Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.1006.2025.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-12
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego w związku z rozbudową sieci
wodociągowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
gmina
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    związku z rozbudową sieci wodociągowej w miejscowości ....
    Uzupełnili go Państwo pismami z 10 listopada 2025 r. (data wpływu) oraz z 10 listopada
    2025 r. (data wpływu 24 listopada 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz.40 z późn. zm.). Posiada
    osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT,
    składającym do Urzędu Skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7 zarejestrowana jako
    czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12-01-2004 r. Jako czynny podatnik
    składa deklarację VAT-7. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na
    podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość
    tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część
    czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako
    podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 1 stycznia
    2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi
    jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki
    budżetowe - Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa im.
    ... w ..., Szkoła Podstawowa ... w ..., Szkoła Podstawowa w ..., Szkoła Podstawowa w ...,
    Publiczne Przedszkole w ..., Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Ośrodek Kultury.
    Podległy Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi w imieniu Gminy sprzedaż
    opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona
    przez Gminę dotyczy m.in. usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz
    odprowadzaniem ścieków przez kanalizację sanitarną, a także usług świadczonych przez
    oczyszczalnię ścieków. Odbiorcom (osobom fizycznym i prawnym) za powyższe
    świadczenie usług wystawiane są faktury VAT. Natomiast jednostki gminne podlegające
    centralizacji obciążane są na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia
    niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina inwestuje w infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną w celu realizacji zadań własnych. Gmina na dostawę wody i odbiór ścieków
    zawarła umowy cywilnoprawne w związku z powyższym dokonuje sprzedaży usług
    opodatkowanych stawką 8% VAT. Gmina prowadzi samodzielną działalność gospodarczą
    w zakresie zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków. Ww. usługi świadczone
    są przez Urząd Gminy.
    Z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej korzystają również jednostki budżetowe Gminy
    podlegające centralizacji, które nie posiadają osobowości prawnej. Podstawą ich
    gospodarki jest plan finansowy ustalany na podstawie Uchwały Rady Gminy w sprawie
    uchwalenia budżetu na dany rok budżetowy. Usługi dostawy wody i odbioru ścieków dla
    jednostek organizacyjnych Gminy są rozliczane na podstawie wystawianych not
    księgowych jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałym
    odbiorcom wystawiane są faktury VAT. Gmina ponosi wydatki na zakupy związane z
    działalnością Gminy w zakresie dostawy wody - wodociągi i odprowadzania i oczyszczania
    ścieków - kanalizacja sanitarna i zbiorcza oczyszczalnia ścieków a także zakupy
    inwestycyjne dotyczące działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Istnieje
    bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co jest

    podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednostką obsługującą
    Gminę jest Urząd Gminy.
    Gmina realizuje kolejne zadanie finansowane ze środków własnych Gminy - rozbudowę
    sieci wodociągowej w miejscowości ..., polegającą na posadowieniu odcinka o długości ....
    m sieci wodociągowej z jednym hydrantem naziemnym. Sieć będzie stanowiła integralną
    część całej infrastruktury wodociągowej należącej do gminy. Budowa kolejnego odcinka
    pozwoli na sprawniejsze dostarczenie wody do gospodarstw domowych szczególnie ze
    stacji uzdatniania wody w ..... Stacja ta wydobywa wodę i wprowadza ją do wodociągu, a
    ponieważ ma duży potencjał wydobywczy należało wykonać dodatkowy odcinek. Pozwoli
    on nie tyko na szybszą dostawę wody do miejscowości na północ od SUW ..., ale również
    wyższe ciśnienie wody w całym zamkniętym systemie wodociągowym.
    Gmina ... korzysta z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie
    interpretacji indywidualnej o numerze 0113-KDIPT1-2.4012.465.2020.9.SM wydanej dnia
    21 lipca 2021 r. Dokonuje tego na podstawie indywidualnego wzoru, który oddaje
    specyfikę jej działalności, przy zachowaniu zasady neutralności podatku VAT a także
    zgodności z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia
    11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025r. poz. 775) stanowiących o
    prewspółczynniku. Gmina stosuje w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z jej
    działalnością w zakresie dostarczania usług
    wodno-kanalizacyjnych prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonych
    usług wodno-kanalizacyjnych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług
    wodno-kanalizacyjnych dla wszystkich odbiorców - liczony w okresie ostatniego, pełnego
    roku kalendarzowego. Budowa kolejnego odcinka sieci wodociągowej poszerzy działalność
    Gminy w zakresie gospodarki wodnej. Gmina do wzoru podstawi dane dotyczące
    działalności opodatkowanej z roku 2024 dotyczące rocznej ilości sprzedanej wody dla
    odbiorców zewnętrznych i rocznej ilości dostarczonej wody dla jednostek budżetowych
    Gminy podlegających centralizacji, tzn.:
    X- prewspółczynnik ilościowy
    Z - roczna ilość dostarczonej wody dla odbiorców zewnętrznych
    W - roczna ilość dostarczonej wody dla jednostek budżetowych Gminy podlegających
    centralizacji, gdzie:
        3Z = .... m
        3W = ..... m
          3Z+W= .... m
    X = .....99,49 % = 99 %
    Po zakończeniu roku wskaźnik zostanie skorygowany rzeczywistym wskaźnikiem w
    deklaracji za styczeń.
    Wnioskodawca całą działalność w zakresie odbioru wody fakturuje, oprócz wody na
    potrzeby własne Gminy (wykonywanie zadań własnych) oraz wody, którą dostarcza dla
    jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, dla których Wnioskodawca
    wystawia noty księgowe.
    Porównanie obrotów sprzedanej wody dla podmiotów zewnętrznych do wszystkich
    obrotów ze sprzedaży wody realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów
    zewnętrznych jak i pozostałych (jednostki podlegające centralizacji) dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na "zewnątrz" i "wewnątrz". Stąd
    też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji spełnia
    warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością opodatkowaną.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

    Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej w
    miejscowości ... są wystawione na Gminę ...
    Infrastruktura powstała w ramach zadania pn. Rozbudowa sieci wodociągowej w
    miejscowości ..., będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej
    w zakresie sprzedaży wody dla odbiorców zewnętrznych i niepodlegająca VAT w zakresie
    sprzedaży wody dla własnych jednostek (noty księgowe).
    Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości ... będzie wykorzystywana do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. poz. 361)
    Będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości ... będzie wykorzystywana do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wody dla odbiorców
    zewnętrznych i niepodlegająca VAT w zakresie sprzedaży wody dla własnych jednostek
    (noty księgowe).
    Będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Dla odbiorców zewnętrznych Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej wody na podstawie
    wodomierzy i ryczałtem (ankietą) dla odbiorców wewnętrznych – na podstawie
    wodomierzy i również ryczałtem.
    Cele przeciwpożarowe - zadania własne Gminy, nałożone odrębnymi przepisami to
    różnica między wodomierzem na studni głębinowej a wodą sprzedaną. b) cele
    technologiczne – płukanie sieci wodociągowej, awarie. Pomiar ilości zużytej wody zawiera
    się również w różnicy pomiędzy wodą wydobytą w studni głębinowej (wodomierz) a wodą
    sprzedaną. Woda zużyta na cele przeciwpożarowe i technologiczne czyli na wykonywanie
    zadań własnych nałożonych innymi przepisami mierzona jest poprzez różnicę między
    wodą wydobytą ze studni głębinowej a wodą sprzedaną. Woda sprzedana brana pod
    uwagę we wzorze to woda wydobyta ze studni głębinowej pomniejszona o cele
    przeciwpożarowe i technologiczne.
    Wnioskodawca całą działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków fakturuje,
    oprócz wody na potrzeby własne Gminy (wykonywanie zadań własnych) oraz wody, która
    jest dostarczana do jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, dla
    których Wnioskodawca wystawia noty księgowe. Wskazany we wniosku sposób ustalenia
    proporcji, w ocenie Gminy, jest bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru
    określonego w rozporządzeniu MF. Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z dostarczaniem wody została wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne.
    Porównanie obrotów dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do wszystkich
    obrotów z wody sprzedanej realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów
    zewnętrznych jak i pozostałych (tj. dla jednostek podlegających centralizacji) dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz". Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz
    ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów, a więc ten rodzaj
    działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na ww.
    inwestycję. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być
    oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu
    działalności podatnika.
    Na pytanie Organu: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane?
    odpowiedzieliście Państwo: Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach
    działalności gospodarczej.
    Wskazany we wniosku sposób obiektywnie odzwierciedla wydatki przypadające
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza z
    wyjątkiem celów osobistych.
    Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodną – rozbudowa sieci wodociągowej w
    miejscowości ... nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z
    rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi
    jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy
    dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi
    opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy
    wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze
    wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na
    budowę ww. inwestycji. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i to te
    transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji
    oparty na kryterium obrotowym jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na
    relewantnych, obiektywnych i łatwych do zweryfikowania przez organ skarbowy
    kryteriach. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF do wydatków
    związanych z działalnością wodną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów
    o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2 h
    ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego
    wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami
    opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi
    do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.
    Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż
    działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją stanowi działalność typowo
    gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych, co
    znajduje swoje uzasadnienie również w orzecznictwie sądowym. Wzory określone w
    rozporządzeniu MF wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich
    transakcji dokonywanych przez poszczególne jednostki sektora finansów publicznych. Za
    każdym razem klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać
    całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków
    związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu
    gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na
    stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w
    stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć
    zastosowania. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża
    wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w
    przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.
    Sposób obliczania proporcji objęty zakresem wniosku jest bardziej reprezentatywny –
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży
    wody ponieważ zakłada porównanie ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych
    do ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (jednostki

    Gminy). Gmina jest w stanie przyporządkować zakupy związane z działalnością dotyczącą
    sprzedaży wody w całości do prowadzonej przez nią działalności i dlatego uważa, że w
    takim stopniu w jakim służy działalności opodatkowanej ma prawo skorzystać z obniżenia
    podatku należnego o podatek naliczony, a tylko na podstawie stosowanego przez Gminę
    wzoru jest w stanie tego dokonać w takim zakresie.
    Sposób określony w Rozporządzeniu jest mniej reprezentatywny, ponieważ bierze się w
    nim pod uwagę dochody Gminy, które nie mają wpływu na wykonywaną działalność w
    zakresie dostarczania i sprzedaży wody. Według rozporządzenia wskaźnik ten w
    przypadku Gminy ... wynosi 6%, natomiast po wyliczeniu na podstawie wzoru wskazanego
    przez Gminę wynosi 99%, zatem jest on istotnie zaniżony.
    Gmina nie korzysta ze wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, ponieważ uważa, że nie
    odzwierciedla on specyfiki wykonywanej przez nią działalności w zakresie sprzedaży wody,
    co poparte zostało w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r. Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w ... – Wydział I, nr 0113-KDIPT1-2.465.2020.2.SM UNP: ... w
    przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów
    i usług. Sprawa ze skargi Gminy ... na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej. Powyższy wyrok w załączeniu do powyższego uzupełnienia wniosku
    o ORD-IN.
    Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku.
    X - prewspółczynnik
    Z - roczna ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych
    W - roczna ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych
    Gminy podlegających centralizacji
    Prewspółczynnik za rok 2024 - woda
        3Z = ... m
        3W = ... m
          3Z+W= .... m
    X .... 99%
    Wyliczenie prewspółczynnik na 2025 r. wg danych za 2024 r. – prewspółczynnik dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego
    A – Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący JST
    Djust – dochody wykonane urzędu obsługującego jst
    X= Ax100/Dujst

## Pytanie

Czy Gmina ... w odniesieniu do planowanego zadania ma prawną możliwość do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o
    podatku od towarów i usług, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane
    towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej
    wykonywanej przez podatnika jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w
    sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji

    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć. Przy tym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego przepisy
    ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
    przepisy rozporządzenia, uzna, że wskazany tam sposób nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć towarów i usług to może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji. Właśnie z taką sytuacją Wnioskodawca ma do czynienia w niniejszej
    sprawie w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie usług związanych z
    wykonywaniem zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej
    w miejscowości .... Powołując się na wcześniej wydaną interpretację, Wnioskodawca
    uważa że ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową ww. sieci wodociągowej
    w miejscowości ..., gm. ... stosując wzór ilościowy odpowiadający specyfice prowadzonej
    przez nią działalności.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86
    ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych

        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte
    się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje
    kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być
    ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu
    terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby
    określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu
    „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu
    działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych,
      w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania
      rocznego
      z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego

    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną cieplną oraz gaz.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku
    VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług.

    Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do
    wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towaru i usług. Gmina realizuje kolejne zadanie finansowane ze środków własnych Gminy
    - rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości ..., polegającą na posadowieniu odcinka o
    długości ... m sieci wodociągowej z jednym hydrantem naziemnym. Faktury związane z
    realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości ... są
    wystawione na Gminę ... Infrastruktura powstała w ramach zadania pn. rozbudowa sieci
    wodociągowej w miejscowości ... będzie wykorzystywana do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wody dla odbiorców zewnętrznych i
    niepodlegająca VAT w zakresie sprzedaży wody dla własnych jednostek (noty księgowe).
    Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności
    niepodlegających VAT.
    Przechodząc do kwestii objętej zakresem zadanego pytania wskazania wymaga, że w
    przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:

      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Podkreślić należy, że Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze
    charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w
    szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a
    także sposób finansowania tego podmiotu.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
    podkreślił, że:
      zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia
      w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę
      na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania
      proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
      rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
      dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
      odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
      budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje
      działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
      działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
      wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
      naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów
      mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej
      kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi
      jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania
      pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują
      działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości
    dostarczonej wody będzie najbardziej reprezentatywny, kierowali się Państwo
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.
    W szczególności, w Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji jest
    bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu MF.
    Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług
    związanych z dostarczaniem wody została wyświadczona odpowiednio w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne. Porównanie obrotów
    dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody
    sprzedanej realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i
    pozostałych (tj. dla jednostek podlegających centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" . Stąd też, w przekonaniu Gminy,
    proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
    odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością
    gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie
    działalność Gminy z zakresu wodociągów, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego
    bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na ww. inwestycję. Zdaniem Gminy, związek
    wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na

    wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach działalność i
    gospodarczej.
    Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obiektywnie odzwierciedla wydatki
    przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność
    gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych.
    Wskazali Państwo, że sposób obliczania proporcji objęty zakresem wniosku jest bardziej
    reprezentatywny – odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w
    zakresie sprzedaży wody, ponieważ zakłada porównanie ilości dostarczonej wody do
    odbiorców zewnętrznych do ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych (jednostki Gminy). Gmina jest w stanie przyporządkować zakupy związane z
    działalnością dotyczącą sprzedaży wody w całości do prowadzonej przez nią działalności i
    dlatego uważa, że w takim stopniu, w jakim służy działalności opodatkowanej ma prawo
    skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a tylko na podstawie
    stosowanego przez Gminę wzoru jest w stanie tego dokonać w takim zakresie.
    Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia
    prewspółczynnika metrażowego dotyczącego wydatków w związku z rozbudową sieci
    wodociągowej w miejscowości ... należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W konsekwencji powyższego, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego w związku z rozbudową sieci wodociągowej w miejscowości ... na podstawie
    art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji
    według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (czynności opodatkowane
    VAT) do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody
    ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją
    rozliczeń). Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za prawidłowe,
    bowiem wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosując wzór ilościowy odpowiadający
    specyfice prowadzonej przez Państwa działalności.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Sposób
    zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z
    dostarczaniem wody została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej oraz na cele inne. (...) wskazany we wniosku sposób obliczenia
    proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności
    opodatkowane w ramach działalności gospodarczej.”
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metody przedstawione we wniosku, ocenione przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywne, nie zapewnią dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio
    infrastrukturą w celu dostaw wody wyłącznie w części przypadającej na działalność

    gospodarczą oraz nie będą obiektywnie odzwierciedlały części wydatków przypadających
    na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będą metodami najbardziej
    odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
    przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza,
    że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.