Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.400.2021.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: sposobu dokumentowania zwrotu środków od Kontrahenta na rzecz Biura, które nie zostaną zwrócone klientom ze względu na przedawnienia roszczenia o zwrot
Słowa kluczowe: zwrot; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu środków od Kontrahenta na rzecz Biura, które nie zostaną zwrócone klientom ze względu na przedawnienia roszczenia o zwrot – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

7 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu środków od Kontrahenta na rzecz Biura, które nie zostaną zwrócone klientom ze względu na przedawnienia roszczenia o zwrot.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„Biuro” lub „Wnioskodawca” jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę Miejską w Księdze Rejestrowej. Biuro działa na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.) oraz swojego statutu. Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny.

W świetle statutu Biura do jego zadań należy m.in.:

1.  prowadzenie działalności zgodnej ze strategicznymi celami Gminy Miejskiej w zakresie tworzenia zróżnicowanej, oryginalnej, interdyscyplinarnej, kulturotwórczej i konkurencyjnej oferty odpowiadającej najnowszym trendom w kulturze;
2.  kontynuowanie tradycji wywiedzionej z programu Europejskiego Miasta … poprzez tworzenie programów, organizację wydarzeń kulturalnych, zamówienia artystyczne, koprodukcje i produkcje filmowe, działalność w zakresie upowszechniania i digitalizacji, promocji i ochrony dzieł kultury, popularyzację dorobku twórców, a także promocję uniwersalnych wartości humanistycznych;
3.  organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
4.  organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym.

Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Biuro planuje nawiązać współpracę z jednym z podmiotów specjalizujących się w sprzedaży biletów na imprezy i wydarzenia kulturalne, w tym te udostępniane publiczności w formie elektronicznej („Kontrahent”).

Model współpracy ma polegać na tym, iż Kontrahent prowadzić będzie sprzedaż w imieniu własnym lecz, na rachunek Biura. Z tytułu sprzedaży biletów przez Kontrahenta przysługuje mu wynagrodzenie w określonej wysokości.

Kontrahent prowadzi sprzedaż na rzecz klientów końcowych. Jest on również zobowiązany w szczególności do obsługi procesów reklamacyjnych, jak też zwrotów biletów. Rozliczenie pomiędzy Biurem a Kontrahentem z tytułu sprzedaży biletów następuje na podstawie faktury wystawianej przez Biuro na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Kontrahent dokonuje rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży na rzecz klientów końcowych.

Niekiedy wydarzenia są odwoływane z różnych względów, ostatnio w szczególności z uwagi na obostrzenia związane z epidemią COVID-19.

Podmiotem odpowiedzialnym za zwrot środków dla klientów końcowych z tytułu nieodbytej imprezy jest Kontrahent. W przypadku odwołania wydarzenia Biuro wystawi fakturę korygującą dotyczącą wszystkich sprzedanych biletów oraz przekaże na rzecz Kontrahenta całą kwotę uzyskanej kwoty z tytułu sprzedanych biletów.

Jednak zwrot środków przez Kontrahenta klientom końcowym w niektórych sytuacjach nie następuje „automatycznie”, wymagane jest wcześniej zgłoszenie takiego żądania przez klienta do Kontrahenta jako podmiotu, który sprzedał bilety klientowi. W takiej sytuacji Kontrahent dokonuje stosownych rozliczeń z klientem końcowym po otrzymaniu zgłoszenia klienta.

Niekiedy zdarza się, że klienci nie zgłaszają żądania zwrotu pieniędzy za nieodbyte wydarzenie aż do momentu przedawnienia roszczenia z tego tytułu. Do tego czasu środki z tytułu biletów są w dyspozycji Kontrahenta. Strony ustaliły w umowie, że w przypadku, gdy w okresie 6 kolejnych miesięcy po odwołaniu biletowanego wydarzenia klient nie wystąpi z żądaniem zwrotu środków, kwota netto przychodu osiągniętego pierwotnie przez Biuro z tego tytułu zostanie zwrócona na rachunek Biura, jako kwota nienależna Kontrahentowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób w okolicznościach przedstawionych we wniosku powinien być udokumentowany zwrot środków od Kontrahenta na rzecz Biura, które nie zostaną zwrócone klientom ze względu przedawnienia roszczenia o zwrot, tj. czy w szczególności powinien być udokumentowany fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot środków od Kontrahenta na rzecz Biura jako zwrot środków z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia Kontrahenta nie powinien być udokumentowany fakturą VAT, ale innym dokumentem rozliczeniowym, takim jak nota księgowa.

Otrzymywany zwrot środków nie stanowi bowiem wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego też Biuro nie ma w tym wypadku podstaw do wystawienia faktury VAT, jako że nie wystąpi żadna z przesłanek do wystawienia tego dokumentu wskazana w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 106a ustawy o VAT. Nie ma też podstaw do wystawiania faktur korygujących przez Biuro, gdyż wydarzenie, na które zostały zakupione bilety nie odbyło się - zostało odwołane.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę wskazaną definicję świadczeniem usług jest każde zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów".

Taka konstrukcja jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Jednocześnie, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w przywołanej definicji świadczenia usług, to zasadniczo podstawowym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest jej opłatność. Przyjmuje się, że odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Stąd też pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Stanowisko takie wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r. nr IPPP2/443-557/14-4/AO czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP1- 1.4012.719.2019.2.EW.

Powyższe rozumienie świadczenia usług na gruncie VAT znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). Przykładowo w często powoływanym w kontekście takich spraw wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Ponadto w praktyce podatkowej, wskazuje się że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Jeżeli nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, to wówczas świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.187.2018.1.BS).

Krajowe orzecznictwo w tej kwestii uwzględnia tezy ugruntowanego orzecznictwa TSUE dotyczącego opodatkowania usług jako świadczenia wzajemnego w VAT (por. wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Association coopérative "Coöoperatieve Aardappelenbewaarpłaats GA", wyrok z 12 września 2000 r. w sprawie C-276/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, wyrok z 12 września 2000 r. w sprawie C-358/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii i wyrok z 12 września 2000 r. w sprawie C-408/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów. Na podstawie orzecznictwa TSUE formułuje się ogólne stanowisko, zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z uwagi na powyższe wnioski TSUE, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się tym, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, jest związany albo ze świadczeniem usług, albo z dostawą towarów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 388/13 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 1072/13; prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2018 r. sygn. III SA/Wa 1347/17).

W odniesieniu do analizowanej sprawy, nie można uznać, że zachodzą omawiane wyżej przesłanki pozwalające uznać zwrot środków od Kontrahenta na rzecz Biura za wynagrodzenie za świadczenie wzajemne (za czynność opodatkowaną VAT) ze strony Biura. Przyczyną (causa) zwrotu środków jest wręcz sytuacja przeciwna tj. brak wystąpienia świadczenia jakiejkolwiek usługi ze strony Biura oraz zwrot środków przez Kontrahenta w związku z jego bezpodstawnym wzbogaceniem (art. 405 Kodeksu cywilnego). Zwrot środków, będących przedmiotem wniosku jest konsekwencją braku realizacji usługi przez Biuro (usługi wstępu), w szczególności z uwagi na niedojście do skutku wydarzenia, na które sprzedawane były bilety. Nie można zatem uznać, że otrzymywane w ten sposób przez Biuro środki stanowią otrzymaną przez Biuro wartość przekazaną w zamian za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczone na rzecz jakiegoś usługobiorcy.

Przekazanie tych środków przez Kontrahenta nie potwierdza wykonania jakiejkolwiek usługi.

Stanowi jedynie zwrot przez Kontrahenta środków, które zgodnie z ustaleniami stron nie są mu należne. Taka kwota podlega zwrotowi w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

Nie jest też spełniony podstawowy warunek wystąpienia odpłatnego świadczenia usług tj. w analizowanym przypadku nie istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść w związku z wypłatą zwrotu środków na rzecz Biura. Innymi słowy, otrzymanie przez Biuro środków pieniężnych tytułem zwrotu środków od Kontrahenta na rzecz Biura nie jest związane z pojawieniem się jakiegokolwiek beneficjenta wzajemnego (jakiegokolwiek odbiorcy usługi) po drugiej stronie tego świadczenia.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji otrzymywania kwoty pieniężnej tytułem zwrotu środków od Kontrahenta na rzecz Biura, w związku z przedawnieniem roszczeń klientów z tytułu zwrotu należności za bilety, nie wystąpi czynność (w szczególności usługa) opodatkowana VAT. Dlatego też zdaniem Biura w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego właściwe będzie udokumentowanie środków notą księgową, a Biuro nie powinno w tej sytuacji wystawiać na rzecz Kontrahenta faktury VAT, do której odnosi się art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

W analizowanej zaś sytuacji nie wystąpi żadna z czynności wskazanych w przytoczonym art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też, zdaniem Biura, zwrot środków z tytułu odwołania wydarzenia na rzecz Biura w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, nie powinien być udokumentowany fakturą VAT. Nie byłoby to właściwe, bowiem wydarzenie się nie odbyło tj. nie została wykonana usługa. Przepływ tych środków pieniężnych, jako niepodlegający opodatkowaniu VAT, winien być udokumentowany innym dokumentem niż fakturą, która jest zarezerwowana dla czynności z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czyli np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – zwana dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
2.  zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W odniesieniu natomiast do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury. Biuro jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik czynny.

W świetle statutu Biura do jego zadań należy m.in.:

1.  prowadzenie działalności zgodnej ze strategicznymi celami Gminy Miejskiej w zakresie tworzenia zróżnicowanej, oryginalnej, interdyscyplinarnej, kulturotwórczej i konkurencyjnej oferty odpowiadającej najnowszym trendom w kulturze;
2.  kontynuowanie tradycji wywiedzionej z programu Europejskiego Miasta … poprzez tworzenie programów, organizację wydarzeń kulturalnych, zamówienia artystyczne, koprodukcje i produkcje filmowe, działalność w zakresie upowszechniania i digitalizacji, promocji i ochrony dzieł kultury, popularyzację dorobku twórców, a także promocję uniwersalnych wartości humanistycznych;
3.  organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
4.  organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym.

Biuro nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Biuro może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Biura.

Biuro planuje nawiązać współpracę z jednym z podmiotów specjalizujących się w sprzedaży biletów na imprezy i wydarzenia kulturalne, w tym te udostępnienie publiczności w formie elektronicznej („Kontrahent”).

Model współpracy ma polegać na tym, iż Kontrahent prowadzić będzie sprzedaż w imieniu własnym lecz, na rachunek Biura. Z tytułu sprzedaży biletów przez Kontrahenta przysługuje mu wynagrodzenie w określonej wysokości.

Kontrahent prowadzi sprzedaż na rzecz klientów końcowych. Jest on również zobowiązany w szczególności do obsługi procesów reklamacyjnych, jak też zwrotów biletów. Rozliczenie pomiędzy Biurem a Kontrahentem z tytułu sprzedaży biletów następuje na podstawie faktury wystawianej przez Biuro na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Kontrahent dokonuje rozliczenia VAT z tytułu sprzedaży na rzecz klientów końcowych.

Niekiedy wydarzenia są odwoływane z różnych względów, ostatnio w szczególności z uwagi na obostrzenia związane z epidemią COVID-19.

Podmiotem odpowiedzialnym za zwrot środków dla klientów końcowych z tytułu nieodbytej imprezy jest Kontrahent. W przypadku odwołania wydarzenia Biuro wystawi fakturę korygującą dotyczącą wszystkich sprzedanych biletów oraz przekaże na rzecz Kontrahenta całą kwotę uzyskanej kwoty z tytułu sprzedanych biletów.

Jednak zwrot środków przez Kontrahenta klientom końcowym w niektórych sytuacjach nie następuje „automatycznie”, wymagane jest wcześniej zgłoszenie takiego żądania przez klienta do Kontrahenta jako podmiotu, który sprzedał bilety klientowi. W takiej sytuacji Kontrahent dokonuje stosownych rozliczeń z klientem końcowym po otrzymaniu zgłoszenia klienta.

Niekiedy zdarza się, że klienci nie zgłaszają żądania zwrotu pieniędzy za nieodbyte wydarzenie aż do momentu przedawnienia roszczenia z tego tytułu. Do tego czasu środki z tytułu biletów są w dyspozycji Kontrahenta. Strony ustaliły w umowie, że w przypadku, gdy w okresie 6 kolejnych miesięcy po odwołaniu biletowanego wydarzenia klient nie wystąpi z żądaniem zwrotu środków, kwota netto przychodu osiągniętego pierwotnie przez Biuro z tego tytułu zostanie zwrócona na rachunek Biura, jako kwota nienależna Kontrahentowi.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, w jaki sposób powinien być udokumentowany zwrot środków od Kontrahenta na rzecz Biura, które nie zostaną zwrócone klientom ze względu na przedawnienia roszczenia o zwrot.

W odniesieniu do powyższej kwestii, w pierwszej kolejności należy określić, czy w analizowanej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Biuro na rzecz Kontrahenta.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami, tj. między Biurem a Kontrahentem nie istnieje ekwiwalentność świadczeń. Należy wskazać, że świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Z opisu sprawy nie wynika jednak, aby pomiędzy Biurem a Kontrahentem istniał stosunek zobowiązaniowy. Kontrahent będzie jedynie dokonywał zwrotu środków, które nie zostaną oddane klientom ze względu na przedawnienie roszczeń o zwrot.

W analizowanej sprawie nie można uznać, że dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia usług przez Biuro na rzecz Kontrahenta w związku z uzyskanym zwrotem. Jak już zostało wcześniej wskazane, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Biuro nie jest zobowiązane do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Kontrahenta w zamian za zwrot środków. Przyczyną zwrotu środków jest brak wystąpienia jakiejkolwiek usługi ze strony Biura oraz zwrot środków przez Kontrahenta w związku z jego bezpodstawnym wzbogaceniem. Zwrot ten, jest konsekwencją braku realizacji usługi przez Biuro. Przede wszystkim jednak, jest związany z brakiem zgłoszenia się klienta w określonym terminie do Kontrahenta, celem uzyskania zwrotu środków z tytułu zakupu biletu na wydarzenie, które się nie odbyło. Nie są to koszty, do poniesienia których klient w związku z zaistniałą sytuacją jest zobligowany. Klient nie jest nimi obciążany automatycznie, środki te zostają w dyspozycji Kontrahenta ze względu na brak roszczenia ze strony klienta. Do takiej sytuacji nie doszłoby, gdyby klient wystąpił do Kontrahenta z żądaniem zwrotu całej kwoty poniesionej na zakup biletu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z otrzymaniem zwrotu tych środków, Biuro nie jest zobowiązane oraz nie wykonuje żadnych świadczeń na rzecz Kontrahenta.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie więc do odpłatnego świadczenia usługi, bowiem całokształt stosunków między stronami wskazuje na brak skonkretyzowanego świadczenia. Otrzymany zwrot nie jest należny w zamian za świadczenie wzajemne w postaci wykonania określonych czynności przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, wskazana transakcja ma charakter jednostronny, a otrzymanego zwrotu środków nie można uznać za wynagrodzenie za wyświadczenie jakiejkolwiek usługi. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do żadnego świadczenia ze strony Biura na rzecz Kontrahenta, które wymienione zostało w art. 5 ust. 1 ustawy, a należne Wnioskodawcy kwoty nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, i w konsekwencji nie powinny być udokumentowane fakturami.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji przez Wnioskodawcę innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.