Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-175/09-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-07
Teza: Czy można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej także wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obniżka (obniżenie); odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2009 r. (data wpływu 25.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu na podstawie faktur korygujących także wówczas, gdy podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu na podstawie faktur korygujących także wówczas, gdy podatnik nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu detalicznego prasą za pośrednictwem punktów sprzedaży detalicznej (PSD) znajdujących się na terytorium całego kraju. Obecnie Spółka posiada prawie pięćset punktów sprzedaży. W ofercie Spółki znajduje się około 1000 tytułów. Uzupełnieniem oferty Spółki są artykuły takie jak słodycze, napoje, papierosy i artykuły tytoniowe, karty telefoniczne, książki.

Dodatkowo, Spółka prowadzi również kolportaż prasy. Spółka oferuje 2500 tytułów prasowych i dostarcza prasę do ponad 3800 punktów sprzedaży detalicznej w województwach: łódzkim, mazowieckim, warmińsko-mazurskim, pomorskim, zachodniopomorskim, kujawsko- pomorskim, małopolskim i śląskim.

Odbiorcy prasy rozliczani są za rzeczywistą sprzedaż prasy. Zwroty egzemplarzy niesprzedanych rozliczane są w zależności od ustaleń z klientem - protokolarnie lub fizycznie. Płatność za sprzedany towar odbywa się po zakończeniu sprzedaży i rozliczeniu zwrotów.

Na podstawie umów zawieranych z odbiorcami prasy Spółka wystawia faktury za dostawy prasy najczęściej w cyklu tygodniowym. Zdarzają się również kontrahenci rozliczani w cyklach pięciodniowych lub dziesięciodniowych. W zależności od zawartej umowy wystawiane są dwa rodzaje faktur:

1.  Faktury za rzeczywistą ilość prasy dostarczonej do klienta
2.  Faktury za rzeczywistą sprzedaż prasy przez klienta, tzn. faktury pomniejszone o zwroty prasy, jakie dokonał klient.

Faktury za rzeczywistą ilość prasy dostarczonej do klienta są następnie korygowane o zwroty prasy niesprzedanej przez klienta.

Zdarza się, że faktury za rzeczywistą sprzedaż są również korygowane o zwroty prasy, które kontrahent zgłosił do Spółki zbyt późno.

Dodatkowo, faktury korygujące wystawiane są przez Spółkę w związku z pomyłkami zawartymi na fakturach pierwotnych (np. korekta ilości, zmiana stawki itp.).

Faktury korygujące generowane są albo automatycznie przez system kolportażowy, albo wystawiane są ręcznie przez pracowników Spółki.

Faktury korygujące generowane są na koniec każdego tygodnia, po zakończonym fakturowaniu. Proces drukowania dokumentów odbywa się w Warszawie. Wydrukowane dokumenty są następnie rozsyłane do poszczególnych oddziałów i dostarczane do kontrahentów przez kierowcę trasowego. Wyjątek stanowią korekty reklamacyjne, które są drukowane w poszczególnych jedenastu biurach obsługi klienta zlokalizowanych na terenie Polski.

Tak zorganizowana i rozproszona sieć sprzedaży powoduje, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę jest bardzo utrudnione. Z drugiej strony, na podstawie analizy rozliczeń finansowych z kontrahentami można łatwo ustalić, że faktury korygujące wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste obniżenie sprzedaży Spółki i w związku z tym również kwot należnego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej także wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące, gdy w dacie złożenia deklaracji Spółka nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Uzasadnienie

Zgodnie ze znowelizowanym od 1 grudnia 2009 r. art. 29 ust. 4a ustawy VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy uzależniają zatem dokonanie korekty podatku należnego od dwóch elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą.

W wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis mówiący o obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania, uzależniając jej wysokość od okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu (np. w przypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, etc.). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dotychczasowe przepisy dotyczące zasad ujmowania VAT z wystawionych faktur korygujących były niezgodne z wymogami unijnymi. Dlatego też, wypełniając wymogi wynikające z analizowanego wyroku, ustawodawca powinien wziąć pod uwagę sugestie Trybunału Konstytucyjnego (szczególnie dotyczące zgodności z przepisami wspólnotowymi), czego jednak zdaniem Spółki nie uczynił.

W tym miejscu Spółka chciałaby podkreślić, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), m.in. w sprawach C-26/62 Van Gend & Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Z powołanej wyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Należy także zaznaczyć, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych.

Zasada neutralności

Spółka pragnie zauważyć, że podstawową zasadą wspólnego systemu VAT jest zasada neutralności i to zgodnie z tą zasadą powinno się interpretować przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Zasada neutralności zdefiniowana została jako fundamentalne prawo podatnika, które nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT. Uprawnienia te rozumiane i pojmowane są w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko (Por. Axel Kittel C-439/04 lub Recolta Recycling SPRL C-440- 04). Przestrzeganie zasady neutralności było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, jak również przez sądy krajowe (por. C-268/83, C-317/94, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/2006). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w cytowanym już wyroku z 11 grudnia 2007 r., „neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku”.

Zgodnie z zasadą neutralności podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Zasada ta ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur korygujących. Spółka często uzyskuje potwierdzenie, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem lub nie może w ogóle uzyskać takiego potwierdzenia z przyczyn zupełnie od niej niezależnych, np. odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, bo to wiąże się dla niego z dodatkowymi obowiązkami, lub faktura zaginie itp. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa więc w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT, ze względu na znaczny formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co, w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. W związku z powyższym podatnik mający wolę działania zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania, nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 września 2008 r., sygn. I SA/Wr 399/08 „wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju „pułapkę prawną”. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego”.

WSA już kilkakrotnie wskazywał, że warunek otrzymania potwierdzenia jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zasadą neutralności. Przykładowo w wyroku z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08 WSA w Bydgoszczy wskazał, że „kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku”.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., sygn. 655/08 „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”. Powyższe ten sam sąd potwierdził również w wyroku z 19 września 2008 r., sygn. 1587/08; w wyroku z 14 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 172/08 oraz w wyroku z 2 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1656/08.

Zasada proporcjonalności (współmierności)

Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy) w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. W związku z powyższym, prawo wspólnotowe przewiduje możliwość ustanowienia dodatkowych warunków korzystania z prawa do pomniejszania VAT. Niemniej jednak, cytując za wyrokiem wydanym przez WSA w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08, „warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty”.

W myśl zasady proporcjonalności podatku VAT, podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Zdaniem Spółki, zasadę tę należy wiązać z określonym w art. 90 Dyrektywy 112 sposobem ustalania podstawy opodatkowania. Przepis ten nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego. Dlatego też państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności. Spółka zauważa, że państwa członkowskie nie mają swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT.

Ustanawiając nowe przepisy dotyczące obniżenia obrotu na podstawie faktury korygującej ustawodawca powinien wziąć pod uwagę wyższość zasady proporcjonalności i neutralności nad wymogami technicznymi, takimi jak potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Odwrócenie tej zależności przez polskiego ustawodawcę i uzależnienie realizacji zasad VAT obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej od czynności formalno - technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu, a co za tym idzie i prawa do obniżenia podatku należnego. Spółka stoi na stanowisku, że przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Powyższe potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 3 września 2008 r., sygn. I SA/Wr 399/08, zgodnie z którym „warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego”.

Orzecznictwo ETS

Problem prymatu wskazanych powyżej zasad VAT nad regulacjami formalnymi (jak wymogi dokumentacyjne) był przedmiotem orzeczeń ETS w sprawach C-317/94 Elida Gibbs Ltd. oraz C-427/98 Komisja przeciwko RFN. ETS stwierdził, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobrałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-86/99 Freemans ETS wskazał, że w przypadku, gdy dostawca udziela klientowi rabatu od ceny katalogowej, a osobny rachunek, prowadzony na rzecz tego klienta, zostaje uznany kwotą tego rabatu w momencie, gdy płatności ratalne są uiszczane na rzecz dostawcy - co stanowi rabat, który następnie może zostać wypłacony bezpośrednio lub wykorzystany w inny sposób przez klienta - podstawą opodatkowania jest pełna cena katalogowa towarów sprzedawanych klientowi, pomniejszona odpowiednio o kwotę rabatu w momencie jego wypłaty lub wykorzystania w inny sposób przez klienta.

W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Dodatkowe argumenty

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że ustawa wiąże podstawę opodatkowania z udokumentowanymi rabatami, nie wskazując żeby te rabaty miały być udokumentowane fakturą korygującą. Dlatego też zdaniem Spółki samo udzielenie rabatu i jego udokumentowanie, czy też otrzymanie zwrotu towarów, jest wystarczającą przesłanką do obniżenia obrotu, niezależnie od kwestii wystawienia faktury korygującej. Dodatkowo Spółka zauważa, że wystawienie faktury korygującej nie zawsze jest możliwe. Przykładowo w sytuacji, gdy sprzedawca udziela rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale ostatecznemu odbiorcy towaru. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. „w takiej sytuacji organy podatkowe nie mogą żądać wystawienia faktur korygujących, nie jest bowiem możliwe wystawienie dokumentu sprzedaży na kwotę niższą od tej, którą zapłacił kontrahent. W takiej zatem sytuacji rabat może być potwierdzony innymi dowodami pozwalającymi ustalić odbiorcę i kwotę zwrotu oraz towar, na który jest udzielany”.

Dodatkowo, obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz obowiązek posiadania wiedzy przez sprzedawcę na temat daty otrzymania tej faktury przez nabywcę, przerzuca na sprzedającego zadania, jakie co do zasady ciążą na organach podatkowych. Według Spółki, to organy podatkowe są bowiem zobowiązane do sprawowania kontroli prawidłowości rozliczeń podatników. Na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej są one upoważnione do żądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Organy podatkowe mają zatem możliwość weryfikacji poprawności wystawienia faktur korygujących i zasadności obniżenia podatku. Dlatego też, wprowadzając do ustawy dodatkowe materialnoprawne warunki ustawodawca niesłusznie przerzucił zadania organów podatkowych na samego podatnika.

Reasumując, przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT, ustanawiający jako podstawę do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 112 i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu detalicznego prasą za pośrednictwem punktów sprzedaży detalicznej. Odbiorcy prasy rozliczani są za rzeczywistą sprzedaż prasy, natomiast zwroty egzemplarzy niesprzedanych są rozliczane w zależności od ustaleń z klientem. Spółka wystawia faktury za dostawy prasy (na podstawie umów zawieranych z odbiorcami) najczęściej w cyklu tygodniowym. W zależności od zawartej umowy wystawiane są dwa rodzaje faktur: za rzeczywistą ilość prasy dostarczonej do klienta oraz za rzeczywistą sprzedaż prasy przez klienta (tzn. faktury pomniejszone o zwroty prasy, jaki dokonał klient). Faktury za rzeczywistą ilość prasy dostarczonej do klienta są następnie korygowane o zwroty prasy niesprzedanej przez klienta. Zdarza się też, że faktury za rzeczywistą sprzedaż są również korygowane o zwroty prasy, które kontrahent zgłosił do Spółki zbyt późno. Ponadto, faktury korygujące wystawiane są w związku z pomyłkami zawartymi na fakturach pierwotnych (np. korekta ilości, zmiana stawki itp.).

W przedmiotowej sytuacji dochodzi zatem do zwrotu Spółce towarów (prasy) przez klienta. Następuje tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania i zastosowanie znajdzie tutaj przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl zaś ust. 3 powołanego przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W powstałej sytuacji faktycznej po wystawieniu faktury potwierdzającej dostawę prasy doszło do zmian w zakresie warunków transakcji, które co prawda nie noszą znamion pomyłki, ale powodują zmianę danych wykazanych na wystawionej fakturze i wymienionych w § 13 ust. 3 pkt 1) cyt. rozporządzenia. Faktury korygujące są wystawiane przez podatników podatku VAT w sytuacji, kiedy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu prawnego – odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Mając na uwadze, iż w omawianej sytuacji opodatkowano kwotę należną z tytułu dostarczenia do klienta prasy, która następnie nie została przez niego sprzedana w całości, wykazaną kwotę podatku należy zmniejszyć zarówno na fakturze, w ewidencji oraz w deklaracji. Winna być zatem wystawiona faktura korygująca w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie należy mieć jednakże na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle powyższego warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż - jak wskazuje Spółka - „uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez spółkę jest bardzo utrudnione”. Skoro bowiem rzeczywista ilość prasy dostarczonej do klienta oraz rzeczywista sprzedaż prasy przez klienta zostają potwierdzone fakturami, w związku z czym powstaje obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.12.2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 95, poz. 798 ze zm.) jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25.05.2005 r. stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18.12.2007 r. - Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 07.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 01.12.2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 01.05.2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 08.01.1993 r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Ponieważ zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.