Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-233/15-4/GM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania bądź likwidacji spółki komandytowej, skutków podatkowych wykupu obligacji przez emitenta, skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych, kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wykupu obligacji przez emitenta, kosztów uzyskania przychodów w sytuacji spłaty wierzytelności pożyczkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji oraz wierzytelności pożyczkowych.
Słowa kluczowe: emisja; koszt; obligacje; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania bądź likwidacji spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania bądź likwidacji spółki komandytowej, skutków podatkowych wykupu obligacji przez emitenta, skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych, kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wykupu obligacji przez emitenta, kosztów uzyskania przychodów w sytuacji spłaty wierzytelności pożyczkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji oraz wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej: „Spółka”). Spółka powstała w wyniku wydzielenia z innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Kapitałowa”) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku podziału przez wydzielenie na kapitał zakładowy Spółki wniesione zostały m.in. środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej (m.in. niepodzielone zyski z lat ubiegłych) spółki podlegającej podziałowi.

Spółka dokonała wniesienia w drodze aportu całego przedsiębiorstwa do spółki celowej (dalej: „SPV”). Przedmiotem działalności SPV jest m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działalność deweloperska.

W związku ze zrealizowaniem założonych celów biznesowych przez SPV, Spółka planuje obecnie dokonać przejęcia SPV na podstawie art. 498 i nast. ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”).

Po realizacji założonych celów, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki komandytowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki komandytowej, Wnioskodawca może otrzymać m.in. obligacje (dalej: „Obligacje”) i wierzytelności pożyczkowe (dalej: „Wierzytelności pożyczkowe”).

Do dnia rozwiązania / likwidacji Spółki komandytowej, koszt nabycia / objęcia Obligacji, wartość udzielonej pożyczki nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt taki powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia Obligacji lub Wierzytelności pożyczkowej).

Po otrzymaniu Obligacji i Wierzytelności pożyczkowych w wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki komandytowej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia lub spłaty przez dłużnika i emitenta. Zbycie / spłata Wierzytelności nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem działalności spółki z o.o., jak i spółki komandytowej będzie m.in. obrót obligacjami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku rozwiązania bądź likwidacji spółki komandytowej.

Czy otrzymane w wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki komandytowej Obligacje oraz Wierzytelności pożyczkowe stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?

Pytanie oznaczono we wniosku nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Obligacje oraz Wierzytelności pożyczkowe otrzymane w wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki komandytowej nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności w formie Obligacji oraz Wierzytelności pożyczkowych i następnie ich spłata na rzecz Wnioskodawcy jest traktowane na gruncie ustawy o PIT jako otrzymanie środków pieniężnych. A zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku spłaty Obligacji oraz Wierzytelności pożyczkowych uzyskanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (z wyjątkiem odsetek) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Nawet gdyby uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności w formie Obligacji oraz Wierzytelności pożyczkowych nie będzie mogło być traktowane na gruncie ustawy o PIT jako otrzymanie środków pieniężnych (ze względu na brak wykupu Obligacji przez emitenta bądź spłaty Wierzytelności pożyczkowych przez dłużnika), zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, z którego jednoznacznie wynika, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem / likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie / likwidacja spółki niemającej osobowości prawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe, otrzymanie Obligacji oraz Wierzytelności pożyczkowych w wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki komandytowej nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Celem wprowadzenia do ustawy powyższych regulacji było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki).

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej. Spółka ta dokonała wniesienia w drodze aportu całego przedsiębiorstwa do spółki celowej. Zainteresowany podał, że po zrealizowaniu celów biznesowych spółka przejmie SPV. Po realizacji założonych celów, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki w spółkę komandytową, a następnie dokonać jej likwidacji lub rozwiązania. W wyniku rozwiązania / likwidacji spółki komandytowej, Wnioskodawca może otrzymać m.in. obligacje i wierzytelności pożyczkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku (obligacji oraz wierzytelności pożyczkowych, o których mowa we wniosku) nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.:

*   skutków podatkowych wykupu obligacji przez emitenta oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych, wniosek rozstrzygnięto w dniu 15 maja 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-233/15-5/GM, natomiast
*   w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wykupu obligacji przez emitenta, kosztów uzyskania przychodów w sytuacji spłaty wierzytelności pożyczkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji oraz wierzytelności pożyczkowych, wniosek rozstrzygnięto w dniu 15 maja 2015 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-233/15-6/GM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.