Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.141.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-28
Teza: W zakresie opodatkowania poniesionego kosztu mandatu.
Słowa kluczowe: leasing; mandaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania poniesionego kosztu mandatu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania poniesionego kosztu mandatu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) świadczy usługi najmu oraz leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego) w rozumieniu art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), co stanowi główny przedmiot działalności Spółki.

Usługi te dotyczą przede wszystkim pojazdów samochodowych i są świadczone przez Spółkę na rzecz klientów (dalej: Korzystający lub Klienci) (i) prowadzących działalność gospodarczą - w tym zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jak i (ii) osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Pojazdy mogą być wykorzystywane przez Korzystających zarówno na terytorium Polski, jak i poza nim. Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną VAT.

W związku z użytkowaniem pojazdów samochodowych przez Korzystających zdarzają się sytuacje podczas podróży poza terytorium Polski, że naruszą oni przepisy o ruchu drogowym danego państwa, w skutek czego odpowiednie władze wystawiają mandat (dalej: Mandat zagraniczny). Przeważnie podmiotem, do którego władze danego państwa kierują Mandat zagraniczny, jest Wnioskodawca. W efekcie Spółka, jako adresat korespondencji ws. mandatu oraz właściciel pojazdu opłaca go, a następnie jego kwotą/kosztem - oprócz opłaty administracyjnej naliczonej zgodnie z tabelą opłat i prowizji (TOiP), stanowiącą integralną część umowy zawartej z Korzystającym, za obsługę samego procesu - obciąża danego Korzystającego, który naruszył przepisy ruchu drogowego.

Występują również sytuacje, w których Wnioskodawca, zgodnie z przepisami danego państwa wskazuje, gdy ma taką możliwość/dysponuje taką wiedzą, rzeczywistego sprawcę naruszenia przepisów ruchu drogowego, tj. Korzystającego, na którego - po jego wskazaniu przez Spółkę - ostatecznie jest wystawiany Mandat zagraniczny. Wówczas Spółka nalicza jedynie opłatę administracyjną zgodnie z TOiP. Opłata ta jest traktowana przez Spółkę jako element wynagrodzenia z tytułu zawartej z Korzystającym umowy, np. leasingu (taka sytuacja nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku).

Postanowienia umowne, w tym Ogólne Warunki Umowy (OWU) wiążące Korzystających z Wnioskodawcą stanowią, iż Korzystający ponoszą wszelkie koszty związane z używaniem przedmiotu umowy (pojazdu samochodowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego, w sytuacji gdy jest on skierowany do/wystawiony na Spółkę w związku z naruszeniem przez Korzystającego przepisów ruchu drogowego poza terytorium Polski, podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług? a w razie negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie
2.  Jakim dokumentem (dowodem księgowym) powinno być potwierdzane obciążenie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego, w sytuacji gdy jest on skierowany do/wystawiony na Spółkę w związku z naruszeniem przez Korzystającego przepisów ruchu drogowego poza terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania 1 - obciążenie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego, w sytuacji gdy jest on skierowany do/wystawiony na Spółkę w związku z naruszeniem przez Korzystającego przepisów ruchu drogowego poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług (dalej: VAT), w rezultacie

*   w zakresie pytania 2 - wskazane obciążenie Korzystającego nie powinno być dokumentowane przez Spółkę fakturą w rozumieniu przepisów o VAT, lecz potwierdzane innym dowodem księgowym, np. notą obciążeniową.

Ad. pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się przy tym rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Mandat zagraniczny nie stanowi ani nie uosabia towaru, tak więc przeniesienie jego kwoty/kosztu na Korzystającego nie stanowi odpłatnej dostawy towaru (na terytorium kraju).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są w szczególności następujące warunki:

1.  czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2.  na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,
3.  za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy i występuje subiektywnie identyfikowana ekwiwalentność świadczeń,
4.  odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego korzyść).

Rozumienie pojęcia „odpłatność” TSUE sprecyzował m.in w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, nr C-102/86, z którego wynika, iż:

„Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.”

Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarde, nr C-16/93 TSUE stwierdził, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny miedzy usługodawca i usługobiorca, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W przypadku przeniesienia przez Spółkę kosztów Mandatu zagranicznego na Korzystającego nie zostaną spełnione żadne warunki/przesłanki kreujące świadczenie usług wskazane w punktach od 1 do 4.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przenosząc koszt Mandatu zagranicznego na Korzystającego, Spółka nie działa w charakterze podatnika VAT. Koszt mandatu wynika bowiem z naruszenia przepisów prawa i ma charakter sankcyjny.

Mandaty zagraniczne są nakładane na podstawie regulacji państw innych niż Polska, niemniej systemy prawne współczesnych państw, co do zasady, skonstruowane są w oparciu o zbliżone założenia. W związku z tym, w większości przypadków Mandatom zagranicznym będzie można przypisać taki sam charakter, jakim cechują się one na gruncie polskiego prawa. Tym samym, dla oceny charakteru Mandatu zagranicznego na gruncie VAT, można odwołać się do polskich przepisów o ruchu drogowym.

Przepisy regulujące nakładanie mandatów w związku z naruszeniem przepisów o ruchu drogowym zawarte są obecnie w rozdziale XI ustawy z dnia 20 maja 1971 r. - Kodeks wykroczeń: „Wykroczenia przeciwko bezpieczeństwu i porządkowi w komunikacji”. Nakładają one na użytkowników oraz właścicieli/posiadaczy pojazdów, którzy wykraczają przeciwko przepisom regulującym kwestie związane z ruchem drogowym, kary grzywny lub nagany. Przykładowo, art. 97 Kodeksu wykroczeń stanowi: „Uczestnik ruchu lub inna osoba znajdująca się na drodze publicznej, w strefie zamieszkania lub strefie ruchu, a także właściciel lub posiadacz pojazdu, który wykracza przeciwko innym przepisom ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym lub przepisom wydanym na jej podstawie, podlega karze grzywny do 3.000 złotych albo karze nagany”.

Należy więc podkreślić, że regulacje, na podstawie których wystawiane są Mandaty zagraniczne, mają charakter sankcyjny. Celem tych przepisów jest ukaranie za wykroczenia. Przy czym sankcja powinna co do zasady zostać poniesiona przez rzeczywistego sprawcę. W sytuacji, kiedy to Wnioskodawca uiszcza kwotę Mandatu zagranicznego, bowiem to na niego jako właściciela pojazdu została nałożona kara/skierowany Mandat zagraniczny zgodnie z przepisami danego państwa, przeniesienie kwoty/kosztu tego mandatu na Korzystającego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi, np. leasingu. Wnioskodawca nie działa w tym zakresie jak podatnik VAT, tj. podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonuje jedynie w takim przypadku rekompensacyjnego przeniesienia kosztu poniesionego niejako w zastępstwie Korzystającego.

Wprawdzie obciążenie kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego wynika ogólnie ze stosunku prawnego łączącego Spółkę i Korzystającego, tj. umowy leasingu lub najmu, niemniej Mandat zagraniczny jest nakładany na podstawie przepisów prawa w związku z ich naruszeniem bezpośrednio przez Korzystającego, zaś Spółka - jako adresat wynikającego z tego roszczenia władz obcego państwa - dokonuje jedynie finansowego wyrównania z Korzystającym jako sprawcą czynu (na zasadzie regresu). Należy zatem podkreślić, że nałożenie Mandatu zagranicznego (czy później konieczność jego pokrycia w sytuacji, gdy jest on skierowany do Spółki) nie jest ani związane z zachowaniem Wnioskodawcy, ani zależne od jego woli. Okoliczności te wskazują, że jakkolwiek samo obciążenie Korzystającego kwotą Mandatu zagranicznego ma oparcie w umowie łączącej go ze Spółką, to jednak nie jest to element świadczenia zapewnianego przez nią w ramach stosunku prawnego wynikającego z tej umowy, a co za tym idzie elementem wynagrodzenia za to świadczenie; nie są tu więc spełnione podstawowe przesłanki decydujące o zaistnieniu odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji także o opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż przeniesie kosztów Mandatów zagranicznych nie wiąże się z żadnym ekwiwalentnym świadczeniem ze strony Spółki. Nie można bowiem wskazać żadnej konkretnej korzyści, którą mieliby uzyskać Korzystający w zamian za to, że zostali obciążeni przez Spółkę kwotą Mandatu zagranicznego. Brak jest zatem związku między poniesionym przez Korzystającego kosztem Mandatu a ekwiwalentnym i mającym swoje źródło w umowie łączącej strony zachowaniem Wnioskodawcy. Za zachowanie takie nie można w żadnym razie uznać opłacenia Mandatu zagranicznego przez Spółkę bowiem w sytuacji, gdy mandat zostaje skierowany do Spółki jako właściciela pojazdu, obowiązek jego wykonania (zapłaty) wynika wprost z przepisów powszechnych państwa, którego organy wystawiły tenże mandat, a nie z ww. umowy.

Mandat jest konsekwencją naruszenia przepisów o ruchu drogowym i stanowi formę kary, która ma ograniczyć w przyszłości popełnianie dalszych wykroczeń. W rezultacie, nie jest możliwe twierdzenie, że w związku z opłaceniem Mandatu, Korzystający staje się beneficjentem jakiegoś świadczenia.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż przeniesienie kwoty Mandatu zagranicznego nie może być rozpatrywane jako usługa pomocnicza do usługi leasingu w ramach tzw. koncepcji świadczeń kompleksowych. Każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się, więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

W świetle powyższych rozważań należy też stwierdzić, że obciążenie kwotami/kosztami Mandatów zagranicznych nie stanowi/elementu kompleksowej usługi najmu/leasingu, świadczonych na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Korzystającymi. Obciążenie Korzystających kosztami Mandatów zagranicznych nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej (najmu/leasingu). Mandat zagraniczny jest należnością publicznoprawną, oderwaną od tej usługi (czy szerzej umowy) i w żaden sposób jej nie wspiera. Stąd też nie można tego obciążenia traktować jako elementu wynagrodzenia należnego Spółce w zamian za świadczoną przezeń usługę (najmu/leasingu), która podlega opodatkowaniu VAT. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy. Koszt Mandatu zagranicznego nie stanowi kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie kosztu mandatu (zagranicznego) przez leasingodawcę na korzystającego nie stanowi czynności podlegającej VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.390.2018.1.MPE, w której DKIS wskazał, iż: „W omawianej sprawie, wskazane przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem wykroczenia przez korzystającego z leasingu mają charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Mandaty karne pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą w postaci mandatu, określonego w odpowiednich przepisach - mają one zatem charakter sankcyjny. Podmiot Dopełniający wykroczenie otrzymuje taki mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść. Wnioskodawca, w sytuacji przeniesienia ciężaru należności publicznoprawnej na podmiot, który faktycznie powinien ją ponieść, nie będzie świadczyć żadnej usługi na rzecz leasingobiorcy związanej w sposób bezpośredni z zawartą umowa leasingu. Tym samym, w omawianej sprawie nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy świadczoną usługą leasingu a zwrotem kosztów mandatów karnych”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1075/14-2/KC, w której stwierdził, że:

„Skoro przenoszone przez Wnioskodawcę na leasingobiorców/najemców kwoty mandatów karnych nie spełniają żadnej z dyspozycji z art. 7 czy art. 8 ustawy, nie stanowią czynności opodatkowanej VAT i w konsekwencji pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem”.

W rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu mandatów karnych na rzecz leasingobiorców/najemców i dokumentowania ich fakturą VAT, bowiem zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. Tym samym może udokumentować zwrot wskazanych kwot innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Mając powyższe na uwadze, przeniesienie przez Spółkę kosztu Mandatu zagranicznego na Korzystającego w związku z naruszeniem przepisów o ruchu drogowym poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług (na terytorium kraju).

Skoro, zgodnie z uwagami zawartymi w pkt. powyżej, obciążenie Korzystającego przez Spółkę kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie w tym zakresie z jej strony podlegające VAT , czy to w postaci dostawy towarów, czy świadczenia usług, to zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o VAT nie ma też podstaw (a tym bardziej obowiązku) do potwierdzania przez Spółkę faktu tego obciążenia fakturą w rozumieniu tych przepisów.

W konsekwencji, Spółka jest/będzie uprawniona do wystawienia dowolnego dokumentu księgowego innego niż faktura, w tym noty, potwierdzającego obciążenie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym.

Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (Spółka lub Wnioskodawca) świadczy usługi najmu oraz leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego), co stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Usługi te dotyczą przede wszystkim pojazdów samochodowych i są świadczone przez Spółkę na rzecz klientów (Korzystający lub Klienci) prowadzących działalność gospodarczą - w tym zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług jak i (ii) osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Pojazdy mogą być wykorzystywane przez Korzystających zarówno na terytorium Polski, jak i poza nim. Działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną VAT. W związku z użytkowaniem pojazdów samochodowych przez Korzystających zdarzają się sytuacje podczas podróży poza terytorium Polski, że naruszą oni przepisy o ruchu drogowym danego państwa, w skutek czego odpowiednie władze wystawiają Mandat zagraniczny. Przeważnie podmiotem, do którego władze danego państwa kierują Mandat zagraniczny, jest Wnioskodawca. W efekcie Spółka, jako adresat korespondencji ws. mandatu oraz właściciel pojazdu opłaca go, a następnie jego kwotą/kosztem - oprócz opłaty administracyjnej naliczonej zgodnie z tabelą opłat i prowizji (TOiP), stanowiącą integralną część umowy zawartej z Korzystającym, za obsługę samego procesu - obciąża danego Korzystającego, który naruszył przepisy ruchu drogowego. Postanowienia umowne, w tym Ogólne Warunki Umowy (OWU) wiążące Korzystających z Wnioskodawcą stanowią, iż Korzystający ponoszą wszelkie koszty związane z używaniem przedmiotu umowy (pojazdu samochodowego).

Wątpliwości dotyczą kwestii czy obciążenie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego w sytuacji gdy jest on skierowany do/wystawiony na Spółkę w związku z naruszeniem przez Korzystającego przepisów ruchu drogowego poza terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług a jeśli nie podlega opodatkowaniu jakim dokumentem (dowodem księgowym) powinno być potwierdzane obciążenie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego.

W omawianej sprawie należy uznać, że obciążenie Korzystającego przez Wnioskodawcę kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego związanego z naruszeniem przez Korzystającego przepisów ruchu drogowego poza terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca Mandaty zagraniczne związane są z naruszeniem przepisów ruchu drogowego w innym kraju niż Polska. Otrzymanie Mandatu zagranicznego nie wiąże się z otrzymaniem przez osobę otrzymującą Mandat zagraniczny w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby korzyść osobie otrzymującej Mandat zagraniczny. W takim przypadku nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy opłatą z tytułu obciążenia Korzystającego kosztem Mandatu zagranicznego a otrzymaniem świadczenia wzajemnego co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, w sytuacji przeniesienia ciężaru kwoty/kosztu z tytułu otrzymanego Mandatu zagranicznego na Korzystającego (podmiot korzystający z pojazdu samochodowego w ramach usługi leasingu lub najmu), który faktycznie powinien uiścić Mandat zagraniczny, nie świadczy żadnej usługi na rzecz Korzystającego związanej w sposób bezpośredni z zawartą umową leasingu lub najmu. W omawianym przypadku nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy świadczoną usługą leasingu lub najmu a zwrotem kwoty/kosztu Mandatu zagranicznego. Zatem nie można również uznać, że obciążanie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego stanowi element usługi leasingu lub najmu.

W konsekwencji obciążenie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego w sytuacji gdy jest on skierowany do/wystawiony na Spółkę w związku z naruszeniem przez Korzystającego przepisów ruchu drogowego poza terytorium Polski nie spełnia dyspozycji art. 7 ustawy bądź art. 8 ustawy, a zatem nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym obciążenie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego w sytuacji gdy jest on skierowany do/wystawiony na Spółkę w związku z naruszeniem przez Korzystającego przepisów ruchu drogowego poza terytorium Polski pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie Wnioskodawca obciążając Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego w sytuacji gdy jest on skierowany do/wystawiony na Spółkę w związku z naruszeniem przez Korzystającego przepisów ruchu drogowego poza terytorium Polski nie jest zobowiązany do dokumentowania przedmiotowej czynności fakturą VAT, bowiem zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. Tym samym obciążenie Korzystającego kwotą/kosztem Mandatu zagranicznego może być dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.