Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-802/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-30
Teza: 1. Czy przychodami Spółki z tytułu udziału w Konsorcjum są wyłącznie: kwota wynagrodzenia należna Spółce na podstawie Umowy konsorcjum oraz dodatkowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu pełnienia funkcji Lidera konsorcjum, natomiast pozostała zafakturowana przez nią część wynagrodzenia Konsorcjum, jako należna pozostałym spółkom tworzącym Konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Spółki? 2. Czy kwoty przekazywane przez Spółkę jako Lidera konsorcjum Członkom konsorcjum z tytułu ich udziału w przychodach Konsorcjum stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki?
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania postanowień art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem w Konsorcjum – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartymi umowami Konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania postanowień art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem w Konsorcjum oraz w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartymi umowami Konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej; „Spółka”), jest podatnikiem VAT, oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w czterech sektorach: energetycznym, ochrony zdrowia, przemysłowym oraz infrastrukturalno-miejskim. W szczególności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera umowy konsorcjum (dalej: „Umowa konsorcjum” lub „Umowy konsorcjum”) w celu przystąpienia do przetargów i późniejszej realizacji dostaw towarów i świadczenia usług nimi objętych (dalej: „dostawa” lub „dostawy”). Z uwagi na dużą skalę przetargów, często połączoną z koniecznością dysponowania szerokimi referencjami, specjalistyczną wiedzą i wysokim zabezpieczeniem finansowym, Spółka i jej partnerzy biznesowi (dalej: „Członkowie konsorcjum”) zobowiązują się powołać - w oparciu o Umowę konsorcjum - pozbawione osobowości prawnej konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”), będące tymczasowym związkiem Spółki i pozostałych Członków konsorcjum, w celu złożenia wspólnej oferty oraz w przypadku wygrania przetargu przez Konsorcjum do negocjowania i zawarcia z Nabywcą umowy na realizację dostawy (dalej: „Umowa dostawy” lub „Zlecenie”) oraz do kooperacji w zakresie jej wykonania.

Typowa Umowa konsorcjum, której stroną jest Spółka, określa zakres prac, do wykonania których jest zobowiązany każdy z Członków konsorcjum. Ponadto, w celu zapewnienia technicznej i organizacyjnej koordynacji działań Członkowie konsorcjum wybierają spośród siebie lidera (dalej: „Lider konsorcjum”). Do zwyczajowych obowiązków Lidera konsorcjum należy m.in.: koordynowanie prac Członków konsorcjum związanych z realizacją Umowy dostawy, reprezentowanie Członków konsorcjum w toku procesu negocjacyjnego z Nabywcą oraz w trakcie ewentualnych negocjacji z organami administracyjnymi i osobami trzecimi, zwoływanie spotkań Członków konsorcjum, pobór i dystrybucja płatności realizowanych przez Nabywcę na rzecz Członków konsorcjum oraz wykonywanie innych obowiązków wynikających z Umowy konsorcjum. Na Lidera konsorcjum wybierana bywa również Spółka.

Zgodnie z typową Umową konsorcjum zawieraną przez Spółkę, każdy z Członków konsorcjum ponosi wszelkie koszty oraz ryzyka, w tym ekonomiczne i finansowe, związane z lub wpływające na przydzielony mu zakres prac. Potwierdzają to w szczególności poniższe przykładowe postanowienia typowej Umowy konsorcjum wskazujące, że:

*   w relacjach między Członkami konsorcjum każdy z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialny za prawidłowe i terminowe wykonanie zakresu przydzielonych mu prac,

*   w razie gdyby Nabywca wystąpił przeciwko Konsorcjum z roszczeniem odszkodowawczym lub z tytułu kary umownej za ewentualne opóźnienia lub wady, w relacjach wewnętrznych odpowiedzialnym będzie wyłącznie winny Członek konsorcjum,

*   każdy z Członków konsorcjum ponosi indywidualnie ekonomiczne, finansowe, techniczne i organizacyjne ryzyko związane z jego zakresem prac, a uzyskany wynik finansowy, obciąża wyłącznie danego Członka konsorcjum,

*   każdy z Członków konsorcjum zawiera umowy z podwykonawcami, dostawcami materiałów i usługodawcami we własnym imieniu oraz na własny koszt i ryzyko,

*   każdy z Członków konsorcjum otrzymuje, określone kwotowo wynagrodzenie, zgodnie z wyceną swojej części oferty,

*   każdy z Członków konsorcjum samodzielnie rozlicza wszelkie koszty poniesione przez siebie w związku z przygotowaniem oferty przetargowej.

Zawierane przez Spółkę Umowy konsorcjum są umowami nienazwanymi, nieuregulowanymi wprost przez przepisy polskiego prawa. Umowy te zawierane są w oparciu o wynikającą z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz, 93, ze zm.; dalej: „KC”) swobodę kontraktowania, a więc przy ich interpretacji należy ograniczyć się wyłącznie do zgodnego zamiaru stron (art. 65 § 2 KC) oraz przepisów bezwzględnie obowiązujących, w szczególności art. 56 i 354 KC. Zawierane Umowy konsorcjum nie posiadają żadnych postanowień wskazujących, że ich przedmiotem jest utworzenie spółki, w szczególności spółki cywilnej. Członkowie konsorcjum nie ustanawiają również współwłasności środków trwałych wykorzystywanych przez każdego z nich w związku z dokonaniem dostawy na rzecz Nabywcy. Ponadto, każdy z Członków konsorcjum jest odpowiedzialny za wszelkie umowy związane z pozyskaniem ewentualnego finansowania zewnętrznego jego zakresu prac oraz za wszelkie koszty z tym związane. Jednocześnie, intencją Spółki i pozostałych Członków konsorcjum jest, aby wszelkie straty lub zyski Członków konsorcjum nie były przyporządkowywane Konsorcjum, lecz poszczególnym ponoszącym je podmiotom. Wynika to z faktu, iż Umowa konsorcjum jest zawierana wyłącznie z uwagi na dużą skalę przetargów, połączoną z koniecznością dysponowania szerokimi referencjami, specjalistyczną wiedzą oraz wysokim zabezpieczeniem finansowym, a jej celem nie jest powołanie wspólnego przedsięwzięcia lub spółki.

W konsekwencji, pomimo iż spółki tworzące Konsorcjum składają wspólną ofertę przetargową, to jednak jej faktyczna realizacja spoczywa (w zakresie przypisanych prac) na każdym z Członków konsorcjum.

W przypadku tych Umów konsorcjum, w których Spółka zostaje ustanowiona Liderem konsorcjum, Spółka jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Nabywcy z tytułu dostaw. Na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę, Nabywca jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Umowy dostawy. Natomiast pozostali Członkowie konsorcjum, z tytułu wykonania przydzielonego im zakresu prac, wystawiają faktury na rzecz Spółki i na tej podstawie otrzymają wynagrodzenie w związku z realizacją ich części Umowy dostawy. Po otrzymaniu zapłaty wynagrodzenia od Nabywcy, Spółka jako Lider konsorcjum dokonuje jego podziału pomiędzy poszczególnych Członków konsorcjum w takich kwotach, jakie wynikają z Umowy konsorcjum i z faktur wystawionych przez pozostałych Członków konsorcjum na rzecz Spółki. Jednocześnie, Spółka, jako Lider konsorcjum, świadczy ww. usługi koordynacyjne na rzecz Członków konsorcjum, za które otrzymuje wynagrodzenie określone w Umowie konsorcjum. Wynagrodzenie to obciąża Członków konsorcjum proporcjonalnie do określonego w Umowie konsorcjum udziału w przychodach Konsorcjum (przy czym w podziale nie uczestniczy Spółka).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodami Spółki z tytułu udziału w Konsorcjum są wyłącznie: kwota wynagrodzenia należna Spółce na podstawie Umowy konsorcjum oraz dodatkowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu pełnienia funkcji Lidera konsorcjum, natomiast pozostała zafakturowana przez nią część wynagrodzenia Konsorcjum, jako należna pozostałym spółkom tworzącym Konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Spółki?
2.  Czy kwoty przekazywane przez Spółkę jako Lidera konsorcjum Członkom konsorcjum z tytułu ich udziału w przychodach Konsorcjum stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki?
3.  Czy czynności dokonywane pomiędzy Członkami konsorcjum a Liderem konsorcjum w związku z wykonaniem Umowy dostawy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami?
4.  Czy Liderowi konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na jego rzecz przez Członków konsorcjum faktur dokumentujących wynagrodzenie przypadające na tych Członków konsorcjum w związku z wykonaniem przez nich przydzielonego im w ramach Konsorcjum zakresu prac?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 4 odnośnie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychodami Spółki z tytułu udziału w Konsorcjum będą wyłącznie: kwota wynagrodzenia należna Spółce na podstawie Umowy konsorcjum oraz dodatkowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu pełnienia funkcji Lidera konsorcjum, natomiast pozostała zafakturowana przez nią część wynagrodzenia Konsorcjum, jako należna pozostałym spółkom tworzącym Konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Spółki.

Wskazano, że umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, której zawarcie służy zrealizowaniu wspólnego celu gospodarczego. Jednocześnie, wobec braku przepisów regulujących opodatkowanie stron umowy konsorcjum w ustawie o CIT, w celu dokonania podatkowo prawnej kwalifikacji rozliczeń dokonywanych między Członkami konsorcjum należy odwołać się do ogólnych przepisów ustawy o CIT regulujących rozpoznawanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera samodzielnej definicji przychodu, jednak zgodnie z utrwalonym poglądem prezentowanym przez doktrynę prawa podatkowego decydujące znaczenie dla zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika ma jego definitywny charakter, co oznacza, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa ono aktywa danej osoby prawnej (por. J. Marciniuk \[red,\] Podatek dochodowy od osób prawnych 2011, C.H. Beck, wyd. 11, Warszawa 2011, s. 177 i nast.). Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (III SA 3382/02). Sąd wskazał, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. W konsekwencji, tymczasowe wejście w posiadanie pewnych kwot pieniężnych, jako niemające definitywnego charakteru nie może zostać uznane za przychód podatkowy. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W analizowanej sytuacji kwotami należnymi Spółce są tylko: (i) część wynagrodzenia Konsorcjum, określona w Umowie Konsorcjum, oraz wynagrodzenie należne Spółce w związku z pełnieniem funkcji Lidera konsorcjum. Pozostała część wynagrodzenia Konsorcjum jest tylko tymczasowym, pozbawionym definitywnego charakteru, przysporzeniem majątkowym Spółki, które Spółka jest obowiązana rozdzielić między Członków konsorcjum, a więc nie stanowi przychodu podatkowego Spółki. W istocie bowiem, w odniesieniu do części wynagrodzenia należnego Członkom konsorcjum, Spółka występuje wyłącznie w charakterze pośrednika w przekazywaniu środków finansowych, tj. pobiera wynagrodzenie od Nabywcy i dystrybuuje je na rzecz Członków konsorcjum.

Wskazano, że powyżej zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone, w analogicznym stanie faktycznym, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. (znak; IPPB5/423-334/11-3/DG), zgodnie z którą „do przychodów Lidera powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jego wynagrodzeniem należnym wraz z dodatkowym udziałem w przychodach za „liderowanie”. Do przychodów Lidera nie powinno się doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na Zamawiającego wynagrodzenia, które faktycznie należne jest partnerowi”.

Spółka stoi na stanowisku, że Konsorcja, w których uczestniczy, nie stanowią wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT.

Wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w opisie stanu faktycznego charakter zawieranych Umów konsorcjum jednoznacznie wskazuje, że nie mogą one zostać uznane za tworzące podmiot, którego przychody powinny zostać ustalone na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. W opinii Spółki wniosek ten wynika z:

*   ścisłego podziału obowiązków Członków konsorcjum oraz odpowiedzialności związanej z ich realizacją, oraz

*   przyjętego sposobu podziału przychodów i kosztów związanych z działalnością w ramach Konsorcjum - wynagrodzenie należne poszczególnym Członkom konsorcjum jest ustalane kwotowo, a jednocześnie każdy z Członków konsorcjum samodzielnie ponosi koszty związane z realizacją przypadających na niego prac.

Podniesiono, że stanowisko Spółki znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1223/10), w którym Sąd pozytywnie rozpatrzył skargę, w której strona wskazywała, że „(\`(...)\`) jeżeli w umowie konsorcjum określono dochody jego członków w inny sposób, niż poprzez ustalenie udziału procentowego w zysku konsorcjum (tj. kwotowo w zależności od złożonej przez każdego z członków wyceny własnych prac), a koszty własnych prac nie są przenoszone na drugiego konsorcjanta, to wówczas stosuje się zasady ogólne ustalania przychodów i kosztów, osobno u każdego z konsorcjantów (\`(...)\`)” jednocześnie wskazując, że „Twierdzenie organu, że niezależnie od wewnętrznych ustaleń dotyczących modeli rozliczeń przyjętych przez konsorcjantów mamy w dalszym ciągu do czynienia z konsorcjum - wspólnym przedsięwzięciem jest twierdzeniem nie uwzględniającym językowej i celowościowej wykładni art. 5 ustawy, mówiącego właśnie o wspólnym przedsięwzięciu”. Wnioski Spółki potwierdza również, wydana w wyniku uprawomocnienia się powyższego wyroku, w analogicznym stanie faktycznym, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. (znak: IPPB5/423-667/09/11-10/S/DG). Pomimo, iż powyższe orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące powinno stać się przedmiotem pogłębionej analizy Organu podatkowego w związku z niniejszym wnioskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych w pełni bowiem zaaprobowana została teza doktryny prawa podatkowego, iż „orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej”, (B. Gruszczyński \[w:\] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 563). Wiąże się to z „powinnością wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań” (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r. ( III SA 1409/00).

Ponadto, w ocenie Spółki, nawet jeżeli utworzone Konsorcjum zostałoby uznane za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, to i tak przychodem należnym Spółce byłby wyłącznie określony w Umowie konsorcjum udział w przychodach. Z uwagi na fakt, iż art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, a contrario możliwe jest określenie w umowie nierównego udziału konsorcjantów w zysku. Sposób określenia tego udziału zależy wyłącznie od woli stron umowy i nie ma przeszkód, aby zamiast wskazywania procentowego udziału w przychodach, ustalić, iż każdy z konsorcjantów otrzyma określone kwotowo wynagrodzenie. Taki podział, przychodów jest możliwy w szczególności w sytuacji, gdy można z góry przewidzieć kwotę wynagrodzenia całego konsorcjum, a taka sytuacja zachodzi w opisanym stanie faktycznym.

Z powyższych względów należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że przychodami Spółki z tytułu udziału w Konsorcjum są wyłącznie: kwota wynagrodzenia należna Spółce na podstawie Umowy konsorcjum oraz dodatkowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu pełnienia funkcji Lidera konsorcjum, natomiast pozostała zafakturowana przez nią część wynagrodzenia Konsorcjum, jako należna pozostałym spółkom tworzącym Konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Spółki. Zapłata, która zostanie w całości przekazana przez Nabywcę na rachunek bankowy Spółki będzie mieć dla Spółki definitywny charakter tylko w określonej kwotowo w Umowie konsorcjum należnej jej części. Pozostała część zapłaty będzie mieć charakter prowizorycznego przysporzenia majątkowego, które Spółka niezwłocznie przekaże Członkom konsorcjum, co implikuje tezę, że część zapłaty należna Członkom konsorcjum nie może zostać uznana za przychód podatkowy Spółki.

Ad. 2

Kwoty przekazywane Członkom konsorcjum z tytułu ich udziału w przychodach Konsorcjum nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wskazana definicja ma wprawdzie charakter ogólny, pozwała jednak na sformułowanie przesłanek, których spełnienie pozwała na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podniesiono, że zgodnie z powszechnie aprobowanym poglądem, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów podatnika powinien spełniać następujące warunki;

*   został poniesiony przez podatnika,

*   ma definitywny charakter,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka stoi na stanowisku, że poniesienie wydatku przez podatnika oznacza, że konkretny wydatek w ostatecznym rozrachunku został pokryty z jego zasobów majątkowych. Podniesiono, że w przedstawionym stanie faktycznym warunek ten nie jest spełniony w odniesieniu do wydatków ponoszonych z tytułu faktur wystawionych przez Członków konsorcjum na rzecz Spółki. Jak wskazano powyżej, Spółka otrzymuje całość wynagrodzenia należnego Członkom konsorcjum z tytułu realizacji Zlecenia. Jednocześnie, tylko kwotowo ustalona część otrzymywanej zapłaty ma dla Spółki definitywny charakter i stanowi należny przychód podatkowy Spółki. Z uwagi na fakt, iż otrzymywana od Nabywcy część wynagrodzenia Konsorcjum nie stanowi przychodu Spółki powiększającego jej zasoby majątkowe, dalsze przekazanie otrzymanych środków na rzecz Członków konsorcjum nie może być uznane za wydatek Spółki. W praktyce Spółka pełni wyłącznie rolę pośrednika między Nabywcą a Członkami konsorcjum, za które otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie należne zgodnie z Umową konsorcjum Liderowi konsorcjum. Powyższe uniemożliwia uznanie płatności na rzecz Członków konsorcjum, które są dokonywane przez Spółkę, za jej wydatek, a w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że płatności, które są dokonywane przez Spółkę stanowią jej wydatki, niemożliwe byłoby wskazanie związku między ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Warunek związku poniesionych wydatków z przychodami odnosi się bowiem do przychodów podatkowych. Tymczasem, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, Spółka nie generuje przychodów podatkowych w części należnej Członkom konsorcjum, zgodnie z Umową konsorcjum, w związku z otrzymaniem płatności od Nabywcy. Wobec braku przychodu podatkowego niemożliwe jest spełnienie wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunku związku poniesionych wydatków z przychodami podatkowymi Spółki.

Spółka podkreśliła, iż Konsorcjum nie może zostać uznane za jeden z podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. W tym zakresie aktualne pozostają uwagi zawarte w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1 niniejszego wniosku. Z uwagi na fakt, że Członkowie konsorcjum otrzymują ustalone w Umowie konsorcjum kwotowe wynagrodzenie, a rozliczenia Członków konsorcjum są odrębne, bowiem żaden z nich nie partycypuje ani w zyskach, ani kosztach pozostałych Członków konsorcjum, lecz uwzględnia wyłącznie poniesione przez siebie koszty, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu Spółki należy zastosować powyżej wskazane zasady ogólne, a nie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Wskazano, że przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku uwagi wskazujące, iż nawet jeżeli utworzone Konsorcjum zostałoby uznane za wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, to i tak przychodem należnym Spółce byłby określony w Umowie konsorcjum udział Spółki w przychodach Konsorcjum, powinny być stosowane również do oceny, czy kwoty wypłacane przez Lidera na rzecz Członków konsorcjum mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jak Spółka wskazała, możliwe jest określenie w umowie nierównego, kwotowego udziału uczestników wspólnego przedsięwzięcia w przychodach. Działając w ramach swobody umów strony mogą również ustalić nierówny lub odmienny od udziału w przychodach, udział w kosztach wspólnego przedsięwzięcia. W Umowach konsorcjum zawieranych przez Spółkę jest ustalone, iż każdy z Członków konsorcjum samodzielnie ponosi przypadające na niego koszty. W konsekwencji, również w sytuacji, w której zawarta Umowa konsorcjum zostałaby uznana za ustanawiającą wspólne przedsięwzięcie, Członkowie konsorcjum byliby uprawnieni do ustalenia wyżej wskazanego sposobu przypisywania kosztów. W takim wypadku „wynagrodzenie przekazane przez Lidera pozostałym Uczestnikom konsorcjum nie będzie również jego kosztem uzyskania przychodu, gdyż nie stanowi wydatku poniesionego przez Lidera w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy warunkuje uznanie wydatku za koszt podatkowy”, tak w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB5/423-799/09-2/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   zastosowania postanowień art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem w Konsorcjum – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartymi umowami Konsorcjum – **jest prawidłowe.**

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej, lub

*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ww. ustawy w myśl której przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy Konsorcjum w celu przystąpienia do przetargów i późniejszej realizacji dostaw towarów i świadczenia usług nimi objętych. Typowa umowa Konsorcjum, której stroną jest Spółka, określa zakres prac, do wykonania których jest zobowiązany każdy z Członków konsorcjum. Ponadto, w celu zapewnienia technicznej i organizacyjnej koordynacji działań Członkowie konsorcjum wybierają spośród siebie Lidera do którego obowiązków należy m.in.: koordynowanie prac Członków konsorcjum związanych z realizacją umowy dostawy, reprezentowanie Członków konsorcjum w toku procesu negocjacyjnego z Nabywcą oraz w trakcie ewentualnych negocjacji z organami administracyjnymi i osobami trzecimi, zwoływanie spotkań Członków konsorcjum, pobór i dystrybucja płatności realizowanych przez Nabywcę na rzecz Członków konsorcjum oraz wykonywanie innych obowiązków wynikających z umowy Konsorcjum. Na Lidera konsorcjum wybierana bywa również Spółka. W przypadku tych umów Konsorcjum, w których Spółka zostaje ustanowiona Liderem konsorcjum, Spółka jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Nabywcy z tytułu dostaw. Na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę, Nabywca jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Umowy dostawy. Natomiast pozostali Członkowie konsorcjum, z tytułu wykonania przydzielonego im zakresu prac, wystawiają faktury na rzecz Spółki i na tej podstawie otrzymają wynagrodzenie w związku z realizacją ich części umowy dostawy. Po otrzymaniu zapłaty wynagrodzenia od Nabywcy, Spółka jako Lider konsorcjum dokonuje jego podziału pomiędzy poszczególnych Członków konsorcjum w takich kwotach, jakie wynikają z umowy Konsorcjum i z faktur wystawionych przez pozostałych Członków konsorcjum na rzecz Spółki. Jednocześnie, Spółka, jako Lider konsorcjum, świadczy ww. usługi koordynacyjne na rzecz Członków konsorcjum, za które otrzymuje wynagrodzenie określone w Umowie konsorcjum. Wynagrodzenie to obciąża Członków konsorcjum proporcjonalnie do określonego w Umowie konsorcjum udziału w przychodach Konsorcjum (przy czym w podziale nie uczestniczy Spółka).

W celu określenia po stronie Wnioskodawcy przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w ramach zawiązanego Konsorcjum należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zacytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Podkreślenia wymaga, co zostało podniesione powyżej, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Ponadto jak wcześniej wskazano określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu nie musi być dokonane procentowo. Dopuszczalne jest określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej (tak, jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych Spółek (Członków konsorcjum) realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W przedstawionym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniu zawartemu w stanowisku Spółki, zastosowanie znajdzie ww. art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić jeszcze raz należy, iż przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika. Brzmienie powołanego wyżej przepisu wyraźnie wskazuje, że jego dyspozycją objęte są m.in. wspólne przedsięwzięcia, a więc także działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego wniosku.

W tym miejscu podnieść należy, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że:

*   Konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej,

*   Wnioskodawca jest Liderem konsorcjum reprezentującym interesy całej grupy na zewnątrz,

*   to Lider za świadczone przez całą grupę usługi wystawia fakturę na rzecz Nabywcy (Zleceniodawcy), zaś otrzymaną od Nabywcy kwotę w odpowiedniej proporcji rozlicza na Konsorcjantów,

*   rozliczenia Lidera z Konsorcjantami odbywają się na podstawie faktur,

*   w stosunkach między Konsorcjantami każdy działa na swój rachunek oraz ponosi ryzyko i odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań,

*   wobec Zleceniodawcy Konsorcjanci ponoszą odpowiedzialność solidarną, o czym świadczy stwierdzenie Spółki „(…) w razie gdyby Nabywca wystąpił przeciwko Konsorcjum z roszczeniem odszkodowawczym lub z tytułu kary umownej za ewentualne opóźnienia lub wady (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zacytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu uzyskania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.

Ad. 1.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem przychodów Spółki w związku z realizacją kontraktu w ramach zawiązanego Konsorcjum w przypadku, gdy w umowie Konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym Konsorcjantom określone zostały zadaniowo.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ww. ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w art. 12 ust. 1-3 omawianej ustawy, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Analizując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, na gruncie ww. ustawy przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać, iż Lider wystawiając fakturę w imieniu Konsorcjum działa w imieniu własnym i w imieniu Konsorcjantów. W momencie wystawiania faktury posiada informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z Członków konsorcjum. W konsekwencji przychodem Lidera jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która jemu jest należna zgodnie z podziałem zadaniowym. Pozostałą część wynagrodzenia ma obowiązek przekazać pozostałym Konsorcjantom, jako kwotę im „należną”. W związku z tym, do przychodów Lidera powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jego wynagrodzeniem należnym wraz z dodatkowym udziałem w przychodach za reprezentowanie Konsorcjum (pełnie funkcji Lidera), w myśl cyt wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodów Lidera nie powinno się doliczać pozostałej kwoty wynagrodzenia otrzymanego od Dostawcy (Zamawiającego), które faktycznie należne jest pozostałym Konsorcjantom.

W tym zakresie tut. Organ zgadza się w pełni z z tezami zawartymi w cytowanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. nr IPPB5/423-334/11-3/DG. Tut. Organ tym samym nie zgadza się z wnioskami wysnutymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. III SA/Wa 1223/10.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym przychodem należnym Wnioskodawcy będzie przychód przypadający na Spółkę zgodnie z proporcją wynikającą z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego Konsorcjum. W przedmiotowym przypadku będzie to kwota wynagrodzenia należna Spółce na podstawie umowy Konsorcjum oraz dodatkowe wynagrodzenie należne Spółce z tytułu pełnienia funkcji Lidera konsorcjum. Pozostała kwota wynikająca z faktury wystawionej przez Nabywcę na Spółkę – Lidera konsorcjum - jako należna pozostałym spółkom tworzącym Konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów Spółki w związku z realizacją kontraktu w ramach zawiązanego Konsorcjum w przypadku, gdy w umowie Konsorcjum zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów/kosztów poszczególnym Konsorcjantom określone zostały zadaniowo.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że wystawienie faktury w ramach wewnętrznego rozliczenia pomiędzy uczestnikami Konsorcjum nie stanowi podstawy do zaliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Poniesiony na podstawie takiej faktury przez Spółkę „wydatek” nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż nie został on poniesiony w celu uzyskania bądź zabezpieczenia źródeł przychodu.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wyłącznie wydatki przypadające na Spółkę zgodnie z proporcją wynikającą z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego Konsorcjum. W przedmiotowym przypadku będą to koszty poniesione w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę zadaniami w ramach zawiązanego Konsorcjum. Tym samym kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Nabywcę na Spółkę – Lidera konsorcjum - które następnie zostaną przekazane przez nią pozostałym Członkom konsorcjum z tytułu ich udziału w przychodach Konsorcjum, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać także za prawidłowe.

Tym samym tut. Organ w pełni podziela stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. nr IPPB5/423-799/09-2/DG.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wnioskującą o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest S. sp. z o.o.. Z uwagi na powyższe, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych Członków konsorcjum.

Uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych Członków konsorcjum możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, przez poszczególne jednostki wchodzące w skład tego konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.