Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-22/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, wskazane we wniosku, podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Krajowe przepisy dotyczące omawianego zagadnienia nie są niezgodne z unijnymi uregulowaniami w tej materii. W związku z tym Polska posiada prawo do objęcia wymienionych we wniosku olejów smarowych, przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe podatkiem akcyzowym. Przedmiotowe oleje w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 41; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje w przyszłości poszerzyć prowadzoną obecnie działalność gospodarczą o sprzedaż detaliczną i hurtową olejów smarowych i smarów oznaczonych kodami CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87. Przedsiębiorstwo rozważa - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – nabywać wewnątrzwspólnotowo produkty z ww. wymienionego kodu Scalonej Nomenklatury CN. Oleje smarowe będą sprzedawane w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Na podstawie przepisów wspólnotowych, tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. 2003r. L 283/51 ze zm.) oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej.

W świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 1981, CN 2710 1983, CN 2710 1987 przeznaczonych do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, przeznaczonych na cele inne niż opałowe bądź napędowe jest opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych o kodach CN 2710 1981, CN 2710 1983, CN 2710 1987, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe należy uznać za pozostające poza zakresem polskiego podatku akcyzowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

UREGULOWANIA EUROPEJSKIE A POLSKA USTAWA AKCYZOWA

Zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów energetycznych na szczeblu wspólnotowym określają dwa zasadnicze akty prawne: Dyrektywa 118 i Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa 118 wyznacza ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Jej celem jest m.in. harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych w Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiast Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje również państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami (art. 1 Dyrektywy).

W grudniu 2008 roku, uchwalona została Dyrektywa Rady 2008/118/WE dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009 Nr 9, str. 12 ze zm. dalej: Dyrektywą 118). Dyrektywa ta weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2010 r., zastępując Dyrektywę 92/12/EWG, tzw. Dyrektywę Horyzontalną.

Zgodnie z art. 1 lit. a Dyrektywy 118, dyrektywa ta określa zasady nakładania podatku akcyzowego na produkty energetyczne i energię elektryczną objęte Dyrektywą 2003/96/WE.

Odesłanie w obu tych Dyrektywach kieruje zatem do Dyrektywy Energetycznej. Oznacza to, że Dyrektywa 118 obejmuje swoim zakresem - i uznaje za wyroby akcyzowe - jedynie wyroby energetyczne objęte Dyrektywą Energetyczną. W art. 2 Dyrektywy Energetycznej wskazano katalog produktów uznawanych za „produkty energetyczne". Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit b) Dyrektywy Energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowane są również oleje smarowe. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej ogranicza zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych. Wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 lit, b) Dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte zakresem Dyrektywy, a więc nie są wyrobami akcyzowymi i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych w kraju reguluje ustawa akcyzowa i wydane na jej podstawie rozporządzenia, m.in. rozporządzenie w sprawie zwolnień. Stosownie do art. 2 tej ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej. W załączniku nr 1 wymienione zostały m.in. wszystkie (bez względu na przeznaczenie) wyroby objęte kodem CN 2710. W myśl art. 89 ust 1 pkt 11, oleje smarowe, oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 99, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł. na 1.000 litrów.

Ustawa o podatku akcyzowym z 2008r. odmiennie niż ustawa z 2004r. nie dzieli już wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Jednak w praktyce, oleje smarowe podlegają opodatkowaniu akcyzą na takich samych zasadach, jak wyroby objęte przepisami Dyrektywy Energetycznej (np. paliwa silnikowe). Nie ulega wątpliwości, że podatek któremu podlegają oleje smarowe jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, jako że odwołuje się do instytucji prawa wspólnotowego, takich samych jakie mają zastosowanie dla pozostałych wyrobów akcyzowych (samo odejście od podziału w obecnej ustawie akcyzowej od podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane nie zmienia tego faktu).

W konsekwencji polski ustawodawca, obejmując oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach jak wyrobów objętych harmonizacją naruszył art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej.

Zharmonizowany podatek akcyzowy może dotyczyć jedynie takich wyrobów, które podlegają takim samym zasadom opodatkowania akcyzą (i zasadom obrotu) w każdym państwie członkowskim UE. W związku z powyższym, rozszerzanie katalogu wyrobów objętych zharmonizowanym systemem akcyzy jest niedopuszczalne. Potwierdza to analiza przepisów wspólnotowych. Punkt 4 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej stwierdza, że „należy określić pojęcie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym; tylko towary, które są traktowane jako takie we wszystkich Państwach Członkowskich mogą podlegać przepisom prawa wspólnotowego. Podobnie brzmi obecnie punkt 3 preambuły do Dyrektywy 118, która odwołuje się wprost do dyrektywy strukturalnych, w tym przede wszystkim do Dyrektywy Energetycznej. Z kolei punkt 22 preambuły do Dyrektywy Energetycznej potwierdza, że „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych niejako paliw”. Powyższe stwierdzenia, wprost wskazują, że intencją ustawodawcy wspólnotowego było, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych wyrobów i wyłączenie z tego systemu produktów nie wykorzystywanych w celach opałowych ani napędowych. Wyartykułowany w preambule cel Dyrektywy Energetycznej jest szczególnie istotny dla interpretacji jej przepisów, biorąc pod uwagę podkreślane w orzecznictwie znaczenie wykładni celowościowej w procesie wykładni norm prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej, sądy administracyjne powszechnie stawały na stanowisku, że uznanie olejów smarowych, niewykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych, za wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, narusza art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. W szczególności, w wyroku z dnia 28 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 613/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi”.

Następnie, odnosząc się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C -145/06, Fendt Italiana Srl, WSA w Warszawie wskazał, że „ETS dopuścił także, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który jednak nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust 3 dyrektywy horyzontalnej). Akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w powołanym wyroku. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi”. Z kolei, WSA w Warszawie, powołując się na powyższy wyrok, stanął na stanowisku, zgodnie z którym, wyroby nieobjęte Dyrektywą Energetyczną mogą być opodatkowane akcyzą ale, nie może być to akcyza zharmonizowana. Opodatkowanie olejów smarowych w ustawie akcyzowej – jak zauważył WSA w Warszawie - nie wypełnia tego warunku. W konsekwencji przepisy przewidujące opodatkowanie olejów smarowych (niewykorzystywanych do celów opałowych, ani napędowych) jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie mogą zostać zastosowana z uwagi na ich niezgodność z art. 2 ust 4 lit. b) i art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej, oraz art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest pominięcie tych przepisów w procesie stosowania prawa.

Podatek akcyzowy, nie może być uznany za inny podatek konsumpcyjny, gdyż stanowi akcyzę zharmonizowaną, a więc art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie dawał polskiemu ustawodawcy prawa do zastosowania jej w odniesieniu do olejów smarowych, niewykorzystywanych do celów opałowych lub napędowych, co potwierdził WSA w Warszawie w zacytowanym powyżej wyroku. Niemożność zastosowania przepisów przewidujących opodatkowanie olejów smarowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oznacza, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Powyższy wyrok, został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 1171/09. O niedopuszczalności opodatkowania olejów smarowych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z 22 września 2010r., sygn. akt I GSK 1075/09 wskazując, że „Nie jest natomiast zgodne z prawem Wspólnoty obejmowanie podatkiem zharmonizowanym produktu, który spod takiego opodatkowania jest w sposób jednoznaczny wyłączony.

Powyższe stanowiska pozostają w całej rozciągłości aktualne na gruncie obecnej ustawy akcyzowej, ponieważ jak już zostało wskazane na początku - ustawa o podatku akcyzowym z 2008r. pomimo, że odstąpiła od formalnego podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane w odniesieniu do olejów smarowych w dalszym ciągu zastosowanie znajdują wszystkiej instytucje wspólnotowego systemu podatku akcyzowego takie jak składy podatkowe czy też procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Warto zwrócić również uwagę na treść art. 1 ust. 3 lit a) Dyrektywy 118 - będący odpowiednikiem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten wskazuje, że: „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na (\`(...)\`) produkty inne niż wyroby akcyzowe".

Przepis ten wyraźnie określa więc, że wyrobami akcyzowymi, tj. opodatkowanymi akcyzą mogą być wyłącznie wyroby objęte postanowieniami stosownych Dyrektyw. Natomiast pozostałe wyroby - nieobjęte postanowieniami stosownych Dyrektyw nie mogą być uznawane za wyroby akcyzowe w rozumieniu Dyrektywy 118. W konsekwencji nie mogą być objęte systemem zharmonizowanej akcyzy. Z uwagi na fakt. iż objęte wnioskiem nie są przeznaczone do celów opałowych, ani napędowych to nie stanowią one „wyrobu akcyzowego" w rozumieniu prawa wspólnotowego, a zatem nie mogą być opodatkowane akcyzą na zasadach przewidzianych dla wyrobów objętych zakresem normowania Dyrektywy 118 i Dyrektywy Energetycznej.

WARUNEK NIEWPROWADZANIA FORMALNOŚCI PRZY PRZEKRACZANIU GRANIC

Dodatkowo warto zauważyć, że nałożenie podatku na oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż opałowe bądź napędowe nie może skutkować utrudnieniami w handlu wewnątrzwspólnotowym - co wynika z art. 1 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem Wnioskodawców zakaz wprowadzania formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi należy niewątpliwie rozumieć szeroko.

Chodzi zarówno o wszelkie formy kontroli granicznej, jak również obowiązek składania jakichkolwiek zgłoszeń czy deklaracji związanych z przekraczaniem granicy. Odnosząc się do ww. warunku wskazać należy, że regulacje ustawy akcyzowej w zakresie obrotu olejami smarowymi przeznaczonymi na cele inne niż opałowe bądź napędowe takie formalności wprowadziły.

W art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określono m.in. opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera w pozycji nr 27 wyroby sklasyfikowane pod kodem CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W konsekwencji oznacza to, iż polski ustawodawca w przeciwieństwie do uregulowań wspólnotowych, objął regulacjami podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych użytkowanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. W rezultacie, przedmiotowe oleje smarowe w świetle polskich przepisów są uznawane za wyroby akcyzowe niezależnie od ich przeznaczenia. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 1971 do 2710 19 99, co do zasady wynosi 1.180 zł/ 1000 litrów. Niemniej jednak w odniesieniu do części olejów smarowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie bowiem z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawę zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 - dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), zwalnia się od podatku akcyzowego oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Niemniej jednak zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy.

W odniesieniu do przedmiotowych olejów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku jego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Aby uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy konieczne jest spełnienie szeregu warunków.

W pierwszej kolejności, konieczne jest zgodnie z art. 57 ust. 1 w zw. z ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, złożenie pisemnego wniosku o wydanie zezwolenia zawierającego następujące dane:

1.  dane dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w ewidencji działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny REGON oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP), adres poczty elektronicznej, a także planowaną lokalizację miejsca odbioru wyrobów akcyzowych:
2.  informację o rodzaju wyrobów akcyzowych, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo;
3.  proponowane zabezpieczenie akcyzowe;
4.  informację o liczbie wydanych temu podmiotowi zezwoleń na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Należy podkreślić, iż proces uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca jest bardzo sformalizowany oraz wiąże się z zebraniem i dostarczeniem szeregu dokumentów do organów podatkowych. Sam okres konieczny do zgromadzenia wszelkich niezbędnych certyfikatów i zaświadczeń jest długotrwały, bowiem dokumenty te są często sporządzane przez różne organy administracji.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawę zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego do wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca należy dołączyć:

1.  plan miejsca odbioru wyrobów akcyzowych;
2.  dokument potwierdzający tytuł prawny do korzystania z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych;
3.  oświadczenie, że w miejscu lub pomieszczeniu proponowanym jako miejsce odbioru wyrobów akcyzowych nie znajduje się miejsce odbioru wyrobów akcyzowych innego podmiotu;
4.  dokument potwierdzający, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
5.  potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego;
6.  zaświadczenie wydane przez:
    *   właściwego naczelnika urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
    *   właściwy dla siedziby lub miejsca zamieszkania oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu z zapłatą składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne;
    *   informację z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności osób kierujących działalnością Spółki za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
    *   oświadczenie Wnioskodawcy, że nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyłączeniem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
    *   oświadczenie Wnioskodawcy, że nie zostało mu cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, w okresie ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również koncesja lub zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ponadto precyzują dodatkowe warunki dotyczące miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r. w sprawie warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, miejsce to powinno:

1.  być właściwie dostosowane do bezpiecznego wprowadzenia tych wyrobów;
2.  spełniać warunki zapewniające możliwość wykonywania kontroli wyrobów akcyzowych, na podstawie odrębnych przepisów;
3.  być odpowiednio oznaczone i wydzielone, w szczególności za pomocą trwałego oznaczenia.

Ponadto zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku akcyzowym, aby otrzymać zezwolenie na nabywanie towarów jako zarejestrowany odbiorca, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  posiadanie statusu podatnika od towarów i usług;
2.  bycie podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
3.  brak posiadania zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz brak prowadzenia postępowania egzekucyjnego, likwidacyjnego lub upadłościowego, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
4.  złożenie zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
5.  brak cofnięcia, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadnego z udzielonych zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesji lub zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak wydania decyzji o zakazie wykonywania działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca obowiązany jest posiadać tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych.

Powyższe dowodzi, że cały proces uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca jest uzależniony od spełnienia wielu warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym i aktach wykonawczych oraz jest związany ze zgromadzeniem oraz przedłożeniem wraz z wnioskiem szeregu dokumentów. Zatem w opinii Wnioskodawcy, już sam proces uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy (co stanowi jedną z kilku przesłanek, której spełnienie warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia) ze względu na konieczność spełnienia szeregu uciążliwych warunków formalnych znacząco utrudnia możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania olejów smarowych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. To natomiast godzi w zasadę niezwiększania formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, o której mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej.

Poza posiadaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w celu zużycia jako podmiot zużywający lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, aby skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 konieczne jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, powyższa ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, niemniej jednak należy powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego przepisu, powinna ona zawierać informacje, umożliwiające ustalenie ilości wysyłanych lub otrzymywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja ta, jak stanowi ust. 9 tej regulacji powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075, dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji) szczegółowo regulują jakie dane powinna zawierać taka ewidencja.

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, dokument ten powinien zawierać:

1.  dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:
2.  nazwę wyrobów oraz ich kod CN,
3.  ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne jeżeli zostały nimi oznaczone,
4.  ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;
5.  informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;
6.  informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;
7.  informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania ze względu na przeznaczenie jest obwarowane jeszcze większą liczbą warunków do spełnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę (z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) w celu dostarczenia do podmiotu. W takim wypadku bowiem, poza spełnieniem warunków formalnych opisanych powyżej, podatnik w celu skorzystania ze zwolnienia ma obowiązek objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów przez podmiot zużywający. Naturalnie złożenie takiego zabezpieczenia wiąże się z dodatkowymi kosztami oraz zamrożeniem środków pieniężnych, które podatnik mógłby w tym czasie dowolnie zagospodarować.

Kolejnym wymogiem dokumentacyjnym warunkującym możliwość skorzystania ze zwolnienia w takiej sytuacji jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dokument dostawy jest wystawiany m.in. w przypadku dostarczenia przez zarejestrowanego odbiorcę wyrobów zwolnionych nabytych wewnątrzwspólnotowo do podmiotu zużywającego.

Ponadto dodatkową przesłanką warunkującą skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania jest przedstawienie przez podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym, możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest dodatkowo w takim w przypadku uzależniona od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku akcyzowego przez podmiot zużywający.

Powyższe oznacza, iż w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w celu dostarczenia ich do podmiotu zużywającego, możliwość zastosowania zwolnienia uwarunkowana jest spełnieniem uciążliwych warunków formalnych nie tylko przez podmiot dokonujący tego nabycia, ale również przez kolejny podmiot w łańcuchu - tj. przez podmiot zużywający. Dlatego też, wprowadzenie tak restrykcyjnych warunków formalnych prowadzi w opinii Wnioskodawcy do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic i tym samym narusza postanowienia art. 1 ust 3 dyrektywy akcyzowej.

Podsumowując, aby zastosować zwolnienie z opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 01, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, konieczne jest spełnienie szeregu uciążliwych warunków formalnych przedstawionych powyżej. Sprostanie wszystkim przedstawionym powyżej kryteriom, które determinują możliwość skorzystania ze zwolnienia jest procesem niezwykle czasochłonnym i obłożonym licznymi formalnościami, co częstokroć może powodować utrudnienia w zastosowaniu zwolnienia w realiach codziennych transakcji. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, wprowadzenie takich wymogów w celu ewentualnego zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego stanowi naruszenie art. 1 ust 3 dyrektywy akcyzowej. Trzeba przecież pamiętać, że instytucja zwolnienia z opodatkowania jest elementem konstrukcji podatkowej, a więc wszelkie zwiększenie formalności koniecznych do uzyskania zwolnienia w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe jednocześnie stanowi zwiększenie formalności wynikających z opodatkowania tych olejów podatkiem akcyzowym przy przekraczaniu granic.

SKUTKI SPRZECZNOŚCI POLSKIEJ USTAWY AKCYZOWEJ Z UREGULOWANIAMI UNII EUROPEJSKIEJ

Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska została zobligowana do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej (acquis communautaire). Oznacza to, że instytucje stanowiące i stosujące prawo w Polsce zobowiązane są do respektowania prawa wspólnotowego - nie tylko poprzez stanowienie, ale i przez stosowanie prawa zgodnie z obowiązującym prawem wspólnotowym. W przypadku stwierdzenia nieusuwalnej w drodze wykładni niezgodności prawa krajowego powinny natomiast pominąć normę prawa krajowego i oprzeć rozstrzygnięcie bezpośrednio na normie prawa wspólnotowego.

Powyższe jest konsekwencją bezpośredniego skutku dyrektyw, tj. możliwości powoływania przez jednostki przepisów dyrektywy (pod warunkiem ich precyzyjności i jasności) bezpośrednio przed organami krajowymi (w tym również organami podatkowymi) oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Potwierdza to wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989r. Fratelli Costanzo v. Comune di Milano, w którym Trybunał orzekł, iż „podobnie jak sędzia krajowy - organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego”. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-106/77 Amministrazione delia Finanse delio Stato

przeciwko Simmenthal SpA. Zasada skutku bezpośredniego ma również podstawy konstytucyjne. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że „jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”.

W tej sytuacji Wnioskodawca jest uprawniony do bezpośredniego stosowania uregulowań europejskich wyłączających spod opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotową dostawę olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 1987 przeznaczonych na cele inne niż na opałowe bądź napędowe, pomijając w tym zakresie przepisy krajowe sprzeczne z dyrektywą energetyczną oraz dyrektywą horyzontalną.

DYSKRYMINACJA NABYWANIA OLEJÓW SMAROWYCH OD DOSTAWCÓW Z UE.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, nabycie olejów smarowych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest zasadniczo wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym w innych krajach członkowskich. W konsekwencji, nabycie tych wyrobów bez zapłaty akcyzy w pozostałych krajach członkowskich nie jest obwarowane żadnymi dodatkowymi wymogami formalnymi, bowiem produkty te są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego. W rezultacie, nie ulega wątpliwości w opinii Wnioskodawcy, iż warunki przewidziane w przepisach krajowych dla zastosowania zwolnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski z podatku akcyzowego powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Bowiem produkty te, nabywane przez przykładowego przedsiębiorcę na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nie są obciążone podatkiem akcyzowym i są traktowane jako „zwykłe” towary handlowe pozostające poza reżimem dyrektyw akcyzowej oraz energetycznej. W konsekwencji, ten przedsiębiorca z innego państwa UE nie podlega przykładowo obowiązkowi rejestracji do celów podatku akcyzowego jako zarejestrowany odbiorca, ani też nie ma obowiązku spełniania szeregu uciążliwych warunków formalnych związanych z nabyciem wyrobów akcyzowych.

Natomiast takie samo nabycie z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski podlega, zgodnie z polskimi przepisami, uregulowaniom podatku akcyzowego. Wprawdzie krajowy ustawodawca przewidział zwolnienie dla tych produktów, niemniej jednak skorzystanie z niego obwarowane jest spełnieniem szeregu uciążliwych warunków formalnych.

Co więcej, takie zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, stawia w zdecydowanie gorszej sytuacji krajowe podmioty, mające zamiar nabyć oleje smarowe z innych państw członkowskich, ograniczając tym samym dostępność polskiego rynku dla pozostałych dostawców europejskich.

Obwarowanie zwolnienia z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe koniecznością spełnienia szeregu warunków formalnych powoduje bowiem, iż korzystniej jest dla polskiego podmiotu nabycie tych wyrobów na terytorium Polski w ramach transakcji krajowej. Wynika to z faktu, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla wyrobów nabywanych na terytorium kraju nie jest konieczne posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy, a w konsekwencji, nie ma konieczności rejestracji dla tego celu (co jak wskazano powyżej, samo w sobie jest związane ze spełnieniem uciążliwych, formalnych warunków).

Wystarczającym byłaby rejestracja jako tzw. podmiot zużywający, prowadzenie ewidencji oraz potwierdzenie odbioru wyrobów na dokumencie dostawy.

SKUTKI DYSKRYMINACJI NABYWANIA OLEJÓW SMAROWYCH OD DOSTAWCÓW Z UE.

ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej), interpretując art. 90 TWE stwierdził, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, iż przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Z kolei art. 28 TWE (obecnie art. 41 Traktatu o Unii Europejskiej) stanowi odzwierciedlenie zobowiązania do poszanowania zasady niedyskryminacji i wzajemnego uznawania towarów wytworzonych i wprowadzonych na rynek w innych państwach członkowskich w sposób zgodny z prawem, a także zobowiązania do zapewnienia towarom wspólnotowym swobodnego dostępu do rynków krajowych. Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie w rozumieniu art. 28 WE należy uznać przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu mniej korzystne traktowanie, a także przeszkody w swobodnym przepływie towarów (\`(...)\`) (wyrok TS w sprawie C-110/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska). Dokonując oceny przepisów krajowych odnoszących się do zwolnienia z podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodach CN 2710 1981, CN 2710 1983, CN 2710 1987, należy stwierdzić, iż nałożenie na nabywcę wewnątrzwspólnotowego nabywcę dodatkowych obowiązków w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 90 i art. 28 WE. Tym samym także z tej przyczyny Wnioskodawca jest uprawniony do bezpośredniego stosowania regulacji zawartych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej wyłączających od opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotową dostawę olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe bądź napędowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe, wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określono w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710.

Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715. Zatem ww. przepis również obejmuje swoim zakresem wyroby wskazane we wniosku. Oznacza to, iż wyroby wskazane przez Wnioskodawcę są wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy - z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, należy uznać za wyroby akcyzowe których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii zgodności ww. regulacji krajowych z normami Wspólnotowymi.

Na wstępie należy stwierdzić, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9, str. 12 z póżn. zm.) zwana Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z póżn. zm.) zwana Dyrektywą energetyczną.

Ponadto dokonując analizy zgodności przepisów krajowy z ww. dyrektywami należy mieć na uwadze, że w myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z regulacji tej wynika, że dyrektywy nie wiążą (w odróżnieniu od rozporządzeń) we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski „Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne”, Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo TSUE). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze podmiotu (por. „Prawo Unii Europejskiej” pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2719 19 87, 2710 19 91, 2710 19 93 oraz 2710 19 99, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania. (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, iż stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Ponadto wskazać należy, iż wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Jednak fakt, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza tylko tyle, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny.

Podkreślić należy, że objęcie przez państwo członkowskie (Polskę) wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego (Polski), nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Bezspornym w niniejszej sprawie winien być również fakt, iż na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE, Polska jako państwo członkowskie może nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jednak prawo to przysługuje pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zatem wniosek z zaprezentowanych przepisów jest taki, iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE.

Omawiając kwestię możliwości objęcia akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe, należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Stosownie do powyższego, podkreślić należy, iż ETS dopuścił, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny. Wyrok ETS nie stwierdza zarazem, że ma to być „inny podatek konsumpcyjny. Innymi słowy ETS dopuścił aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych lub opałowych podatek konsumpcyjny bez zastrzeżenia, iż musi to być inny podatek konsumpcyjny poza systemem zharmonizowanej akcyzy. Ponadto art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej mówi o prawie państwa członkowskiego do nakładania podatków, w którym to zakresie uprawnień mieszczą się przepisy krajowej ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym brak podstaw, aby twierdzić, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie formalności dotyczących obrotu olejami smarowymi w kraju, które mogą mieć związek z przekroczeniem granicy, przytoczenia wymaga wyrok C 313/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że art. 28 TWE (obecnie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – przypis Organu) nie znajduje zastosowania do deklaracji podatkowej, takiej jak przewidziana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji - w obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art. 1 ust. 3 zdanie 2 dyrektywy 2008/118/WE. Powyżej zaprezentowane orzeczenie wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi. Zatem wymagane dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

W tym miejscu należy również zauważyć, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 1215/09, że wyłączenie przewidziane w Dyrektywie Energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wprowadzonym dyrektywą 92/81. Z prawnego punktu widzenia czym innym jest bowiem brak możliwości zastosowania danej normy prawnej, na skutek wyłączenia, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod jej obowiązywania. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu działania dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnień od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym Sąd zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007r. stwierdził, iż „nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy ( art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE - przyp. Organu) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Stosownie do powyższego należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 25 Traktatu TWE (obecnie art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) – cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

W sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy w stosunku do olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy – nakładany jest również na oleje smarowe produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia olejów smarowych. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Jeśli chodzi natomiast o art. 90 Traktatu (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), to jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Tym samym ponieważ stawka akcyzy dla olejów smarowych jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 90 TWE.

Także dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy energetycznej - mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1 art. 41 tj. zastosowanie dokumentu e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż w powyższym przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy u podatnika powstanie z dniem wprowadzenia olejów smarowych, objętych na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, do składu podatkowego.

Jednocześnie w powyższej sytuacji tj. objęcia na terytorium kraju olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego prawodawca krajowy przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzenia własnych regulacji w zakresie zwolnień, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Polska może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie wpływa na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiające odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

W związku z powyższym nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami unijnymi przepisy prawa krajowego, które przewidują na terytorium kraju kontrolę obrotu produktów energetycznych, według kryteriów przyjętych dla wyrobów zharmonizowanych. Celem tej kontroli jest bowiem pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej brzmi: „Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych”.

Powyższe odwołanie oznacza, że skoro do tych produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20 dyrektywy, który to określa produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych, o których mowa w dyrektywie horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, mogą w państwie członkowskim podlegać przepisom kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie horyzontalnej.

Powyższą interpretację uzasadnia to, iż art. 20 dyrektywy energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych do których zastosowania ma dyrektywa energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o którym mowa w dyrektywie horyzontalnej. Art. 2 ust. 4 zdanie drugie dyrektywy energetycznej uprawnia natomiast stosowanie do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże dyrektywy przepisu art. 20 tejże dyrektywy. Tym samym treść przytoczonego ostatniego zadnia art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczeniu zawartych w dyrektywie horyzontalnej również na wyroby energetyczne nie podlegające działaniu dyrektywy.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego w zakresie naruszenia przez ustawodawcę krajowego przepisów dyrektywy energetycznej należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku natomiast sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przy której wyroby te nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiot nabywający te wyroby, zgodnie z art. 78 ust. 3 winien: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną według określonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu powyższe nie jest elementem formalnym związanym z przekraczaniem granicy a jedynie są to kwestie techniczne związane z płatnością. Powyższych formalności związanym ze złożeniem zabezpieczenia lub powiadomieniem właściwego naczelnika o planowanym nabyciu olejów smarowych podlegających na terytorium kraju opodatkowaniu nie można uznać za ograniczenia w zakresie przekraczania granicy, a jedynie za zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa z wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto niespełnienie przez podatnika powyższych formalności nie wpływa na zwiększenie opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych. W dalszym ciągu wyroby te będą opodatkowane stawką akcyzy taką samą jak oleje smarowe nabywane w kraju. Równocześnie w takim przypadku, zgodnie z art. 10 ust. 5 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Tym samym w stosunku do nabywcy olejów smarowych nie objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekroczenia granicy tylko w momencie odbioru tych wyrobów.

Należy także zwrócić uwagę, iż wprowadzone względem nabywcy formalności dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w powyższym zakresie nie różnią się zasadniczo od obowiązków w zakresie sprzedaży krajowej olejów smarowych. Na terytorium kraju produkcja olejów smarowych również podlega zabezpieczeniu akcyzowemu, podmiot produkujący te oleje obowiązany jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz wyprowadzając te wyroby do obrotu krajowego bez zastosowania zwolnienia zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie zatem do powyższego również w tym przypadku krajowy ustawodawca nie dyskryminuje w żaden sposób olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie utrudnia swobodnego przepływu olejów smarowych w handlu pomiędzy państwa członkowskimi i opodatkowuje je bez różnicowania na kraj pochodzenia. Podatek akcyzowy w takiej sytuacji jest nakładany tylko raz i w tej samej wysokości na pierwszym etapie obrotu – niezależnie od tego, czy olej smarowy został wyprodukowany na terytorium kraju czy przywieziony z innego państwa członkowskiego. Organy podatkowe w tym zakresie mogą zatem skutecznie sprawować nadzór nad obrotem olejami smarowymi, w tym nad zastosowaniem zwolnienia z podatku przypadku ich przeznaczenia do celów objętych zwolnieniem.

W ocenie organu przepisy krajowego ustawodawcy nie dyskryminują Wnioskodawcę wobec innych podmiotów prowadzących działalność na unijnym rynku. Krajowe przepisy nie rozgraniczają zakresu i trybu opodatkowania olejów smarowych w zależności od przynależności krajowej podmiotu dokonującego obrotu olejami smarowymi na terytorium kraju. Niezależnie czy podatnikiem podatku akcyzowego od olejów smarowych jest podmiot z Polski, Litwy, Holandii oleje te są opodatkowane na terytorium kraju na takich samych warunkach i w takiej samej wysokości. Natomiast jeżeli, jakieś państwo członkowskie nie wprowadziło na swoim terytorium opodatkowania olejów smarowych, to jest to autonomiczna decyzja tego państwa, która nie ma nic wspólnego z regulacjami obowiązującymi na terytorium Polski, która miała prawo do opodatkowania olejów smarowych wyłączonych z zakresu działania dyrektywy energetycznej.

Potwierdzeniem wyrażonego powyżej stanowiska tutejszego organu są orzeczenia sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2011r. o sygn. akt I GSK 521/10 oraz w orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 801/10 stwierdził, iż krajowy podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie narusza prawa Unii Europejskiej. Z kolei fakt wyłączenia spod działania dyrektywy energetycznej określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia go od podatku akcyzowego. Ponadto w pierwszym z ww. orzeczeń Sąd wprost stwierdził, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011r. (sygn. akt I GSK 132/10) oraz z dnia 13 października 2010r. (sygn. akt I GSK 1171/09), że przepisy prawa krajowego tylko poprzez samo zaliczenie przedmiotowych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych naruszają prawo wspólnotowe.

Natomiast skład sędziowski orzekający w sprawie I GSK 801/10 w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku I GSK 521/10. Ponadto w wyroku z dnia 31 stycznia 2012r. o sygnaturze I GSK 817/10 sąd orzekł, iż wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyroby przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Tożsame poglądy zaprezentowano m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09 oraz III SA/Kr 1136/09, WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 29 marca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 134/10 (utrzymanym ww. wyrokiem NSA sygn. I GSK 521/10), WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 13 maja 2010r. sygn.. akt III SA/Kr 865/09, WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt 1200/10, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 września 2011r. sygn. 806/11, WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 112/11, WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Gd 690/11, NSA w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt 40/10.

Tut. organ pragnie również zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012r. sygn. akt. I GPS 1/12 dotyczącej wprawdzie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., ale której tezy są jak najbardziej aktualne w obecnym stanie prawnym, w której NSA w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął spór dotyczący opodatkowania akcyzą olejów używanych do smarowania silników, turbin, sprężyn, a także olejów hydraulicznych, przekładniowych oraz smarów do prowadnic i obrabiarek.

W ocenie NSA przepisy wspólnotowe zastrzegają jedynie, że dane państwo członkowskie UE nie może wprowadzać takiego podatku na oleje, którego skutkiem byłyby utrudnienia przy przekraczaniu granicy. Nie sprzeciwiają się jednak wprowadzeniu jakichkolwiek formalności. Sąd podkreślił, że warunki, jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, sprowadzając oleje do Polski, nie dotyczą jednak samego przekroczenia granicy, ale związane są z późniejszym rozliczeniem akcyzy. Chodzi o warunki, jakie trzeba spełnić, aby po zapłaceniu akcyzy ubiegać się o jej ewentualny zwrot. NSA przyznał rację organom podatkowym, że państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. NSA uzasadniając uchwałę podkreślił także, że rzeczywiście zgodnie z przepisami unijnymi polski ustawodawca nie mógł uznać olejów smarowych za wyrób akcyzowy i opodatkować go tzw. zharmonizowaną akcyzą, tak jak paliwa silnikowe, grzewcze energię elektryczną, tytoń, czy alkohol. Takie produkty jak oleje mineralne o przeznaczeniu innym niż opałowe czy napędowe zostały bowiem wprost wyłączone z dyrektywy energetycznej. Jak stwierdził Sąd „należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego”.

Na gruncie krajowym oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych są wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie dyrektywy energetycznej i nie są opodatkowane ujednoliconym (zharmonizowanym) na poziomie wspólnotowym podatkiem akcyzowym lecz krajowym podatkiem konsumpcyjnym do których należy podatek akcyzowy. Objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na rynku wspólnotowym. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi wyrobami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto przepis art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państwa członkowskiego wprowadzenia własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji czego wprowadzając zwolnienie od opodatkowania olejów smarowych Polska może dowolnie kształtować warunki skorzystania ze zwolnienia. Krajowe przepisy ustanawiające odrębne procedury w zakresie opodatkowania oraz zwolnień od podatku akcyzowego mimo, że stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu pomiędzy państwami członkowskimi, pozwalają natomiast Państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Mając na uwadze powyższe, tut. Organ stwierdza, iż oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, wskazane we wniosku, podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Krajowe przepisy dotyczące omawianego zagadnienia nie są niezgodne z unijnymi uregulowaniami w tej materii. W związku z tym Polska posiada prawo do objęcia wymienionych we wniosku olejów smarowych, przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe podatkiem akcyzowym. Przedmiotowe oleje w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.