Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.128.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: w zakresie zmniejszenia ceny sprzedaży poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez nabywcę Hipermarketu z faktur dokumentujących jego zakup
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; sprzedaż; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zmniejszenia ceny sprzedaży poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez nabywcę Hipermarketu z faktur dokumentujących jego zakup – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zmniejszenia ceny sprzedaży poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur zaliczkowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez nabywcę Hipermarketu z faktur dokumentujących jego zakup.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  P. sp z o o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości - w szczególności, Spółka jest właścicielem centrum handlowego (dalej: „Centrum Handlowe”) i prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni użytkowej na terenie Centrum Handlowego. Usługi wynajmu powierzchni świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) i nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.
2.  C. sp z o. o. (dalej: „C.”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej C. jest sprzedaż detaliczna towarów za pośrednictwem sieci placówek handlowych, położonych na terenie Polski (dalej Spółka i C. łącznie. „Zainteresowani”).
3.  Zgodnie z biznesowymi ustaleniami pomiędzy Spółką a C., częścią Centrum Handlowego, które zostało wybudowane przez Spółkę, miał być hipermarket – tj. lokal niemieszkalny o ustalonym przez strony położeniu i parametrach (dalej: „Hipermarket”), którego własność miała zostać ostatecznie przeniesiona przez Spółkę na rzecz C.. Zamiarem C. było i jest wykorzystywanie Hipermarketu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na sprzedaży towarów odbiorcom detalicznym. Ustalenia dotyczące przeniesienia Hipermarketu są odzwierciedlone w następujących umowach z C., których stroną jest Spółka:
    1.  w umowie ramowej, dotyczącej określenia zasad współpracy między Spółką a C. w zakresie przygotowania i realizacji Centrum Handlowego (dalej: „Umowa Ramowa”),
    2.  w umowie w sprawie budowy Hipermarketu (dalej: „Umowa w Sprawie Budowy Hipermarketu”), oraz
    3.  w przedwstępnej umowie sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, przedwstępnej umowie zniesienia współwłasności nieruchomości oraz zobowiązaniu do ustanowienia służebności (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży Hipermarketu”).(Umowa Ramowa, Przedwstępna Umowa Sprzedaży Hipermarketu i Umowa w Sprawie Budowy Hipermarketu dalej łącznie jako: „Umowy C. ”). Ponadto, w związku z powyższą współpracą dot Hipermarketu, Spółka i C. są również stronami umowy o sposobie zarządu i korzystania z nieruchomości wspólnej (dalej: „Umowa Quoad Usum”).
4.  Pierwotnie, stroną Umów C. i Umowy Quoad Usum była spółka Ł. Sp z o. o. (dalej: „Ł.”), która rozpoczęła budowę Centrum Handlowego. W związku z dokonaną w 2015 roku sprzedażą Centrum Handlowego w budowie (inwestycji na określonym etapie realizacji) oraz określonych składników majątkowych przez Ł. na rzecz Spółki (dalej „Transakcja”), Spółka stała się stroną Umów C. , za zgodą C. wyrażoną uprzednio w porozumieniu pomiędzy Ł., Spółką i C. (dalej: „Porozumienie”). Ponadto Spółka stała się również stroną Umowy Quoad Usum. Po nabyciu przez Spółkę ww inwestycji, budowa Centrum Handlowego została dokończona przez Spółkę i Centrum Handlowe zostało otwarte w październiku 2016 roku.
5.  Na podstawie Porozumienia:
    1.  C. wyraził zgodę na: (i) przejęcie przez Spółkę ogółu zobowiązań (długów) oraz (ii) przeniesienie na Spółkę ogółu praw (wierzytelności) Ł. wynikających z Umów C. , co nastąpiło w ramach Transakcji;
    2.  w związku z dokonaniem Transakcji, C. zapłacił na rzecz Spółki (częściowo przy zastosowaniu instytucji przekazu) zaliczki na poczet ceny za Hipermarket zgodnie z Porozumieniem (dalej: „Zaliczki”) w łącznej wysokości równej ustalonej w Umowach C. cenie za Hipermarket (powiększonej o podatek VAT według odpowiedniej stawki), zaś Spółka udokumentowała otrzymanie tych zaliczek wystawiając dwie faktury zaliczkowe (dalej: „Faktury Zaliczkowe”) i wykazała podatek VAT należny z tego tytułu. Faktury Zaliczkowe wskazywały m.in. łączną kwotę wynagrodzenia netto (dalej: „Kwota Zaliczek”), kwotę podatku VAT od Kwoty Zaliczek oraz kwotę wynagrodzenia brutto, a także zawierały opis o następującej treści: „Zaliczka na poczet ceny za Hipermarket zapłacona zgodnie z pkt 4.3 \[Porozumienia\]”.
6.  W związku z otrzymaniem Faktur Zaliczkowych, C. odliczył podatek VAT wykazany na tych fakturach (jako związany w całości z działalnością C. opodatkowaną podatkiem VAT) w wysokości równowartości kwoty podatku VAT od Kwoty Zaliczek, w przewidzianym w ustawie o VAT terminie.
7.  Po Transakcji, lecz przed oddaniem Centrum Handlowego do użytkowania, Spółka jako wynajmujący oraz C. jako najemca zawarły umowę najmu lokalu Hipermarketu, w celu umożliwienia C. wykonania prac wykończeniowych przewidzianych w Umowie Ramowej (dalej: „Umowa Najmu”). Umowa Najmu przewidywała, że Spółce przysługuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług najmu w postaci czynszu.
8.  Jednocześnie, docelowym zamiarem Spółki i C. pozostawało doprowadzenie do przeniesienia własności Hipermarketu na rzecz C. (co skutkowałoby wygaśnięciem Umowy Najmu - C. jako dotychczasowy najemca stałby się bowiem właścicielem przedmiotu najmu). W szczególności:
    1.  wynikająca z Umowy Ramowej, Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Hipermarketu oraz Umowy Quoad Usum, ustalona przez strony tych umów, docelowa struktura własnościowa projektu (budowy Centrum Handlowego) polegała zasadniczo na doprowadzeniu do sytuacji prawnej, w której C. stanie się właścicielem wyodrębnionego, samodzielnego lokalu Hipermarketu (dalej: „Samodzielny Lokal Hipermarketu”), a Spółka - właścicielem pozostałych wyodrębnionych w Centrum Handlowym lokali niemieszkalnych:
    2.  Przedwstępna Umowa Sprzedaży Hipermarketu zakładała przy tym:
        1.  sprzedaż przez Spółkę na rzecz C. udziału w Centrum Handlowym, a następnie
        2.  zniesienie współwłasności Centrum Handlowego poprzez ustanowienie odrębnej własności Samodzielnego Lokalu Hipermarketu i jego przeniesienie na rzecz C. ;
    3.  w związku z prawną możliwością zawarcia umowy, na podstawie której strony mogły doprowadzić do docelowej struktury własnościowej, bez przewidzianej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Hipermarketu „fazy przejściowej”, w której Spółka i C. stałyby się jedynie współwłaścicielami nieruchomości Centrum Handlowego, Spółka i C. postanowiły zawrzeć od razu umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu niemieszkalnego (tj. Samodzielnego Lokalu Hipermarketu) (dalej: „Umowa Sprzedaży”) z pominięciem wspomnianej wyżej „fazy przejściowej”.
9.  Jako że:
    1.  Spółka nie użytkowała ani nie wykorzystywała Hipermarketu do działalności gospodarczej przed jego wynajęciem do C. ,
    2.  Umowa Sprzedaży została zawarta przed upływem 2 lat od zawarcia Umowy Najmu, a
    3.  Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową Hipermarketu, sprzedaż Lokalu Hipermarketu przez Spółkę na rzecz C. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej.
10.  Najistotniejsze postanowienia zawartej przez Spółkę i C. w marcu 2017 roku Umowy Sprzedaży przedstawiają się następująco:
    1.  Spółka i C. oświadczają, że poprzez zawarcie Umowy Sprzedaży doprowadzą do docelowej struktury własnościowej Centrum Handlowego i (pod warunkiem zawieszającym wskazanym w Umowie Sprzedaży) oświadczają, że spełnione zostają wszystkie zobowiązania Spółki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Hipermarketu. W związku z tym, Spółka i C. potwierdzają wykonanie swoich wzajemnych zobowiązań wynikających z Umowy Ramowej i Umowy w Sprawie Budowy Hipermarketu w zakresie wdrożenia struktury odrębnych własności lokali.
    2.  Spółka i C. potwierdzają również, że świadczenia, które miały wynikać pierwotnie z Umów C. , a dotyczące (i) sprzedaży na rzecz C. odpowiedniego udziału w Centrum Handlowym, oraz (ii) zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności Samodzielnego Lokalu Hipermarketu i jego przeniesienie na rzecz C. , Spółka i C. uznają za ekonomicznie ekwiwalentne do świadczeń wynikających z Umowy Sprzedaży, tj. ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży Samodzielnego Lokalu Hipermarketu na rzecz C. (przy czym powyższe ustalenia wynikały w szczególności z dwóch przesłanek: (i) celem stron w Umowie Sprzedaży było doprowadzenie do tego samego stanu prawnego w jednym etapie zamiast w dwóch, oraz (ii) w świetle postanowień Umowy Quoad Usum dotyczących w szczególności korzystania i pobierania pożytków z poszczególnych części Centrum Handlowego, z operacyjnego punktu widzenia, sprzedaż udziału w Centrum Handlowym byłaby tożsama ze sprzedażą Lokalu Hipermarketu, nawet jeśli nie doszłoby do zniesienia współwłasności).
    3.  Spółka i C. ustanawiają odrębną własność Samodzielnego Lokalu Hipermarketu oraz Spółka sprzedaje C. Samodzielny Lokal Hipermarketu wraz z pomieszczeniami do niego przynależnymi oraz odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej za ustaloną cenę netto (dalej: „Cena Sprzedaży”), która zostanie powiększona o podatek VAT według odpowiedniej stawki; ponadto w ramach Ceny Sprzedaży nastąpiło także przeniesienie praw autorskich i praw z tytułu rękojmi i gwarancji, zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie Ramowej i Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Hipermarketu.
    4.  W zakresie ustalenia wysokości oraz zapłaty Ceny Sprzedaży, Spółka i C. oświadczają, że:
        1.  cena za Hipermarket została ustalona w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Hipermarketu na kwotę odpowiadającą Kwocie Zaliczek powiększonej o podatek VAT według odpowiedniej stawki;
        2.  C. wpłacił już w formie Zaliczek ustaloną pierwotnie przez strony kwotę, tj. Kwotę Zaliczek powiększoną o podatek VAT według odpowiedniej stawki;
        3.  zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej, ustalona w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Hipermarketu cena za Hipermarket została obniżona o kwotę netto odpowiadającą kwocie netto czynszu należnego Spółce od C. na podstawie Umowy Najmu;
        4.  tym samym, ostateczna cena netto za Samodzielny Lokal Hipermarketu została ustalona w kwocie Ceny Sprzedaży (tj. w kwocie niższej od Kwoty Zaliczek, gdyż pomniejszonej o równowartość kwoty netto czynszu);
        5.  jako, że w konsekwencji powyższego, C. przysługuje wobec Spółki roszczenie o zwrot nadpłaconej ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu (w kwocie powiększonej o podatek VAT), zaś Spółce przysługuje wobec C. roszczenie o zapłatę czynszu należnego z tytułu Umowy Najmu (w kwocie powiększonej o podatek VAT), to Spółka i C. dokonują wzajemnego potrącenia powyższych wierzytelności (przy czym, kwota czynszu odpowiada równowartości kwoty nadpłaconej ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu).
    5.  Niezwłocznie po zawarciu Umowy Sprzedaży, Spółka wystawi i doręczy C. faktury korygujące do Faktur Zaliczkowych dotyczące ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu oraz fakturę dotyczącą czynszu należnego na podstawie Umowy Najmu.
11.  Zgodnie z powyższymi postanowieniami Umowy Sprzedaży, Spółka niezwłocznie po zawarciu tej umowy wystawiła faktury korygujące do Faktur Zaliczkowych (dalej: „Faktury Korygujące”), w związku z dokonaniem zwrotu na rzecz C. części Zaliczek (poprzez obniżenie ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu i potrącenie zwrotu części Zaliczek z czynszem należnym z tytułu Umowy Najmu). Faktury Korygujące uwzględniały wyłącznie fakt zwrotu części Zaliczek wynikający ze zmiany wysokości (obniżenia) ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu (tj. obniżenie Kwoty Zaliczek o równowartość kwoty netto czynszu należnego na podstawie Umowy Najmu). Jednocześnie, Faktury Korygujące:
    1.  nie zmieniały opisu przedmiotu sprzedaży, tj „Zaliczka na poczet ceny za Hipermarket zapłacona zgodnie z pkt 4.3 \[Porozumienia\]”, ani też
    2.  nie korygowały Faktur Zaliczkowych „do zera” w związku z faktem, że doszło do sprzedaży Lokalu Hipermarketu, a nie udziału w Centrum Handlowym - jako że Zainteresowani uważają oba te świadczenia za ekonomicznie tożsame, a opis zawarty na Fakturach Zaliczkowych prawidłowo odzwierciedla przedmiot transakcji. Spółka doręczyła C. wystawione Faktury Korygujące i otrzymała potwierdzenie ich odbioru. Jednocześnie Spółka wystawiła na C. fakturę na kwotę czynszu należnego na podstawie Umowy Najmu.
12.  W związku z otrzymaniem Faktur Korygujących, C. zmniejszy kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał Faktury Korygujące (tj. za kwiecień 2017 roku), o wykazane na tych Fakturach Korygujących wartości (odpowiadające obniżeniu ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu). W konsekwencji, po dokonaniu powyższego zmniejszenia, wartość odliczonego przez C. podatku VAT naliczonego na nabyciu Hipermarketu będzie odpowiadać wartości podatku VAT wynikającego z Faktur Zaliczkowych wystawionych przez Spółkę i skorygowanych przy pomocy Faktur Korygujących w sposób opisany powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym (w którym doszło ostatecznie do sprzedaży Samodzielnego Lokalu Hipermarketu), Spółka postąpiła prawidłowo traktując z punktu widzenia podatku VAT sprzedaż Lokalu Hipermarketu i sprzedaż udziału w Centrum Handlowym jako świadczenia ekonomicznie tożsame i wystawiając Faktury Korygujące do Faktur Zaliczkowych dokumentujące zwrot na rzecz C. części Zaliczek w związku ze zmianą wysokości ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu (w szczególności - uwzględniające obniżenie Kwoty Zaliczek o równowartość kwoty netto czynszu należnego od C. na podstawie Umowy Najmu)?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym (w którym doszło ostatecznie do sprzedaży Samodzielnego Lokalu Hipermarketu), C. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Zaliczkowych wystawionych przez Spółkę i skorygowanych przy pomocy Faktur Korygujących w sposób opisany w stanie faktycznym wniosku?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

W przedstawionym stanie faktycznym (w którym doszło ostatecznie do sprzedaży Samodzielnego Lokalu Hipermarketu), Spółka postąpiła prawidłowo traktując z punktu widzenia podatku VAT sprzedaż Lokalu Hipermarketu i sprzedaż udziału w Centrum Handlowym jako świadczenia ekonomicznie tożsame i wystawiając Faktury Korygujące do Faktur Zaliczkowych dokumentujące zwrot na rzecz C. części Zaliczek w związku ze zmianą wysokości ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu (w szczególności - uwzględniające obniżenie Kwoty Zaliczek o równowartość kwoty netto czynszu należnego od C. na podstawie Umowy Najmu).

W szczególności, zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:
    1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (tj. w szczególności całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży),
    5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
2.  W analizowanej sytuacji, zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku stanem faktycznym:
    1.  jeszcze przed zawarciem Umowy Sprzedaży, C. zapłacił na rzecz Spółki (częściowo przy zastosowaniu instytucji przekazu) zaliczki na poczet ceny za Hipermarket w łącznej wysokości równej ustalonej w Umowach C. cenie za Hipermarket (powiększonej o podatek VAT według odpowiedniej stawki), tj. Kwotę Zaliczek powiększoną o podatek VAT według odpowiedniej stawki,
    2.  zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej, ustalona w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Hipermarketu cena za Hipermarket została obniżona o kwotę netto odpowiadającą kwocie netto czynszu należnego Spółce od C. na podstawie Umowy Najmu,
    3.  w konsekwencji powyższego:
        1.  C. przysługiwało wobec Spółki roszczenie o zwrot nadpłaconej już (w formie Zaliczek) ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu (w kwocie powiększonej o podatek VAT), zaś
        2.  Spółce przysługiwało wobec C. roszczenie o zapłatę czynszu należnego z tytułu Umowy Najmu (w kwocie powiększonej o podatek VAT),\- i w tej sytuacji Spółka i C. postanowiły dokonać wzajemnego potrącenia tych wierzytelności (o tej samej wysokości, jako że kwota czynszu odpowiada równowartości kwoty nadpłaconej ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu), co zostało odzwierciedlone w Umowie Sprzedaży.
3.  Tym samym, w analizowanej sytuacji doszło do zwrotu przez Spółkę na rzecz C. części Zaliczek (poprzez obniżenie ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu i potrącenie zwrotu części Zaliczek z czynszem należnym z tytułu Umowy Najmu), co - zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę Faktur Korygujących do Faktur Zaliczkowych, dokumentujących zwrot na rzecz C. części Zaliczek w związku ze zmianą wysokości (obniżeniem) ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu (w szczególności - uwzględniających obniżenie Kwoty Zaliczek o równowartość kwoty netto czynszu należnego od C. na podstawie Umowy Najmu).
4.  Jednocześnie w analizowanej sytuacji brak było podstaw do wystawienia przez Spółkę faktur korygujących Faktury Zaliczkowe „do zera” ze względu na zmianę formy prawnej transakcji: ze sprzedaży przez Spółkę na rzecz C. udziału w Centrum Handlowym, a następnie zniesienia współwłasności Centrum Handlowego poprzez ustanowienie odrębnej własności Samodzielnego Lokalu Hipermarketu i jego przeniesienie na rzecz C. - na umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu niemieszkalnego. W szczególności:
    1.  zgodnie z biznesowymi ustaleniami pomiędzy Spółką a C. , częścią Centrum Handlowego, które zostało wybudowane przez Spółkę, miał być Hipermarket, którego własność miała zostać ostatecznie przeniesiona przez Spółkę na rzecz C. - co zostało wprost zapisane w Umowach C. ;
    2.  ustalona docelowa struktura własnościowa projektu (budowy Centrum Handlowego) od początku polegała zasadniczo na doprowadzeniu do sytuacji prawnej, w której C. stanie się właścicielem wyodrębnionego Samodzielnego Lokalu Hipermarketu, a Spółka - właścicielem pozostałych wyodrębnionych w Centrum Handlowym lokali niemieszkalnych - co zostało wprost zapisane w Umowie Ramowej, Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Hipermarketu oraz Umowie Quoad Usum;
    3.  zmiana formy prawnej transakcji wynikała wyłącznie z prawnej możliwości zawarcia umowy, na podstawie której strony mogły doprowadzić do opisanej powyżej docelowej struktury własnościowej, bez przewidzianej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Hipermarketu „fazy przejściowej”, w której Spółka i C. stałyby się jedynie współwłaścicielami nieruchomości Centrum Handlowego - a zatem umożliwiła doprowadzenie do tego samego stanu prawnego w jednym etapie zamiast w dwóch;
    4.  tym samym - niezależnie od zmiany formy prawnej transakcji - istota i ekonomiczna treść świadczenia Spółki na rzecz C. (dostawy towaru Hipermarketu) pozostała niezmieniona, powyższa okoliczność została odzwierciedlona m.in. w Umowie Sprzedaży, w której strony potwierdziły, że świadczenia, które miały wynikać pierwotnie z Umów C. , a dotyczące (i) sprzedaży na rzecz C. odpowiedniego udziału w Centrum Handlowym, oraz (ii) zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności Samodzielnego Lokalu Hipermarketu i jego przeniesienie na rzecz C. , uznają za ekonomicznie ekwiwalentne do świadczeń wynikających z Umowy Sprzedaży, tj. ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży Samodzielnego Lokalu Hipermarketu na rzecz C. ;
    5.  z punktu widzenia podatku VAT nie ma przy tym zdaniem Zainteresowanych znaczenia, w jaki sposób dostawa ta zostaje przeprowadzona z czysto prawnego punktu widzenia - czy jako (a) dostawa udziału we współwłasności nieruchomości (stanowiącego towar dla celów VAT - vide - uchwała NSA z 24 października 2011 roku, sygn. I FPS 2/11) i następnie zniesienie współwłasności, czy też (b) jako dostawa już wyodrębnionego lokalu (również stanowiącego towar dla celów VAT). Obydwa te świadczenia są bowiem tożsame z ekonomicznego punktu widzenia, a ich przedmiotem - niezależnie od formy prawnej transakcji - jest dostawa Hipermarketu;
    6.  także w świetle postanowień Umowy Ouoad Usum dotyczących w szczególności korzystania i pobierania pożytków z poszczególnych części Centrum Handlowego, z operacyjnego punktu widzenia, sprzedaż udziału w Centrum Handlowym byłaby tożsama ze sprzedażą Lokalu Hipermarketu, nawet jeśli nie doszłoby do zniesienia współwłasności;
    7.  o ekonomicznej treści świadczenia Spółki świadczy ponadto sam opis zawarty na Fakturach Zaliczkowych - „Zaliczka na poczet ceny za Hipermarket zapłacona zgodnie z pkt 4.3 \[Porozumienia\] - który prawidłowo odzwierciedla przedmiot transakcji (dostawę Hipermarketu) niezależnie od przyjętej formy prawnej, w której strony doprowadzą do docelowej struktury własnościowej;\- tym samym, zdaniem Zainteresowanych, brak było podstaw do wystawienia przez Spółkę faktur korygujących Faktury Zaliczkowe „do zera” ze względu na opisaną zmianę formy prawnej transakcji, poprzez którą strony doprowadzą do docelowej struktury własnościowej Centrum Handlowego - jako że istota i treść ekonomiczna świadczenia Spółki na rzecz C. pozostała niezmieniona.
5.  Zainteresowani zwracają przy tym uwagę, że pogląd o konieczności uwzględniania dla celów VAT ekonomicznej istoty transakcji znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - które to sądy czerpią z kolei w powyższym zakresie z ugruntowanego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo:
    1.  Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w uchwale z 12 października 2015 r., sygn. I FPS 1/15, podkreślił, że „nie budzi żadnych wątpliwości, że w definiowaniu dostawy towarów należy uwzględniać szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”
    2.  Z kolei w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, NSA - odwołując się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE - wskazał, że „(\`(...)\`) art. 5\[1\] VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1 należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. (\`(...)\`) W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (\`(...)\`) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (…). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że „Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego /zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C‑291/92 Armbrecht, Rec. str. 1-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. 1-1317, pkt 32 i 33”;
    3.  NSA w wyroku z 21 października 2013 r. sygn. I FSK 1388/12 stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Tease Holland B. V., Zb Orz s. 1-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. 1-11079)”;
    4.  Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie w prawomocnym wyroku z 21 grudnia 2015 r. sygn. VIII SA/Wa 285/15 podkreślił, że: „W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel” a nie przeniesienie własności rzeczy. (\`(...)\`) Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności. Wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe, powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo (zob. uchwalę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11; ONSA i WSA 2012/1/4; CBOSA).”;
    5.  WSA w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Wr 1673/15 wskazał, że: „W orzecznictwie TS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” (por. wyrok TS w sprawie Shipping and Forwarding Safe B. V., C‑320/88, EU:C:1990:61). Trzeba uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich skutków mających miejsce w czasoprzestrzeni (w tym przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych), mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze konwencjonalnym”.
6.  W związku z dokonaniem zwrotu przez Spółkę na rzecz C. części Zaliczek (poprzez obniżenie ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu i potrącenie zwrotu części Zaliczek z czynszem należnym z tytułu Umowy Najmu) i wynikającą z tego koniecznością wystawienia przez Spółkę Faktur Korygujących dokumentujących zwrot części Zaliczek, Spółka skorygowała również wskazaną w Fakturach Korygujących kwotę łącznej ceny za Hipermarket, tak by odzwierciedlała ona ostateczne ustalenia stron zawarte w Umowie Sprzedaży (obniżenie ceny o równowartość kwoty netto czynszu należnego z tytułu Umowy Najmu). W pozostałym zakresie - w tym w szczególności odnośnie opisu zawartego na Fakturach Zaliczkowych - faktury te prawidłowo odzwierciedlają bowiem przedmiot transakcji i brak jest podstaw prawnych do ich korekty w zakresie innych pozycji.
7.  Jednocześnie Zainteresowani podkreślają, że przyjęty przez nich sposób rozliczenia powyższej transakcji jest neutralny z punktu widzenia należności publicznoprawnych Spółki z tytułu podatku VAT - w szczególności, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru Faktur Korygujących, Spółka wystawiła fakturę na kwotę czynszu należnego na podstawie Umowy Najmu, a kwoty podatku VAT zmniejszenie podatku należnego na Fakturach Korygujących i podatek należny na wystawionej przez Spółkę fakturze z tytułu najmu - są takie same.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym (w którym doszło ostatecznie do sprzedaży Samodzielnego Lokalu Hipermarketu), Spółka postąpiła prawidłowo traktując z punktu widzenia podatku VAT sprzedaż Lokalu Hipermarketu i sprzedaż udziału w Centrum Handlowym jako świadczenia ekonomicznie tożsame i wystawiając Faktury Korygujące do Faktur Zaliczkowych dokumentujące zwrot na rzecz C. części Zaliczek w związku ze zmiana wysokości ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu (w szczególności - uwzględniające obniżenie Kwoty Zaliczek o równowartość kwoty netto czynszu należnego od C. na podstawie Umowy Najmu).

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym (w którym doszło ostatecznie do sprzedaży Samodzielnego Lokalu Hipermarketu), C. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Zaliczkowych wystawionych przez Spółkę i skorygowanych przy pomocy Faktur Korygujących w sposób opisany w stanie faktycznym wniosku.

W szczególności, zdaniem Zainteresowanych:

1.  Zgodnie z ustawą o VAT.
    1.  w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1);
    2.  kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b);
    3.  nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadkach gdy między innymi:
        1.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2), lub
        2.  wystawione faktury lub faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).
    4.  w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą (\`(...)\`) jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał (art. 86 ust. 19a).
2.  Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zamiarem C. było i jest wykorzystywanie Hipermarketu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na sprzedaży towarów odbiorcom detalicznym. Tym samym, zgodnie z literalną treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, C. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Hipermarketu, z którego to prawa C. skorzystał po otrzymaniu Faktur Zaliczkowych, odliczając w przewidzianym w ustawie o VAT terminie podatek VAT naliczony z nich wynikający (jako związany w całości z działalnością opodatkowaną C. ).
3.  Na powyższe prawo C. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Hipermarketu nie wpływa przy tym zmiana formy prawnej transakcji (w porównaniu z formą prawną planowaną pierwotnie), przez którą strony doprowadziły do docelowej struktury własnościowej Hipermarketu. W szczególności:
    1.  forma prawna transakcji jest irrelewantna z punktu widzenia przeznaczenia i przyszłego wykorzystania Hipermarketu przez C. , którym pozostaje wykorzystywanie Hipermarketu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na sprzedaży towarów odbiorcom detalicznym, co warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przez C. ;
    2.  jak Zainteresowani wskazali w argumentacji odnośnie pytania oznaczonego w niniejszym wniosku nr 1, z punktu widzenia podatku VAT sprzedaż Lokalu Hipermarketu i udziału w Centrum Handlowym stanowią świadczenia ekonomicznie tożsame, wobec czego wystawienie przez Spółkę Faktur Korygujących do Faktur Zaliczkowych dokumentujących zwrot na rzecz C. części Zaliczek w związku ze zmianą wysokości ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu (w szczególności - uwzględniające obniżenie Kwoty Zaliczek o równowartość kwoty netto czynszu należnego od C. na podstawie Umowy Najmu) było działaniem właściwym, a tak skorygowane Faktury Zaliczkowe prawidłowo odzwierciedlają przedmiot transakcji;
    3.  tym samym, kwota podatku naliczonego wynikająca z Faktur Zaliczkowych wystawionych przez Spółkę i skorygowanych przy pomocy Faktur Korygujących w sposób opisany w stanie faktycznym wniosku stanowi dla C. kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.
4.  Ponadto nie występuje również żadna z okoliczności przewidzianych w ustawie o VAT, która mogłaby ograniczać lub wyłączać prawo C. do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku. W szczególności:
    1.  jako że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, sprzedaż Lokalu Hipermarketu przez Spółkę na rzecz C. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej, do analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT;
    2.  jako że zarówno (1) czynności udokumentowane Fakturami Zaliczkowymi (otrzymanie Zaliczek), (2) czynności udokumentowane Fakturami Korygującymi (zwrot części Zaliczek), jak i (3) sama transakcja (dostawa Hipermarketu) zostały faktycznie dokonane, do analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
    3.  ponadto nie występuję żadna inna okoliczność przewidziana w ustawie o VAT, która mogłaby ograniczać lub wyłączyć prawo C. do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w analizowanej sytuacji.
5.  Jak natomiast wskazano w stanie faktycznym, w związku z otrzymaniem Faktur Korygujących, C. zmniejszy kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał Faktury Korygujące (tj. za kwiecień 2017 roku), o wykazane na tych Fakturach Korygujących wartości (odpowiadające obniżeniu ceny za Samodzielny Lokal Hipermarketu). W konsekwencji, po dokonaniu powyższego zmniejszenia, kwota podatku VAT naliczonego, odliczonego przez C. z tytułu nabycia Samodzielnego Lokalu Hipermarketu, będzie odpowiadać wartości podatku VAT wynikającego z Faktur Zaliczkowych wystawionych przez Spółkę, pomniejszonej w związku ze skorygowaniem powyższych faktur przy pomocy Faktur Korygujących w sposób opisany powyżej.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym (w którym doszło ostatecznie do sprzedaży Samodzielnego Lokalu Hipermarketu), C. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Zaliczkowych wystawionych przez Spółkę i skorygowanych przy pomocy Faktur Korygujących w sposób opisany w stanie faktycznym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że na mocy art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2 tego artykułu). Zgodnie z art. 14r § 4 opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku. Strona opłaciła wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 240 zł, a opłata należna z tego tytułu wynosiła 160 zł, ponieważ przedstawiono dwa stany faktyczne oraz wystąpiło dwóch zainteresowanych. Różnica w kwocie 80 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.