Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1224/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-05
Teza: Skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych oraz innych składników majątku tej spółki w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem).
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r., złożonym w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 17 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych oraz innych składników majątku tej spółki w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych oraz innych składników majątku tej spółki w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem). W dniu 17 grudnia 2013 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: „Spółka jawna”, „Spółka”). Pozostałymi wspólnikami jest osoba fizyczna oraz spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA wypracowała zysk m.in. z odsetek na rachunkach bankowych oraz sprzedaży nieruchomości. W SKA nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy, ani zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. W SKA Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza, w związku z czym wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy nie powstał u niego w trakcie funkcjonowania SKA. W czasie funkcjonowania Spółki jawnej, zgodnie z ogólnymi zasadami, na bieżąco wspólnicy wpłacali zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywali bieżący dochód. Spółka jawna uzyskiwała przychody z działalności w zakresie udzielania pożyczek oraz z odsetek od zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych środków. Przed złożeniem wniosku, wspólnicy Spółki jawnej podjęli już uchwałę o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 Kodeksu spółek handlowych – dalej: „ksh”). W związku z tym, majątek Spółki został podzielony pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania Spółki jawnej (na podstawie art. 67 ksh, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych kwocie pierwotnie wniesionego do Spółki wkładu?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania Spółki jawnej (na podstawie art. 67 ksh, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych i składników majątkowych stanowiących około 98% majątku spółki i znacznie przekraczających jego wkład wniesiony do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych nie rodzi po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika likwidowanej Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od wielkości otrzymanej kwoty, tj.:

1.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania Spółki jawnej (na podstawie art. 67 ksh, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych kwocie pierwotnie wniesionego do Spółki wkładu.
2.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania Spółki jawnej (na podstawie art. 67 ksh, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych i składników majątkowych stanowiących około 98% majątku spółki i znacznie przekraczających jego wkład wniesiony do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawy PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równie. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółki komandytowej, jawnej, partnerskiej lub komandytowo-akcyjnej) z tytułu likwidacji tej spółki. Przyjęcie powyższej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku PIT z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki.

Rozwiązanie Spółki jawnej bez przeprowadzenia likwidacji na gruncie prawa podatkowego wywołuje analogiczne skutki jak likwidacja spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki osobowej, korzystają więc z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem PIT. Również przekazanie środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki osobowej pozostałym wspólnikom Spółki osobowej nie powoduje powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12b (winno być art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b (winno być art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychód ten powstałby dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b (winno być art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że etap likwidacji Spółki będzie neutralny dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej na moment jej przeprowadzenia. Gdy w wyniku likwidacji Spółki jawnej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków pieniężnych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki. Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej składników majątkowych w postaci m.in. środków pieniężnych „(…) ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania uwzględnia wnioski płynące z powołanego orzecznictwa i zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym proponuje się wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu odpowiadającego wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki”. Ewentualny przychód powstanie dla Wnioskodawcy (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b (winno być art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT) dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b (winno być art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 marca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1519/12/SK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 stycznia 2013 r. Znak: ILPB1/415-1008/12-2/AMN.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że skoro ww. wniosek został sporządzony 5 grudnia 2013 r. i w tym samym dniu wpłynął do tut. Biura, a we wniosku tym wskazano, że obecnie, wspólnicy Spółki jawnej podjęli uchwałę o rozwiązaniu Spółki (…) W związku z tym majątek spółki został podzielony pomiędzy wspólników, to oznacza to, że spółka została zlikwidowana (rozwiązana) w 2013 r. i w tym samym roku wspólnicy tej spółki otrzymali majątek zlikwidowanej spółki jawnej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Powyższe oznacza również, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny, a nie jak wskazał Wnioskodawca zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Zauważyć jednak należy, że w uchwałach z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne od pozostałych wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie podatków dochodowych. NSA uznał mianowicie, że taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się ww. uchwałach NSA – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść zatem wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, że akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 cytowanej ustawy również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec powyższego, także interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa tego wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek rozwiązania tej spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdy na skutek dokonanych przekształceń (zmiany rodzaju spółki), na dzień rozwiązania spółki, będą go dotyczyły takie jak pozostałych kategorii wspólników, reguły określania skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w inną niż spółka komandytowo-akcyjna spółkę osobową (tj. spółkę jawną), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą tego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, kierując się m.in. wykładnią celowościową cyt. przepisów, tj. ich ratio legis należy uznać, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza. Jak wskazał Wnioskodawca w SKA nie były podejmowane uchwały o wypłacie dywidendy, ani zaliczek na poczet dywidendy.

Powyższe oznacza, że zgodnie z zasadami opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikającymi z powołanych wyżej uchwał NSA, z tytułu uczestnictwa, jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, ta część dochodu wypracowanego w ramach ww. spółki, która nie przypadała proporcjonalnie na udział w zysku komplementariuszy tej spółki, w ogóle (u żadnego podmiotu) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

We wniosku wskazano również, że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca otrzymał zarówno pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku rozwiązanej spółki jawnej. W czasie funkcjonowania Spółki jawnej, zgodnie z ogólnymi zasadami, na bieżąco wspólnicy wpłacali zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywali bieżący dochód.

W niniejszej sprawie transpozycja treści złożonego wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Natomiast koncepcja Wnioskodawcy w ogóle eliminuje efektywny moment podatkowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w momencie rozwiązania spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te jako dotychczas nieopodatkowane nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy. Przyjęcie koncepcji Wnioskodawcy spowodowałoby bowiem, że środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej, co do których nie powstał w ogóle obowiązek ich opodatkowania podatkiem dochodowym, nigdy po Jego stronie nie zostałyby w istocie opodatkowane.

Nie będą natomiast stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez Niego w wyniku rozwiązania spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wspólnicy spółki jawnej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki.

Oznacza to, że dochód wypracowany przez spółkę jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej; zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przychodem z działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo–akcyjnej) innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wskazać należy, że kierując się ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tego tytułu rzeczowych składników majątku – w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej (będącego następnie wspólnikiem spółki jawnej) nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, otrzymanie w związku z rozwiązaniem spółki ww. składników majątku, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości odpowiadającej tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu rozwiązania tej spółki, która nie podlegała wcześniej po jego stronie (jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazał w szczególności, że w Jego ocenie nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania Spółki jawnej (…) środków pieniężnych równych kwocie pierwotnie wniesionego do Spółki wkładu. Nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania Spółki jawnej (…) środków pieniężnych równych i składników majątkowych stanowiących około 98% majątku spółki i znacznie przekraczających jego wkład wniesiony do Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowość stanowiska Organu w tym względzie potwierdzają m.in. wyroki:

*   WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13,
*   WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13,
*   WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 160/13.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), w kontekście opisanego stanu faktycznego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie ww. kwestia dotycząca skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych oraz innych składników majątku tej spółki w związku z jej rozwiązaniem. W konsekwencji przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółek osobowych należało zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była również ocena sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one innych zdarzeń przyszłych niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Nie dotyczą one bowiem sytuacji, w której likwidowana spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo–akcyjnej, co w istocie rodzi odmienne skutki podatkowe niż w przypadkach przedstawionych w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych. Nie mogą one zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.