Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-86/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-12
Teza: Wyłączenie od solidarnej odpowiedzialności w obrocie towarami wrażliwymi, o której mowa w art. 105a ustawy
Słowa kluczowe: gwarancje; kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; obowiązek; podatek-podatek należny; podatnik; zabezpieczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 105 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy za zaległości podatkowe Spółki z o.o. X (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy za zaległości podatkowe Spółki z o.o. X (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 6 marca 2014 r. poprzez podanie nazwy i pełnego adresu Spółki, określonej we wniosku jako Y Sp. z o.o., oraz wskazanie stopnia zaawansowania przygotowań związanych z jej utworzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży metali szlachetnych i diamentów (głównie złota). Wnioskodawca jest jednocześnie jedynym udziałowcem spółki – D. Sp. z o.o., która w ramach swojej działalności prowadzi także skup od ludności oraz od podmiotów gospodarczych złota w różnej formie (przede wszystkim jest to granulat złota oraz inne formy półproduktów złota, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku”), a następnie sprzedaje zakupione wcześniej złoto, w tej samej formie, Wnioskodawcy. Zainteresowany, po zleceniu usługi rafinacji złota, w wyniku czego uzyskuje złoto próby 999, dokonuje sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz podmiotów indywidualnych. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji procesu zakupu i sprzedaży złota i w tym celu planuje zawiązanie dwóch nowych spółek, w których będzie posiadał co najmniej 50% udziałów, pozwalających mu na ich kontrolę – Spółka z o.o. X oraz Spółka z o.o. Y.

W nowej strukturze sprzedażowej – D. Sp. z o.o. będzie skupowała złoto pod różnymi postaciami od podmiotów prywatnych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Zadaniem Spółki z o.o. X będzie natomiast nabywanie granulatu złota oraz innych form półproduktów złota, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 od podmiotów gospodarczych. Następnie Spółka z o.o. X, w ramach łączącej Spółkę z o.o. X oraz Spółkę z o.o. Y umowy komisu, będzie sprzedawała zakupiony granulat złota oraz inne formy półproduktów złota Spółce z o.o. Y. Zadaniem Spółki z o.o. Y będzie poddanie zakupionego granulatu lub innych form półproduktów procesowi rafinacji, celem uzyskania złota próby 999 (złoto inwestycyjne). Następnie Spółka z o.o. Y będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz Wnioskodawcy, którego zadaniem z kolei będzie sprzedaż złota inwestycyjnego podmiotom indywidualnym.

Należy wskazać, że Spółkę z o.o. X oraz Spółkę z o.o. Y będzie łączyła umowa komisu (komis w zakupie), na mocy której Spółka z o.o. X będzie zobowiązana do nabycia granulatu złota oraz innych form półproduktów złota w swoim imieniu i na rzecz Spółki z o.o. Y, która będzie finansowała całe przedsięwzięcie. Spółka z o.o. Y nie będzie miała wpływu na wybór kontrahentów przez Spółkę z o.o. X oraz na przebieg transakcji pomiędzy Spółką z o.o. X a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się profesjonalnym handlem złotem. Transakcja nabycia granulatu lub innych form półproduktów przez Spółkę z o.o. X będzie dokumentowana fakturą VAT, wystawioną na Spółkę z o.o. X przez kontrahentów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem. Każdorazowo po przeniesieniu własności półproduktu złota na Spółkę z o.o. X, Spółka z o.o. X będzie przenosiła własność półproduktu złota na Spółkę z o.o. Y, co również będzie w każdym przypadku dokumentowane fakturą VAT.

Należy wskazać, że wartość transakcji pomiędzy Spółką z o.o. X a jednym podmiotem gospodarczym zajmującym się profesjonalną sprzedażą złota pod różnymi postaciami oraz między Spółkami z o.o. Y i X w zakresie handlu złotem, mieszczącym się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0. będzie każdorazowo miesięcznie przekraczała kwotę 50.000,00 zł.

Należy wskazać, że Spółki z o.o. X oraz Y będą czynnymi podatnikami VAT. Należy również zastrzec, że nazwy Spółek z o.o. X oraz Y Sp. z o.o. są nazwami roboczymi, przyjętymi na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację i Wnioskodawca nie wyklucza, że nazwy te mogą ulec zmianie na etapie zawiązywania tych spółek.

Ponadto z pisma z dnia 3 marca 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika – że Spółka z o.o. Y została zawiązana na mocy umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 21 stycznia 2014 r. i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestr Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy w dniu 23 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej opisie Wnioskodawca może odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. X w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. X a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU) w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. X a zbywcami granulatu i półproduktu złota (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany nie będzie mógł odpowiadać jako osoba trzecia, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. X w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. X a zbywcami tych półproduktów i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VAU) w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. X a zbywcami granulatu i półproduktu złota na jej rzecz.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OrPodU) w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Aby osoba trzecia mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności za zaległości podatkowe innej osoby, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wydania decyzji w tym przedmiocie.

Mianowicie, jak stanowi art. 108 § 1 OrPodU, „o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji”. Stosownie do art. 108 § 2 „postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

*   upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
*   dniem doręczenia decyzji:
    1.  określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
    2.  o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta;
    3.  w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług;
    4.  określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

– z dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w § 3”.

Zgodnie natomiast z art. 108 § 4 OrPodU, „egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna”.

Powyższe przepisy wprowadzają ogólne zasady związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, czyli podmiotu niebędącego stroną stosunku prawnopodatkowego, za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, w którym nie są stroną, uzasadniana jest potrzebą szczególnej ochrony interesu fiskalnego państwa. Jako że przepisy te wprowadzają wyjątek od generalnej zasady, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, należy je interpretować zawężająco, bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej. Inaczej mówiąc - wszelkie wątpliwości związane z problematyką odpowiedzialności danego podmiotu za zobowiązania podatkowe innej osoby, należy rozstrzygać na korzyść tego podmiotu.

Ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1027) do Ordynacji podatkowej dodano przepis art. 117b, który wszedł w życie z dniem 1 października 2013 r. Zgodnie z powołanym przepisem „podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług”.

Stosownie do § 2 powołanego przepisu, „zakres odpowiedzialności podatkowej nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1,3,4 oraz odsetek za zwłokę powstałych przed dniem wydania decyzji o tej odpowiedzialności”.

Rozwinięciem powyższej regulacji są przepisy art. 105a VATU, dodane ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1027), i które weszły w życie 1 października 2013 r. Zgodnie z powołanym przepisem „podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

odatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od Jak wyjaśnia art. 105a ust. 2 VATU, „podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej”. Stosownie natomiast do art. 105a ust. 3 VATU, „przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1.  do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:
    1.  nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
    2.  dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub
2.  jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub
3.  jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:
    1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
    2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł; Stosownie natomiast do art. 105a ust. 4 VATU „jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się”.

Należy również wskazać, że załącznik nr 13 zawiera w swoim wykazie w dziale III „.Pozostałe towary” pozycję, pod którą znajduje się „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku” PKWiU 24.41.20.0, tak więc niewątpliwie transakcje zakupu złota przez Spółkę z o.o. X będą mogły potencjalnie zostać objęte dyspozycją tego przepisu.

Powyższe przepisy wprowadzają zmianę w zakresie odpowiedzialności za zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Mianowicie, czyni ona odpowiedzialnym za zapłatę kwot zaległości podatkowych w tym podatku nabywców niektórych towarów (solidarnie z ich dostawcami), którzy stają się osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Stosownie do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa przepisy dotyczące solidarnej odpowiedzialności mają skłonić uczciwych nabywców do ostrożności w doborze kontrahentów, co z kolei ma skutkować ograniczeniem procedury wyłudzania VAT w obrocie gospodarczym.

Dla kompletności powyższego wywodu należy odnieść się również do treści art. 5 oraz art. 7 VATU. Zgodnie z art. 5 VATU, „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega opłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Jak stanowi z kolei art. 7 ust. 1 pkt 4, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta”.

Wprowadzając powyższy przepis ustawodawca przyjął, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, że dostawą towarów jest również wydanie towarów przez komisanta na rzecz komitenta na podstawie umowy komisu. Tym samym stworzono na potrzeby przepisów VAT konstrukcję, sprowadzającą się do przyjęcia, że powołana w art. 7 ust. 1 pkt 4 czynność ma charakter niezależnej dostawy towarów. Oznacza to, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów – z jednej strony czynność opodatkowaną stanowić będzie nabycie przez komisanta rzeczy ruchomych na rzecz komisanta od podmiotu trzeciego, z drugiej natomiast czynność opodatkowaną stanowić będzie przeniesienie własności nabytych rzeczy przez komisanta na komitenta.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powyżej powołanych przepisów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Spółka z o.o. Y, jako komitent związany ze Spółką z o.o. X umową komisu, w żaden sposób nie będzie mogła odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. X w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. X a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota, gdyż w odniesieniu do tych transakcji Spółka z o.o. Y będzie występowała jako osoba czwarta niemająca bezpośredniego wpływu na wybór przez Spółkę z o.o. Y kontrahentów oraz niemająca możliwości, w kontekście art. 105a ust. 2 VATU na weryfikację warunków transakcji, gdyż w jej imieniu będzie każdorazowo występowała Spółka z o.o. X i to ona, jako nabywca granulatu i innych form półproduktów złota od kontrahentów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem, w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 105a VATU, będzie mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej wraz z podmiotem dokonującym dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jej rzecz. Spółka z o.o. Y będzie mogła odpowiadać za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, ale tylko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką z o.o. X a Spółką z o.o. Y i tylko do wysokości zaległości podatkowych Spółki z o.o. X w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu i innych form półproduktów złota, dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. X a Spółką z o.o. Y.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług regulację nakazującą traktować wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu jako odpłatną dostawę towarów przesądził, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami, a w konsekwencji z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi - z jednej strony czynność opodatkowaną stanowić będzie nabycie przez komisanta rzeczy ruchomych na rzecz komisanta od podmiotu trzeciego, z drugiej natomiast czynność opodatkowaną stanowić będzie przeniesienie własności nabytych rzeczy przez komisanta na komitenta. Tak więc, w świetle art. 105a VATU, to Spółka z o.o. X jako nabywca rzeczy od podmiotów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem może odpowiadać na zasadach wyrażonych w tym przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że brak jest regulacji, zarówno na gruncie ustawy o podatku od towarów usług, jak i Ordynacji podatkowej, która pozwalałaby na pociągnięcie komitenta do odpowiedzialności za zaległości podatkowe kontrahenta komisanta. Jak wskazano już powyżej przepisy o odpowiedzialności osoby trzeciej powinny być interpretowane ściśle, bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej. Jeżeli więc niebudzący wątpliwości interpretacyjnych przepis nie zawiera wyraźnego postanowienia odnoszącego się do pewnej grupy podmiotów (w tym przypadku komisanta), to niedopuszczalnym jest stosowanie wykładni, która umożliwiłaby objęcie tym przepisem również podmiotów w nim nie wskazanych.

W przeciwnym razie należałoby zaakceptować sytuację, w której podmiot niemający bezpośredniego wpływu na daną transakcję i niebiorący w niej udziału (brak możliwości wyboru kontrahenta, brak możliwości weryfikacji ceny zakupu) odpowiadałby na równi z podmiotem, który do tej transakcji doprowadził i był jej stroną. Komitent, co wynika z istoty stosunku umowy komisu, nie ma wpływu na wybór kontrahenta przez komisanta. Może on mieć wpływ jedynie na sam przedmiot transakcji, określając na przykład wymagane cechy towaru, ale już nie na jej przebieg, a tym bardziej osobę kontrahenta komisanta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w zakresie podatku od towarów i usług stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży metali szlachetnych i diamentów (głównie złota). Wnioskodawca jest jednocześnie jedynym udziałowcem spółki D. Sp. z o.o., która w ramach swojej działalności prowadzi także skup od ludności oraz od podmiotów gospodarczych złota w różnej formie (przede wszystkim jest to granulat złota oraz inne formy półproduktów złota, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku”), a następnie sprzedaje zakupione wcześniej złoto, w tej samej formie, Wnioskodawcy. Zainteresowany, po zleceniu usługi rafinacji złota, w wyniku czego uzyskuje złoto próby 999, dokonuje sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz podmiotów indywidualnych. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji procesu zakupu i sprzedaży złota i w tym celu planuje zawiązanie dwóch nowych spółek, w których będzie posiadał co najmniej 50% udziałów, pozwalających mu na ich kontrolę – Spółki z o.o. X oraz Spółki z o.o. Y. W nowej strukturze sprzedażowej D. Sp. z o.o. będzie skupowała złoto pod różnymi postaciami od podmiotów prywatnych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Zadaniem Spółki z o.o. X będzie natomiast nabywanie granulatu złota oraz innych form półproduktów złota, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 od podmiotów gospodarczych. Następnie Spółka z o.o. X, w ramach łączącej Spółkę z o.o. X oraz Spółkę z o.o. Y umowy komisu, będzie sprzedawała zakupiony granulat złota oraz inne formy półproduktów złota Spółce z o.o. Y. Zadaniem Spółki z o.o. Y będzie poddanie zakupionego granulatu lub innych form półproduktów procesowi rafinacji, celem uzyskania złota próby 999 (złoto inwestycyjne). Następnie Spółka z o.o. X będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz Wnioskodawcy, którego zadaniem z kolei będzie sprzedaż złota inwestycyjnego podmiotom indywidualnym. Spółkę z o.o. X oraz Spółkę z o.o. Y będzie łączyła umowa komisu (komis w zakupie), na mocy której Spółka z o.o. X będzie zobowiązana do nabycia granulatu złota oraz innych form półproduktów złota w swoim imieniu i na rzecz Spółki z o.o. Y, która będzie finansowała całe przedsięwzięcie. Spółka z o.o. Y nie będzie miała wpływu na wybór kontrahentów przez Spółkę z o.o. X oraz na przebieg transakcji pomiędzy Spółką z o.o. X a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się profesjonalnym handlem złotem. Transakcja nabycia granulatu lub innych form półproduktów przez Spółkę z o.o. X będzie dokumentowana fakturą VAT, wystawioną na Spółkę z o.o. X przez kontrahentów zajmujących się profesjonalnym handlem złotem. Każdorazowo po przeniesieniu własności półproduktu złota na Spółkę z o.o. X, Spółka z o.o. X będzie przenosiła własność półproduktu złota na Spółkę z o.o. Y, co również będzie w każdym przypadku dokumentowane fakturą VAT. Wartość transakcji pomiędzy Spółką z o.o. X a jednym podmiotem gospodarczym zajmującym się profesjonalną sprzedażą złota pod różnymi postaciami oraz między Spółką z o.o. Y i Spółką z o.o. X w zakresie handlu złotem, mieszczącym się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0. będzie każdorazowo miesięcznie przekraczała kwotę 50.000,00 zł. Należy wskazać, że Spółki z o.o. X oraz Y będą czynnymi podatnikami VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może on odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów Spółki z o.o. X w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką z o.o. X a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota i to również przy założeniu, że zostałyby spełnione przesłanki z art. 105a ust. 1 ustawy w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. X a zbywcami granulatu i półproduktów złota.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1027), do ustawy został dodany Dział X zatytułowany „Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach”, a tym samym zostały wprowadzone do ustawy art. 105a-105c (art. 1 pkt 4 ww. ustawy), których celem jest zapobieganie nadużyciom podatkowym.

Na podstawie art. 9 cyt. ustawy, powyższe zmiany weszły w życie od 1 października 2013 r., oprócz wyjątków wymienionych w tym artykule.

Powyższe przepisy wprowadzają instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług sprzedawcy (odpowiedzialność solidarna) w obrocie niektórymi wyrobami stalowymi (nieobjętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwami i złotem nieobrobionym.

Zostały one wprowadzone w związku z koniecznością reakcji na nadużycia w obrocie pozostałymi towarami, których objęcie mechanizmem odwrotnego opodatkowania nie jest możliwe bez przeprowadzenia szczególnych procedur na forum unijnym. Powyższa zmiana spowodowała, że od 1 października 2013 r. do ustawy został dodany także załącznik nr 13 stanowiący wykaz towarów (zwanych dalej towarami wrażliwymi), o których mowa w art. 99 ust. 3a oraz art. 105a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

W pozycji 12 ww. załącznika nr 13 do ustawy zostało wymienione – „Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku” objęte symbolem PKWiU 24.41.20.0.

Wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z dodanym od dnia 1 października 2013 r. przepisem art. 117b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatnik, o którym mowa w art. 105a ustawy, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług. Zakres odpowiedzialności podatkowej nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1, 3 i 4 oraz odsetek za zwłokę powstałych przed dniem wydania decyzji o tej odpowiedzialności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów wrażliwych, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, przy czym odpowiedzialność podatkowa nabywcy jest ograniczona do części podatku proporcjonalnie przypadającej na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów. Odpowiedzialność podatkowa nabywcy będzie miała zastosowanie w odniesieniu do transakcji o dużej wartości, tj. w przypadku gdy wartość nabywanych towarów wrażliwych od jednego dostawcy, bez kwoty podatku, przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł.

Przesłanka do zastosowania tej instytucji wystąpi, gdy przedmiotem nabycia jest towar wymieniony w poz. 12 załącznika nr 13 do ustawy, a ponadto, gdy w momencie dokonania dostawy tzw. towarów wrażliwych nabywca wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej odwołuje się wprost do przepisu ustawy o podatku od towarów i usług – art. 105a i jest z nim zgodny.

Ponadto, stosownie do art. 105a ust. 2 ustawy, podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.

Ustawodawca określił zatem w ww. przepisie sytuacje kiedy mogą wystąpić uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Są to m.in. przypadki, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że nie będzie podstaw do zastosowania odpowiedzialności, jeżeli np. niska cena zastosowana w danej transakcji jest wynikiem przyznanego nabywcy stosowanego w praktyce handlowej rabatu.

W tym miejscu należy wskazać, że w ustawie jest zawarta definicja wartości rynkowej.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Na podstawie art. 105a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się:

1.  do nabycia towarów, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy, jeżeli:
    1.  nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
    2.  dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych, lub
2.  jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej, lub
3.  jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:
    1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
    2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 105b ust. 1 ustawy, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200.000 zł – art. 105b ust. 2 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 105c ust. 1 i ust. 2 ustawy).

W myśl art. 105a ust. 4 ustawy, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, przepisu ust. 1 nie stosuje się.

W celu uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie przesłanki wynikającej z art. 105a ust. 4 ustawy, nabywca powinien wskazać dowody, że pomimo tego, że okoliczności towarzyszące danej dostawie towarów lub warunki na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, nie miało to wpływu na niezapłacenie podatku przez sprzedawcę.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisy art. 105a ust. 3 i ust. 4 ustawy zawierają katalog przesłanek, które umożliwiają wyłączenie od stosowania odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Należy podkreślić, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej przez nabywcę wystarczy spełnienie przesłanek zawartych w art. 105a ust. 3 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 albo w ust. 4 ustawy.

Jeżeli zatem podatnik nabywa towary wskazane w załączniku nr 13 do ustawy od podmiotu wymienionego w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy i wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez ten podmiot odpowiada co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosi co najmniej 3.000 000 zł, to odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy jest wyłączona. Należy jednak podkreślić, że wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie na dzień dokonania dostawy tych towarów.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że nabywcą granulatu złota oraz innych form półproduktów złota mieszczących się w grupowaniu PKWiU 24.41.20.0 od pomiotów gospodarczych będzie Spółka z o.o. X, którą zamierza utworzyć Zainteresowany, i w której będzie posiadał co najmniej 50% udziałów. Następnie Spółka ta będzie dokonywała sprzedaży ww. produktów na rzecz innej spółki, tj. na rzecz Y Sp. z o.o. utworzonej także przez Zainteresowanego, w której będzie on posiadał co najmniej 50% udziałów. Sprzedaż pomiędzy tymi podmiotami będzie odbywała się w ramach łączącej spółki umowy komisu. Zadaniem Spółki z o.o. Y będzie poddanie zakupionego granulatu lub innych form półproduktów procesowi rafinacji, celem uzyskania złota próby 999 (złoto inwestycyjne). Następnie Spółka z o.o. Y będzie dokonywała sprzedaży złota inwestycyjnego na rzecz Wnioskodawcy, którego zadaniem z kolei będzie sprzedaż złota inwestycyjnego podmiotom indywidualnym.

W rozpatrywanej sprawie więc Wnioskodawca nie jest bezpośrednim nabywcą granulatu złota oraz innych form półproduktów złota od podmiotów gospodarczych, jest nim natomiast utworzona przez Zainteresowanego Spółka z o.o. X. Ponadto przedmiotem jego zakupu nie jest złoto nieobrobione (towar wymieniony w poz. 12 załącznika nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług) tylko złoto inwestycyjne.

Zatem należy stwierdzić, że to Spółka z o.o. X będzie odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe kontrahentów w podatku od towarów i usług, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę granulatu złota oraz innych form półproduktów złota dokonywaną pomiędzy Spółką X a zbywcami granulatu i innych form półproduktów złota i to również przy założeniu, że spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 105a ust. 1 ustawy w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką z o.o. X a zbywcami granulatu i półproduktów złota.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Zainteresowany nie będzie odpowiadać - w oparciu o art. 105a ustawy z uwzględnieniem art. 117b Ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe podmiotów, od których Spółka z o.o. X nabywa granulat złota oraz inne formy półproduktów złota, bowiem takiej odpowiedzialności cyt. wyżej przepisy nie przewidują.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy za zaległości podatkowe Spółki z o.o. X (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odpowiedzialności nabywców za zaległości podatkowe sprzedawców (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2 w części odnoszącej się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa) został załatwiony w dniu 12 marca 2014 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP1/443-86/14-5/AI. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności Spółki z o.o. Y za zaległości podatkowe Spółki z o.o. X (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.