Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-624/11-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-12
Teza: dotyczy opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku od poniesionych wydatków bez konieczności korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku od poniesionych wydatków bez konieczności korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku od poniesionych wydatków bez konieczności korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” ) należy do Grupy kapitałowej R. S.A. (dalej: „Grupa”) działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności realizacja projektów budowlanych oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest zagospodarowanie posiadanych gruntów w W., o łącznej powierzchni około 37.000 mkw, z której część jest przeznaczona na realizację pierwszego etapu osiedla „Osiedle” (dalej: „Osiedle Mieszkaniowe”).

W pierwszym etapie przewidziano realizację 133 mieszkań. Prace budowlane w ramach pierwszego etapu już się rozpoczęły. Spółka aktywnie prowadzi sprzedaż mieszkań budowanych w ramach pierwszego etapu. W przyszłości planowana jest budowa kolejnych etapów na terenie pozostałych gruntów posiadanych przez Spółkę.

W związku z planowaną reorganizacją w ramach Grupy R., Spółka planuje wnieść do spółki O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”) wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa. Planowana restrukturyzacja może pozytywnie wpłynąć na możliwość pozyskania dodatkowego finansowania na realizowane inwestycje, tj. urealnienie wartości przedsiębiorstwa w Sp. z o. o. wpłynie na poprawę wskaźników zadłużenia (i w konsekwencji może pozwolić na pozyskanie dodatkowego finansowania).

Spółka zamierza wnieść aportem do Sp. z o. o. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności, w zamian za jej udziały.

W szczególności, przedmiotem aportu objęte zostaną:

*   rzeczowe aktywa trwałe Spółki, tj. biuro sprzedaży Spółki (dla celów podatkowych biuro zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych),
*   posiadane przez Spółkę grunty przeznaczone pod zabudowę, które są zakwalifikowane przez Spółkę jako zapasy,
*   produkcja w toku (mieszkania w trakcie budowy),
*   inne nakłady poniesione na budowę Osiedla Mieszkaniowego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych do dnia aportu, dotyczących prowadzonej inwestycji, w tym m.in. umowy z głównym wykonawcą inwestycji, umowa o wykonanie prac projektowych,
*   posiadana przez Spółkę decyzja o pozwoleniu na budowę,
*   decyzja o warunkach zabudowy będąca w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,
*   inne decyzje administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach projektu Osiedle Mieszkaniowe, będące w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,
*   prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę,
*   autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów architektonicznych wykonanych przez pracownię projektową, będące w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do mieszkań znajdujących się na terenie Osiedla Mieszkaniowego, zawartych przez Spółkę do czasu wniesienia aportu,
*   umowa o zarządzanie,
*   umowa o prowadzenie ksiąg handlowych,
*   umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych,
*   umowy najmu powierzchni biurowej,
*   umowa o korzystanie ze znaku towarowego,
*   środki pieniężne,
*   dokumentacja techniczno-projektowa,
*   kopie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy i kredytów bankowych) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   należności.

Wniesienie aportu planowane jest przed 30 listopada 2011 r. Aport zostanie w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, grunty, od momentu ich nabycia, oraz nakłady inwestycyjne związane z projektem deweloperskim Osiedle Mieszkaniowe są wykazywane w Spółce w większości jako zapasy i będą tak również ujmowane w księgach Sp. z o.o. Do środków trwałych Spółki należy m.in. kontener z biurem sprzedaży, jest to kontener i nie jest związany z gruntem.

Przedsiębiorstwo wniesione przez Spółkę w zamian za obejmowane udziały w kapitale zakładowym Sp. z o.o. będzie służyło Sp. z o.o. do kontynuacji projektu Osiedle Mieszkaniowe. W trakcie procesu budowlanego oraz po jego zakończeniu Sp. z o.o. zamierza sprzedawać mieszkania budowane w ramach Osiedla Mieszkaniowego.

Sp. z o.o. nie wyklucza również sprzedaży gruntów niezabudowanych, jeżeli będzie to opłacalne z biznesowego punktu widzenia. W wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki do Sp. z o.o. może dojść do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP. Zarówno Spółka, jak i Sp. z o. o. są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Spółkę do Sp. z o. o. wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. Jednocześnie, w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków (tj. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego)?

Ad.pyt.1 (we wniosku oznaczone nr 2)

Spółka stoi na stanowisku, iż opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zarazem też, jak stanowi art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z poglądem szeroko prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie, na potrzeby analizy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanie powinna również znaleźć definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55 ze znaczkiem 1 kodeksu cywilnego. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06: „ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego”, a także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 688/07), z dnia 14 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 1492/01), z dnia 25 września 2007 r. (sygn. II FSK 1022/06) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I SA/Po 636/08).

Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i. materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zarazem też, zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego.

Przeniesienie składników majątku Spółki w ramach aportu

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają kontynuowanie działalności deweloperskiej prowadzonej przez Spółkę. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności deweloperskiej.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, Sp. z o.o. będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę.

Po otrzymaniu zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej, Sp. z o.o. posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy kontynuując toczący się projekt związany z budową Osiedla Mieszkaniowego.

Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie katalog elementów składowych przedsiębiorstwa znajdujący się w kodeksie cywilnym należy każdorazowo odnosić do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Strony - jak wynika z art. 552 KC - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W przypadku transakcji wniesienia do Sp. z o.o. aportu w postaci zespołu składników majątkowych wyliczonych w opisie stanu faktycznego, służących realizacji projektu budowlanego, warunek ten będzie spełniony. Ponieważ po wniesieniu aportu Spółka nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej (z powodu braku pozwalających na to składników majątkowych), jednocześnie Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność w takim zakresie, jak wcześniej Spółka. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać, zdaniem Spółki, uznana za aport przedsiębiorstwa.

W związku z tym, w oparciu o powyższą argumentację dotyczącą statusu przedmiotu aportu do Sp. z o.o., zdaniem Spółki, przedmiot aportu do Sp. z o.o. będzie stanowił przedsiębiorstwo także na potrzeby stosowania ustawy o VAT.

Równocześnie, zdaniem Spółki „zbycie”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego).

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. (sygn. PP/443-7/2006) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2009 r. (sygn. IBPP2/443-15/09/WN), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2009 r. (sygn. ITTP1/443-355a/09/BK), a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe). Powyższe stanowisko jest również zgodne z poglądami doktryny, zgodnie z którymi „zbyciem jest każde przeniesienie własności” (Zob. Komentarz do kodeksu cywilnego, red. S. Rudnicki S. Dmowski, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2006).

W związku z powyższym, w opinii Spółki wniesienie aportu niepieniężnego do Sp. z o. o. będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, jednak z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad.pyt.2 (we wniosku oznaczone nr 3)

Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona miała prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego.

Jednocześnie, w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków i nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie dokonywania wydatków na projekt budowlany Spółka prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i sprzedaż mieszkań w ramach Osiedla Mieszkaniowego (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa działalność ta będzie kontynuowana przez Sp. z o. o., która osiągnie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przywołanych w dalszej części uzasadnienia, w przypadku aportu przedsiębiorstwa nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

Związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT

Celem realizacji projektu deweloperskiego przez Spółkę jest m.in. sprzedaż mieszkań wybudowanych w ramach Osiedla Mieszkaniowego. W chwili dokonywania pierwszych wydatków na realizację projektu przez Spółkę, aport do Sp. z o. o. nie był planowany. Tym niemniej, podjęcie decyzji o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia projektu, gdyż wynika jedynie z restrukturyzacji. Nadal jednak podstawowym celem projektu, który będzie nadal prowadzony przez Sp. z o.o., jest sprzedaż mieszkań na rzecz potencjalnych klientów, a zatem działalność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Wykorzystywanie w działalności gospodarczej

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wniesienie aportem aktywów w ramach przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację projektu będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Sp. z o. o., ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność deweloperską Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z dnia 29 lutego 1996 roku w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z dnia 15 stycznia 1998 roku w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem, działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94, i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych, a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

W ocenie Spółki istotnym elementem dla zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zamiar prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, nawet jeśli w wyniku restrukturyzacji działalność ta będzie kontynuowana przez Sp. z o. o. Wydatki były bowiem przez nią ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej (budowy i sprzedaży mieszkań w ramach Osiedla Mieszkaniowego), która po dokonaniu aportu będzie kontynuowana przez Sp. z o. o.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3-443- 68/10-2/JF).

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekty podatku VAT naliczonego dokonuje nabywca przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki „zbycie”, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem „zbycie” rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacja z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS, a także interpretacja z dnia 3 grudnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe). Powyższe stanowisko jest również zgodne z poglądami doktryny, zgodnie z którymi „Zbyciem jest każde przeniesienie własności” (Zob. Komentarz do kodeksu cywilnego, red. S. Rudnicki S. Dmowski, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2006).

W konsekwencji, Spółka jako zbywca w związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa do Sp. z o.o. nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem składników majątku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Ad.1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa jeżeli miarodajne będzie ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 552 k.c. – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotny jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wskazanie na pierwszym miejscu składników niematerialnych przedsiębiorstwa, przed jego składnikami materialnymi, podkreśla prymat tych pierwszych w przedsiębiorstwie i daje podstawy do postawienia tezy, że w przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym pierwszorzędne znaczenie mają jego elementy niematerialne i akcentują ujęcie przedsiębiorstwa jako samoistnego organizmu gospodarczego.

Przedsiębiorstwo nie jest wyłącznie tylko pewnym majątkiem. Innymi słowy, o składzie i kształcie danego przedsiębiorstwa decyduje rodzaj aktywności gospodarczej (ona warunkuje jego charakter, np. handel, usługi) oraz pomysł na realizowanie tej aktywności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy, w ramach którego buduje m. in. lokale mieszkalne. Wnioskodawca planuje wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki z o.o. Przedmiotem tego aportu będą wszystkie elementy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Po wniesieniu aportu Spółka nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej (z powodu braku pozwalających na to składników majątkowych), jednocześnie Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność w takim zakresie, jak wcześniej Spółka.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zespół zbywanych niematerialnych i materialnych składników będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem aportu będą wszystkie elementy prowadzonego obecnie przedsiębiorstwa. Tym samym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.2) Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (\`(...)\`)„ (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty (\`(...)\`) podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiednia korekta jest dokonana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, o ile zgodnie z ustawą VAT jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie Przedsiębiorstwa/Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Nowej Spółki nie powinno rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT.

Z kolei na mocy art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego i to na nabywcy aportu mógłby ciążyć obowiązek dokonania korekty podatku. Zdaniem Spółki taki obowiązek ciążyłby na nabywcy aportu (Nowej Spółce) w sytuacji, gdyby w okresie po nabyciu aportu zaszły przesłanki do dokonania takiej korekty.

Niemniej jednak, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdy po uzyskaniu aportu nie zajdą przesłanki do dokonania takiej korekty. Jeżeli zatem przedmiotowe składniki majątku będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli nie ulegnie zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Spółkę środków trwałych po stronie Nowej Spółki z o. o. nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia tych składników.

Spółka ma prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. Jednocześnie, w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków i nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać w całości za prawidłowe.

Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 1, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.