Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.73.2017.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu psychologii.
Słowa kluczowe: badanie; leczenie; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu psychologii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu psychologii. Wniosek uzupełniono w dniu 24 maja 2017 r. o brakującą kwotę i wskazanie, że interpretacja ma dotyczyć stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi z zakresu psychologii sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 86.90., tj. usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów.

Działalność Zainteresowanego obejmuje między innymi:

1.  Indywidualne konsultacje z psychologiem,
2.  Indywidualne poradnictwo psychologiczne,
3.  Diagnoza psychologiczna w obszarze zdrowia psychicznego.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez działania psychoterapeutyczne i z zakresu psychologii. Pacjenci zgłaszają się z różnego rodzaju problemami emocjonalnymi i osobistymi, takimi jak np.:

*   kryzysy emocjonalne,
*   żałoba i związane z jej przeżywaniem negatywne stany emocjonalne, które czasem prowadzą do silnego pogorszenia funkcjonowania z objawami depresyjnymi, nerwicowymi i lękowymi włącznie,
*   objawy depresji, nerwicy, silny niespowodowany czynnikami zewnętrznymi lęk, oraz objawy innych trudności psychologicznych,
*   uzależnienie od środków psychoaktywnych,
*   trudności w relacjach z innymi, problemy wewnętrzne uniemożliwiające swobodne funkcjonowanie w społeczeństwie, nieradzenie sobie z zadaniami życia codziennego.

Praca w charakterze psychologa – konsultanta i diagnosty jest zatem leczeniem psychologicznym w obszarze zdrowia psychicznego. Poprzez nazywanie problemu i wskazywanie jego przyczyn, a także omawianie konstruktywnych technik radzenia sobie, konsultacje przyczyniają się do podniesienia dobrostanu pacjentów, zwiększają ich samoświadomość, a co za tym idzie zmniejszają prawdopodobieństwo wystąpienia istniejących aktualnie problemów w przyszłości. Dla osób w silnym kryzysie czynnikiem leczącym jest między innymi wsparcie emocjonalne, a także zwiększenie świadomości w obszarze tego jakie trudności przeżywają i jakie strategie mogą im pomóc lepiej radzić sobie w ich obliczu. Działania te służą zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia psychicznego – jest to forma leczenia, która przy zaangażowaniu pacjenta przynosi dobre efekty, chroniąc przed pogłębianiem się problemów i stanowiąc profilaktykę zachowań agresywnych/ autoagresywnych, a także innych problemów zdrowotnych mogących wyniknąć z zaniedbanych głębokich problemów emocjonalnych.

Diagnoza psychologiczna w aspekcie zdrowia psychicznego umożliwia szybkie wdrożenie leczenia (psychologicznego, a także psychiatrycznego jeśli zachodzi taka konieczność), pozwala też określić plan działania w aspekcie zmiany/poprawy funkcjonowania pacjenta. Diagnoza stanowi nieodłączny czynnik każdego procesu leczenia i zmian destrukcyjnych przekonań, mechanizmów emocjonalnych, elementów samowiedzy i strategii postępowania w sytuacjach społecznych na konstruktywne, co jest możliwe we współpracy z psychologiem.

Całość podejmowanych przez Wnioskodawcę działań w ramach konsultacji, poradnictwa i diagnozy psychologicznej w aspekcie zdrowia psychicznego, mieści się w ramach pomocy psychologicznej. Są to: działania nastawione na rozwój cech, które sprzyjają kształtowaniu i zachowaniu zdrowia, zapobieganiu patologiom, pomocy w rozwiązywaniu kryzysów sytuacyjnych i rozwojowych, pomocy w radzeniu sobie z sytuacjami traumatycznymi i kryzysowymi. Działania te ukierunkowane są na dobro osób i społeczności, ich celem jest wspieranie i wzmacnianie zdrowia psychicznego, a także budowanie umiejętności radzenia sobie z trudnościami, wzmacnianie konstruktywnych przekonań o sobie i świecie, dobre funkcjonowanie jednostek w relacjach i grupach.

Czynności te Zainteresowany wykonuje samodzielnie. Posiada on uprawnienia do świadczenia tego typu usług: dyplom ukończenia pięcioletnich studiów magisterskich na kierunku psychologia wydany przez Uniwersytet Jagielloński w 2006 r. Wnioskodawca ukończył też kurs psychoedukacji realizowany przez krakowskie Stowarzyszenie Psychologów Praktyków. Zainteresowany jest również członkiem Polskiego Towarzystwa Psychologicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa sklasyfikowana wg PKWiU 86.90. – „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów” podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego, w ramach prowadzonej działalności, usługi spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy rozumieć sformułowanie „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Działalność zawodowa psychologa obejmuje liczne dziedziny życia publicznego, m.in. oświatę (psychologia wychowawcza), medycynę (psychologia kliniczna, psychologia rozwoju człowieka, psychologia zdrowia), współzawodnictwo sportowe (psychologia sportu), wymiar sprawiedliwości i organy ścigania (psychologia sądowa), organizacje (doradztwo personalne), głównie zakłady pracy (psychologia pracy i organizacji) oraz prywatnego (psychoterapia).

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r., nr 73, poz. 763, z późn. zm.) Zgodnie przepisami ww. ustawy, w zakresie wykonywanej działalności przez psychologa, wymieniono między innymi takie czynności jak: diagnozę psychologiczną, opiniowanie, orzekanie, psychoterapię oraz udzielanie pomocy psychologicznej.

Pomoc psychologiczna jest celowym planowanym oddziaływaniem psychologicznym zmierzającym do złagodzenia lub usunięcia zaburzeń funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierającym dążenia jednostki do zdrowia i rozwoju, jest procesem specjalistycznej pomocy wykorzystującym określone metody i techniki pracy z emocjami, myślami (w tym przekonaniami), i – mówiąc ogólnie – sposobem kształtowania przez pacjentów ich relacji ze światem. Jest to uznawana na całym świecie forma pomocy osobom borykającym się z różnego rodzaju trudnościami. Jej stosowanie u osób potrzebujących (przy spełnieniu warunków profesjonalizmu psychologa i zaangażowania pacjenta), zmniejsza prawdopodobieństwo pogłębiania się trudności emocjonalnych i innych problemów związanych ze zdrowiem somatycznym, obniża prawdopodobieństwo stosowania agresji i autoagresji, wpływa też pozytywnie na jakość życia pacjentów, niejednokrotnie umożliwiając im lepsze funkcjonowanie w społeczeństwie.

Wykonywanie zawodu psychologa i świadczenie ww. czynności zastrzeżone zostało przez powyższą ustawę wyłącznie dla osób posiadających określone kwalifikacje, które potwierdzone są odpowiednimi dokumentami.

W opinii Wnioskodawcy, analizując art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, Zainteresowany uważa, że spełnia warunki konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług przez niego świadczonych z zakresu psychologii.

To nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem.

Także w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych uznano, że dla świadczonych przez psychologów usług ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W szczególności taki pogląd został wyrażony w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r., sygnatura nr IPPP3/443-859/14-7/JŻ,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 02 czerwca 2011 r., sygnatura nr IPPP1-443-341/11-4/PR,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r., sygnatura nr IBPP3/443-/168/13/LŻ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodów, o której mowa w art. 5.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, z późn. zm.),
4.  psychologa.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r., nr 73, poz. 763, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1.  diagnozie psychologicznej,
2.  opiniowaniu,
3.  orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
4.  psychoterapii,
5.  udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty). Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

*   służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub
*   wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy m.in. usługi z zakresu psychologii sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 86.90., tj. usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów.

Działalność Zainteresowanego obejmuje między innymi:

1.  Indywidualne konsultacje z psychologiem,
2.  Indywidualne poradnictwo psychologiczne,
3.  Diagnoza psychologiczna w obszarze zdrowia psychicznego.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez działania psychoterapeutyczne i z zakresu psychologii. Pacjenci zgłaszają się z różnego rodzaju problemami emocjonalnymi i osobistymi, takimi jak np.:

*   kryzysy emocjonalne,
*   żałoba i związane z jej przeżywaniem negatywne stany emocjonalne, które czasem prowadzą do silnego pogorszenia funkcjonowania z objawami depresyjnymi, nerwicowymi i lękowymi włącznie,
*   objawy depresji, nerwicy, silny niespowodowany czynnikami zewnętrznymi lęk, oraz objawy innych trudności psychologicznych,
*   uzależnienie od środków psychoaktywnych,
*   trudności w relacjach z innymi, problemy wewnętrzne uniemożliwiające swobodne funkcjonowanie w społeczeństwie, nieradzenie sobie z zadaniami życia codziennego.

Praca w charakterze psychologa – konsultanta i diagnosty jest zatem leczeniem psychologicznym w obszarze zdrowia psychicznego. Poprzez nazywanie problemu i wskazywanie jego przyczyn, a także omawianie konstruktywnych technik radzenia sobie, konsultacje przyczyniają się do podniesienia dobrostanu pacjentów, zwiększają ich samoświadomość, a co za tym idzie zmniejszają prawdopodobieństwo wystąpienia istniejących aktualnie problemów w przyszłości. Dla osób w silnym kryzysie czynnikiem leczącym jest między innymi wsparcie emocjonalne, a także zwiększenie świadomości w obszarze tego jakie trudności przeżywają i jakie strategie mogą im pomóc lepiej radzić sobie w ich obliczu. Działania te służą zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia psychicznego – jest to forma leczenia, która przy zaangażowaniu pacjenta przynosi dobre efekty, chroniąc przed pogłębianiem się problemów i stanowiąc profilaktykę zachowań agresywnych/ autoagresywnych, a także innych problemów zdrowotnych mogących wyniknąć z zaniedbanych głębokich problemów emocjonalnych. Diagnoza psychologiczna w aspekcie zdrowia psychicznego umożliwia szybkie wdrożenie leczenia (psychologicznego, a także psychiatrycznego jeśli zachodzi taka konieczność), pozwala też określić plan działania w aspekcie zmiany/poprawy funkcjonowania pacjenta. Diagnoza stanowi nieodłączny czynnik każdego procesu leczenia i zmian destrukcyjnych przekonań, mechanizmów emocjonalnych, elementów samowiedzy i strategii postępowania w sytuacjach społecznych na konstruktywne, co jest możliwe we współpracy z psychologiem. Całość podejmowanych przez Wnioskodawcę działań w ramach konsultacji, poradnictwa i diagnozy psychologicznej w aspekcie zdrowia psychicznego, mieści się w ramach pomocy psychologicznej. Są to: działania nastawione na rozwój cech, które sprzyjają kształtowaniu i zachowaniu zdrowia, zapobieganiu patologiom, pomocy w rozwiązywaniu kryzysów sytuacyjnych i rozwojowych, pomocy w radzeniu sobie z sytuacjami traumatycznymi i kryzysowymi. Działania te ukierunkowane są na dobro osób i społeczności, ich celem jest wspieranie i wzmacnianie zdrowia psychicznego, a także budowanie umiejętności radzenia sobie z trudnościami, wzmacnianie konstruktywnych przekonań o sobie i świecie, dobre funkcjonowanie jednostek w relacjach i grupach. Czynności te Zainteresowany wykonuje samodzielnie. Posiada on uprawnienia do świadczenia tego typu usług: dyplom ukończenia pięcioletnich studiów magisterskich na kierunku psychologia wydany przez Uniwersytet w 2006 r. Wnioskodawca ukończył też kurs psychoedukacji realizowany przez krakowskie Stowarzyszenie Psychologów Praktyków. Zainteresowany jest również członkiem Polskiego Towarzystwa Psychologicznego.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez niego usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.90. – „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów” korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług psychologicznych, wykonywanych przez Wnioskodawcę. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania usługi psychologiczne spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki, a mianowicie celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej«(\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/0l, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/0l, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku usługi psychologiczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez działania psychoterapeutyczne i z zakresu psychologii. Zatem świadczone usługi psychologiczne mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie również przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest spełniona.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 86.90. – „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów” podlegają/będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji stanowisko należało ocenić jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.