Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.672.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku oraz brak prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację targowiska.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; określenie; proporcja; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację targowiska – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację targowiska. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.672.2018.1.SR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina K. (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina realizuje inwestycję polegającą na modernizacji targowiska miejskiego (dalej także jako: „Inwestycja”). Prace polegają na utwardzeniu placu targowego kostką brukową z jedną drogą komunikacyjną, z dojazdem i oświetleniem, bez zadaszeń. Zakończenie inwestycji jest planowane na lipiec 2019 r. Inwestycja w całości finansowana jest ze środków własnych Gminy. Ponoszone przez Gminę wydatki na modernizację targowiska są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Targowisko miejskie, które jest przedmiotem modernizacji jest własnością Gminy. Na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 31 lipca 2008 r. zostało ono przekazane w trwały zarząd na rzecz jednostki budżetowej Gminy – Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: „OSiR”).

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej nr … z dnia 12 lutego 2013 r., stanowiącą Regulamin targowiska, do zarządcy targowiska (OSiRu) należy pobieranie opłaty targowej, a także pobieranie w imieniu Gminy opłat za rezerwację miejsc na targowisku (dalej: „Opłaty rezerwacyjne”).

OSiR na podstawie wniosków o przyznanie rezerwacji miejsca handlowego na targowisku, składanych przez podmioty zewnętrzne, zawiera z zainteresowanymi umowy cywilnoprawne. Na ich podstawie wystawia na rzecz tych podmiotów faktury VAT. Pobierane wynagrodzenie z tego tytułu Gmina wykazuje w deklaracjach VAT jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% i odprowadza od niego podatek należny.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 – tekst jednolity ze zm.) na targowisku OSiR pobiera również opłatę targową. Opłata ta jest wpłacana przez inkasenta (OSiR) bezpośrednio na rachunek Gminy.

Po zakończeniu modernizacji targowiska, będzie ono zarządzane w taki sam sposób.

Gmina nie odliczyła dotąd podatku VAT od wydatków na modernizację targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne usługi rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku, stanowią czynności opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu?
2.  Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację targowiska?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: Odpłatne usługi rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku stanowią czynności opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu.

Pytanie nr 2: W związku ze świadczeniem usług rezerwacji stanowisk handlowych, o których mowa w pytaniu nr 1, Gminie przysługuje pełne prawo od odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację targowiska.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatne czynności rezerwacji stanowisk handlowych nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, stanowią one odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że umowy rezerwacji stanowisk handlowych stanowią umowy cywilnoprawne, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, będzie ona działać w roli podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. świadczenie usług rezerwacji stanowisk handlowych za wynagrodzeniem) i będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe transakcje będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynności te nie będą również zwolnione od podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Pytanie nr 2.

1\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług najmu. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a usługami najmu stanowisk handlowych. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację targowiska.

2\. Wykorzystywanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na targowisku pobierane będą dwa rodzaje należności: opłata targowa oraz opłaty z tytułu rezerwacji stanowisk handlowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina stoi na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zgodnie z przywołanym przepisem, przesłanką obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej wykorzystywanie nabytych towarów i usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Nie ulega wątpliwości, iż pobór opłat rezerwacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w związku z rezerwacją stanowisk handlowych, stanowi wykorzystanie targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie targowisko nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów. Nie sposób bowiem uznać, że równoczesne pobieranie daniny publicznej, jaką jest opłata targowa, stanowi wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” byłoby nadinterpretacją. Pobieranie danin publicznych bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska.

Opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 – tekst jednolity z 27 września 2017 r.) – dalej: u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności tudzież świadczeń wzajemnych. Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu na terenie gminy i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej to typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa). Pobór opłaty nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska. Co więcej, Gmina byłaby zobligowana do poboru daniny również gdyby nie poniosła żadnych wydatków na modernizację targowiska. Nie można więc uznać poboru opłaty targowej za jeden ze sposobów wykorzystania targowiska przez Gminę.

Trzeba również podkreślić, iż opłata targowa obciąża podmioty trzecie, a Gmina występuje w tym przypadku wyłącznie w roli organu, któremu na mocy przepisów przysługują z tego tytułu dochody.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócono na ten fakt uwagę w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że przyjęcie takiej argumentacji doprowadziłoby do sytuacji, w którą każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania (por. wyroki: z dnia 15 maja 2018 r. sygn. I FSK 990/16, z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. I FSK 1148/15, z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1783/14; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 835/15; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14; z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14; z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14). Wyroki te zostały wprawdzie wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., jednak z uwagi na niemal niezmienione brzmienie przepisów, pozostają aktualne również w kontekście art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, co potwierdzają również przywołane poniżej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane w 2018 r.

Reasumując należy stwierdzić, że Gmina, działając jako podatnik, będzie wykorzystywać targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym np.:

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 181/18;
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/18: „Wobec bezspornej w sprawie okoliczności co do tego, że udostępniając odpłatnie miejsca handlowe na targowisku skarżąca Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, wadliwym i nie znajdującym uzasadnienia w kontekście charakteru opłaty targowej było zatem stanowisko organu podatkowego bazujące na stwierdzeniu, że jednoczesna realizacja poboru opłaty targowej przez Gminę na terenie targowiska skutkować będzie koniecznością rozliczenia podatku naliczonego (w okolicznościach przedstawionych we wniosku) na zasadzie proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.”;
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 87/18: „Odnosząc się natomiast do kwestii nieodpłatnego udostępniania Targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów, zauważyć należy, że z jednej strony, Gmina jest zobowiązana – w ramach wykonywania zadań własnych – do udostępniania mieszkańcom Targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na Targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie opłat eksploatacyjnych i rezerwacyjnych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym Targowisku. Należy podkreślić, że obecność na Targowisku potencjalnych nabywców (niekoniecznie przecież samych mieszkańców G. O.) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie Targowiska potencjalnym kupującym, w tym mieszkańcom, jak i pobór opłaty targowej, nie pozwalają – zdaniem Sądu – uznać, że skarżąca wykorzystuje Targowisko na cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny.”;
*   Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 804/17: „Zdaniem Sądu, okoliczność, że od sprzedaży na targowiskach należne jest zobowiązanie podatkowe nie oznacza, że targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, niemających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Oplata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko, nie stanowi zatem wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej, w ujęciu ustawy o VAT. Należące do gminy targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. osiągania dochodów z wynajmu jego powierzchni.”.

Podobne stanowisko wynika również z wyroków wydanych na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., które pozostają aktualne również w aktualnym stanie prawnym, tj.:

*   wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14;
*   wyrok NSA z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14: „stwierdzić trzeba, że w kwestii prawa do odliczenia związanego z modernizacją targowiska rację miał Sąd pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, iż skarżącej przysługiwać będzie odliczenie pełne na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu. Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.”;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 530/15;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/14: „Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 Uptu, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi”;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 617/14;
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 930/14;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1175/14;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 866/14;
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/14 stwierdził, że: „W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w związku z odpłatnym udostępnieniem targowiska, w działalności skarżącej oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usługi, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT.”;
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 178/14;
*   WSA w Kielcach w wyroku z dnia 25 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14: „Sąd uznał, że stanowisko organu w zakresie ograniczonego prawa Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska nie znajduje uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. (\`(...)\`) pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk. Nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.”;
*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1533/13 stwierdził, że: „bezspornym jest, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty \[\`(...)\`\]. W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.”;
*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13, uznał, że: „Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa „wykorzystywać”, rozumianej jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”, targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek.”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, w analogicznym stanie faktycznym w sprawie dotyczącej odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska gminnego, stwierdził, iż „pobieranie opłaty (targowej – przypis autora) w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”.(\`(...)\`). „Reasumując należy stwierdzić, że (\`(...)\`) do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12, w analogicznym stanie faktycznym, w zakresie wydatków na utrzymanie targowiska, orzekł iż „za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, co do tego, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawę wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane będą z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska”.

W konsekwencji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na modernizację targowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku – **jest prawidłowe**,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację targowiska – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że targowisko miejskie, które jest przedmiotem modernizacji jest własnością Gminy. Zostało ono przekazane w trwały zarząd na rzecz jednostki budżetowej Gminy – Ośrodka Sportu i Rekreacji. OSiR na podstawie wniosków o przyznanie rezerwacji miejsca handlowego na targowisku, składanych przez podmioty zewnętrzne, zawiera z zainteresowanymi umowy cywilnoprawne. Na ich podstawie wystawia na rzecz tych podmiotów faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania podatkiem VAT usług rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku.

Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne usługi rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), i tym samym, dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższe czynności w świetle ustawy o VAT – będą traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego, odpłatne usługi rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych będą podlegały opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnych usługi rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, odpłatne usługi rezerwacji stanowisk handlowych na targowisku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – i nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację targowiska należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Przechodząc do istoty wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa oraz modernizacja targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy czy modernizacji targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy czy też modernizacji targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że jego modernizacja nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane czy modernizowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych (usług rezerwacji stanowisk handlowych), ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik.

Tym samym wydatki związane z modernizacją targowiska są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (odpłatna rezerwacja stanowisk handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej).

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże w ocenie tut. organu, to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność działalności Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na ww. targowisku.

Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wydatki związane z modernizacją targowiska są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na odpłatnej rezerwacji stanowisk handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem polegające na udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej).

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik nie ma uprawnień do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w związku z faktem wykorzystywania targowiska zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją targowiska wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew opinii wyrażonej we wniosku, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację targowiska w pełnej wysokości. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną

interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.