Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-321/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-13
Teza: prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska, opodatkowanie stawką 23% odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; targowisko; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania stawką 23% odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska oraz opodatkowania stawką 23% odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto O (dalej; „Gmina”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W latach 2011-2014 Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie targowiska miejskiego w miejscowości O (dalej: „Targowisko”). W 2011 r. sporządzono dokumentacje oraz przeprowadzono prace projektowe, natomiast prace budowlane wykonano w latach 2013-2014. Zgodnie z umową zawartą z przedsiębiorstwem odpowiedzialnym za wykonanie prac budowlanych, zakres robót obejmował wykonanie m.in.:

*   zadaszenia stoisk (wiaty targowe),
*   budynku higieniczno-sanitarnego,
*   oświetlenia targowiska,
*   ogrodzenia targowiska.

Wszystkie wykonane prace miały na celu wyposażenie Gminy w pełnowymiarowe, nowoczesne, łatwo dostępne targowisko miejskie. Targowisko zostało oddane do użytkowania w 2014 r. Handel na Targowisku rozpoczął się 2 października 2014 r.

Targowisko jest środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł. Targowisko stanowi własność Gminy oraz jest przez nią zarządzane i utrzymywane. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi również określone wydatki na utrzymanie targowiska, tj. w szczególności pokrywa koszty wody, energii elektrycznej czy wywozu odpadów. Wydatki te nie są przedmiotem tzw. refakturowania, lecz stanowią element kalkulacyjny stawek opłaty za korzystanie z urządzeń targowych, o której mowa poniżej.

Faktury dokumentujące wydatki na budowę i utrzymanie targowiska były wystawiane ze wskazaniem danych Urzędu Miejskiego. Kwestia rejestracji VAT oraz związanej z tym relacji pomiędzy Urzędem Miejskim a Miastem była już przedmiotem interpretacji wydanej przez Organ 6 marca 2015 r sygn. IBPP1/443-1246/14/LSz.

Na dzień rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji Gmina miała zamiar, aby po oddaniu targowiska do użytku było ono wykorzystywane poprzez odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na rzecz osób prowadzących handel na terenie targowiska. W tym celu, jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytku, Gmina podjęła działania polegające na konsultacjach w zakresie możliwości wprowadzenia takiego rozwiązania z kancelarią prawną.

Obowiązujący system poboru opłat został określony w zarządzeniu Burmistrza Miasta O z dnia 22 września 2014 r. w sprawie opłat za korzystanie z urządzeń targowych (dalej: „Zarządzenie”). Z treści Zarządzenia wynika, że prowadzenie jakiegokolwiek handlu na obszarze targowiska możliwe jest pod warunkiem uiszczenia na rzecz Gminy dodatkowej opłaty o charakterze cywilnoprawnym (dalej: „Opłata za korzystanie z urządzeń targowych”), która jest pobierana niezależnie od opłaty targowej. W rezultacie handel na targowisku prowadzą wyłącznie osoby lub podmioty, które uiszczają opłatę za korzystanie z urządzeń targowych. Gmina traktuje udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty za korzystanie z urządzeń targowych jako czynność opodatkowaną VAT, w skutek czego rozlicza i odprowadza podatek VAT należny z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku za poborem opłaty za korzystanie z urządzeń targowych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką 23%?
2.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku za poborem opłaty za korzystanie z urządzeń targowych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką 23%.

Ad. 2

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Opodatkowanie odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na Targowisku

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust, 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, Z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym zgodnie z § 1 ust. 5 zarządzenia Gmina zawiera z osobą dokonującą rezerwacji stanowiska umowę cywilnoprawną. Nie budzi przy tym wątpliwości Wnioskodawcy, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku nie wiąże się z wykorzystaniem przez Gminę jakiegokolwiek władztwa publicznego i zgodnie z powołanym przepisem zarządzenia stanowi umowę cywilnoprawną. W rezultacie w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na targowisku, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługę udostępniania stanowisk handlowych za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Gmina pragnie wskazać, że Minister Finansów wydawał już interpretacje, w których potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w związku z poborem opłaty o charakterze analogicznym do opłaty za korzystanie z urządzeń targowych, gmina działa jako podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane. Przykładowo uznał tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2014 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-424/14-2/KBr;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2014 r., sygn. 1TPP1/443-437/14/BS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-3/EN,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1361/09-6/HW.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani zgodne z nią przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia stawki innej niż 23%, należy je opodatkować z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina pobierając opłatę za korzystanie z urządzeń targowych za udostępnianie stanowisk handlowych na Targowisku, działa jako podatnik VAT, a wykonywane przez nią usługi podlegają opodatkowaniu ze stawką 23%.

Ad 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została omówiona w ramach przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy ws. oceny prawnej opisanego stanu faktycznego względem pytania nr 1. W rezultacie Gmina przyjmuje, że pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej. Wnioskodawca działa w roli podatnika i jest zobligowany do odprowadzania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na targowisku. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę i utrzymanie targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci udostępniania stanowisk handlowych. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na targowisko, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości prowadzenia przedmiotowej działalności opodatkowanej.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie w ocenie Gminy, ma ona pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę i utrzymanie targowiska służącego Wnioskodawcy do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: „TSUE”). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.\] Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, można wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2013 r„ sygn. 1BPP3/443-485/13/AŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2013 r., sygn. 1PPP1/443-164/13-2/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2012 r.,sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-4/EN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2010 r., sygn.. ILPP2/443-18/10-3/AD.

Brak konieczności stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT

Wnioskodawcy znany jest pogląd, zgodnie z którym miejskie lub gminne targowisko z definicji nie może być w pełni wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzącej je gminy, ponieważ oprócz przychodów opodatkowanych generuje również wpływy o charakterze publicznoprawnym w postaci opłaty targowej. Konsekwentnie również w odniesieniu do targowiska zastosowanie miałby znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Powyższy pogląd należy uznać za całkowicie błędny z następujących powodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekstjednolityDz.U.2010.95.613 j.t. ze zm., dalej: „UPOL”) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Jednocześnie na mocy art. 15 ust. 2 UPOL targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że pojęcie „targowiska” w rozumieniu UPOL, tj, dla celów poboru opłaty targowej, jest znacznie szersze niż pojęcie „targowiska”, o którym mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego.

Opłatę targową pobiera się bowiem od sprzedaży prowadzonej w każdym miejscu (z zastrzeżeniem sytuacji wskazanych na mocy przepisów szczególnych, niemających znaczenia w przedmiotowej sprawie), które zyskuje tym samym przymiot „targowiska” w rozumieniu UPOL. Opłata targowa i jej wysokość nie mają więc żadnego związku z budową targowiska przez Gminę i poniesionymi przez Wnioskodawcę wydatkami. Kupcy handlujący na terenie targowiska i poza nim, przed jego budową i po niej, są zobowiązani do wnoszenia opłaty targowej na takich samych zasadach. Powstaje ona z mocy prawa i również z mocy prawa, a konkretnie na podstawie art. 15 ust. 3 UPOL, jest ona pobierana niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym brak jest przesłanek do twierdzenia, że targowisko w jakimkolwiek zakresie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę do działalności niebędącej działalnością gospodarczą Gminy.

Powyższe rozumowanie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo Gmina pragnie zwrócić uwagę na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 maja 2014 r., sygn. I SA/Ke 204/14, w którym uznano „wadliwość rozstrzygnięcia organu w zakresie pozbawienia Gminy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z modernizacją jak i z bieżącym utrzymaniem targowiska”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ż 27 lutego 2014 r. dotyczący targowiska, sygn. III SA/GI 1533/13, zgodnie z którym „Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art, 86 ust. 7 b ustawy o VAT konstrukcja”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Op 815/13, w którym Sąd podkreślił, że „w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b p.t.u.”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Go 564/13, podtrzymanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 379/14, zgodnie z którym „wbrew stanowisku Ministra Finansów do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7 b konstrukcja procentowego odliczania podatku”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19 lipca 2012 r. przyznał, że „Brak jest bowiem, co podkreślił w swojej uchwale NSA – wobec luki w ustawie-jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT”;

Ponadto Gmina pragnie zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14. W sprawie dotyczącej targowiska miejskiego, do której odnosił się powołany wyżej wyrok WSA w Kielcach (sygn. I SA/Ke 204/14), NSA uznał, że „Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług.” Zdaniem NSA targowisko „\[\`(...)\`\] nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej”, a „Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania”, a w konsekwencji „nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b Uptu celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej”. W ten sam sposób NSA wypowiadał się już wcześniej, tj. oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów wyrokiem z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 379/14. Sąd nie tylko zwrócił wówczas uwagę, że w przypadku targowiska nie należy stosować art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, lecz również podkreślił, że „przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania.”

Gmina w pełni akceptuje i podziela stanowisko Sądów zajęte w treści powołanych orzeczeń. W rezultacie Wnioskodawca jest zdania, że art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, a zatem brak jest przepisów na podstawie których można by odmówić Gminie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Gminie powinno więc przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska – jest nieprawidłowe;
*   opodatkowania stawką 23% odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W konsekwencji Gmina świadcząc usługę udostępniania stanowisk handlowych na targowisku w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty za korzystanie z urządzeń targowych występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że usługa odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, za które jest pobierana opłata stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%”.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy cywilnoprawnej stanowisk handlowych jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku za poborem opłaty za korzystanie z urządzeń targowych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką 23%, jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Fakt, że na terenie targowiska stanowiska handlowe udostępniane są odpłatnie, nie oznacza, że budowa ta nastąpiła w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu.

Przechodząc na grunt ustawy o VAT stwierdzić trzeba, że pomimo odpłatnego udostępniania stanowisk, budowa targowiska odbywa się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym. Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska bez względu na fakt, czy stanowiska są udostępniane odpłatnie czy też nie. Budowa targowiska jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W konsekwencji pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zarówno z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących przebudowy targowiska jak i z tytułu wydatków związanych z jego utrzymaniem.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy związane z budową i utrzymaniem targowiska są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatek naliczony związany z wybudowanym targowiskiem, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części w jakiej targowisko, jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej („opłata za korzystanie z urządzeń targowych”) i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją.

W sytuacji gdy przedmiotowe targowisko jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych („opłata za korzystanie z urządzeń targowych”) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opata targowa) Wnioskodawcy przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska, Wnioskodawca winien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Podkreślenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny. Jak już bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska, jest nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.