Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1078/13/15-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-22
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową, remontem i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 484/14 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową, remontem i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową, remontem i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Od roku 2009 Gmina realizowała kilka projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, remontach i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), m.in.:

*   remont stacji wodociągowej, budowa kanalizacji deszczowej oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej;
*   budowa oczyszczalni ścieków etap II – gospodarka osadowa;

zwanych łącznie Inwestycjami.

Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych, tj. środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (PROW) oraz pożyczek (Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Niniejszy wniosek nie obejmuje natomiast inwestycji dofinansowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego.

W przyszłości Gmina zamierza realizować podobne inwestycje.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji Infrastruktury. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury na rzecz Zakładu Komunalnego Gminy (dalej: Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym i działającym na podstawie uchwały Rady Gminy.

Przedmiotem działania Zakładu jest bieżące utrzymanie mienia komunalnego, wykonywanie usług o charakterze publicznym oraz bieżąca konserwacja urządzeń użyteczności publicznej. Do podstawowych zadań Zakładu należy m.in. organizacja odpadów i ścieków komunalnych, utrzymywanie urządzeń sanitarnych, a także obsługa ujęć wodnych, wodociągów i kanalizacji. Zakładem i całokształtem jego działalności kieruje Kierownik. Kierownika powołuje i odwołuje Zarząd Gminy, który sprawuje także bezpośredni nadzór nad działalnością Zakładu.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Wytworzona w ramach Inwestycji Infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych ze zrealizowanymi Inwestycjami była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu;
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy;
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności – zdaniem Gminy – nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej gminy.

Status Zakładu Usług Komunalnych jako samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142 poz. 1591, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określają odrębne przepisy, którymi są regulacje ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45 poz. 236, z późn. zm.).

Przepis art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Co jednak istotne, w myśl art. 7 tej ustawy, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład budżetowy – podobnie jak sama jednostka samorządu terytorialnego – może zatem prowadzić jedynie działalność polegającą na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego samodzielnie postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. Wybór przez daną jednostkę organizacyjną sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego pociąga za sobą istotne konsekwencje. Komunalne zakłady budżetowe są bowiem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności) prawnej. Działają zatem – jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne gospodarki komunalnej – w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, w doktrynie prawa zwraca się uwagę, że zakłady budżetowe – nie posiadając odrębnej podmiotowości prawnej – występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Jest to widoczne zwłaszcza poprzez działalność kierownika danego zakładu budżetowego, który – jeśli otrzymał od macierzystej jednostki samorządowej stosowne umocowanie (pełnomocnictwo) – reprezentuje w obrocie właśnie tę jednostkę samorządu i działa w jej imieniu (oraz na jej rachunek). Kierownik komunalnego zakładu budżetowego nie reprezentuje zatem w obrocie – w sensie cywilnoprawnym – kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego (niebędącego przecież odrębnym podmiotem prawa), lecz raczej macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne umocowanie (w ten sposób m.in. M. Szydło, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Oficyna 2008).

Z powyższych regulacji wynika, że działalność samorządowego zakładu budżetowego jest w zasadzie kontynuacją działalności samej gminy. Zakład budżetowy jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że mimo tego, że Zakład jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Za takim wnioskiem przemawiają następujące argumenty:

*   Gmina pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Zakładowi do używania (z uwagi na fakt, że Zakład nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może on być właścicielem przekazanego mienia);
*   Zakład realizuje wyłącznie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej (Zakład nie może prowadzić działalności wykraczającej poza ten zakres);
*   Zakładem i całokształtem jego działalności kieruje Kierownik, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy. Kierownika zatrudnia i zwalnia Wójt, który sprawuje także nadzór nad działalnością Zakładu;
*   Zakład nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej, w związku z czym występuje w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz Gminy.

Kwestia statusu i charakteru działalności samorządowych zakładów budżetowych była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W szczególności, Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 461/13, w którym Sąd zauważył, że: „Komunalne zakłady budżetowe, nie posiadając odrębnej podmiotowości prawnej, nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, jako jej „część” (\`(...)\`). Kierownik danego zakładu budżetowego, jeśli otrzymał od macierzystej jednostki samorządowej stosowne umocowanie (pełnomocnictwo), reprezentuje w obrocie właśnie tę jednostkę samorządu i działa w jej imieniu (oraz na jej rachunek). Nie reprezentuje zatem w obrocie (w sensie cywilnoprawnym) kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego (niebędącego przecież odrębnym podmiotem prawa), lecz raczej macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu”. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1035/12, w którym stwierdzono, że: ,,Pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła, realizując powierzone jej zadania”.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, że przekazanie przez Gminę zrealizowanych Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zakład wykonuje bowiem powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Powyższe stanowisko zostało podkreślone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, w którym Sąd stwierdził, że: „z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej jednostką budżetową – Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT dokonywanymi przez Zakład (tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków).

Wnioskodawca zauważył także, że przyjęcie stanowiska odmiennego od tego, które zostało zaprezentowane w niniejszym wniosku oznaczałoby, że żaden podmiot nie mógłby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji (Zakład nie miałby możliwości odliczenia VAT z tytułu realizowanych Inwestycji, gdyż nie on był inwestorem i nie on poniósł wydatki związane z budową infrastruktury), co byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zauważył, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy podatek ten nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 (Faxworld) Trybunał stanął na stanowisku, że podatnik (w sprawie analizowanej przez TSUE – spółka cywilna), którego działalność ograniczyła się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika (spółki kapitałowej) i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (spółki kapitałowej). Odmienny wniosek byłby – zdaniem Trybunału – sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn), w którym Trybunał stwierdził, że nie są zgodne z przepisami unijnymi (i nie mogą być stosowane) przepisy krajowe, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wydanego wyroku TSUE stwierdził, że: „w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady, mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem okoliczność, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, oraz fakt, że omawiani wspólnicy nie pobierają podatku VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem ich kosztem podatku VAT w ramach ich działalności gospodarczej, bez stworzenia owym wspólnikom możliwości jego odliczenia lub otrzymania zwrotu”.

W opinii Wnioskodawcy, przywołane wyroki Trybunału dotyczą sytuacji analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego. Po stronie Gminy mamy bowiem do czynienia z czynnościami przygotowawczymi polegającymi na realizacji Inwestycji, lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż opodatkowana w rozumieniu ustawy o VAT. Tym niemniej, te same względy, które skłoniły Trybunał do przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych – związanych z nimi – podmiotach, przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze zmierzające do tego, aby jej zakład budżetowy dokonywał sprzedaży opodatkowanej.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Wnioskodawca zauważa, że stanowisko, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie działalności opodatkowanej przez gminną jednostkę organizacyjną znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, Wnioskodawca zwrócił uwagę na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13, gdzie podniesiono – w zbliżonym stanie faktycznym – że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. (\`(...)\`) To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 604/13, w którym – w analogicznym stanie faktycznym – stwierdzono, że: „w rozpatrywanej sprawie występuje podobna sytuacja jak w opisanej wyżej sprawie C-280/10. Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. W ocenie sądu prawo to powinno przysługiwać zakładowi budżetowemu, wykorzystującemu oczyszczalnie ścieków do prowadzenia działalności gospodarczej, a także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, w którym Sąd uznał, że: „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12, w którym stwierdzono, że: ,,Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy (…), która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 989/12, w którym Sąd – w nieco odmiennym stanie faktycznym – doszedł do wniosku, że gmina może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji złożonej przez jej zlikwidowaną jednostkę budżetową, gdyż jednostka budżetowa gminy i gmina to w zasadzie tożsame podmioty. Przeciwny pogląd – zdaniem Sądu – stanowiłby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zasady efektywności prawa Unii Europejskiej.

Gmina zwraca także uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe zawarcie umowy i świadczenie usług pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w szczególności w:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12, w którym Sąd – powołując się na orzeczenie NSA z dnia 18 października 2011 r. – stwierdził, że: „mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwała na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (\`(...)\`). W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne (\`(...)\`)”;
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym stwierdzono, że: „Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`). Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami (\`(...)\`)”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 735/13, w którym stwierdzono, że: ,,Zgodzić się w związku z tym należy, ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt FSK 1369/10), że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 461/13, w którym stwierdzono, że: „Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy, zadania o charakterze użyteczności publicznej”;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1035/12, w którym zauważono, że: „Pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła, realizując powierzone jej zadania. Działalność ta nie jest odpłatnym świadczeniem usług – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami”.

Stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne jest konsekwencją uznania, że samorządowe zakłady budżetowe nie występują w obrocie prawnym we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego, jako jej część. Zawarcie umowy pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym byłoby zawarciem umowy „z samym sobą”. Dlatego też, nie jest możliwe przekazanie przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) wytworzonej przez nią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz zakładu na podstawie odpłatnej umowy najmu lub dzierżawy (ani żadnej innej odpłatnej umowy), która stanowiłaby odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Innymi słowy, nie jest możliwe dokonanie pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem VAT, która dawałaby gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupach związanych ze zrealizowanymi inwestycjami. W konsekwencji, przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do sprzedaży opodatkowanej jest jedynym rozwiązaniem gwarantującym zachowanie zasady neutralności podatku VAT.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do sprzedaży opodatkowanej. Powyższy wniosek wynika nie tylko z analizy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, lecz także z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogły zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu lub
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy lub
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   w interpretacji z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: ,,w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (lub) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (lub) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-1196/12/AT;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. IBPP1/443-587/11/AZb.

W dniu 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1078/13-2/AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 10 marca 2014 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 28 marca 2014 r., nr ILPP1/443/W-28/14-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 1 kwietnia 2014 r.).

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 484/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 28 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-1078/13-2/AW.

Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r., nr ILRP-007-362/14-2/EŚ Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 484/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę kasacyjną.

W dniu 23 lutego 2015 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 484/14, prawomocny od dnia 6 lutego 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 484/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast, w świetle art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego (do dnia 31 grudnia 2013 r.) ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku (do dnia 31 grudnia 2013 r.) konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ust. 1 pkt 3 powołanego artykułu stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia – art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Należy zauważyć, że z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i urząd gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług gmina i urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jak już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, od roku 2009 realizowała kilka projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, remontach i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, m.in.:

*   remont stacji wodociągowej, budowa kanalizacji deszczowej oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej;
*   budowa oczyszczalni ścieków etap II – gospodarka osadowa.

W trakcie realizacji ww. Inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji Infrastruktury. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury na rzecz Zakładu Komunalnego Gminy. Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym i działającym na podstawie uchwały Rady Gminy.

Przedmiotem działania Zakładu jest bieżące utrzymanie mienia komunalnego, wykonywanie usług o charakterze publicznym oraz bieżąca konserwacja urządzeń użyteczności publicznej. Do podstawowych zadań Zakładu należy m.in. organizacja odpadów i ścieków komunalnych, utrzymywanie urządzeń sanitarnych, a także obsługa ujęć wodnych, wodociągów i kanalizacji. Zakładem i całokształtem jego działalności kieruje Kierownik.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Wytworzona w ramach Inwestycji Infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych ze zrealizowanymi Inwestycjami była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu;
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy;
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 cyt. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 cyt. wyżej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

*   7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania;
2.  cmentarzy

− mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania wyposażenia w środki obrotowe oraz składników majątkowych, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA ponadto stwierdził, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreślił, że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, co pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy.

Także z opisu sprawy wynika, że Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Zatem Gmina również uznała Zakład jako odrębnego podatnika podatku VAT.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy są związane inwestycje, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Nadmienia się, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b powołanej ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy, pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne lub nieodpłatne.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 Kodeksu cywilnego). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Użytkowanie natomiast jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 k.c.).

Użytkowaniem mogą być obciążone:

1.  nieruchomości lub ich oznaczone części,
2.  rzeczy oznaczone co do tożsamości,
3.  rzeczy oznaczone co do gatunku,
4.  prawa: (np. wierzytelności, udział we współwłasności, użytkowanie wieczyste, udział w spółce, akcje).

Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Ponadto, na mocy art. 244 k.c., użytkowanie, obok: służebności, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki, jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie daje użytkownikowi prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. Inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonywał zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec tego Wnioskodawca w związku z wydatkami na ww. infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Powyższe wskazuje, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem.

Mając na względzie powyższe – jak wskazał Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. – Gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizowaną inwestycją, bo nie ona faktycznie wykorzystywałaby inwestycję do działalności gospodarczej i czynność oddania w użytkowanie nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, ani zakład budżetowy nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu przejęcia inwestycji, ponieważ podatek ten nie wynika z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością.

Wobec niepodlegania opodatkowaniu VAT czynności przekazania w nieodpłatne używanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy stwierdzić, że – jak rozstrzygnął Sąd w wyroku –z uwagi na specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, dochodzi do „zagubienia” na gruncie VAT jednego z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przecież jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W ocenie WSA w Poznaniu, na podstawie wyroków TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 należy wskazać, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa, i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami, tj.:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld – C-137/02), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn – C-280/10),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1458/13; z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12).

Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować w rozpatrywanej sprawie, która jest analogiczna względem przypadków będących przedmiotem analizy TSUE. Analogia ta wynika ze specyficznych powiązań zachodzących pomiędzy Gminą a Zakładem oraz z faktu, że zarówno Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek, albowiem oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej mu infrastruktury byłoby niemożliwe.

W świetle poczynionych wyżej rozważań, stwierdzić zatem należy, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy).

Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. podkreślił, że sposób powiązania zakładu z gminą, a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy tymi podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze gminy, ale – co istotne – działa w jej imieniu. Przez to gminę i zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej, występuje w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności Zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek.

Powyższe uzasadnia, zdaniem Sądu zawartym w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 484/14, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją opisanych we wniosku Inwestycji, mimo że opodatkowana sprzedaż usług z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP1/443-1078/13-2/AW, tj. w dniu 28 lutego 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.