Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-961/15-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Opodatkowanie dostawy budynku pensjonatu i wiaty śmietnikowej.
Słowa kluczowe: pensjonat; wiaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy budynku pensjonatu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tego budynku - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania dostawy śmietnika (wiaty śmietnikowej) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tej wiaty - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku pensjonatu i śmietnika (wiaty śmietnikowej) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej budynku oraz wiaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik planuje dokonanie sprzedaży nieruchomości na którą składa się:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 144/7 (jedna działka) oraz obiekty znajdujące się na tej działce tj.:
    1.  pensjonat (budynek pensjonatu),
    2.  śmietnik (wiata śmietnikowa).

Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta.

W dniu 27 stycznia 1978 r. prawo własności budynku pensjonatu oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało nabyte przez Zarząd Główny od osoby prywatnej. W dniu 18 grudnia 1978 r. Z. w Polsce nieodpłatnie przekazał nieruchomość (tj. własność budynku-pensjonatu, wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu) dla Przedsiębiorstwa Państwowego H. jako darowiznę.

Podatnik jest bezpośrednim następcą prawnym spółki H. Przedsiębiorstwa Państwowego i powstał w związku z przekształceniem w dniu 29 czerwca 1992 r. H. Przedsiębiorstwa Państwowego w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa, na podstawie ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298 ze zmianami), przy czym w dniu 22 grudnia 1992 r. zmieniono nazwę spółki z H. S.A. na obecną tj. A. S.A. (w skrócie A. S.A.).

Śmietnik (wiata śmietnikowa) został przez podatnika wybudowany na działce w 2009 roku we własnym zakresie i stanowi element infrastruktury pensjonatu na działce, niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania obiektu głównego (pensjonatu). Pensjonat był, przez cały okres od momentu jego pozyskania, wykorzystywany przez podatnika, zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem tj. do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu gościom pokoi hotelowych.

W 2008 roku dokonano istotnych wydatków na ulepszenia pensjonatu o wartości 607 186,67 PLN, przy czym wartość początkowa po aktualizacji wyceny środków trwałych (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, Dz. U. z dnia 27 stycznia 1995 r. Nr 7, poz. 34) to 366 657, 54 PLN. Wartość dokonanych ulepszeń zwiększyła wartość środka trwałego (pensjonatu). Wydatki na dokonane ulepszenia przekroczyły więc 30% wartości początkowej budynku.

Ponadto w 2010 roku budynek pensjonatu ponownie ulepszono dokonując jego rozbudowy poprzez dobudowanie do bryły budynku, podjazdu dla niepełnosprawnych, który jest wykorzystywany przez niepełnosprawnych pensjonariuszy w celu wygodnego wejścia do budynku np. na wózku inwalidzkim. Wartość rozbudowy opiewała na kwotę 9860 PLN i ww. kwota zwiększyła wartość początkową środka trwałego tj. pensjonatu. Wartość tego ulepszenia nie przekroczyła więc 30% wartości początkowej budynku. Niezależnie od tego w roku 2010, na budynku pensjonatu zainstalowano nową instalację odgromową. Wartość ulepszenia opiewała na kwotę 11000 PLN. Również wartość tego ulepszenia nie przekroczyła zatem 30% wartości początkowej budynku.

W 2013 roku pensjonat z elementami wyposażenia, został wydzierżawiony spółce R. Sp. z o.o., która prowadziła tam działalność gospodarczą (wynajem pokoi hotelowych) i opłacała spółce A. S.A. czynsz dzierżawny. Podatnik wystawiał z tytułu dzierżawy faktury VAT dla dzierżawcy i rozliczał z tego tytułu podatek VAT na ogólnych zasadach.

Podatnik pragnie zaznaczyć, że jakkolwiek umowa dzierżawy wymienia jako jej przedmiot budynek pensjonatu, to dla stron umowy było od początku i przez cały okres jej trwania oczywiste, że jej przedmiotem jest cała nieruchomość tj. zarówno budynek, jak i znajdująca się na terenie nieruchomości wiata śmietnikowa oraz prawo użytkowania wieczystego działki, i że uzgodnione przez strony w treści umowy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), obejmuje wszystkie te elementy. O takim rozumieniu postanowień umowy przez strony, świadczy zarówno treść protokołu przejęcia obiektu w którym strony wymieniają wiatę śmietnikową, jak i okoliczności faktyczne a zwłaszcza zachowanie stron umowy w toku jej realizacji tj. fakt rzeczywistego przejęcia przez R. Sp. z o.o. jako dzierżawcy we władanie na podstawie umowy dzierżawy, całej nieruchomości (tj. nie tylko samego budynku pensjonatu ale także infrastruktury w postaci wiaty śmietnikowej), co A. S.A. przez cały okres obowiązywania umowy akceptowała i za co pobierała wynagrodzenie. Spółka R. Sp. z o.o. korzystała więc na podstawie umowy dzierżawy i w oparciu o jej postanowienia faktycznie również z wiaty śmietnikowej, zaś wynagrodzenie z tytułu dzierżawy uzgodnione przez strony zostało ustalone z uwzględnieniem tego faktu.

Umowa dzierżawy ze spółką R. Sp. z o.o. została zawarta w dniu 15 marca 2013 r. i w tym też dniu doszło do wydania przedmiotu dzierżawy (protokół przejęcia - inwentaryzacji został podpisany na dzień 8 marca 2013 r.), a rozwiązana w dniu 6 sierpnia 2013 r. Po jej zakończeniu podatnik ponownie wykorzystywał obiekty znajdujące się na nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (wynajem pokoi hotelowych), tyle że już we własnym zakresie (czyli tak jak miało to miejsce przed zawarciem umowy dzierżawy). Obecnie podatnik planuje zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami tj. budynek pensjonatu i wiata śmietnikowa) i chciałby upewnić się w jaki sposób należy potraktować taką transakcję z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług w przedstawionych okolicznościach faktycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, planowana dostawa budynku pensjonatu będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, planowana dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa pensjonatu podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym Wnioskodawca może ewentualnie zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy podatkiem VAT w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegać zwolnieniu z VAT, chyba że Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia z VAT dostawy pensjonatu i wybierze opodatkowanie tej dostawy - w takim przypadku również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (innymi słowy, okoliczność że dostawa wiaty śmietnikowej znajdującej się na działce będzie w opinii podatnika podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, pozostanie bez wpływu na opodatkowanie dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu).

Stanowisko swoje Wnioskodawca uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), dostawa towarów z zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym dla niektórych towarów ustawodawca przewiduje zwolnienie ich dostawy z opodatkowania podatkiem VAT, przy spełnieniu określonych warunków. W odniesieniu do budynków, budowli i ich części zasada ta została niejako odwrócona tj. generalnie ich dostawa podlega zwolnieniu, przy czym ustawodawca przewidział wyjątki w których zwolnienie to nie obowiązuje.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisów tych wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Niezależnie od tego w przypadku budynków/budowli/ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wynika stąd zatem, że jeżeli dostawa budynków/budowli/ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, będzie bezprzedmiotowe.

Ad. 1

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, podatnik pragnie wskazać, że w roku 2008 doszło do ulepszenia budynku pensjonatu przy czym suma wydatków poniesionych na ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej budynku (wprawdzie w roku 2010 roku doszło do rozbudowy budynku pensjonatu poprzez dobudowanie podjazdu dla niepełnosprawnych, zaś w roku 2011 zmodernizowano budynek poprzez zainstalowanie nowej instalacji odgromowej nie mniej jednak wartość tych ulepszeń, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, tak więc nie mają one znaczenia dla ustalenia kwestii pierwszego zasiedlenia budynku).

Po ulepszeniu z 2008 roku, budynek był w dalszym ciągu wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej (wynajem pokoi hotelowych). Abstrahując od oceny tego czy na gruncie ustawy o VAT, a zwłaszcza w kontekście przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, okoliczność wykorzystywania budynku przez A. Sp. z o.o. jako właściciela we własnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi o jego pierwszym zasiedleniu (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14), to w każdym razie, fakt wydzierżawienia pensjonatu spółce R. Sp. z o.o., która to okoliczność miała miejsce 15 marca 2013 r. (data oddania dzierżawcy pensjonatu do użytkowania) w opinii podatnika spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Oznacza to, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług:

*   planowana obecnie dostawa budynku pensjonatu nie będzie już dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim), oraz

*   między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą na pewno minie okres dłuższy niż 2 lata (okres 2-letni upłynął 16 marca 2015 r.)

Okoliczności te stanowią zaś o tym, że dostawa budynku pensjonatu będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Odnośnie natomiast planowanej dostawy śmietnika (wiaty śmietnikowej), podatnik pragnie w pierwszej kolejności wskazać, że sam charakter tego obiektu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyklucza możliwość zastosowania w stosunku do jego dostawy jakiegokolwiek zwolnienia z podatku VAT. W opinii podatnika, śmietnik (wiata śmietnikowa) nie jest bowiem ani budynkiem ani budowlą co powoduje, że nie mają do niego w ogóle zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do tych kategorii obiektów a w szczególności przepisy wprowadzające zwolnienie z podatku od towarów i usług ich dostawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza właściwej dla siebie i odrębnej w stosunku do całego systemu prawnego definicji budynku ani budowli, stąd też zarówno organy podatkowej jak i sądy administracyjne, oraz podatnicy w przypadkach wątpliwych (do których zasadniczo rzecz biorąc dotyczą trudności w ustaleniu czy dany obiekt jest budowlą czy też nie - w zasadzie nie ma bowiem wątpliwości odnośnie tego, który obiekt jest a który nie jest budynkiem) posługują się dla ustalenia statusu danego obiektu, przepisami ustawy prawo budowlane.

Jak wynika z treści ustawy prawo budowlane ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 1994 nr 89 poz. 414 ze zmianami), śmietnik (wiata śmietnikowa) mieści się w szerokiej kategorii „obiektów budowlanych” co wynika z treści art. 3 pkt 1 ustawy.

W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie tej mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych. Co istotne przepis ten wyróżnia 3 zasadnicze grupy obiektów budowlanych tj. budynki, budowle oraz obiekty małej architektury.

Śmietnik (wiata) został wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych i jest otynkowany, nie mniej jednak w opinii podatnika nie jest budowlą co wynika wprost z logicznego połączenia definicji budowli z definicją obiektu małej architektury (art. 3 pkt 3 ustawy w związku z art. 3 pkt 4 lit. c ustawy) i wyłączającego charakteru definicji budowli z której wynika wprost, że jeśli jakiś obiekt budowlany jest obiektem małej architektury, to nie może być budowlą. Śmietnik jest natomiast właśnie obiektem małej architektury - co wynika wprost z definicji obiektu małej architektury z art. 3 pkt 4 lit c ustawy prawo budowlane, który to przepis wymienia wprost śmietnik jako przykładowy obiekt małej architektury. Skoro więc śmietnik jest obiektem małej architektury, to taka klasyfikacja wyłącza go automatycznie z kategorii budowli (w myśl definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy). W opinii podatnika oznacza to zatem, że obiekt ten nie może podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług odnoszącym się do budynków czy też budowli a tym samym nie będą miały do niego zastosowania przepisy takie jak art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Dostawa przedmiotowego śmietnika (wiaty śmietnikowej), jako obiektu małej architektury będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach.

Ad. 3

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że grunt na którym posadowione są budynki lub budowle w przypadku ich dostawy, dzieli ich podatkowe losy. A zatem to, czy dostawa takiego gruntu będzie opodatkowana czy zwolniona z podatku VAT zależy wprost od tego czy opodatkowane/zwolnione z podatku VAT będą posadowione na nim budynki i budowle.

Ponadto, ponieważ w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, ustawodawca w sposób wyraźny odwołuje się do statusu podatkowego budynków, budowli trwale z gruntem związanych i ich części, to tym samym uznać należy, że status podatkowy innych obiektów znajdujących się na gruncie (np. obiektów małej architektury, czy urządzeń budowlanych) nie wpływa w żaden sposób na opodatkowanie dostawy gruntu. Należy stąd wyciągnąć wniosek, że wyłączne znaczenie dla statusu dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, na działce na której znajduje się budynek pensjonatu oraz wiata śmietnikowa (śmietnik), będzie mieć status podatkowy dostawy budynku pensjonatu a nie będzie mieć znaczenia ustalany odrębnie jako dla obiektu małej architektury, status podatkowy dostawy wiaty śmietnikowej. Skoro zaś, jak wskazał podatnik powyżej, z okoliczności wynika zwolnienie dostawy budynku pensjonatu z podatku od towarów i usług, to konsekwentnie zwolnieniem będzie objęta również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu na działce na której pensjonat się znajduje.

Okoliczność, że dostawa wiaty śmietnikowej, jako obiektu małej architektury, będzie opodatkowana VAT, nie wpływa na opodatkowanie gruntu. Rozumowanie takie wynika wprost z gramatycznej wykładni przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Jest ono zresztą spójne logicznie i metodologicznie - skoro bowiem zasady opodatkowania budynków i budowli ustala się na gruncie ustawy o VAT odrębnie od innych obiektów znajdujących się na nieruchomości (takich jak np. obiekty małej architektury), to status dostawy tych innych obiektów nie powinien również wpływać na zasady opodatkowania dostawy gruntu (tu: prawa użytkowania wieczystego gruntu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy budynku pensjonatu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tego budynku,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy wiaty śmietnikowej oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tej wiaty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powyższych okoliczności, zarówno oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – gdyż zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, od których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w wyniku których nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu – jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W omawianej sprawie przedmiot transakcji był wykorzystywany do czynności opodatkowanych zatem ww. przepis nie znajdzie zastosowania.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z art. 29a ust. 8 ustawy wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży nieruchomości na którą składa się: prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz obiekty znajdujące się na tej działce tj.: pensjonat (budynek pensjonatu) oraz śmietnik (wiata śmietnikowa). W dniu 27 stycznia 1978 r. prawo własności budynku pensjonatu oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało nabyte przez Z. od osoby prywatnej. W dniu 18 grudnia 1978 r. Z. nieodpłatnie przekazał nieruchomość dla Przedsiębiorstwa Państwowego H. jako darowiznę. Podatnik jest bezpośrednim następcą prawnym spółki H. Przedsiębiorstwa Państwowego i powstał w związku z przekształceniem w dniu 29 czerwca 1992 r. H. Przedsiębiorstwa Państwowego w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa, na podstawie ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298 ze zmianami), przy czym w dniu 22 grudnia 1992 r. zmieniono nazwę spółki z H. S.A. na obecną tj. A. S.A.

Pensjonat był, przez cały okres od momentu jego pozyskania, wykorzystywany przez podatnika, zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem tj. do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu gościom pokoi hotelowych. W 2008 roku dokonano istotnych wydatków na ulepszenia pensjonatu. Wartość dokonanych ulepszeń zwiększyła wartość środka trwałego (pensjonatu). Wydatki na dokonane ulepszenia przekroczyły więc 30% wartości początkowej budynku. Ponadto w 2010 roku budynek pensjonatu ponownie ulepszono dokonując jego rozbudowy poprzez dobudowanie do bryły budynku, podjazdu dla niepełnosprawnych, który jest wykorzystywany przez niepełnosprawnych pensjonariuszy w celu wygodnego wejścia do budynku np. na wózku inwalidzkim. Wartość rozbudowy zwiększyła wartość początkową środka trwałego tj. pensjonatu. Wartość tego ulepszenia nie przekroczyła więc 30% wartości początkowej budynku. Niezależnie od tego w roku 2010, na budynku pensjonatu zainstalowano nową instalację odgromową. Również wartość tego ulepszenia nie przekroczyła zatem 30% wartości początkowej budynku. W 2013 roku pensjonat z elementami wyposażenia, został wydzierżawiony spółce R. Sp. z o.o., która prowadziła tam działalność gospodarczą (wynajem pokoi hotelowych) i opłacała spółce A. S.A. czynsz dzierżawny. Podatnik wystawiał z tytułu dzierżawy faktury VAT dla dzierżawcy i rozliczał z tego tytułu podatek VAT na ogólnych zasadach. Spółka R. Sp. z o.o. korzystała na podstawie umowy dzierżawy i w oparciu o jej postanowienia również z wiaty śmietnikowej, zaś wynagrodzenie z tytułu dzierżawy uzgodnione przez strony zostało ustalone z uwzględnieniem tego faktu. Umowa dzierżawy ze spółką R .Sp. z o.o. została zawarta w dniu 15 marca 2013 r. i w tym też dniu doszło do wydania przedmiotu dzierżawy (protokół przejęcia - inwentaryzacji został podpisany na dzień 8 marca 2013 r.), a rozwiązana w dniu 6 sierpnia 2013 r.. Po jej zakończeniu podatnik ponownie wykorzystywał obiekty znajdujące się na nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (wynajem pokoi hotelowych), tyle że już we własnym zakresie (czyli tak jak miało to miejsce przed zawarciem umowy dzierżawy). Obecnie podatnik planuje zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami tj. budynek pensjonatu i wiata śmietnikowa).

Jak wynika z opisu sprawy budynek pensjonatu był ulepszony w 2008 r. Wartość dokonanych ulepszeń zwiększyła wartość pensjonatu. Wydatki na dokonane ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W 2010 roku budynek pensjonatu ponownie ulepszono dokonując jego rozbudowy poprzez dobudowanie do bryły budynku, podjazdu dla niepełnosprawnych, a następnie poprzez zainstalowanie instalacji odgromowej. Wartość rozbudowy zwiększyła wartość początkową pensjonatu. Po zakończeniu ulepszeń budynek pensjonatu został oddany w dzierżawę w marcu 2013 r.

Tym samym należy stwierdzić, że dostawa budynku pensjonatu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie, w przypadku tego budynku, nastąpiło w marcu 2013 r., kiedy to budynek został, po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% jej wartości początkowej, oddany do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy. Zatem dostawa budynku pensjonatu będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, z uwagi na to, że dostawa budynku pensjonatu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie prawa użytkowania wieczystego części gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy budynku pensjonatu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tego budynku należało uznać za prawidłowe.

Definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, jako obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wskazał, że dokona również dostawy śmietnika (wiaty śmietnikowej), którego wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można zaliczyć do obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Śmietnik został przez podatnika wybudowany na działce w 2009 roku we własnym zakresie z użyciem materiałów budowlanych. Wnioskodawca dodał, że przedmiotowy śmietnik jest także otynkowany. Zatem z ww. przepisów Prawa budowlanego wynika, że śmietnik (wiata śmietnikowa) będzie stanowił obiekt budowlany (budowlę).

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku dostawy śmietnika (wiaty śmietnikowej) – do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie jego dzierżawy w marcu 2013 r. Tym samym dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie już okres 2 lat. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa śmietnika (wiaty śmietnikowej) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy śmietnika (wiaty śmietnikowej) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tej wiaty należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, w odniesieniu do budynku pensjonatu oraz śmietnika (wiaty śmietnikowej) Spółka może zrezygnować z zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.