Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.841.2023.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT wkładu własnego otrzymanego przez Gminę od mieszkańca będącego stroną umowy dotyczącej realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego. Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania od Instytucji Zarządzającej RPO (...) oraz od NFOŚiGW na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego. Brak prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w ramach Projektu na realizację przedsięwzięcia niskoemisyjnego.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wkładu własnego otrzymanego przez Gminę od mieszkańca będącego stroną umowy dotyczącej realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego (pytanie nr 1),

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania od Instytucji Zarządzającej … oraz od …. na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego (pytanie nr 2) oraz

\- braku prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w ramach Projektu na realizację przedsięwzięcia niskoemisyjnego (pytanie nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 stycznia 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: USG), służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

Przeprowadzona przez GIOŚ w 2020 r. roczna ocena jakości powietrza w województwie wykazała przekroczenie poziomu stężeń PM10 oraz benzo(a)pirenu w strefie (do której należy Gmina), co przesądziło o przyznaniu jej klasy C (ochrona zdrowia ludzi). W konsekwencji Zarząd Województwa przyjął w dniu (\`(...)\`) czerwca 2020 r. uchwałę nr …… przyjmującą projekt „…”, który określa działania, w tym dla Gminy, mające przynieść obniżenie poziomu szkodliwych substancji do wielkości dopuszczalnych. Prowadzone w ramach Państwowego Monitoringu Środowiska pomiary jakości powietrza, dokonywane przez stację pomiarową w Gminie wykazują systematyczne przekroczenia wartości dopuszczalnych stężeń zanieczyszczeń. Ze względu na ww. sytuację Sejmik Woj. podjął tzw. uchwałę antysmogową (Uchwała nr ….). Celem tej uchwały jest stopniowa eliminacja źródeł ciepła i paliw niespełniających standardów.

W ramach „Planu gospodarki niskoemisyjnej” Gminy, określono kierunki działań na rzecz kompleksowej termomodernizacji budynków użyteczności publicznej i budynków mieszkalnych, która przyczyni się do redukcji emisji pyłowo-gazowej z procesów spalania paliw na cele energetyczne. Na kanwie takich założeń Gmina przystąpiła do projektu pn.: „….”. Celem Projektu jest zwiększenie efektywności wykorzystania energii w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy i tym samym rozwój infrastruktury miasta ukierunkowany na niskoemisyjność i wprowadzenie proefektywnościowych wzorców konsumpcji energii i jej nośników we wszystkich sektorach gospodarki miasta. W efekcie realizacja projektu umożliwi ograniczenie zużycia energii i zmniejszenie emisji zanieczyszczeń gazowych, wynikające między innymi z poprawy efektywności przetwarzania nośnika energii. Skutkiem tego działania będzie ograniczona „niska emisja”, a tym samym zmniejszone zostanie zanieczyszczenie powietrza. W szerszym oddziaływaniu projekt zapewni korzyści ekonomiczne, społeczne i środowiskowe, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, wynikające z działań zmniejszających emisję, osiąganych m.in. przez wzrost innowacyjności i wdrożenie nowych technologii, zmniejszenie energochłonności, a w konsekwencji sprzyjających wzrostowi konkurencyjności gospodarki. Wartością dodaną będzie także poprawa stanu infrastruktury bezpośrednio wykorzystywanej przez mieszkańców.

Celem projektu „…” jest likwidacja przestarzałych, bezklasowych źródeł ciepła opalanych węglem stanowiących źródła ciepła w budynkach jednorodzinnych mieszkańców Gminy zagrożonych ubóstwem energetycznym. W ramach inwestycji budynki zostaną wyposażone w źródła ciepła zasilane gazem i ekogroszkiem spełniające wymogi klasy V i ekoprojektu. Uzupełnieniem działań będzie poprawa efektywności energetycznej budynków poprzez termoizolację finansowaną w ramach Programu ….

Program …. jest formą wsparcia gmin oraz powiatów w ich polityce niskoemisyjnej z wykorzystaniem środków pochodzących z budżetu państwa. Program jest realizowany …\`(...)\` Celem programu jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń i poprawa jakości powietrza oraz poprawa efektywności energetycznej budynków poprzez realizację przedsięwzięć niskoemisyjnych na rzecz najmniej zamożnych gospodarstw domowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w tym w szczególności tych, których członkami są osoby mające prawo do korzystania ze świadczeń pieniężnych na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Realizacja przedsięwzięć w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych polega na: wymianie lub likwidacji wysokoemisyjnych źródeł ciepła na niskoemisyjne, termomodernizacji, podłączeń do sieci ciepłowniczej lub gazowej, zapewnieniu budynkom dostępu do energii z instalacji OZE, zmniejszeniu zapotrzebowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych na energię dostarczaną na potrzeby ich ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej.

Podstawę prawną programu współfinansowania przedsięwzięć niskoemisyjnych w gospodarstwach ubogich energetycznie stanowi ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.). Art. 11b tego aktu określa szczegółowo cel przedsięwzięć niskoemisyjnych realizowanych przez gminy: w celu ograniczenia emisji zanieczyszczeń i poprawy jakości powietrza oraz poprawy efektywności energetycznej budynków w gminie, gmina może realizować przedsięwzięcia niskoemisyjne na rzecz najmniej zamożnych gospodarstw domowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w tym w szczególności tych, których członkami są osoby mające prawo do korzystania ze świadczeń pieniężnych na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1 i 66). Przedsięwzięcia niskoemisyjne są finansowane na zasadach określonych w ustawie, w części ze środków Funduszu Termomodernizacji i Remontów.

Art. 11c wskazuje z kolei, że współfinansowanie przedsięwzięć niskoemisyjnych ze środków Funduszu może obejmować koszty urządzeń, instalacji, materiałów, robót budowlanych i usług związanych w szczególności z realizacją:

1) likwidacji urządzeń lub systemów grzewczych ogrzewających budynki mieszkalne jednorodzinne lub urządzeń lub systemów podgrzewających wodę użytkową w tych budynkach, które nie spełniają standardów niskoemisyjnych, albo wymiany takich urządzeń lub systemów na spełniające standardy niskoemisyjne;

2) zainstalowania, przyłączenia i uruchomienia mikroinstalacji odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, w tym urządzeń służących doprowadzaniu lub odprowadzaniu energii elektrycznej z tej mikroinstalacji, oraz pompy ciepła, związanych funkcjonalnie z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym będącym przedmiotem przedsięwzięcia niskoemisyjnego;

3) zapewnienia budynkowi mieszkalnemu jednorodzinnemu dostępu do energii z zewnętrznej instalacji odnawialnego źródła energii oraz pompy ciepła, wraz z zainstalowaniem urządzeń służących doprowadzaniu energii elektrycznej z tej instalacji, w tym będących własnością gminy;

4) przyłączenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego do sieci ciepłowniczej albo gazowej lub modernizacji przyłącza do takiej sieci, w wysokości równej opłacie za przyłączenie do sieci, do poniesienia której byłaby zobowiązana osoba, z którą została zawarta umowa o realizację przedsięwzięcia niskoemisyjnego;

5) przyłączenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego do sieci elektroenergetycznej lub modernizacji przyłącza do takiej sieci, jeżeli ma to związek z realizacją przedsięwzięcia niskoemisyjnego, w wysokości równej opłacie za przyłączenie do sieci lub opłacie za modernizację przyłącza, do poniesienia której byłaby zobowiązana osoba, z którą została zawarta umowa o realizację przedsięwzięcia niskoemisyjnego;

6) instalacji w budynku mieszkalnym jednorodzinnym źródeł ciepła zasilanych energią elektryczną;

7) docieplenia ścian, stropów, podłóg na gruncie, fundamentów, stropodachów lub dachów;

8) wymiany stolarki okiennej i drzwiowej;

9) modernizacji systemu ogrzewania budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub systemu przygotowania ciepłej wody użytkowej;

10) likwidacji liniowych i punktowych mostków cieplnych;

11) modernizacji systemu wentylacji polegającej w szczególności na:

a) naprawie, przebudowie i izolacji kanałów nawiewnych i wywiewnych transportujących powietrze wentylacyjne,

b) montażu systemów optymalizujących strumień objętości oraz parametry jakościowe powietrza wentylacyjnego doprowadzanego do pomieszczeń w zależności od potrzeb użytkownika;

12) naprawy, przebudowy i modernizacji przewodów kominowych;

13) instalacji lub wymiany urządzeń pomiarowo-kontrolnych, teletransmisyjnych oraz automatyki w ramach wdrażania systemów zarządzania energią, innych niż będące własnością operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych;

14) robót budowlanych niezbędnych do realizacji działań, o których mowa w pkt 1-13, w wysokości nie większej niż 20% łącznych kosztów przedsięwzięcia niskoemisyjnego;

15) serwisu, konserwacji i ubezpieczenia urządzeń, systemów, instalacji, stanowiących część przedsięwzięć niskoemisyjnych w okresie utrzymania efektów przedsięwzięć niskoemisyjnych, o którym mowa w art. 11e;

16) projektów budowlanych oraz innej dokumentacji niezbędnej do zrealizowania przedsięwzięć niskoemisyjnych;

17) dokumentacji potwierdzającej zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego jednorodzinnego i podgrzewania wody użytkowej oraz określającej niezbędny zakres przedsięwzięcia niskoemisyjnego, w szczególności audytów energetycznych oraz świadectw charakterystyki energetycznej budynku;

18) nadzoru inwestorskiego;

19) opracowania wniosku, o którym mowa w ust. 4, w tym przeprowadzenia inwentaryzacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz szacowania zakresu, ilości i kosztów przedsięwzięć niskoemisyjnych, o ile zostały poniesione w okresie do 9 miesięcy przed datą zawarcia porozumienia, o którym mowa w ust. 1;

20) innych działań gminy związanych z przygotowaniem i realizacją przedsięwzięć niskoemisyjnych oraz obsługi porozumienia, w tym w przygotowaniu wniosku i oświadczeń, o których mowa wart. 11d ust. 1, koszty obsługi prawnej, finansowej i technicznej, a także koszty związane z zapewnieniem dostępu beneficjentów do usług doradztwa energetycznego, w łącznej wysokości nie wyższej niż 5% kwoty, o której mowa w ust. 5 pkt 5.

Zgodnie z normą określoną w art. 11c ust. 1 ustawy o wspieraniu termomodernizacji, Gmina podpisała porozumienie z ministrem właściwym do spraw klimatu.

Porozumienie określa warunki przyznania i wykorzystania dofinansowania przedsięwzięć niskoemisyjnych, w szczególności: zobowiązania Gminy w zakresie liczby i zakresu przedsięwzięć niskoemisyjnych, wysokość oraz formy rozliczania dofinansowania, konieczności zabezpieczenia w budżecie Gminy środków pochodzących z dochodów własnych, czy zobowiązanie Gminy do przedstawienia sprawozdania z osiągniętych oszczędności energetycznych.

Art. 11d ustawy o termomodernizacji nakłada na Gminę obowiązek określenia w drodze uchwały regulaminu realizacji przedsięwzięć niskoemisyjnych. Rada Miejska podjęła uchwałę, której załącznikiem jest właśnie regulamin realizacji przedsięwzięć niskoemisyjnych w ramach programu. Dokument ten wskazuje, że pomoc może zostać udzielona osobie która złożyła wniosek o zawarcie umowy o realizację przedsięwzięcia niskoemisyjnego oraz łącznie spełnia następujące warunki:

a) jest właścicielem lub współwłaścicielem albo posiadaczem samoistnym lub współposiadaczem samoistnym całości lub części budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub lokalu, w którym jest realizowane przedsięwzięcie niskoemisyjne, przy czym udział tej osoby lub zakres jej współposiadania nie może być mniejszy niż połowa; w przypadku gdy umowa jest zawierana z więcej niż jednym współwłaścicielem lub współposiadaczem samoistnym suma ich udziałów we współwłasności lub zakres ich współposiadania samoistnego nie może być mniejsza niż połowa,

b) jest członkiem gospodarstwa domowego, w którym przeciętny miesięczny dochód, w rozumieniu ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 111), na jednego członka gospodarstwa domowego nie przekracza 175% kwoty najniższej emerytury w gospodarstwie jednoosobowym i 125% tej kwoty w gospodarstwie wieloosobowym oraz złożyła oświadczenie, w którym określiła liczbę osób w gospodarstwie domowym,

c) posiada łącznie środki własne oraz zasoby majątkowe, o których mowa w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2133), nieprzekraczające kwoty 53 tys. zł., z wyłączeniem wartości budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub lokalu, w którym jest realizowane przedsięwzięcie niskoemisyjne i nieruchomości gruntowych związanych odpowiednio z tym budynkiem lub tym lokalem,

d) złożyła oświadczenie zawierające informacje o środkach i zasobach majątkowych zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Klimatu i Środowiska (Dz.U. 2020 poz. 2447),

e) faktycznie zamieszkuje w budynku lub lokalu, którego dotyczy przedsięwzięcie niskoemisyjne,

f) wyrazi zgodę na udostępnienie budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub nieruchomości, na której znajduje się ten budynek, w celu realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego (w tym m. in.: inwentaryzację budynku na miejscu, w celu opracowania audytu energetycznego i dokumentacji projektowej, przeprowadzenie robót budowlanych i instalacyjnych w budynku lub na nieruchomości),

g) wyrazi zgodę na udostępnienie budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub lokalu, w którym jest realizowane przedsięwzięcie niskoemisyjne lub nieruchomości, na której znajduje się ten budynek lub lokal, lub ich części, na potrzeby instalacji mikroinstalacji w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii lub urządzeń służących doprowadzaniu lub odprowadzaniu energii elektrycznej z tej mikroinstalacji, w tym na potrzeby energetyczne gminy lub spółdzielni energetycznych i klastrów energii, o których mowa w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, w których uczestniczy gmina, innych niż będących przedmiotem przedsięwzięcia niskoemisyjnego,

h) wyrazi zgodę na udostępnienie budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub lokalu, w którym jest realizowane przedsięwzięcie niskoemisyjne lub nieruchomości, na której znajduje się ten budynek lub lokal, w celu przeprowadzenia weryfikacji utrzymania efektów przedsięwzięcia niskoemisyjnego, co najmniej raz w roku, przez okres 5 lat od daty zakończenia realizacji w/w inwestycji,

i) złoży oświadczenie w formie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji wprost z tego aktu lub podpisze weksel własny in blanco z zastrzeżeniem „bez protestu” wraz z deklaracją wekslową, w przypadku powstania obowiązku zwrotu kosztów przedsięwzięcia niskoemisyjnego,

j) wyrazi zgodę na wniesienie wkładu własnego stanowiącego 5% kosztu realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego.

Ze względu na charakter projektu (udział mieszkańców dotkniętych ubóstwem energetycznym) projekt ma charakter quazi pomocy socjalnej i nie jest objęty pomocą publiczną. Z każdym uczestnikiem przedsięwzięcia podpisano umowę regulującą zakres i rodzaj przedsięwzięcia niskoemisyjnego, dane budynku, termin realizacji, obowiązki beneficjenta i gminy związane z realizacją, koszt realizacji oraz wysokość i formę wkładu własnego, a także warunki i tryb ewentualnego zwrotu kosztów przedsięwzięcia.

Po realizacji projektu dziewięć budynków zostało wyposażonych w gazowe kotły kondensacyjne, jeden budynek w pompę ciepła, a dwa budynki w węglowy kocioł na ekogroszek spełniający wymogi V klasy i ekoprojektu (kocioł będzie wyposażony w automatyczny podajnik i nie będzie miał rusztu awaryjnego ani elementów umożliwiających jego zamontowanie). Istniejące źródła ciepła zostaną zlikwidowane. Przedmiotowe źródła odpowiadają za produkcję ciepła zarówno na potrzeby centralnego ogrzewania jak i ciepłej wody użytkowej. W ramach projektu wykonanych zostało także dziewięć przyłączy gazowych dla budynków. Przyjęte rozwiązania zgodne były z obowiązującymi normami prawnymi, optymalne pod względem zaspokojenia popytu mieszkańców, przedstawiały najkorzystniejszy stosunek jakości do ceny oraz efektywności energetycznej.

Infrastruktura jest przypisana do budynku i na mocy zapisów w umowie nie podlega przeniesieniu na inną lokalizację. Projekt w okresie 5 lat od jego zakończenia nie może zostać poddany znaczącym modyfikacjom, które mogłyby zmienić charakter operacji, cele projektu, a także warunki jego wdrażania. Wnioskodawca odpowiadać będzie za pomiar i monitorowanie wskaźników projektu.

Należy z całą pewnością stwierdzić, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Projekt nie byłby realizowany. Udzielenie dotacji jest niezależne od opłat wnoszonych na rzecz Gminy przez mieszkańców. Wysokość kwoty wnoszonej przez mieszkańców wynika z wartości określonej ustawą o wspieraniu termomodernizacji oraz kosztu instalacji cieplnej, regulacje dotyczące wyliczania wysokość wkładu własnego mieszkańca zawiera również Regulamin realizacji przedsięwzięć niskoemisyjnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych w ramach programu na terenie Miasta. Dotacje przeznaczone są na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w programie i nie mają wpływu wysokość wpłat mieszkańców. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, którego dotyczy wniosek. Nie może być również przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięć niskoemisyjnych wystawiane były na Gminę.

**Uzupełnienie wniosku**

1\. Gmina podpisała umowę z firmą …..

2\. Gmina nie zatrudniła żadnych nowych pracowników w celu świadczenia usług montażu instalacji OZE.

3\. Gmina przystąpiła do realizacji Projektu z uwagi na katalog zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonego w ustawie o samorządzie gminnym oraz ze względu na uwarunkowania społeczne i środowiskowe; Gmina nie zamierzała wykorzystywać efektów projektu na cele związane z działalnością gospodarczą. Projekt był skierowany do osób zagrożonych ubóstwem energetycznym.

4\. Gmina nie miała zamiaru wykorzystywać efekty projektu na cele związane z działalnością gospodarczą.

5\. Montaż finansowy realizacji projektu wyglądał następująco:

W zakresie przedsięwzięć niskoemisyjnych do limitu ….:

1) Dofinansowanie do dokumentacji wynosiło 60% wszystkich kosztów; 40% kosztów pokrywała Gmina

2) Dofinansowanie do docieplenia wynosiło 60% wszystkich kosztów; 40% kosztów pokrywała Gmina

3) Dofinansowanie do wymiany źródeł ciepła wynosiło 60% kosztów; z pozostałych 40% kosztów 95% pokrywało dofinansowanie z …, a pozostałe 5% regulowała Gmina

W zakresie przedsięwzięć niskoemisyjnych ponad limit ……zł:

1) Dofinansowanie do wymiany źródeł ciepła wynosiło 95% kosztów, a pozostałe 5% regulowała Gmina

W zakresie kosztów operatora programu:

1) Dofinansowanie do kosztów operatora dla wymiany źródeł ciepła wynosiło 95% kosztów, a pozostałe 5% pokryto z wpłat od mieszkańców.

6\. Udział mieszkańców w finansowaniu projektu został przedstawiony w odpowiedzi na pytanie nr 5. Mieszkańcy byli zobowiązania do wniesienia wkładu własnego stanowiącego 5% kosztu realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego. Proszę zwrócić uwagę, iż ten koszt zgodnie z ustawą „(\`(...)\`) gmina przeznacza w szczególności na pokrycie dodatkowych kosztów związanych z realizacją przedsięwzięć niskoemisyjnych(\`(...)\`) - art. 11c ust. 8 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz.U. z 2023 poz. 2496).

**Pytania**

1) Czy wkład własny otrzymany przez Gminę od mieszkańca będącego stroną umowy dotyczącej realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną na jego rzecz usługę i powinien zostać opodatkowany na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2) Czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego stanowi dopłatę mająca bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

3) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w ramach Projektu na realizację przedsięwzięcia niskoemisyjnego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy te stanowią odzwierciedlenie regulacji unijnych, tj. art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wykładni powyższych przepisów w kontekście działalności jednostek samorządu terytorialnego należy dokonywać z uwzględnieniem dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym odnajdujemy stanowisko, iż nawet jeżeli niektóre spośród czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowią przejaw działalności gospodarczej, to jednak w szczególnych okolicznościach należy całkowicie wyłączyć taką jednostkę z grona podatników VAT. Taka sytuacja będzie miała miejsce jeżeli zostanie potwierdzone, że dane czynności są wykonywane przez podmiot publiczny działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112/2006/WE jest działalność wykonywana przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która - jak stanowi art. 13 ust. 1 Dyrektywy - jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy - (TSUE w sprawach: Isle of Wight Council and Others C-288/07 oraz Fazenda Publica C-446/98). Regulacje zostały przeniesione do polskiej ustawy o VAT w art. 15 ust. 6: nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując bowiem wykładni ww. przepisu \[art. 15 ust. 6 ustawy o VAT\] trzeba mieć na uwadze, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym stąd też „czynności wykonywane na podstawie wykonywanych zawartych umów cywilnoprawnych” nie można interpretować jedynie przez siatkę pojęciową polskiego prawa cywilnego. Z kolei wykładnia pro unijna ww. przepisu - w kontekście art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 nakazuje analizowany przepis rozumieć w ten sposób, że podmioty władzy publicznej, wykonujące czynności nałożone odrębnymi ustawami, dla których zostały powołane, mogą być traktowane za podatników VAT jedynie, gdy są normalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, dokonując czynności typowych dla przedsiębiorców (zob. wyrok NSA z 13.06.2013 r., sygn. akt I FSK 771/12). Mając na uwadze powyższe, nie sposób nie dostrzec, że sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie przesądza o tym, czy dany podmiot należy uznać za podatnika VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy w związku tą umową, gmina występuje jako typowy uczestnik obrotu gospodarczego.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. wydane w sprawie C-612/21, w którym Trybunał analizując charakter działań podejmowanych przez gminę, w związku organizacją rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia TSUE wskazał na następujące okoliczności: „(\`(...)\`) po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Bradov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

(\`(...)\`) W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych, kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”.

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usługi podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W przedmiotowej sprawie Gmina realizuje w gospodarstwie mieszkańca przedsięwzięcie niskoemisyjne na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, działań, które realizuje w ramach Projektu — w kontekście Wyroku TSUE - nie należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Gmina realizując Projekt dąży wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu osadzonego w realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego jakim jest zwiększenie efektywności wykorzystania energii w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy oraz rozwój infrastruktury niskoemisyjnej i wprowadzenie proefektywnościowych wzorców konsumpcji energii. Efektem tych działań jest poprawa jakości życia mieszkańców z wykonaniem czego nie będzie wiązało się osiągnięcie przez Gminę stałych dochodów oraz zysku z tego tytułu.

W konsekwencji, w świetle wyroku TSUE, realizowany przez Gminę Projekt należy porównać do innych czynności realizowanych przez nie w ramach wykonywania zadań własnych - jak np. prace porządkowe, remonty dróg itp. Co prawda te działania są realizowane na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, ale jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu).

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu nie stanowią działalności gospodarczej oraz nie podlegają opodatkowaniu VAT, a tym samym wkład własny otrzymany przez Gminę od mieszkańca będącego stroną umowy dotyczącej realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego nie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną na jego rzecz usługę i nie powinien być uznany za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z tego również powodu wszelkie dopłaty jakie Gmina otrzymała i otrzymała od instytucji finansujących nie będą w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą, zatem nie będą stanowiły części wynagrodzenia za usługę wyświadczoną na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że w odpowiedzi na pytanie nr 2 należy uznać, iż Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania VAT dofinansowania na realizację Projektu na podstawie art. 29a ust. 1 jako dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Ad. 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze wspomniany powyżej wyrok TSUE, należy uznać, że Gmina realizując Projekt w zakresie niskoemisyjnych źródeł ciepła i termomodernizacji nie wykonuje działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu (patrz uzasadnienie do pytania nr 1 i 2).

Wobec powyższego, należy uznać, iż nabywane przez Gminę w ramach Projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem niskoemisyjnych instalacji w nieruchomościach mieszkańców.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1530 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”,

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy zarówno wkład własny otrzymany przez Państwa od mieszkańca będącego stroną umowy dotyczącej realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną na jego rzecz usługę i powinien zostać opodatkowany na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jak również czy dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji ww. przedsięwzięcia niskoemisyjnego stanowi dopłatę mająca bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. (pytania nr 1 i nr 2)

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. programu dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i realizacji przedsięwzięć niskoemisyjnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych.

Wielkość wkładu mieszkańca uczestniczącego w tym projekcie inwestycyjnym pokrywało 5% kosztów realizacji Projektu. Pozostała część zapłaty dla podmiotu wykonującego świadczenie dofinansowana została ze środków publicznych. Zawarli Państwo umowę z wykonawcą dokonującym faktycznych usług w ramach przedsięwzięć niskoemisyjnych, nie zatrudnili przy tym własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się wykonywaniem takich prac. Z wniosku wynika, że przystąpili Państwo do realizacji Projektu z uwagi na katalog zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego określonego w ustawie o samorządzie gminnym oraz ze względu na uwarunkowania społeczne i środowiskowe. Nie zamierzali Państwo wykorzystywać efektów projektu na cele związane z działalnością gospodarczą. Projekt był skierowany do osób zagrożonych ubóstwem energetycznym. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją opisanych przedsięwzięć niskoemisyjnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w ramach programu „…”, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. przedsięwzięcie nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja przedsięwzięcia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat mieszkańców i otrzymanej przez Państwa dotacji należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją opisanego zadania polegającego na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem wkład własny otrzymany przez Państwa od mieszkańca będącego stroną umowy dotyczącej realizacji przedsięwzięcia niskoemisyjnego nie stanowi wynagrodzenia za wyświadczoną na jego rzecz usługę i nie powinien być on uznany za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację przedsięwzięć niskoemisyjnych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w ramach programu „….”, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji ww. przedsięwzięcia nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Państwa działania w związku z realizacją ww. projektu inwestycyjnego nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację programu „….” nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w ramach Projektu na realizację przedsięwzięcia niskoemisyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wcześniej wskazano odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie podstawowy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ skoro Państwo realizując Projekt pn. „…..” nie wykonują działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu, to towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych.

Zatem z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Państwa w związku z realizacją projektu „….”.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.