Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-876/13-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-08
Teza: Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności sporadyczne; obrót; odsetki; odsetki-odsetki karne; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania udzielanych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania udzielanych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wnioskodawca udzielił pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej, do której należy.

Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielania pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej.

Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Jak wyżej wspomniano podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 to:
    *   rok 2010 – 24 pożyczki na kwotę 7.622.898,21 zł,
    *   rok 2011 – 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł,
    *   rok 2012 – 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł,
    *   rok 2013 – 9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł. Podkreślenia wymaga, że pożyczki udzielone przez Spółkę były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, zgłaszanym przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.
2.  wartość środków, które zostały zaangażowane przez Wnioskodawcę w latach 2010-2012, w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec:
    *   roku 2010 – 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów Spółki na koniec roku),
    *   roku 2011 – 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów Spółki na koniec roku),
    *   roku 2012 – 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów Spółki na koniec roku).
3.  skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012 wyniosła odpowiednio:
    *   w roku 2010 – otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży),
    *   w roku 2011 – otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży),
    *   w roku 2012 – otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży).

Przewidywana skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w roku 2013 będzie możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu tego roku. Tym niemniej, w ocenie Spółki, zgodnie z obecnymi prognozami kwota otrzymanych odsetek wyniesie w przybliżeniu 864.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 1 pkt 42, w związku z art. 15 ustawy o zmianie ustawy VAT, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 6 ustawy VAT otrzyma brzmienie:

„Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

W uzasadnieniu do projektu Ustawy o zmianie ustawy VAT, ustawodawca wskazał, że zmiana brzmienia wymienionych wyżej przepisów ma na celu bardziej ścisłe niż do tej pory odwzorowanie przepisów Dyrektywy VAT. W Dyrektywie mowa jest bowiem o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie.

Termin transakcje pomocnicze posiada natomiast szerszy zakres znaczeniowy niż transakcje sporadyczne i jednoznacznie uniezależnia ocenę danych transakcji od częstotliwości ich występowania. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w świetle zmiany brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy VAT, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na zakres pytania niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca udzielił pożyczek pieniężnych wybranym podmiotom Grupy Kapitałowej, do której należy. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, że w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo.

Liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w latach podatkowych 2010-2013 to: rok 2010 – 24 pożyczki na kwotę 7.622.898,21 zł; rok 2011 – 19 pożyczek na kwotę 2.466.952,00 zł; rok 2012 – 36 pożyczek na kwotę 22.081.475,20 zł; rok 2013 – 9 pożyczek na kwotę 10.938.900,80 zł.

Pożyczki udzielone przez Spółkę były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, zgłaszanym przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka.

Wartość środków, które zostały zaangażowane przez Wnioskodawcę w latach 2010-2012, w związku z udzielonymi pożyczkami, wyniosła na koniec: roku 2010 – 7.622.898,21 zł (co stanowiło 11,83% aktywów Spółki na koniec roku); roku 2011 – 478.822,34 zł (co stanowiło 3,91% aktywów Spółki na koniec roku), roku 2012 – 3.033.506,33 zł (co stanowiło 4,66% aktywów Spółki na koniec roku). Skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w latach 2010-2012 wyniosła odpowiednio: w roku 2010 – otrzymano 1.272.974,38 zł odsetek (co stanowiło 12.85% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2011 – otrzymano 436.687,56 zł odsetek (co stanowiło 3.65% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży); w roku 2012 – otrzymano 605.508,32 zł odsetek (co stanowiło 3,09% obrotów Spółki z tytułu sprzedaży).

Przewidywana skala obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności w roku 2013 będzie możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu tego roku. Tym niemniej, w ocenie Spółki, zgodnie z obecnymi prognozami kwota otrzymanych odsetek wyniesie w przybliżeniu 864.000,00 zł.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Należy zauważyć, że istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest m.in. ustalenie, czy udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki stanowiły czynność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami „pomocniczymi” w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego”.

Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji. Ponadto już sama częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości i kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki.

Podsumowując, w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku uwzględniania udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Z kolei wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku uwzględniania udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży w aktualnym stanie prawnym został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-876/13-4/JSK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.