Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-519/14-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; konfuzja; spółki-spółka kapitałowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Planowane jest, że Zainteresowany dokona nabycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „CypCo”) od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie wspólnikiem (dalej: „Spółka”), na warunkach odroczonej płatności. W konsekwencji, Spółce przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę za udziały CypCo. Wynikająca z umowy sprzedaży cena nabycia udziałów CypCo przez Zainteresowanego ustalona będzie pomiędzy Spółką oraz Wnioskodawcą na zasadach rynkowych.

W ramach restrukturyzacji majątkowej, Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (jawną albo komandytową) w trybie regulacji Kodeksu spółek handlowych. W dalszej kolejności, rozważane jest zakończenie bytu prawnego Spółki. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, podjęta zostanie jednomyślna uchwała wszystkich wspólników Spółki o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom – w tym Wnioskodawcy in natura. W konsekwencji, na skutek rozwiązania Spółki dojdzie do skupienia u Zainteresowanego zobowiązania z tytułu nabycia udziałów CypCo oraz wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży tych udziałów. W konsekwencji, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez tzw. konfuzję (confusio).

Możliwe jest, że w przyszłości Zainteresowany dokona odpłatnego zbycia udziałów CypCo na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów CypCo nie przekroczy ceny, po której zgodnie z umową sprzedaży udziałów CypCo udziały te zostały nabyte przez Zainteresowanego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, że w przypadku gdy przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów CypCo przekroczy cenę, po której zgodnie z umową sprzedaży udziałów CypCo udziały te zostały nabyte przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, odpowiadający tak określonej nadwyżce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z odpłatnego zbycia udziałów zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej da celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych regulacji wynika, że przychód z tytułu dokonania odpłatnego zbycia udziałów CypCo może być pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów. Ewentualna nadwyżka przychodu nad wydatkami na nabycie udziałów CypCo stanowi dochód podatnika podlegający opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji „wydatków na nabycie”. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za udziały CypCo wskazana w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Zainteresowanym oraz Spółką, która zostanie uregulowana poprzez konfuzję.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały CypCo od Spółki w ramach umowy sprzedaży udziałów. Cena ustalona zostanie pomiędzy stronami na warunkach rynkowych. Oznacza to, że ustalona pomiędzy stronami cena nabycia udziałów CypCo powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt nabycia udziałów CypCo, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanego:

1.  w przypadku, gdy przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów CypCo nie przekroczy ceny, po której zgodnie z umową sprzedaży udziały te zostały nabyte przez Zainteresowanego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku PIT;
2.  w przypadku, gdy przychód Zainteresowanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów CypCo przekroczy cenę, po której zgodnie z umową sprzedaży udziały te zostały nabyte przez Wnioskodawcę, po stronie Zainteresowanego powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, odpowiadający tak określonej nadwyżce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy podatkowej).

I tak, po myśli art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie zaś z przywołanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów, jednakże muszą być one poniesione, co wynika z treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu dokonania odpłatnego zbycia udziałów CypCo może być pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów. Ewentualna nadwyżka przychodu nad wydatkami na nabycie udziałów CypCo stanowi dochód podatnika podlegający opodatkowaniu.

Jednakże nie sposób podzielić stanowiska Zainteresowanego, że sposobem zapłaty za udziały CypCo stanowić będzie cena wskazana w umie sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą i Spółką, która uregulowana zostanie przez konfuzję.

Nie można tracić z pola uwagi faktu, że – jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych – Wnioskodawca nabędzie udziały w CypCo od Spółki, na warunkach odroczonej płatności. Następnie Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową, która w dalszej kolejności zakończy swój byt prawny. Na skutek rozwiązania Spółki dojdzie do skupienia u Zainteresowanego zobowiązania z tytułu nabycia udziałów CypCo oraz wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży tych udziałów. W konsekwencji, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez tzw. konfuzję (confusio).

Wskazać należy, że polski kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych) nie zawiera definicji „konfuzji” ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Jednak – jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 407/14 – przepis taki nie jest konieczny, bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z 10.03.1983r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz.115 czy z 7.02.2008r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1974, s. 274 lub Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 1999, s. 104).

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku opisanej we wniosku konfuzji dojdzie do połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, co skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania. Skoro zatem wynikające z tytułu nabycia udziałów CypCo zobowiązanie Zainteresowanego względem Spółki wygaśnie (jednakże nie na skutek zapłaty należnej ceny) nie sposób uznać, że w realiach badanej sprawy Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar związany z wydatkami na nabycie udziałów CypCo, które uprawniałyby do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. Podkreślić bowiem należy, że konfuzja nie będzie stanowić zapłaty za planowane przez Zainteresowanego nabycie udziałów CypCo.

W konsekwencji nie sposób uznać, że ustalona między stronami – na warunkach odroczonej płatności – cena nabycia udziałów CypCo powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt nabycia udziałów CypCo, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Reasumując, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów CypCo – bez względu na to, czy przychód z tego zbycia przekroczy, czy też nie przekroczy ceny ustalonej w umowie nabycia udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.