Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-558/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Czy w przypadku zaistnienia planowanych operacji gospodarczych do odsetek powstałych na podstawie umowy z 17 grudnia 2010 r. po dniu obniżenia pożyczki w dalszym ciągu będą mogły mieć zastosowanie stare przepisy odnośnie cienkiej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przepisy-przepisy przejściowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – **jest prawidłowe,** pod warunkiem, że spłacane odsetki od tej pożyczki dotyczą kwot faktycznie otrzymanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku elektrowni wiatrowych na terenie Polski. Inwestycje w parki wiatrowe finansowane są z pożyczki wspólnika. Wspólnikiem jest spółdzielnia prawa niemieckiego (X), która posiada 100% udziałów w spółce-córce. Umowa pożyczki przewiduje że pożyczka może być wypłacana w ratach do wysokości 300 mln EUR. Obecnie wypłacono ponad 50% tej kwoty. Ostatnie wypłaty pożyczki miały miejsce w 2014 r. W 2015 r. dokonywano tylko spłat odsetek oraz część naliczonych odsetek została skapitalizowana. Obecnie Wnioskodawca zamierza wydzielić spółkę – córkę, do której zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa - park wiatrowy (podział przez wydzielenie). Przed dokonaniem podziału planowana jest też zmiana wysokości nominalnej pożyczki do kwoty aktualnie udzielonej pożyczki (cześć kapitałowa oraz naliczone odsetki) pomniejszonej o wartość pożyczki dotyczącej parku wiatrowego Y (część kapitałowa oraz odsetki). Jednocześnie nastąpi spłata pożyczki dotyczącej parku wiatrowego Y w części wynikającej z umowy z 17 grudnia 2010 r. (w brzmieniu obowiązującym przed aneksem) i udzielenie w zakresie powyższej kwoty nowej pożyczki przez wspólnika. Nowa pożyczka udzielona byłaby na nowych warunkach i dotyczyła parku wiatrowego Y. W przypadku podziału nowa pożyczka przeszłaby na nową wydzieloną spółkę. Zmiana umowy pożyczki oraz spłata części starej pożyczki i wypłata nowej pożyczki odbyłby się bez przelewów bankowych poprzez potrącenie roszczenia o zwrot części pożyczki dotyczącej parku wiatrowego Y i roszczenia o wypłatę nowej pożyczki. Celem rozdzielenia umowy pożyczki na dwie odrębne umowy jest aby nowa pożyczka w planie podziału została przydzielona nowemu podmiotowi (wydzielonej spółce - córce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaistnienia planowanych operacji gospodarczych do odsetek powstałych na podstawie umowy z 17 grudnia 2010 r. po dniu obniżenia pożyczki w dalszym ciągu będą mogły mieć zastosowanie stare przepisy odnośnie cienkiej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014?

Wnioskodawca wskazuje, że zmiana wysokości pożyczki wynikającej z pierwotnej umowy nie powinna mieć wpływu na możliwość kwalifikacji umowy jako umowy, do której mają zastosowanie stare przepisy odnośnie tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiana warunków umowy polegająca na zmianie kwoty pożyczki nie może być kwalifikowana jako zastąpienie starego stosunku prawnego nową umową. W tym kontekście jest to zmiana istotnego postanowienia umowy ale nie prowadząca do zastąpienia starej umowy nową umową. Nowa umowa odnosi się tylko do części starej pożyczki, a mianowicie tej części, która została wykorzystana na cele parku wiatrowego Y. W zw. z powyższym Wnioskodawca uważa, że również w przypadku zmniejszenia wysokości pożyczki może zaliczać odsetki do kosztów uzyskania przychodów, o ile wypełnia warunki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, pod warunkiem, że spłacane odsetki od tej pożyczki dotyczą kwot faktycznie otrzymanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.) uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekraczało trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki.

Ww. przepisy zostały jednak znowelizowane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.)

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 13 lit. a tiret trzecie tej ustawy w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 60 i 61 otrzymują brzmienie:

*   „60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni".

Zgodnie z art. 17 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej wskazano również, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytu) z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz faktycznie pożyczki (kredyt) te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek (kredytów) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

A contrario, z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika również, ze w stosunku do odsetek od pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2015 r. a otrzymanych od dnia 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., a w sytuacji zawarcia umowy pożyczek przed 1 stycznia 2015 r. stosować art. 15c wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem kilku elektrowni wiatrowych, które finansowane są z pożyczki wspólnika, tj. spółdzielni prawa niemieckiego, która posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Umowa pożyczki przewiduje, że pożyczka może być wypłacana w ratach do wysokości 300 mln EUR.

Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca zamierza wydzielić spółkę – córkę, do której zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. park wiatrowy (podział przez wydzielenie). W związku z powyższym przed dokonaniem podziału planowana jest zmiana wysokości nominalnej pożyczki do kwoty aktualnie udzielonej pożyczki pomniejszonej o wartość pożyczki dotyczącej parku wiatrowego. Jednocześnie nastąpi spłata pożyczki dotyczącej parku wiatrowego w części wynikającej z umowy z 17 grudnia 2010 r. i udzielenie w zakresie powyższej kwoty nowej pożyczki przez wspólnika. Nowa pożyczka udzielona byłaby na nowych warunkach i dotyczyła parku wiatrowego. W przypadku podziału nowa pożyczka przeszłaby na nową wydzieloną spółkę.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Zgodnie z art. 354 § 1 tej ustawy dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

Podstawowym sposobem wykonania zobowiązania jest spełnienie świadczenia, tj. takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści zobowiązania. Głównym celem zobowiązania jest zaspokojenie interesu wierzyciela. Zatem co do zasady zobowiązanie wygasa z chwilą jego wykonania. Spełniony zostaje wtedy społeczno- gospodarczy cel zobowiązania.

Kodeks cywilny przewiduje również inne przyczyny wygaśnięcia zobowiązań, takie jak świadczenie w miejsce wykonania, potrącenie, złożenie do depozytu sądowego, odnowienie, czy zwolnienie z długu.

Art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Reasumując, z treści przedstawionych okoliczności nie wynika by zobowiązanie pożyczkowe Wnioskodawcy wygasło na skutek wykonania umowy pożyczki, czy też innej formy zaspokojenia wierzyciela w wyniku zmiany umowy pożyczki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nadal mamy do czynienia z umową pożyczki z 17 grudnia 2010 r. oraz zobowiązaniem wynikającym z tej umowy. W wyniku zmiany warunków umowy, dotyczącej zmniejszenia nominalnej kwoty pożyczki do kwoty aktualnie udzielonej pożyczki pomniejszonej o wartość pożyczki dotyczącej parku wiatrowego, nie można dopatrywać się wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego, czy też zastąpienia starego stosunku prawnego nową umową. Zmienia się jedynie wartość pożyczki dla Spółki o kwotę, która zostanie udzielona nową pożyczką, która z kolei ma zostać przeniesiona na nową spółkę w wyniku podziału przez wydzielenie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z treści wniosku wynika, iż obecnie wypłacono ponad 50% kwoty pożyczki. Ostatnie wypłaty pożyczki miały miejsce w 2014 r.

W konsekwencji, do pożyczki zawartej w 2010 r. i kwoty faktycznie przekazanej przed 1 stycznia 2015 r., pomimo dokonania zmian jej warunków odnośnie zmniejszenia kwoty tej pożyczki, zastosowanie mogą znaleźć przepisy dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Alternatywnie do kwoty udzielonej w 2010 r. pożyczki, a faktycznie przekazanej po dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka może dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15c wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego zmiana wysokości pożyczki wynikającej z pierwotnej umowy z 2010 r. nie powinna mieć wpływu na możliwość kwalifikacji umowy jako umowy, do której mają zastosowanie stare przepisy odnośnie tzw. niedostatecznej kapitalizacji – jest co do zasady prawidłowe, ale pod warunkiem, że spłacane odsetki od tej pożyczki dotyczą kwot faktycznie przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r.

Zastrzec należy zatem, że w przypadku faktycznego otrzymania jakichkolwiek kwot pożyczki udzielonej przez wspólnika na mocy umowy z 2010 r. po dniu 31 grudnia 2014 r. zastosowanie znajdą przepisy dot. niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.