Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.270.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: prawo skorygowania stawki podatku VAT z 23% na 8% dotyczących zaliczkowych wpłat mieszkańców dokonanych we wrześniu i październiku 2019 r. w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; korekta; projekt; stawka; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa skorygowania stawki podatku VAT z 23% na 8% dotyczących zaliczkowych wpłat mieszkańców dokonanych we wrześniu i październiku 2019 r. w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa skorygowania stawki podatku VAT z 23% na 8% dotyczących zaliczkowych wpłat mieszkańców dokonanych we wrześniu i październiku 2019 r. w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2012 roku. Dnia 31 lipca 2018 roku Gmina podpisała umowę o dofinansowanie Projektu (…) pn.: „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 -2020.

Przedmiotem projektu było wykonanie instalacji fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną o optymalnej mocy szacunkowej jednego panelu PV 270 Wp w 52 indywidualnych gospodarstwach domowych z terenu Gminy oraz instalacji kolektorów słonecznych wytwarzających energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej w 51 indywidualnych gospodarstwach domowych z terenu Gminy. Zawarta w dniu 31 lipca 2018 r. ww. umowa zapewniła Gminie współfinansowanie UE stanowiące 60% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych ww. Projektu. Pozostałe koszty ponieśli właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą zobowiązani byli do dokonania stosowanych wpłat.

Realizując przedmiotowe zadanie inwestycyjne na rzecz mieszkańców, Gmina posiłkowała się podmiotem trzecim, tj. firmą która na zlecenie wykonała oraz zamontowała instalacje tj. kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne. Gmina w ramach realizacji Inwestycji była zobowiązana między innymi do:

1.  wyłonienia wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o zamówieniach publicznych;
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji;
3.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach inwestycji;
4.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego inwestycji.

Należy zaznaczyć, iż Gmina realizowała przedmiotowy projekt w formie partnerstwa z Gminą z A, gdzie Gmina była liderem projektu.

Gmina po dokonaniu wyboru w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843), w dniu 18 września 2019 r. wraz z Gminą A podpisała umowę z Wykonawcą. Przedmiotem umowy było:

*   w przypadku instalacji fotowoltaicznych: zaprojektowanie (dla każdego obiektu osobny projekt), dostawa, montaż, uruchomienie i przeprowadzenie procedury włączenia do sieci OSD mikroinstalacji fotowoltaicznych wraz z przeprowadzeniem instruktażu dla użytkowników obiektów w zakresie obsługi instalacji oraz serwisowania instalacji w okresie gwarancji i rękojmi,

*   w przypadku kolektorów słonecznych: zaprojektowanie (dla każdego osobny projekt), dostawa, montaż, uruchomienie instalacji kolektorów słonecznych wraz z przeprowadzeniem instruktażu dla użytkowników obiektów w zakresie obsługi instalacji oraz serwowanie instalacji w okresie gwarancji i rękojmi.

Wykonawca w ramach podpisanej umowy oraz aneksu nr 1 (z dnia z 19 grudnia 2019 r.) zobowiązany był wykonać na terenie Gminy 52 Instalacje fotowoltaiczne, w tym 38 sztuk na budynkach mieszkalnych, a 14 sztuk na budynkach gospodarczych bądź na gruncie, oraz 20 sztuk instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych.

Wykonawca w ramach podpisanej umowy zobowiązany był dokonać wszelkich czynności związanych z oddaniem instalacji do użytkowania, w szczególności zgłoszenie mikroinstalacji do sieci.

Zgodnie z podpisaną umową wykonane prace podlegały następującym etapom odbioru:

*   odbiór częściowy, który musiał być przeprowadzony dla tych elementów lub części instalacji, do których zanikał dostęp w wyniku postępu prac. Odbiór częściowy przeprowadzany był w trybie przewidzianym dla odbioru końcowego. Po dokonaniu odbioru częściowego sporządzany był protokół potwierdzający prawidłowe wykonanie prac, zgodność wykonania instalacji zgodnie z wytycznymi dla Wykonawców oraz projektami wykonawczymi zaakceptowanymi przez Zamawiającego i pozytywny wynik niezbędnych badań odbiorczych.

Poszczególne instalacje były odbierane przez Zamawiającego na podstawie protokołu odbioru częściowego w formie pisemnej zawierającego wszelkie ustalenia dokonane w toku odbioru.

Wszystkie odbiory w poszczególnych lokalizacjach stanowiły jedynie potwierdzenie wykonania prac montażowych. Natomiast odbiór końcowy stanowił rzeczywiste wykonanie prac w odniesieniu do ilości, jakości i wartości.

Wszystkie czynności objęte umową w tym dostarczenie, montaż, wykonanie instalacji, uruchomienie, przeszkolenie z zakresu obsługi Wykonawca był zobowiązany wykonać do dnia 15 listopada 2019 r.

W miesiącu wrześniu 2019 r. Gmina przystąpiła również do podpisywania umów z poszczególnymi mieszkańcami, którzy zadeklarowali chęć udziału w Projekcie.

Przedmiotem umów pomiędzy Gminą, a poszczególnymi mieszkańcami było ustalenie wzajemnych zobowiązań pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikały z montażu i eksploatacji instalacji odnawialnych źródeł energii na i w budynku będącym własnością mieszkańca dla potrzeb realizacji przedmiotowego projektu. Mieszkańcy w ramach podpisanych umów wyrazili zgodę na zakup i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach projektu i dobrowolnie zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowego projektu w wysokości 40% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków PRO Województwa (…) 2014 2020 zainstalowania na/w budynku mieszkalnym/dachu budynku mieszkalnego/elewacji budynku mieszkalnego/na gruncie lub na budynku gospodarczym instalacji odnawialnych źródeł energii oraz kosztów niekwalifikowanych (w tym całość podatku VAT od przedmiotowej Instalacji, kosztu budowy lub rozbudowy instalacji c.w.u lub/i c.o w celu poprawnej pracy wybranego urządzenia odnawialnych źródeł energii.

Po zamontowaniu, przedmiotowe Instalacje odnawialnych źródeł energii zgodnie z podpisaną umową są własnością Gminy przez cały okres umowy, która została zawarta na czas określony od dnia podpisania umowy do upływu 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania. Przez ten okres Gmina nieodpłatnie użycza mieszkańcom (uczestnikom Projektu) instalacje odnawialnych źródeł energii do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Każdy uczestnik projektu po podpisaniu umowy z Gminą o ustalenie wzajemnych zobowiązań pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikały z montażu i eksploatacji instalacji odnawialnych źródeł energii zobowiązany był w ciągu 14 dni od podpisania umowy do dokonania wpłaty na wskazany rachunek bankowy. Niedokonanie wpłaty w kwocie wynikającej z umowy i terminie wyznaczonym było równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie. W każdej umowie zawartej z mieszkańcem ustalono również, gdzie będzie zainstalowana instalacja odnawialnych źródeł energii, czy na budynku mieszkalnym, czy na budynku gospodarczym, bądź na gruncie, jednocześnie Gmina określiła w przedmiotowej umowie, jaka stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie do danej wpłaty mieszkańca. Zgodnie z interpretacją indywidualną jaką Gmina otrzymała dnia 10 kwietnia 2019 r. sygnatura interpretacji (…), jeżeli instalacja miała być zgodnie z postanowieniami umowy montowana na budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia nie przekraczała 300 m2, jednocześnie spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a ustawy o podatku od towaru i usług, wpłata opodatkowana była stawką podatku VAT w wysokości 8%. Jeżeli w umowie z mieszkańcem uzgodniono, iż instalacja odnawialnych źródeł energii zamontowana zostanie poza budynkiem mieszkalnym tj. na budynku gospodarczym lub na gruncie, to wówczas wpłata opodatkowana została stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wpłaty mieszkańców, w związku z tym, iż dokonane były (w wysokości 100%) przed wykonaniem instalacji odnawialnych źródeł, stanowiły zaliczki i były opodatkowane podatkiem VAT w dniu wpłynięcia na rachunek bankowy. Nadmienia się, iż wpłaty od mieszkańców na rachunek bankowy Gminy wpływały w miesiącu wrześniu i październiku 2019 r. Po dokonaniu wpłat przez mieszkańców, Wykonawca przystąpił do realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

Wszystkie czynności objęte umową w tym dostarczenie, montaż, wykonanie instalacji, uruchomienie, przeszkolenie z zakresu obsługi Wykonawca był zobowiązany wykonać do dnia 15 listopada 2019 r. Wykonawca zgłosił 13 stycznia 2020 r. zakończenie robót, odbiór wszystkich instalacji i gotowość do odbioru końcowego.

Protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji prac wykonanych w ramach umowy z Wykonawcą dotyczącej projektu pn.: „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…), Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, został sporządzony 16 stycznia 2020 r. Następnie Wykonawca wystawił na Gminę Fakturę VAT z dniem 16 stycznia 2020 r. data dostawy/wykonania usługi 10 stycznia 2020 r. Wykonawca wystawił fakturę VAT na dostawę i montaż zestawów kolektorów słonecznych oraz dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych ze stawką podatku VAT 8%.

Wszystkie kolektory słoneczne, których dotyczyła faktura VAT wystawiona przez Wykonawcę, montowane były na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, jednocześnie spełnione były wszystkie przesłanki o których mowa w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, więc stawka podatku VAT nie stanowiła wątpliwości. Natomiast faktura VAT wystawiona przez Wykonawcę dnia 16 stycznia 2020 r. za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, dotyczyła zarówno instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych których powierzchnia nie przekracza 300 m2, jednocześnie spełnione były przesłanki art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również faktura VAT dotyczyła instalacji fotowoltaicznych montowanych poza budynkiem mieszkalnym tj. na budynku gospodarczym ewentualnie na gruncie, całość wynagrodzenia za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych również opodatkowana była bez względu na umiejscowienie instalacji fotowoltaicznych stawką 8% .

W związku z powyższym Gmina zaczęła mieć wątpliwości, skoro Wykonawca wystawił za całość zadania fakturę ze stawką 8%, czy Gmina nie powinna dokonać korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% w odniesieniu do wpłat mieszkańców, którzy podpisali umowę na montaż instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, pomimo, iż wpłacili zaliczki w miesiącu wrześniu i październiku 2019 r. Nadmienia się, iż Wykonawca zamontował przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne zgodnie z podpisaną umową poza budynkiem mieszkalnym.

Wykonane w ramach projektu instalacje fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustaw z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z póź. zm.) tj. instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo skorygować stawkę podatku VAT z 23% na 8% od wpłat mieszkańców, dokonanych na rachunek bankowy Gminy w miesiącu wrześniu i październiku 2019 r., u których zgodnie z podpisaną umową Wykonawca przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne zamontował poza budynkiem mieszkalnym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, iż ma prawo skorygować stawkę podatku VAT z 23% na 8% od wpłat mieszkańców, dokonanych na rachunek bankowy Gminy w miesiącu wrześniu i październiku 2019 r., u których zgodnie z podpisaną umową Wykonawca przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne zamontował poza budynkiem mieszkalnym.

W związku z art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166), art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług otrzymuje nowe brzmienie. Zmiana dotyczy definicji „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, tj. została rozszerzona o „mikroinstalacje”, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 z póź. zm.). Przez mikroinastalacje w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kW. Wnioskodawca nadmienia, iż instalacje odnawialnych źródeł energii (paneli fotowoltaicznych) montowane u mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu spełniają powyższą definicję „mikroinstalacji”. W efekcie na dostawę, remont, modernizację, przebudowę lub konserwację mikroinstalacji funkcjonalnie związanych z obiektami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym począwszy od 23 listopada 2019 r. obowiązuje stawka 8%, należy wspomnieć, iż budynki mieszkalne uczestników Projektu, również są obiektami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, iż Wykonawca przedmiotowe zadanie inwestycyjne zakończył 10 stycznia 2020 r. co potwierdza faktura VAT wystawiona dnia 16 stycznia 2020 r., a data 10 stycznia 2020 r. jest datą dostawy/wykonania usługi. Protokół z odbioru końcowego sporządzony został 16 stycznia 2020 r. Wykonawca wystawił fakturę VAT dla Gminy na dostawę i montaż zestawów kolektorów słonecznych oraz dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych ze stawką podatku VAT 8% pomimo, iż przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne były również montowane poza budynkiem mieszkalnym. Gmina uznała, że skoro Wykonawca montaż instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym rozliczył stawką 8%, to wpłaty dokonane przez mieszkańców których dotyczy pytanie, również powinny być opodatkowane stawką 8% pomimo, iż mieszkańcy dokonali wpłat w miesiącu wrześniu i październiku.

Wnioskując, Gmina uznaje, iż należy skorygować stawkę podatku VAT od wpłat mieszkańców, skoro po zmianie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązuje stawka 8% niezależnie od miejsca montażu mikroinstalacji. Gmina posiada odbiory częściowe w poszczególnych lokalizacjach, ale dla Gminy stanowią jedynie potwierdzenie wykonania prac montażowych. Natomiast odbiór końcowy stanowił rzeczywiste wykonanie prac w odniesieniu do ilości, jakości i wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą” lub „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2012 roku. Dnia 31 lipca 2018 roku Gmina podpisała umowę o dofinansowanie Projektu pn.: „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania (…), Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 -2020.

Przedmiotem projektu było wykonanie instalacji fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną o optymalnej mocy szacunkowej jednego panelu PV 270 Wp w 52 indywidualnych gospodarstwach domowych z terenu Gminy oraz instalacji kolektorów słonecznych wytwarzających energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej w 51 indywidualnych gospodarstwach domowych z terenu Gminy. Zawarta w dniu 31 lipca 2018 r. ww. umowa zapewniła Gminie współfinansowanie UE stanowiące 60% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych ww. Projektu. Pozostałe koszty ponieśli właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą zobowiązani byli do dokonania stosowanych wpłat.

Realizując przedmiotowe zadanie inwestycyjne na rzecz mieszkańców, Gmina posiłkowała się podmiotem trzecim, tj. firmą która na zlecenie wykonała oraz zamontowała instalacje tj. kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne.

Gmina realizowała przedmiotowy projekt w formie partnerstwa z Gminą A, gdzie Gmina była liderem projektu.

Gmina po dokonaniu wyboru w drodze postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego w dniu 18 września 2019 r. wraz z Gminą A podpisała umowę z Wykonawcą. Przedmiotem umowy było:

*   w przypadku instalacji fotowoltaicznych: zaprojektowanie (dla każdego obiektu osobny projekt), dostawa, montaż, uruchomienie i przeprowadzenie procedury włączenia do sieci OSD mikroinstalacji fotowoltaicznych wraz z przeprowadzeniem instruktażu dla użytkowników obiektów w zakresie obsługi instalacji oraz serwisowania instalacji w okresie gwarancji i rękojmi,

*   w przypadku kolektorów słonecznych: zaprojektowanie (dla każdego osobny projekt), dostawa, montaż, uruchomienie instalacji kolektorów słonecznych wraz z przeprowadzeniem instruktażu dla użytkowników obiektów w zakresie obsługi instalacji oraz serwowanie instalacji w okresie gwarancji i rękojmi.

Wykonawca w ramach podpisanej umowy oraz aneksu nr 1 (z dnia z 19 grudnia 2019 r.) zobowiązany był wykonać na terenie Gminy 52 Instalacje fotowoltaiczne, w tym 38 sztuk na budynkach mieszkalnych, a 14 sztuk na budynkach gospodarczych bądź na gruncie, oraz 20 sztuk instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych.

Wykonawca w ramach podpisanej umowy zobowiązany był dokonać wszelkich czynności związanych z oddaniem instalacji do użytkowania, w szczególności zgłoszenie mikroinstalacji do sieci.

Wszystkie czynności objęte umową w tym dostarczenie, montaż, wykonanie instalacji, uruchomienie, przeszkolenie z zakresu obsługi Wykonawca był zobowiązany wykonać do dnia 15 listopada 2019 r.

W miesiącu wrześniu 2019 r. Gmina przystąpiła również do podpisywania umów z poszczególnymi mieszkańcami, którzy zadeklarowali chęć udziału w Projekcie.

Przedmiotem umów pomiędzy Gminą, a poszczególnymi mieszkańcami było ustalenie wzajemnych zobowiązań pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikały z montażu i eksploatacji instalacji odnawialnych źródeł energii na i w budynku będącym własnością mieszkańca dla potrzeb realizacji przedmiotowego projektu. Mieszkańcy w ramach podpisanych umów wyrazili zgodę na zakup i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach projektu i dobrowolnie zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji przedmiotowego projektu w wysokości 40% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków PRO Województwa (…) 2014 2020 zainstalowania na/w budynku mieszkalnym/dachu budynku mieszkalnego/elewacji budynku mieszkalnego/na gruncie lub na budynku gospodarczym instalacji odnawialnych źródeł energii oraz kosztów niekwalifikowanych (w tym całość podatku VAT od przedmiotowej Instalacji, kosztu budowy lub rozbudowy instalacji c.w.u lub/i c.o w celu poprawnej pracy wybranego urządzenia odnawialnych źródeł energii.

Każdy uczestnik projektu po podpisaniu umowy z Gminą o ustalenie wzajemnych zobowiązań pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynikały z montażu i eksploatacji instalacji odnawialnych źródeł energii zobowiązany był w ciągu 14 dni od podpisania umowy do dokonania wpłaty na wskazany rachunek bankowy. Niedokonanie wpłaty w kwocie wynikającej z umowy i terminie wyznaczonym było równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie. W każdej umowie zawartej z mieszkańcem ustalono również, gdzie będzie zainstalowana instalacja odnawialnych źródeł energii; czy na budynku mieszkalnym, czy na budynku gospodarczym, bądź na gruncie, jednocześnie Gmina określiła w przedmiotowej umowie, jaka stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie do danej wpłaty mieszkańca.

Jeżeli w umowie z mieszkańcem uzgodniono, iż instalacja odnawialnych źródeł energii zamontowana zostanie poza budynkiem mieszkalnym tj. na budynku gospodarczym lub na gruncie, to wówczas wpłata opodatkowana została stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wpłaty mieszkańców, w związku z tym, iż dokonane były (w wysokości 100%) przed wykonaniem instalacji odnawialnych źródeł, stanowiły zaliczki i były opodatkowane podatkiem VAT w dniu wpłynięcia na rachunek bankowy. Nadmienia się, iż wpłaty od mieszkańców na rachunek bankowy Wnioskodawcy wpływały w miesiącu wrześniu i październiku 2019 r. Po dokonaniu wpłat przez mieszkańców, Wykonawca przystąpił do realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

Wszystkie czynności objęte umową w tym dostarczenie, montaż, wykonanie instalacji, uruchomienie, przeszkolenie z zakresu obsługi Wykonawca był zobowiązany wykonać do dnia 15 listopada 2019 r. Wykonawca zgłosił 13 stycznia 2020 r. zakończenie robót, odbiór wszystkich instalacji i gotowość do odbioru końcowego.

Protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji prac wykonanych w ramach umowy z Wykonawcą dotyczącej Projektu został sporządzony 16 stycznia 2020 r. Następnie Wykonawca wystawił na Wnioskodawcę Fakturę VAT z dniem 16 stycznia 2020 r., data dostawy/wykonania usługi 10 stycznia 2020 r. Wykonawca wystawił fakturę VAT na dostawę i montaż zestawów kolektorów słonecznych oraz dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych ze stawką podatku VAT 8%.

Faktura VAT wystawiona przez Wykonawcę dnia 16 stycznia 2020 r. za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, dotyczyła zarówno instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych których powierzchnia nie przekracza 300 m2, jednocześnie spełnione były przesłanki art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również faktura VAT dotyczyła instalacji fotowoltaicznych montowanych poza budynkiem mieszkalnym tj. na budynku gospodarczym ewentualnie na gruncie, całość wynagrodzenia za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych również opodatkowana była bez względu na umiejscowienie instalacji fotowoltaicznych stawką 8%.

Wykonane w ramach projektu instalacje fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustaw z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z póź. zm.) tj. instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma prawo skorygować stawkę podatku VAT z 23% na 8% od wpłat mieszkańców, dokonanych na rachunek bankowy Gminy w miesiącu wrześniu i październiku 2019 r., u których zgodnie z podpisaną umową Wykonawca przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne zamontował poza budynkiem mieszkalnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wniesioną przez ww. właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonała Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Gminę od mieszkańców wpłat należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca wykonał na rzecz mieszkańca, było wykonanie instalacji fotowoltaicznej na jego nieruchomości, tym samym Gmina zobowiązała się do realizacji określonej czynności na rzecz poszczególnych mieszkańców.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że na podstawie zwartej umowy mieszkańcy – uczestnicy projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy, co warunkowało podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości w Instalacje. Mieszkańcy biorący udział w Projekcie dokonali wpłat wkładu własnego we wrześniu i październiku 2019 r., a zatem mieszkańcy uiścili wpłaty na poczet usług świadczonych przez Gminę przed wykonaniem usługi.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty mieszkańców, o których mowa we wniosku, stanowiły zaliczki na poczet wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń.

Zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy – w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę ww. wpłat przed wykonaniem na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę ww. Instalacji – powstał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania wpłaty (zaliczki).

Przechodząc natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla ww. czynności należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej, czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że w myśl art. 3 pkt 1, pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 tej ustawy).

Zatem przechodząc do kwestii stawki podatku VAT mającej zastosowanie do ww. czynności, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajduje natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku wpłat zaliczek dokonanych przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet montażu Instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego, zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego podlegał opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca prawidłowo opodatkował otrzymane od mieszkańców w miesiącu wrześniu i październiku 2019 r., kwoty zaliczek na poczet wykonania na rzecz mieszkańców montażu instalacji fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23% i nie zachodzi podstawa do dokonania korekty stawki i zastosowania stawki obniżonej 8% wobec uiszczonych kwot zaliczek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.