Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-548/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-24
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, którymi Akcjonariusz będzie obciążał Spółkę w związku z funkcjonowaniem Programu?
Słowa kluczowe: akcja-akcje pracownicze; cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; związki-związek przyczynowy; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 25 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem programu akcji pracowniczych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem programu akcji pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym na rynku telekomunikacyjnym od 1995 r.; jest częścią grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (dalej: Akcjonariusz). Wnioskodawca planuje wprowadzenie nowego programu akcji pracowniczych (dalej: Program), który będzie polegał na możliwości zakupu przez wszystkich pracowników spółek zależnych Akcjonariusza jednostek w funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (Fonds commun de placement d’enterprise; dalej: fundusz FCPE), instytucji powszechnie stosowanej we Francji do realizacji programów akcjonariatu pracowniczego, odpowiadających akcjom Akcjonariusza na następujących warunkach:

*   prawo udziału w programie będą mieli wszyscy pracownicy spółek zależnych Akcjonariusza, których staż pracy jest nie krótszy niż ustalone minimum (w tym pracownicy Spółki spełniający ten warunek stażu),
*   akcje Akcjonariusza nie będą nabywane przez pracowników Spółki bezpośrednio – pracownicy będą nabywali jednostki funduszu FCPE, który będzie przechowywał akcje Akcjonariusza; fundusz FCPE będzie utrzymywał wyłącznie akcje Akcjonariusza oraz niewielkie zasoby gotówki, w konsekwencji wartość jednostek tego funduszu będzie odzwierciedlała wartość akcji Akcjonariusza.

Nabycie jednostek

Nabycie jednostek funduszu FCPE przez pracownika Spółki będzie następowało według następującego schematu:

*   pracownik wpłaci środki finansowe przeznaczone na zakup akcji Akcjonariusza do tymczasowego funduszu FCPE utworzonego wyłącznie w celu objęcia akcji Akcjonariusza w 2012 r.,
*   tymczasowy fundusz FCPE dokona zapisu na nowo emitowane akcje Akcjonariusza oraz obejmie te akcje w zamian za gotówkę zgromadzoną od pracowników spółek zależnych Akcjonariusza (w tym pracowników Spółki),
*   tymczasowy fundusz FCPE zostanie skonsolidowany z podstawowym funduszem FCPE, który służy przechowywaniu akcji Akcjonariusza pochodzących ze wszystkich wcześniejszych emisji związanych z Programem,
*   fundusz FCPE wyemituje jednostki, które zostaną objęte przez uczestników programu (w tym pracowników Spółki w części odpowiadającej liczbie akcji objętych przez fundusz FCPE w zamian za środki tych pracowników).

Cena emisyjna akcji Akcjonariusza obejmowanych przez fundusz FCPE zostanie ustalona jako średnia z cen otwarcia notowań akcji Akcjonariusza na giełdzie z 20 sesji poprzedzających określony dzień ustalenia ceny emisyjnej. Po tym dniu, przez ustalony okres, pracownicy będą wpłacali swoje środki pieniężne do tymczasowego funduszu FCPE na zakup akcji Akcjonariusza. Po zrealizowaniu zakupów akcji Akcjonariusza oraz skonsolidowaniu tymczasowego funduszu FCPE z funduszem FCPE, pracownikom Spółki zostaną przydzielone jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE odpowiadające ilorazowi kwoty wpłaconej do tymczasowego funduszu FCPE oraz ustalonej we wspomniany powyżej sposób ceny emisyjnej. Pracownicy Spółki nie uzyskają zatem jakiegokolwiek dyskonta i zapłacą pełną cenę określoną zgodnie z powyższym mechanizmem.

Pracownicy Spółki nie otrzymają bezpośrednio akcji Akcjonariusza, lecz otrzymają jednostki w funduszu FCPE, który jest utworzony zgodnie z prawem Francji i stanowi instytucję zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Fundusz FCPE nie ma, zgodnie z prawem francuskim, osobowości prawnej i akcje posiadane przez fundusz FCPE stanowią wspólną własność pracowników spółek grupy Akcjonariusza – pracownicy posiadający jednostki funduszu FCPE posiadają określony łączny udział we własności wszystkich akcji przechowywanych w funduszu FCPE.

Fundusz FCPE nie jest też funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r., ani funduszem zagranicznym w rozumieniu polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z prawem Francji uczestnicy Programu posiadający jednostki funduszu FCPE są współwłaścicielami akcji Akcjonariusza. Ponadto, zgodnie z prawem francuskim, fundusz FCPE nie jest – z formalnego punktu widzenia – stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną wszelkich umów zawieranych przez fundusz FCPE są pracownicy spółek grupy Akcjonariusza posiadający jednostki funduszu FCPE.

Jednostki w funduszu FCPE mogą być umarzane za wynagrodzeniem. Uczestnik Programu nie ma jednak prawa umorzenia tych jednostek przed upływem 3 lat od dnia ich nabycia, z wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, takich jak np. rozwód, narodziny trzeciego dziecka, i inne. Prawa głosu akcji będą wykonywane przez Radę Nadzorczą funduszu FCPE.

Fundusze typu FCPE należą do grupy funduszy nazywanych FCP. Jednostki uczestnictwa funduszy FCP są tradycyjnie uważane za papiery wartościowe. Według francuskiego prawa instrumenty finansowe (instruments financiers) dzielą się na tytuły finansowe oraz kontrakty finansowe. Pojęcie tytułów finansowych jest porównywalne do pojęcia papierów wartościowych. Tytuły finansowe można podzielić na: „valeurs mobiliéres” (zbywalne papiery wartościowe), które są emitowane przez spółki, oraz pozostałe tytuły finansowe, które mogą być emitowane przez fundusze – do tej ostatniej kategorii należą m.in. jednostki funduszu FCPE.

Zgodnie z podatkowym prawem Francji dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE jest zwolniony z podatku na podstawie zwolnienia przewidzianego dla pracowniczych planów oszczędnościowych. W razie jednak braku tego zwolnienia dochód z umorzenia jednostek w FCPE byłby opodatkowany na identycznych zasadach, co dochód ze sprzedaży np. akcji notowanych na giełdzie. Zbywalność jednostek FCPE jest ograniczona – takie jednostki nie mogą być przedmiotem obrotu na rynku regulowanym i w praktyce są umarzane przez fundusz FCPE. Jednak brak zbywalności nie wynika z przepisów prawa, lecz jedynie z interpretacji prawa, które nie zawiera regulacji dotyczących praktycznych aspektów zbycia jednostek w funduszu FCPE.

Umorzenie jednostek

Umorzenie jednostek może nastąpić po upływie 3 lat od ich nabycia; wcześniejsze umorzenie może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach. Wynagrodzenie pracownika Spółki z umorzenia jednostek funduszu FCPE zostanie wypłacone na rachunek bankowy pracownika, który ten pracownik wskaże. Może również zdarzyć się, że zgodnie z dyspozycją, którą złoży pracownik Spółki, umorzenie jednostek w funduszu FCPE będzie skutkowało przekazaniem na rzecz pracownika Spółki akcji Akcjonariusza będących dotychczas w posiadaniu funduszu FCPE.

Dywidendy

Akcjonariusz może wypłacać dywidendy. Dywidendy w kwocie przypadającej na akcje posiadane przez pracowników Spółki za pośrednictwem funduszu FCPE będą wpływały do funduszu FCPE i za otrzymane kwoty zostaną nabyte akcje Akcjonariusza na giełdzie, a fundusz FCPE wyemituje dodatkowe jednostki odpowiadające nabytym akcjom Akcjonariusza. Takie dodatkowe jednostki zostaną przydzielone pracownikom Spółki. Ani pracownicy Spółki, ani Spółka – w związku z takim przydziałem nowych jednostek w funduszu FCPE pracownikom Spółki – nie poniosą jakichkolwiek kosztów. Przydział ten będzie bowiem finansowany dywidendą wypłacaną przez Akcjonariusza.

Darmowe Akcje

Pracownicy Spółki, którzy utrzymają jednostki w funduszu FCPE przez 3 lata otrzymają akcje Akcjonariusza (dalej: Darmowe Akcje). Darmowe Akcje, w przeciwieństwie do jednostek w funduszu FCPE nabywanych przez pracowników Spółki odpłatnie, stanowią zwykłe akcje Akcjonariusza, będące przedmiotem obrotu na giełdzie. Darmowe Akcje zostaną skupione przez Akcjonariusza, a następnie przydzielone pracownikom Spółki.

Liczba Darmowych Akcji przyznanych pracownikowi Spółki jest uzależniona od liczy jednostek uczestnictwa objętych odpłatnie przez pracownika za pośrednictwem funduszu FCPE. Dokumenty Programu dokładnie wskazują algorytm opisujący liczbę przydzielanych Darmowych Akcji w zależności od liczby akcji Akcjonariusza objętych odpłatnie za pośrednictwem funduszu FCPE (na zasadach opisanych powyżej). Przekazanie pracownikom Darmowych Akcji jest uzależnione od spełnienia przez nich określonych warunków. Wśród nich można wymienić utrzymywanie nabytych odpłatnie jednostek w funduszu FCPE przez 3 lata i pozostawanie w tym okresie pracownikiem Spółki. Darmowe Akcje nie zostaną przydzielone również w przypadku, kiedy zostanie stwierdzone opisane w dokumentach Programu naruszenie przez pracownika Spółki jego obowiązków pracowniczych.

Darmowe Akcje zostaną przekazane na własność pracownikom Spółki na podstawie uchwały akcjonariuszy Akcjonariusza. Uchwała taka, która zostanie podjęta przez akcjonariuszy Akcjonariusza, będzie uprawniała zarząd Akcjonariusza do nabycia akcji na rynku giełdowym oraz przekazania akcji bez wynagrodzenia pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym pracownikom Spółki) zgodnie z ustaleniami programów akcyjnych (m.in. Programu opisanego w niniejszym wniosku). Uchwała nie będzie wymieniała nazwiska pracowników Spółki uprawnionych do Darmowych Akcji, ani nie będzie wskazywała Programu z nazwy. W uchwale znajdzie się jednak odniesienie do programów akcyjnych, a więc pośrednio również Programu opisywanego w niniejszym wniosku.

W związku z otrzymaniem tych Darmowych Akcji na własność, pracownikowi będzie przysługiwało prawo wyboru co do dalszego postępowania z tymi Darmowym Akcjami. Darmowe Akcje zostaną, zgodnie z dyspozycją pracownika:

*   sprzedane w jego imieniu – w takim wypadku Darmowe Akcje będące własnością pracownika Spółki zostaną sprzedane na rynku giełdowym, a środki z tej sprzedaży zostaną przelane na rachunek bankowy wskazany przez pracownika Spółki,
*   przeniesione do biura maklerskiego wskazanego przez pracownika,
*   wniesione do funduszu FCPE, a pracownik w zamian otrzyma nowe jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE (wniesienie do funduszu FCPE nastąpi również wówczas, gdy pracownik nie złoży żadnej dyspozycji).

Dyspozycja w tym zakresie zostanie złożona przez pracownika Spółki bezpośrednio po przydzieleniu Darmowych Akcji.

Koszty Programu

Akcjonariusz obciąży Spółkę kosztami programu przypadającymi na pracowników Spółki. Na koszty te będzie składała się wartość akcji Akcjonariusza przydzielonych pracownikom Spółki nieodpłatnie oraz odpowiednia część innych kosztów poniesionych przez Akcjonariusza w związku z Programem (np. koszty związane z administrowaniem Programem). Koszty będą przedstawiane w stałej kwocie na pracownika Spółki. Należy podkreślić, że Akcjonariusz obciąży Spółkę kosztami Darmowych Akcji, które zostały faktycznie przydzielone pracownikom i obciążenie to nastąpi dopiero w związku z przekazaniem Darmowych Akcji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, którymi Akcjonariusz będzie obciążał Spółkę w związku z funkcjonowaniem Programu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy uznać, że koszty udziału pracowników Spółki w Programie, którymi Akcjonariusz będzie obciążał Spółkę, będą ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w celu generowania przez Spółkę przychodów. Wynika to z faktu, że zapewnienie pracownikom Spółki udziału w Programie powoduje, iż uprawnieni pracownicy są lepiej zmotywowani oraz bardziej przywiązani do Spółki jako swojego pracodawcy. Mimo, że nie istnieje bezpośredni związek między tymi kosztami i przychodami osiąganymi przez Spółkę, koszty uczestnictwa pracowników Spółki w Programie, jako koszty o charakterze pośrednim, będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów (utrzymanie cennej kadry pozytywnie wpływa na poziom przychodów generowanych przez Wnioskodawcę) oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Udział w Programie minimalizuje ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki, a taka utrata mogłaby spowodować utratę części przychodów Spółki lub konieczność poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację nowych pracowników.

Ponadto koszty, którymi Akcjonariusz obciąża i będzie obciążał Spółkę nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty udziału pracowników Spółki w Programie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca będzie ponosił wydatki (koszty udziału pracowników Spółki w programie akcji pracowniczych) związane z funkcjonowaniem tego programu, mającego na celu zwiększenie motywacji oraz przywiązania pracowników do Spółki jako swojego pracodawcy. Organ upoważniony podziela pogląd Wnioskodawcy, iż utrzymanie cennej kadry może mieć wpływ na poziom generowanych przychodów, co w konsekwencji przemawia za uznaniem ponoszonych kosztów za wypełniające przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, przedmiotowy koszt nie znajduje się w kategorii wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca będzie uprawniony do podatkowego rozliczenia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatków związanych z funkcjonowaniem programu akcji pracowniczych.

Podkreślenia wymaga również, że choć podstawą materialnoprawną zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zaistnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnik musi liczyć się z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość zastosowania tego przepisu, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Udowodnienie prawidłowości zaliczenia wskazanych wydatków związanych z funkcjonowaniem programu akcji pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia wysokości kosztów administrowania Programem przypadających na Spółkę, czy wartości Darmowych Akcji przydzielonych pracownikom Spółki, ich związku ze sferą przychodów Spółki, jak również braku okoliczności uniemożliwiających uznanie całości przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.