Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.125.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: W zakresie ustalenia posiadania przez kontrahenta z USA na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług wsparcia technicznego i zarządczego, usług wsparcia o charakterze administracyjnym oraz odsprzedawanych usług obróbki i montażu towarów nabytych od podwykonawców.
Słowa kluczowe: działalność; import-import usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia posiadania przez kontrahenta z USA na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług wsparcia technicznego i zarządczego, usług wsparcia o charakterze administracyjnym oraz odsprzedawanych usług obróbki i montażu towarów nabytych od podwykonawców - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia posiadania przez kontrahenta z USA na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług wsparcia technicznego i zarządczego, usług wsparcia o charakterze administracyjnym oraz odsprzedawanych usług obróbki i montażu towarów nabytych od podwykonawców.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

X

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

A. Informacje ogólne.

X. dalej: „…” lub „Spółka”) jest spółką prawa amerykańskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań z zakresu obronności, administracji cywilnej oraz cyberbezpieczeństwa.

W chwili składania wniosku Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, jednak ze względu na czynności, które planuje wykonywać na terytorium kraju (w szczególności lokalne dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce), zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT.

Spółka z o.o. (dalej: „… PL”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Spółka i …PL będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako „Zainteresowani.”

Spółka będzie zaangażowana w budowę i dostawę zintegrowanego systemu \`(...)\` (dalej: „System”), dokonywaną w ramach programu realizowanego przez rząd Rzeczpospolitej Polskiej (Ministerstwo Obrony Narodowej). Zaangażowanie jej obejmować będzie dostawę rozwiązań technologicznych oraz sprzętu wojskowego na rzecz rządu Stanów Zjednoczonych (dalej: „Transakcja”), który następnie dokona ich dalszej dostawy na rzecz rządu RP. Na potrzeby realizacji transakcji, rząd amerykański będzie reprezentowany przez … (ang. … dalej: „Dowództwo”).

Spółka oraz Dowództwo zawrą długoterminową umowę, na podstawie której dokona dostawy Systemu na rzecz amerykańskiego rządu (dalej: „Umowa Sprzedaży”).

Tym samym, w ramach Transakcji:

*   Spółka dokona dostawy Systemu na rzecz rządu USA, reprezentowanego przez Dowództwo, a następnie
*   rząd USA dokona dostawy Systemu na rzecz rządu RP, reprezentowanego przez Inspektorat Uzbrojenia Ministerstwa Obrony Narodowej (dalej: „Inspektorat”).

Umowa Sprzedaży realizowana będzie zarówno w Polsce, jak i poza terytorium Polski. System składa się z kilku części/podsystemów (np. … itd.). Część z nich zostanie wyprodukowana (przy współpracy z lokalnymi dostawcami) oraz dostarczona przez Spółkę na rzecz rządu USA w Polsce. Inne części Systemu zostaną sprzedane przez Spółkę rządowi amerykańskiemu na terytorium Stanów Zjednoczonych (lub w innych krajach), a ich dostarczenie do Polski będzie poza zakresem działań i odpowiedzialności ww. Spółki.

Na potrzeby realizacji Transakcji, sprzęt/urządzenia stanowiące część Systemu mogą zostać wyprodukowane w Polsce, w innym kraju Unii Europejskiej lub w USA. Tym samym, w celu wykonania Umowy Sprzedaży, Spółka może w szczególności dokonywać w Polsce następujących czynności:

*   lokalnych dostaw towarów (części Systemu) na rzecz rządu USA;
*   nabyć towarów w Polsce (w szczególności od … PL lub innych polskich dostawców);
*   nabyć usług w Polsce (w szczególności usług produkcyjnych/przetwarzania);
*   wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;
*   importu towarów i usług;
*   eksportu towarów.

Ponadto Spółka nie wyklucza, że w związku z realizacją Transakcji będzie również świadczyć różnego rodzaju usługi na rzecz rządu USA.

Na chwilę obecną Spółka przewiduje, że realizacja Umowy Sprzedaży może trwać ok. 10 lat. Nie można jednak wykluczyć, że okres ten ulegnie wydłużeniu.

B. Współpraca z polskimi podwykonawcami.

W toku dostawy kolejnych części Systemu, Spółka będzie ściśle wspierana - za odpowiednim wynagrodzeniem - przez … PL. Spółka będzie głównym (jeśli nie jedynym) klientem …. PL.

W ramach realizowanych świadczeń, … PL będzie dokonywać czynności opodatkowanych VAT w Polsce i/lub czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce, które jednak dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby były wykonywane na terytorium kraju).

Zarówno Spółka, jak i … PL, będą korzystać ze wsparcia polskich podwykonawców (w szczególności koncernów …) (dalej: „Podwykonawcy”), którzy będą zaangażowani w proces produkcji poszczególnych części Systemu.

Możliwe są zarówno transakcje, w których Spółka bądź … PL będą nabywać od Podwykonawców usługi (np. przetworzenie powierzonych towarów), jak i towary (gotowe urządzenia/części Systemu). Jeśli usługi/towary zostaną najpierw nabyte od Podwykonawców przez … PL (a nie bezpośrednio przez Spółkę) - …PL będzie zasadniczo odprzedawać te usługi/towary na rzecz Spółki, w celu ich dalszej sprzedaży na rzecz rządu Stanów Zjednoczonych.

Ponadto Spółka planuje nabywać różne usługi wsparcia od … PL, związane z realizacją Umowy Sprzedaży. Usługi te mogą, przykładowo, obejmować nadzór nad przeprowadzanymi w Polsce testami Systemu/części Systemu, usługi administracyjne, itp.

Z drugiej strony, Spółka będzie również świadczyć usługi na rzecz … PL, w szczególności związane z oddelegowaniem kilku jej pracowników. Usługi te będą konieczne dla prawidłowego wykonywania przez …. PL nadzoru nad współpracą z Podwykonawcami oraz jakością dostarczanych przez nich towarów/wykonywanych usług. Niektóre usługi świadczone na rzecz …. PL, jak np. usługi doradcze czy też usługi wsparcia technicznego, mogą być również świadczone przez Spółkę bez udziału jej przedstawicieli obecnych w Polsce (usługi świadczone ze Stanów Zjednoczonych).

Dodatkowo, może się zdarzyć, że Spółka będzie w pewnym zakresie wspierana przez … PL lub Podwykonawców w realizacji innych transakcji niż dostawa Systemu, związanych z kontraktami wykonywanymi w innych krajach (tj. poza terytorium Polski). Przykładowo, w odniesieniu do kontraktów na dostawę systemów …, Spółka może nabywać pewne towary i usługi od polskich Podwykonawców, a … PL może być zaangażowany we wsparcie takich nabyć (np. w zakresie kontroli jakości towarów/usług, świadczenia usług doradczych etc).

C. Zasoby rzeczowe i osobowe Spółki w Polsce.

Jak zaznaczono powyżej, w Polsce obecnych będzie kilku pracowników/współpracowników zatrudnionych przez Spółkę, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz … PL. Oprócz tego, część specjalistów pracujących dla Spółki będzie przebywać w Polsce czasowo (w szczególności w ramach podróży służbowych), każdorazowo nie dłużej niż kilka miesięcy.

Zarówno pracownicy oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści odbywający podróże służbowe do Polski, nie będą uprawnieni do podejmowania, w imieniu Spółki, decyzji zarządczych, kluczowych z perspektywy realizacji Transakcji (decyzje takie będą podejmowane przez osoby zarządzające Spółką, wykonujące swoje obowiązki w Stanach Zjednoczonych).

Spółka nie planuje posiadać w Polsce zasobów rzeczowych i osobowych innych niż wskazane powyżej. W szczególności, Spółka nie jest (i nie będzie) właścicielem i nie ma (nie będzie miała) prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce.

D. Pozostałe informacje.

Wszelkie usługi świadczone przez … PL na rzecz Spółki, Spółki na rzecz ….PL oraz Spółki na rzecz rządu USA, będące przedmiotem wniosku, będą usługami podlegającymi rozliczeniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 28b i 28c Ustawy o VAT. W szczególności, usługi nie będą związane z żadną nieruchomością położoną w Polsce.

W trakcie realizacji Transakcji, jak również po jej dokonaniu (sprzedaży Systemu), Spółka będzie zobowiązana do uczestnictwa w Polsce w tzw. programie …. Program ten może przewidywać różne rodzaje operacji, jak zapewnianie wsparcia technicznego, świadczenie usług szkoleniowych czy też transfer wiedzy (know-how). Na chwilę obecną dokładny zakres programu .. nie jest znany. Zainteresowani planują, że w trakcie realizacji tego programu Spółki również będzie wspierany przez … PL.

Spółka wyjaśnia, że nie planuje posiadać w Polsce, w sposób trwały, własnych zasobów rzeczowych. Nie jest (i nie będzie) właścicielem oraz nie ma (i nie będzie miał) prawa do dysponowania jak właściciel żadną nieruchomością zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce.

Jednocześnie, ze względu na charakter transakcji Spółka będzie tymczasowo i przejściowo właścicielem poszczególnych elementów Systemu - od chwili nabycia ich od Podwykonawców bądź … PL, do momentu ich dalszej odsprzedaży na rzecz rządu USA. Część z tych elementów, zostanie nabyta przez Spółkę i odprzedana amerykańskiemu rządowi na terytorium Polski, a więc w zakresie tych elementów będzie przejściowo właścicielem części Systemu zlokalizowanych w Polsce. Elementy te będą jedynie towarami składającymi się na przedmiot realizowanej transakcji.

Nie można wykluczyć, że przedstawiciele Spółki, przebywający tymczasowo w Polsce (jako pracownicy oddelegowani, bądź w ramach podróży służbowych), przywiozą do Polski podstawowe wyposażenie służbowe, umożliwiające im wykonywanie ich zadań (np. laptopy, telefony komórkowe itp.). Jednak również w tym zakresie należy wskazać, że jeśli takie wyposażenie znajdzie się na terytorium Polski, nie będzie ono stanowiło permanentnego zaplecza technicznego Spółki - będzie powiązane jedynie z przejściową obecnością jej pracowników w Polsce.

Zgodnie z zamierzeniami, w zakresie realizacji Umowy Sprzedaży …. PL planuje świadczyć na rzecz Spółki, w szczególności poniższe usługi:

*   Odsprzedaż/refakturowanie usług nabytych od Podwykonawców, powiązanych z produkcją poszczególnych części Systemu w Polsce;
*   Usługi wsparcia technicznego i zarządczego;
*   Usługi wsparcia o charakterze administracyjnym.

System będący przedmiotem transakcji, który ma zostać zrealizowany przez Spółkę na rzecz rządu USA (a docelowo na rzecz polskiego rządu), zostanie częściowo wyprodukowany w Polsce. Jednocześnie planowany model współpracy przewiduje, że … PL będzie nabywała szereg świadczeń od polskich Podwykonawców, a następnie, w ramach realizacji projektu, odsprzedawała je Spółce. W tym zakresie, na tym etapie wydaje się, że większość świadczeń będzie miała charakter dostawy towarów, niemniej polscy Podwykonawcy mogą też świadczyć na rzecz …PL usługi związane z produkcją elementów Systemu - przede wszystkim takimi świadczeniami mogą być usługi przetworzenia (obróbki) towarów oraz montażu poszczególnych towarów (należących do Spółki lub … PL) w celu skompletowania funkcjonalnej części Systemu. W takim przypadku usługi te (nabyte od Podwykonawców) zostaną odsprzedane przez … PL na rzecz Spółki.

W ramach nabyć i odsprzedaży ww. towarów, … PL będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi wsparcia technicznego i zarządczego, w celu sfinalizowania dostawy Systemu. W zależności od ostatecznych okoliczności towarzyszących transakcji, specyfiki towarów i kompleksowości dostaw poszczególnych części Systemu, usługi te mogą zwiększyć wartość sprzedawanych towarów, bądź być traktowane (i fakturowane) jako odrębne świadczenia, będące przedmiotem odrębnego rozliczenia pomiędzy … PL i Spółką. Omawiane usługi będą wykonywane przez osoby (pracowników/współpracowników) zaangażowanych przez … PL, przy wsparciu specjalistów Spółki.

… PL przewiduje również, że w ramach współpracy będzie świadczyć na rzecz amerykańskiego klienta usługi wsparcia o charakterze administracyjnym. Usługi te będą związane z tymczasową obecnością pracowników Spółki w Polsce (w tym specjalistów, którzy będą przebywać w Polsce w ramach podróży służbowych). Świadczenia te mogą w szczególności obejmować usługi księgowo-finansowe, obsługi korespondencji, zorganizowania pobytu (w tym transportu, przelotów, noclegów, wyżywienia, itp.), czy też udostępnienia sprzętu biurowego (np. telefony, itp.). …. PL może również wspierać Spółkę w zakresie bieżących, roboczych kontaktów z ostatecznym nabywcą Systemu (np. pracownikami polskiego Ministerstwa Obrony Narodowej, czy też Inspektoratu Uzbrojenia) w tym przykładowo przy realizacji odbywających się w Polsce testów Systemu lub części Systemu.

Dodatkowo, Spółka może nabywać od …PL usługi związane z pomocą przy realizacji tzw. programu …, do którego Spółka została zobowiązana przy negocjacji sprzedaży Systemu. Program ten będzie realizowany, na rzecz szeroko rozumianego polskiego przemysłu, w części już po dokonaniu sprzedaży Systemu. Dokładny zakres programu …. nie jest na chwilę obecną znany. Program ten może obejmować w szczególności wsparcie techniczne w zakresie obsługi/serwisu zbytego sprzętu (elementów Systemu) - w tym transfer know-how, czy też szkolenie związane z użytkowaniem Systemu. W takiej sytuacji, …. PL przewiduje, że za odrębnym wynagrodzeniem będzie wspierać administracyjnie Spółkę w realizacji powyższych zobowiązań (np. kontakty z beneficjentami programu, weryfikacja realizacji programu, organizacja wizyt pracowników i współpracowników Spółki, itp.).

Usługi świadczone przez … PL na rzecz Spółki nie będą stanowić usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

…. PL będzie nabywać od Spółki w szczególności usługi doradcze, szkoleniowe i wsparcia inżynieryjnego, wsparcia w zarządzaniu projektem, itp., co do zasady, usługi te będą odbywały się w następujący sposób:

*   poprzez oddelegowanie pracowników - Spółka oddeleguje kilku pracowników do Polski, którzy przez pewien czas będą wykonywać swoje zadania na rzecz ….PL;
*   poprzez czasowe wsparcie specjalistów Spółki, którzy nie zostaną oddelegowani do pracy na rzecz …. PL, lecz będą przebywać w Polsce w ramach krótszych podróży służbowych;
*   poprzez wsparcie zdalne (z terytorium USA) - w tym zakresie pracownicy Spółki będą mogli kontaktować się ze specjalistami Spółki, pracującymi w USA.

Powyższe wsparcie ma w szczególności zapewnić, że dostawa poszczególnych elementów Systemu (na rzecz Spółki, a następnie na rzecz jego klienta) będzie przebiegała sprawnie, według standardów obowiązujących w Spółce i w oparciu o najwyższą i najbardziej aktualną wiedzę ekspercką posiadaną przez jej pracowników.

Nie wyklucza się również, że w ramach współpracy Spółka będzie także świadczyła usługi polegające na udzieleniu licencji na różne rodzaje oprogramowania wykorzystywane w trakcie realizacji Transakcji.

…. PL będzie dokonywać czynności opodatkowanych VAT w Polsce i/lub czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce, które jednak dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby były wykonywane na terytorium kraju).

Usługi Spółki będą nabywane przez …. PL na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych - w szczególności dostaw poszczególnych elementów Systemu (towarów) na terytorium Polski na rzecz Spółki. Usługi nabywane nie będą związane z czynnościami, które w świetle polskich regulacji VAT podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania lub w ogóle nie podlegałyby VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, realizując Transakcję, będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego?
2.  Czy na podstawie przepisów Ustawy o VAT, w szczególności art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług realizowanych przez … PL na rzecz Spółki, będących przedmiotem wniosku, będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki, to jest terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce?
3.  W razie uznania przez Organ, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT - czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych przez nią na potrzeby realizacji Transakcji, o ile Spółka będzie podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT?
4.  W razie uznania przez Organ, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT - czy …. PL będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Spółki usług wykorzystywanych na potrzeby realizowanych przez …PL świadczeń?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Spółka, realizując Transakcję, nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego;
2.  Na podstawie przepisów Ustawy o VAT, w szczególności art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług realizowanych przez …. PL na rzecz Spółki, będących przedmiotem wniosku, będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki, to jest terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce;
3.  W razie uznania przez Organ, że Spółka posiada (będzie posiadać) na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych przez nią na potrzeby realizacji Transakcji, o ile Spółka będzie podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT;
4.  W razie uznania przez Organ, że Spółka posiada (będzie posiadać) na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT – … PL będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Spółki usług wykorzystywanych na potrzeby realizowanych przez …. PL świadczeń.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

1\. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terytorium Polski w rozumieniu regulacji VAT (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1).

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Zainteresowanych, Spółka, dokonując opisanych powyżej czynności mających na celu realizację Transakcji, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Definicja ta wprowadzona została Rozporządzeniem Wykonawczym, a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

*   istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,
*   istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),
*   dokonywane w tym miejscu czynności noszą znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

B. Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(i) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce, dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do permanentnego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z realizacją Transakcji, w Polsce przebywać będzie wyłącznie kilku pracowników/współpracowników zaangażowanych przez Spółkę, którzy zostaną czasowo oddelegowani do pracy na rzecz … PL (lub zleceniodawcy). Oddelegowanie tych osób będzie zasadniczo związane z wykonaniem konkretnej umowy (Umowy Sprzedaży) i tym samym będzie miało charakter tymczasowy. Ponadto część specjalistów Spółki będzie odbywać podróże służbowe do Polski. Żadna z osób przebywających nie będzie uprawniona do podejmowania w imieniu Spółki kluczowych decyzji zarządczych (decyzje te będą podejmowane w Stanach Zjednoczonych).

W świetle powyższego Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisane powyżej zaplecze personalne nie będzie wystarczające, by móc stwierdzić, że kreuje ono w Polsce (jako jedna z przesłanek) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, osoby przebywające tymczasowo w Polsce będą pełnić funkcje wspierające, zasadniczo w związku z potrzebą wykonania konkretnego zlecenia - Umowy Sprzedaży (przy czym decyzja o zawarciu tej Umowy i zaangażowaniu się w Transakcję nie zapadała w Polsce). Nie będą one jednak tworzyć stabilnego, permanentnego zespołu, zdolnego do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały i wykraczający poza opisane w zdarzeniu przyszłym funkcje wsparcia, zasadniczo związane z realizacją jednego kontraktu.

(ii) Odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura).

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, musi on, oprócz zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar musi pozwalać na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce żadnych własnych zasobów technicznych. W szczególności, nie jest i nie będzie właścicielem oraz nie ma i nie będzie mieć prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce.

Jak wskazywano, obecność Spółki w Polsce związana jest zasadniczo z realizacją oznaczonej Umowy Sprzedaży. W związku z tym nie zgromadziła własnych zasobów technicznych i nie posiada zaplecza, które umożliwiłoby Spółce prowadzenie w Polsce w sposób permanentny działalności gospodarczej, w tym zawieranie i realizowanie kontraktów w sposób niezależny od „centrali” Spółki, zlokalizowanej w Stanach Zjednoczonych.

Należy więc stwierdzić, że również drugi z warunków uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie został i nie zostanie spełniony w analizowanym przypadku.

(iii) Stałość oraz samodzielność działalności prowadzonej w Polsce.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, wystarczających dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, a nie wyłącznie przemijający.

Jak już wskazywano, obecność Spółki w Polsce związana będzie zasadniczo z realizacją jednego kontraktu - Umowy Sprzedaży - przy czym zauważyć należy, że Umowa Sprzedaży realizowana będzie zarówno w Polsce, jak i poza terytorium Polski.

Nawet jeśli, ze względu na specyfikę branży, realizacja tej Umowy może być procesem długotrwałym - to jednak związana z nią działalność z pewnością nosi znamiona działalności okresowej, tymczasowej. Spółka nie planuje rozszerzać swojej działalności gospodarczej, prowadzonej w Stanach Zjednoczonych, o działalność realizowaną na terytorium Polski. W konsekwencji, mając na uwadze konieczność wykonania Umowy Sprzedaży przy jednoczesnym braku zamiaru trwałej obecności na polskim rynku będzie posiadać znikome zasoby osobowe oraz nie będzie posiadać żadnych trwałych zasobów technicznych. Konsekwentnie, również kluczowe dla działalności Spółki decyzje biznesowe będą podejmowane poza terytorium Polski.

Tymczasem dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane - z zamiarem stałości - w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było permanentne (nie zaś okresowe) prowadzenie działalności gospodarczej oraz podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w tym miejscu.

W kontekście powyższego warto również zwrócić uwagę na specyfikę działalności Spółki związaną z określoną branżą, w której operuje. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działa ona w obszarze …. Jest m. in. producentem …. Ponieważ jest to system mający stanowić część systemu obronności krajów jako wyposażenie ich armii - jego finalnymi odbiorcami są rządy/przedstawicielstwa państw, które zdecydują się na wdrożenie tego systemu. Tym samym, z uwagi na specyfikę tego typu transakcji, Spółka musi współpracować z przedstawicielstwami państw wdrażających System i być czasowo - aczkolwiek w ograniczonym zakresie - obecna na ich terytoriach.

Gdyby ta okresowa obecność miała każdorazowo kreować stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to, zgodnie z takim tokiem rozumowania - Spółka byłaby traktowana jako podmiot prowadzący permanentną działalność w każdym kraju będącym nabywcą Systemu. Innymi słowy, zawarcie każdej transakcji, której finalnym klientem jest rząd danego kraju, musiałoby przy takim założeniu zostać uznane za determinujące stałą i samodzielną obecność Spółki na każdym z tych rynków. Takie rozumowanie nie odzwierciedlałoby rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji. Spółka jest bowiem podmiotem prowadzącym działalność w USA, który ze względu na specyfikę branży i strategiczne znaczenie dostarczanych technologii i rozwiązań - posiada kontrahentów z różnych krajów i w sposób przemijający współpracuje z administracjami publicznymi oraz przedstawicielstwami wojskowymi różnych państw. Taka współpraca nie wynika z chęci permanentnego prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, lecz związana jest jedynie z naturą dostarczanych produktów.

C. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka interpretacyjna organów skarbowych w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(i) Stanowisko organów skarbowych wyrażone w analogicznych stanach faktycznych.

Zainteresowani chcieliby zwrócić szczególną uwagę na dwie interpretacje wydane w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego we wniosku, wydane dla amerykańskich podmiotów działających w obszarze obronności, realizujących stosunkowo długotrwałe, jednak okresowe projekty na terytorium Polski.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.246.2017.3.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spółka będąca wnioskodawcą nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W powyższej interpretacji wskazano, że wnioskodawca jest spółką z siedzibą w USA, która prowadzi „programy projektowo-budowlane w całej Europie, rejonie Pacyfiku, Bliskim Wschodzie oraz południowo-zachodniej Azji mające na celu konstrukcję nowych obiektów oraz odbudowę infrastruktury, operacji oraz zabezpieczeń w bazach wojskowych.” Następnie wyjaśniono, że „W 2016 roku Spółka wygrała przetarg związany z realizacją trzeciej fazy programu …. Program dotyczy … USA, który ma zostać zbudowany w Polsce (dalej: „Projekt”). W wyniku powyższego, Spółka zawarła kontrakt (dalej: „Kontrakt”) z … Armii Stanów Zjednoczonych (…..) dotyczący budowy … (…) (Polska) w latach 2016-2018. Realizacja Projektu wymaga wykonania w Polsce pełnego zakresu usług, poczynając od przygotowania miejsca budowy, wzniesienia budynków/budowli, przygotowania infrastruktury niezbędnej …, itp. Szczegółowy zakres prac, które mają zostać wykonane, obejmuje między innymi: usunięcie drzew, budowę różnego typu obiektów, budowę infrastruktury wojskowej, montaż systemów elektrycznych oraz bezpieczeństwa, itp. Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa ….” W tak zarysowanym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał: „Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki realizowanej w ramach budowy wojskowej bazy operacyjnej (…) w związku z realizacją zawartego Kontraktu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.”

Uzasadniając powyższe stanowisko, Organ podniósł, że „Efektem prac wykonanych w ramach Kontraktu będzie gotowa …. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie prace, które mają być wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu zostały podzlecone spółce powiązanej (\`(...)\`) działającej jako generalny podwykonawca Spółki w zakresie realizacji Kontraktu. Podmioty (podwykonawcy) zaangażowane w realizację projektu zapewniają zaplecze osobowe oraz techniczne niezbędne w celu realizacji Projektu. W Polsce przebywają pracownicy Spółki pełniący różne funkcje związane z zarządzaniem projektem, bieżącymi kontaktami z kontrahentami (w tym …. Armii Stanów Zjednoczonych), nadzorem nad wykonywanymi pracami. W świetle powyższego należy uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można jednak uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi towarzyszy zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny).

W świetle powyższego (\`(...)\`) nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny).

Co prawda Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że podmioty/podwykonawcy zaangażowani w realizację Projektu zapewniają zaplecze (osobowe oraz techniczne) niezbędne w celu realizacji Projektu. Ponadto pracownicy Wnioskodawcy, którzy wykonują czynności nadzoru nad realizacją Kontraktu w Polsce korzystają z biura projektowego zlokalizowanego na terenie miejsca budowy …, a należącego do generalnego podwykonawcy (…).

Jednakże mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie dysponuje zapleczem technicznym i osobowym, lecz jak sam pisze w uzupełnieniu wniosku zaplecze to zapewniają podwykonawcy. Z opisu sprawy wynika, że większość prac wykonana jest przez generalnego podwykonawcę, natomiast Wnioskodawca wykonuje przy pomocy zatrudnionych przez siebie pracowników jedynie czynności nadzoru nad projektem. Ponadto dla uznania czy dany podmiot ma na terenie danego państwa członkowskiego stałe miejsce prowadzenia działalności decydujący jest fakt, że placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczająca stałością a nie zasłała założona dla potrzeb przemijających (np. wybudowanie konkretnego obiektu).”

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017, nr 0114-KDIP1-2.4012.247.2017.3.MC, również wydanej dla amerykańskiej spółki zaangażowanej w budowę …. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także uznał, że wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej - głównie ze względu na fakt, że działalność na terytorium kraju prowadzona jest na potrzeby realizacji jednego projektu:

„(\`(...)\`) nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). (\`(...)\`) W przedmiotowym przypadku kluczowy jest fakt, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, że biuro projektowe świadczy usługi także dla innych podmiotów, zatem należy przyjąć, że zostało ono założone wyłącznie dla realizacji jednego projektu tj. wybudowania bazy wojskowej na terenie Polski. Natomiast dla uznania czy dany podmiot ma na terenie danego państwa członkowskiego stałe miejsce prowadzenia działalności decydujący jest fakt, że placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczająca stałością a nie zasiała założona dla potrzeb przemijających (np. wybudowanie konkretnego obiektu). Z uwagi zatem na fakt, że w analizowanym przypadku nie jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Warto przy tym podkreślić, że w odniesieniu do samego pojęcia stałości działalności gospodarczej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie prezentował stanowisko analogiczne do powyższego. Przykładowo, również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.389.2017.2.MC) Organ skonkludował: „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. (\`(...)\`) stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. (\`(...)\`) dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Podobnie wywiedział się także m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 września 2015 r., nr IPPP3/4512-531/15-2/KT oraz z dnia 29 lipca 2015 r. nr IPPP3/4512-436/15-2/JF.

(ii) Praktyka sądów administracyjnych i organów skarbowych w odniesieniu do zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zainteresowani pragną przywołać także inne interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych, które wskazują na brak posiadania przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, pomimo jego aktywności na terytorium kraju (analogicznie jak w realiach przedmiotowej sprawy).

W tym zakresie Zainteresowani wskazują przykładowo na:

*   Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.144.2018.l.JŻ: „Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Przy czym, co istotne, jednocześnie Spółka korzysta z usług podmiotu trzeciego z siedzibą w Niemczech. Podmiot trzeci z siedzibą w Niemczech (podmiot prowadzący magazyn) świadczy na terytorium Polski na rzecz Spółki usługi polegające na przechowywaniu towarów, ich przepakowywaniu z większych opakowań w mniejsze, wykonaniu na nich określonych prac w postaci m. in. zespawania poszczególnych elementów/dospawania dźwigni, oraz transportu towarów do Nabywcy. Należy zatem wskazać, że cechy i skala działalności w Polsce nie powoduje, że Spółka na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”
*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r., nr 1462.IPPP3.4512.735.2016.l.JŻ: „W przedstawionym przypadku wykorzystanie w Polsce jedynie zasobów personalnych Spółki, tj. dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii, z których jedna osoba ponadto świadczy usługi opieki technicznej oraz duńskich pracowników wysyłanych do Polski gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto pracownicy Spółki nie wykonują na terenie kraju czynności, które są związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji systemów nawilżania wysokociśnieniowego, które ma miejsce w Danii. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z opisanymi czynnościami nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.”;
*   Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r., nr IPPP3/4512-312/16-2/JF: „W tym kontekście, komercyjna obecność F. AG na rynku polskim nie może zostać uznana za samodzielną i niezależną w stosunku do centrali F. AG w Szwajcarii. F. AG nie dysponuje, ani nie kontroluje w Polsce zasobów rzeczowych i ludzkich, które byłyby w stanie realizować samodzielnie jakiekolwiek zadania. Wszelkie kluczowe decyzje dotyczące Usług dla F będą podejmowane przez szwajcarski zarząd F. AG. W ramach F. AG zostaną skupione kluczowe instytucje, takie jak Rada Naukowo-Medyczna, działy strategii sprzedaży i marketingu oraz utrzymywane będą wszelkie narzędzia TT niezbędne do zarządzania obsługą umów z klientami. Nie sposób zatem uznać, że komercyjna obecność F. AG doprowadzi do powstania „samodzielnego” i „niezależnego” miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, F. AG nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT.”;

Ponadto, Zainteresowani chcieliby powołać:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16 (wyrok nieprawomocny): „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej. Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”;
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12 (wyrok prawomocny): „Działalność Skarżącej w Polsce ma polegać, jak wynikało z wniosku, nie tylko na wykonywaniu prostych, technicznych czynności fizycznych, ale też na realizacji zarządczych/strategicznych - z punktu widzenia zaprojektowanego przedsięwzięcia gospodarczego - decyzji podejmowanych przez członków zarządu Skarżącej, rezydujących w Niemczech. W Polsce mają być obecni jedynie pracownicy Spółki (bądź pracownicy podwykonawców) wykonujący te decyzje zarządcze/strategiczne, zaś osoba nadzorująca to wykonywanie ma być uprawniona do podejmowania decyzji tylko „\`(...)\`w sprawach mniejszej wagi\`(...)\`”. Inaczej mówiąc - gdyby nie decyzje podejmowane przez personel znajdujący się w Niemczech, omawianego przedsięwzięcia nie dałoby się zrealizować (\`(...)\`) Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe, zaś podmiot opodatkowania wyznacza art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.”

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym, regulacje prawne oraz stanowisko tut. Organu, innych organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych - Spółka nie będzie posiadać na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby VAT.

2\. Miejsce świadczenia usług realizowanych przez …. PL na rzecz Spółki (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2)

W ocenie Zainteresowanych, miejscem świadczenia usług realizowanych przez …PL na rzecz Spółki będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki, to jest terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Tym samym, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez … PL na rzecz Spółki, będące przedmiotem wniosku - będą usługami podlegającymi rozliczeniu VAT na zasadach ogólnych. W szczególności, przedmiotowe usługi nie będą usługami związanymi z nieruchomością położoną w Polsce.

Tym samym, mając na uwadze powyższe oraz fakt, że: (1) Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, oraz (2) Spółka, w ocenie Zainteresowanych, nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT - zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług realizowanych przez …PL na rzecz Spółki będzie terytorium USA, tj. siedziba działalności gospodarczej Spółki.

Konsekwentnie, jak wskazywano, usługi świadczone przez … PL na rzecz Spółki - nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

3\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę oraz … PL w razie uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań nr 3 i 4).

Jak wynika z powyższych rozważań, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

Gdyby jednak Organ nie podzielił stanowiska Zainteresowanych w powyższym zakresie - tj. w razie uznania, że Spółka będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT, należy wskazać, że zdaniem Zainteresowanych:

*   Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych przez nią na potrzeby realizacji Transakcji, o ile będzie podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT;
*   … PL będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Spółki usług wykorzystywanych na potrzeby realizowanych świadczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - wyrażającym podstawową zasadę dotyczącą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z ust. 10b pkt 1 omawianego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m. in. w powołanym powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W oparciu o powołane przepisy, należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje zasadniczo pod warunkiem wystąpienia następujących okoliczności:

*   dane towary lub usługi muszą być nabywane przez podatnika VAT, na potrzeby realizowanej przez niego działalności opodatkowanej;
*   podatnik musi dysponować fakturą VAT dokumentującą nabycie ww. towarów lub usług;
*   podatnik może zrealizować prawo do odliczenia najwcześniej w okresie, w którym: 1) w stosunku do nabytych towarów/usług powstał po stronie ich dostawcy obowiązek podatkowy; 2) podatnik otrzymał fakturę VAT dokumentującą przedmiotowe nabycia.

Warto przy tym odnotować, że przepisy Ustawy o VAT dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy VAT - w szczególności art. 167 i nast. tej dyrektywy. Stosownie do art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawo podatników do odliczenia od podatku należnego, który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia przez nich towarów i usług (obecnie wynikające z art. 167 i nast. Dyrektywy VAT) jest podstawową zasadą wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. np. wyroki: z dnia 25 października 2001 r., Komisja vs. Włochy, C-78/00, a także z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11).

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i, co do zasady, nie podlega ograniczeniu. W szczególności, przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń, jak wskazuje TSUE, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych każdej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady, podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11).

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, na potrzeby realizacji Transakcji, Spółka będzie dokonywała w Polsce czynności opodatkowanych VAT. W szczególności, będzie realizować lokalne dostawy towarów (części Systemu) na rzecz rządu USA oraz dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Tym samym, usługi nabywane przez Spółkę na potrzeby realizacji Transakcji będą związane z dokonywanymi na terytorium Polski czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, w razie uznania przez Organ, że Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - w świetle opisanych okoliczności, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług wykorzystywanych przez nią na potrzeby realizacji Transakcji, o ile będzie podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku przez … PL, należy podnieść, że - jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego - będzie realizować swoje świadczenia za wynagrodzeniem. Jak wyjaśniono, świadczenia te będą stanowić czynności opodatkowane VAT w Polsce i/lub czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce, które jednak dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby były wykonywane na terytorium kraju).

W związku z powyższym, również w przypadku … PL ponoszone wydatki, w tym usługi nabywane od Spółki, będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Konsekwentnie, w razie uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - … PL będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Spółki usług wykorzystywanych na potrzeby realizowanych świadczeń.

W powyższych okolicznościach Spółka oraz … PL będą mogły skorzystać z prawa do odliczenia najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą jednocześnie dwa warunki 1) w stosunku do nabytych usług powstanie, po stronie usługodawcy, obowiązek podatkowy; 2) otrzymają faktury VAT dokumentujące nabycie omówionych powyżej usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi ust. 2a powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając w własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. I tak, w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., Nr 77 s. 1, z późn. zm.).

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) rozporządzenia wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m. in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych w kontekście powołanych regulacji oraz orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że kontrahent Wnioskodawcy ze Stanów Zjednoczonych nie będzie spełniał przesłanek do uznania jego działalności na terytorium Polski, w związku z realizowanym kontraktem dotyczącym budowy i dostawy zintegrowanego systemu …, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak wynika z okoliczności sprawy pracownicy firmy amerykańskiej, którzy będą oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści, którzy będą odbywać podróże służbowe do Polski, nie będą uprawnieni do podejmowania kluczowych decyzji, gdyż decyzje te będą podejmowane przez osoby zarządzające w Stanach Zjednoczonych. Ponadto kontrahent z USA nie jest i nie będzie właścicielem jak i nie ma i nie będzie miał prawa do dysponowania żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi. W konsekwencji powyższego nie można uznać, że ww. spółka dysponuje zapleczem technicznym i osobowym a działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Co prawda realizacja umowy sprzedaży systemu będzie trwała około 10 lat, jednakże oddelegowanie pracowników będzie wiązało się wyłącznie z wykonaniem tej konkretnej umowy, a ich rola będzie się ograniczała do sprawowania przez nich funkcji wspierających realizacje przedmiotowego zlecenia.

W związku z tym, że kontrahent Wnioskodawcy spełniać będzie definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie będzie posiadał – jak wskazano wyżej - stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania usług wsparcia technicznego i zarządczego, usług wsparcia o charakterze administracyjnym oraz odsprzedawanych usług obróbki i montażu towarów – zgodnie z art. 28b ust. 1 powołanej ustawy – będzie terytorium USA. W konsekwencji czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Spółkę z USA na rzecz amerykańskiego rządu wydano postanowienie nr ….

Ponadto informuje się, że nie udzielono odpowiedzi na trzecie i czwarte pytanie, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, że kontrahent z USA posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.