Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-769/09-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-22
Teza: Czy wypłacona przez Spółkę Rekompensata ( zgodnie z definicją zawartą w opisie stanu faktycznego) w kwocie 1.088.083,32 zł, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie podlegająca ograniczeniu z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku jej faktycznej wypłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rekompensata; spółki; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2009r. (data wpływu 26.10.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych rekompensaty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych rekompensaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 21 czerwca 2008r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę zbycia (sprzedaży) prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków ( zwanymi dalej Nieruchomością). Nieruchomość ta została pierwotnie wniesiona do Spółki w formie aportu rzeczowego, wniesionego przez jej udziałowca. Aportem nie była sama Nieruchomość, ale przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Dokonując sprzedaży Nieruchomości, Spółka stała na stanowisku, że w świetle przepisów Dyrektyw Unijnych, zbycie Nieruchomości powinno zostać opodatkowana podatkiem VAT. Konsekwentnie Spółka w akcie notarialnym, wskazała, że sprzedaje przedmiotową Nieruchomość za kwotę netto w przybliżeniu 17,7 KPLN. Do kwoty tej został naliczony podatek należny VAT w kwocie blisko 3,9 KPLN. Podatek VAT wynikający z wystawionej przez Spółkę faktury został Spółce zapłacony, a Spółka wykazała go jako podatek należny VAT w rejestrach tego podatku oraz deklaracji podatku VAT. Nabywca Nieruchomości wynikający z faktury VAT naliczony podatek odliczył od podatku należnego i poprosił o zwrot nadwyżki na rachunek bankowy.

Powyższe zostało jednak zakwestionowane przez organy podatkowe. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wskazał, że:

1.  Przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości w zaistniałym stanie faktycznym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  W konsekwencji Nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za nabycie Nieruchomości, wystawionej przez Spółkę.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 roku zbycie przez Spółkę „używanej” nieruchomości zabudowanej, w stosunku, do której nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (a nie przysługiwało, bo Spółka otrzymała go aportem) nie rodziło obowiązku odprowadzenia podatku VAT. Wskutek przeprowadzonych kontroli/czynności sprawdzających u Nabywcy i Spółki, Spółka zmuszona była skorygować wystawioną uprzednio fakturę sprzedaży Nieruchomości oraz rejestry podatku VAT i towarzyszące im deklaracje.

Wskutek przeprowadzonych czynności oraz korekt, dotyczących transakcji zbycia Nieruchomości, należy wskazać, że

*   transakcja zbycia Nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, lub powinna być z niego zwolniona,
*   transakcja zbycia Nieruchomości skutkować powinna odprowadzeniem, przez Nabywcę (czyli kupującego) podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nabywca wskazał zatem, że błędy popełnione przez Spółkę naraziły go na szkody wynikające z pierwotnej realizacji transakcji oraz skutków jej korekty. Wskutek zgłoszonego przez Nabywcę żądania zrekompensowania poniesionych „szkód” Spółka w dniu 1 grudnia 2008 roku zawarła z Nabywcą porozumienie (dalej Porozumienie), na mocy którego zobowiązała się do wypłaty swoistego rodzaju rekompensaty, z tytułu zakwestionowania u Nabywcy Nieruchomości, przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, konieczności odprowadzenia w zamian podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz opłat, nazwijmy je „manipulacyjnymi” które wynikają z jednej strony z racji zwiększonego kredytu, jaki Nabywca musiał zaciągnąć, aby sfinansować zakup (z VAT) oraz odsetek, jakie nabywca musiał zapłacić w związku ze zwiększoną kwotą kredytu, a następnie z obowiązkiem odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Strony w powołanym Porozumieniu zdefiniowały szczegółowe elementy kalkulacyjne (sposób kalkulacji) wartości Rekompensaty. Na jej wartość składać się mają w szczególności: koszt pozyskania kapitału na zapłatę VAT, koszt usług prawniczych, odsetki, związane z korektą odliczenia VAT, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, koszt odsetek od nieterminowej wpłaty PCC. Dodatkowo w dniu 2 grudnia 2008 roku zawarto jeszcze Aneks do Porozumienia, na mocy którego Spółka zobowiązała się dodatkowo do wypłaty kary w kwocie zryczałtowanej odpowiadającej równowartości w złotych polskich 63 KEUR oraz ponieść koszt obsługi prawnej (na podstawie re faktury wystawionej przez Nabywcę) w kwocie 36.233,33 PLN + VAT.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy wypłacona przez Spółkę Rekompensata ( zgodnie z definicją zawartą w opisie stanu faktycznego) w kwocie 1.088.083,32 zł, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie podlegająca ograniczeniu z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku jej faktycznej wypłaty?

Według stanowiska Spółki wypłata Rekompensaty, w dacie jej faktycznej realizacji, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. W 2008 roku, Spółka powinna zatem rozpoznać koszt podatkowy w kwocie wypłaconej do dnia 31 grudnia 2008r. kwoty Rekompensaty, tj. w kwocie 610.751,22 PLN. Jednocześnie zdaniem Spółki, kolejna rata Rekompensaty, wypłacona w roku 2009, (tj. kwota 477.332,10 PLN) powinna powiększyć koszty uzyskania przychodów Spółki w rozliczeniach roku podatkowego 2009, zgodnie z obowiązującą zasadą kasowego rozliczania wypłacanych kar i odszkodowań. Uzasadniając stanowisko Spółka wskazała, że kara umowna jest instytucją prawa cywilnego, wywierającą skutek również na gruncie prawa podatkowego. Przepis art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny definiuje karę umowną jako zastrzeżenie w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepisy kodeksu cywilnego przewidują również wypłatę odszkodowań. Te ostatnie są sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny - „Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł (tzw. damnum emergens - rzeczywiste straty) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (czyli Iucrum cessans - utracone korzyści)”. Odnosząc się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako potwierdzenie dokonanej przez Spółkę kwalifikacji podatkowej wypłaconej Rekompensaty, powołać należy przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający z katalogu kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być, zatem zaliczone poniesione kary umowne oraz zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w powołanym powyżej przepisie.

W doktrynie dominuje bowiem pogląd, że z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieźć, że przepisy nie zabraniają zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu jakichkolwiek innych kar umownych oraz odszkodowań. Podobnie wypowiadają się organy podatkowe. I tak, w piśmie z dnia 1 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (pismo nr IPPB1/415-767/08-5/IF) słusznie zauważył co następuje; „ (…) Istotą powyższego przepisu (tj. art. 16 ust. 1 pkt 22) jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów”. Podobnie w piśmie z dnia 9 lipca 2007 roku zaopiniował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (pismo nr 1433/lP1/423/514/07/AG) stanowiąc; „(…) Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Istotą powyższego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż postanowienie dotyczące obowiązku uiszczenia kary umownej z powodu nieterminowego wykonania prac umieszczone zostało w zawartej przez strony transakcji umowie i stanowiło jeden z warunków realizacji zlecenia. Pomiędzy karą więc a uzyskanym przez Spółkę w związku z realizacją umowy przychodem istnieje związek przyczynowo - skutkowy pozwalający na zaliczenie jej w koszty uzyskania przychodu Spółki”. Również najnowsze interpretacje Dyrektora Warszawskiej Izby Skarbowej np. IPPB5/423-260/08-3/MŚ z dnia 27 lutego 2009 roku zdają się potwierdzać prezentowaną w niniejszym piśmie opinię.

W kontekście powyższego należy uznać, że wszelkie koszty poniesione w interesie przedsiębiorstwa, bądź inaczej mówiąc, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, a nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być zaliczone do kosztów podatkowych, tj. wpływających na podstawę (obniżenie) opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wypłata przez Spółkę Rekompensaty, jako swoistego rodzaju kary umownej, powinna móc zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. I nie zmienia tego fakt, że wypłata Rekompensaty dotyczy przychodu już zrealizowanego przez Spółkę. Przyjęty przez Spółkę sposób postępowania wynika z rzetelności Spółki jako przedsiębiorcy, uczestniczącego w transakcjach handlowych. Spółka bowiem chcąc „zachować” swój dobry wizerunek, nie mogła inaczej postąpić jak tylko zgodzić się na wypłatę Rekompensaty z tytułu zawartej umowy zbycia Nieruchomości. Szkody poniesione przez Nabywcę, były na tyle istotne, że Spółka w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w przyszłości musiała postąpić zgodnie z zasadami współżycia społecznego i naprawić błąd, jaki zaważył na sposobie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości. Uczciwość, dbałość o dobre imię Spółki, wola dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, wszystkie te elementy zadecydowały o wyrażeniu zgody na poniesienie Rekompensaty, która dla Spółki stanowiła o rzetelności i profesjonalizmie, a tym samym o zabezpieczeniu źródeł w przychodów w przyszłości. Niewypłacenie Rekompensaty skutkować by musiało uznaniem stosowania przez Spółkę niskich standardów prowadzonej działalności, a na taki osąd/ocenę (osób trzecich) Spółka nie mogła sobie pozwolić, podejmując decyzję o kontynuacji swej działalności. Konsekwentnie, zatem zawarcie Porozumienia o wypłacie Rekompensaty wpisane było w istotę zawartej umowy o zbyciu Nieruchomości. I chociaż sama umowa o zbyciu, takiego zwerbalizowanego postanowienia w tekście aktu notarialnego nie zawierała, to jednak podpisując w kilka miesięcy później, wskutek zakwestionowania poprawności transakcji przez organy podatkowe, właściwe zarówno dla Nabywcy jak i dla Spółki, Porozumienie, strony potwierdziły zgodny zamiar stron towarzyszący zbyciu Nieruchomości, obejmujący naprawienie ewentualnej szkody, gdyby wskutek przedmiotowej umowy, Nabywca poniósł jakieś szkody. Bez takiego przekonania o zobowiązaniu Spółkę do wypłaty Rekompensaty, Spółka nie uzyskałaby w czerwcu 2008 roku przychodu należnego z tytułu zbycia Nieruchomości. Konsekwentnie wprowadzone do relacji pomiędzy Spółką i Nabywcą postanowienie o wypłacie Rekompensaty ( tekście Porozumienia) jest dowodem realizacji swoistego rodzaju gwarancji jakiej udzieliła Spółka Nabywcy w chwili sprzedaży, a przez co zagwarantowała sobie uzyskanie przychodu. Bez takiego przekonania Nabywcy, ten ostatni nie zgodziłby się zakupić Nieruchomości, a już z całą pewnością nie za taką, jaka wynikała z zapisów aktu notarialnego, cenę. Oznacza to, że pisemne postanowienie o wypłacie Rekompensaty to skutek przyjętych w sposób ustny i dorozumiany przez Spółkę i Nabywcę zasad towarzyszących zawarciu transakcji. Jeszcze raz warto podkreślić, że to przekonanie Nabywcy o prawie do Rekompensaty, w razie rozpoznania jakichś strat, było warunkiem sine qua non, bez którego do transakcji zbycia Nieruchomości by nie doszło. Analiza przepisu art. 15 ust. 1 nie pozostawia wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Postanowienie o wypłacie Rekompensaty, na wypadek gdyby Nabywca w związku z zawieraną transakcją poniósł szkodę, miało za zadanie zagwarantować, zabezpieczyć źródło przychodów na określonym poziomie. Wskutek tego, związek pomiędzy postanowieniem o Rekompensacie a uzyskanym przez Spółkę, z tytułu zbycia Nieruchomości, przychodem jest nie kwestionowany. Dodatkowo należy wskazać, że, co do zasady, wypłata kar, odszkodowań na ogół nie poprzedza uzyskania przychodu. Można zaryzykować stwierdzenie, że jeśli wypłata kary, odszkodowania, następuje, to na ogół po zrealizowaniu przychodu. Jako „wynagrodzenie” poniesionych strat. Należy również podkreślić, że przyjęty przez strony sposób kalkulacji Rekompensaty pełni rolę jedynie określenia w jaki sposób Rekompensata została obliczona. Strony ustaliły bowiem, że Spółka „wynagrodzi” Nabywcy poniesione w związku ze zmianą kwalifikacji podatkowej, szkody poprzez wypłatę kary umownej zwanej w porozumieniu pomiędzy stronami Rekompensatą. Na wysokość Rekompensaty złożyły się, jak elementy kalkulacyjne/obliczeniowe, w szczególności: koszt pozyskania kapitału na zapłatę VAT; odsetki, związane z korektą odliczenia VAT; wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, koszt odsetek od nieterminowej wpłaty PCC. Należy podkreślić, że odwołanie się do ww. elementów kalkulacyjnych zmierzało do wskazania czynności obliczeniowych umożliwiających ustalenie wysokości Rekompensaty, jako odszkodowania. Jak zwykło się uważać zadaniem kalkulacji jest uzyskanie danych, na podstawie których można ocenić ekonomiczną efektywność świadczenia, w tym wypadku odszkodowania. Dlatego też w ocenie Spółki, wypłata Rekompensaty, powinna, w chwili faktycznej wypłaty (lub też innego uregulowania) generować koszt uzyskania przychodów z racji tego, że;

*   jej wypłata gwarantowała/gwarantuje, względnie zabezpiecza źródło przychodów czyli, że wypełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
*   a fakt, że tego rodzaju Rekompensata nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 tejże ustawy dodatkowo potwierdza prawidłową kwalifikację podatkową Rekompensaty, w chwili jej wypłaty.

Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodem a postanowieniem o wypłacie Rekompensaty, tak jak starano się tego dowieść w niniejszym uzasadnieniu jest bezsprzeczny. Fakt, że wypłata nastąpiła już po uzyskaniu przychodu, nie może negatywnie wpływać na prawo do podatkowego rozliczenia Rekompensaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) posługując się w swoich przepisach m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 22 terminem: „ kara umowna” czy „ odszkodowanie” nie definiuje ich na własne potrzeby. Należy zatem sięgnąć do przepisów prawa cywilnego.

Regulacje prawne dotyczące odszkodowań i kar umownych zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego została uregulowana w przepisach art. 483-485 kodeksu cywilnego, a odszkodowania, których celem jest wyrównanie uszczerbku majątkowego powstałego w wyniku zdarzenia wyrządzającego szkodę w przepisach art. 361-363 kodeksu cywilnego. Nie ma przeszkód, aby strona, która jest winna powstałej u kontrahenta szkody naprawiła ją na gruncie przepisów prawa cywilnego płacąc czy to karę umowną, przewidziana w umowie czy też odszkodowanie, przysługujące w mocy prawa. Nie wnikając, czy w przedmiotowej sprawie chodzi o uregulowaną w prawie cywilnym karę umowną, czy odszkodowanie, organ przyjmuje nazewnictwo Wnioskodawcy i odnosi się do kwestii zaliczenia bądź nie do kosztów podatkowych wypłaconych „rekompensat” na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej ( koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się zatem sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Nie można w tym zakresie uznać za właściwe przyjęcie przepisu a contrario , że niewymienione kary i odszkodowania stanowią koszt podatkowy.

Odszkodowania i kary umowne wypłacone z innych tytułów niż wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile wydatek ten jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności spełnia przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy. Warunkiem kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu podatkowego, poza kwestią jego faktycznego poniesienia jest bowiem jego cel. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można jednak przyjąć tezy, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym.

W przedmiotowej sprawie „Rekompensata” miała na celu zrekompensowanie poniesionych „szkód” przez nabywcę „z tytułu zakwestionowania u Nabywcy nieruchomości przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, konieczności odprowadzenia w zamian podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat, nazwijmy je „manipulacyjnymi”, które wynikają z jednej strony z racji zwiększonego kredytu, jaki Nabywca musiał zaciągnąć, aby sfinansować zakup ( z VAT) oraz odsetek, jakie Nabywca musiał zapłacić w związku ze zwiększoną kwotą kredytu, a następnie z obowiązkiem odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Wychodząc z definicji kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wypłata rekompensaty miała:

1.  na celu osiągnięcie przychodów, albo
2.  zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie Organu zapłata rekompensaty w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Spółki. W tym miejscu organ nie może zgodzić się ze Spółką, że „(…) przekonanie Nabywcy o prawie do Rekompensaty, w razie rozpoznania jakichś strat, było warunkiem sine qua non, bez którego do transakcji zbycia Nieruchomości by nie doszło”. Powyższe nie wynika z opisanego stanu faktycznego. Do zawarcia Porozumienia między Spółką a nabywcą doszło 1 grudnia 2008r. wskutek żądania przez nabywcę zrekompensowania poniesionych „ szkód” z tytułu zakwestionowania przez organ podatkowy opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT. Sprzedaży nieruchomości dokonano 5 miesięcy wcześniej i ze stanu faktycznego nie wynika, aby sprzedaż ta była uzależniona od spełnienia jakichkolwiek warunków, w szczególności, że wyplata przyszłych rekompensat stanowiła warunek zawarcia transakcji. Realizacja umowy sprzedaży doprowadziła do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w formie zapłaty ceny za nieruchomość, wypłata rekompensat zmniejszyła podstawę opodatkowania. Podpisane Porozumienie stanowi umowę cywilnoprawną i rodzi zobowiązania i skutki cywilnoprawne, natomiast nie skutkuje automatycznie możliwością odpisania rekompensat w koszty podatkowe. Ryzyko, które towarzyszy podejmowaniu decyzji gospodarczych nie może być przerzucane na Skarb Państwa. Należy bowiem zauważyć, że to na skutek działania Spółki w postaci niezasadnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości u nabywcy zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, konieczności odprowadzenia w zamian podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat nazwanych przez Spółkę manipulacyjnymi. A zatem jak najbardziej uprawnione jest twierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji Spółka swoim działaniem doprowadziła do „ szkody” kontrahenta. Uznanie „rekompensaty” wypłaconej przez Spółkę za uzasadnioną spowodowałoby przerzucenie odpowiedzialności Spółki za „szkodę” na Skarb Państwa.

Wypłaconych rekompensat nie można uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła. Konsekwencje błędnego stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, które znalazły wyraz w żądaniu kontrahenta naprawienia „ szkody” nie obciążą źródła przychodów tak, aby było ono zagrożone. Zgody na wypłatę rekompensaty w celu zachowania dobrego wizerunku nie można w ocenie organu nazwać ani działaniem w celu zachowania źródła przychodów, ani zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji i postanowień organów podatkowych, należy zauważyć, że odnoszą się one do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączającego z kosztów podatkowych pewne kategorie kar, z którą przedmiotowa interpretacja nie jest sprzeczna. Organ zgadza się z tezami tych rozstrzygnięć, albowiem wynika z nich, to co zostało powiedziane wyżej, że podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest działanie podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli kara umowna z powodu nieterminowego wykonania robót i usług warunkuje osiągnięcie przychodu z wykonania choćby po terminie tych robót czy usług, Organ nie kwestionuje istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Czym innym jest kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usług, a czym innym „rekompensata”, która ma na celu wyrównanie „strat” poniesionych przez stronę umowy, która niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT. Do innego rodzaju kary odnosi się również powołana we wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-260/08-3/MŚ, w której organ potwierdził stanowisko Spółki w zakresie uznania kary umownej za koszt podatkowy. W wyniku audytu mającego na celu kontrolę poprawności rozliczeń spółki z kontrahentem zweryfikowano wynagrodzenie naliczone przez spółkę z tytułu napraw gwarancyjnych. W takim wypadku kara umowna wynikająca z ustaleń audytu ściśle wiąże się z prowadzoną przez spółkę działalnością i uzyskanym przychodem.

W praktyce działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników występują takie sytuacje, w których odszkodowania czy kary umowne mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pewnych okolicznościach, np. gdy podatnik ma do wyboru albo odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych, grożących upadkiem firmy, także koszty tego odszkodowania, jako służące zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów mogą być rozpoznane w rachunku podatkowym. Trudno zresztą w tym miejscu wskazać zamknięty katalog sytuacji, w których tego rodzaju wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów. Każda sprawa musi być rozpatrywana indywidualnie, na podstawie całokształtu występujących w niej okoliczności. W sprawie przedstawionej we wniosku Spółki, jak wskazano powyżej, brak jednakże podstaw do zaliczenia „rekompensat” do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam fakt nieobjęcia tego rodzaju wydatków ustawowym wykazem, zawartym w art. 16 ust. 1 (w szczególności w pkt 22 tego przepisu) nie jest wystarczający dla podatkowej kwalifikacji kosztu. Podstawową przesłanką uznania wydatku za koszt podatkowy jest związek przyczynowo-skutkowy z przychodem, a w przedmiotowej sprawie w ocenie organu brak takiej przesłanki.

Biorąc powyższe pod uwagę , przedmiotowa Rekompensata w ocenie Organu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w związku z czym odpowiedź na pytanie w zakresie momentu uznania jej za koszt podatkowy jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock