Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-140/12-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytej usługi transportu towarów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; import; import-import towarów; import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytej usługi transportu towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytej usługi transportu towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2011 r. zakupił w państwie Ghana (poza terytorium Unii Europejskiej) od tamtejszego kontrahenta 3.200 t biomasy, tj. łupin z palmy olejowca gwinejskiego. Do transportu tego towaru zakupił usługę transportu morskiego z X do Y w Polsce od firmy mającej siedzibę na Cyprze (kraj Unii Europejskiej).

Transportowany drogą morską towar został rozdzielony na 2 części:

*   750 t zostało odprawione jako import towarów w Urzędzie Celnym w Y, wartość towaru została podwyższona o część (proporcjonalnie) usługi transportu morskiego, czyli część wartości z rachunku od kontrahenta cypryjskiego zostało potraktowane jako import usługi;
*   2450 t Zainteresowany sprzedał na statku przed dopuszczeniem towaru na rynek Unii Europejskiej (czynność ta nie podlega ustawie o VAT) dla kontrahenta hiszpańskiego, który dokonał odprawy importowej w Polsce. Kwota sprzedaży tego towaru zawierała proporcjonalną część wartości transportu morskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak powinna być opodatkowana w świetle ustawy o podatku od towarów i usług zakupiona usługa transportu morskiego od kontrahenta cypryjskiego:

1.  w części jako import usługi rozliczony przez Urząd Celny w Szczecinie i ujęty przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 wyłącznie na podstawie dokumentu odprawy celnej SAD, w pozostałej części nie opodatkowana jako niepodlegająca ustawie o VAT i nie wykazana w deklaracji VAT-7;
2.  w części jako import usługi (jak w punkcie a), a w pozostałej części jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wykazana w deklaracji VAT-7;
3.  cała usługa transportu morskiego wykazana w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko opisane w punkcie a. Zwiększenie wartości importowanego towaru o wartość usługi transportu morskiego wynika z treści art. 29 ust. 17 ustawy o VAT. Natomiast potraktowanie pozostałej części usługi transportu morskiego, jako niepodlegająca ustawie o VAT znajduje zastosowanie w treści art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ cały transport wykonywany jest poza terytorium Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w 2011 r. zakupiła w X (poza terytorium Unii Europejskiej) od tamtejszego kontrahenta 3.200 t biomasy, tj. łupin z palmy olejowca gwinejskiego. W celu przetransportowania tego towaru na terytorium kraju, Zainteresowany nabył usługę transportu morskiego z X do Y w Polsce od podatnika podatku od wartości dodanej z Cypru.

Towar transportowany drogą morską został rozdzielony na 2 części:

*   750 t zostało odprawione jako import towarów w Urzędzie Celnym w Y, wartość towaru została podwyższona o część (proporcjonalnie) usługi transportu morskiego, czyli część wartości z rachunku od kontrahenta cypryjskiego zostało potraktowane jako import usługi;
*   2450 t Zainteresowany sprzedał na statku przed dopuszczeniem towaru na rynek Unii Europejskiej (czynność ta nie podlega ustawie o VAT) dla kontrahenta hiszpańskiego, który dokonał odprawy importowej w Polsce. Kwota sprzedaży tego towaru zawierała proporcjonalną część wartości transportu morskiego.

Spółka ma wątpliwości, w jaki sposób ma opodatkować zakupioną usługę transportu towarów.

Odnosząc się zatem do części usługi transportu towarów, które zostały odprawione jako import towarów w Urzędzie Celnym w Y, tut. Organ wyjaśnia co następuje.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (…) – art. 2 pkt 5 ustawy, natomiast przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…) – art. 2 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku – art. 29 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (\`(...)\`).

Jak wynika z treści przepisu art. 29 ust. 15 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. 92.302.1) – zwany dalej Kodeksem.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Kodeksu, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33.

Natomiast w art. 32 ust. 1 Kodeksu stwierdzono, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się:

1.  następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary:
    *   prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu,
    *   koszt pojemników, o ile na potrzeby celne są traktowane łącznie z towarem,
    *   koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały;
2.  określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej:
    *   materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów,
    *   narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów,
    *   materiałów zużytych przy produkcji przywiezionych towarów,
    *   prac inżynieryjnych, badawczych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza Wspólnotą i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów;
3.  honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, o ile te honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej;
4.  wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu;
5.  *   koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz
    *   opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Art. 33 ust. 1 Kodeksu wskazuje natomiast jakich kosztów nie wlicza się do wartości celnej, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Są to:

1.  koszty transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty;
2.  koszty związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, montażowymi, obsługą lub pomocą techniczną wykonaną po przywozie towarów takich, jak: zakłady przemysłowe, maszyny lub wyposażenie;
3.  odsetki wynikające z umowy o finansowaniu, zawartej przez kupującego i odnoszącej się do zakupu przywożonych towarów, niezależnie od tego, czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedającego czy też przez inną osobę, o ile umowa o finansowaniu została zawarta w formie pisemnej, a kiedy będzie to wymagane, kupujący będzie w stanie udowodnić, że:
    *   towary te zostały rzeczywiście sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłacona lub należna, i
    *   żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w tym kraju w czasie, w którym dokonano operacji finansowej;
4.  opłaty za prawo do kopiowania przywiezionych towarów we Wspólnocie;
5.  prowizja od zakupu;
6.  należności celne przywozowe lub inne opłaty pobierane we Wspólnocie z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów.

Według art. 29 ust. 17 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Z powołanego przepisu wynika, iż podstawy opodatkowania w imporcie usług nie stanowi wartość usługi, która na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Z informacji wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, że wartość celna importowanego towaru została podwyższona o część (proporcjonalnie) usługi transportu morskiego, czyli część wartości z rachunku od kontrahenta cypryjskiego.

Mając zatem na uwadze treść art. 29 ust. 13 ustawy w zw. z ust. 17 tego artykułu stwierdzić należy, że skoro jak wynika z opisu sprawy – część wartości usługi transportowej zwiększyła wartość celną importowanego towaru, Zainteresowany powinien rozliczyć zakupioną usługę transportu morskiego w tej części jako import towarów, a nie jako import usługi.

Z kolei odnosząc się do części usługi transportu towarów, którą Spółka sprzedała kontrahentowi hiszpańskiemu, wyjaśnić należy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył usługę transportu morskiego od podatnika podatku od wartości dodanej na odcinku z X do Y w Polsce. Zainteresowany część towaru sprzedał jeszcze na statku kontrahentowi hiszpańskiemu, którego obciążył za usługę transportu towarów w tej części. Podmiot hiszpański dokonał importu zakupionej części towaru na terytorium kraju. Jednak to Zainteresowany nabył również, w tej części, usługę transportu towarów z X do Y.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Ustawodawca jako zastrzeżenie do ww. zasady ogólnej wskazał przepis art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan sprawy, wyjaśnić należy, że ww. przepis wbrew twierdzeniu Zainteresowanego nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem transport towarów w przedmiotowej sprawie został wykonany na trasie X - Polska, tym samym nie można twierdzić, iż w całości został on wykonany poza terytorium Unii Europejskiej.

Wobec powyższego, po dokonaniu analizy informacji zawartych w opisie sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia części usługi transportu towarów nabytej przez Zainteresowanego związanej z towarem sprzedanym kontrahentowi hiszpańskiemu, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi transportowej nabytej od podatnika z Cypru w części dotyczącej odsprzedanego kontrahentowi hiszpańskiemu towaru, świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, jest Polska.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Podmiotem świadczącym usługi będące przedmiotem pytania jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast usługobiorca (Wnioskodawca) spełnia warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku winien on rozpoznać po swojej stronie import ww. usługi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Zainteresowany zobowiązany był do rozliczenia importu usługi transportu morskiego w części dotyczącej odsprzedanego towaru kontrahentowi hiszpańskiemu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.