Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-989/13-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-07
Teza: 1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu proporcji. 2. Korekta podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta i Gminy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu proporcji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu proporcji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT (zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione od VAT). Do takich czynności należą m.in. świadczone przez Gminę usługi dzierżawy/najmu lokali znajdujących się w budynkach należących do Gminy.

Należy wskazać, że wśród budynków komunalnych (gminnych) znajdują się budynki wykorzystywane obecnie w związku całokształtem działalności Gminy, tj. budynek (\`(...)\`), budynek Urzędu Miejskiego (dalej: „Urząd”), budynek przy ul. (\`(...)\`) oraz budynek na ul. (\`(...)\`) (dalej łącznie: „Budynki”). Co do zasady zatem Gmina wykorzystuje Budynki:

*   na potrzeby publicznoprawnej działalności Gminy – tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także
*   w ramach cywilnoprawnej działalności Gminy – opodatkowanej VAT lub zwolnionej.

W odniesieniu do Budynków od roku 2009 były realizowane (oraz będą realizowane w przyszłości) inwestycje w zakresie ich budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmowały (oraz będą obejmowały) wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać w przyszłości od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina zaznaczyła, że prowadzone przez nią prace inwestycyjne dotyczące budowy, modernizacji, rozbudowy oraz remontów Budynków na gruncie przepisów prawa bilansowego będą skutkować rozpoznaniem nowych środków trwałych (w postaci Budynków) lub zwiększeniem wartości początkowej (ulepszeniem) istniejących środków trwałych (w postaci Budynków). Zatem w ramach realizacji poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem wniosku, rozpoznawane były/będą nowe odrębne środki trwałe w postaci Budynków lub zwiększenia wartości początkowej (ulepszenia) istniejących środków trwałych w postaci Budynków, których wartość początkowa lub zwiększenie wartości początkowej przekracza/przekraczać będzie 15.000 zł lub jest/będzie tej wartości równa.

Ponadto, Gmina ponosiła oraz będzie ponosić w przyszłości również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Budynków i ich drobnymi remontami, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc. (dalej: „Wydatki bieżące”). Wydatki te nie będą stanowiły nowych środków trwałych lub zwiększenia wartości początkowej środków trwałych równych lub przekraczających 15.000 zł.

Przedmiotowych wydatków (tj. zarówno Wydatków inwestycyjnych, jak i Wydatków bieżących), ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy (Urzędu), czy też do lokalu/pomieszczenia zajmowanego przez danego dzierżawcę/najemcę. Spośród Wydatków bieżących Gmina wydziela jednak wydatki, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane do wynajmowanych lokali/pomieszczeń, np. koszt zakupu mediów, którymi na podstawie zużycia są fakturowani dzierżawcy/najemcy. Podatek VAT związany z tymi przyporządkowanymi bezpośrednio wydatkami nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. Gmina może w przyszłości ponosić wydatki zarówno inwestycyjne, jak i o charakterze bieżącym, związane z budową/rozbudową/modernizacją i utrzymaniem Budynków, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności Urzędu, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione), jak również część Budynków będzie dzierżawiona/wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich.

Wśród posiadanych przez Gminę Budynków znajdują się (lub będą się znajdować) Budynki, które będą związane:

1.  tylko z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT),
2.  z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą (działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona),
3.  z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą podlegającą VAT (niepodlegającą zwolnieniu),
4.  z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz najmem/dzierżawą podlegającą zwolnieniu od VAT.

Działalność opodatkowana występuje w tych Budynkach, których część została podnajęta/wydzierżawiona, np. z przeznaczeniem pod restaurację, oddział banku lub automat z napojami. Pomieszczenia te co do zasady od samego początku inwestycji były/będą odpłatnie wynajmowane przez Gminę na rzecz podmiotów zewnętrznych (sytuacja taka będzie miała miejsce np. w przypadku budynku (\`(...)\`), budynku przy ul. (\`(...)\`) oraz budynku przy ul. (\`(...)\`), gdzie niejako „z góry” założono, że wybrane pomieszczenia tych budynków przeznaczone będą na wynajem na rzecz zewnętrznych podmiotów, m.in. oddziału banku).

Aktualny sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynkach Urzędu zależy od sposobu ich wykorzystania przez Gminę w danym okresie (np. istnienie wolnych pomieszczeń, niewykorzystywanych przez Urząd) oraz zapotrzebowania zgłaszanego przez różnego rodzaju zewnętrzne podmioty, stąd może się zmieniać w poszczególnych okresach. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków np. na budowę przedmiotowych Budynków, Gmina nie jest w stanie każdorazowo precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom.

Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki inwestycyjne, jak również Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem oddzielnego wniosku o interpretację jest kwestia zastosowania tzw. współczynnika VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych, związanych jednocześnie z działalnością poza VAT, opodatkowaną, zwolnioną, jak również wnioski dotyczące technicznych kwestii związanych z rozliczaniem się w oparciu o współczynnik VAT.

W uzupełnieniu z dnia 17 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał na podział dokonywany odnośnie wydatków związanych z Budynkami, tj. na Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące. Wydatki zdefiniowane we wniosku jako Wydatki inwestycyjne są/mogą być rozpoznawane jako nowe środki trwałe lub zwiększenia wartości początkowej środków trwałych. Mają one charakter ulepszenia, a nie jedynie utrzymania bieżącego stanu, bowiem wpływają na zwiększenie wartości użytkowej Budynków. Jako przykłady tego rodzaju kosztów wskazano przykładowo właśnie koszty modernizacji czy rozbudowy Budynków.

Natomiast Wydatki bieżące stanowią odrębną kategorię kosztów, które związane są/będą z utrzymaniem tychże obiektów i nie będą miały charakteru ich ulepszenia. Wydatki te mają bowiem głównie charakter remontowy, tj. mający na celu przywrócenie danego obiektu (lub jego części) do stanu pierwotnego i nie powodują tym samym wzrostu wartości użytkowej takiego obiektu (np. malowanie, wymiana lub naprawa zużytego sprzętu). W efekcie, co do zasady nie stanowią one wydatków związanych z wybudowaniem budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszeniem. Przykładowo, jak wskazano we wniosku mogą mieścić się w tym zakresie koszty związane z bieżącą konserwacją Budynków.

Podział ten opiera się na rozpoznaniu poszczególnych wydatków dla celów bilansowych, gdyż Wnioskodawca nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego i tym samym nie prowadzi kwalifikacji środków trwałych i wydatków z nimi związanych z tej perspektywy. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, rozpoznanie dla celów bilansowych powyższych wydatków powinno mieć przełożenie w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego na ich rozpoznanie dla celów VAT w kontekście art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazała, że poszczególne inwestycje dotyczące Budynków zostały oddane do użytkowania/zakończone w latach oraz rozpoznane jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych (lub nowe środki trwale):

*   remont Urzędu Miejskiego rok 2009 – rok 2009,
*   remont Urzędu Miejskiego rok 2010 – planowane zakończenie rok 2014,
*   remont Urzędu Miejskiego rok 2011 – planowane zakończenie rok 2014,
*   remont Urzędu Miejskiego rok 2012 – planowane zakończenie rok 2014,
*   remont budynku (\`(...)\`) rok 2011 – rok 2013,
*   remont budynku (\`(...)\`) rok 2012 – rok 2013,
*   remont budynku (\`(...)\`) rok 2013 – rok 2013,
*   remont budynku (\`(...)\`) – planowane zakończenie rok 2014,
*   remont budynku (\`(...)\`) – planowane zakończenie rok 2014.

Istniejące obecnie Budynki nie są nowe, a część z nich jest zabytkowa. W szczególności oddane zostały przed rokiem 2009, za który w momencie złożenia wniosku Gmina była uprawniona do wykazania podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT.

Ww. Budynki były od momentu ich oddania do użytkowania (względnie od momentu zakończenia poszczególnych inwestycji) wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, co wynika z prowadzonej przez Gminę działalności związanej z jej podstawową działalnością (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawy, pobieranie podatku itp.).

Jak zostało wskazane we wniosku wśród posiadanych przez Gminę Budynków znajdują się (lub będą się znajdować) Budynki, które będą związane:

1.  tylko z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT),
2.  z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą (działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona),
3.  z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą podlegającą VAT (niepodlegającą zwolnieniu),
4.  z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz najmem/dzierżawą podlegającą zwolnieniu od VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków bieżących, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję sprzedaży przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?
2.  W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Gmina zwraca się z zapytaniem o wskazanie z zastosowaniem jakiego klucza alokacyjnego powinna określać kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Budynkami, w szczególności o wskazanie w jaki sposób Gmina ma wyliczyć kwotę podatku VAT, która podlegać będzie odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i ad. 2

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków bieżących, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, w odniesieniu do zakupów związanych z różnymi rodzajami działalności, w szczególności takimi, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnicy są zobowiązani do określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi to prawo przysługuje. O powyższym stanowi art. 90 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że ponoszone przez Gminę Wydatki bieżące, związane z Budynkami mają lub będą mieć związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami poza zakresem VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków.

Gmina stoi na stanowisku, że brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT, o ile dokonanie takiej bezpośredniej alokacji jest możliwe, natomiast w sytuacji gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik winien posługiwać się proporcją VAT określoną w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji, ustała się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do ponoszonych Wydatków bieżących, związanych z Budynkami, nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania tych wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych, zwolnionej z opodatkowania VAT lub wyłączonej z zakresu VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy poprawne z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT jest uznanie, że takie wydatki stanowią zakupy niezwiązane z konkretną działalnością i jako takie stanowią zakupy o charakterze ogólnym, w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Gmina dodatkowo zwróciła uwagę na fakt, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Mając na uwadze powyższe Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługuje jej/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków bieżących, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1/443-610/13-4/NS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 października 2013 r. gdzie to w analogicznym stanie faktycznym Minister Finansów uznając stanowisko podatnika za prawidłowe wskazał, że: „W sytuacji, gdy ponoszone Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Budynkami służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym od tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jak wynika z opisu sprawy Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki inwestycyjne, jak również Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, to ma ona prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Zdaniem Gminy stanowisko przedstawione w uzasadnieniu jej stanowiska do pytania pierwszego jest prawidłowe. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków bieżących związanych z Budynkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U., poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego (do dnia 31 grudnia 2013 r.) ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia (do dnia 31 grudnia 2013 r.) od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Miasto i Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT (zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione od VAT).

Należy wskazać, że wśród budynków komunalnych (gminnych) znajdują się budynki wykorzystywane obecnie w związku całokształtem działalności Gminy, tj. budynek (\`(...)\`), budynek Urzędu Miejskiego, budynki przy ul. (\`(...)\`). Co do zasady zatem Gmina wykorzystuje Budynki:

*   na potrzeby publicznoprawnej działalności Gminy – tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także
*   w ramach cywilnoprawnej działalności Gminy – opodatkowanej VAT lub zwolnionej.

W odniesieniu do Budynków Gmina ponosiła oraz będzie ponosić w przyszłości również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Budynków i ich drobnymi remontami, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc. – Wydatki bieżące. Wydatki te nie będą stanowiły nowych środków trwałych lub zwiększenia wartości początkowej środków trwałych równych lub przekraczających 15.000 zł.

Ww. Wydatków bieżących ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy (Urzędu), czy też do lokalu/pomieszczenia zajmowanego przez danego dzierżawcę/najemcę. Spośród Wydatków bieżących Gmina wydziela jednak wydatki, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane do wynajmowanych lokali/pomieszczeń, np. koszt zakupu mediów, którymi na podstawie zużycia są fakturowani dzierżawcy/najemcy. Podatek VAT związany z tymi przyporządkowanymi bezpośrednio wydatkami nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. Gmina może w przyszłości ponosić wydatki o charakterze bieżącym, związane z budową/rozbudową/modernizacją i utrzymaniem Budynków, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności Urzędu, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione), jak również część Budynków będzie dzierżawiona/wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich.

Wśród posiadanych przez Gminę Budynków znajdują się (lub będą się znajdować) Budynki, które będą związane:

1.  tylko z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT),
2.  z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą (działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona),
3.  z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą podlegającą VAT (niepodlegającą zwolnieniu),
4.  z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz najmem/dzierżawą podlegającą zwolnieniu od VAT.

Aktualny sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynkach Urzędu zależy od sposobu ich wykorzystania przez Gminę w danym okresie (np. istnienie wolnych pomieszczeń, niewykorzystywanych przez Urząd) oraz zapotrzebowania zgłaszanego przez różnego rodzaju zewnętrzne podmioty, stąd może się zmieniać w poszczególnych okresach. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków np. na budowę przedmiotowych Budynków, Gmina nie jest w stanie każdorazowo precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom.

Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

Wydatki bieżące stanowią odrębną kategorię kosztów, które związane są/będą z utrzymaniem tychże obiektów i nie będą miały charakteru ich ulepszenia. Wydatki te mają bowiem głównie charakter remontowy, tj. mający na celu przywrócenie danego obiektu (lub jego części) do stanu pierwotnego i nie powodują tym samym wzrostu wartości użytkowej takiego obiektu (np. malowanie, wymiana lub naprawa zużytego sprzętu). W efekcie, co do zasady nie stanowią one wydatków związanych z wybudowaniem budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszeniem. Przykładowo, jak wskazano we wniosku mogą mieścić się w tym zakresie koszty związane z bieżącą konserwacją Budynków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków bieżących, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję sprzedaży przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy w odniesieniu do Budynków Gmina ponosiła oraz będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Budynków i ich drobnymi remontami, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości). Wydatki te nie będą stanowiły nowych środków trwałych lub zwiększenia wartości początkowej środków trwałych równych lub przekraczających 15.000 zł. Ww. Wydatków bieżących ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy (Urzędu), czy też do lokalu/pomieszczenia zajmowanego przez danego dzierżawcę/najemcę.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik powinien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa bowiem, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Ponieważ rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu – zapłaty, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu – zapłaty i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że Budynki Gminy wykorzystywane są/będą zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (czynności opodatkowane), jak i do czynności, w związku z którymi ww. prawo nie przysługuje (czynności zwolnione od podatku, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy). Jednakże – jak wskazał Zainteresowany – Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu/podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy.

Zatem w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W sytuacji, gdy ponoszone Wydatki bieżące związane z Budynkami służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym od tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jak wynika z opisu sprawy Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, to ma/będzie miała ona prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą/nie będą mogły wpłynąć na zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad. 2

W związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu proporcji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2). Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2) i korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 3-5) zostały rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji z dnia 7 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-989/13-4/AW.

Końcowo należy wskazać, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.