Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-357b/13/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-13
Teza: 1. Czy ewentualna korekta VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, za rok 2012 w Spółce, powinna być dokonywana wg proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwzględniającej obrót z tytułu sprzedaży realizowanej przez „D”, czyli spółkę przejętą przez Wnioskodawcę, zrealizowany do dnia przejęcia? 2. Czy ewentualne odliczenie VAT wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy VAT naliczonego od wszystkich zakupów Spółki, czy tylko od zakupu tych towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami?
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odsetki; pożyczka; proporcja; przejęcie; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 12 lipca i 2 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej oceny, czy przy dokonaniu korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy należy uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży realizowanej przez spółkę przejmowaną oraz prawidłowości stosowania zasad odliczenia podatku naliczonego, w tym metodą proporcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 lipca i 2 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie dotyczącym oceny, czy przy dokonaniu korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy należy uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży realizowanej przez spółkę przejmowaną oraz prawidłowości stosowania zasad odliczenia podatku naliczonego, w tym metodą proporcji.

W złożonym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zawiązana 13 czerwca 2011 r. jako spółka celowa pod nazwą W Sp. z o.o.

Celem Spółki było nabycie udziałów w działającej od 3 lutego 2009 r. Spółce D Sp. z o.o., przejęcie tej spółki i kontynuowanie jej działalności polegającej na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin.

Spółka nabyła udziały w „D” 18 lipca 2011 r.

Spółka udzieliła spółce „D” pożyczek w kwocie 48.714.010,31 zł. Spółka przejęła też wierzytelności pożyczkowe wobec „D” od innych podmiotów w kwocie 12.619.905 zł (dalej łącznie: pożyczki). W dniu30 lipca 2012 r. Spółka otrzymała od „D” odsetki od pożyczek za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2012 r. Odsetki zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez Spółkę na „D”. Obrót z tytułu odsetek był zwolniony z VAT.

W dniu 1 sierpnia 2012 Spółka przejęła „D” w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Po przejęciu Spółka zmieniła nazwę na D Sp. z o.o.

Działania Spółki do daty przejęcia związane były z planowanym przejęciem „D”. Do daty przejęcia Spółka nie prowadziła innej działalności gospodarczej.

W związku z przejęciem doszło do tzw. konfuzji (zlanie długu i wierzytelności w jednej osobie), w wyniku czego pożyczki zostały wykreślone z ksiąg Spółki.

Po przejęciu „D” Spółka prowadzi dalej działalność „D”, polegającą na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W 2012 r. po połączeniu z „D” wystąpiła sprzedaż zwolniona z VAT jedynie z tytułu sprzedaży używanych środków trwałych.

W uzupełnieniu do wniosku złożonym w dniu 12 lipca 2013 r. wskazano:

Spółka przejęła „D” w dniu 1 sierpnia 2012 r. Działania Spółki do daty przejęcia związane były z planowanym przejęciem „D”. Do daty przejęcia Spółka nie prowadziła innej działalności gospodarczej. Po przejęciu „D” Spółka kontynuowała działalność „D”, polegającą na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin.

Spółka nadmieniła, że pytanie nr 1 z wniosku dotyczyło konieczności uwzględnienia odsetek w kalkulacji proporcji za rok 2012 (odsetki były otrzymane w roku 2012). Proporcja ta powinna być zatem liczona za cały rok 2012.

Na tle powyższego Spółka wskazała, że na dzień 31 lipca 2012 r. (przed przejęciem „D”), aktywa Spółki wynosiły ok. 224,7 mln PLN, z czego ok. 61,3 mln PLN stanowiły wierzytelności pożyczkowe, a ok. 163,4 mln PLN inne aktywa (głównie wartość udziałów w „D”). Na dzień 31 grudnia 2012, aktywa Spółki wynosiły ok. 450,6 mln PLN.

Spółka wskazała, że obrót z tytułu udzielonych pożyczek był jedynym obrotem ze sprzedaży Spółki do daty przejęcia „D”. Natomiast po przejęciu, Spółka realizowała istotne obroty z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT, stalowych lin i drutu. Łączny obrót Spółki za 2012 r. to ok. 336,7 min PLN. Łączny obrót zwolniony z tytułu odsetek wyniósł ok. 3,5 mln PLN.

Łącznie udzielono następujących pożyczek:

pożyczka z dnia 14.07.2011 w kwocie 19.588.385,31 PLN,

pożyczka z dnia 15.12.2011 w kwocie 22.355.375,00 PLN,

pożyczka z dnia 06.01.2012 w kwocie 6.770.250,00 PLN,

przejęcie wierzytelności dnia 18.07.2011 w kwocie 2.842.205,00 PLN,

przejęcie wierzytelności dnia 18.07.2011 w kwocie 9.777.700,00 PLN.

Celem udzielenia pożyczek było finansowanie bieżącej działalności operacyjnej „D”.

Udzielenie pożyczek nie stanowiło koniecznego rozszerzenia (uzupełnienia) podstawowej i zasadniczej działalności gospodarczej Spółki ani w okresie do połączenia, ani po nim. Do daty połączenia celem Spółki było przejęcie „D”, poprzedzone nabyciem udziałów w „D”. Czynności te jednak nie podlegają opodatkowaniu VAT. Do daty połączenia Spółka nie prowadziła innej działalności gospodarczej. Udzielenie pożyczek i przejęcie wierzytelności wobec „D” było działalnością poboczną. Po połączeniu z kolei pożyczki uległy konfuzji (przestały istnieć), Spółka nie udzielała innych pożyczek. W żadnym wypadku nie można więc powiedzieć, że udzielenie pożyczek stanowiło konieczne rozszerzenie podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Na moment udzielenia pożyczek, Spółka i „D” były odrębnymi podmiotami, udzielenie pożyczek nie było więc związane z działalnością „D”, polegającą na produkcji i sprzedaży stalowych drutów i lin.

Z powyższego wynika, że udzielenie pożyczek w żadnym momencie nie było rozwinięciem podstawowej działalności Spółki. Było to jedynie rozwiązanie tymczasowe, wynikające ze struktury właścicielskiej grupy. Zestawienie wartości pożyczek i wartości aktywów Spółki (ok. 61 mln PLN do ok. 450 mln PLN) oraz kwoty odsetek do łącznego obrotu Spółki (ok. 3,5 min PLN do ok. 336,7 mln PLN) wskazuje, że udzielenie pożyczek było działalnością poboczną w stosunku do działalności podstawowej Spółki w roku 2012. Spółka nie zamierza udzielać pożyczek. Obecnie podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż stalowych drutów i lin.

Z uzupełnienia ponadto wynika, iż Spółka w roku 2012 realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT (sprzedaż stalowych lin i drutów) oraz sprzedaż zwolnioną z VAT (np. udzielenie pożyczek, sprzedaż używanych środków trwałych).

Jak zostało to wskazane we wniosku Spółka powstała w celu przejęcia „D” i kontynuowania jej działalności. A zatem wszelkie jej działania i związane z nimi koszty od początku działalności Spółki związane były z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży lin i drutów.

W 2012 r. Spółka ponosiła koszty związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT, np. zakup surowca do wytworzenia lin i drutów. W ocenie Spółki, w 2012 r. Spółka nie ponosiła kosztów, które byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT ani kosztów, które byłyby związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z VAT (tzw. zakupy mieszane). Niemniej jednak, na wypadek, gdyby okazało się, że w 2012 r. tzw. zakupy mieszane jednak wystąpiły, co mogłoby powodować konieczność rozliczenia VAT wg tzw. proporcji VAT, Spółka pragnie uzyskać interpretację przepisów ustawy o VAT we wskazanych w pytaniach 2 i 3 obszarach, tzn.:

*   czy w proporcji VAT Spółki za 2012 należy uwzględnić obrót zrealizowany przez „D” do daty przejęcia,
*   czy odliczenie wg proporcji VAT dotyczy tylko tzw. zakupów mieszanych, czyli związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z VAT.

Spółka wyjaśnia, że obrót „D” z tytułu czynności opodatkowanych do daty przejęcia wyniósł ok. 200,5 min PLN, obrót Spółki z tytułu czynności opodatkowanych po przejęciu „D” wyniósł ok. 132,5 mln PLN, łączny obrót z tytułu czynności opodatkowanych za 2012 wyniósł zatem ok. 333 mln PLN. Spółka jest zdania, że ten łączny obrót należałoby uwzględnić przy ewentualnym ustalaniu proporcji VAT Spółki za 2012 r.

Ponadto, w uzupełnieniu złożonym w dniu 2 sierpnia 2013 r. przedstawiono informację dotyczącą poziomu aktywów Spółki.


|  | 14.07.2011r. | 18.07.2011r. | 15.12.2011r. | 31.12.2011r. | 06.01.2012r. 
| udziały | 117.060.606,05 | 117.060.606,05 | 149.159.126,09 | 149.159.126,09 | 149.159.126,09 
| udzielone pożyczki | 19.588.385,31 | 33.013.785,44 | 56.550.781,83 | 56.920.076,29 | 63.690.326,29 
| należności handlowe i podatkowe | 206.115,45 | 206.115,45 | 2.747,00 | 14.728.00 | 14.728,00 
| środki pieniężne | 11.776.302,64 | 11.776.302,64 | 23.447.246,59 | 1.330.455,62 | 8.100.705,62 
| aktywa z tyt. podatku odroczonego |  |  |  | 8.073.187,00 | 8.073.187,00 
| KRM |  |  |  | 954.295,80 | 954.295,80 
| razem | 148.631.409,45 | 162.056.809,58 | 229.159.901,51 | 216.451.868,50 | 229.992.368,80 

Poza tym, Spółka wskazała, iż wprawdzie nie ponosiła kosztów, które byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT ani kosztów, które byłyby związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną z VAT (tzw. zakupy mieszane). Niemniej zakres żądania interpretacji indywidualnej co do zasad ustalania tzw. proporcji VAT na 2012 r. wynika z wątpliwości w tym zakresie na wypadek, gdyby np. w toku kontroli podatkowej za 2012 r. kontrolujący uznali, że takie zakupy jednak wystąpiły, tzn. gdyby kontrolujący uznali, że zakupy zakwalifikowane przez Spółkę, jako dające pełne prawo do odliczenia (np. zakup usług księgowych za okres styczeń-lipiec 2012 r.) powinny być rozliczone wg tzw. proporcji VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. pytania (oznaczone w złożonym wniosku nr 2 i 3).

1.  Czy ewentualna korekta VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, za rok 2012 w Spółce, powinna być dokonywana wg proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwzględniającej obrót z tytułu sprzedaży realizowanej przez „D”, czyli spółkę przejętą przez Wnioskodawcę, zrealizowany do dnia przejęcia?
2.  Czy ewentualne odliczenie VAT wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy VAT naliczonego od wszystkich zakupów Spółki, czy tylko od zakupu tych towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami?

W odniesieniu do pytania oznaczonego w złożonym wniosku nr 2, Spółka wskazała, iż ewentualna korekta VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, za rok 2012 w Spółce, powinna być dokonywana wg proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwzględniającej obrót z tytułu sprzedaży realizowanej przez „D”, czyli spółkę przejętą przez Wnioskodawcę, zrealizowany do dnia przejęcia.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt. że przy przejęciu występuje sukcesja podatkowa, obrót „D” należy wziąć pod uwagę przy dokonywaniu tzw. rocznej korekty VAT, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, ewentualna korekta odliczenia VAT za rok 2012 w Spółce, powinna być dokonywana wg proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwzględniającej obrót z tytułu sprzedaży realizowanej przez „D”, czyli spółkę przejętą przez Wnioskodawcę, zrealizowany do dnia przejęcia.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku VAT naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, powyższych korekt dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do zasad dokonywania powyższych korekt podatku naliczonego u podatników, którzy dokonali połączenia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Ksh.

W konsekwencji, zasady dokonywania analizowanych korekt w związku z procesem łączenia należy określić na podstawie ogólnych przepisów regulujących tę kwestię z zastosowaniem przepisów dotyczących sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby przejmowanej. W skutek tzw. sukcesji generalnej z dniem połączenia prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego przechodzą na podmiot przejmujący dokładnie w takim zakresie, w jakim przysługiwały podmiotowi przejmowanemu. Następca prawny przejmuje więc wszelkie obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji) podmiotu przejmowanego.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do sukcesji na rzecz Spółki praw i obowiązków podatkowych „D”. Tym samym, skutki podatkowe czynności/transakcji wykonywanych przez „D” „przypisane” zostaną po połączeniu Spółce, będącej następcą prawnym „D”.

W konsekwencji, Spółka przy dokonywaniu tzw. rocznej korekty VAT, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, powinna wziąć pod uwagę także obrót „D” zrealizowany do dnia połączenia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które odnosząc się do ustalenia proporcji odliczenia VAT przez spółkę przejmującą, w sytuacji, gdy w trakcie roku miało miejsce przejęcie innej spółki, wskazywały, że:

*   proporcję prognozowaną, która będzie stosowana przez cały kolejny rok podatkowy przez jednostkę przejmującą, w odniesieniu do zakupów których nie można jednoznacznie przypisać działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, należy ustalić w oparciu o sumę obrotów obu jednostek osiągniętych w poprzednim roku podatkowym tj. jako procentowy udział rocznego (łącznego) obrotu jednostek z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie (łącznym) jednostek uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi w poprzednim roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo (z uwzględnieniem obowiązującym w tym zakresie przepisów) – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.07.2009 r. sygn. IPPP3/443-434/09-2/KG
*   w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie powstanie jedna spółka, która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, więc wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego dotyczy zarówno tych przypadków, kiedy podatek był odliczany metodą tzw. proporcji, jak i przypadków, kiedy odliczono go w całości w związku z przeznaczeniem wyłącznie do działalności opodatkowanej (\`(...)\`) w świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, iż Podatnik obowiązany jest: (\`(...)\`) ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie łącznych obrotów Podatnika i przejmowanego Banku X za okres od sierpnia do grudnia 2009r. celem stosowania tej proporcji dla obliczenia kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za poszczególne okresy 2010 r. - interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 29.05.2009 r. sygn. IPPP2/443-259/09-2/MS.

Podsumowując, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że przy przejęciu występuje sukcesja podatkowa, obrót „D” należy wziąć pod uwagę przy dokonywaniu tzw. rocznej korekty VAT, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji ewentualna korekta odliczenia VAT za rok 2012 w Spółce, powinna być dokonywana wg proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwzględniającej obrót z tytułu sprzedaży realizowanej przez „D”, czyli spółkę przejętą przez Wnioskodawcę, zrealizowany do dnia przejęcia.

W odniesieniu do pytania oznaczonego w złożonym wniosku nr 3 Spółka wskazała, iż ewentualne odliczenie VAT wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy tylko VAT naliczonego od zakupu tych towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, a nie wszystkich zakupów dokonywanych przez Spółkę.

W ocenie Spółki ewentualne odliczenie VAT wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy tylko VAT naliczonego od zakupu tych towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, czynnościami, a nie wszystkich zakupów dokonywanych przez Spółkę.

Zgodnie z 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tj. czynności opodatkowanych VAT), jak i czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje (tj. czynności zwolnione z VAT i niepodlegające VAT), podatnik powinien dokonać podziału VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi, jak i niedającymi prawa do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję odliczenia ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT należy uznać, że w pierwszej kolejności podatnik musi dokonać podziału kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia VAT (tj. związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT), jak i w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT (tj. związanego wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT) – o czy stanowi art. 90 ust. 1. Dopiero jeżeli podatnik nie może wyodrębnić kwot VAT naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT i wyłącznie zwolnionymi z VAT, wówczas musi dokonywać odliczenia na podstawie proporcji obrotu – o czym stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy wskazać, że jeżeli Spółka mogła wyodrębnić kwoty VAT naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia VAT (tj. związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT), Spółka powinna odliczyć ten VAT w całości, a nie poprzez odliczenie proporcją. Analogicznie, jeżeli Spółka mogła wyodrębnić kwoty VAT naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT (tj. związanego wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT), Spółka nie powinna dokonywać odliczenia tego VAT.

Natomiast, jeżeli Spółka nie będzie mogła wyodrębnić kwot VAT naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (dającymi prawo do odliczenia) i wyłącznie zwolnionymi z VAT (niedającymi prawa do odliczenia VAT), wówczas powinna dokonywać odliczenia VAT na podstawie proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki ewentualne odliczenie VAT wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy tylko VAT naliczonego od zakupu tych towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, czynnościami, a nie wszystkich zakupów dokonywanych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo nadmienia się, iż w pozostałych kwestiach wynikających ze złożonego wniosku, tutejszy organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.