Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.271.2020.11.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-04
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko (opieka naprzemienna).
Słowa kluczowe: małoletni; osoba-osoby samotnie wychowujące dzieci; rozwód; ulga-ulga dla osób samotnie wychowujących dzieci
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Opodatkowanie małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci.-Opodatkowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6-ust. 4

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 25 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 355/20 (data wpływu 5 stycznia 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 229/21 (data wpływu 18 października 2023 r.);

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lutego 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko i złożenia korekty zeznania podatkowego za 2018 r. i 2019 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 5 maja 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W dniu 17 czerwca 2016 r. Sąd Okręgowy w … Wydział I Cywilny rozwiązał przez rozwód bez orzekania o winie małżeństwo pomiędzy Wnioskodawcą … a …. Ww. wyrokiem o sygn. akt …, który uprawomocnił się w dniu 9 lipca 2016 r., Sąd powierzył obydwu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem …, urodzonym w dniu … lutego 2008 r. W okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w 2018 r. i 2019 r. zarówno Wnioskodawca, jak i matka małoletniego syna posiadali względem niego pełną władzę rodzicielską. W zakresie pieczy nad małoletnim synem Sąd uwzględnił pisemne porozumienie byłych małżonków z dnia 13 czerwca 2016 r., które ustanawia opiekę naprzemienną nad dzieckiem w okresach tygodniowych oraz ponoszenie kosztów jego utrzymania przez obojga rodziców. Zgodnie z ww. rodzicielskim planem wychowawczym w 2018 r. i 2019 r. syn zamieszkiwał naprzemiennie, przez tydzień (od poniedziałku do niedzieli) z matką, a kolejny tydzień (od poniedziałku do niedzieli) z ojcem, natomiast adresem zameldowania dziecka był adres zameldowania matki. Zgodnie z rodzicielskim planem wychowawczym z dnia 13 czerwca 2016 r. w latach 2018-2019, w czasie zamieszkiwania dziecka u ojca, Wnioskodawca wykonywał pełną władzę rodzicielską troszcząc się o małoletniego syna, zapewniając mu rozwój fizyczny i intelektualny, zabezpieczając potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, dostarczając niezbędnych dóbr materialnych, ponosił wydatki związane z wypoczynkiem, wspierał w realizacji jego hobby. Wnioskodawca w czasie zamieszkiwania dziecka u Niego pomagał synowi w odrabianiu lekcji, dbał o przygotowanie do szkoły, odwoził syna do szkoły oraz na treningi piłkarskie (które opłacał), przygotowywał wyżywienie, kupował dobra materialne (odzież, materiały edukacyjne, zabawki itp.), organizował czas wolny (wyjazdy do kina, na basen, wycieczki plenerowe i wakacje), dbał o zdrowie syna poprzez regularne wizyty lekarskie (w tym obejmujące obowiązkowe szczepienia) oraz zakup niezbędnych środków higienicznych. Matka w czasie gdy małoletni syn zamieszkiwał u niej, analogicznie pełniła władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. W 2018 r. i 2019 r. w czasie zamieszkiwania małoletniego syna wraz z ojcem, na podstawie orzeczenia rozwodu oraz rodzicielskiego planu wychowawczego, Wnioskodawca samotnie wychowywał syna (bez udziału drugiego rodzica). W ww. latach Wnioskodawca był stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozwodnikiem i Jego stan cywilny nie uległ zmianie.

Wnioskodawca w 2018 r. i 2019 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i osiągnął dochody opodatkowane wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2018 r. Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenie oraz jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowane wg skali podatkowej, od których zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast w 2019 r. Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę oraz jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowane wg skali podatkowej, od których zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W stosunku do Wnioskodawcy i Jego małoletniego syna w 2018 r. i 2019 r. nie miały zastosowania przepisy: art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. W ww. okresie syn Wnioskodawcy nie osiągał dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za 2018 r. i 2019 r. Wnioskodawca złożył zeznania podatkowe na formularzu PIT-36 w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybierając indywidualny sposób rozliczania (pole 6. wybór 1), jednakże na podstawie art. 6 ww. ustawy, Wnioskodawca planuje złożyć korektę zeznań podatkowych za ww. lata, zmieniając formę opodatkowania na sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------------

Czy Wnioskodawca na podstawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w świetle art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, korzystając z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może dokonać złożenia korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 r. i 2019 r., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na deklaracji korygującej PIT-36 zmieniając (wskazując/korygując) wybór sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowujących dzieci?
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), z początkiem 2019 r., na podstawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zlikwidowano obowiązek składania wniosku o wspólne opodatkowanie z małżonkiem lub dzieckiem w terminie złożenia zeznania rocznego. Dzięki temu wspólne opodatkowanie nie jest już uzależnione od terminu złożenia wniosku w tej sprawie. Za sprawą art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wniosek o wspólne rozliczenie po dniu 30 kwietnia można złożyć także w celu rozliczenia dochodów (przychodów) za 2018 r. To oznacza, że samotni rodzice, którzy w zeznaniu za 2018 r. oraz 2019 r. nie zdecydowali się na wspólne rozliczenie, nadal mogą wybrać tę formę opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje fakt, że termin do złożenia zeznania za 2018 r. oraz 2019 r. już minął.

Na mocy przywołanych powyżej przepisów oraz art. 81 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, aby skorzystać ze wspólnego opodatkowania, należy złożyć korektę pierwotnego zeznania, zaznaczając w niej kwadrat 4 (przy wspólnym rozliczeniu z dzieckiem) w poz. 6 zeznania PIT-36.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie wyczerpującego i spójnego opisu stanu faktycznego, w latach 2018 r. i 2019 r. spełniał On łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci (art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a na podstawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w świetle art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, korzystając z art. 81 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca uważa, że może dokonać złożenia korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 i 2019, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na deklaracji korygującej PIT-36 zmieniając (wskazując/korygując) wybór sposobu opodatkowania w sposób przewidziany do osoby samotnie wychowujących dzieci.

Według Wnioskodawcy, stan, w którym oboje rodzice wychowują dziecko, lecz nie czynią tego jednocześnie, należy zakwalifikować jako samotne wychowywanie dziecka, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści tego przepisu wynika, że do uznania rodzica za osobę samotnie wychowującą dziecko nie jest konieczne wychowywanie dziecka przez rodzica nieprzerwanie przez cały rok. Literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Ustawodawca, nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478), uchylił ust. 5 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 ww. ustawy określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci”, zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców”. Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od dnia 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Taka treść z tego przepisu nie wynika. Wystarczające jest zatem, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że w wyniku rozwodu z matką dziecka, Wnioskodawca uzyskał na podstawie porozumienia z nią możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej - której Wnioskodawcy nie pozbawiono ani nie ograniczono - w taki sposób, aby dziecko spędzało z ojcem umowną połowę czasu w roku. W tym czasie Wnioskodawca czynnie uczestniczył w opiece nad dzieckiem i w jego wychowaniu, a także organizował dziecku przestrzeń życiową, która umożliwia Wnioskodawcy wspólne zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie z synem. Realizując zadania wynikające z wykonywania władzy rodzicielskiej Wnioskodawca ponosił również koszty utrzymania syna.

Powyższe stwierdzenia mają również swoje umocowanie w wykładni dotychczasowych wyroków w analogicznych sprawach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 2835/16) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II 573/15 FSK oraz II FSK 752/18).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 21 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.271.2020.2.DA, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 22 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

21 czerwca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 21 czerwca 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji (usunięcie naruszenia prawa) z 21 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.271.2020.2.DA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn.SA/Wr 355/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 229/21, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 18 października 2023 r.

5 stycznia 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 355/20.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 11 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 355/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 229/21.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

\- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do treści art. 6 ust. 8 ww. ustawy:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Jak wynika z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

· posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

· wychowywania samotnie w roku podatkowym dziecka (dzieci),

· nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych,

· nieuzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu … czerwca 2016 r. Sąd rozwiązał przez rozwód bez orzekania o winie, małżeństwo pomiędzy Wnioskodawcą a Jego byłą żoną. Ww. wyrokiem, który uprawomocnił się w dniu … lipca 2016 r., Sąd powierzył obydwu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem, urodzonym w 2008 r. W okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w 2018 r. i 2019 r. zarówno Wnioskodawca, jak i matka małoletniego syna posiadali względem niego pełną władzę rodzicielską. W zakresie pieczy nad małoletnim synem, Sąd uwzględnił pisemne porozumienie byłych małżonków z dnia … czerwca 2016 r., które ustanawia opiekę naprzemienną nad dzieckiem w okresach tygodniowych oraz ponoszenie kosztów jego utrzymania przez obojga rodziców. Zgodnie z ww. rodzicielskim planem wychowawczym w 2018 r. i 2019 r. syn zamieszkiwał naprzemiennie, przez tydzień z matką, a kolejny tydzień z ojcem, natomiast adresem zameldowania dziecka był adres zameldowania matki. Zgodnie z rodzicielskim planem wychowawczym w latach 2018-2019, w czasie zamieszkiwania dziecka u ojca, Wnioskodawca wykonywał pełną władzę rodzicielską troszcząc się o małoletniego syna, zapewniając mu rozwój fizyczny i intelektualny, zabezpieczając potrzeby bytowe, zdrowotne i edukacyjne, dostarczając niezbędnych dóbr materialnych, ponosił wydatki związane z wypoczynkiem, wspierał w realizacji jego hobby. Wnioskodawca w czasie zamieszkiwania dziecka u Niego pomagał synowi w odrabianiu lekcji, dbał o przygotowanie do szkoły, odwoził syna do szkoły oraz na treningi piłkarskie (które opłacał), przygotowywał wyżywienie, kupował dobra materialne (odzież, materiały edukacyjne, zabawki itp.), organizował czas wolny (wyjazdy do kina, na basen, wycieczki plenerowe i wakacje), dbał o zdrowie syna poprzez regularne wizyty lekarskie (w tym obejmujące obowiązkowe szczepienia) oraz zakup niezbędnych środków higienicznych. Matka w czasie gdy małoletni syn zamieszkiwał u niej, analogicznie pełniła władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. W 2018 r. i 2019 r. w czasie zamieszkiwania małoletniego syna wraz z ojcem, na podstawie orzeczenia rozwodu oraz rodzicielskiego planu wychowawczego, Wnioskodawca samotnie wychowywał syna (bez udziału drugiego rodzica). W ww. latach Wnioskodawca był rozwodnikiem i Jego stan cywilny nie uległ zmianie. Wnioskodawca w 2018 r. i 2019 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i osiągnął dochody opodatkowane wg skali podatkowej. W 2018 r. Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenie oraz jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowane wg skali podatkowej, od których zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast w 2019 r. Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu umowy o pracę oraz jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowane wg skali podatkowej, od których zostały pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W stosunku do Wnioskodawcy i Jego małoletniego syna w 2018 r. i 2019 r. nie miały zastosowania przepisy: art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. W ww. okresie syn Wnioskodawcy nie osiągał dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za 2018 r. i 2019 r. Wnioskodawca złożył zeznania podatkowe na formularzu PIT-36 w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybierając indywidualny sposób rozliczania, jednakże na podstawie art. 6 ww. ustawy, Wnioskodawca planuje złożyć korektę zeznań podatkowych za ww. lata, zmieniając formę opodatkowania na sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny … w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt … zaznaczył, że skoro nie budzi wątpliwości, że w sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem „wspólnie” (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców, to przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z rodziców „samotnie”.

Wobec braku wymogu samotnego wychowywania dziecka przez cały rok podatkowy, zdaniem Sądu nie może mieć znaczenia prawnego szczegółowe procentowe określenie czasu faktycznie spędzonego z dzieckiem w ciągu roku czy też stopień rzeczywistego zaangażowania w proces wychowania dziecka, który zresztą w niektórych przypadkach mógłby wymykać się jednoznacznej ocenie. Z punktu widzenia treści obecnie obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się zatem status osoby rodzica określony w tym przepisie (tj. jej stan cywilny lub określona tam sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, z uwagi na to, że stan faktyczny podany przez Skarżącego wskazuje na spełnienie przez Niego powyższych kryteriów, kwestionowanie Jego prawa do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby sprzeczne z brzmieniem tego przepisu.

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt … – w judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Trudno także przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu. Dekodując pojęcie, na tle którego powstał spór, wyjaśnić trzeba jego znaczenie na tle języka etnicznego. Pojęcie „samotny” to: „1. «żyjący w odosobnieniu, bez rodziny, przyjaciół» 2. «znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam» 3. «spędzany, odbywający w pojedynkę, bez towarzystwa)) 4. «znajdujący się na odludziu, lub daleko od innych rzeczy tego samego rodzaju»” (por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, Korpus Języka Polskiego PWN, M. Łoziński, Wydawnictwo PWN, Wyd. III, 2015 r.). Z kolei w internetowym Słowniku języka polskiego „samotny” to: „1. żyjący z dala od ludzi, pozbawiony towarzystwa i bliskości innych, niemający rodziny, przyjaciół; 2. znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie; 3. dziejący się, spędzany, odbywany bez obecności innych; 4. niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych; 5. niemający żony lub niemająca męża; 6. znajdujący się na odludziu; ustronny, odosobniony” (publ.: https://sjp.pl/samotny). Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego „samotny” to wyraz, który ma wiele znaczeń i tak: „1. żyjący sam - taki, który żyje sam, bez rodziny, przyjaciół, bez kontaktu z innymi; 2. żeglarz - taki, który w jakiejś sytuacji, jakimś miejscu lub czasie znalazł się zupełnie sam, zdany tylko na siebie; 3. bez partnera - taki, który nie ma męża lub żony albo partnera lub partnerki; 4. spacer - taki, który odbywa się lub jest spędzany czy przeżywany bez towarzystwa innych ludzi albo bez czyjejkolwiek pomocy; 5. taki, który jest sam w jakimś pustym miejscu, daleko od rzeczy tego samego rodzaju” (publ. : https://wsjp.pl/haslo/podglad/38995/samotny).

Porównanie powołanych wyżej znaczeń leksykalnych z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wychowywania dzieci przez jednego z rodziców w egzemplifikacyjnie wymienionych sytuacjach takich jak: posiadanie stanu wolnego, bycie wdową lub wdowcem, po rozwodzie lub orzeczeniu separacji, pozbawienia praw rodzicielskich jednego z rodziców, odbywania kary pozbawienia wolności przez jednego z rodziców, przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia dotyczącego „samotnego wychowywania dzieci” w znaczeniu dotyczącym osoby niemającej żony lub męża albo bez partnera lub partnerki. Skarżący kasacyjnie organ wywodzi, odwołując się do wypowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską, że samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Gdy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka w porównywalnym stopniu, to oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Okoliczności tej nie zmienia zdaniem Ministra fakt, że podczas sprawowania naprzemiennej opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie dnia, tygodnia, miesiąca czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem. Poglądu tego nie sposób podzielić, bowiem leksykalne znaczenie wyrazu „samotny” („samotność”) ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego „rodzica samotnie wychowującego dzieci”, jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci.

Prawidłowość wykładni językowej potwierdza wynik wykładni celowościowej. Art.6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą celu społecznego. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym sprawowały samotną, samodzielną pieczę nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

W wyroku z 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20, słuszne także zwrócono uwagę, że dokonując wykładni analizowanej regulacji prawnej nie można pomijać wykładni historycznej i należy przeanalizować zmiany tej ulgi dokonane przez ustawodawcę. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. sporny przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał następujące brzmienie: „Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie”. Zawierał także w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następującym brzmieniu: „Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności”. Uchylając z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”. Ustawodawca chcąc ujednolicić problematykę związaną z samotnym wychowywaniem dziecka w uzasadnieniu do zmiany ustawy (druk sejmowy 3366 dnia 4 sierpnia 2010 r.), wyjaśnił, że zmiana w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierzała do doprecyzowania pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. W tym celu zaproponowano połączenie dotychczasowych brzmień art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jeden przepis, który precyzował warunki korzystania z preferencji i w ocenie ustawodawcy jednocześnie miał pozwolić na odzwierciedlenie zamierzenia ustawodawcy dotyczącego samotnego wychowywania dzieci. Ponadto, miało to wyeliminować rozbieżności interpretacyjne. Kierując się tymi założeniami omawiany przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskał od 1 stycznia 2011 r. następującą treść: „Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie”. W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. Tzw. „Polski Ład 1.0.” z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadził zmiany w zakresie ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu (druk sejmowy 1532 z 8 września 2021 r.) wyjaśniono, że w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci projekt ustawy przewiduje w szczególności zmianę w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na zastąpieniu wyrazów „Od dochodów rodzica” wyrazami „Od dochodów jednego rodzica”, czyli na doprecyzowaniu, że z preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci może skorzystać tylko jeden rodzic (opiekun prawny). Dookreślenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie projektodawców, miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiły się po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 573/15, i które prowadziły do nadużyć w stosowaniu tej preferencji. W ocenie projektodawców nowelizacji w wyroku tym sąd podjął precedensowe rozstrzygniecie, uznając, że w sytuacji gdy rozwiedzeni rodzice na przemian wychowują wspólne dzieci, to każdemu z nich przysługuje prawo opodatkowania dochodów na preferencyjnych zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. W konsekwencji każdy rodzic ma prawo do obliczenia podatku w podwójnej wysokości od połowy swoich dochodów, gdyż taka wykładnia zgodna jest z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostało wprowadzone nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r. Jak zauważył sąd nowelą tą „ustawodawca zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców.” Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.”. Zauważono, że wnioski płynące z tego wyroku sądu nie były tożsame z intencją ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji z dnia 25 listopada 2010 r. wskazano, że wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie zmierza „do doprecyzowania pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci” w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci”. Przy czym samotnie - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych Trybunału Konstytucyjnego - oznacza „bez udziału drugiego rodzica”. Tym samym - wbrew opinii sądu wyrażonej w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15 oraz w kolejnych orzeczeniach - z samotnym wychowywaniem dziecka nie mamy do czynienia w sytuacji gdy oboje rodzice, w równym stopniu (choć naprzemiennie), są zaangażowani w wychowywanie dziecka, niezależnie od stanu cywilnego w którym pozostają. Osobą samotnie wychowującą dziecko w ocenie projektodawców nie jest rodzic, który naprzemiennie z drugim rodzicem sprawuje zgodną opiekę nad dzieckiem. W takim przypadku nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka, lecz o zaangażowaniu w proces wychowawczy obojga rodziców. Z tych przyczyn uznano, że projekt dookreśla - tak jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. - że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje wyłącznie jednemu rodzicowi (opiekunowi prawnemu). Zaakcentowano, że wdrożenie tej zmiany powinno wyeliminować wątpliwości interpretacyjne oraz przywrócić stosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z pierwotnym celem tej regulacji. Ostatecznie od dnia 1 stycznia 2022 r. nie weszły w życie żadne zmiany redakcyjne dotyczące art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten został w całości uchylony. Tym samym ustawodawca od tej daty w ogóle zlikwidował analizowaną ulgę. Z kolei w uzasadnieniu tzw. „Polskiego Ładu 2.0.” (druk sejmowy nr 2186 z 22 kwietnia 2022 r.) wskazano, że ustawa z dnia 29 października 2021 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulgę 1 500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Proponowana zmiana miała wychodzić naprzeciw tym oczekiwaniom. Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r. ) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h. Zgodnie z nowododanym ust. 4c: „Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym”. Stosownie do ust. 4d: „W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie”. Natomiast w ust. 4f przewidziano, że: „Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)”. Dopiero zatem od dnia 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako „naprzemienne” wykonywanie opieki nad dzieckiem. Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego „samotnego wychowywania dzieci”, zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania „opieki naprzemiennej” przez rodziców. Pojęcia „opieki” i do tego „naprzemiennej” nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci, w uzasadnieniu do zmian wyjaśnił cel i powód jej istnienia, wykładnia omawianego przepisu nie może abstrahować od wcześniejszych intencji ustawodawcy. Tym bardziej jest to uzasadnione z uwagi na wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 lipca 2022 r. rozróżnienie „samotnego wychowywania dzieci” (art. 6 ust. 4c) oraz „opieki naprzemiennej” (art. 6 ust. 4f). Także zatem wykładnia historyczna potwierdza stanowisko, co do prawidłowości wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. dokonanej przez sąd pierwszej instancji.

W odniesieniu do możliwości złożenia korekty za 2018 r. i 2019 r. wskazać należy, że stosownie do art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) :

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy. Korekta zeznania rocznego może być więc dokonana do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc termin na rozliczenie przychodów za 2018 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2019 r., korektę zeznania za 2018 r. można składać do końca 2024 r.

w

Wobec powyższego, mając na uwadze prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 355/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 229/21, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie, jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2018 r. i 2019 r. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2018 r. i 2019 r. w związku z możliwością skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).