Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.582.2023.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-18
Teza: Brak powstania przychodu z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, ustalenie momentu powstania ewentualnego przychodu oraz brak powstania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu od pożyczkodawcy wartości zapłaconego podatku z tytułu otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka-pożyczka nieoprocentowana; przychód-powstanie przychodu; zwrot-zwrot wydatków; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne -Powstanie świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 6a

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
===========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu w związku z udzieleniem nieoprocentowanej pożyczki (tj. z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia) - **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia - **jest prawidłowe**;
*   braku powstania przychodu z tytułu zwrotu przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki kwoty zapłaconego przez Spółkę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki - **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy braku powstania przychodu z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, ustalenia momentu powstania przychodu oraz braku powstania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu od pożyczkodawcy wartości zapłaconego podatku z tytułu otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką komandytową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Spółka została utworzona przez partnerów i wieloletnich współpracowników polskiej firmy międzynarodowej sieci B. Działalność B. obejmuje przede wszystkim działalność (…).

Należy tutaj podkreślić, że podmioty zrzeszone w międzynarodowej sieci B. są, co do zasady, podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu regulacji o cenach transferowych. W celach gospodarczych działają one pod wspólną marką, jednak na poziomie właścicielskim podmioty te są zazwyczaj od siebie niezależne i kontrolowane przez lokalnych partnerów, będących właścicielami lokalnych oddziałów sieci.

Działalność pod marką B. jest w Polsce prowadzona przez polską spółkę C. Sp. z o.o. sp. k. (dalej: „C.”).

Twórcą polskiej spółki międzynarodowej sieci B. był D., obywatel (\`(...)\`) i rezydent podatkowy tego kraju (dalej: „D.”). Do grudnia 2022 r. D. był pośrednio jedynym właścicielem C.

Komplementariuszem C. jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Komplementariusz”), która do grudnia 2022 r. była kontrolowana przez D. Komandytariuszem C. jest zaś inna polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, również kontrolowana do grudnia 2022 r. przez D. (dalej: „Komandytariusz”).

Z kolei bezpośrednim i jedynym wspólnikiem Komandytariusza była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, pełniąca funkcję spółki holdingowej, konsolidującej polskie aktywa D. (dalej: „Sprzedający”). Udziałowcem w tej spółce był już bezpośrednio D. Natomiast wspólnikami Komplementariusza były dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz osobiście D.

Zasady sieci B. przewidują, że krajowe podmioty należące do tej sieci:

1.  posiadają tzw. strukturę partnerską, tzn. właścicielami tych podmiotów są (w różnych formach prawnych) wieloosobowe grupy kluczowych doradców (osób fizycznych), koncentrujących w swoich rękach najwyższe w ich organizacjach kompetencje i zasoby merytoryczne, relacyjne i biznesowe (Partnerzy),
2.  Partnerzy powinni przekazać swoje prawa właścicielskie w podmiotach najpóźniej po osiągnięciu określonego wieku (wiek emerytalny), a przekazanie powinno nastąpić wyłącznie na rzecz innych osób fizycznych z ich organizacji reprezentujących analogiczne kompetencje i zasoby.

Niespełnienie tych wymogów może oznaczać wypowiedzenie przez sieć B. umowy członkostwa w sieci B., co w konsekwencji może pozbawić lokalny podmiot prawa posługiwania się marką B., która - poza klientelą i personelem - jest jednym z najbardziej znaczących elementów budowania wartości lokalnego podmiotu.

Z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego, D. rozpoczął przygotowania do wycofania się z działalności biznesowej i przekazania swoich udziałów następcom. Naturalni sukcesorzy D., tj. jego dzieci, nie mieli wymaganych kompetencji i zasobów niezbędnych do prowadzenia biznesu. W tych okolicznościach, D. postanowił zaproponować przekazanie udziałów w C. w ręce lokalnych kluczowych menadżerów C., którzy nie posiadali dotychczas znaczących udziałów w C. (Nowi Partnerzy), a którzy posiadali kompetencje i zasoby wymagane dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa C. Oferta została zatem skierowana do grupy osób, która w najlepszy sposób spełniała kryteria określone dla wymaganej przez zasady sieci B. struktury partnerskiej. Mając na uwadze odpowiedzialność za losy biznesu, który przez wiele lat faktycznie współtworzyli, menadżerowie, których D. zaprosił do współuczestnictwa w swoim planie sukcesji, zdecydowali się pomóc D. w realizacji wymaganego przez sieć B. planu sukcesji i propozycję tę przyjęli, mając jednakże na względzie, że nie byliby w stanie sfinansować tej sukcesji, na zasadach wymaganych przez sieć B., bez pozyskania zewnętrznego finasowania.

Uzgodniony plan sukcesji zakładał utworzenie przez Nowych Partnerów Spółki, w formie spółki komandytowej i jej przystąpienie pośrednio do C. poprzez nabycie od Sprzedającego części udziałów odpowiednio w Komplementariuszu i Komandytariuszu (udziały w Komplementariuszu i udziały w Komandytariuszu dalej łącznie nazywane będą „Udziałami”).

Nowi Partnerzy mieli przystąpić do C. na następujących zasadach:

1) część Udziałów miała zostać nabyta przez niepowiązaną z D. ani z polskimi partnerami niemiecką spółkę z sieci B. (dalej jako: „F.”), oraz

2) zgodnie z pierwotnym planem sukcesyjnym, oddanie kontroli miało następować stopniowo. D. miał pozostać pośrednio mniejszościowym wspólnikiem C., zatrzymując część Udziałów w swojej spółce zależnej (tj. Sprzedającym). Po upływie umówionego okresu, pozostałe Udziały posiadane przez D. za pośrednictwem Sprzedającego miały zostać wykupione w odpowiednich proporcjach przez Spółkę i F.

Docelowo, zgodnie ustaleniami biznesowymi, większościowym wspólnikiem C. miały zostać F., jednak to Nowi Partnerzy, którzy dobrze znają lokalne otoczenie gospodarcze i działalność gospodarczą C., mieli prowadzić bieżącą działalność C. oraz wykonywać poprzez Spółkę prawa właścicielskie, tj. wpływać na kierunki rozwoju, sposób zarządzania, obsadę kluczowych stanowisk oraz najważniejsze decyzje.

Zarówno Sprzedający, jak i Spółka oraz F. byli podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu regulacji o cenach transferowych.

Zarówno D., reprezentujący Sprzedającego, jak i Nowi Partnerzy, działający przez Spółkę, przystąpili do negocjacji warunków nabycia Udziałów ze świadomością, że Spółka nie posiada środków finansowych wystarczających do sfinansowania zakupu Udziałów ani zdolności kredytowej do uzyskania zewnętrznego finansowania takiej transakcji. W konsekwencji, jedyną racjonalną alternatywą było albo nabycie Udziałów przez Spółkę z odroczonym terminem płatności (płatność ratalna sfinansowana kredytem kupieckim), albo finansowanie dłużne (pożyczkę) od podmiotu kontrolowanego przez D. W obu tych wariantach, zgodnie z ustaleniami biznesowymi, Spółka miała spłacać cenę za Udziały (lub pożyczkę) ze środków pochodzących z zysków generowanych na bieżąco przez C. i transferowanych do Spółki w formie dywidend.

Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami stron, kwota, którą Sprzedający miał otrzymać od Spółki tytułem ceny za zbycie Udziałów, miała wyczerpywać rozliczenia między stronami. Innymi słowy uzgodnienia stron zakładały brak oprocentowania finansowania dłużnego udzielonego Spółce na zakup Udziałów przez D. za pośrednictwem swojego podmiotu zależnego, co było jednym z punktów wyjścia do negocjacji ceny za Udziały i zostało uwzględnione przez strony w trakcie negocjacji tej ceny. To oznacza, że koszt pożyczonego kapitału został już uwzględniony w cenie za udziały, wynegocjowanej między stronami transakcji.

Niestety, D. zmarł w trakcie wdrażania planu sukcesji biznesu, a kontrolę nad Udziałami przejęli jego spadkobiercy, którzy nabyli w spadku udziały w Sprzedającym (dalej: „Spadkobiercy”).

Po śmierci D., kwestia wymaganej przez sieć B. sukcesji stała się bardzo pilna, ponieważ Spadkobiercy D. nie mieli wystarczającej wiedzy, doświadczenia ani też woli dalszego prowadzenia spraw C., wobec czego C. nie spełniała podstawowych wymogów sieci B. i groziła jej natychmiastowa utrata sieciowej koncesji. Zatem pierwotny plan sukcesji został dostosowany do nowych okoliczności. Uzgodniono mianowicie, że Spółka oraz F. kupią wszystkie Udziały od razu, w uzgodnionej proporcji, bez wdrażania mechanizmu stopniowego oddawania kontroli nad C.

Niemniej, większość ustaleń transakcyjnych poczynionych przez D. za jego życia, w tym uzgodnione warunki nabycia Udziałów i finansowania transakcji, pozostały w mocy. Spadkobiercom D. zależało na przekazaniu zarządu nad C. w ręce osób wyznaczonych przez spadkodawcę, celem uszanowania woli zmarłego i zapobieżenia erozji wartości Udziałów poprzez zapewnienia stabilności C.

Po śmierci D. uzgodniono ostatecznie, że odroczenie zapłaty ceny za Udziały, sformalizowane zostanie w ten sposób, że Spółka otrzyma od Sprzedającego pożyczkę na zakup Udziałów. Ponieważ Sprzedający był wierzycielem Spółki z tytułu zapłaty ceny za Udziały, a Spółka była wierzycielem Sprzedającego z tytułu roszczenia o wypłatę kwoty pożyczki, zaś obie kwoty były sobie równe, doszło do potrącenia obu tych wzajemnych wierzytelności. W ten sposób Spółka nabyła Udziały, a Sprzedający pozostał wierzycielem pożyczkowym Spółki z tytułu pożyczki udzielonej na zakup tych Udziałów.

Należy zauważyć, że warunki, na jakich udzielona ma być pożyczka, są elementem szerszej transakcji, realizowanej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu regulacji o cenach transferowych, zgodnie z którą cena za Udziały wyczerpuje całość roszczeń Sprzedającego w tym z tytułu odroczenia faktycznej spłaty ceny sprzedaży i zawarcia umowy pożyczki.

Istotne w tym kontekście jest podkreślenie kilku podstawowych cech tej transakcji odróżniających ją fundamentalnie od innych podobnych, tj.:

1) Opisana transakcja zawarta została na warunkach rynkowych, ale nie była typową transakcją nabycia udziałów, w której zbywca zazwyczaj wystawia swoje udziały do zbycia nieograniczonemu kręgowi inwestorów chcących zapłacić oferowaną przez zbywcę cenę i w tym celu finansujących transakcję ze środków własnych albo pożyczonych na rynku finansowym.

2) Propozycja zbycia Udziałów nie była w tej transakcji podyktowana wolą Sprzedającego, lecz była wymuszona zasadami sieci B.

3) Krąg potencjalnych nabywców Udziałów był również zdeterminowany zasadami sieci B. W szczególności, Sprzedający nie mógł sprzedać Udziałów osobom i podmiotom spoza sieci B. pod groźbą wykluczenia sprzedawanego podmiotu z sieci B. i co za tym idzie - istotnej utraty wartości tego podmiotu. W konsekwencji, Udziały mogły nabyć jedynie osoby z wąskiego grona kwalifikowanych przez zasady sieci B. nabywców.

4) Faktyczni pośredni i bezpośredni nabywcy Udziałów, tj. Nowi Partnerzy i Spółka, nie zabiegali wcześniej o ich nabycie, lecz zostali przez D. wskazani spośród grona potencjalnych kwalifikowanych nabywców. Nowi Partnerzy i Spółka wyrazili zgodę na uczestnictwo w wymaganej przez sieć B. sukcesji mając na względzie przede wszystkim bieżący interes Sprzedającego, C. oraz sieci. Interes Nowych Partnerów (reprezentowany zbiorczo przez Spółkę) miał mniejsze znaczenie, ponieważ korzyści z transakcji mogą (ale nie muszą) się potencjalnie skrystalizować dla Spółki i Nowych Partnerów dopiero w długoletniej perspektywie po spłaceniu długu na nabycie Udziałów. Dobitnym wyrazem tego, że bieżące korzyści Nowych Partnerów i Spółki z transakcji pozostają drugoplanowe jest to, że:

a. Nowi Partnerzy zobowiązali się nie występować ze współpracy przez okres kilku lat pod sankcją znaczących kar finansowych;

b. Nowi Partnerzy zobowiązali się do niezwłocznego poszerzenia grona osobowego Nowych Partnerów w interesie C. i sieci B., co ograniczy uprawnienia Nowych Partnerów uzyskane bezpośrednio w wyniku transakcji;

c. Nowi Partnerzy nabywają poprzez Spółkę jedynie mniejszościowy pakiet Udziałów;

d. Należy to odczytywać w ten sposób, że współpraca Nowych Partnerów i Spółki w ramach C. obwarowana jest presją i określonymi warunkami w interesie przede wszystkim Sprzedającego, samej C. i sieci B.

5) Dług na nabycie Udziałów nie został zaciągnięty na rynku komercyjnym, lecz u Sprzedającego, który w ten sposób chciał wesprzeć i zachęcić Nowych Partnerów do uczestniczenia za pośrednictwem Spółki w wymaganym przez sieć B. planie sukcesji i do zapobieżenia w ten sposób erozji wartości C.

Dla kompletności stanu faktycznego należy również wskazać, że nominalnie cena płacona przez Spółkę i przez F. w przeliczeniu na jeden Udział była taka sama, mimo iż F. - w przeciwieństwie do Spółki - zapłaciły cenę za Udziały w momencie zawarcia transakcji. Takie ukształtowanie ceny za jeden Udział wynikało z faktu, że intencją stron było, aby F. zapłaciły premię za większościowy pakiet Udziałów, podczas gdy cena zapłacona przez Spółkę zawierała w sobie koszt finansowania dłużnego.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności należy podsumować, że podpisana przez strony umowa nieoprocentowanej pożyczki, stanowi jedynie formalne uregulowanie zasad rozliczenia z tytułu finansowania, za które Spółka już zapłaciła w cenie za Udziały. Celem ustaleń między stronami nie było przysporzenie Spółki poprzez nieopłatne finansowanie jej działalności, lecz doprowadzenie do zamknięcia transakcji zbycia Udziałów w formule akceptowalnej dla Sprzedającego, sieci B. i dla Nowych Partnerów.

Ponieważ nieoprocentowana pożyczka, nawet między podmiotami niepowiązanymi, jest rzadko spotykana i w przypadku braku uzasadnienia ekonomicznego może rodzić wątpliwości na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście przepisów o opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń, toteż zapadła decyzja, że Spółka wystąpi z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Jednocześnie, ponieważ Spadkobiercom zależało na jak najszybszym zamknięciu transakcji, Sprzedający, działając z ich inspiracji, zagwarantował Spółce, że w przypadku otrzymania interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem Spółki, wskazującej na obowiązek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia w rękach Spółki, Sprzedający zwróci Spółce równowartość podatku dochodowego zapłaconego w związku z zastosowaniem się do interpretacji.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych otrzymanie przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT?

2\. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez Spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, powstanie każdorazowo w momencie uzyskania przez Spółkę faktycznego ekonomicznego przysporzenia, czyli w dniu wymagalności każdej uzgodnionej raty pożyczki, wg harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami, w wysokości odsetek, które byłyby hipotetycznie należne od danej wymagalnej raty pożyczki, gdyby Spółka otrzymała takie finansowanie od innego podmiotu na aktualnych warunkach rynkowych, tzn. obliczonych według rynkowego oprocentowania z dnia wymagalności danej raty pożyczki?

3\. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy zwrot zapłaconego przez Spółkę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez Spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, dokonany przez Sprzedającego w ramach udzielonej gwarancji, będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Spółki na gruncie Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Ad 2

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez Spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, powstanie każdorazowo w momencie uzyskania przez Spółkę faktycznego ekonomicznego przysporzenia, czyli w dniu wymagalności każdej uzgodnionej raty pożyczki, wg harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami, w wysokości odsetek, które byłyby hipotetycznie należne od danej wymagalnej raty pożyczki, gdyby Spółka otrzymała takie finansowanie od innego podmiotu na aktualnych warunkach rynkowych, tzn. obliczonych według rynkowego oprocentowania z dnia wymagalności danej raty pożyczki.

Ad 3

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zwrot zapłaconego przez Spółkę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez Spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, dokonany przez Sprzedającego w ramach udzielonej gwarancji, nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Spółki na gruncie Ustawy o CIT, ponieważ zwrócony Spółce wydatek w postaci zapłaconego podatku dochodowego nie zostanie zaliczony do jej kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

_Uwagi ogólne_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodem Wnioskodawcy będzie w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

W orzecznictwie wskazuje się, że: „_Do cech nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy przysporzenie pod tytułem darmym, a więc gdy uzyskuje je tylko jedna strona (brak ekwiwalentności). Innymi słowy, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia, gdy jeden podmiot uzyskuje korzyści kosztem drugiego, gdy ten drugi nie był obowiązany do świadczenia.”_ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 925/21; orzeczenie nieprawomocne).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka otrzymuje, co prawda pożyczkę, której umowa nie przewiduje oprocentowania, jednak nie ulega wątpliwości, że brak oprocentowania nie wynika z chęci przysporzenia Spółce przez Sprzedającego, a jest efektem uzgodnień cenowych w wyniku negocjacji warunków transakcji pomiędzy niepowiązanymi ze sobą podmiotami i jest odzwierciedlony w uzgodnionej ostatecznie przez Spółkę i Sprzedającego cenie za Udziały. Podpisana przez strony umowa pożyczki jest bowiem de facto formalną podstawą rozliczenia przez strony finansowania, którego koszt Spółka poniosła już w cenie płaconej za Udziały.

Jak wskazano bowiem w podsumowaniu stanu faktycznego, biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności należy podsumować, że celem udzielenia Spółce nieoprocentowanej pożyczki nie było udzielenie Spółce nieodpłatnego finansowania, ponieważ wynagrodzenie za korzystanie z kapitału Sprzedającego zostało już uwzględnione w cenie za Udziały, ale przeprowadzenie transakcji zbycia Udziałów, przeprowadzeniem której zainteresowane były wszystkie strony tej transakcji.

Dlatego też, odwołując się do cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie można zasadnie twierdzić o braku ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami. Spółka nie uzyskała bowiem żadnej korzyści kosztem pożyczkodawcy. Przeciwnie, rozkład korzyści pomiędzy strony umowy pożyczki był całkowicie ekwiwalentny i w warunkach rynkowych pożyczkodawca nie mógłby oczekiwać w przedstawionej wyżej sytuacji od pożyczkobiorcy dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, które to wynagrodzenie zostało już uwzględnione w innym elemencie transakcji.

_Brak nieodpłatnego charakteru umowy nieoprocentowanej pożyczki_

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowa pożyczka stanowi formę rozliczenia odroczonej w czasie zapłaty ceny za Udziały, których nabycie przez Spółkę od początku stanowić miało element realizacji planu sukcesji założonego przez D. Jej warunki są naturalną pochodną wynegocjowanych z polskimi partnerami warunków nabycia Udziałów. Spółka i Sprzedający uzgodnili bowiem, że kwota, którą Sprzedający miał otrzymać od Spółki za zbycie Udziałów wyczerpywała całość roszczeń z tytułu transakcji bowiem koszt pożyczonego kapitału, wynikający ze zmiany wartości pieniądza w czasie, został już zdyskontowany w cenie za udziały, wynegocjowanej między stronami transakcji.

Spadkobiercy D., działając poprzez Sprzedającego, uzgodnili z Wnioskodawcą ostateczną cenę za Udziały, negocjując tę cenę z założeniem, że Wnioskodawca otrzyma nieoprocentowaną pożyczkę na zakup tych udziałów. Zatem umówiona cena za te udziały odzwierciedla całą wartość ekonomiczną, którą mają otrzymać spadkobiercy D. (tj. Sprzedający bezpośrednio) od Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na całokształt realizowanej transakcji, nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa pożyczka ma charakter nieodpłatny, bowiem koszt pożyczonego kapitału, wynikający ze zmiany wartość pieniądza w czasie, został już zdyskontowany w cenie za Udziały, wynegocjowanej między stronami transakcji, ponieważ strony od początku negocjacji przyjęły, że cena za Udziały będzie odroczona w czasie i będzie płatna w ratach, z zysku generowanego na bieżąco przez C.

Zatem otrzymanie przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem rozliczenia zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, nie może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie. Umowa nieoprocentowanej pożyczki nie jest świadczeniem nieodpłatnym - koszt pożyczonego kapitału został w toku negocjacji uwzględniony w cenie zakupu Udziałów. Skoro wynagrodzenie za pożyczony kapitał uwzględnione zostało w ustalonej pomiędzy stronami umowy sprzedaży Udziałów cenie sprzedaży, Spółka spłacając nominalną kwotę pożyczki opowiadającą wynegocjowanej cenie za Udziały zapłaci również za otrzymane finansowanie.

Co za tym idzie, po stronie Spółki nie mogło dojść do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

_Podsumowanie_

Podsumowując, mając na uwadze całość powyższych rozważań, otrzymanie przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Ad 2

_Uwagi ogólne_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodem Wnioskodawcy będzie w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

O nieodpłatnym charakterze nieprocentowanej umowy pożyczki świadczy brak konieczności zapłaty przez pożyczkobiorcę odsetek od otrzymanego kapitału. Co do zasady, wraz z każdorazową płatnością raty pożyczkobiorca spłacałby część kapitałową takiej raty, a także płacił jej część odsetkową (stanowiącą wynagrodzenie pożyczkodawcy).

Gdyby uznać, że otrzymanie przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, to przysporzeniem ekonomicznym Spółki z tego tytułu będzie brak konieczności zapłaty odsetek od kapitału pożyczki spłacanego w danej racie, które byłyby należna, gdyby Spółka otrzymała takie finansowanie od innego podmiotu na warunkach rynkowych.

_Moment uzyskania przychodu_

Językowa wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód z tego tytułu powstaje w momencie faktycznego otrzymania przez podatnika takiego nieodpłatnego świadczenia.

Gdyby uznać, że otrzymanie przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, to momentem powstania przychodu z tego tytułu będzie dzień wymagalności danej raty pożyczki, ustalony wg harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami, od której Spółka nie musi zapłacić odsetek.

To bowiem w dniu wymagalności danej raty pożyczkowej dojdzie do faktycznego otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci zmaterializowania się braku konieczności zapłaty odsetek od spłacanego w danej racie kapitału pożyczki.

Przed tym dniem Spółka będzie miała jedynie potencjalne przysporzenie ekonomiczne w postaci braku konieczności zapłaty części odsetkowej od danej raty pożyczki, ale takie potencjalne przysporzenie ekonomiczne nie jest równoznaczne z faktycznym otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Podczas gdy analizowany przepis mówi wprost o powstaniu przychodu w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, czyli odnosi się do momentu faktycznego otrzymania w sposób nieodpłatny konkretnej wartości ekonomicznej przez podatnika. Takim ekonomicznym przysporzeniem będzie w analizowanej sprawie faktyczny brak konieczności zapłaty przez Spółkę odsetek od zwracanego pożyczkodawcy kapitału pożyczki.

Zatem, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez Spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, powstanie w dniu wymagalności każdej uzgodnionej raty pożyczki, wg harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami.

_Wysokość uzyskanego przychodu_

Językowa wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z tego tytułu jest wartość nieodpłatnego świadczenia z momentu jego faktycznego otrzymania przez podatnika.

Przedmiotem nieodpłatnego świadczenia będzie brak konieczności zapłaty odsetek od zwracanego kapitału pożyczki. Przysporzeniem ekonomicznym Spółki będzie tutaj wartość odsetek od zwracanego kapitału pożyczki, których Spółka nie zapłaci w związku z brakiem naliczania oprocentowania, a które zapłaciłaby przy zapłacie danej raty pożyczki, gdyby uzyskała takie finansowanie dłużne od innego podmiotu.

Ponieważ wysokość przychodu ustala się na moment otrzymania nieodpłatnego świadczenia, to w przypadku odsetek od umowy pożyczki należy ustalić wartość odsetek, które Spółka zapłaciłaby na moment wymagalności danej raty pożyczki, gdyby uzyskała finansowanie dłużne od innego podmiotu.

Natomiast wartość tych odsetek, która będzie stanowiła przychód Spółki, powinna zostać ustalona w oparciu o parametry rynkowe z momentu uzyskania przychodu, czyli z dnia wymagalności danej raty pożyczki, według harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami. Praktyką rynkową jest ustalanie oprocentowania w pożyczkach na moment zawarcia transakcji. Ponadto rynkowy poziom oprocentowania powinien być oparty na odpowiednich analizach. Na potrzeby określenia wartości rynkowej oprocentowania możliwe jest przyjęcie metodyki właściwej dla analiz porównawczych w zakresie cen transferowych. Na gruncie cen transferowych za wartości rynkowe uznaje się co do zasady (w przypadku selekcji określonej grupy porównawczej), wartości objęte zakresem przedziału międzykwartylowego, w którym pozycję centralną stanowi mediana.

Powyższe oznacza, że należy ustalić, jaka byłaby rynkowa wartość oprocentowania takiej pożyczki na ten dzień, gdyby Spółka uzyskała finansowanie dłużne od innego podmiotu, i w oparciu o tę stopę procentową obliczyć wartość odsetek należnych od kapitału pożyczki zwracanego w wymagalnej racie pożyczki.

Zatem, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez Spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, powstanie w wysokości odsetek, które byłyby hipotetycznie należne od danej wymagalnej raty pożyczki, gdyby Spółka otrzymała takie finansowanie od innego podmiotu na aktualnych warunkach rynkowych, tzn. obliczonych według rynkowego oprocentowania z dnia wymagalności danej raty pożyczki.

_Podsumowanie_

Podsumowując, mając na uwadze całość powyższych rozważań, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez Spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, powstanie każdorazowo w momencie uzyskania przez Spółkę faktycznego ekonomicznego przysporzenia, czyli w dniu wymagalności każdej uzgodnionej raty pożyczki, wg harmonogramu spłaty uzgodnionego między stronami, w wysokości odsetek, które byłyby hipotetycznie należne od danej wymagalnej raty pożyczki, gdyby Spółka otrzymała takie finansowanie od innego podmiotu na aktualnych warunkach rynkowych, tzn. obliczonych według rynkowego oprocentowania z dnia wymagalności danej raty pożyczki.

Ad 3

_Uwagi ogólne_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodem Wnioskodawcy będą w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Gdyby uznać, że otrzymanie przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, w przedstawionych okolicznościach transakcyjnych, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Sprzedający udzielił Spółce gwarancji, że w przypadku, gdy Spółka otrzyma negatywną interpretację indywidualną w tym zakresie i będzie zobowiązana zapłacić należny podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu, to Sprzedający zwróci Spółce równowartość zapłaconego podatku.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jeżeli Spółka zapłaci podatek dochodowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, a Sprzedający zwróci Spółce równowartość zapłaconego podatku, to Spółka uzyska co do zasady przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

_Wyłączenie z przychodów_

Jednak do przychodu, o którym mowa wyżej, Wnioskodawca nie zaliczy wartości zwróconego mu wydatku, który to wydatek nie został uprzednio zaliczony przez niego do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT).

Hipoteza normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT wskazuje, że znajdzie ona zastosowanie w sytuacji, w której:

1) podatnik poniesie wydatek;

2) wydatek ten nie zostanie zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów;

3) wydatek ten zostanie podatnikowi zwrócony.

Zapłata przez Spółkę należnego podatku dochodowego jest bezdyskusyjnie poniesieniem wydatku, ponieważ, zgodnie ze swoją ustawową definicją, podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego. Zatem Spółka nie zaliczy zapłaconego podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki do kosztów uzyskania przychodu z mocy prawa.

Ponieważ Spółka (1) poniesie wydatek na zapłatę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, którego (2) nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu z mocy prawa - zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 15 Ustawy o CIT, a (3) wydatek ten zostanie jej zwrócony przez Sprzedającego na mocy udzielonej gwarancji, to spełnione zostaną wszystkie warunki wymienione literalnie w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jeżeli Spółka zapłaci podatek dochodowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki i Spółka nie zaliczy tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a Sprzedający zwróci następnie Spółce równowartość zapłaconego podatku, to Spółka nie zaliczy otrzymanych pieniędzy do przychodów, zgodnie z dyspozycją normy podatkowej zawartej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

_Podsumowanie_

Podsumowując, mając na uwadze całość powyższych rozważań, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zwrot zapłaconego przez Spółkę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, otrzymanej przez Spółkę od Sprzedającego celem sfinansowania zakupu Udziałów, dokonany przez Sprzedającego w ramach udzielonej gwarancji, nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Spółki na gruncie Ustawy o CIT, ponieważ zwrócony Spółce wydatek w postaci zapłaconego podatku dochodowego nie zostanie zaliczony do jej kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   braku powstania przychodu w związku z udzieleniem Spółce nieoprocentowanej pożyczki (tj. z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia) - **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia - **jest prawidłowe**;
*   braku powstania przychodu z tytułu zwrotu przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki kwoty zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki - **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”) nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6b updop, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 5 updop:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Na podstawie art. 12 ust. 5a ustawy o CIT:

Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 updop:

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia

Natomiast w myśl art. 12 ust. 6a updop:

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 6b ww. ustawy:

W przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo- administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego). Oznacza to, że mając na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” dla celów podatkowych, nieodpłatne (nieekwiwalentne) umorzenie zobowiązania (lub jego części) odsetkowego z tytułu pożyczki czy kredytu, stanowi dla dłużnika świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00 oraz z dnia 19 grudnia 2007 r. I SA/Sz 845/07).

Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki po stronie pożyczkobiorcy generuje przychód jako nieodpłatne świadczenie co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”), zgodnie z którym:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika bowiem, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając.

Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom co do zasady zależy na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr. Spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela.

Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2.

Takie stanowisko jest również akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2014 r. I SA/Wr 1702/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. III SA/Wa 242/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. I SA/Po 501/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. III SA/Wa 2439/15 oraz wyroki NSA z 1 sierpnia 2012 r. II FSK 2605/10 i z 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2116/09).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymali Państwo pożyczkę od Sprzedającego udziały na zakup udziałów w polskiej spółce. Pożyczka została zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu regulacji o cenach transferowych. Udziały mogły zostać nabyte wyłącznie przez ograniczony krąg inwestorów, kwalifikowanych przez zasady obowiązujące w sieci B. Dług na nabycie udziałów nie został zaciągnięty na rynku komercyjnym, lecz u Sprzedającego udziały, ponieważ chciał On w ten sposób wesprzeć i zachęcić Nowych Partnerów do uczestniczenia za pośrednictwem Spółki w wymaganym przez sieć B. planie sukcesji i zapobieżenia w ten sposób erozji wartości C.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że w wyniku zawarcia umowy pożyczki nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty odsetek na rzecz Sprzedającego udziały, należy stwierdzić, że uzyskają Państwo w ten sposób świadczenie, które należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie. Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 updop jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem odstąpienie przez wierzyciela od naliczania odsetek, stanowi dla pożyczkobiorcy nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi wysokość odsetek, a które byłyby należne w związku z zawartą umową pożyczki pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą - zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi ze sobą osobowo lub kapitałowo. Podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek jakie zobowiązani byliby Państwo zapłacić w przypadku pozyskania pożyczki na warunkach rynkowych od innego podmiotu działającego na rynku (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy). Zatem w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania będzie wysokość odsetek wyliczona zgodnie z zasadami naliczenia odsetek kapitałowych przewidzianymi według cen rynkowych z daty zwarcia umowy pożyczki.

Natomiast momentem rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń będzie data otrzymania świadczenia, co wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w przypadku zawarcia nieoprocentowanej pożyczki będzie to dzień płatności (wymagalności) należnych odsetek, gdyby były one ustalone w umowie zawartej na warunkach rynkowych (a więc co do wysokości oprocentowania i momentu ich wymagalności).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Państwa stanowisko w zakresie:

*   pytania nr 1, tj. braku powstania przychodu w związku z otrzymaniem nieoprocentowanej pożyczki (z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia) - **jest nieprawidłowe**;
*   pytania nr 2, tj. ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia - **jest prawidłowe**;

Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia, czy przekazanie przez Sprzedającego udziały równowartości kwoty odpowiadającej wartości uiszczonego przez Państwa podatku dochodowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie nieoprocentowanej pożyczki, będzie skutkowało po Państwa stronie powstaniem przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak już wskazano powyżej, ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ust. 1 ustawodawca określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika - czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W ustawie o CIT zawarto jednocześnie katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Katalog zawarty w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, w przeciwieństwie do wykazu przyjętego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ma charakter zamknięty, co oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzanie go na inne kategorie nieujęte wprost w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT - do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 15 tej ustawy (lub stanowić wydatek wyłączony z tego na mocy art. 16 ustawy o CIT) oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Kosztami, które nie stanowią kosztów podatkowych są, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 updop wydatki na podatek dochodowy oraz wpłaty z zysku określone w odrębnych przepisach.

Należy także pamiętać, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego.

W judykaturze zauważa się, że „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, to „ten sam”, a nie „taki sam” wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Stanowisko takie zawarto m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 i z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/18; WSA we Wrocławiu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/13; WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 877/07.

W tym ostatnim orzeczeniu Sąd poczynił także bardzo istotną uwagę, a mianowicie „Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia („zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów” - przyp. organu) prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy - od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku”. Potwierdzają je także orzeczenia NSA, w tym z dnia: 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1692/17, 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 829/18, 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 240/19. W wyroku NSA z 18 maja 2022 r. sygn. II FSK 2467/19 Sąd jednoznacznie potwierdził, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a mowa jest o zwrocie tych samych wydatków, które zostały poprzednio poniesione, a nie równowartości tych wydatków zrekompensowanych przez inny podmiot: „Zasadnie wywodził również Sąd pierwszej instancji, że aby mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, że zostaną one zwrócone Spółce przez podmioty, na rzecz których Spółka poniosła te wydatki (\`(...)\`)”.

Żeby mogli Państwo zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tego samego wydatku, które nie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

Otrzymane przez Państwa środki finansowe od Sprzedającego udziały nie będą stanowiły „zwróconych wydatków”, ponieważ odbiorcą podatku dochodowego jaki powinni Państwo zapłacić nie jest podmiot, który sprzedał Państwu udziały w spółce i udzielił na ten zakup nieoprocentowanej pożyczki.

Środki otrzymane od Sprzedającego będą dla Państwa definitywnym przysporzeniem majątkowym wynikającym wyłącznie z woli Sprzedającego udziały.

Kwota ta podlega opodatkowaniu, stanowiąc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę przedstawione wyjaśnienia, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za **nieprawidłowe**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).