Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.18.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: Interpretacja w zakresie możliwości rozpoznania kosztów Premii wypłacanej w związku z zakupem akcji w kosztach uzyskania przychodu ze źródła przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; akcja-zakup akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data nadania 9 stycznia 2020 r., data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2020 r. (data nadania 30 stycznia 2020 r., data wpływu 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów Premii wypłacanej w związku z zakupem akcji w kosztach uzyskania przychodu:

*   w każdym z obu źródeł przychodów – **jest nieprawidłowe**;

*   w innych źródłach przychodów, tj. takich, do których zaliczane są przychody z bieżącej działalności Spółki w roku podatkowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów Premii wypłacanej w związku z zakupem akcji w kosztach uzyskania przychodu ze źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja, przetwarzanie i konserwowanie wyrobów z mięsa wraz z wyrobami pochodnymi.

Spółka na podstawie warunkowej zobowiązującej umowy sprzedaży akcji z 17 lipca 2017 r. („Umowa") oraz umowy rozporządzającej z 22 września 2017 r. („Umowa Rozporządzająca”) nabyła akcje spółki B. S.A. za cenę sprzedaży w kwocie 62 min zł, która została zapłacona przez Spółkę na rzecz sprzedających we wrześniu 2017 roku.

Cena sprzedaży akcji zgodnie z Umową miała jednak zostać zwiększona o dodatkowo płatną premię w wysokości 13 mln zł („Premia”) w przypadku niezgłoszenia w określonych terminach przysługujących Spółce na podstawie Umowy roszczeń względem sprzedających z tytułu umownych oświadczeń i zapewnień dotyczących nabywanych akcji. W Umowie więc oprócz wysokości Premii określono także zasady i terminy jej wypłaty oraz odsetki należne za odroczenie terminu jej płatności.

Zgodnie z postanowieniami Umowy płatność Premii została rozłożona na 3 raty, gdzie termin płatności ostatniej z nich przypadał w terminie 6 lat od dnia transakcji. Wprowadzenie do Umowy rozwiązania w postaci odroczonej płatności Premii miało zabezpieczać interesy Spółki w przypadku, gdyby któreś z oświadczeń bądź zapewnień sprzedających dotyczące akcji było niezgodne z prawdą bądź nie zostało zrealizowane, co mogłoby spowodować określone straty po stronie Spółki.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż kwota Premii już w momencie zawierania Umowy stanowiła integralną część ceny zakupu akcji, której płatność z określonych względów została odroczona do konkretnie określonych w Umowie terminów.

Ostatecznie w grudniu 2018 roku Spółka zawarła ze sprzedającym aneks do Umowy dotyczący przesunięcia terminu zapłaty całości Premii do końca 2018 roku. Wobec powyższego cała kwota Premii za zakupione akcje została wraz z odsetkami wypłacona na rzecz sprzedających w 2018 roku.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przed zawarciem powyższego aneksu, tj. w październiku 2017 roku, Spółka zawarła umowę sprzedaży akcji B. S.A. na rzecz podmiotu trzeciego określając cenę sprzedaży akcji na kwotę 78 mln zł. Tym samym Spółka osiągnęła w 2017 roku zarówno przychód ze zbycia akcji jak i mogła rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich nabycie. Początkowo Spółka w roku podatkowym 2017 jako koszt podatkowy ujęła wyłącznie kwotę 62 mln zł, natomiast kwotę Premii w wysokości 13 min zł ujęła jako koszt sprzedaży wyłącznie dla celów rachunkowych.

Jednak w 2019 roku Spółka stwierdziła, iż kwota Premii jako bezpośrednio związana z przychodem ze sprzedaży akcji powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym samym roku, w którym osiągnięto przychód ze sprzedaży akcji. Z tego powodu na początku 2019 roku Spółka złożyła korektę deklaracji za rok podatkowy 2017 zaliczając do kosztów uzyskania przychodów również kwotę Premii w wysokości 13 mln zł. W wyniku jednak przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej i zakwestionowania możliwości zaliczenia kwoty Premii do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2017, jako nieposiadającej w tamtym czasie definitywnego charakteru, Spółka ponownie dokonała korekty deklaracji, a kwotę Premii zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej zaliczyła do kosztów podatkowych roku 2018.

W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”) wprowadzającą podział przychodów osiągniętych począwszy od 2018 roku na dwa źródła, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości zakwalifikowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Premii do odpowiedniego źródła przychodów w roku podatkowym 2018.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w świetle zaistniałego stanu faktycznego Spółka ma prawo rozpoznać koszt Premii w kosztach podatkowych roku podatkowego 2018 w każdym z obu źródeł przychodów, tj. w źródle zysków kapitałowych i innych źródłach przychodu zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT w świetle zaistniałego stanu faktycznego Spółka powinna rozpoznać koszt Premii w kosztach podatkowych roku podatkowego 2018 w tzw. innych źródłach przychodów do których zaliczane są przychody z bieżącej działalności Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w świetle zaistniałego stanu faktycznego, Spółka ma prawo rozpoznać koszt Premii w kosztach podatkowych roku podatkowego 2018 w każdym z obu źródeł przychodów, tj. w źródle zysków kapitałowych i innych źródłach przychodu zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Zarówno jednak w doktrynie jak i w orzecznictwie wskazuje się na katalog dodatkowych warunków jakie muszą zostać spełnione przez podatnika, aby określony wydatek mógł zostać przez niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności wskazuje się, iż wydatki muszą:

*   zostać poniesione przez podatnika;

*   posiadać definitywny (rzeczywisty) charakter;

*   pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

*   zostać właściwie udokumentowane.

Należy wskazać również, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). A zatem możliwość rozpoznania wydatków na nabycie akcji jest odroczona w czasie do momentu ich odpłatnego zbycia. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2019 roku, sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.362.2019.l.BM: „Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż w ocenie Spółki Premia spełniała wszelkie warunki niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj.:

*   została poniesiona w związku z przychodami jakie Spółka osiągnęła odsprzedając akcje;

*   została poniesiona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki;

*   została poniesiona faktycznie oraz posiadała definitywny charakter.

Dodatkowo, ze względu na kryterium stopnia powiązania z osiąganymi przychodami, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskanymi przychodami. Mimo, iż Ustawa CIT nie zawiera ich definicji, co do zasady za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami należy uznać takie, które można przyporządkować do konkretnych przychodów. Z kolei koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami to takie, które mają pośrednie przełożenie na osiągane przychody, tj. nie można im przypisać konkretnego przychodu.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, iż wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów, a więc są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. Z kolei do wydatków na nabycie zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie danych akcji, czyli takich, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Powyższe potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 508/05: „Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.)”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości, iż Premia jako integralna część ceny nabycia akcji, której termin płatności został wyłącznie odroczony zgodnie z umownymi postanowieniami, stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w momencie odpłatnego zbycia akcji przez Spółkę.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b Ustawy CIT co do zasady koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Wyjątek stanowi natomiast sytuacja, w której dany wydatek nie spełniał na ten moment wszelkich cech, aby mógł zostać uznany koszt uzyskania przychodu bądź został poniesiony po terminie na sporządzenie sprawozdania podatkowego. W takim przypadku wydatek potrącalny będzie w momencie, w którym spełnione zostaną wszelkie cechy by mógł zostać uznany za koszt podatkowy bądź w kolejnym roku podatkowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe.

Zgodnie jednak z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, od 1 stycznia 2018 roku podatnicy muszą określić, do którego ze źródeł przychodów należy przyporządkować dany koszt. Wynika to z faktu, iż z dniem 1 stycznia 2018 roku na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne („Ustawa zmieniająca”) do Ustawy CIT wprowadzono podział na dwa źródła przychodu.

Obecnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zakres przedmiotowy źródła zyski kapitałowe został określony w art. 7b Ustawy CIT. Jako że wykaz przychodów ze źródła zyski kapitałowe uważa się za katalog zamknięty, wszelkie przychody niewymienione w art. 7b Ustawy CIT należy traktować jako przychody z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Istotnym jest jednak, że przedmiotem nowelizacji była wyłącznie kwestia podziału przychodów podatkowych na dwa źródła. Zmiana przepisów nie dotyczyła bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

W Ustawie zmieniającej prawodawca rozstrzygnął wyłącznie kwestię kosztów, które zostały przed podatnika poniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, a jednocześnie nie zostały zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wprowadził zasadę, że w przypadku, gdy podatnik poniósł określone wydatki przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, ale związany z nimi przychód został przez niego osiągnięty już po wejściu w życie ustawy nowelizującej, umożliwiając tym samym rozpoznanie przez podatnika odpowiedniego kosztu uzyskania przychodu, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące podziału przychodów na dwa źródła również w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem wejścia w życie omawianych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż omawiany art. 9 Ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, z uwagi osiągnięcia przez Spółkę przychodu jeszcze przed 1 stycznia 2018 roku, czyli w reżimie prawnym bez podziału na dwa źródła przychodów.

Wobec powyższego należy więc zwrócić uwagę na fakt, iż w Ustawie zmieniającej brak jest przepisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów, które zostały poniesione po wejściu w życie Ustawy nowelizującej, które jednak są bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym do końca roku 2017, czyli przed wejściem w życie podziału na dwa źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z ogólnie obowiązującą zasadą wynikającą z doktryny i orzecznictwa charakter i cel, w jakim poniesiony był dany koszt, determinuje do jakiego źródła przychodów powinien on zostać przyporządkowany. Jak już bowiem zostało wykazane powyżej, co do zasady, koszt jest powiązany bezpośrednio lub pośrednio z określonym przychodem i jego kwalifikacja zależy tego przychodu, a konkretnie od źródła, do którego dany przychód został zaliczony.

I tak przykładowo zgodnie z interpretacją z dnia 26 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB2-3.4010.162.2019.1.HK: „Odpowiednio do źródeł przychodów należy także przypisywać koszty uzyskania przychodów, na co wskazuje treść znowelizowanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów sq koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów”.

Podobnie, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z interpretacji z dnia 27 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.269.2019.2.AR: „\[\`(...)\`\] Wnioskodawca zawsze winien zakwalifikować wydatek do odpowiedniego źródła przychodów bez względu na fakt uzyskania bądź też nieuzyskania przychodów z danego źródła. Dla kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów nie ma znaczenia fakt, czy Wnioskodawca uzyska przychody z danego źródła, lecz istotnym jest do jakiego źródła przychodów winny zostać przypisane koszty podatkowe”.

Ostatecznie więc za trafne należy uznać stwierdzenie, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami z danego źródła są uwzględniane przy kalkulowaniu dochodu z danego źródła przychodów. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.269.2019.2.AR: „\[\`(...)\`\] aby dane wydatki mogły zostać zaliczone do źródła przychodów z zysków kapitałowych lub innych źródeł przychodów należy odpowiednio przyporządkować te koszty podatkowe do danego źródła przychodów (należy powiązać wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik winien zastosować klucz alokacji kosztów (art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT)”.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż powyższy podział na dwa źródła przychodów obowiązuje zgodnie z Ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów osiągniętych począwszy od 1 stycznia 2018 roku. Wobec powyższego trafnym jest stwierdzenie, iż przychód z tytułu zbycia akcji przez Spółkę przed 1 stycznia 2018 roku zaliczany był do jednego źródła jako przychód globalny z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę od którego potrącane były poniesione przez Spółkę koszty uzyskania przychodu. Oznacza to więc, iż przepisy wprowadzające podział na dwa źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny znaleźć zastosowania do przychodu powstałego w 2017 r., a tym samym nie powinny one objąć swoim zakresem również kosztów bezpośrednio związanych z tym przychodem, niezależnie od tego czy przedmiotowe koszty uzyskania przychodów zostały ujęte dla celów podatkowych w 2017 czy w 2018 r. Zdaniem Wnioskodawcy, podobna kwestia, która jednak została uregulowana w Ustawie zmieniającej, dotyczy strat podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy. Zgodnie z art. 6 Ustawy zmieniającej, straty podatkowe poniesione przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej podlegają odliczeniu od dochodu na zasadach i w wysokości określonej w przepisach Ustawy CIT w brzmieniu przed wprowadzeniem podziału na dwa źródła przychodów.

Powyższe oznacza więc, iż straty poniesione przez podatników przed 1 stycznia 2018 roku będą rozliczane przez podatników od łącznych dochodów osiągniętych w kolejnych latach, a więc z pominięciem ich podziału na dwa źródła przychodów. Co więcej, zgodnie z omawianym przepisem, podatnik sam będzie mógł dokonać wyboru oraz ewentualnych proporcji, z którego źródła przychodu zamierza pomniejszyć powstałą stratę, bez względu na źródło jej powstania.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja z 30 kwietnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. akt 0114-KDIP2-3.4010.86.2018.1.MS: „Powyższe "techniczne" niedopasowanie zostało wyeliminowane poprzez przyjęcie, iż podatnicy będą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o p.d.o.p. (czyli niezależnie od źródła ich uzyskania) na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika”.

Podobnie zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 września 2018 roku, sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM: „Po 31 grudnia 2017 r. odliczanie strat z lat podatkowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2018 r. będzie w dalszym ciągu możliwe od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika.

Tym samym Spółka może odliczać Stare straty od tzw. dochodu globalnego, czyli dochodu stanowiącego sumę dochodów wykazanych z poszczególnych źródeł przychodów w danym roku bez pomniejszenia dochodu globalnego o straty ponoszone z w poszczególnych źródeł przychodów w tym roku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna metodologia powinna zostać przyjęta do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą przychodów osiągniętych i wykazanych dla celów podatkowych przed 2018 r.

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawcy przepisy wprowadzające podział na dwa źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania do przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2017 r., a tym samym nie obejmują swoim zakresem również kosztów bezpośrednio związanych z tym przychodem, niezależnie od tego, czy zostały one ujęte dla celów podatkowych w 2017 czy w 2018 r. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo rozpoznać koszt Premii w kosztach podatkowych roku podatkowego 2018 w każdym z obu źródeł przychodów, tj. w źródle zysków kapitałowych i innych źródłach przychodu zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i tym samym stwierdzenia, że Spółka nie może rozpoznać kosztu Premii w każdym z obu źródeł przychodów, Spółka uważa, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego powinna rozpoznać koszt Premii w innych źródłach przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 CIT, do których zaliczane są przychody z bieżącej działalności Spółki w roku podatkowym.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z doktryną i orzecznictwem, charakter i cel, w jakim poniesiony był dany koszt, determinuje to do jakiego źródła przychodów powinien on zostać przyporządkowany. Jako że, co do zasady, dany koszt jest powiązany bezpośrednio lub pośrednio z danym przychodem, jest on zależny zarówno od tego przychodu jak i od źródła, do którego został on zaliczony.

W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi żadnych wątpliwości, iż Premia jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu związana była z przychodem osiągniętym przez Spółkę w roku podatkowym 2017 z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Niemniej jednak z uwagi na brak cech definitywności kosztu Premii (w świetle ustaleń kontroli), mogła ona zostać rozpoznana jako koszt uzyskana przychodów dopiero w 2018 r., tj. w roku jej zapłaty.

Przychód bezpośrednio związany z przedmiotowym kosztem Premii, zgodnie z zasadami obowiązującymi w 2017 roku, został zaliczony do przychodów z bieżącej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym, odpowiednikiem przychodów z bieżącej działalności gospodarczej (kategorii sprzed 2018 r.) są obecnie tzw. inne źródła przychodów (od 2018 r.). Wynika to z konstrukcji Ustawy CIT, która z ogólnej puli przychodów wyodrębnia zyski kapitałowe (w art. 7b) i określa zamkniętą, wąską listę typów przychodów, które mieszczą się w tym źródle. A więc wszystkie inne, nie wskazane wyraźnie przychody, mieszczą się w tzw. innych źródłach przychodów. Jest to więc ta sama grupa przychodów (pomniejszona jedynie obecnie o zyski kapitałowe), z którą mieliśmy do czynienia przed końcem 2018 r.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu do projektu do Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: „Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego – dochodu bądź straty”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszt Premii, który stanowił koszt uzyskania przychodu 2018 r., powinien zostać powiązany z działalnością operacyjną Spółki, czyli z tzw. innymi źródłami przychodów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że koszt Premii powinien zostać powiązany z wyodrębnionym od 2018 r. źródłem zyski kapitałowe powodowałoby ryzyko, że bezpośredni koszt uzyskania rozpoznanego już dla celów podatkowych przychodu mógłby nie zostać w praktyce faktycznie przez Spółkę skonsumowany. Działalnością operacyjną Spółki nie są bowiem operacje na udziałach, akcjach czy innych instrumentach finansowych i Spółka nie może wykluczyć sytuacji, w której przychody z tego typu aktywności przekroczą – w okresie możliwym na wykorzystanie straty podatkowej – wysokość przysługującego Spółce kosztu uzyskania przychodów. Może więc powstać sytuacja, w której pomimo wykazania już przychodu dla celów podatkowych, Spółka nie będzie w praktyce uprawiona do wykorzystania przysługującego jej kosztu podatkowego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że nie ma możliwości rozpoznania kosztu z tyłu Premii w obu źródłach przychodów, najbardziej zasadnym jest rozpoznanie wydatku poniesionego z tytułu Premii w tzw. innych źródłach przychodów, czyli w źródle, w którym powinny być rozpoznawane przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, celem uzupełnienia stanowiska w przedmiocie pytania 2, że w analogicznym stanie faktycznym, jak zaprezentowany w treści wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 2 grudnia 2019 r., pozytywną interpretację indywidualną o sygnaturze 0111-KDIB1-1.4010.418.2019.1.AB. W powołanej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował stanowisko spółki oraz potwierdził, że koszt poniesiony w okresie po wprowadzeniu do przepisów podatkowych podziału na źródła przychodów (tj. z zysków kapitałowych oraz inne źródła przychodu), a dotyczący przychodu uzyskanego przed wprowadzeniem przedmiotowego podziału, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu z innych źródeł przychodu. Wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko potwierdza zatem rozumowanie przyjęte przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu pytania 2.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko wyrażone w zakresie pytania 1, jest stanowiskiem właściwym, zaś pytanie 2 ma charakter alternatywny i podlega rozpoznaniu dopiero w momencie uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości rozpoznania kosztów Premii wypłacanej w związku z zakupem akcji w kosztach uzyskania przychodu:

*   w każdym z obu źródeł przychodów – **jest nieprawidłowe;**

*   w innych źródłach przychodów, tj. takich, do których zaliczane są przychody z bieżącej działalności Spółki w roku podatkowym – **jest prawidłowe.**

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop i wskazano w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodów wskazanych w art. 7b updop.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca Spółka zakupiła akcje innej spółki na podstawie warunkowej zobowiązującej umowy sprzedaży akcji, zawartej w 2017 r. oraz umowy rozporządzającej również z 2017 r. Cena sprzedaży akcji została zapłacona przez Spółkę na rzecz sprzedających we wrześniu 2017 roku. Cena sprzedaży akcji, zgodnie z umową, miała jednak zostać zwiększona o dodatkowo płatną premię w wysokości 13 mln zł w przypadku niezgłoszenia w określonych terminach roszczeń względem sprzedających z tytułu umownych oświadczeń i zapewnień dotyczących nabywanych akcji. W umowie ustalono wysokość Premii oraz zasady i terminy jej wypłaty oraz odsetki należne za odroczenie terminu jej płatności. Ostatecznie cała kwota Premii za zakupione akcje została wraz z odsetkami wypłacona na rzecz sprzedających w 2018 r.

Spółka dokonała sprzedaży akcji w 2017 roku. Tym samym Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży akcji w 2017 roku. Wtedy też, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, mogła rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wydatki na nabycie tych akcji. W myśl bowiem ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że wydatki na nabycie akcji mogą zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia akcji.

W opisanej sprawie Spółka poniosła wydatek na nabycie akcji w 2017 roku w wysokości 62 mln zł oraz następny wydatek – w kwocie 13 mln – w ramach dodatkowo płatnej Premii, której zapłata stała się wymagalna w 2018 r., a więc Spółka rozpoznała wydatki na nabycie akcji jako koszty uzyskania przychodów odpowiednio w 2017 (62 mln zł) i 2018 roku (13 mln zł).

Jak wynika z przywołanych na początku niniejszej interpretacji przepisów, obecnie, tj. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przychód z tytułu sprzedaży akcji należy kwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych.

Z uwagi jednak na fakt, że transakcja sprzedaży akcji została zawarta w 2017 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą również regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 r.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody będą należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów (z zysków kapitałowych oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

W art. 7b updop, wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy będą kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. Natomiast, koszty uzyskania przychodów będą kwalifikowane analogicznie jak do tej pory, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia, czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, z uwagi na brak podziału w 2017 r. dochodów na dwa źródła, tj. zyski kapitałowe i pozostałe źródła, przychód wynikający ze sprzedaży akcji w 2017 r. nie mógł stanowić przychodu z zysków kapitałowych, tylko przychód z pozostałych źródeł przychodów. Tym samym, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, tj. spełniające przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, związane z uzyskaniem tego przychodu, winny być również kwalifikowane do tego źródła, tj. do pozostałych źródeł przychodów.

Nie ma przy tym podstaw do zaaprobowania stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka ma prawo rozpoznać koszt Premii w kosztach podatkowych roku 2018 w każdym z obu źródeł przychodów. Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, odnosi się do pomniejszania podstawy opodatkowania w dowolnym źródle o straty podatkowych powstałe przed 1 stycznia 2018 r. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozwiązanie dotyczące takich „starych” strat należy przekładać też na inne sytuacje, w tym np. w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów.

Możliwość odliczania „starych” (tj. powstałych przed wprowadzeniem w updop rozdziału na źródła przychodów) strat podatkowych od dowolnego dochodu stanowi szczególne rozwiązanie przewidziane przez ustawodawcę. Ma ono zapewnić podatnikom możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o straty, które powstały jeszcze podczas istnienia jednego źródła dochodu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 mln zł; jeżeli poniesiona strata jest wyższa niż 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej – ustawa nowelizująca), straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Przepis przejściowy, zgodnie z wolą ustawodawcy, opisaną również w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej daje możliwość podatnikom, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej: „Rozliczenie starych strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzeniu wyodrębnienia źródeł przychodów w CIT, wiąże się z „technicznym” niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, że na podstawie nowych przepisów straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast wg dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód „ogólny”, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 ustawy o CIT”.

Biorąc pod uwagę, że możliwość odliczania „starych” strat od dochodu z dowolnego źródła, osiąganego po 31 grudnia 2017 r., stanowi szczególną regulację, której brak pozbawiłby podatników przysługującego im prawa do rozliczenia takiej „starej” straty, nie ma podstaw, aby takie wyjątkowe, szczególne regulacje przenosić również na inne aspekty podatkowe.

Koszt związany z nabyciem akcji, w sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży tych akcji powstał w 2017 roku i stanowił wtedy przychód nieprzyporządkowany do źródeł, gdyż podziału na źródła, z których dochód podlega swego rodzaju „odrębnemu” opodatkowaniu, po prostu nie było. Można zatem stwierdzić, że przychód ze sprzedaży akcji był przychodem z działalności ogólnej Wnioskodawcy. Tak też należy potraktować wydatki na nabycie tych akcji – jako wydatki, których poniesienie umożliwiło osiągnięcie przychodu z ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Podsumowując, skoro przychód ze sprzedaży akcji w 2017 r., zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami, nie został (i nie mógł zostać) zaliczony do przychodów z zysków kapitałowych, to wydatki związane z nabyciem tych akcji, nawet jeśli część tych wydatków stała się kosztem uzyskania przychodów dopiero w 2018 r., również nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Przedmiotowe koszty będą zatem kosztami uzyskania przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe, z tzw. działalności operacyjnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym w świetle zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu Premii w kosztach roku podatkowego 2018 w każdym z obu źródeł przychodów, należy uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu Premii w kosztach roku podatkowego jako koszt uzyskania przychodu ze źródła inne niż zyski kapitałowe, czyli ze źródła z tzw. działalności operacyjnej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt Premii w innych źródłach przychodów, do których zaliczane są przychody z bieżącej działalności Wnioskodawcy w roku podatkowym, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.