Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-986/11/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-27
Teza: Czy pracę wykonywaną przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu należy zakwalifikować jako pracę wykonywaną na statku eksploatowanym w warunkach kabotażu czy jako pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej?
Słowa kluczowe: marynarze; praca-praca najemna; umowa-umowa międzynarodowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 30 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacanego wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacanego wynagrodzenia.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 30 stycznia 2011 r. znak: IBPB II/1/415-986/11/AŻ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono w dniu 13 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, posiadający rezydencję podatkową w Polsce, będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w warunkach kabotażu we Włoszech przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Turcji. Wnioskodawca będzie zatrudniony przez podmiot mający siedzibę na Wyspie Man. Statki, na których marynarz będzie wykonywał pracę najemną będą zarejestrowane w rejestrze maltańskim. Każdy statek stanowi własność odrębnej spółki, w tym przypadku z siedzibą na Wyspie Man i przez tę spółkę Wnioskodawca będzie zatrudniony. Spółki te mają faktyczny zarząd w Turcji.

Podatnik będzie przebywał na statku ok. 6 miesięcy w roku. Nie określono z jakiego państwa będą wysyłane wynagrodzenia na jego rzecz. Nie określono czy armator posiada oddział, spółkę lub zakład we Włoszech. Nie określono czy statek będzie operował na wodach terytorialnych Włoch.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada wiedzy w zakresie pobytu na terytorium Włoch, jednakże prawdopodobnie okres ten nie będzie przekraczać 183 dni w trakcie danego roku kalendarzowego. Wnioskodawca wskazał, iż jeżeli nawet jego długość pobytu na terytorium Włoch przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym to fakt ten nie będzie miał wpływu na jego sytuację prawno-podatkową, bowiem statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Faktyczny zarząd i siedziba prawna zarządu głównego spółek zatrudniających Wnioskodawcę znajduje się w Turcji.

Wnioskodawca wskazał, iż jego wynagrodzenie będzie wypłacane przez spółkę (pracodawcę) z terytorium Turcji. Pracodawca Wnioskodawcy nie posiada na terytorium Włoch ani zakładu ani stałej placówki, przez którą będzie wypłacane wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy pracę wykonywaną przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu należy zakwalifikować jako pracę wykonywaną na statku eksploatowanym w warunkach kabotażu czy jako pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej?
2.  Czy dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu podlegają opodatkowaniu w Polsce?
3.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w ww. sytuacji?

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Powyższa regulacja wskazuje, iż podstawową przesłanką określenia miejsca (kraju), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno osób uzyskujących dochody na terenie Polski, jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. III SA 2836/97 („W przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów”).

Od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce to będzie znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do 1 stycznia 2007 r. nie zawierała legalnej definicji pojęcia „miejsce zamieszkania”, dlatego też odnieść się trzeba do treści przepisu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na tej podstawie uznać należy, że o miejscu zamieszkania osoby fizycznej decydują dwa czynniki występujące i trwające łącznie: obiektywny (faktyczne przebywanie) i subiektywny (zamiar stałego pobytu). O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie „zamiar” należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Zatem miejscem zamieszkania będzie miejscowość, która dla danej osoby fizycznej stanowi centrum jej interesów życiowych.

Jednocześnie należy podkreślić, że miejsce zamieszkania nie musi być tożsame z miejscem zameldowania osoby fizycznej (Por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, 2 wydanie, Wolters Kluwer Polska Sp. z o. o., stan prawny na 1 stycznia 2010 r., s. 46-52).

Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepisy określające, jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. W myśl przepisu art. 3 ust. 1a, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Obie powyższe przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce - mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Zgodnie z punktem 1 powyższego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie „centrum interesów życiowych” od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, a to właśnie na podstawie przepisów prawa cywilnego dotychczas określano miejsce zamieszkania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979, nr 6, poz. 120), które bezpośrednio odnoszą się do przepisów kodeksu prawa cywilnego, a mianowicie do art. 25 Kodeksu cywilnego, według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Druga przesłanka - powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce - jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno - i tylko jedno - miejsce zamieszkania.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów znak: ITPB2/415-215/10/IB).

W związku z powyższym w niniejszej sprawie miejsce Wnioskodawcy należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami kodeksu cywilnego.

Zgodnie Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (Por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński \[red:\]. Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

W rozumieniu Modelowej Konwencji OECD (art. 3 ust. 1 lit.e)), jeśli z kontekstu nie wynika inaczej wyrażenie transport międzynarodowy oznacza każdy transport wykonywany statkiem morskim lub statkiem powietrznym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, oprócz sytuacji, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany tylko między dwoma punktami usytuowanymi w drugim Umawiającym się Państwie (kabotaż).

Pod pojęciem kabotażu rozumie się wykonanie usług transportowych wewnątrz danego kraju przez zagraniczne przedsiębiorstwa transportowe po zakończeniu transportu w relacji międzynarodowej (wzgl. zezwolenie na taką usługę). Żegluga kabotażowa to działalność transportu morskiego koncentrującego się wzdłuż wybrzeży morskich i jest też wykorzystywana do obsługi przewozów międzyregionalnych. Ma ona najczęściej charakter żeglugi przybrzeżnej, wykorzystującej statki płaskodenne o małym zanurzeniu i może się ona odbywać w obrębie jednego morza - tzw. mały kabotaż lub wielu mórz - tzw. wielki kabotaż.

W przypadku kabotażu dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc nie to w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego dany statek, ale na jakich wodach statek ten operuje w warunkach kabotażu.

W przedmiotowym stanie faktycznym w pierwszej kolejności – zdaniem Wnioskodawcy - należy odnieść się do regulacji umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 62, poz. 374).

Zgodnie z art. 4 ust 1. ww. umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie. Art. 3 pkt 1 lit. b) ww. umowy reguluje, iż określenie „Włochy” oznacza Republikę Włoską, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza morzem terytorialnym Włoch, który zgodnie ze zwyczajowym prawem międzynarodowym oraz w oparciu o prawo włoskie stanowi obszar, na którym Republika Włoska może wykonywać prawa odnoszące się do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Wnioskodawca wskazał, iż w kontekście prawa morskiego w skład terytorium państwa wchodzi również morze terytorialne (zwane niekiedy błędnie wodami terytorialnymi lub morzem przybrzeżnym), czyli pas wód morskich położonych między wybrzeżem albo wodami wewnętrznymi z jednej strony a morzem otwartym z drugiej. Państwo nadbrzeżne sprawuje nad nimi władzę, która rozciąga się na przestrzeń nad morzem terytorialnym oraz na jego dno i ziemi pod nim. W celu przeprowadzeniu delimitacji morza terytorialnego państwo nadbrzeżne musi wyznaczyć linię podstawową, czyli wewnętrzną granicę oraz ustalić jego szerokość. Konwencja Genewska o morzu terytorialnym pośredni potwierdziła dopuszczalność ustanowienia 12 milowego morza terytorialnego, uznając możliwość ustanawiania pasa przyległego o szerokości nieprzekraczającej 12 mil oraz wody zatoki za wody wewnętrzne, gdy wejście do niej nie przekracza 24 mil, czyli po 12 z każdej strony.

Szczególnej uwagi – w ocenie Wnioskodawcy - wymaga art. 3 pkt 1 lit. g) ww. umowy regulujący, iż określenie komunikacja międzynarodowa oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w zarządzie przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem wypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce).

W kontekście analizy sytuacji podatkowej marynarzy przez pryzmat ww. przepisów, w przedstawionym stanie faktycznym, transport wykonywany przez ww. statki nie będzie kwalifikowany jako kabotaż, gdyż nie dojdzie do żeglugi ww. statku między miejscami położonymi w Polsce.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy z dnia 3 listopada 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, siedzibę prawną zarządu głównego albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Natomiast art. 3 ust. 1 lit. j) ww. umowy wskazuje, iż określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem drogowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadków, gdy statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W kontekście analizy sytuacji podatkowej marynarzy przez pryzmat ww. przepisów, w przedstawionym stanie faktycznym, transport wykonywany przez ww. statki nie będzie kwalifikowany jako kabotaż, gdyż nie dojdzie do żeglugi ww. statku między miejscami położonymi w Polsce.

Przez wzgląd na powyższe, chcąc ustalić sytuację podatkową marynarza posiadającego rezydencję podatkową w Polsce, który wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez armatora tureckiego należy – zdaniem Wnioskodawcy - odnieść się do art. 15 ust. 3 ww. umowy, który reguluje iż wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego używanego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba przedsiębiorstwa. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) określenie "siedziba prawna" oznacza w odniesieniu do Turcji siedzibę prawną zarządu głównego, zarejestrowaną zgodnie z tureckim Kodeksem Handlowym (\`(...)\`).

Faktyczny zarząd i siedziba prawna zarządu głównego spółek zatrudniających Wnioskodawcę znajduje się w Turcji. To oznacza, że znajduje tutaj zastosowanie art. 15 ust. 3 wskazanej umowy polsko-tureckiej.

Regulacja powyższa – w ocenie Wnioskodawcy - rodzi korzystne skutki dla polskiego marynarza, gdyż nie ma on obowiązku deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim u pracodawcy/armatora mającego rzeczywisty zarząd (siedzibę) w Turcji, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik uzyskał równolegle jakikolwiek dochód w Polsce w roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazał, iż przez pryzmat analizowanych umów o unikaniu podwójnego,w kontekście przedmiotowego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż zastosowanie przepisów dotyczących kabotażu nie znajdzie zastosowania przy ustalaniu sytuacji podatkowej polskiego marynarza.

W przedmiotowej sprawie miejscem zamieszkania podatnika jest bezwzględnie terytorium Rzeczpospolitej Polski, co wyznacza możliwość skorzystania ze szczególnych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Turcją w zakresie dotyczącym dochodów z wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dochodami uzyskiwanymi w latach podatkowych tylko z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej u pracodawcy/armatora z faktycznym zarządem w Turcji na marynarzu nie będzie spoczywał na nim obowiązek podatkowy w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, posiadający rezydencję podatkową w Polsce, będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym we Włoszech przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na Wyspie Man, którego efektywny zarząd znajduje się w Turcji.

Zatem by zastosować właściwą umowę międzynarodową, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy Wnioskodawca, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi w Polsce, w świetle definicji zawartej w którejkolwiek z powołanych niżej umów będzie wykonywać pracę najemną na pokładzie statku używanego w komunikacji międzynarodowej.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. j) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 03 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58) określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem drogowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadków, gdy statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wyspą Man w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych, podpisanej w Londynie dnia 7 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 283 poz. 1667), która weszła w życie 28 października 2011 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 01 stycznia 2012 r. określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Umawiającej się Strony, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi na terytorium drugiej Umawiającej się Strony.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. g) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w zarządzie przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem wypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Analiza powołanych wyżej definicji prowadzi do wniosku, iż w świetle przywołanych umów międzynarodowych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z komunikacją międzynarodową. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż dla wskazania czy mamy do czynienia z komunikacją międzynarodową przepis umowy polsko-tureckiej wymaga by statek eksploatowany był przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek znajduje się na terytorium Wyspy Man i statek jest eksploatowany we Włoszech, a zatem nie jest on eksploatowany przez żadne Umawiające się Państwo (ani przez Turcję, ani przez Polskę); przedsiębiorstwo eksploatujące statek nie jest bowiem ani przedsiębiorstwem Turcji, ani przedsiębiorstwem Polski.

Kolejna wskazana umowa, zawarta z Wyspą Man, odnosi się do transportu statkiem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Umawiającej się Strony. Na Wyspie Man mieści się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Zaś faktyczny zarząd, o którym mówi powołany artykuł mieści się w Turcji. Zatem nie mieści się na terytorium żadnego Umawiającego się Państwa. Tym samym, w kontekście tej umowy również nie jest spełniona definicja transportu międzynarodowego, bowiem statek nie jest eksploatowany przez żadne Umawiające się Państwo (jego faktyczny zarząd nie mieści się ani na Wyspie Man, ani w Polsce).

Z kolei postanowienia umowy polsko-włoskiej w powołanej definicji komunikacji międzynarodowej wskazują na miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - w istocie nie znajduje się na terytorium żadnego Umawiającego się Państwa (tj. ani Polski, ani Włoch), bowiem faktyczny zarząd przedsiębiorstwa znajduje się w Turcji. Zatem również w kontekście tej umowy nie można mówić, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, o transporcie międzynarodowym.

Powyższe oznacza, iż skoro w świetle powołanych wyżej umów nie mamy do czynienia z komunikacją międzynarodową, to tym samym uznać należy, iż pracy Wnioskodawcy nie można zaliczać do pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku używanego w komunikacji międzynarodowej. Nie będą miały zatem do niego zastosowania postanowienia szczególne umów międzynarodowych dotyczące pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku używanego w komunikacji międzynarodowej. Rozstrzyganie zatem czy Wnioskodawca wykonuje pracę na statku eksploatowanym w warunkach kabotażu (przez który Wnioskodawca rozumie wykonywanie usług transportowych wewnątrz danego kraju przez zagraniczne przedsiębiorstwa transportowe po zakończeniu transportu w relacji międzynarodowej – względnie zezwolenie na taką usługę) pozostaje bez znaczenia dla zastosowania właściwej w niniejszej sprawie umowy międzynarodowej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotnym jest bowiem ustalenie - w świetle powołanych umów – iż wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy nie można zaliczać do pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku używanego w komunikacji międzynarodowej.

W konsekwencji zastosowanie znajdą ogólne przepisy umów dotyczące pracy najemnej. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania - do dochodów podatników z tytułu pracy najemnej - należy zastosować umowę międzynarodową zawartą z tym państwem, na terytorium którego praca jest wykonywana.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Włoch. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 lit. b) polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „Włochy” oznacza Republikę Włoską, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza morzem terytorialnym Włoch, który zgodnie ze zwyczajowym prawem międzynarodowym oraz w oparciu o prawo włoskie stanowi obszar, na którym Republika Włoska może wykonywać prawa odnoszące się do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-włoskiej, zgodnie z którymi z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada wiedzy w zakresie pobytu na terytorium Włoch, jednakże prawdopodobnie okres ten nie będzie przekraczać 183 dni w trakcie danego roku kalendarzowego. Wnioskodawca wskazał również, iż jego wynagrodzenie będzie wypłacane przez spółkę (pracodawcę) z terytorium Turcji. Pracodawca Wnioskodawcy nie posiada na terytorium Włoch ani zakładu ani stałej placówki, przez którą będzie wypłacane wynagrodzenie.

Wobec powyższego uznać należy, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których stanowi art. 15 ust. 2 ww. umowy. Oznacza to, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tego tytułu należy zatem wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W świetle powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym wskazuje, iż będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku używanego w komunikacji międzynarodowej i do jego dochodów z tego tytułu znajdą zastosowania – ze względu na uregulowania art. 3 ust. 1 lit. f) umowy - postanowienia art. 15 ust. 3 umowy polsko-tureckiej, zgodnie z którymi bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego używanego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) określenie "siedziba prawna" oznacza w odniesieniu do Turcji siedzibę prawną zarządu głównego, zarejestrowaną zgodnie z tureckim Kodeksem handlowym, lub, w przypadku Polski, miejsce zarządu zgodnie z polskim Kodeksem handlowym.

Należy zauważyć, iż wskazana w treści art. 15 ust. 3 umowy „siedziba przedsiębiorstwa” nie jest pojęciem tożsamym z „siedzibą prawną”, która oznacza siedzibę prawną zarządu głównego. To oznacza, że nawet jeżeliby przyjąć – jak tego chce Wnioskodawca, iż będzie on wykonywał pracę najemną na pokładzie statku używanego w komunikacji międzynarodowej - art. 15 ust. 3 umowy również nie może znaleźć zastosowania, gdyż siedziba przedsiębiorstwa, o której mówi przedmiotowy artykuł nie znajduje się w Turcji, tam mieści się siedziba faktycznego zarządu, lecz na Wyspie Man.

Końcowo zwrócić należy również uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy zawartej przez Polskę z Wyspą Man bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskane w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Umawiającej się Strony, jeżeli miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na tym terytorium. Zatem przy założeniu, iż statek wykorzystywany jest w komunikacji międzynarodowej (co w niniejszej sprawie nie występuje) cytowany artykuł również nie mógłby mieć zastosowania, gdyż mówi o miejscu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które nie znajduje się na Wyspie Man lecz na terytorium Turcji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.