Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.158.2023.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: Uznanie Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; podatnik; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2023 r. (wpływ 30 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jako użytkownik wieczysty nieruchomości 27 października 2022 r. w Kancelarii Notarialnej w (\`(...)\`) przed Notariuszem (\`(...)\`), zawarła w formie aktu notarialnego (Rep. A nr (\`(...)\`)) przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z użytkowaniem wieczystym na rzecz „A” sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`).

Wnioskodawczyni nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, dla której urządzona jest księga wieczysta nr (\`(...)\`), prowadzona przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`), w całości 1 lipca 2022 r. na podstawie umowy podziału majątku wspólnego objętej aktem notarialnym (Rep. A nr (\`(...)\`)) sporządzonym przez notariusz (\`(...)\`) w Kancelarii Notarialnej w (\`(...)\`), w następstwie ustanowionego uprzednio tego samego dnia ustroju umownej rozdzielności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej sporządzonej przez notariusz (\`(...)\`) (Rep. A Nr (\`(...)\`)). W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą (data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej 1 lipca 2022 r.) oraz pozostawała w związku małżeńskim w ustroju umownej rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Przed dniem 1 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, a Jej małżonek nabył powyższe prawo użytkowania wieczystego 20 kwietnia 2014 r. na podstawie umowy zamiany objętej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza (\`(...)\`) (Rep. A Nr (\`(...)\`)) oraz postanowienia o przysądzeniu wydanym przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Wydział I Cywilny z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt (\`(...)\`). Małżonek Wnioskodawczyni nabył jednak nieruchomość samodzielnie jako osoba fizyczna, a nie w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (kwestia sprzedaży tegoż prawa użytkowania wieczystego przez Małżonka Wnioskodawczyni stanowiła przedmiot interpretacji indywidualnej sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.440.2021.2.RG).

Wnioskodawczyni nadal prowadzi działalność gospodarczą, ale nieruchomość będąca przedmiotem prawa użytkowania wieczystego nie była i nie będzie do dnia sprzedaży wykorzystywana przez Nią w działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni chciałaby ustalić, czy transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w opisanym stanie faktycznym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawczyni podkreśla, że nabycie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - podział majątku wspólnego. Nabycie nie było udokumentowane fakturą VAT. Nie przysługiwało z tego tytułu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do dnia sprzedaży prawa na rzecz „A” Sp. z o.o. działka nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w jakikolwiek sposób. Na działce nie są i nie będą prowadzone jakiekolwiek uprawy produktów rolnych. Wnioskodawczyni nie jest i nie była rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT. Od chwili nabycia nie dokonywała też na działce jakichkolwiek czynności. Działka nie była, nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim, w tym przyszłemu nabywcy na podstawie umów najmu czy dzierżawy. Na dzień sprzedaży działka nie będzie też zabudowana. W związku z zawarciem umowy przedwstępnej określone zostały warunki:

a) uzyskanie przez kupującego satysfakcjonujących wyników badania prawnego, technicznego i podatkowego przedmiotu sprzedaży,

b) zmiany w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

c) udzielenia kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane,

d) oznaczone zostało umocowanie do podejmowania w imieniu Sprzedającej czynności faktycznych i prawnych zmierzających do pozyskania wszelkiej dokumentacji związanej z nieruchomością, do występowania przed wszelkimi urzędami, osobami prawnymi i fizycznymi, instytucjami jakie w procesie inwestycyjnym okażą się potrzebne. Na chwilę obecną nabywca prowadzi badania techniczne i prawne nieruchomości pod kątem planowanej przez niego inwestycji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1) Określony w umowie przedwstępnej warunek zmiany w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie będzie realizowany na wniosek Wnioskodawczyni.

2) W treści pełnomocnictwa nie zostały sprecyzowane żadne decyzje jakie w oparciu o udzielone pełnomocnictwo uzyskać może Kupujący. Oznaczone zostało szeroko umocowanie do podejmowania w imieniu Sprzedającej czynności faktycznych i prawnych zmierzających do uzyskania wszelkiej dokumentacji związanej z Nieruchomością, w tym w szczególności do występowania przed Urzędem Miejskim lub Starostwem Powiatowym, oraz wszelkimi innymi urzędami, instytucjami, osobami prawnymi i fizycznymi, jakie w procesie inwestycyjnym okażą się potrzebne.

3) Wnioskodawczyni nie udzieliła/nie zamierza udzielić pełnomocnictwa w związku ze sprzedażą przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego.

4) Wnioskodawczyni nie prowadziła działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego.

5) W stosunku do przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Wnioskodawczyni nie podejmowała/nie podejmie działań związanych z przygotowaniem jej do sprzedaży, takie jak: decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, ogrodzenie, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie mediów, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, itp., lub jakichkolwiek innych działań.

6) Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości (prawa własności lub prawa użytkowania) które zamierza sprzedać.

7) Wnioskodawczyni nie dokonywała kiedykolwiek wcześniej sprzedaży innych nieruchomości.

8) Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą wg CEDG: PKD 68.20.Z.

**Pytanie**

Czy transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w opisanym stanie faktycznym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni - użytkownika wieczystego, przyszła transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (umowa przyrzeczona) nie powinna podlegać opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, określonym w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie zainteresowanej, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie bowiem z orzeczeniem TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych: „rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego”.

Należy przy tym w ślad za wyrokiem Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FPS 3/07 wskazać, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonującą wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, ze dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, użytkownik wieczysty ma zamiar dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jako osoba fizyczna, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana do prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej od dnia jej rozpoczęcia tj. 1 lipca 2022 r. do dnia sprzedaży prawa użytkowania wieczystego), wobec czego nie sposób przyjąć, że będzie jej przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (\`(...)\`) dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu:

(\`(...)\`) „Teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będącej Pani własnością istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z powyższego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego, formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jako użytkownik wieczysty nieruchomości 27 października 2022 r. zawarła Pani przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz „A” sp. z o.o.

Nabyła Pani prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w całości 1 lipca 2022 r. na podstawie umowy podziału majątku wspólnego w następstwie ustanowionego uprzednio tego samego dnia ustroju umownej rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości prowadziła Pani działalność gospodarczą (data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej 1 lipca 2022 r.) oraz pozostawała w związku małżeńskim w ustroju umownej rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Przed dniem 1 lipca 2022 r. pozostawała Pani w związku małżeńskim w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, a małżonek nabył powyższe prawo użytkowania wieczystego 20 kwietnia 2014 r. na podstawie umowy zamiany. Pani małżonek nabył jednak nieruchomość samodzielnie jako osoba fizyczna, a nie w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Nadal prowadzi Pani działalność gospodarczą, ale nieruchomość będąca przedmiotem prawa użytkowania wieczystego nie była i nie będzie do dnia sprzedaży wykorzystywana przez Panią w działalności gospodarczej.

Podkreśla Pani, że nabycie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - podział majątku wspólnego. Nabycie nie było udokumentowane fakturą VAT. Nie przysługiwało z tego tytułu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do dnia sprzedaży prawa na rzecz „A” sp. z o.o. działka nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w jakikolwiek sposób. Na działce nie są i nie będą prowadzone jakiekolwiek uprawy produktów rolnych. Nie jest i nie była Pani rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt. 19 ustawy o podatku VAT. Od chwili nabycia nie dokonywała też Pani na działce jakichkolwiek czynności. Działka nie była, nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim w tym przyszłemu nabywcy na podstawie umów najmu czy dzierżawy. Na dzień sprzedaży działka nie będzie też zabudowana. W związku z zawarciem umowy przedwstępnej określone zostały warunki:

a) uzyskanie przez kupującego satysfakcjonujących wyników badania prawnego, technicznego i podatkowego przedmiotu sprzedaży,

b) zmiany w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

c) udzielenia kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane,

d) oznaczone zostało umocowanie do podejmowania w imieniu sprzedającej czynności faktycznych i prawnych zmierzających do pozyskania wszelkiej dokumentacji związanej z nieruchomością, do występowania przed wszelkimi urzędami, osobami prawnymi i fizycznymi, instytucjami jakie w procesie inwestycyjnym okażą się potrzebne.

Na chwilę obecną nabywca prowadzi badania techniczne i prawne nieruchomości pod kątem planowanej przez niego inwestycji.

Określony w umowie przedwstępnej warunek zmiany w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie będzie realizowany na Pani wniosek.

W treści pełnomocnictwa nie zostały sprecyzowane żadne decyzje jakie w oparciu o udzielone pełnomocnictwo uzyskać może Kupujący. Oznaczone zostało szeroko umocowanie do podejmowania w imieniu Sprzedającej czynności faktycznych i prawnych zmierzających do uzyskania wszelkiej dokumentacji związanej z Nieruchomością w tym w szczególności do występowania przed Urzędem Miejskim lub Starostwem Powiatowym, oraz wszelkimi innymi urzędami, instytucjami, osobami prawnymi i fizycznymi, jakie w procesie inwestycyjnym okażą się potrzebne.

Nie prowadziła Pani działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego. W stosunku do przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie podejmowała/nie podejmie Pani działań związanych z przygotowaniem jej do sprzedaży, takie jak: decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, ogrodzenie, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie mediów, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, itp., lub jakichkolwiek innych działań. Nie posiada Pani innych nieruchomości (prawa własności lub prawa użytkowania) które zamierza sprzedać. Nie dokonywała Pani kiedykolwiek wcześniej sprzedaży innych nieruchomości.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym prawa użytkowania nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będącego przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że udzieliła Pani pełnomocnictwa Kupującemu, w związku z tym należy wskazać, że kwestia ta została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

W świetle art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wskazała Pani, że w związku z zawarciem umowy przedwstępnej określone zostały warunki m.in. zmiany w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, udzielenia Kupującemu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, oznaczone zostało umocowanie do podejmowania w imieniu Sprzedającej czynności faktycznych i prawnych zmierzających do pozyskania wszelkiej dokumentacji związanej z nieruchomością, do występowania przed wszelkimi urzędami, osobami prawnymi i fizycznymi, instytucjami jakie w procesie inwestycyjnym okażą się potrzebne. Na chwilę obecną nabywca prowadzi badania techniczne i prawne nieruchomości pod kątem planowanej przez niego inwestycji.

W treści pełnomocnictwa nie zostały sprecyzowane żadne decyzje jakie w oparciu o udzielone pełnomocnictwo uzyskać może Kupujący. Oznaczone zostało szeroko umocowanie do podejmowania w imieniu Sprzedającej czynności faktycznych i prawnych zmierzających do uzyskania wszelkiej dokumentacji związanej z Nieruchomością w tym w szczególności do występowania przed Urzędem Miejskim lub Starostwem Powiatowym, oraz wszelkimi innymi urzędami, instytucjami, osobami prawnymi i fizycznymi, jakie w procesie inwestycyjnym okażą się potrzebne.

W świetle powyższego, Kupujący, z którym podpisała Pani umowę przedwstępną, będzie dokonywał szeregu określonych czynności faktycznych i prawnych w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wynika z okoliczności sprawy, udzieliła Pani Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei Kupujący, dokonując ww. działań, uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na rzecz podmiotu, z którym została podpisana umowa przedwstępna, nie będzie korzystała Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zorganizowała Pani sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w taki sposób, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, będą stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podejmując ww. czynności, zaangażuje Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Uznać należy, że działania, które będą podejmowane przez Panią wykluczają sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, więc czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).