Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-509/09/11-5/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-23
Teza: W zakresie przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia lokali stanowiących odrębne nieruchomości wraz ze współużytkowaniem wieczystym.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 60/10. (data wpływu 17.06.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2009 r. (data wpływu 09.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia lokali stanowiących odrębne nieruchomości wraz ze współużytkowaniem wieczystym -- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia lokali stanowiących odrębne nieruchomości wraz ze współużytkowaniem wieczystym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności jest między innymi najem nieruchomości. Jednym ze składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą są lokale użytkowe stanowiące odrębne nieruchomości wraz z odpowiednim udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym znajduje się budynek z przedmiotowymi lokalami. Obecnie lokale te są wynajmowane spółce jawnej, do której Wnioskodawczyni ma zamiar przystąpić w charakterze wspólnika, wnosząc jako swój wkład ww. nieruchomości i nabywając prawo do 10 % udziału w zyskach spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie lokali stanowiących odrębne nieruchomości wraz ze współużytkowaniem wieczystym gruntu związanych z działalnością gospodarczą, jako wkładu do spółki jawnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając fakt, iż od nabycia lokali, które mają być wniesione do spółki upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

Zdaniem Wnioskodawczyni zdarzenie przyszłe polegające na wniesieniu do spółki jawnej lokali stanowiących odrębne nieruchomości wraz ze współużytkowaniem wieczystym gruntu, stanowiących składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą nie będzie podlegało opodatkowaniu ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powoduje w tym momencie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc jest czynnością neutralną na gruncie ustawy. Nie ma bowiem możliwości ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej. Wspólnik wnoszący wkład niepieniężny nie obejmuje udziałów o określonej wartości nominalnej, a rozporządzenie takim udziałem kapitałowym jest możliwe jedynie w ściśle określonych przypadkach. W niniejszym przypadku umowa spółki jawnej stanowi, iż przeniesienie praw wymaga zgody pozostałych wspólników. W wyniku wniesienia wkładu do spółki osobowej wnoszący uzyskuje jedynie prawo do udziału w zyskach, nie otrzymując na dzień wniesienia aportu żadnego dającego się wycenić prawa. W efekcie niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólnika spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji była odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W dniu 14.09.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-509/09-2/KS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2009 r. (data wpływu 09.07.2009 r.) w zakresie skutków podatkowych wniesienia lokali stanowiących odrębne nieruchomości wraz ze współużytkowaniem wieczystym.

Organ stwierdził, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Reasumując nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż wniesienie do spółki osobowej ww. nieruchomości wykorzystywanych uprzednio w jej działalności gospodarczej nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów omawianej ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 29.09.2009 r. (data wpływu 01.10.2009 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 23.10.2009 r. znak Nr IPPB1/415-509/09-4/KS.

W dniu 03.12.2009 r. (data wpływu 09.12.2009 r.) Wnioskodawca wniósł do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 27.07.2010 r., sygn. akt I SA/Wa 60/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wniesienie do spółki jawnej lokali stanowiących odrębne nieruchomości wraz ze współużytkowaniem wieczystym gruntu, związanych z działalnością gospodarczą, nie może być uznane za odpłatne, ponieważ osoba ta — stając się wspólnikiem nie otrzymuje w zamian świadczenia w postaci pieniędzy czy też świadczeń w naturze. Przymiotnik „odpłatny” jakim posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia należy rozumieć tak, jak w języku potocznym, w którym oznacza on „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny” (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1988, t. II s. 467).

Sąd stwierdził zatem, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, wspólnik nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Pomimo, że spółka jawna zgodnie ze wskazanym przez Ministra Finansów art. 8 § 1 k.s.h., może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, wniesienie do niej wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako odpłatne zbycie praw majątkowych. Jak już bowiem Sąd wskazał, w wyniku wniesienia wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu, czy to w postaci pieniędzy, czy też świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 § 1 ksh).

Sąd uznał, iż nie sposób w związku z tym ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów k.s.h.) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie „przekształca” je niejako na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonej nieruchomości (prawa), staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 Ksh). Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach, uzależnione zostało od wkładów wniesionych oraz wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami k.s.h., wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Przepisy art. 48-50 k.s.h. mają charakter przepisów względnie obwiązujących (lus dispositiy:), a zatem od woli wspólników zależy takie a nie inne określenie wkładów do spółki osobowej.

Sąd zaznaczył, iż pogląd, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje uzyskaniem przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wyrażony został w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, których przykładu wskazała również Skarżąca (np. wyroki: WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 220/10; WSA w Bydgoszczy z 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 70/10; WSA w Warszawie z 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1416/09, z 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09).

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

*   wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

*   wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki jawnej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową – taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jako aportu do spółki jawnej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1114/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.