Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-995/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Mając na uwadze treść art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym za prawidłowe należy uznać więc stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka będzie uprawniona do uznania w pierwszym roku podatkowym po wejściu w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym za wydatki kwalifikowane kosztów wydobycia i sprzedaży Kondensatu, kosztów ogólnych (kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki) poniesione w okresie od 2012 r. do 2015 r. oraz wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. Nie mniej jednak do wydatków kwalifikowanych, jak wskazano wyżej, Spółka nie zaliczy w wydatków poniesionych w okresie od 2012 r. do 2015 r. na wydobycie Gazu.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gaz; koszt-koszty kwalifikowane; podatek; sprzedaż; wydatek; węglowodory
Przepisy: [SPW] Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym - utrata mocy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (złożonym osobiście w dniu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego od zysków z tytułu sprzedaży Kondensatu i od kiedy będzie zobowiązana do jego zapłaty (pytanie nr 1) **jest prawidłowe**,
*   czy Spółka będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia Gazu i wykorzystania go w procesie produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła (pytanie nr 2) -**jest prawidłowe**,
*   czy przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym z tytułu sprzedaży Kondensatu, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako wydatków kwalifikowanych (pytanie nr 3):
    1.  kosztów wydobycia:
        *   Kondensatu - **jest prawidłowe**,
        *   Gazu - **jest nieprawidłowe**,
    2.  kosztów sprzedaży Kondensatu - **jest prawidłowe**,
    3.  kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki - **jest prawidłowe**,
    4.  poniesionych przed wejściem w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym:
        *   kosztów wydobycia i sprzedaży Kondensatu - **jest prawidłowe**,
        *   kosztów wydobycia Gazu - **jest nieprawidłowe**,
        *   kosztów ogólnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie ustalenia skutków podatkowych z tytułu wydobycia Gazu oraz sprzedaży Kondensatu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność Wnioskodawcy (zwanego dalej także „Spółką”) koncentruje się na wykorzystywaniu dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła tzw. porzuconych źródeł gazu ziemnego. W związku z powyższym Spółka uzyskała koncesję na wydobycie gazu ziemnego (dalej: „Gaz”, „Gaz ziemny” lub „Faza gazowa”) ze złoża X. i prowadzi jego wydobycie w kopalni gazu - Y. Spółka posiada także koncesję na rozpoznawanie złoża gazu ziemnego (\`(...)\`), gdzie nie jest jeszcze prowadzona działalność wydobywcza oraz prowadzi postępowania zmierzające do uzyskania kolejnych analogicznych koncesji. Gaz ziemny pozyskiwany przez Wnioskodawcę klasyfikowany jest pod kodem CN 2711 21 00 i jest gazem ziemnym zaazotowanym.

Wnioskodawca w celu wydobycia pozostałego w złożu gazu ziemnego wykonuje odwierty w ziemi. Po wykonywaniu odwiertu gaz pod wpływem ciśnienia samoczynnie wydostaje się na powierzchnię. Spółka wydobywa gaz z tzw. złoża kondensat owego. W praktyce oznacza to, że wydobywany gaz ziemny jest zanieczyszczony kondensatem tj. mieszanką węglowodorów ciekłych, o kodzie CN 2709 00 10 (tzw. kondensat). Istnieje również prawdopodobieństwo wystąpienia w wydobywanym gazie tzw: wód złożowych (tj. zasolonej wody zanieczyszczonej w niewielkim stopniu frakcjami węglowodorowymi). Spółka prowadzi zatem działalność wydobywczą w zakresie węglowodorów w postaci Gazu oraz kondensatu (występującego wraz z wodami złożowymi).

Łącznie kondensat i woda złożowa stanowią tzw. „Ciecz złożową”. Faza gazowa wydobywanego gazu ziemnego jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej i ciepła łącznie (tj. w skojarzeniu/kogeneracji) lub tylko do produkcji energii elektrycznej, w przypadku przerw w odbiorze ciepła. W tym celu, niewielka część wydobywanego Gazu ziemnego jest także wykorzystywana w procesie technologicznym do wytworzenia ciepła niezbędnego do podgrzania wydobywanego gazu ziemnego oraz kontenera administracyjno-technicznego, tj. w celach prawidłowego funkcjonowania kopalni i zapewnienia ciągłości procesu wytwarzania energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła.

Zadanie to realizowane jest w taki sposób, że wypływający pod ciśnieniem własnym Gaz ziemny z odwiertu jest kierowany do instalacji wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła („instalacja wytwórcza”) w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie kopalni. Gaz ziemny trafia do Instalacji wytwórczej poprzez instalację przygotowania gazu łączącą ją z odwiertem („Instalacja kopalniana”). Praca Instalacji kopalnianej polega w szczególności na tym, że:

1.  Faza gazowa oddzielana jest od cieczy złożowej.
2.  Ciecz złożowa zostaje rozdzielona na dwie fazy: kondensat i wodę złożową, które są kierowane do dwóch oddzielnych zbiorników.
3.  Po uprzednim podgrzaniu na wymienniku ciepła dochodzi do redukcji ciśnienia Gazu.
4.  Faza gazowa oddzielona od cieczy złożowej, po obniżeniu ciśnienia, trafia do urządzeń produkcji energii elektrycznej i cieplnej (do Instalacji wytwórczej) oraz do urządzenia do produkcji energii cieplnej na potrzeby Instalacji kopalnianej. Ze względu na wykorzystywane w kopalni rozwiązania technologiczne (konstrukcja instalacji) nie ma technicznych możliwości jakiekolwiek innego użycia gazu ziemnego wydobywanego przez Spółkę niż do produkcji energii elektrycznej/ciepła.

W skład Instalacji kopalnianej mogą wchodzić gazociągi/rurociągi o długości sięgającej kilku, a nawet kilkunastu kilometrów. W szczególności, gazociągi takie mogą łączyć odwiert z urządzeniami oddzielającymi fazę gazową od cieczy złożowej lub mogą stanowić element Instalacji kopalnianej fizycznie łączący ją z Instalacją wytwórczą. W takim przypadku gazociąg ten w dalszym ciągu będzie elementem Instalacji kopalnianej, wewnętrznym gazociągiem w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, i nie będzie stanowił sieci przesyłowej ani sieci dystrybucyjnej w rozumieniu art. 3 pkt 11a i 11b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Wszystkie opisane powyżej etapy, w których wykorzystywany jest Gaz ziemny, stanowią jeden proces technologiczny. Proces ten nie może być ze względów technicznych przerwany lub podzielony. Nie ma też możliwości jakiejkolwiek zmiany kolejności czynności technologicznych.

Kondensat pozyskany w ramach powyższego procesu technologicznego jest przez Spółkę sprzedawany do podmiotów trzecich (dalej: „Kondensat”). Z ekspertyzy sporządzonej przez Instytutu (…) z dnia 18 kwietnia 2013 r. (dalej: „ekspertyza”) wynika, że Kondensat wydobywany przez Spółkę bez stabilizacji i usunięcia związków siarki nie może stanowić surowca na instalacje rafineryjne i petrochemiczne. Z ekspertyzy tej wynika również, że zastosowanie Kondensatu do dalszego przerobu rafineryjnego, w przemyśle petrochemicznym lub chemicznym, lub jako komponentu paliw silnikowych, możliwe będzie dopiero po odsiarczeniu oraz wydzieleniu stabilizowanej gazo liny i odpowiednich węglowodorów. Sprzedaż odbywa się w ten sposób, że Kondensat jest ładowany do autocystern, którymi jest dostarczany do nabywców.

Gaz wydobywany przez Spółkę nie jest przez nią sprzedawany podmiotom trzecim, nie jest wprowadzany do sieci przesyłowej czy też dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne ani nie podlega załadunkowi na środek transportu. Niemal całość wydobywanego przez Spółkę Gazu jest wprowadzana do instalacji wytwarzającej energię elektryczną oraz ciepło (niewielka jego część wykorzystywana jest do celów technologicznych - podgrzewania wydobywanego gazu ziemnego oraz kontenera administracyjno-technicznego, tj. w celach prawidłowego funkcjonowania kopalni i zapewnienia ciągłości procesu produkcji energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła). W określonych, ściśle technicznych przypadkach, ze względów bezpieczeństwa część Gazu podlega spaleniu na tzw. „świeczce”, tj. bez wykorzystania w ramach wytwarzania energii oraz ciepła (tj. w punkcie spalania gazu, w którym utrzymywany jest stały płomień, i w którym w stanach awaryjnych spalane są nadwyżki wydobywającego się z odwiertu Gazu ziemnego). Energia elektryczna i ciepło wytwarzane przez Spółkę i niewykorzystane na jej własne potrzeby są sprzedawane do podmiotów trzecich (przy czym ciepło jest sprzedawane w zakresie, w jakim istnieje na nie popyt w momencie wytworzenia).

Spółka w ramach powyższej działalności ponosi lub może ponosić szereg wydatków związanych z wydobyciem Gazu oraz Kondensatu („Koszty wydobycia”), tj. w szczególności:

*   koszty rozpoznawania geologicznego, badań i analizy danych sejsmicznych i otworowych, wierceń poszukiwawczych i rozpoznawczych;
*   koszty związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych, w tym z pracami projektowania, inżynieryjnymi, geologicznymi i geofizycznymi, wydatki związane z uzyskaniem dostępu i przygotowaniem miejsca prac wiertniczych i ich organizacją, wydatki związane z realizacją prac wiertniczych, wydatki na uruchomienie i utrzymanie odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych oraz produkcji, w tym zabiegi intensyfikacji;
*   koszty związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów (tj. Instalacji kopalnianej);
*   koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Instalacji kopalnianej, w tym jej konserwacją i odtworzeniem oraz związane z ochroną środowiska;
*   podatki i opłaty związane z administrowaniem nieruchomościami, dotyczące nieruchomości, na których znajduje się zakład górniczy;
*   opłatę eksploatacyjną uiszczaną z tytułu wydobycia węglowodorów, wynagrodzenie za ustanowienie użytkowania górniczego oraz środki przeznaczone na fundusz likwidacji zakładu górniczego;
*   koszty związane z magazynowaniem Kondensatu, w tym funkcjonowaniem i utrzymaniem zbiorników na Kondensat oraz wodę złożową oraz urządzeń nalewakowych Kondensatu i wody złożowej;

*   koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników zatrudnionych przy wydobyciu;

*   koszty usług obcych, tj. usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz Spółki, w szczególności w zakresie bezpośredniej obsługi odwiertu i Instalacji kopalnianej; wśród usług obcych mogą znaleźć się także usługi doradcze związane z wydobyciem, które mogą być świadczone w szczególności przez osoby fizyczne w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby. Osoby te mogą również pełnić funkcje członków zarządu Spółki;
*   do Kosztów wydobycia Wnioskodawca zalicza także wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Spółka ponosi lub może ponosić także koszty związane z dostawą Kondensatu na rzecz podmiotów trzecich („Koszty sprzedaży”), tj. w szczególności:

*   koszty załadunku na autocysterny;
*   koszty transportu Kondensatu do odbiorcy;
*   koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników zatrudnionych przy sprzedaży Kondensatu;
*   podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży Kondensatu.

Spółka ponosi ponadto koszty związane wyłącznie z produkcją energii elektrycznej oraz ciepła (w szczególności koszty utrzymania Instalacji wytwórczej w tym celu wykorzystywanej) („Koszty wytwórcze”), a także koszty związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki („Koszty ogólne”).

Ponieważ Gaz i Kondensat będą wydobywane łącznie, również Koszty wydobycia będą ponoszone jako całość - nie będzie możliwe ponoszenie Kosztów wydobycia dotyczących jedynie wydobywania Gazu albo wydobywania Kondensatu.

Spółka miesięcznie wydobywa Gaz w ilości przekraczającej równowartości 11 MWh oraz Kondensat w ilości przekraczającej 1 tonę.

Spółka będzie prowadzić księgi w sposób, o którym mowa w art. 5 ust. 2 USPW, tj. w sposób pozwalający na określenie wysokości Kosztów wydobycia, Kosztów wytwórczych. Kosztów sprzedaży i Kosztów ogólnych oraz przychodów z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów.

Opisane zdarzenie przyszłe dotyczy działalności Spółki począwszy od 1 stycznia 2016 r. przy czym Koszty wydobycia, Koszty sprzedaży i Koszty ogólne mogą być ponoszone także przed tą datą, nie wcześniej jednak niż 4 lata wstecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego od zysków z tytułu sprzedaży Kondensatu i od kiedy będzie zobowiązana do jego zapłaty?
2.  Czy Spółka będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia Gazu i wykorzystania go w procesie produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła?
3.  Czy przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym z tytułu sprzedaży Kondensatu, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako wydatków kwalifikowanych wszystkich Kosztów wydobycia i Kosztów sprzedaży oraz Kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki?
4.  Czy Spółka będzie podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin z tytułu wydobycia Kondensatu, a obowiązek podatkowy Spółki w tym podatku powstanie z chwilą załadunku Kondensatu na autocysterny?
5.  Czy obowiązek zapłaty podatku od wydobycia niektórych kopalin z tytułu wydobycia Kondensatu będzie dotyczył wydobycia Kondensatu począwszy od 1 stycznia 2020 r.?
6.  Czy Spółka będzie podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin z tytułu wydobycia Gazu?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1-3 dotyczące specjalnego podatku węglowodorowego. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego od zysków z tytułu sprzedaży Kondensatu oraz będzie zobowiązany do jego zapłaty począwszy od zysków uzyskanych od 1 stycznia 2020 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (dalej: „USPW”), podstawą opodatkowania jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów stanowiący nadwyżkę uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów z działalności wydobywczej węglowodorów nad poniesionymi w danym roku podatkowym wydatkami kwa! i 11 kowanym i. Jeżeli wydatki kwalifikowane przekraczają w danym roku sumę przychodów, różnica jest stratą z działalności wydobywczej węglowodorów. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 USPW, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość należności uregulowanych w naturze, w tym zaliczki oraz przedpłaty, z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów.

Stosownie do art. 2 pkt 11 USPW, za węglowodory uważa się w szczególności ropę naftową oraz jej naturalne pochodne. Kondensat należy do grupy wyrobów akcyzowych o nr 2709 00, tj. do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywane z minerałów bitumicznych, surowych. Kondensat stanowi zatem naturalną pochodną ropy naftowej i jako taki spełnia ww. definicję węglowodorów z USPW. Jak stanowi art. 2 pkt 1 USPW, przez opodatkowaną specjalnym podatkiem węglowodorowym dostawę wydobytych węglowodorów należy rozumieć przeniesienie w jakiejkolwiek formie prawa do rozporządzania wydobytymi węglowodorami jak właściciel. Z uwagi na fakt, że Kondensat jest sprzedawany przez Spółkę podmiotom trzecim (innymi słowy - Spółka przenosi na podmioty trzecie prawo do rozporządzania Kondensatem jak właściciel), Spółka dokonuje jego dostawy w rozumieniu USPW. W konsekwencji, otrzymane z tego tytułu pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość należności uregulowanych w naturze, w tym zaliczki oraz przedpłaty, będą stanowiły przychody w rozumieniu art. 8 ust. 1 USPW. W rezultacie, w przypadku, w którym Spółka osiągnie z tytułu sprzedaży Kondensatu zysk w rozumieniu art. 13 ust. 1 USPW, będzie zobowiązana do zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego. Reasumując, Spółka będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu dostawy Kondensatu.

Na podstawie art. 35 ust. 1 USPW, obowiązek zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego powstaje od przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w tym podatku będzie dotyczył zysków Spółki osiągniętych począwszy od 1 stycznia 2020 r.

Ad. 2

Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia Gazu i wykorzystania w procesie produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 2 pkt 11 USPW, za węglowodory uważa się w szczególności gaz ziemny oraz jego naturalne pochodne.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 USPW, podstawą opodatkowania jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów stanowiący nadwyżkę uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów z działalności wydobywczej węglowodorów nad poniesionymi w danym roku podatkowym wydatkami kwalifikowanymi. Jeżeli wydatki kwalifikowane przekraczają w danym roku sumę przychodów, różnica jest stratą z działalności wydobywczej węglowodorów. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 USPW, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość należności uregulowanych w naturze, w tym zaliczki oraz przedpłaty, z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów. Jak stanowi natomiast art. 2 pkt 1 USPW. jako dostawę wydobytych węglowodorów należy rozumieć przeniesienie w jakiejkolwiek formie prawa do rozporządzania wydobytymi węglowodorami jak właściciel.

Spółka wykorzystuje wydobywany Gaz w ramach własnego przedsiębiorstwa, zużywając go do produkcji energii elektrycznej i ciepła, w tym spalając go na „świeczce” ze względów bezpieczeństwa czy do podgrzewania w procesach technologicznych, związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła. Spółka nie sprzedaje Gazu na rzecz podmiotów trzecich ani nie przenosi na podmioty trzecie prawa do dysponowania Gazem jak właściciel w jakikolwiek inny sposób. Tym samym, Spółka nie dokonuje dostaw Gazu w rozumieniu przepisów USPW.

W związku z powyższym, Spółka nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 USPW, a tym samym - nie będzie uzyskiwała zysków, o których mowa w art. 13 ust. 1 USPW. W konsekwencji, Spółka nie będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia i wykorzystania Gazu w celach opisanych w niniejszym wniosku.

Powyższe stanowisko potwierdza uzasadnienie projektu USPW, w którym wskazano, że „Definicja dostawy wydobytych węglowodorów oraz działalności wydobywczej ma ograniczyć krąg podatników do podmiotów, które wydobywają węglowodory i następnie je przekazują innym podmiotom.” W odniesieniu do wydobywanego Gazu Spółka nie jest tego rodzaju podmiotem, gdyż nie „przekazuje” w żadnej formie gazu innym podmiotom.

Ad. 3

Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wszystkich Kosztów wydobycia i wszystkich Kosztów sprzedaży, oraz Kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całokształtu przychodów Spółki jako wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 USPW przy obliczaniu zysku ze sprzedaży Kondensatu, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 USPW.

Koszty wydobycia, Koszty sprzedaży i Koszty ogólne (Koszty ogólne proporcjonalnie przypadające na przychody ze sprzedaży węglowodorów w 2016 r.) poniesione w okresie od 2012 do 2015 r. oraz wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustaw) z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. - mogą zostać zaliczone do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od wejścia w życie USPW.

Uzasadnienie

1.  Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży

Stosownie do art. 2 pkt 2 USPW, za działalność wydobywczą węglowodorów należy rozumieć działalność w zakresie wydobywania węglowodorów ze złóż, w tym również w zakresie poszukiwania oraz rozpoznawania złóż węglowodorów, prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium znajdującym się poza morzem terytorialnym, będącym wyłączną strefą ekonomiczną.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 USPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1. Jednocześnie, w ust. 3 wymienione zostały przykładowe wydatki spełniające powyższą definicję.

Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży są ponoszone przez Spółkę w związku z wydobyciem (łącznie) Gazu ziemnego wraz z Kondensatem (Cieczą złożową), tj. w związku z ich poszukiwaniem, wydobyciem, magazynowaniem rozdzieleniem oraz dostawą Kondensatu do podmiotów trzecich, dym samym, Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży są ponoszone w celu wydobywania, magazynowania lub dostawy Kondensatu. Wszystkie Koszty wydobycia mają bowiem na celu m.in. pozyskanie Kondensatu, jego przygotowanie do sprzedaży oraz sprzedaż do podmiotów trzecich. Koszty sprzedaży, jak wskazano, są natomiast ponoszone w celu dostawy (sprzedaży) Kondensatu na rzecz podmiotów trzecich. Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży są ponoszone w celu osiągnięcia (zabezpieczenia/zachowania) przychodów w rozumieniu art. 8 ust. 1 USPW, a tym samym spełniają definicję wydatków kwalifikowanych z art. 11 ust. 1 USPW.

Konstrukcja specjalnego podatku węglowodorowego jest zbliżona do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Pomocniczo zatem przy ocenie danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego należy przyjąć kryteria potrącalności wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie reguły ustawy o CIT. W praktyce interpretacyjnej organów skarbowych wskazuje się, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów jeżeli jest związany z działalnością gospodarczą, został poniesiony celem uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów oraz został poniesiony faktycznie i definitywnie. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne wskazują także, że celem zakwalifikowania określonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, ich poniesienie powinno być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione.

W omawianym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie ponosił Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży w celu osiągnięcia zysków ze sprzedaży Kondensatu. Wydatki nie będą Wnioskodawcy zwracane, w związku z czym poniesie on je w sposób definitywny. Wydatki będą ponadto w całości uzasadnione i konieczne celem osiągnięcia przedmiotowych zysków - nie będzie bowiem możliwe dokonanie sprzedaży Kondensatu (tj. uzyskanie przychodu opodatkowanego specjalnym podatkiem węglowodorowym, jeżeli Wnioskodawca nie poniesie wszystkich opisanych Kosztów wydobycia i Kosztów sprzedaży. W szczególności, nie jest możliwe rozdzielne kosztów wydobycia Kondensatu i Gazu. Wszystkie te wydatki ponoszone są w ramach jednego procesu wydobywczego i są ze sobą nierozerwalnie związane. Natomiast czynności zachodzące w ramach procesu technologicznego wydobycia Gazu i Kondensatu nie mogą być ze względów technicznych przerwane, podzielone, ani nie ma możliwości zmian) ich kolejności. W konsekwencji, wydatki na wydobycie zarówno Gazu jak i Kondensatu będą ponoszone przez Wnioskodawcę łącznie - nie będzie możliwości poniesienia Kosztów wydobycia wyłącznie w odniesieniu do Kondensatu. Koszty wydobycia są zatem racjonalnie i gospodarczo uzasadnionymi, niezbędnymi wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia opodatkowanych specjalnym podatkiem węglowodorowym zysków ze sprzedaży Kondensatu.

Jednocześnie, wszystkie Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży związane są wyłącznie z działalnością związaną z działalnością wydobywczą węglowodorów (tj. Gazu i Kondensatu) w rozumieniu art. 2 pkt 2 USPW. W konsekwencji, nie znajdzie zastosowania przepis art. 11 ust. 8 USPW, przewidujący proporcjonalne rozliczenie wydatków. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której określone wydatki związane są zarówno z działalnością wydobywczą węglowodorów jak i z inną działalnością, a taka sytuacja w odniesieniu do omawianych wydatków nie ma miejsca.

Spółka zwraca też uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 26 USPW nie znajdzie zastosowania do usług obcych świadczonych przez osoby fizyczne pełniące jednocześnie funkcje członków zarządu Spółki. Przepis ten stanowi, że za wydatki kwalifikowane nic uznaje się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Tymczasem zarząd nie jest organem stanowiącym, a organem wykonawczym Spółki.

Reasumując, wszystkie Koszty wydobycia i Koszty sprzedaży będą stanowiły wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 11 ust. 1 USPW, które Spółka będzie rozpoznawała przy ustaleniu zysku z tytułu sprzedaży Kondensatu podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym.

1.  Koszty ogólne

Stosownie do art. 11 ust. 8 USPW, w przypadku gdy zakupione środki trwale, element) wyposażenia lub usługi są wykorzystywane przez podatnika również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów; podatnik jest obowiązany do wykazania w księgach rachunkowych poniesionych wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów, przy czym przepis art. 11 ust. 6 USPW stosuje się odpowiednio (przepis ten przewiduje rozpoznawanie określonych wydatków kwalifikowanych w oparciu o proporcję przychodów ze sprzedaży węglowodorów do całości przychodów podatnika).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 9 USPW, ww. art. 11 ust. 8 USPW stosuje się odpowiednio do innych wydatków częściowo dotyczących działalności wydobywczej węglowodorów, w tym do wydatków na zapłatę wynagrodzeń.

Powyższe uregulowanie znajdzie zastosowanie do Kosztów ogólnych ponoszonych przez Spółkę, ponieważ są one związane zarówno z działalnością wydobywczą węglowodorów jak i z inną działalnością Spółki. Z uwagi na konieczność odpowiedniego stosowania art. 11 ust. 6 i 8 USPW do tego rodzaju wydatków, jako wydatki kwalifikowane mogą zostać rozpoznane Koszty ogólne w proporcji w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki.

1.  Koszty wydobycia, Koszty sprzedaży i Koszty ogólne poniesione przed wejściem w życie USPW oraz wartość środków trwałych w budowie

Spółka będzie uprawniona do uznania w pierwszym roku podatkowym po wejściu w życie USPW za wydatki kwalifikowane Kosztów wydobycia. Kosztów sprzedaży i Kosztów ogólnych (Kosztów ogólnych proporcjonalnie przypadających na przychody ze sprzedaży węglowodorów w 2016 r. podatkowym), poniesionych w okresie od 2012 do 2015 r. oraz wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Konkluzja taka wynika z brzmienia art. 26 pkt 1 i 3 USPW, zgodnie z którym Podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie USPW:

1.  wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy;
2.  wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Jeżeli chodzi o Koszty ogólne poniesione w okresie 4 lat poprzedzających wejście w życie USPW, proporcja w jakiej powinny zostać uznane za wydatki kwalifikowane powinna zostać określona w pierwszym roku podatkowym po wejściu w życie USPW. Wynika to z faktu, że dopiero począwszy od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z dostaw węglowodorów w rozumieniu USPW i dopiero od roku podatkowego 2016 będzie możliwe ustalenie przedmiotowej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego od zysków z tytułu sprzedaży Kondensatu i od kiedy będzie zobowiązana do jego zapłaty (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,
*   czy Spółka będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia Gazu i wykorzystania go w procesie produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,
*   czy przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym z tytułu sprzedaży Kondensatu, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako wydatków kwalifikowanych (pytanie nr 3):
    1.  kosztów wydobycia:
        *   Kondensatu - **jest prawidłowe**,
        *   Gazu - **jest nieprawidłowe**,
    2.  kosztów sprzedaży Kondensatu - **jest prawidłowe**,
    3.  kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki - **jest prawidłowe**,
    4.  poniesionych przed wejściem w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym:
        *   kosztów wydobycia i sprzedaży Kondensatu - **jest prawidłowe**,
        *   kosztów wydobycia Gazu - **jest nieprawidłowe**,
        *   kosztów ogólnych - **jest prawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3,

Problematyka poruszona w tym pytaniu dotyczy możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych Kosztów wydobycia, Kosztów sprzedaży oraz Kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca w ramach działalności ponosi lub może ponosić szereg wydatków związanych z wydobyciem Gazu oraz Kondensatu (..Koszty wydobycia”), tj. w szczególności:

*   koszty rozpoznawania geologicznego, badań i analizy danych sejsmicznych i otworowych, wierceń poszukiwawczych i rozpoznawczych;
*   koszty związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych, w tym z pracami projektowania, inżynieryjnymi, geologicznymi i geofizycznymi, wydatki związane z uzyskaniem dostępu i przygotowaniem miejsca prac wiertniczych i ich organizacją, wydatki związane z realizacją prac wiertniczych, wydatki na uruchomienie i utrzymanie odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych oraz produkcji, w tym zabiegi intensyfikacji:
*   koszty związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów (tj. Instalacji kopalnianej);
*   koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Instalacji kopalnianej, w tym jej konserwacją i odtworzeniem oraz związane z ochroną środowiska;
*   podatki i opłaty związane z administrowaniem nieruchomościami, dotyczące nieruchomości, na których znajduje się zakład górniczy;
*   opłatę eksploatacyjną uiszczaną z tytułu wydobycia węglowodorów, wynagrodzenie za ustanowienie użytkowania górniczego oraz środki przeznaczone na fundusz likwidacji zakładu górniczego;
*   koszty związane z magazynowaniem Kondensatu, w tym funkcjonowaniem i utrzymaniem zbiorników na Kondensat oraz wodę złożową oraz urządzeń nalewakowych Kondensatu i wody złożowej;
*   koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników zatrudnionych przy wydobyciu;
*   koszty usług obcych, tj. usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz Spółki, w szczególności w zakresie bezpośredniej obsługi odwiertu i Instalacji kopalnianej; wśród usług obcych mogą znaleźć się także usługi doradcze związane z wydobyciem, które mogą być świadczone w szczególności przez osoby fizyczne w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby. Osoby te mogą również pełnić funkcje członków zarządu Spółki;
*   do Kosztów wydobycia Wnioskodawca zalicza także wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Spółka ponosi lub może ponosić także koszty związane z dostawą Kondensatu na rzecz podmiotów trzecich („Koszty sprzedaży”), tj. w szczególności:

*   koszty załadunku na autocysterny;
*   koszty transportu Kondensatu do odbiorcy;
*   koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników zatrudnionych przy sprzedaży Kondensatu;
*   podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży Kondensatu.

Ponieważ Gaz i Kondensat będą wydobywane łącznie, również Koszty wydobycia będą ponoszone jako całość - nie będzie możliwe ponoszenie Kosztów wydobycia dotyczących jedynie wydobywania Gazu albo wydobywania Kondensatu.

Spółka miesięcznie wydobywa Gaz w ilości przekraczającej równowartości 11 MWh oraz Kondensat w ilości przekraczającej 1 tonę.

Spółka będzie prowadzić księgi w sposób, o którym mowa w art. 5 ust. 2 USPW, tj. w sposób pozwalający na określenie wysokości Kosztów wydobycia, Kosztów wytwórczych, Kosztów sprzedaży i Kosztów ogólnych oraz przychodów z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów.

Opisane zdarzenie przyszłe dotyczy działalności Spółki począwszy od 1 stycznia 2016 r. przy czym Koszty wydobycia, Koszty sprzedaży i Koszty ogólne mogą być ponoszone także przed tą datą, nie wcześniej jednak niż 4 lata wstecz.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1215, z późn. zm.; dalej; ustawa o SPW) podstawą opodatkowania specjalnym podatkiem węglowodorowym jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów stanowiący nadwyżkę uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów z tej działalności nad poniesionymi przez podatnika wydatkami kwalifikowanymi.

Przez działalność wydobywczą węglowodorów rozumie się, co do zasady, koncesjonowaną działalność w zakresie wydobywania węglowodorów ze złóż, w tym również w zakresie poszukiwania oraz rozpoznawania złóż węglowodorów, prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium znajdującym się poza morzem terytorialnym, będącym wyłączną strefą ekonomiczną (art. 2 pkt 2 ustawy o SPW).

Z kolei, wydatki kwalifikowane zdefiniowane są w ustawie o SPW jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia przychodów, w tym poniesione na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej w tym zakresie, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wyłączonych ustawowo z grupy wydatków kwalifikowanych (art. 11 ust. 1 i art. 12).

Przykładowy, otwarty katalog wydatków kwalifikowanych, obejmuje m.in.:

*   wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznawania geologicznego,
*   wydatki związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych.
*   wydatki związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budowy infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów,
*   wydatki związane z przygotowaniem wydobytych węglowodorów do dostawy oraz wydatki związane z przechowywaniem nieoczyszczonych (nieprzetworzonych) węglowodorów;
*   wydatki związane z zakończeniem działalności wydobywczej węglowodorów;
*   podatki i opłaty związane z działalnością wydobywczą węglowodorów;

*   podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów;

Z art. 11 ust. 3 pkt 12 ustawy o SPW wynika, że wydatkiem kwalifikowanym jest również podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów; Zasady na jakich ustala się kwoty takiego podatku określają przepisy art. 11 ust. 6, 7 i 10 ustawy o SPW.

Katalog wydatków ustawowo wyłączonych z wydatków kwalifikowanych jest zamknięty. Zwrócić należy uwagę na szczególne elementy wyłączeń, jak np.:

*   wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych, w tym licencji oraz patentów; z wyłączeniem wydatków na zakup dokumentacji geologicznej lub geologiczno-inwestycyjnej złoża węglowodorów, wydatków na zakup wyników danych geofizycznych, w tym sejsmicznych, oraz wydatków na zakup oprogramowania komputerowego do interpretacji danych geofizycznych i informacji geologicznej;
*   wydatki związane z pochodnymi instrumentami finansowymi, w tym z ich nabyciem; składki opłacone z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia.

Wydatki kwalifikowane są potrącane metodą kasową, tj. w dacie ich poniesienia (z zastrzeżeniem przepisów art. 11 ust. 15 ustawy o SPW dotyczących nabycia majątku w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu). Stanowi tak art. 11 ust. 5 ustawy o SPW, który wskazuje również, że za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Nie jest więc możliwe w przypadku wydatków kwalifikowanych przyjęcie memoriałowej metody ich rozliczania. Ewidencje winny być prowadzone zgodnie z zasadami rachunkowości / uwzględnieniem kasowego charakteru podatku, przy czym za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł być wydatkiem kwalifikowanym, musi ten wydatek spełniać określone warunki, a w szczególności:

1.  musi wykazywać związek z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 11 ust. 1),
2.  musi zostać faktycznie poniesiony, tj, uregulowany w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5),
3.  nie może być wyłączony z wydatków na mocy art. 12 ustawy o SPW.

Treść przywołanego art. 11 ust. 1 wskazuje, że definicja wydatków kwalifikowanych - dla celów SPW - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością wydobywczą węglowodorów, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z powyższego wynika, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z działalnością wydobywczą węglowodorów stanowić może wydatek kwalifikowany i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże wydatki kwalifikowane z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone wydatki winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja wydatków kwalifikowanych powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (cel, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celu, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na ten cel w postaci racjonalności i efektywności; potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet wydatków kwalifikowanych, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami, a także właściwe udokumentowanie tych wydatków.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 12 ustawy o SPW katalogu wydatków nieuznawanych za wydatki kwalifikowane.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia „wydatki kwalifikowane”, nic pozostawia więc żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej wydatków wszelkie poniesione wydatki (z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 12 cyt. ustawy) jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość lub że służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za wydatek kwalifikowany, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek (ureguluje), wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatki kwalifikowane musi spełniać wyżej wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Powyższych kryteriów, a w szczególności związku poniesienia kosztu z przychodem, nie spełniają wydatki poniesione przez Spółkę na wydobycie Gazu. Należy zauważyć, iż Spółka wykorzystuje wydobywany Gaz w ramach własnego przedsiębiorstwa, zużywając go do produkcji energii elektrycznej i ciepła, w tym spalając go na „świeczce” ze względów bezpieczeństwa czy do podgrzewania w procesach technologicznych, związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej/energii elektrycznej i ciepła. Spółka nie sprzedaje Gazu na rzecz podmiotów trzecich ani nie przenosi na podmioty trzecie prawa do dysponowania Gazem jak właściciel w jakikolwiek inny sposób. Tym samym, Spółka nie dokonuje dostaw Gazu w rozumieniu przepisów USPW.

W związku z po wyższym, Spółka nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 USPW, a tym samym - - nie będzie uzyskiwała zysków, o których mowa w art. 13 ust. 1 USPW. W konsekwencji, Spółka nie będzie podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego z tytułu wydobycia i wykorzystania Gazu w celach opisanych w niniejszym wniosku.

Wobec powyższego nie sposób uznać wydatków ponoszonych z tytułu wydobycia Gazu za wydatki kwalifikowane, które Spółka uwzględni przy kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym.

Zauważyć należy, że ustawa o SPW przewiduje przypadki, w których ponoszone przez podatnika wydatki związane są nie tylko z działalnością wydobywczą węglowodorów, ale również z innego rodzaju działalnością. Tego rodzaju sytuacja została przewidziana w treści art. 11 ust. 8 ustawy o SPW.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy zakupione środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi są wykorzystywane przez podatnika również w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów, podatnik jest obowiązany do wykazania w księgach rachunkowych poniesionych wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Art. 11 ust. 6 ustawy o SPW stanowi z kolei, że podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów, o której mowa w ust. 13 pkt 12, określa się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jeżeli określenie wysokości podatku dochodowego w ten sposób nie jest możliwe, podatnik określa podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym.

Innymi słowy, kiedy zakupione środki trwałe, elementy wyposażenia lub usługi są również wykorzystywane przez podatnika w działalności niezwiązanej z działalnością wydobywczą węglowodorów - wówczas podatnik będzie obowiązany do rozpoznania wydatków na zakup tych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług proporcjonalnie w części dotyczącej wyłącznie działalności wydobywczej węglowodorów w sposób właściwy do określenia podatku dochodowego podlegającego odliczeniu jako wydatek kwalifikowany, tj. na podstawie ewidencji rachunkowej lub na podstawie proporcji.

Zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo rozpoznać podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów w wysokości 100%, w przypadku gdy relacja podatku dochodowego w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów i podatku dochodowego dotyczącego całej działalności podatnika przekracza 98%, dotyczy również rozpoznawania przez podatnika wydatków kwalifikowanych w postaci zakupionych środków trwałych, elementów wyposażenia lub usług, określonych według zasad określonych powyżej.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że dla ewentualnego zastosowania proporcji w celu ustalenia wydatków kwalifikowanych zastosowanie znajduje proporcja ustalona w oparciu o przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów i przychody z ogółu działalności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zaznaczyła, że ponieważ Gaz i Kondensat będą wydobywane łącznie, również koszty wydobycia będą ponoszone jako całość - nie będzie możliwe ponoszenie kosztów wydobycia dotyczących jedynie wydobywania gazu albo wydobywania Kondensatu.

Zdaniem tutejszego organu nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby ten sposób proporcjonalnego określenia przychodów został wykorzystany również dla potrzeb ustalania proporcji po stronie wydatkowej, określonej w art. 11 ustawy SPW.

Zatem proporcja w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów Spółki, znajdzie zastosowanie do ustalenia wysokości wydatków kwalifikowanych na wydobycie Kondensatu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uwzględniające w kalkulacji zysku podlegającego opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym wydatków na wydobycie Gazu, jest nieprawidłowe. Natomiast w kwestii zaliczenia do wydatków kwalifikowanych kosztów wydobycia i sprzedaży Kondensatu, tut. Organ potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka będzie ponosić koszty ogólne, tj. koszty związane z całokształtem działalności gospodarczej.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, do tego rodzaju wydatków, będą miały zastosowanie wyżej wskazane uregulowania art. 11 ust. 6 i 8 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, ponieważ są one związane zarówno z działalnością wydobywczą węglowodorów jak i inną działalnością Spółki. Zatem jako wydatki kwalifikowane mogą zostać rozpoznane koszty ogólne w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowo.

Zgodnie z art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

1.  wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy;
2.  łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
3.  wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Wskazać należy, że jest to przepis przejściowy, na podstawie, którego podatnik jest uprawniony do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, również wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zaliczenie wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym do wydatków kwalifikowanych nic może odbywać się z pominięciem warunków określonych w art. 11 w zw. z art. 12 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym.

Zatem wydatki z okresu 4 lat poprzedzających dzień wejścia w życie ww. ustawy będą rozpoznawane bezpośrednio, o ile spełnią warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane.

Natomiast w art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, zezwolono, aby podatnicy podatku zaliczali do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. W tym zakresie należy zauważyć, że wszelkie nakłady inwestycyjne związane z działalnością wydobywczą będą rozpoznawane w okresie 4 lat poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy na podstawie art. 26 pkt 1 ww. ustawy. Nakłady inwestycyjne z okresu wcześniejszego niż 4 lata sprzed dnia wejścia ustawy w życie, które dotyczą wydobycia już opodatkowanego specjalnym podatkiem węglowodorowym, będą rozpoznane na podstawie art. 26 pkt 3 ww. ustawy, zatem w tym przypadku zasadne było wskazanie, aby wartość tych inwestycji została ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r.

Mając na uwadze treść art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym za prawidłowe należy uznać więc stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka będzie uprawniona do uznania w pierwszym roku podatkowym po wejściu w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym za wydatki kwalifikowane kosztów wydobycia i sprzedaży Kondensatu, kosztów ogólnych (kosztów ogólnych w proporcji, w której pozostają przychody Spółki z dostawy węglowodorów do całkowitych przychodów Spółki) poniesione w okresie od 2012 r. do 2015 r. oraz wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. Nie mniej jednak do wydatków kwalifikowanych, jak wskazano wyżej, Spółka nie zaliczy w wydatków poniesionych w okresie od 2012 r. do 2015 r. na wydobycie Gazu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydal interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.