Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.398.2020.3.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-26
Teza: czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; Niemcy; oprogramowanie; podatek-pobór podatku; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 10 września 2020 r., który wpłynął do Organu 17 września 2020 r., uzupełnionym 20 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.398.2020.2.SK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 listopada 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka działa w branży energetycznej, zajmuje się wytwarzaniem, przesyłem, dystrybucją i handlem energią elektryczną.

Wnioskodawca funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do której należy również podmiot będący rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: „Podmiot Powiązany”). Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa za wynagrodzeniem od Podmiotu Powiązanego prawo do używania oprogramowania, w tym przykładowo systemu księgowego (dalej łącznie: „Oprogramowanie”).

Oprogramowanie zostało pozyskane od zewnętrznego dostawcy. Koszty licencji, którymi obciążany jest Podmiot Powiązany są następnie alokowane na Spółkę oraz inne podmioty z Grupy korzystające z Oprogramowania według odpowiedniego klucza alokacji (zgodnie z ustaleniami z zewnętrznym dostawcą Oprogramowanie może być użytkowane także przez podmioty powiązane z nabywcą, a więc również przez Spółkę).

Podmiot Powiązany działa pod nazwą X SE, a jego siedziba (…) NIP Podmiotu Powiązanego (…). Z uwagi na to, że płatności z tytułu używania Oprogramowania mogą być opodatkowane w państwie rezydencji Podmiotu Powiązanego, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z wnioskiem są Niemcy.

Spółka nie nabywa prawa własności do Oprogramowania. Wnioskodawca nabywa prawo do używania Oprogramowania (licencje), jednak bez prawa do jego trwałego bądź czasowego zwielokrotnienia, w szczególności udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania, czy rozpowszechniania. Spółka może jedynie korzystać z danego systemu IT na określonej liczbie stanowisk dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (wartość kosztów jest uzależniona od liczby użytkowników tj. osób korzystających z Oprogramowania). Wnioskodawca może przyznawać dostęp do Oprogramowania wyłącznie swoim pracownikom.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nabywając licencje do Oprogramowania od Podmiotu Powiązanego działa wyłącznie w charakterze użytkownika końcowego (jako tzw. end-user).

Poza zakupem przedmiotowej licencji Spółka ponosi również koszty świadczonych na jej rzecz usługi typu helpdesk oraz usługi dostępu do chmury internetowej.

Usługi typu helpdesk są związane z bieżącym utrzymaniem, obsługą, serwisem i aktualizacją wykorzystywanego w swojej działalności Oprogramowania, a także ze świadczeniem usług związanych z ogólną obsługą informatyczną Spółki w tym również z rozwiązywaniem problemów technicznych.

Z kolei przedmiotem usługi dostępu do chmury jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki www. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez Spółkę polega na dostępie do danych - dane nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie.

Spółka podkreśla, że nabywane usługi informatyczne typu helpdesk oraz dostęp do chmury internetowej, świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot Powiązany nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. W ramach tych usług Spółka nie nabywa także prawa do korzystania z innego niż opisanego we wniosku oprogramowania.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług typu helpdesk oraz dostępu do chmury internetowej jest uiszczane na rzecz Podmiotu Powiązanego.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 18 listopada 2020 r. Spółka wskazała, że:

1.  W związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej Podmiot powiązany udostępnia/będzie udostępniał Wnioskodawcy miejsce w chmurze tj. Spółka ma/będzie miała do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych.
2.  Spółka posiada certyfikat rezydencji Podmiotu powiązanego.
3.  Podmiot powiązany jest jedynym wspólnikiem spółki A Sp. z o.o., która z kolei posiada 100% udziałów w Spółce. W konsekwencji, żadna ze spółek (Wnioskodawca lub Podmiot powiązany) nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w drugie spółce.
4.  Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) przez rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
    2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
    3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio).

Z przepisu art. 24a ust. 18 ustawy o CIT wynika natomiast, że przy ocenie, czy jednostka prowadzi działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

*   zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
*   zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
*   istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
*   zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
*   zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Co istotne, odpowiednie stosowanie powyższego przepisu powinno uwzględniać to, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należności będą wypłacane na rzecz podmiotu będącego wspólnikiem spółki dokonującej wypłat, a nie jej zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, iż:

1.  Podmiot powiązany samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania płatności za udostępnianie prawa do korzystania z Oprogramowania, a także płatności z tytułu świadczenia usług typu helpdesk oraz dostępu do chmury internetowej (dalej łącznie: Należności) otrzymanych od Wnioskodawcy. Otrzymane przez Podmiot powiązany Należności są bowiem wykorzystywane na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Podmiot powiązany, m.in. zakupu produktów A Sp. z o.o. w celu ich dalszej odsprzedaży, podejmowania działań badawczo rozwojowych, świadczenia usług gwarancyjnych, wsparcia oraz finansowych (szerzej na ten temat w pkt 3) poniżej). W związku z powyższym należy stwierdzić, że Podmiot powiązany ponosi ryzyko związane z ewentualną utratą Należności lub ich części. W konsekwencji zdaniem Spółki należy uznać, iż Podmiot powiązany otrzymuje Należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą takich Należności lub ich części.
2.  Podmiot powiązany nie ma statusu pośrednika, przedstawiciela czy też powiernika. Nie jest również zobowiązany w jakikolwiek inny sposób do przekazania całości lub części Należności innemu podmiotowi. Podmiot powiązany nie podpisał w tym zakresie żadnej umowy ani faktycznie nie ciąży na nim żadne zobowiązanie do wypłaty otrzymanych od Spółki środków pieniężnych (nie istnieje jakakolwiek forma zobowiązania Podmiotu powiązanego do przekazania kwot otrzymanych Należności innemu podmiotowi). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać Podmiot powiązany za pośrednika, przedstawiciela, powiernika lub inny podmiot zobowiązany prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części Należności innemu podmiotowi. Powyższych konkluzji w ocenie Wnioskodawcy nie zmienia fakt, iż Oprogramowanie zostało pozyskane przez Podmiot powiązany od zewnętrznego dostawcy, usługi dostępu do chmury internetowej oraz helpdesk są w rzeczywistości świadczone przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, a rola Podmiotu powiązanego w ramach przedmiotowych transakcji polega na identyfikacji zapotrzebowania Grupy na usługi informatyczne oraz Oprogramowanie, nawiązywaniu współpracy z zewnętrznymi dostawcami Oprogramowania oraz usług informatycznych, a także obciążaniu spółek z Grupy (w tym Spółki) odpowiednio do uzyskanego wsparcia w zakresie IT. Spółka zaznacza bowiem, że w umowach zawartych z podmiotami świadczącymi usługi informatyczne/dostawcami Oprogramowania brak jest jakichkolwiek zapisów, zgodnie z którymi Podmiot powiązany byłby zobowiązany do automatycznego przekazania otrzymanych od spółek z Grupy (w tym Wnioskodawcy) należności z tytułu wsparcia informatycznego na rzecz takich podmiotów. Środki przeznaczane przez Podmiot powiązany na wypłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotów trzecich (dostawcy Oprogramowania oraz podmiotów świadczących usługi informatyczne) zostają wypracowane przez Podmiot powiązany w ramach szeroko rozumianej działalności operacyjnej (opisanej w pkt 3) poniżej) tj. nie pochodzą konkretnie z należności otrzymanych z tytułu wsparcia informatycznego od spółek z Grupy (w tym Spółki).
3.  Podmiot powiązany wykonuje działalność gospodarczą w Niemczech polegającą m.in. na:
    *   dystrybucji produktów wytworzonych przez inne spółki z Grupy na rynku niemieckim oraz zachodnioeuropejskim (zarówno samodzielnie jak i poprzez pośredników);
    *   świadczeniu usług posprzedażowych/ gwarancyjnych;
    *   prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej;
    *   świadczeniu usług doradczych/zarządzania na rzecz podmiotów z Grupy;
    *   świadczeniu usług finansowych (w szczególności udzielaniu gwarancji/poręczeń oraz pożyczek) na rzecz podmiotów powiązanych.

Siedziba Podmiotu powiązanego jest zlokalizowana w Niemczech, w 2-piętrowym budynku biurowym, będącym jego własnością i w pełni przez niego wykorzystywanym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podmiot powiązany zatrudnia 157 pracowników, w tym 5 dyrektorów zarządzających, a także wykorzystuje własne aktywa (w szczególności budynki, grunty, sprzęt komputerowy, systemy IT i wyposażenie biurowe) oraz samochody osobowe użytkowane przez pracowników działu sprzedaży oraz dyrektorów zarządzających i najmowane od podmiotów trzecich.

W konsekwencji zdaniem Spółki należy uznać, iż Podmiot powiązany prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, Podmiot powiązany jest rzeczywistym właścicielem Należności otrzymywanych od Spółki.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy nie powinno być jednak traktowane jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Kwestia uznania Podmiotu powiązanego za rzeczywistego właściciela jest bowiem kwestią oceną, wymagającą interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji to do kompetencji Organu należy dokonanie takiej interpretacji i rozstrzygnięcie (na podstawie przedstawionych przez Spółkę informacji) czy Podmiot powiązany może zostać uznany za rzeczywistego właściciela Należności.

Podmiot powiązany nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za prawo do korzystania z chmury internetowej, ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z powyżej wymienionych usług IT.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),(\`(...)\`)
2.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-ustala się w wysokości 20% przychodów (\`(...)\`).

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem w przypadku wypłat należności dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

W konsekwencji, dla stwierdzenia czy w związku z płatnościami wynagrodzenia, z tytułu prawa do korzystania z chmury internetowej na rzecz Podmiotu Powiązanego, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła, konieczne jest ustalenie, czy należności te mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Argumentacja w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ma w pewnym zakresie charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

W związku z tym, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”, w opinii Wnioskodawcy przy interpretacji tego terminu i w procesie oceny charakteru określonej usługi niematerialnej, którą świadczy nierezydent należy wesprzeć się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym / faktycznym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT pod redakcją A. Obońskiej, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Istotą jest to, by elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Z kolei, odnosząc się do praktyki organów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2019.2.AJ organ podatkowy wskazał, że „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Chmura internetowa.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia za dostęp do chmury internetowej nie skutkuje obowiązkiem poboru podatku u źródła. Wnioskodawca podkreśla, iż korzystanie z chmury internetowej polega na bezpiecznym dostępie do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych, a jako takie nie mieszczą się w zakresie świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, jak również pozostałych świadczenia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a. W szczególności, korzystania z chmury nie można utożsamiać z usługą przetwarzania danych oraz korzystania z urządzenia przemysłowego.

Korzystanie z chmury internetowej a przetwarzanie danych.

Według słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetwarzanie” to „opracowanie zebranych danych”. Natomiast, w sytuacji opisanej przez Spółkę, dane zgromadzone w formie chmury internetowej, na wielu serwerach usługodawcy nie podlegają opracowaniu. Intencją Spółki jest bowiem bezpieczny i poufny dostęp do danych w formie niezmienionej. Taki dostęp gwarantować ma niezależny podmiot jakim jest zewnętrzny dostawca usługi. Zatem nadrzędny cel jakim kieruje się Spółka korzystając z chmury internetowej, tj. bezpieczny dostęp do danych w niezmienionej postaci, wyklucza ich przetwarzanie.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.452.2017.l.BG, w której stwierdził: „kwalifikując usługę chmury internetowej jako usługę przetwarzania danych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należałoby wykazać, jej obliczeniowy charakter polegający na przetwarzaniu danych w chmurze (np. dokonanie w chmurze obliczeń matematycznych, analiz czy służących pozyskaniu przetworzonych za jej pośrednictwem informacji itp.) (\`(...)\`) W przypadku Wnioskodawcy chmura internetowa służy jedynie do przechowywania i udostępniania przestrzeni do przechowywania i współdzielenia danych, bez jakiegokolwiek pozyskiwania, czy obróbki danych na jego potrzeby. Oznacza to tyle, że wgrywane przez Wnioskodawcę pliki dzięki usłudze chmury nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach spółki X. Prowadzi to do wniosku, że ww. usługę chmury internetowej nie należy traktować jako usługi przetwarzania danych, ani jako świadczenie o podobnym charakterze”.

W świetle powyższych argumentów, usługa dostępu do chmury ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie na platformie, dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Korzystanie z chmury internetowej a korzystanie z urządzenia przemysłowego.

W opinii Spółki korzystania z chmury nie można także zaklasyfikować jako „korzystania z urządzenia przemysłowego”, stąd w rezultacie nie może być mowy o kwalifikacji tej usługi jako wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Zauważyć należy, że brak jest definicji ustawowej „urządzenia przemysłowego”. W tej sytuacji konieczne staje się odwołanie do słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl).

Zgodnie z tym opracowaniem „urządzenie” należy rozumieć jako „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”, sam „mechanizm” natomiast to „zespół współpracujących ze sobą części maszyny lub przyrządu, wykonujących jakąś pracę”. Takie ujęcie kładzie zatem nacisk na fizyczność urządzenia.

Spółka natomiast podkreśla, że ma zapewniony dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej. Oznacza to, że Wnioskodawca nie gromadzi tych danych na dyskach lokalnych, co więcej, nie posiada fizycznego dostępu do serwerów funkcjonujących w ramach chmury internetowej. Nie dochodzi także do korzystania z serwerów usługodawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku chmury internetowej, gdzie dane zgromadzone są na wielu serwerach, w wielu nieokreślonych często miejscach, zdefiniowanie faktycznego użytkowania serwerów byłoby znacznie utrudnione lub nawet graniczące z niemożliwością.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 947/18. Sąd uznał, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”, a także, że „to usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej. Skarżąca ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu nie zaś ze świadczeniem usługi”.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17.

W świetle przywołanych argumentów, usługa polegająca na umożliwianiu korzystania przez Spółkę z chmury internetowej nie spełnia także niezbędnych kryteriów, aby mogła być uznana za korzystanie z urządzenia przemysłowego - Spółka nie korzysta bowiem z żadnego urządzenia, a wyłącznie ma dostęp do danych zamieszczonych w tzw. chmurze internetowej.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, w ocenie Spółki usługa zapewnienia dostępu do chmury internetowej nie może być uznana za usługę warunkującą obowiązek poboru podatku u źródła.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przykładowo w DKIS z 12 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ, w której DKIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał następujące stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe:

„Usługa VDR (tj. usługa wykonywana w ramach tzw. chmury internetowej obejmującą kompleksową usługę dostępu do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki www) nie posiada cech kwalifikujących ją do jakiegokolwiek świadczenia skutkującego obowiązkiem poboru podatku u źródła. Z tego też względu w związku z zapłatą wynagrodzenia za tą usługę, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika tego podatku.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, płatności za prawo do korzystania z chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z tych usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawy o CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, do której należy również Podmiot Powiązany będący rezydentem podatkowym Niemiec od którego na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa za wynagrodzeniem m.in. prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej. Przedmiotem usługi dostępu do chmury jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez Spółkę polega na dostępie do danych - dane nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie. Usługa dostępu do chmury internetowej, świadczona na rzecz Spółki przez Podmiot Powiązany nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. W związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej Podmiot powiązany udostępnia/będzie udostępniał Wnioskodawcy miejsce w chmurze tj. Spółka ma/będzie miała do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli” oraz „przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z kolei jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu (art. 7 ust. 7 umowy polsko-niemieckiej).

Oznacza to, że postanowienia umowy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu. W niniejszej sprawie cyt. przepisy ww. umowy, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

Co do zasady przy stosowaniu umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Odnosząc się do kwalifikacji usługi dostępu do chmury internetowej jako usługi przetwarzania danych, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że usługa ta która polega na gromadzeniu danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (ww. świadczenia nie polegają na przetwarzaniu danych). Chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy.

W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W opinii tut. Organu należności z tytułu usługi dostępu do chmury należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Spółka wyjaśniła, że dzięki usłudze chmury internetowej pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez Spółkę polega na dostępie do danych - dane nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie. Podmiot powiązany udostępnia/będzie udostępniał Wnioskodawcy miejsce w chmurze tj. Spółka ma/będzie miała do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych. Nabywane usługi informatyczne tj. dostęp do chmury internetowej, świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot Powiązany nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie.

Zauważyć należy, że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Jak można zauważyć Spółka korzysta z dostarczonej przez Podmiot Powiązany usługi dostępu do chmury internetowej która polega na tym (jak zauważył Wnioskodawca), że podmiot powiązany udostępniania Wnioskodawcy miejsca w chmurze tj. Spółka ma/będzie miała do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych.

Zdaniem Organu w związku z powyższym dochodzi do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego. Niewątpliwie bowiem serwer jest urządzeniem przemysłowym. Wyłącznie zdalna forma korzystania z chmury internetowej charakteru tego nie zmienia.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;
*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że usługi dostępu do chmury internetowej należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy płatności za prawo do korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu jest nieprawidłowe.

W skierowanym do Wnioskodawcy wezwaniu Organ, działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprosił m.in. o wskazanie kto jest rzeczywistym odbiorcą należności z tytułu korzystania z chmury internetowej. Działanie Organu motywowane było chęcią wskazania (w przypadku ewentualnego uznania stanowiska za nieprawidłowe) prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpoznawanej sprawie mogło bowiem potencjalnie znaleźć zastosowanie zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Możliwość skorzystania ze zwolnienia przychodów uzyskanych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga łącznego spełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Jednym z tych warunków jest, aby spółka otrzymująca należności posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej te należności (art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT). Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że żadna ze spółek (Wnioskodawca lub Podmiot powiązany) warunku tego nie spełnia, tym samym jeden z warunków koniecznych do spełnienia aby można było zastosować zwolnienie z opodatkowania nie zostanie spełniony.

Tym samym, pomimo nieuzupełnienia wniosku w zakresie wskazania rzeczywistego właściciela Należności możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, a twierdzenie Wnioskodawcy: „w ocenie Wnioskodawcy, Podmiot powiązany jest rzeczywistym właścicielem Należności otrzymywanych od Spółki. Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy nie powinno być jednak traktowane jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Kwestia uznania Podmiotu powiązanego za rzeczywistego właściciela jest bowiem kwestią oceną, wymagającą interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji to do kompetencji Organu należy dokonanie takiej interpretacji i rozstrzygnięcie (na podstawie przedstawionych przez Spółkę informacji) czy Podmiot powiązany może zostać uznany za rzeczywistego właściciela Należności.” nie podlega ocenie Organu. Powyższy brak formalny ze względów wcześniej wskazanych nie ma wpływu na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Jednocześnie wskazać należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych lub podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przypadku wystąpienia rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 907.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.