Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.43.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie sposobu dokumentowania wewnętrznych rozliczeń Miasta z jego jednostkami organizacyjnymi.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; jednostka-jednostka organizacyjna; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

**\- nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

**\- prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania wewnętrznych rozliczeń Miasta z jego jednostkami organizacyjnymi.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono 20 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o stanowisko własne Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej: USG), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Ponadto w ramach struktury Wnioskodawcy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe i zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu m.in. realizacji zadań własnych. Do dnia 31 grudnia 2016 roku część jednostek budżetowych i zakład budżetowy miały status zarejestrowanych czynnych podatników podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 roku Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi tj. jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Dotychczasową powszechną praktyką było traktowanie jednostek budżetowych i zakładu budżetowego jako odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT. Niemniej jednak mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14), zgodnie z którym Trybunał uznał, że „ art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie” oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm., dalej: Ustawa centralizacyjna) zakładający obowiązkowe „scentralizowanie” samorządowych rozliczeń w zakresie podatku VAT od 1 stycznia 2017 r. Wyrok TUSE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 roku (sygn. akt I FSK 725). Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2017 roku rozpoczął rozliczanie podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym jako jeden podatnik VAT.

Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez Wnioskodawcę oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe i zakład budżetowy. Wnioskodawca oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Miejski Zakład Komunikacji zwany dalej samorządowym zakładem budżetowym lub MZK, powołany na mocy Uchwały Rady Miasta, jest jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej. MZK jest samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm., dalej: ufp), powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 tejże ustawy. MZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin.

MZK nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności. Osiąga natomiast przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej (8% VAT);
*   wynajem powierzchni reklamowej w autobusach (23% VAT);
*   wynajem busa i autobusów (8% VAT i 23% VAT);
*   usługi warsztatowe i naprawa przystanków (23% VAT);
*   refaktury za energię cieplną dla firmy A (23% VAT).

Należy stwierdzić, że osiągane przez samorządowy zakład budżetowy przychody nie podlegające podatkowi VAT są obecnie i będą w przyszłości w całości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Są to przychody:

*   dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta;
*   wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;
*   odsetki od rachunku bankowego;
*   wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;
*   zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.

Wszystkie powyższe czynności są związane z zakresem działalności gospodarczej wykonywanej przez ten samorządowy zakład budżetowy. Jedynymi wykonywanymi przez MZK czynnościami niezwiązanymi z jego zakresem działalności gospodarczej są czynności zawiązane z tworzeniem i obsługą istniejącego w nim Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, którego obowiązek utworzenia nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: ZFŚS). Otrzymywana przez MZK dotacja przedmiotowa, określona w art. 15 ust. 3 ustawy ufp, nie stanowi jednak wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy. Dotacja ta naliczana jest jako dopłata do kosztów tzw. 1 wozokilometra przejechanego przez autobus przewożący pasażerów. Dotacja ta zgodnie z interpretacją indywidualną od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2008 r. (ILPP1/443-656/08-2/AI) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymane kwoty tytułem mandatów za przejazdy bez biletu nie stanowią zapłaty za żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie stanowią obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Wymienionego wyżej obrotu nie przyjmuje się do kalkulacji wskaźnika proporcji sprzedaży (art. 90-91 ustawy VAT), gdyż wskaźnik proporcji, o którym mowa stosuje się w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe.

Natomiast nabywane przez samorządowy zakład budżetowy towary i usługi są obecnie i będą w przyszłości wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z jego działalnością gospodarczą.

Jedynie towary i usługi nabywane ze środków pochodzących z utworzonego na podstawie przepisów ustawy o ZFŚS – będą zakupami niezwiązanymi z prowadzoną przez MZK działalnością gospodarczą (zakupami pozostającymi poza zakresem działalności).

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w Mieście od dnia 1 stycznia 2017 r. w Miejskim Zakładzie Komunikacji wystąpiła sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Miasta objętymi konsolidacją rozliczeń podatku VAT w wartości netto. Rozliczenia dokonywane są na podstawie not księgowych bez naliczania podatku VAT i obejmują:

*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);
*   sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta.

Jak wynika z powyższego Miejski Zakład Komunikacji nie dokonuje żadnego nieodpłatnego wydania biletów komunikacji miejskiej jednostkom organizacyjnym Gminy. Dokonywana jest tylko sprzedaż biletów opodatkowana VAT oraz sprzedaż na podstawie not księgowych jednostkom organizacyjnym Gminy. MZK nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności.

W uzupełnieniu do sprawy Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne Miasta tj.: szkoły, przedszkola, MOPR dokonują zakupu biletów na komunikacje miejską a Miejski Zakład Komunikacji (zakład budżetowy) dokonuje na ich rzecz sprzedaży wyżej wymienionych biletów. Ponieważ nastąpiła centralizacja rozliczeń Miasta i jego jednostek organizacyjnych z tytułu podatku VAT, to są jednostki w ramach jednego podatnika podatku VAT tj.: Miasta i dokumentowanie sprzedaży następuje na podstawie not obciążeniowych.

*   Jednostki oświatowe (szkoły i przedszkola) dokonują zakupu biletów komunikacji MZK. Szkoły dokonują zakupu biletów dla nauczycieli, którzy wypełnią obowiązek indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży (związany z długotrwałą chorobą lub niepełnosprawnością ucznia). Obowiązek indywidualnego nauczania wynika z przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.). Nauczyciele dojeżdżają do uczniów korzystając ze środków komunikacji miejskiej. Jest to związane z realizowaniem powszechnego obowiązku szkolnego i obowiązku nauki przez dzieci i młodzież. W przedszkolach zakup biletów służy jako refundacja poniesionych kosztów dojazdu dzieci z orzeczeniami o niepełnosprawności do placówki, co również wynika z przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
*   Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie dokonuje zakupu biletów komunikacji miejskiej dla pracowników socjalnych zatrudnionych w jednostce, oraz dla swoich podopiecznych. Bilety przez pracowników są wykorzystywane w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych zgodnie z Ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163). Podopieczni Ośrodka otrzymują bilety komunikacji miejskiej na dojazdy np. na zajęcia w ramach projektów związanych z pomocą społeczną. Zakupy wszystkich biletów od MZK dokonywane przez jednostki organizacyjne Miasta są w związku z wykonywaniem zadań służbowych. Są to zadania własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami i realizowane przez Miasto jako organ władzy publicznej, do której został powołany.

Miejski Zakład Komunikacji (MZK) jest jednostką organizacyjną Miasta działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego Gminy, nieposiadającym osobowości prawnej. MZK jest samorządowym zakładem budżetowym określonym w art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), powołanym do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 tejże ustawy. MZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej, tj.: Miasta. To Miasto prowadzi działalność gospodarczą w zakresie komunikacji miejskiej za pośrednictwem tejże właśnie jednostki organizacyjnej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu MZK są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin.

Gmina stoi na stanowisku że dokonywana sprzedaż przez zakład budżetowy Miasta tj.: MZK na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta jest obrotem wewnętrznym w ramach jednego podatnika VAT i stanowi „sprzedaż opodatkowaną” a ze względu na centralizację rozliczeń podatku VAT jest dokumentowana notami księgowymi a nie fakturami VAT.

Reasumując należy stwierdzić że MZK prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną.

Do prowadzenia transportu miejskiego niezbędna jest odpowiednia infrastruktura w tym przystanki autobusowe. Dla zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego wyżej wymienionej infrastruktury Miasto zawarło umowę z swoją jednostką organizacyjną tj.: Miejskim Zakładem Komunikacji na świadczenie usług utrzymania stanu technicznego przystanków komunikacji miejskiej. Są to usługi polegające na bieżącym utrzymaniu wiat przystankowych tj.: np.: uzupełnianiu zniszczonych lub zdewastowanych ścian z blachy, instalowaniu koszy na śmieci, renowacja elementów metalowych przystanków, uzupełnianie tablic informacyjnych z rozkładami jazdy autobusów. MZK nie świadczy na rzecz Miasta usług utrzymania czystości na przystankach autobusowych. Utrzymanie czystości na przystankach stanowi element odrębnej umowy Miasta z innym podatnikiem podatku VAT (przedsiębiorstwo nie wchodzące do centralizacji podatku VAT od 1 stycznia 2017 r.). MZK za świadczone usługi od dnia 1 stycznia 2017 wystawia na Miasto noty obciążeniowe za wykonane usługi. Rozliczenie za świadczone usługi następuje na podstawie not w związku z obowiązkiem centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasta i jego jednostek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. w zakresie dodania do tekstu Ustawy o VAT w art. 86 ustępów od 2a do 2h, oraz obowiązkowa centralizacja rozliczeń podatku VAT rozpoczęta od 1 stycznia 2017 roku w Mieście powoduje w konsekwencji, że Miejski Zakład Komunikacji obowiązany będzie do stosowania proporcji do celów odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT jak również drugą proporcję zwaną prewspółczynnikiem dla roku 2017 i dla lat następnych, gdy MZK świadczy w całości usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług związane wyłącznie z działalnością gospodarczą?
2.  Czy dokonywana sprzedaż na rzecz innych jednostek organizacyjnych (budżetowych) Miasta objętych centralizacją rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. w związku z ustawą „centralizacyjną” powinna się odbywać w wartościach netto tj., bez naliczania podatku VAT i na podstawie not księgowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, samorządowy zakład budżetowy – Miejski Zakład Komunikacji realizuje swoje zadania statutowe pokrywając koszty działalności z przychodów własnych oraz otrzymywanej dotacji przedmiotowej. Miasto stoi na stanowisku, iż w stosunku do zakładu budżetowego w związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 roku nie będą miały zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy warunkami odliczania kwoty podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik są sytuacje gdy:

1.  doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
2.  nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),
3.  nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, która nie podlega opodatkowaniu VAT za względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT,
4.  przyporządkowanie nabytych towarów usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Jeśli chodzi o punkt 1 powyższego stwierdzenia Wnioskodawca rozumie, iż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (VAT) obowiązek ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o nowy „sposób określenia proporcji” będzie miał miejsce, jeżeli doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca uważa, że intencją ustawodawcy było tutaj rozróżnienie celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej do celów innych niż działalność gospodarcza np.: działalność podmiotu związana z nieodpłatną działalnością statutową.

Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. wynika, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

Wnioskodawca uważa, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje wymienione wcześniej działania wyłącznie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże nie zawsze działalność ta generuje opodatkowanie podatkiem VAT np. otrzymane mandaty za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, otrzymane od ubezpieczycieli odszkodowania z tytułu kolizji autobusowych, czy też odsetki za nieterminowe dokonanie płatności od kontrahentów. Nie ma więc przesłanek do stosowania przez MZK nowych przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z drugim warunkiem, przepisy o prewspółczynniku nie będą miały zastosowania, jeżeli zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane będą (poza celami wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej) do celów osobistych, do których zastosowanie ma art. 7 ust. 2 i 8 ustawy o VAT, a więc jeżeli w związku z użytkiem osobistym dochodzi do podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych dostaw lub nieodpłatne świadczonych usług. W przypadkach takich powstaje bowiem obowiązek naliczenia VAT, a więc nie ma potrzeby ograniczania kwoty podatku naliczonego od dokonywanych przez podatników zakupów.

Zgodnie z trzecim warunkiem, przepisy o prewspółczynniku nie będą miały zastosowania, jeżeli towary i usługi wykorzystywane będą poza celami wykonywanej przez MZK działalności gospodarczej – do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, a więc gdy dochodzi do użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jeżeli MZK przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z czwartym warunkiem, przepisy o prewspółczynniku będą mieć zastosowanie tylko, jeżeli przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Można domniemywać, że wpisanie tego warunku ma na celu wyłączenie stosowania przepisów o prewspółczynniku w przypadkach, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego wykorzystania nabytych przez podatników towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro jak wcześniej wskazał Wnioskodawca, MZK nie prowadzi żadnej wynikającej że statutu nieodpłatnej działalności i wszystkie przychody jakie osiąga związane są z wykonywaną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie nie ponosi wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

MZK jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 marca 2016 r. nr ILPP2/4512-1-52/16-4/SJ gdzie stwierdza się między innymi:

„Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że na Zakładzie nie będzie ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zatem, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2016 r., w zakresie dodania do tekstu ustawy o VAT w art. 86 ustępów od 2a do 2h nie spowoduje w konsekwencji, że Wnioskodawca wykonując działalność gospodarczą opisaną w treści wniosku obowiązany będzie do stosowania niezależnie oprócz proporcji do celów odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT również drugiej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h dla roku 2016 i lat następnych”. I dalej: „Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja straciła aktualność z chwilą centralizacji rozliczeń podatku VAT w Mieście z dniem 1 stycznia 2017 roku, którą to Miejski Zakład Komunikacji jako zakład budżetowy jednostki samorządu terytorialnego został objęty”.

W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy, samorządowy zakład budżetowy nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika w procesie ustalania podatku naliczonego VAT w związku z niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czynnościami dokonywanymi na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Cele te nie stanowią formy świadczenia usług na cele nie związane z działalnością gospodarczą podatnika i z tych względów nie skutkują obowiązkiem stosowania sposobu ustalania proporcji- prewspółczynnika przez samorządowy zakład budżetowy.

Jeśli chodzi o sprzedaż pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika podatku VAT. Rozpatrując tę kwestię należałoby w pierwszej kolejności wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Ponadto w piśmie z 14 czerwca 2017 r. będącym uzupełnieniem wniosku z dnia 14 marca 2017 r., Wnioskodawca wskazał, że dokonywana sprzedaż na rzecz innych jednostek organizacyjnych (budżetowych) Miasta objętych centralizacją rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. w związku z ustawą „centralizacyjną” powinna się odbywać w wartościach netto, tj., bez naliczania podatku VAT i na podstawie „not księgowych”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika podatku VAT. W związku z obowiązkiem centralizacji Gmina uważa że jest to sprzedaż wewnętrzna pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta i powinna być realizowana w wartościach netto, tj.: bez naliczania podatku VAT, na podstawie not obciążeniowych – księgowych. Przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi dokonywane w ramach jednego podatnika podatku VAT powinny mieć charakter wewnętrzny, ponieważ to Miasto dokonuje rozliczenia podatku VAT z dokonywanych transakcji w jednej deklaracji podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu dokumentowania wewnętrznych rozliczeń Miasta z jego jednostkami organizacyjnymi.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy VAT ciążą na jednostce samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy (miasta) staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy itp.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wątpliwości Zainteresowanego budzi kwestia, czy Miasto wykorzystuje infrastrukturę MZK wyłącznie do wykonywanej przez tą jednostkę działalności gospodarczej oraz czy Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a – 2h ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z regulacji art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Od dnia 1 stycznia 2017 roku Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi tj. jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez Wnioskodawcę oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe i zakład budżetowy. Wnioskodawca oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności Miejski Zakład Komunikacji (MZK), wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin.

MZK nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności. Osiąga natomiast przychody ze sprzedaży opodatkowanej (8% i 23%) podatkiem VAT.

Należy stwierdzić, że osiągane przez samorządowy zakład budżetowy przychody niepodlegające podatkowi VAT są obecnie i będą w przyszłości w całości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Są to przychody: dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta; wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu; odsetki od rachunku bankowego; wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych oraz zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.

MZK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej, tj.: Miasta. To Miasto prowadzi działalność gospodarczą w zakresie komunikacji miejskiej za pośrednictwem tejże właśnie jednostki organizacyjnej.

Wszystkie powyższe czynności są związane z zakresem działalności gospodarczej wykonywanej przez ten samorządowy zakład budżetowy. Jedynymi wykonywanymi przez MZK czynnościami niezwiązanymi z jego zakresem działalności gospodarczej są czynności zawiązane z tworzeniem i obsługą istniejącego w nim Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, którego obowiązek utworzenia nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Otrzymywana przez MZK dotacja przedmiotowa, określona w art. 15 ust. 3 ustawy ufp, nie stanowi jednak wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Miasta. Dotacja ta naliczana jest jako dopłata do kosztów tzw. 1 wozokilometra przejechanego przez autobus przewożący pasażerów. Dotacja ta jak wskazał Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. MZK prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną. Do prowadzenia transportu miejskiego niezbędna jest odpowiednia infrastruktura w tym przystanki autobusowe.

Natomiast nabywane przez MZK towary i usługi są obecnie i będą w przyszłości wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z jego działalnością gospodarczą.

Jedynie towary i usługi nabywane ze środków pochodzących z utworzonego na podstawie przepisów ustawy o ZFŚS – będą zakupami niezwiązanymi z prowadzoną przez MZK działalnością gospodarczą (zakupami pozostającymi poza zakresem działalności).

W związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT w Mieście od dnia 1 stycznia 2017 r. w Miejskim Zakładzie Komunikacji wystąpiła:

1.  sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np.: dla szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych);
    *   Jednostki oświatowe (szkoły i przedszkola) dokonują zakupu biletów komunikacji MZK. Szkoły dokonują zakupu biletów dla nauczycieli, którzy wypełnią obowiązek indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży (związany z długotrwałą chorobą lub niepełnosprawnością ucznia). Obowiązek indywidualnego nauczania wynika z przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Nauczyciele dojeżdżają do uczniów korzystając ze środków komunikacji miejskiej. Jest to związane z realizowaniem powszechnego obowiązku szkolnego i obowiązku nauki przez dzieci i młodzież.
    *   W przedszkolach zakup biletów służy jako refundacja poniesionych kosztów dojazdu dzieci z orzeczeniami o niepełnosprawności do placówki, co również wynika z przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
    *   Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie dokonuje zakupu biletów komunikacji miejskiej dla pracowników socjalnych zatrudnionych w jednostce, oraz dla swoich podopiecznych. Bilety przez pracowników są wykorzystywane w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych zgodnie z Ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Podopieczni Ośrodka otrzymują bilety komunikacji miejskiej na dojazdy np. na zajęcia w ramach projektów związanych z pomocą społeczną.Wszystkie bilety od MZK są przekazane na jednostki organizacyjne Miasta w związku z wykonywaniem zadań służbowych. Są to zadania własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami i realizowane przez Miasto jako organ władzy publicznej, do której został powołany.
2.  sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta. Do prowadzenia transportu miejskiego niezbędna jest odpowiednia infrastruktura w tym przystanki autobusowe. Dla zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego wyżej wymienionej infrastruktury Miasto zawarło umowę z swoją jednostką organizacyjną tj.: Miejskim Zakładem Komunikacji na świadczenie usług utrzymania stanu technicznego przystanków komunikacji miejskiej. Są to usługi polegające na bieżącym utrzymaniu wiat przystankowych. Utrzymanie czystości na przystankach stanowi element odrębnej umowy Miasta z innym podatnikiem podatku VAT (przedsiębiorstwo nie wchodzące do centralizacji podatku VAT od 1 stycznia 2017 r.).

W analizowanej sprawie, w związku z wątpliwościami Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wszystkie wskazane w opisie sprawy działania Wnioskodawcy są wykonywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), ale także, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy realizowanym za pośrednictwem MZK jest przede wszystkim zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej osiąga on obrót opodatkowany 8% stawką podatku. Ponadto za pośrednictwem MZK Miasto świadczy usługi: wynajmu powierzchni reklamowej w autobusach (stawka 23%), wynajmu busa i autobusów (odpowiednio stawka 8% i 23%), warsztatowe i naprawy przystanków (stawka 23%) oraz dokonuje refaktury za energię cieplną dla firmy A (stawka 23%). Tym samym wszystkie te czynności wykonywane są w ramach działalności gospodarczej Miasta, która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że MZK będzie otrzymywał również przychody takie jak:

*   dotacja do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta;
*   wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu;
*   odsetki od rachunku bankowego;
*   wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych;
*   zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą.

Jak już wskazano wcześniej w interpretacji, działalność gospodarczą należy rozumieć jako działalność gospodarczą określoną przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieścić się tutaj będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej (towarzyszące tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Oznacza, że przychody w postaci mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, odsetki od rachunku bankowego, wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych, zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą, wynikają wprost z nałożonych na Wnioskodawcę obowiązków i pozostają w związku z podstawową działalnością gospodarczą podatnika w zakresie transportu miejskiego. Zatem należy je potraktować jako związane z działalnością gospodarczą. Uzyskanie powyższych przychodów w żadnym razie nie świadczy o tym, że ich otrzymanie odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tym samym, ww. przychody niepodlegające podatkowi VAT – jak wskazał Wnioskodawca – są/będą związane z prowadzoną przez Miasto za pośrednictwem MZK działalnością gospodarczą.

Z działalnością gospodarczą bezsporny związek mają również działania Miasta jako pracodawcy w zakresie Funduszu Świadczeń Socjalnych tworzonego na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (z 2016 r., poz. 800, z późn.zm.).

Natomiast jeśli chodzi o dotację do kosztów 1 wozokilometra, udzielaną MZK z budżetu Miasta, to również te przychody pozostają w związku z działalnością gospodarczą Miasta realizowaną za pośrednictwem MZK, bowiem przychody te pozostają w ścisłym związku z podstawową działalnością MZK, tj. odpłatnymi przewozami osób i bagażu komunikacją miejską.

Zatem Miasto wykonując wskazane powyżej czynności opodatkowane podatkiem VAT w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej oraz osiągając dodatkowe przychody, które jak wykazano powyżej również pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy realizowaną za pośrednictwem MZK, w tej części wykorzystuje majątek, którym dysponuje MZK do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Jednak w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że MZK będzie część biletów przekazywał odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki będą korzystały z usług przewozu w celu realizacji ich zadań statutowych.

Fakt ten przesądza o tym, że Miasto wykorzystuje majątek jakim dysponuje MZK zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług transportu osób i bagażu komunikacją miejską oraz innych czynności pozostających w związku z działalności gospodarczą Miasta, jak i dla celów własnych (wewnętrznych). Celem własnym jest przewóz osób i bagażu w celu realizacji przez Miasto obowiązku dowożenia dzieci niepełnosprawnych do placówki oświatowej, a poprzez szkołę - obowiązku indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży. Natomiast za pośrednictwem MOPR-u Miasto realizuje zadanie związane z powołaniem tej jednostki (bilety wykorzystują pracownicy w celu wypełniania swoich obowiązków służbowych oraz ich podopieczni na dojazdy na zajęcia w ramach projektów związanych z pomocą społeczną).

Taki sposób wykorzystywania majątku powierzonego MZK oznacza, że jest on wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów działalności publicznoprawnej. Wynika to z faktu, że majątek ten – poprzez wykorzystywanie go na potrzeby własnych jednostek – w sposób pośredni związany jest z działalnością realizowaną przez te jednostki.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem majątku powierzonego MZK oraz podejmowaniem za pośrednictwem tej jednostki działań (czy związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną jej działalnością), nie przesądza okoliczność, czy są one przedmiotem wewnętrznych rozliczeń Miasta. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem MZK one służą. Przekazanie biletów innym jednostkom organizacyjnym Miasta służy niewątpliwie oprócz działalności gospodarczej również realizacji zadań własnych Miasta (w zakresie opieki, edukacji, wykonania obowiązków służbowych pracowników) niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Miasto do świadczenia za pośrednictwem MZK określonych usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak również poza działalnością gospodarczą (w przypadku kiedy Miasto nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), Miasto będzie zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz dokonaną analizę stwierdzić należy, że Wnioskodawca za pośrednictwem MZK świadczy czynności związane z działalnością gospodarczą (opodatkowaną) oraz czynności bez związku z działalnością gospodarczą. Tym samym, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dla roku 2017 i dla lat następnych).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Jak już rozstrzygnięto powyżej, w opisanym przypadku wydatki ponoszone przez Miasto za pośrednictwem MZK będą pozostawały w związku z działalnością gospodarczą, jak i czynnościami wykonywanymi poza działalności gospodarczą. Bilety będą przekazywane jednak jednostkom, które mogą wykonywać, obok realizacji zadań własnych, w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnione od podatku VAT. Tym samym, przekazane bilety będą wykorzystywane również do wykonywania działalności zwolnionej od podatku VAT. W takiej sytuacji, w celu wydzielenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie, Miasto powinno zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzeniu. Potem należy jeszcze dokonać wyliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej z zastosowaniem przepisu art. 90 ustawy.

Zatem, na podstawie powyższego wskazać należy, że jeżeli Miasto – za pośrednictwem wskazanych we wniosku jednostek organizacyjnych – będzie wykonywało, obok czynności opodatkowanych i czynności poza działalnością gospodarczą również czynności zwolnione od podatku, obowiązane będzie do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. w zakresie dodania do art. 86 ustępów od 2a do 2h, oraz obowiązkowa centralizacja rozliczeń podatku VAT rozpoczęta od 1 stycznia 2017 roku w Mieście powoduje w konsekwencji, że Miejski Zakład Komunikacji obowiązany będzie do stosowania prewspółczynnika proporcji wskazanego w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Natomiast Miasto w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych od podatku ma obowiązek zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla Miasta i odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W tym zakresie stanowisko Miasta jest **nieprawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy dokonywana sprzedaż na rzecz innych jednostek organizacyjnych (budżetowych) Miasta objętych centralizacją rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. w związku z ustawą „centralizacyjną”, powinna się odbywać w wartościach netto, tj. bez naliczania podatku VAT i na podstawie not księgowych.

Miasto wskazało, że Miejski Zakład Komunikacji nie dokonuje żadnego nieodpłatnego wydania biletów komunikacji miejskiej jednostkom organizacyjnym Gminy. Dokonywana jest tylko sprzedaż biletów opodatkowana VAT oraz sprzedaż na podstawie not księgowych jednostkom organizacyjnym Gminy. MZK nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne Miasta, tj.: szkoły, przedszkola, MOPR dokonują zakupu biletów na transport miejski a Miejski Zakład Komunikacji (zakład budżetowy) dokonuje na ich rzecz sprzedaży wyżej wymienionych biletów. Ponieważ nastąpiła centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych, jednostki organizacyjne funkcjonują w ramach jednego podatnika podatku VAT tj.: Miasta i dokumentowanie czynności między nimi następuje na podstawie not obciążeniowych.

Szczególną uwagę w tym miejscu należy zwrócić na powołany już przepis art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

W niniejszej kwestii należy podkreślić, że jak już wskazano, przekazanie biletów przez zakład budżetowy Miasta, tj.: MZK, na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta stanowi wewnętrzne rozliczenie w ramach jednego podatnika VAT – Miasta, i nie stanowi żadnej czynności między jednostkami.

Aby uznać daną czynność za świadczenie usług lub dostawę towarów koniecznym jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę/dostawcą towaru i ich beneficjentem, z którego wynika świadczenie wzajemne, w postaci wynagrodzenia płatnego przez beneficjenta usługi/towaru na rzecz usługodawcy/dostawcy towaru.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, występuje wewnętrzne rozliczenie co do przekazanych biletów w ramach jednego podmiotu – Miasta. Zatem, wydanie biletów wewnątrz jednostki nie wypełnia definicji sprzedaży, a tym samym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania działań wewnętrznych Miasta.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za **prawidłowe.**

Ponadto, uwzględniając fakt, że wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Miastem a jednostką organizacyjną nie podlegają regulacjom ustawy o podatku VAT, organ nie może rozstrzygnąć, czy wartość takich rozliczeń może następować w wartości brutto czy netto.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto stwierdzić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto w wydanej dla Miasta interpretacji ILPP2/4512-1-52/16-4/SJ organ wskazał, że: „niniejsza interpretacja traci aktualność z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.