez dłużnika na zarzut przedawnienia w sytuacji dochodzenia przedawnionej wierzytelności, zobowiązanie naturalne przekształca się z mocy prawa z powrotem w zaskarżalne roszczenie i może zostać zaspokojone.

Jak zostało podkreślone powyżej, niedopuszczalne jest stosowanie przez organy podatkowe w wykładni prawa podatkowego wnioskowania przez analogię. Jak bowiem wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie oraz piśmiennictwie, wnioskowanie przez analogię w zakresie rozszerzenia obowiązków podatników jest wykluczone w sytuacji interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, nie ma obowiązku podatkowego bez bezpośredniego wskazania w ustawie. Tym samym w opinii Spółki, ograniczenia podatkowej kwalifikacji wierzytelności odpisanych jako przedawnione, nie można rozciągać na sytuację sprzedaży wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust.1 pkt 39 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust.3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z treści złożonego wniosku sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Mając na względzie treść art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy updop, strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (wnioskodawca wskazuje, że wartość rynkowa jest niższa od wartości nominalnej) co do zasady może stanowić koszt podatkowy.

Jednakże zasada ta nie może być rozciągnięta na wszystkie sprzedane wierzytelności (zaliczone uprzednio do przychodów należnych), w szczególności nie dotyczy ona straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust.1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, część sprzedawanych wierzytelności jest przedawniona w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust.1 pkt 20 updop ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania „odpisu” tj. odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że stosując słownikowe pojęcie „odpisania” jako „przeniesienia jakiejś sumy z jednego konta na inne (…)” a więc ujęcie rachunkowe (w przedmiotowej sprawie: nie dokonanie odpisu wierzytelności uprzednio przedawnionej w ciężar kosztów bilansowych), może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danej kategorii kosztu. Należy zauważyć, że art. 16 ust.1 pkt 20 updop nie odsyła do pojęcia „odpisania” wierzytelności w rozumieniu rachunkowym, a ilekroć ustawodawca przewiduje takie odniesienie, to daje temu bezpośredni wyraz w treści przepisu, przykładowo: art. 4a pkt 1 i pkt 2, art. 15 ust.4e updop.

Przyjęcie rozumienia przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 updop zaprezentowanego przez Spółkę prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność wcześniej przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została dopiero jako koszt/strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy wskazać na art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy podkreślić, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tak jak w przedmiotowej sprawie - wierzytelności przedawnione. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze. Przepis art. 9 ust.1 updop oznacza, iż pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno – formalnym, który sprowadza się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego. Innymi słowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – poza urządzeniami księgowymi prowadzonymi na podstawie przepisów o rachunkowości - nie ma obowiązku prowadzenia szczególnej dokumentacji tylko dla celów podatkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej stanowią dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Art. 9 ust.1 updop, nie rozstrzyga o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy podatku. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Źródłem opodatkowania nie mogą być zapisy w księgach rachunkowych. Przepisy dotyczące ksiąg rachunkowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Dlatego też, w ocenie Organu, o przedawnieniu wierzytelności nie może zadecydować dokonanie odpowiedniej operacji w księgach rachunkowych, gdyż operacja odpisania wierzytelności jako przedawnionej ma charakter tylko techniczno-formalny, i dokonuje się jej wtedy, gdy przedawnienie wierzytelności (zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego) już nastąpiło.

Organ podatkowy zgadza się z Wnioskodawcą, że norma art. 16 ust.1 pkt 20 updop stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności (wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych -a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw - przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności). W przeciwnym bowiem razie, to Skarb Państwa obciążany byłby skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności. Jednakże postępowania podatnika, który sprzedaje wierzytelności dopiero wówczas, gdy stały się one przedawnione nie można uznać za działanie aktywne i zrównać w prawach podatkowych z podatnikiem, który w dochodzeniu wierzytelności podejmuje działania określone w art. 16 ust.2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności ale przed upływem jej przedawnienia.

Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do wierzytelności nieprzedawnionych uznaje się za prawidłowe, w odniesieniu do wierzytelności przedawnionych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.