Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.192.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: Opodatkowania otrzymanego dofinansowania, braku opodatkowania udzielenia licencji oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: licencja; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2020 r., data nadania 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.192.2020.1.MK (doręczone w dniu 23 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania, braku opodatkowania udzielenia licencji oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania, braku opodatkowania udzielenia licencji oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 czerwca 2020 r., data nadania 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.192.2020.1.MK.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Fundacja X.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Uniwersytet Y.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Fundacja X. (dalej jako „Wnioskodawca”, „Grantodawca” lub „Fundacja”) jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja pożytku publicznego Fundacja prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. (…).

Fundacja działa na podstawie statutu z dnia 12 grudnia 2019 r., ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2018 r poz. 1491) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 688 z późn. zm.). Zgodnie z § 6 statutu Fundacji, została ona powołana m.in. w celu:

1.  zbierania i wypłacania funduszy na (…);
2.  rozwijania świadomości (…);
3.  finansowania działań i projektów związanych z (…).

Na mocy statutu, Fundacja ma prawo prowadzić działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca niebędący stroną postępowania – Uniwersytet Y. (dalej jako „Grantobiorca” lub „Uniwersytet”) jest uczelnią publiczną, działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm). Zgodnie ze statutem, Uniwersytet prowadzi kształcenie, badania naukowe oraz aktywnie współpracuje z otoczeniem społecznym i gospodarczym. Uniwersytet ma prawo prowadzić działalność gospodarczą jako działalność budowlaną, handlową, wydawniczą, wytwórczą i usługową. Uniwersytet jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W dniu 27 czerwca 2019 r. Grantodawca i Grantobiorca zawarli ze sobą umowę grantową (dalej również jako „Umowa”), na mocy której przystąpili do wspólnej realizacji projektu pod nazwą „(…)” (dalej jako „Projekt”). Projekt realizowany jest w okresie od 1 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2021 r. Nadrzędnym celem Projektu jest wsparcie (…). Narzędziem do tego jest stworzenie analizy, która będzie stanowiła rzetelną i naukową informację o propozycji rozszerzenia Parku Narodowego, która zostanie udostępniona nieodpłatnie opinii publicznej.

Projekt prowadzony jest w interesie obu stron Umowy jak i w interesie publicznym. Wspólnym celem jest (…). Jak wskazano w preambule do Umowy, obie strony „widzą potrzebę zebrania i udostępnienia opinii publicznej rzetelnej i naukowej informacji o (…)”. Grantobiorca i Grantodawca są tak samo zainteresowane wytworzonymi efektami Projektu i będą korzystały z nich w równym stopniu.

Umowa grantowa stanowi, że Fundacja (Grantodawca) przekazuje Uniwersytetowi (Grantobiorcy) grant w maksymalnej wysokości (…) zł, który ma na celu pełne pokrycie kosztów wykonania Projektu (bez względu na to czy w wyniku realizacji Projektu powstaną Utwory w rozumieniu prawa autorskiego). Grant wypłacany jest transzami po akceptacji sprawozdań Grantobiorcy (raportu technicznego i finansowego) i stanowi refundację poniesionych i udokumentowanych przez Grantobiorcę kosztów kwalifikowanych. Grantobiorca nie osiągnie z projektu żadnego zysku, nie dojdzie również do podwójnego finansowania działań Grantobiorcy, ponieważ wszelkie działania jego pracowników, które mieszczą się w zakresie ich obowiązków służbowych nie będą pokrywane z grantu. Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym projektu 90% kosztów projektu stanowić ma zatrudnienie ekspertów, którzy będą prowadzili badania naukowe (zbierali, analizowali oraz opisywali zebrane dane).

Umowa grantowa stanowi, że Grantobiorca udzieli Grantodawcy nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie licencji, z prawem do udzielania dalszych sublicencji na korzystanie ze wszelkich utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które powstaną w ramach wykonywania Umowy. Grantobiorca nie przeniesie na Grantodawcę żadnych praw majątkowych do tych utworów. Jednocześnie Grantodawca będzie miał prawo i obowiązek udostępnić wszystkie utwory tak, by każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym bez żadnych ograniczeń (w Internecie). Udostępnienie to nastąpi bez żadnych zabezpieczeń, w otwartych formatach, które pozwolą każdemu na ich otwarcie. Będzie również miał prawo i obowiązek udzielić osobom trzecim sublicencji do utworów zgodnie z wzorcem Creative Commons Uznanie autorstwa 3.0.

Zgodnie z Umową, Grantodawca może zwolnić się z obowiązku udostępnienia utworów, jeżeli wykaże, że osoby trzecie udostępniają utwór w sposób, do którego on sam byłby zobowiązany.

Ponadto Umowa przewiduje inne postanowienia, m.in. dotyczące dokonywania zakupów przez Grantobiorcę, dokumentów rozliczeniowych, oznakowania, sprawozdawczości, kontroli, kwalifikowalności kosztów, oceny działań, wypłaty i zwrotu grantu czy harmonogramu działań.

Ponadto, w piśmie z dnia 29 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku udzielając odpowiedzi na pytania Organu:

1.  Jakie obowiązki ciążą na Wnioskodawcy, a jakie na Uniwersytecie w związku z zawartą umową?

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy X. a Y., a także załącznikami do niej (tj. Ogólnymi Warunkami Udzielania Grantu przez X (dalej OWG), a także opisem projektu),

1.  Wnioskodawca zobowiązany jest do:
    1.  Przekazania na rzecz Grantobiorcy Grantu o łącznej, maksymalnej kwocie (…) zł w celu finansowania działań związanych z realizacją Projektu. Jeżeli w wyniku interpretacji indywidualnej okaże się, że zachodzi konieczność odprowadzenia podatku VAT z tytułu świadczeń objętych umową, to grant ten zostanie zwiększony o wartość tego podatku,
    2.  Jeżeli w wyniku realizacji projektu powstaną utwory, to Grantodawca zobowiązany jest udostępniać utwory w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym bez żadnych ograniczeń (w tym bez ograniczeń technicznych lub zabezpieczeń technicznych). Utwory będą udostępniane w tzw. otwartych formatach. Grantodawca może zwolnić się z obowiązku udostępniania, jeżeli wykaże, że osoby trzecie udostępniają utwory w sposób, do którego zobowiązany byłby Grantodawca,
    3.  Grantodawca będzie oceniał sprawozdania (raporty) z realizacji etapów Projektu w celu wypłaty grantu (refundacji kosztów).
2.  Uniwersytet zobowiązany jest do:
    1.  przeprowadzenia wszelkich związanych z projektem działań faktycznych, takich jak: sporządzenie kwestionariuszy, zebranie danych, przygotowanie danych, przegląd literatury, przygotowanie koncepcji badań, analizy danych, opisy wyników badań, opisy wniosków, sporządzenie raportów itp.,
    2.  tworzenia i przekazywania Grantodawcy raportów na temat realizacji projektu po zakończeniu każdego z jego etapów,
    3.  udzielenia Grantodawcy nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie i terytorium licencji, z prawem do udzielania dalszych licencji na korzystanie ze wszystkich utworów, które powstaną w ramach wykonywania Umowy,
    4.  umieszczania we wszystkich materiałach informacyjnych i promocyjnych Grantobiorcy dotyczących projektu informacji o sfinansowaniu Projektu przez X.
3.  Obowiązkiem wspólnym obu stron jest wystąpienie z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji zawarcia Umowy na gruncie podatku VAT.
4.  Czy, a jeśli tak, to jakie są wzajemne świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Uniwersytetem w związku z zawartą umową?

Zdaniem Wnioskodawców nie istnieją wzajemne świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem. Podmioty łączy umowa wspólnego przedsięwzięcia, strony podzieliły się zadaniami tak, że jednej z niej przypada obowiązek finansowania działań (a dokładnie refinansowania ich kosztów), zaś drugiej stronie przypada obowiązek faktycznego wykonania zadań. Nie oznacza to jednak, że świadczenia te są ekwiwalentne i wzajemne w rozumieniu kodeksu cywilnego. Obu stronom tak samo zależy na efektach projektu, to znaczy wpływie na zwiększenie ochrony (…). Świadczenie jednej ze strony nie stanowi odpowiednika świadczenia drugiej ze strony, oba świadczenia mają bowiem na celu realizację projektu. Możliwe byłoby również takie ukształtowanie współpracy, że Grantodawca pokryłby jedynie część kosztów Projektu, przy czym nie zmieniłoby to w żaden sposób charakteru istniejącej współpracy.

1.  Czy otrzymany grant od Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Uniwersytet w ramach realizacji Projektu czynności/usługi/dostawę towarów?

Otrzymany grant od Wnioskodawcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Uniwersytet w ramach realizacji Projektu czynności.

Jeśli tak, to:

1.  w zamian za jakie czynności/usługi/dostawy towarów Wnioskodawca przekazuje Uniwersytetowi grant?

Jak wskazano wyżej, w umowie nie występują świadczenia wzajemne z uwagi na to, że efekt prac powstanie we wspólnym interesie obu stron umowy, to znaczy badania mają przyczynić się do ochrony (…). To, że jeden podmiot jest podmiotem finansującym, a drugi prowadzącym działania faktycznie wynika jedynie z podziału zadań oraz specjalizacji podmiotów, a nie istnienia wzajemności lub ekwiwalentności tych usług. Nie może więc stwierdzić, że grant przekazywany jest w zamian za działania/ badania/ opracowania wskazane w pkt 1 niniejszego pisma. Jest on przekazywany w celu prowadzenia tych czynności, jednak nie w zamian za nie. Efekty działań Grantobiorcy nie będą przekazane Grantodawcy na wyłączność. Ich przekazanie będzie miało jedynie na celu weryfikację prawidłowego wykorzystania grantu, a także wsparcie w rozpowszechnieniu wyników Projektu. W taki sam sposób z wyników tych może korzystać Grantobiorca.

1.  czy grant otrzymany przez Uniwersytet od Wnioskodawcy przeznaczony jest wyłącznie na pokrycie kosztów działalności Uniwersytetu w związku z realizacją przedmiotowego Projektu?

Grant otrzymany przez Uniwersytet od Wnioskodawcy przeznaczony jest wyłącznie na pokrycie kosztów działalności Uniwersytetu w związku z realizacją przedmiotowego Projektu. Jeżeli koszty będą niższe niż przewidywane, to kwota grantu ulegnie zmniejszeniu, zaś wprost zakazane jest refundowanie kosztów, pokrytych przez Grantobiorcę z innych źródeł.

Zgodnie z umową Grant wypłacany jest jako refundacja poniesionych przez Grantobiorcę kosztów w okresie sprawozdawczym i przekazywany jest Grantobiorcy w transzach płatnych każda 14 dni od zaakceptowania każdego raportu technicznego oraz finansowego.

Refundacji podlegają jedynie koszty niezbędne do realizacji Projektu i jedynie wtedy, gdy zostaną udokumentowane zaksięgowanymi dowodami księgowymi w rozumieniu art. 21 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Uniwersytet od Fundacji środków (grantu) w ramach realizacji opisanego w niniejszym wniosku Projektu, otrzymany grant będzie stanowił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i co do zasady będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, co pociąga za sobą konieczność wystawienia faktury przez Uniwersytet oraz prawo Fundacji do odliczenia VAT wskazanego na tej fakturze o ile są spełnione pozostałe warunki dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego?
2.  Czy udzielenie Fundacji przez Uniwersytet opisanej w niniejszym wniosku nieodpłatnej licencji na powstałe w ramach projektu utwory w rozumieniu prawa autorskiego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1

Zdaniem Fundacji i Uniwersytetu (zwanych dalej łącznie „Wnioskodawcami”) nie wystąpi konieczność odprowadzenia podatku od towarów i usług (dalej zwanego „VAT”) należnego z tytułu otrzymanego grantu w ramach omawianego Projektu, bowiem otrzymane środki nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej zwana „ustawą o VAT”). W ocenie Wnioskodawców kwoty grantu otrzymane jako refundacja poniesionych kosztów związanych z Projektem nie stanowią dotacji, subwencji lub innego rodzaju dopłaty o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT W konsekwencji Uniwersytet nie będzie miał obowiązku wystawiania faktury VAT a Fundacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem (por przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być jedynie takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że współpraca pomiędzy Fundacją a Uniwersytetem ma charakter wspólnego przedsięwzięcia a nie świadczenia usług. Opisane w stanie faktycznym i w umowie udzielenie Grantodawcy przez Grantobiorcę nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie licencji, z prawem do udzielania dalszych sublicencji na korzystanie z utworów nie stanowi zindywidualizowanego świadczenia i nie może być w tych kategoriach interpretowane. W istocie postanowienie to ma pozwolić obu stronom umowy na zrealizowanie wspólnego celu jakim jest poinformowanie jak najszerszej grupy osób o kosztach i korzyściach wynikających z rozszerzenia Parku Narodowego. Aby było to możliwe również Fundacja powinna mieć możliwość, a w analizowanym przypadku również obowiązek, jak najszerszego dystrybuowania efektów wspólnego przedsięwzięcia. Stąd też zgoda obu stron umowy na upowszechnianie rezultatów projektu w formule otwartego dostępu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, nie każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany czynności opodatkowanej - odpłatnym świadczeniu usług albo dostawie towarów (tak w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13).

Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2008 r. - sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r. - sygn. I FSK 291/08 i wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. - sygn. I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o wymiarze dla nich korzystnym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. W tym kontekście należy zauważyć, że grant udzielany przez Fundację nie jest skorelowany z żadnym świadczeniem wzajemnym po stronie Uniwersytetu, a stanowi przejaw wspólnego przedsięwzięcia - realizacji opisanego w niniejszym wniosku Projektu. Grant jest świadczeniem pieniężnym, które nie jest skorelowane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Uniwersytetu. Fundacja nie zleca Uniwersytetowi żadnej usługi, z tytułu której wykonania miałby on odnieść korzyść.

Warto przy tym przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym wskazano, że „w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT”. Grant nie jest wypłacany Uniwersytetowi jako zapłata za świadczenie konkretnych usług, ale jako wkład Fundacji w realizację wspólnego przedsięwzięcia - projektu naukowego związanego z (…) oraz interesem publicznym opisanego we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Nie dochodzi tu do wymiany świadczeń wzajemnych. Grant nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług przez Grantobiorcę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Sama okoliczność otrzymania grantu przez Uniwersytet od Fundacji nie generuje skutków podatkowych w VAT ani dla Grantodawcy, ani dla Grantobiorcy. Grant pokrywa tylko i wyłącznie koszty kwalifikowane Projektu i stanowi w ten sposób refundację poniesionych przez Uniwersytet wydatków. Nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania. Nie stanowi zapłaty za usługi, nie można również wskazać w tym stosunku prawnym usługodawcy i usługobiorcy. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Oznacza to, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jeżeli zaś chodzi o subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia w postaci subwencji (dotacji) to należy zauważyć, że nie wszystkie z nich stanowią element podstawy opodatkowania VAT usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Takie rozumienie omawianych postanowień ustawy o VAT znajduje oparcie w praktyce orzeczniczej (por. przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.253.2018.2.NK wraz z powołanym tamże orzecznictwem).

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, że Projekt prowadzony jest w interesie obu stron umowy (Uniwersytetu i Fundacji), których wspólnym celem jest (…) i obie strony „widzą potrzebę zebrania i udostępnienia opinii publicznej rzetelnej i naukowej informacji o (…)” (preambuła Umowy). Z tego też powodu również efekty pracy (utwory powstałe w ramach Projektu) będą wykorzystywane przez obie strony w równym stopniu. Z tego samego powodu nie można również traktować grantu jako ekwiwalentu ceny, ani nie można traktować go jako dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę. W stanie faktycznym, na żadnym etapie, nie występuje bowiem cena. Co więcej, efekty Projektu będące utworami nie są przenoszone na Grantodawcę i pozostają przy Grantobiorcy. W wyniku Umowy udzielana jest co prawda Grantodawcy licencja dająca prawo do bezpłatnego dalszego udostępniania utworu mającego postać pracy naukowej, która w zamierzeniu obu stron umowy ma dotrzeć do jak najszerszego grona odbiorców, jednak takie samo prawo ma również Grantobiorca, jak i osoby trzecie. Ponadto licencja ta udzielana jest nieodpłatnie. Mamy więc tu do czynienia ze zwykłą zgodą na korzystanie z utworów. Warto też zaznaczyć, że grant nie pokrywa wartości usług świadczonych przez Grantobiorcę na rzecz osób trzecich, albowiem takowe usługi nie są świadczone - grant pokrywa jedynie koszty projektu badawczego poniesione przez Uniwersytet. Udzielenie grantu nie skutkuje obniżeniem ceny za wykonaną usługę czy dostarczony towar.

Reasumując, grant, który jest udzielany Uniwersytetowi przez Fundację na podstawie Umowy nie daje się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Służy on pokryciu kosztów i nie stanowi zapłaty za żadną usługę wykonywaną przez Uniwersytet na rzecz Fundacji. Grant nie stanowi tym bardziej dotacji podwyższającej podstawę opodatkowania. Za stanowiskiem Wnioskodawców przemawia to, że grant nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji Projektu jako pewnej całości, co oznacza (zgodnie z powyższymi rozważaniami), że kwota grantu nie stanowi podstawy opodatkowania. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym jak i w poglądach doktryny prawa podatkowego:

„Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości. Zdaniem tut. Sądu sprowadzenie części działań realizowanych w ramach projektów do usług doradczych czy szkoleniowych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona przecież jest na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług” (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1167/18, powołując się na przytoczone tamże orzecznictwo).

„Dotacje podlegają (\`(...)\`) opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje są opodatkowane wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny). Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną za świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna (gdzie odpłatnością jest dotacja) - zob. także wyrok WSA w Łodzi z 14 marca 2007 r. (I SA/Łd 721/06, LEX nr 925951). (\`(...)\`) sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. (\`(...)\`) Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania” (A. Bartosiewicz, „VAT. Komentarz”, wyd. XIII, WKP 2019, komentarz do art. 29a pkt 18 i 19).

Stanowisko Wnioskodawców ma dodatkowe odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, które przewidują, iż wpływy z udziału w projektach i grantach nie podlegają VAT - por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. nr ILPP2/443-339/11-8/SJ oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.85.2017.2.MS i z dnia 20 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.418.2019.1.KK.

Ad 2

Mając na uwadze powyższe rozważania, a także argumentację przedstawioną w dalszej części, zdaniem Wnioskodawców udzielenie nieodpłatnej licencji Grantodawcy przez Grantobiorcę na powstałe w ramach Projektu utwory w rozumieniu prawa autorskiego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania należy stwierdzić, że nie dochodzi tu do świadczenia usług, które stanowiłoby czynność opodatkowaną VAT. Grant przekazany Grantobiorcy stanowi jedynie refundację koszów wspólnego przedsięwzięcia obu stron Umowy. Wspólne przedsięwzięcie ma na celu wsparcie (…), która zostanie udostępniona nieodpłatnie opinii publicznej. Cel ten jest wspólny dla obu stron, bowiem, obie strony „widzą potrzebę zebrania i udostępnienia opinii publicznej rzetelnej i naukowej informacji o propozycji rozszerzenia Parku Narodowego”. Działania stron Umowy mają charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy) w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu o charakterze społecznym, z którego żaden z nich nie osiągnie wynagrodzenia.

Jak zostało to już omówione wcześniej, należy zauważyć, że pomiędzy Wnioskodawcami nie ma wzajemnego stosunku, na mocy którego jedna ze stron obliguje się za wynagrodzeniem wykonać jakąkolwiek usługę na rzecz drugiej. Nie istnieje więc relacja łącząca strony transakcji, na podstawie której można wyróżnić świadczenie i odpowiadające mu wynagrodzenie, co oznacza, że w tym przypadku nie występuje świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto należy wskazać, że działanie Grantobiorcy nie będzie realizowane w celach zarobkowych. Z Umowy wynika wprost, że Grantobiorca ma prawo do otrzymania jedynie środków stanowiących refundację poniesionych przez siebie uzasadnionych (kwalifikowanych) kosztów. Oznacza to, że nie można go traktować w niniejszej sprawie jako podatnika podatku VAT, który powinien wykonywać świadczyć tego typu usługi w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ostatecznie należy powtórzyć (w ślad za wcześniejszymi rozważaniami), że w opisanym stanie faktycznym nie można wyróżnić usługodawcy oraz usługobiorcy a tym samym nie można wskazać by występowała zapłata ceny pomiędzy stronami umowy, a tym samym nie można wskazać podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT. Przesunięcie środków pomiędzy Wnioskodawcami w postaci grantu wynika jedynie z podziału zadań, zgodnie z którym jeden podmiot ma rolę finansującego, a drugi, dysponujący odpowiednim doświadczeniem i kadrą konieczną do realizacji. Grantobiorca i Grantodawca są tak samo zainteresowane wytworzonymi efektami Projektu i będą korzystały z nich w równym stopniu - nieodpłatna licencja jest tego potwierdzeniem, albowiem sprowadza się ona do udzielenia zgody na korzystanie z utworów w rozumieniu prawa autorskiego (o ile takie powstaną w toku realizacji Projektu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Podsumowując, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Fundacja X („Wnioskodawca”, „Grantodawca” lub „Fundacja”) jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja pożytku publicznego Fundacja prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. (…).

Fundacja działa na podstawie statutu z dnia 12 grudnia 2019 r., ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zgodnie z § 6 statutu Fundacji, została ona powołana m.in. w celu:

1.  zbierania i wypłacania funduszy na (…);
2.  rozwijania świadomości potrzeby (…);
3.  finansowania działań i projektów związanych z (…).

Na mocy statutu, Fundacja ma prawo prowadzić działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca niebędący stroną postępowania - Uniwersytet Y. („Grantobiorca” lub „Uniwersytet”) jest uczelnią publiczną, działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie ze statutem, Uniwersytet prowadzi kształcenie, badania naukowe oraz aktywnie współpracuje z otoczeniem społecznym i gospodarczym. Uniwersytet ma prawo prowadzić działalność gospodarczą jako działalność budowlaną, handlową, wydawniczą, wytwórczą i usługową. Uniwersytet jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W dniu 27 czerwca 2019 r. Grantodawca i Grantobiorca zawarli ze sobą umowę grantową, na mocy której przystąpili do wspólnej realizacji projektu pod nazwą „(…)”. Projekt realizowany jest w okresie od 1 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2021 r. Nadrzędnym celem Projektu jest (…), która zostanie udostępniona nieodpłatnie opinii publicznej. Projekt prowadzony jest w interesie obu stron Umowy jak i w interesie publicznym. Wspólnym celem jest (…). Jak wskazano w preambule do Umowy, obie strony „widzą potrzebę zebrania i udostępnienia opinii publicznej rzetelnej i naukowej informacji o propozycji rozszerzenia Parku Narodowego”. Grantobiorca i Grantodawca są tak samo zainteresowane wytworzonymi efektami Projektu i będą korzystały z nich w równym stopniu. Umowa grantowa stanowi, że Fundacja (Grantodawca) przekazuje Uniwersytetowi (Grantobiorcy) grant w maksymalnej wysokości (…) zł, który ma na celu pełne pokrycie kosztów wykonania Projektu (bez względu na to czy w wyniku realizacji Projektu powstaną Utwory w rozumieniu prawa autorskiego). Grant wypłacany jest transzami po akceptacji sprawozdań Grantobiorcy (raportu technicznego i finansowego) i stanowi refundację poniesionych i udokumentowanych przez Grantobiorcę kosztów kwalifikowanych. Grantobiorca nie osiągnie z projektu żadnego zysku, nie dojdzie również do podwójnego finansowania działań Grantobiorcy, ponieważ wszelkie działania jego pracowników, które mieszczą się w zakresie ich obowiązków służbowych nie będą pokrywane z grantu. Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym projektu 90% kosztów projektu stanowić ma zatrudnienie ekspertów, którzy będą prowadzili badania naukowe (zbierali, analizowali oraz opisywali zebrane dane). Umowa grantowa stanowi, że Grantobiorca udzieli Grantodawcy nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie licencji, z prawem do udzielania dalszych sublicencji na korzystanie ze wszelkich utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które powstaną w ramach wykonywania Umowy. Grantobiorca nie przeniesie na Grantodawcę żadnych praw majątkowych do tych utworów. Jednocześnie Grantodawca będzie miał prawo i obowiązek udostępnić wszystkie utwory tak, by każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym bez żadnych ograniczeń (w Internecie). Udostępnienie to nastąpi bez żadnych zabezpieczeń, w otwartych formatach, które pozwolą każdemu na ich otwarcie. Będzie również miał prawo i obowiązek udzielić osobom trzecim sublicencji do utworów zgodnie z wzorcem Creative Commons Uznanie autorstwa 3.0. Zgodnie z Umową, Grantodawca może zwolnić się z obowiązku udostępnienia utworów, jeżeli wykaże, że osoby trzecie udostępniają utwór w sposób, do którego on sam byłby zobowiązany. Ponadto Umowa przewiduje inne postanowienia, m.in. dotyczące dokonywania zakupów przez Grantobiorcę, dokumentów rozliczeniowych, oznakowania, sprawozdawczości, kontroli, kwalifikowalności kosztów, oceny działań, wypłaty i zwrotu grantu czy harmonogramu działań.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Fundacją a Uniwersytetem, a także załącznikami do niej (tj. Ogólnymi Warunkami Udzielania Grantu przez Fundację (OWG), a także opisem projektu),

1.  Wnioskodawca zobowiązany jest do:
    1.  Przekazania na rzecz Grantobiorcy Grantu o łącznej, maksymalnej kwocie (…) zł w celu finansowania działań związanych z realizacją Projektu. Jeżeli w wyniku interpretacji indywidualnej okaże się, że zachodzi konieczność odprowadzenia podatku VAT z tytułu świadczeń objętych umową, to grant ten zostanie zwiększony o wartość tego podatku,
    2.  Jeżeli w wyniku realizacji projektu powstaną utwory, to Grantodawca zobowiązany jest udostępniać utwory w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym bez żadnych ograniczeń (w tym bez ograniczeń technicznych lub zabezpieczeń technicznych). Utwory będą udostępniane w tzw. otwartych formatach. Grantodawca może zwolnić się z obowiązku udostępniania, jeżeli wykaże, że osoby trzecie udostępniają utwory w sposób, do którego zobowiązany byłby Grantodawca,
    3.  Grantodawca będzie oceniał sprawozdania (raporty) z realizacji etapów Projektu w celu wypłaty grantu (refundacji kosztów).
2.  Uniwersytet zobowiązany jest do:
    1.  przeprowadzenia wszelkich związanych z projektem działań faktycznych, takich jak: sporządzenie kwestionariuszy, zebranie danych, przygotowanie danych, przegląd literatury, przygotowanie koncepcji badań, analizy danych, opisy wyników badań, opisy wniosków, sporządzenie raportów itp.,
    2.  tworzenia i przekazywania Grantodawcy raportów na temat realizacji projektu po zakończeniu każdego z jego etapów,
    3.  udzielenia Grantodawcy nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie i terytorium licencji, z prawem do udzielania dalszych licencji na korzystanie ze wszystkich utworów, które powstaną w ramach wykonywania Umowy,
    4.  umieszczania we wszystkich materiałach informacyjnych i promocyjnych Grantobiorcy dotyczących projektu informacji o sfinansowaniu Projektu przez X.
3.  Obowiązkiem wspólnym obu stron jest wystąpienie z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji zawarcia Umowy na gruncie podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawców nie istnieją wzajemne świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem. Podmioty łączy umowa wspólnego przedsięwzięcia, strony podzieliły się zadaniami tak, że jednej z niej przypada obowiązek finansowania działań (a dokładnie refinansowania ich kosztów), zaś drugiej stronie przypada obowiązek faktycznego wykonania zadań. Nie oznacza to jednak, że świadczenia te są ekwiwalentne i wzajemne w rozumieniu kodeksu cywilnego. Obu stronom tak samo zależy na efektach projektu, to znaczy wpływie na zwiększenie ochrony (…). Świadczenie jednej ze strony nie stanowi odpowiednika świadczenia drugiej ze strony, oba świadczenia mają bowiem na celu realizację projektu. Możliwe byłoby również takie ukształtowanie współpracy, że Grantodawca pokryłby jedynie część kosztów Projektu, przy czym nie zmieniłoby to w żaden sposób charakteru istniejącej współpracy. Otrzymany grant od Wnioskodawcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Uniwersytet w ramach realizacji Projektu czynności.

Jak wskazano wyżej, w umowie nie występują świadczenia wzajemne z uwagi na to, że efekt prac powstanie we wspólnym interesie obu stron umowy, to znaczy badania mają przyczynić się do ochrony (…). To, że jeden podmiot jest podmiotem finansującym, a drugi prowadzącym działania faktycznie wynika jedynie z podziału zadań oraz specjalizacji podmiotów, a nie istnienia wzajemności lub ekwiwalentności tych usług. Nie może więc stwierdzić, że grant przekazywany jest w zamian za działania/ badania/ opracowania wskazane w pkt 1 niniejszego pisma. Jest on przekazywany w celu prowadzenia tych czynności, jednak nie w zamian za nie. Efekty działań Grantobiorcy nie będą przekazane Grantodawcy na wyłączność. Ich przekazanie będzie miało jedynie na celu weryfikację prawidłowego wykorzystania grantu, a także wsparcie w rozpowszechnieniu wyników Projektu. W taki sam sposób z wyników tych może korzystać Grantobiorca. Grant otrzymany przez Uniwersytet od Wnioskodawcy przeznaczony jest wyłącznie na pokrycie kosztów działalności Uniwersytetu w związku z realizacją przedmiotowego Projektu. Jeżeli koszty będą niższe niż przewidywane, to kwota grantu ulegnie zmniejszeniu, zaś wprost zakazane jest refundowanie kosztów, pokrytych przez Grantobiorcę z innych źródeł. Zgodnie z umową Grant wypłacany jest jako refundacja poniesionych przez Grantobiorcę kosztów w okresie sprawozdawczym i przekazywany jest Grantobiorcy w transzach płatnych każda 14 dni od zaakceptowania każdego raportu technicznego oraz finansowego. Refundacji podlegają jedynie koszty niezbędne do realizacji Projektu i jedynie wtedy, gdy zostaną udokumentowane zaksięgowanymi dowodami księgowymi w rozumieniu art. 21 ustawy o rachunkowości.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy otrzymany grant podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wystawienia faktury przez Uniwersytet oraz prawa Fundacji do odliczenia VAT wskazanego na tej fakturze.

Odnośnie kwestii opodatkowania udzielenia Grantodawcy przez Uniwersytet nieodpłatnej licencji na powstałe w ramach projektu utwory, należy wskazać, że z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jak wyżej wskazano z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z wniosku wynika, że Grantodawca na podstawie zawartej Umowy przekazuje Uniwersytetowi grant w maksymalnej wysokości (…) zł. Umowa grantowa stanowi, że Grantobiorca udzieli Grantodawcy nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie licencji, z prawem do udzielania dalszych sublicencji na korzystanie ze wszelkich utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które powstaną w ramach wykonywania Umowy. Grantobiorca nie przeniesie na Grantodawcę żadnych praw majątkowych do tych utworów. Jednocześnie Grantodawca będzie miał prawo i obowiązek udostępnić wszystkie utwory tak, by każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym bez żadnych ograniczeń (w Internecie). Udostępnienie to nastąpi bez żadnych zabezpieczeń, w otwartych formatach, które pozwolą każdemu na ich otwarcie. Będzie również miał prawo i obowiązek udzielić osobom trzecim sublicencji do utworów zgodnie z wzorcem Creative Commons Uznanie autorstwa 3.0.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Środki przekazywane Uniwersytetowi przez Grantodawcę na realizację opisanego Projektu, a następnie udzielenie licencji do korzystania ze wszelkich utworów, należy uznać za otrzymane dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Uniwersytet usług (udzielenia licencji). Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od Grantodawcy nie są przeznaczone na ogólną działalność Uniwersytetu lecz na określone działanie wynikające z zawartej umowy (realizację Projektu, w efekcie którego nastąpi udzielenie licencji na korzystanie z powstałych utworów).

Zatem uznać należy, że otrzymane przez Uniwersytet środki (grant) od Grantodawcy na realizację projektu, należy uznać za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci udzielenia licencji do powstałych utworów a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawców udzielenie licencji do korzystania ze wszelkich utworów nastąpi odpłatnie, gdyż – jak już wskazano – nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

W konsekwencji, udzielenie licencji na korzystanie ze wszelkich utworów, które powstaną w ramach wykonywania Umowy należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały/zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Uniwersytet w ramach Projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W analizowanej sprawie czynności dokonywane przy realizacji projektu należy zakwalifikować jako świadczenie usług – nastąpi udzielenie licencji, w związku z czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od Grantodawcy wynagrodzeniem.

Jak wynika z wniosku, Uniwersytet udzieli Grantodawcy nieograniczonej w czasie licencji z prawem do udzielania dalszych sublicencji na korzystanie ze wszelkich utworów w rozumieniu prawa autorskiego, które powstaną w ramach wykonywania Umowy.

Zatem środki (grant) otrzymane przez Uniwersytet od Grantodawcy stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynność ta powinna być udokumentowana przez Uniwersytet fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, wystawioną na rzecz Grantodawcy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizacji opisanego Projektu wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie uznać należy, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Uniwersytetu dokumentującej odpłatne świadczenie usług (udzielenie licencji), w zakresie w jakim dokonywane zakupy towarów i usług służą/służyć będą czynnościom opodatkowanym.

Zatem stanowisko Wnioskodawców uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawarte w nich stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – że każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.