Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.448.2020.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Uznanie planowanej Transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT; zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy o podatku od towarów i usług; opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy; udokumentowania przedmiotowej Transakcji fakturą VAT oraz prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej Transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy; udokumentowania przedmiotowej Transakcji fakturą VAT oraz prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT; zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy o podatku od towarów i usług; opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy; udokumentowania przedmiotowej Transakcji fakturą VAT oraz prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **(…) sp. z o.o. sp.k.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **(…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(i) Opis Nieruchomości

Planowana Transakcja obejmuje sprzedaż nieruchomości położonej w (…) będącej własnością Zbywcy na rzecz Nabywcy. Nieruchomość składa się z:

1.  nieruchomości położonej przy ul. (…), oznaczonej jako działka nr 1, położonej w obrębie ewidencyjnym (…), oznaczonej symbolem BI – Inne tereny zabudowane, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…);
2.  nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2, położonej w obrębie ewidencyjnym (…), oznaczonej symbolem BI – Inne tereny zabudowane, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…)

– dalej łącznie jako „Grunt”.

Na Gruncie posadowiony jest budynek biurowy (…) z lokalami handlowo-usługowymi oraz parkingiem podziemnym (dalej łącznie: „Budynek”) wraz z naniesieniami i przynależną infrastrukturą w postaci budowli obejmującą w szczególności: (i) taras, chodnik – na stropie garażu otwartego, (ii) taras, dojazd i parking – na stropie garażu otwartego, (iii) szlabany, (iv) powierzchnie drogowe układu wewnętrznego, (v) nawierzchnię zieloną parkingową, (vi) zbiornik p. pożarowy z podbudową i wyposażeniem, (vii) chodnik z kostki brukowej przy wejściu do budynku, (viii) wysięgnik z masztem oświetleniowym oraz fundamentem, (ix) instalację elektryczną, odpadową, sanitarną, (x) przyłącze wodno-kanalizacyjne, (xi) szlabany zewnętrzne, (xii) maszt flagowy,(xiii) pylon reklamowy oraz (xix) linie kablowe zasilania energetycznego (dalej: „Naniesienia”).

Grunt, Budynek oraz Naniesienia zwane są w dalszej części wniosku łącznie jako: „Nieruchomość”.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy i wynajmu nieruchomości własnych. Przedmiotem działalności Zbywcy jest również zarządzanie nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi. Obecnie (tj. na dzień składania wniosku) przedmiotowa Nieruchomość jest jedyną własnością Zbywcy.

Grunt, Budynki i Naniesienia opisane w niniejszym wniosku nie stanowią i nie będą na moment Transakcji stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż przedmiotowa Nieruchomość jest jedyną własnością Spółki, zapisy i zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych dotyczą głównie Nieruchomości. Co istotne, księgi rachunkowe Zbywcy obsługiwane są przez wysoko wykwalifikowanych usługodawców zewnętrznych (w tym podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz świadczący usługi z zakresu zarządzania nieruchomościami), którzy w ramach świadczonych usług gromadzą wiele istotnych informacji, tj. pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji).

Generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do Nieruchomości. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych.

W związku z prowadzoną działalnością Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz dokonuje zakupu towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony. Spółce – z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie Gruntu oraz budowę Budynku i Naniesień. W zakresie w jakim VAT naliczony występował, Spółka dokonała jego odliczenia.

Nabywca jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą we (…), utworzonym i prowadzącym działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości na podstawie przepisów prawa (…). Po nabyciu opisanej w niniejszym wniosku Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić w Polsce działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą wynajem Nieruchomości na cele komercyjne (głównie biurowe i handlowo-usługowe). W ramach planowanej działalności Kupujący nie zamierza w szczególności świadczyć usług w zakresie najmu i dzierżawy Nieruchomości lub jej części na cele mieszkaniowe, ani prowadzić w oparciu o Nieruchomość innej działalności gospodarczej w tym zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawcy nie są (i nie będą na moment Transakcji) podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Przed dniem zawarcia Transakcji obaj Wnioskodawcy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i planują złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w zakresie planowanej dostawy Nieruchomości i wyborze jej opodatkowania VAT według podstawowej stawki, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami ustawy o VAT.

(iii) Historia przedmiotu Transakcji

Grunt został nabyty przez Zbywcę w roku 2015 w ramach aktu notarialnego nabycia. Transakcja nabycia Gruntu podlegała opodatkowaniu VAT i Zbywca dokonał odliczenia VAT z tego tytułu na podstawie faktury dokumentującej tę transakcję.

Budynek wraz z Naniesieniami został wybudowany w ramach działalności Zbywcy oraz oddany do użytkowania w roku 2017. Już w trakcie realizacji inwestycji, Zbywca zaczął podejmować stosowne kroki w celu komercjalizacji Nieruchomości, tj. wynajmu lokali biurowych i handlowo-usługowych (część czynności takich jak np. negocjacje niektórych umów najmu była realizowana także w trakcie realizacji budowy, a więc przed oddaniem Budynku do użytkowania). Na moment składania niniejszego wniosku przedmiotowa Nieruchomość nie została w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców (część lokali znajdujących się w Budynku nigdy nie była wynajmowana). Niewykluczone jest, że na całości lub części niewynajętej powierzchni Budynku, jeszcze przed Transakcją, będą wykonywane prace aranżacyjne i adaptacyjne (tzw. fit-ouf) w celu dostosowania tej powierzchni do potrzeb najemców. Pozostałe lokale (tj. które były/są wynajmowane), zostały wydane poszczególnym najemcom w różnych datach na przestrzeni lat 2017-2020. W związku z zawarciem umów najmu, Zbywca ponosił już m.in. wydatki na prace aranżacyjne i adaptacyjne (fit-out) w celu dostosowania wynajętych powierzchni Budynku do potrzeb poszczególnych najemców.

Zbywca odliczył VAT naliczony z faktur zakupowych związanych z wykonanymi pracami aranżacyjnymi i adaptacyjnymi oraz ulepszeniami Budynku oraz Naniesień. Jednocześnie, wydatki ponoszone przez Sprzedającego na ulepszenie Budynku lub Naniesień, nie przekroczyły lub nie były równe pojedynczo lub łącznie 30% ich wartości początkowej oraz od momentu oddania Budynku do użytkowania nie wybudowano na Nieruchomości żadnych nowych budynków ani budowli.

Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Gruntu, Budynku ani Naniesień na cele działalności zwolnionej z VAT.

(iv) Zakres Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie sprzedaż Nieruchomości wraz z ruchomościami i składnikami majątkowymi ściśle związanymi z Nieruchomością (dalej: „Przedmiot Transakcji”), w szczególności obejmująca następujące elementy:

*   prawo własności Gruntu;
*   prawo własności Budynku (wraz z przynależnościami) położonego na Gruncie;
*   prawo własności Naniesień znajdujących się na Gruncie;
*   prawo własności innych ruchomych składników majątkowych związanych z Nieruchomością wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji;
*   prawa wynikające z dokumentów zabezpieczających wykonanie zawartych do dnia Transakcji umów najmu;
*   depozyty pieniężne najemców zabezpieczające wykonanie zawartych do dnia Transakcji umów najmu;
*   prawa wynikające z pozostających w mocy rękojmi i gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac i robót budowlanych związanych z Nieruchomością, tj. firmę (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wynikających z umowy o roboty budowlane z dnia 6 listopada 2015 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…);
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu architektonicznego, budowlanego i wykonawczego Budynku wynikające z umowy o prace projektowe z dnia 15 września 2009 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a Konsorcjum Firm – Architektem (…) (Liderem konsorcjum) oraz Biurem Projektowym (…) (Uczestnik konsorcjum) zmienionej następnie dwoma aneksami;
*   wyłączne prawo do upoważnienia osób trzecich do wykonywania praw pochodnych do adaptacji ww. projektów Budynku oraz prawo do upoważnienia osób trzecich do tworzenia adaptacji tych projektów, w zakresie w jakim zostały nabyte przez Sprzedającego.

Dodatkowo, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonania i zezwoli osobom trzecim na wykonywanie osobistych praw autorskich do ww. projektu Budynku, w zakresie w jakim Sprzedający jest upoważniony do udzielenia takiego upoważnienia.

Strony Transakcji uzgodniły również, że w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, Kupujący zobowiązany będzie do zwrotu najemcom Nieruchomości depozytów pieniężnych oraz innych zabezpieczeń związanych z wykonaniem umów najmu zgodnie z postanowieniami tych umów. Jednocześnie Sprzedający zostanie zwolniony z obowiązku zwrotu najemcom i/lub wystawcom zabezpieczeń ww. należności.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Zbywca zobowiązany będzie również do przekazania Nabywcy:

*   oryginału wszystkich dokumentów dotyczących Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego w szczególności dokumentację prawną, dokumentację związaną z wszelkimi pracami budowlanymi w tym dokumentację techniczną i powykonawczą oraz dziennik budowy;
*   kluczy i kart dostępów do Nieruchomości;
*   świadectwa charakterystyki energetycznej Budynku;
*   oświadczenia „(…)” wystawionego przez bank na rzecz Kupującego.

Jednocześnie, w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Zbywcę, a które nie są ściśle związane z Nieruchomością, w szczególności nie dojdzie do przeniesienia następujących składników:

*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management), umowy o zarządzanie aktywami (asset management) oraz umowy w zakresie obsługi technicznej Nieruchomości (facility management);
*   praw i obowiązków wynikających z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, takich jak np. dot. ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp. (umowy te zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji) (dalej: „Umowy Serwisowe”) – z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia niektórych Umów Serwisowych na Kupującego, o czym mowa w dalszej części niniejszego wniosku;
*   zobowiązań z tytułu finansowania zaciągniętego przez Zbywcę na cele związane z Nieruchomością;
*   zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji;
*   zobowiązań związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi wobec podmiotów trzecich, w tym organów podatkowych oraz sądów, których stroną jest Zbywca;
*   należności gotówkowych;
*   tajemnic przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy;
*   ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej Sprzedającego związanych z prowadzą przez Sprzedającego działalnością gospodarczą;
*   praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
*   środków pieniężnych, w tym zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, usług prawnych, marketingowych;
*   praw i obowiązków wynikających z umów z zakresie doradztwa księgowego;
*   wierzytelności wobec podmiotów trzecich, w tym wierzytelności podatkowych, np. wynikających z tytułu zwrotu podatku VAT;
*   oznaczeń indywidualizujących Zbywcę (czyli „firma” Sprzedającego);
*   praw i obowiązków z umów o dostawę mediów dla Nieruchomości (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji) – z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia ich na Kupującego, o czym mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

Sprzedający nie zatrudnia i na dzień zawarcia Transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Tym samym, w ramach planowej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040).

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości – w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp.

Prawdopodobne jest, że większość umów (np. Umów Serwisowych, umowy o zarządzanie nieruchomością lub umowy na dostawę mediów) zostanie zawarta przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Co więcej, nie można całkowicie wykluczyć, iż w okresie bezpośrednio po Transakcji Kupujący będzie (jedynie tymczasowo, do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego) korzystał z usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Sprzedającego.

Tak jak zostało to wyżej wskazane, intencją Wnioskodawców jest, że Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednak z uwagi na uwarunkowania prawne i gospodarcze (np. dla utrzymania gwarancji i rękojmi), nie jest wykluczone, że niektóre Umowy Serwisowe lub umowy na dostawę mediów zostaną przeniesione na Kupującego (dla uniknięcia wątpliwości – nie dotyczy to umowy o zarządzanie, która zostanie przez Sprzedającego wypowiedziana i nie będzie cedowana na Kupującego). Takie przeniesienie (o ile w ogóle nastąpi) będzie miało miejsce nie w toku Transakcji, lecz za odrębnymi porozumieniami, których stronami mogą być również dostawcy serwisów/mediów.

Wnioskodawcy planują również zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na podstawie której Zbywca przeniesie na rzecz Nabywcy Nieruchomość wraz z ruchomościami i składnikami majątkowymi ściśle związanymi z Nieruchomością w zamian za zapłatę przez Nabywcę ceny sprzedaży. Zapłata ceny nastąpi na podstawie uregulowań umownych stron Transakcji, przede wszystkim w ramach przelewu środków, przy czym nie jest wykluczone, że część ceny zostanie uregulowana poprzez potrącenie przez Wnioskodawców wzajemnych wierzytelności, w tym mogących wynikać z innych rozliczeń stron związanych z Transakcją. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, podpisanie umowy przyrzeczonej, a tym samym zawarcie Transakcji zaplanowane jest na rok 2020, przy czym nie jest wykluczone, że nastąpi ono później.

Wnioskodawcy wskazują, że w odniesieniu do opisanych poniżej okoliczności innych rozliczeń związanych z Transakcją Wnioskodawcy planują złożenie również dodatkowego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji podatkowych, w celu potwierdzenia podatkowego traktowania poszczególnych aspektów tych rozliczeń.

(v) Inne rozliczenia związane z Transakcją oraz Umowa Najmu (tzw. Master Lease)

Strony Transakcji pragną również wskazać, że w ramach planowej Transakcji lub w krótkim okresie tuż po jej zrealizowaniu Zbywca oraz Nabywca dokonają między sobą ostatecznego rozliczenia kosztów i opłat związanych z obsługą Nieruchomości dotyczących m.in. podatku od nieruchomości, kosztów operacyjnych oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu, takich jak rozliczenia opłat za czynsz najmu oraz opłat eksploatacyjnych, stanowiących udział najemcy w wydatkach związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem i eksploatacją Budynku.

Dodatkowo, Wnioskodawcy pragną również wskazać, że z uwagi na fakt, iż obecnie Nieruchomość nie jest (i na dzień zawarcia Transakcji nie będzie) w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców, nie jest wykluczone, że Zbywca zawrze z Nabywcą umowę najmu (tzw. Master Lease) w odniesieniu do niewynajętej lub wynajętej, ale nie wydanej nowym najemcom części Budynku. Na podstawie tej umowy Sprzedający może być też uprawniony przez pewien czas do podnajmu powierzchni.

Szczegółowy opis kwestii dotyczących pozostałych rozliczeń związanych z Transakcją zostanie przedstawiony w odrębnym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji podatkowej, który strony Transakcji planują złożyć w najbliższym czasie.

W piśmie z dnia 3 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowani udzielili następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Zbywcę), a prowadzenie działalności przez Kupującego nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego? Jeżeli Kupujący będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek czynności, to należy je wskazać?

Odpowiedź:

Przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, a jedynie grupa niektórych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Sprzedającego. Niektóre składniki znajdujące się w tej grupie, należy uznać za niezbędne, jak np. sama Nieruchomość aczkolwiek grupa tychże składników nie jest wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań, tj. prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości. Podjęcie przez Kupującego działalności w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości w oparciu o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe wymagać będzie przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości.

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości – w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Prawdopodobne jest, że większość umów (np. Umów Serwisowych, umowy o zarządzanie Nieruchomością lub umowy na dostawę mediów) zostanie zawarta przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Co więcej, nie można całkowicie wykluczyć, iż w okresie bezpośrednio po Transakcji Kupujący będzie (jedynie tymczasowo, do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego) korzystał z usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Sprzedającego.

Tak jak zostało to wyżej wskazane, intencją Wnioskodawców jest, że Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednak z uwagi na uwarunkowania prawne i gospodarcze (np. dla utrzymania gwarancji i rękojmi), nie jest wykluczone, że niektóre Umowy Serwisowe lub umowy na dostawę mediów zostaną przeniesione na Kupującego (dla uniknięcia wątpliwości – nie dotyczy to umowy o zarządzanie, która zostanie przez Sprzedającego wypowiedziana i nie będzie cedowana na Kupującego). Takie przeniesienie (o ile w ogóle nastąpi) będzie miało miejsce nie w toku Transakcji, lecz za odrębnymi porozumieniami, których stronami mogą być również dostawcy serwisów/mediów.

Pytanie DKIS nr 2:

Czy Kupujący będzie kontynuował w sposób trwały działalność prowadzoną przez Sprzedającego i nie zostanie ona zmieniona na inny rodzaj działalności? Czy na moment sprzedaży będą istniały dowody potwierdzające powyższy fakt (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej)?

Odpowiedź:

Sprzedający poza prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku, prowadził również działalności deweloperską w postaci wybudowania oraz komercjalizacji Budynku. Nabywca nie zamierza kontynuować całokształtu tej działalności, lecz jest zainteresowany prowadzaniem w sposób trwały działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na wynajmie powierzchni w Budynku. Dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na wynajmie powierzchni w Budynku będą umowy najmu powierzchni Nieruchomości, których stroną na skutek zawartej Transakcji będzie Kupujący.

Pytanie DKIS nr 3:

Należy wyjaśnić czy na gruncie, który ma być przedmiotem sprzedaży znajdują się jeszcze inne naniesienia niż wymienione we wniosku. Jeżeli tak, to koniecznym jest wskazanie jakie to budowle, czy Sprzedający jest ich właścicielem w rozumieniu określonym przepisami Kodeksu cywilnego (bez znaczenia bowiem pozostaje faktyczne władztwo ekonomiczne). Ponadto czy te budowle będą przedmiotem opisywanej sprzedaży oraz kiedy (w jakim miesiącu, roku) wystąpiło ich pierwsze zajęcie (używanie) oraz czy sprzedaż ww. budowli przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej Transakcji nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia?

Odpowiedź:

W ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego Sprzedający pragnie wskazać, że na Gruncie, który ma być przedmiotem sprzedaży znajdują się również poniższe naniesienia stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego (poza tymi wskazanymi we wniosku):

*   palarnia – wiata dla palących trwale związana z gruntem,
*   przyłącza teletechniczne, tj. światłowód, telefoniczne linie analogowe.

W konsekwencji powyższego na Gruncie, który ma być przedmiotem sprzedaży znajdują się następujące naniesienia:

*   taras, chodnik – na stropie garażu otwartego,
*   taras, dojazd i parking – na stropie garażu otwartego,
*   szlabany,
*   powierzchnie drogowe układu wewnętrznego,
*   nawierzchnię zieloną parkingową,
*   zbiornik p. pożarowy z podbudową i wyposażeniem,
*   chodnik z kostki brukowej przy wejściu do budynku,
*   wysięgnik z masztem oświetleniowym oraz fundamentem,
*   instalację elektryczną, odpadową, sanitarną,
*   przyłącze wodno-kanalizacyjne,
*   szlabany zewnętrzne,
*   maszty flagowe,
*   pylon reklamowy,
*   linie kablowe zasilania energetycznego,
*   palarnia – wiata dla palących trwale związana z gruntem,
*   przyłącza teletechniczne, tj. światłowód, telefoniczne linie analogowe.

Powyższe naniesienia stanowią budowle oraz są własnością Sprzedającego. W zakresie instalacji elektrycznej, instalacji odpadowej, instalacji sanitarnej, linii kablowej zasilania energetycznego, przyłącza wodno-kanalizacyjnego oraz przyłącza teletechnicznego Sprzedający pragnie wskazać, że jest ich właścicielem od punktu w którym sieci ww. instalacji i przyłączy łączą się z wewnętrzną instalacją Nieruchomości. Pozostała część, tj. sieć elektryczna, opadowa, sanitarna, zasilania energetycznego, wodno-kanalizacyjna oraz teletechniczna do punktu w którym sieci te łączą się z wewnętrzną instalacją Nieruchomości są własnością przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą stanowić Przedmiotu Transakcji.

Wyżej wskazane budowle będą przedmiotem sprzedaży w ramach planowanej Transakcji. Jednocześnie Sprzedający pragnie wskazać, że zarówno Budynek jak i ww. naniesienia (w tym palarnia – wiata dla palących trwale związana z gruntem oraz przyłącza teletechniczne, tj. światłowód, telefoniczne linie analogowe,) zostały wybudowane w ramach działalności Sprzedającego oraz oddane do użytkowania w kwietniu 2017 r. Już w trakcie realizacji inwestycji, Sprzedający rozpoczął użytkowanie ww. obiektów na potrzeby własne, tj. podejmował stosowne kroki w celu komercjalizacji Nieruchomości (w skład której wchodzą m.in. ww. naniesienia w tym palarnia – wiata dla palących trwale związana z gruntem oraz przyłącza teletechniczne, tj. światłowód, telefoniczne linie analogowe), tj. wynajmu lokali biurowych i handlowo-usługowych (część czynności takich jak np. negocjacje niektórych umów najmu była realizowana także w trakcie realizacji budowy, a więc przed oddaniem Budynku do użytkowania).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sprzedającego (podkreślenia wymaga, jest to ocena Sprzedającego, będąca częścią uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, a nie uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego) już w kwietniu 2017 r., tj. w momencie oddania do użytkowania Nieruchomości, kiedy to już od pewnego czasu Sprzedający podejmował stosowne kroki w celu komercjalizacji Nieruchomości, tj. wynajmu lokali biurowych i handlowo-usługowych, nastąpiło rozpoczęcie użytkowania Nieruchomości na potrzeby własne Zbywcy, a zatem w ocenie Wnioskodawcy doszło do pierwszego zasiedlenia ww. naniesień. Tym samym, w ocenie Sprzedającego od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej (i zarazem momentu dokonania planowanej Transakcji) upłynęły już ponad dwa lata.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dniem zawarcia Transakcji obaj Wnioskodawcy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i planują złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w zakresie planowanej dostawy Nieruchomości i wyborze jej opodatkowania VAT według podstawowej stawki, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami ustawy o VAT. W konsekwencji – doprecyzowując jednocześnie opis zdarzenia przyszłego – z racji, że w definicji Naniesień i samej Nieruchomości mieszczą się również przedmiotowa palarnia oraz przyłącza teletechniczne, Wnioskodawcy wskazują, że również w zakresie ww. palarni oraz przyłączy teletechnicznych, podobnie jak w odniesieniu do pozostałych Naniesień, jak i Budynku, złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części, składających się na Nieruchomość, będącą przedmiotem Transakcji.

W ocenie Sprzedającego (podkreślenia wymaga, że jest to ocena Sprzedającego, będąca częścią uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, a nie uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego) w tym kontekście aktualne pozostaje uzasadnienie Stron, co do opodatkowania VAT Transakcji tych obiektów pod warunkiem złożenia przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony Transakcji wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części oraz iż nawet w przypadku przyjęcia, że sprzedaż wszystkich naniesień będących własnością Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji nastąpi po upływie krótszym niż okres dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (lub nawet, gdy do ich pierwszego zasiedlenia dotychczas nie doszło i do pierwszego zasiedlenia dojdzie w ramach Transakcji), to wówczas Transakcja w tym zakresie także będzie opodatkowana VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy wszystkie naniesienia w postaci budowli stanowią własność Wnioskodawcy, czy też stanowią własność przedsiębiorstwa innego niż Wnioskodawca?

Odpowiedź:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wszystkie naniesienia wymienione w pkt 3 stanowią własność Wnioskodawcy. Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 w zakresie instalacji elektrycznej, instalacji odpadowej, instalacji sanitarnej, linii kablowej zasilania energetycznego, przyłącza wodno-kanalizacyjnego oraz przyłącza teletechnicznego Sprzedający pragnie wskazać, że jest ich właścicielem od punktu w którym sieci ww. instalacji i przyłączy łączą się z wewnętrzną instalacją Nieruchomości. Pozostała część, tj. sieć elektryczna, opadowa, sanitarna, zasilania energetycznego, wodno-kanalizacyjna oraz teletechniczna do punktu w którym sieci te łączą się z wewnętrzną instalacją Nieruchomości są własnością przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą stanowić Przedmiotu Transakcji.

Pytanie DKIS nr 5:

Czy sprzedaż wszystkich wynajętych lokali handlowo-usługowych w ramach przedmiotowej Transakcji nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia?

Odpowiedź:

Sprzedający pragnie wskazać, że to organ na podstawie opisu zdarzenia przyszłego dokonuje oceny i kwalifikacji prawnej w zakresie pierwszego zasiedlenia budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży.

Tytułem uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że poszczególne lokale znajdujące się w Budynku, nie są prawnie wyodrębnione, wobec czego poszczególne lokale nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Dla poszczególnych lokali nie jest również założona odrębna księga wieczysta (odrębnie dla każdego lokalu).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek wraz z Naniesieniami został wybudowany w ramach działalności Sprzedającego oraz oddany do użytkowania w kwietniu 2017 r. Już w trakcie realizacji inwestycji, Sprzedający zaczął podejmować stosowne kroki w celu komercjalizacji Nieruchomości, polegającej na wynajmie zarówno lokali biurowych jak i handlowo-usługowych (część czynności takich jak np. negocjacje niektórych umów najmu była realizowana także w trakcie realizacji budowy, a więc przed oddaniem Budynku do użytkowania).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sprzedającego (podkreślenia wymaga, że jest to ocena Sprzedającego, będąca częścią uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, a nie uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego) już w kwietniu 2017 r., tj. w momencie oddania do użytkowania Nieruchomości, kiedy to już od pewnego czasu Sprzedający podejmował stosowne kroki w celu komercjalizacji Nieruchomości, tj. wynajmu zarówno lokali biurowych jak i handlowo-usługowych, nastąpiło rozpoczęcie użytkowania Nieruchomości na potrzeby własne Sprzedającego, a zatem w ocenie Sprzedającego doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, w tym do pierwszego zasiedlenia lokali handlowo-usługowych. Tym samym, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej (i zarazem momentu dokonania planowanej Transakcji) upłynęły już ponad dwa lata.

W ocenie Sprzedającego (podkreślenia wymaga, że jest to ocena Sprzedającego, będąca częścią uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, a nie uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego), iż w tym kontekście aktualne pozostaje uzasadnienie stron Transakcji, co do opodatkowania VAT Transakcji pod warunkiem złożenia przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony Transakcji wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części oraz iż nawet w przypadku przyjęcia, że sprzedaż wszystkich wynajętych lokali handlowo-usługowych w ramach przedmiotowej Transakcji nastąpi po upływie krótszym niż okres dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (lub nawet, gdy do ich pierwszego zasiedlenia dotychczas nie doszło i do pierwszego zasiedlenia dojdzie w ramach Transakcji), to wówczas Transakcja w tym zakresie także będzie opodatkowana VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pytanie DKIS nr 6:

W jaki sposób i przez jaki okres Wnioskodawca wykorzystywał lokale niewynajęte? Kiedy ww. lokale niewynajęte zostały oddane do użytkowania? Proszę wskazać kiedy nastąpiło ich pierwsze zajęcie (używanie) i do jakich celów?

Odpowiedź:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie numer 5, to organ na podstawie opisu zdarzenia przyszłego dokonuje oceny i kwalifikacji prawnej w zakresie pierwszego zasiedlenia budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawców we wniosku, już w trakcie realizacji inwestycji, Sprzedający zaczął podejmować stosowne kroki w celu komercjalizacji Nieruchomości, tj. wynajmu lokali biurowych i handlowo-usługowych (część czynności takich jak np. negocjacje niektórych umów najmu była realizowana także w trakcie realizacji budowy, a więc przed oddaniem Budynku do użytkowania). Wprawdzie na moment składania niniejszego wniosku przedmiotowa Nieruchomość nie została w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców (część lokali znajdujących się w Budynku nigdy nie była wynajmowana), niemniej jednak nie jest wykluczone, że na całości lub części niewynajętej powierzchni Budynku, jeszcze przed Transakcją, będą wykonywane prace aranżacyjne i adaptacyjne (tzw. fit-out) w celu dostosowania tej powierzchni do potrzeb przyszłych najemców.

W ocenie Sprzedającego (podkreślenia wymaga, że jest to ocena Sprzedającego, będąca częścią uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, a nie uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego), z uwagi na fakt, iż jeszcze przed oddaniem Nieruchomości do użytkowania Sprzedający podejmował stosowne kroki w celu komercjalizacji Nieruchomości, tj. wynajmu lokali biurowych i handlowo-usługowych, w ocenie Sprzedającego już w kwietniu 2017 r., tj. w momencie oddania Nieruchomości do użytkowania nastąpiło rozpoczęcie użytkowania Nieruchomości na potrzeby własne Sprzedającego, a zatem doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w tym również lokali niewynajętych zewnętrznym najemcom. Tym samym, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej (i zarazem momentu dokonania planowanej Transakcji) upłynęły już ponad dwa lata.

W ocenie Sprzedającego (podkreślenia wymaga, że jest to ocena Sprzedającego, będąca częścią uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, a nie uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego), nawet gdyby uznano, że w przypadku powierzchni Budynku niewynajętych zewnętrznym najemcom, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie podjęcia działań zmierzających do komercjalizacji, tj. wynajmu tych powierzchni, to planowana dostawa Nieruchomości w odniesieniu do tych powierzchni będzie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji również w odniesieniu do tych części nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT dostawy w tym zakresie, a znajdzie zastosowanie obligatoryjne opodatkowanie VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pytanie DKIS nr 7:

Czy parking podziemny, o którym mowa we wniosku znajduje się pod budynkiem i stanowi element bryły budynku biurowego?

Odpowiedź:

Sprzedający pragnie wskazać, że parking podziemny (składający się z poziomu -1 oraz poziomu -2) o którym mowa we wniosku stanowi element bryły budynku biurowego. Wprawdzie patrząc na zrzut z pięter parking podziemny, tj. zarówno poziom -1 oraz poziom -2 wychodzi poza obrys bryły Budynku, niemniej jednak jest on integralnie związany z Budynkiem i stanowi element jego bryły. Ani sam parking jako całość ani poszczególne miejsca parkingowe, nie są prawnie wyodrębnione, wobec czego ani parking ani poszczególne miejsca parkingowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Ani sam parking jako całość ani poszczególne miejsca parkingowe nie mając założonych odrębnych ksiąg wieczystych (odrębnie dla każdego miejsca parkingowego lub dla parkingu jako całości).

Pytanie DKIS nr 8:

Czy umowy najmu które były/są zawierane dotyczyły/dotyczą najmu lokalu wraz z parkingiem?

Odpowiedź:

Co do zasady umowy najmu dotyczą zarówno najmu lokali biurowych i handlowo-usługowych są zawierane łącznie z wynajmem miejsc postojowych w parkingu podziemnym i/lub naziemnym. W przeszłości zdarzało się, że przedmiotem umowy najmu były tylko miejsca postojowe w parkingu podziemnym. Niemniej jednak obecnie przedmiotem najmu są zarówno lokale biurowe i handlowo-usługowe jak i miejsca postojowe w parkingu podziemnym i/lub naziemnym.

Pytanie DKIS nr 9:

Jeżeli, odpowiedź na pyt. 8 jest negatywna, wówczas należy wskazać kiedy (w jakim miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) parkingu podziemnego oraz czy sprzedaż ww. parkingu przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej Transakcji nastąpi po upływie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia?

Odpowiedź:

Mając na uwadze odpowiedź na pytanie numer 8, pytanie numer 9 staje się bezprzedmiotowe.

Pytanie DKIS nr 10:

Proszę wskazać, czy w ramach umowy najmu lokali handlowo-usługowych, najemcy mają możliwość korzystania z budowli oraz parkingu podziemnego będących przedmiotem sprzedaży? Jeżeli tak, proszę wskazać które to obiekty.

Odpowiedź:

Sprzedający pragnie wskazać, że w ramach umowy najmu lokali handlowo-usługowych, najemcy mają możliwość korzystania ze wszystkich budowli oraz parkingu podziemnego.

Pytanie DKIS nr 11:

Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna proszę również wskazać czy od dnia oddania do używania (zajęcia) najemcom ww. budowli oraz parkingu podziemnego do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata?

Odpowiedź:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie numer 5 i 6, to organ na podstawie opisu zdarzenia przyszłego dokonuje oceny i kwalifikacji prawnej w zakresie pierwszego zasiedlenia budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży.

Jak doprecyzowano w zakresie zdarzenia przyszłego, na potrzeby pytania nr 7, ani sam parking jako całość ani poszczególne miejsca parkingowe, nie są prawnie wyodrębnione, wobec czego ani parking ani poszczególne miejsca parkingowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Ani sam parking jako całość ani poszczególne miejsca parkingowe nie mając założonych odrębnych ksiąg wieczystych (odrębnie dla każdego miejsca parkingowego lub dla parkingu jako całości).

W ocenie Sprzedającego (podkreślenia wymaga, że jest to ocena Sprzedającego, będąca częścią uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, a nie uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego) już w momencie zawarcia pierwszej umowy najmu lokali biurowych i miejsc postojowych w parkingu podziemnym, tj. w kwietniu 2017 r. doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budowli, będących elementami Nieruchomości oraz parkingu podziemnego. Tym samym, w ocenie Sprzedającego od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej (i zarazem momentu dokonania planowanej Transakcji) upłynęły już ponad dwa lata.

W ocenie Sprzedającego (podkreślenia wymaga, że jest to ocena Sprzedającego, będąca częścią uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, a nie uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego), nawet w przypadku przyjęcia, że sprzedaż budowli i parkingu w ramach przedmiotowej Transakcji nastąpi po upływie krótszym niż okres dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (lub nawet, gdy do ich pierwszego zasiedlenia dotychczas nie doszło i do pierwszego zasiedlenia dojdzie w ramach Transakcji), to wówczas Transakcja w tym zakresie także będzie opodatkowana VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pytanie DKIS nr 12:

Jeżeli odpowiedź na pyt. 10 jest negatywna, wówczas należy wskazać kiedy (w jakim miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budowli, o których mowa w opisie przedmiotowego wniosku oraz czy sprzedaż ww. budowli przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej Transakcji nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia? Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu.

Odpowiedź:

Mając na uwadze odpowiedź na pytanie numer 10, pytanie numer 12 staje się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji znajdą zastosowanie obligatoryjne zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
3.  W przypadku gdy organ, do którego składany jest niniejszy wniosek, uzna, że w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości i wybiorą opodatkowanie VAT planowanej Transakcji – to, czy Transakcja będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT a Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Natomiast zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdą zastosowanie obligatoryjne zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w przypadku gdy organ, do którego składany jest niniejszy wniosek, uzna, że w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości i wybiorą opodatkowanie VAT planowanej Transakcji – to Transakcja będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT a Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

IV. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1.  Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie do pytania 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) dostawa takiej nieruchomości wyłączona jest z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych – m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08).

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; iv) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
4.  koncesje, licencje i zezwolenia;
5.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na gruncie art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości, ruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samymi Nieruchomościami, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

Potencjalnie podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagałoby przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomościami i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość wraz ruchomościami oraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz prawami obligacyjnymi z nimi związanymi. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

*   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management), umowy o zarządzanie aktywami (asset management) oraz umowy w zakresie obsługi technicznej Nieruchomości (facility management),
*   praw i obowiązków wynikających z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, takich jak np. dot. ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.) (umowy te zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji) (dalej: „Umowy Serwisowe”) – z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia niektórych Umów Serwisowych na Kupującego, o czym mowa w dalszej części niniejszego wniosku;
*   zobowiązań z tytułu finansowania zaciągniętego przez Zbywcę na cele związane z Nieruchomością; zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji;
*   zobowiązań związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi wobec podmiotów trzecich, w tym organów podatkowych oraz sądów, których stroną jest Zbywca;
*   należności gotówkowych;
*   tajemnic przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy;
*   ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej Sprzedającego związanych z prowadzą przez Sprzedającego działalnością gospodarczą;
*   praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
*   środków pieniężnych, w tym zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy;
*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, usług prawnych, marketingowych;
*   praw i obowiązków wynikających z umów z zakresie doradztwa księgowego;
*   wierzytelności wobec podmiotów trzecich, w tym wierzytelności podatkowych, np. wynikających z tytułu zwrotu podatku VAT;
*   oznaczeń indywidualizujących Zbywcę (czyli „firma” Sprzedającego);
*   praw i obowiązków z umów o dostawę mediów dla Nieruchomości (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji) – z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia ich na Kupującego, o czym mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

Sprzedający nie zatrudnia i na dzień zawarcia Transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Tym samym, w ramach planowej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040).

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości – w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp.

Prawdopodobne jest, że większość umów (np. Umów Serwisowych, umowy o zarządzanie nieruchomością lub umowy na dostawę mediów) zostanie zawarta przez Kupującego z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Co więcej, nie można całkowicie wykluczyć, iż w okresie bezpośrednio po Transakcji Kupujący będzie (jedynie tymczasowo, do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego) korzystał z usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Sprzedającego.

Tak jak zostało to wyżej wskazane, intencją Wnioskodawców jest, że Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Jednak z uwagi na uwarunkowania prawne i gospodarcze (np. dla utrzymania gwarancji i rękojmi), nie jest wykluczone, że niektóre Umowy Serwisowe lub umowy na dostawę mediów zostaną przeniesione na Kupującego (dla uniknięcia wątpliwości – nie dotyczy to umowy o zarządzenie, która zostanie przez Sprzedającego wypowiedziana i nie będzie cedowana na Kupującego). Takie przeniesienie (o ile w ogóle nastąpi) będzie miało miejsce nie w toku Transakcji, lecz za odrębnymi porozumieniami, których stronami mogą być również dostawcy serwisów/mediów.

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, że zakres umów o zarządzenie obejmujący zarządzanie aktywami, czy nieruchomością (asset/property management agreement) determinuje możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie. Tym samym, na skutek dokonania planowanej Transakcji, tj. bez przeniesienia w ramach niej tych umów nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku. Ponadto Zbywca prowadził również działalności deweloperską w postaci wybudowania oraz komercjalizacji Budynku – Nabywca nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowany prowadzaniem działań polegających na wynajmie (lub przyszłej sprzedaży). W odniesieniu do tych kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego usług to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: interpretacje indywidualne z dnia 17 kwietnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), dnia 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.38.2019.2.MMa) oraz dnia 24 stycznia 2019 r. (nr 0115- KDIT1-2.4012.886.2018.1. KK).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, iż: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. Akt III SA/Wa 3209/17: „(\`(...)\`) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego. Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg sporów i kontrowersji co do natury przedsiębiorstwa jako przedmiotu obrotu. Niemniej jednak należy podkreślić, że „zapatrywania doktrynalne, mimo różnic w sformułowaniach i akcentach, są zasadniczo zgodne – istoty przedsiębiorstwa upatruje się w czynniku organizacji. Wiąże on poszczególne składniki przedsiębiorstwa w niepowtarzalny sposób, wytwarzając unikalne więzi funkcjonalne, wskutek czego dochodzi zarazem do indywidualizacji przedsiębiorstwa oraz jego oddzielenia od osoby przedsiębiorcy i jego majątku. \[\`(...)\`\] W rezultacie do przekonujących można zaliczyć pogląd, że to właśnie czynnik organizacji, owo specyficzne «wiem jak» (know-how), które w sposób gospodarczo udatny (lub nie) łączy owe składniki, decyduje o niepowtarzalności przedsiębiorstwa, jego rozpoznawalności na rynku i atrakcyjności wyrażającej się zdolnością przyciągania klienteli”.

Po nabyciu Budynku, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Budynku przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Fakt, że Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży wynajmował przez pewien okres czasu Nieruchomość, nie może, zdaniem Wnioskodawców świadczyć o tym, że Nabywca będzie kontynuował działalność Sprzedającego polegającą na najmie. Nabywca w celu prowadzenia przez siebie działalności będzie musiał bowiem zaangażować po swojej stronie szereg niezbędnych zasobów i aktywów niezbędnych do jej prowadzenia, których nie uzyska w wyniku przedmiotowej Transakcji. Ponadto Zbywca prowadził również działalności deweloperską w postacie wybudowania oraz komercjalizacji Budynku – Nabywca nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowany prowadzaniem działań polegających na wynajmie (lub przyszłej sprzedaży).

Również fakt, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest wykluczone, iż Kupujący po dokonaniu Transakcji może przez pewien czas kontynuować część Umów Serwisowych/z dostawcami mediów lub zawrzeć podobne umowy z tymi samymi dostawcami co Sprzedający, powoduje, że nie jest spełniona przesłanka „kontynuacji działalności”. Przesłanka kontynuacji działalności nie będzie również spełniona, gdyby doszło do tego, że część Umów Serwisowych/na dostawę mediów, zostałaby przeniesiona na Kupującego.

Powyższe wynika bowiem z faktu, że przeniesienie w ramach Transakcji Umów Serwisowych czy też umów zapewniających dostawę mediów nie stanowi elementu istotnego w zakresie kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Objaśnień. Objaśnienia stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów i wydawane są na podstawie art. 14a § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Zgodnie z Objaśnieniami: „Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Ponadto, w skład Transakcji nie wejdą umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy o zarządzanie aktywami (asset management) oraz umowy w zakresie obsługi technicznej Nieruchomości (facility management). Organizowanie usług o podobnym charakterze w tym zakresie po dniu Transakcji będzie po stronie Kupującego. Usługi te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Tym samym podzielić należy stanowisko Ministra Finansów zawarte w Objaśnieniach, zgodnie z którym „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Ponadto za brakiem spełnienia przesłanki kontynuacji działalności przemawia również fakt, że w ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynku. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek i zawarte umowy najmu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzanie – trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z zarządcą Budynku.

Brak przeniesienia kluczowych składników materialnych lub niematerialnych przemawia za brakiem kwalifikacji planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa dla celów podatku VAT.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednocześnie uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz ze wskazanymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, finansowania, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni Nieruchomości.

Dodatkowo dla prowadzenia przez Kupującego działalności w oparciu o nabyte składniki majątkowe, konieczne stanie się już po dokonanej Transakcji:

*   zaangażowania przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem opisywanej transakcji,
*   podejmowania przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, o czym szerzej w dalszej części niniejszego wniosku.

Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za ZCP

W sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż przedmiotu Transakcji, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy zbycia sprzedaży Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem Wnioskodawców jest uzasadnione, rozważenia wymaga, czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”).

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze”.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
*   zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”);
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa”. Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Nabywcę od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zobowiązania jako niezbędny element ZCP

Przepisy VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Kwestia braku wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego jest przedmiotem odrębnej analizy poniżej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w skład takiego zespołu – aby można było mówić o ZCP – muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”. Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR) oraz z dnia 12 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP).

Przy czym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, (por. stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. 1462- IPPP3.4512.740.2016.1.PC). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych). Powyższe oznacza, że takimi skonkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

Przedmiotem Transakcji będą zasadniczo wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz prawa obligacyjne z nimi związane. Nie jest natomiast wykluczone, że część z Umów Serwisowych zostanie zawartych z tymi samymi dostawcami usług, co będzie zależne od dokonanej przez Nabywcę oceny konkurencyjności poszczególnych ofert oraz z uwzględnieniem konieczności utrzymania udzielonych rękojmi i gwarancji.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający jest również stroną umów o zarządzanie. Umowy o zarządzanie nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. W odniesieniu do tych kluczowych do prowadzenia działalności przez Kupującego umów to ich zorganizowanie będzie po stronie Nabywcy.

Zainteresowani podkreślają, iż zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP).

Kwestia wstąpienia przez Nabywcę w stosunki najmu oraz prawa obligacyjne z nich wynikające jest konsekwencją nabycia Budynku, w którym zlokalizowane są przedmioty najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Nabywcę praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku – nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia”.

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z intencją stron, przedmiot Transakcji będzie obejmował zasadniczo wyłącznie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikający z umów najmu oraz innymi prawami obligacyjnymi związanymi z tymi umowami, które nie są wystarczające samodzielnej realizacji docelowej działalności Nabywcy polegającej na najmie Nieruchomości.

Oprócz Budynku oraz praw i obowiązków z zawartych umów najmu, na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki związane z szeregiem ww. aktywów, czy zobowiązań.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie tworzy więc zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych Budynku, ponadto Nabywca nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przesłanka nr 2: Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przesłanka nr 3: Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

W świetle powyższego Wnioskodawcy pragną podkreślić, że przedmiot Transakcji nie jest również wyodrębniony finansowo, co znajduje poparcie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Niemniej Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Dodatkowo, za brakiem wyodrębnienia finansowego Nieruchomości przemawia fakt, że Zbywca nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przesłanka 4: Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że – aby można było mówić o ich wyodrębnieniu – zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

*   funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
*   przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
*   składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze przedmiot planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności jakim ma służyć przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie powierzchni Budynku. W przypadku przedmiotu Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Po nabyciu Budynku, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Budynku przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Fakt, że Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży wynajmował przez czas Nieruchomość zdaniem Wnioskodawców nie może świadczyć o tym, że Nabywca będzie kontynuował działalność Sprzedającego polegającą na najmie. Ponadto Zbywca prowadził również działalności deweloperską w postacie wybudowania oraz komercjalizacji Budynku – Nabywca nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowany prowadzaniem działań polegających na wynajmie (lub przyszłej sprzedaży).

Ponadto, w skład Transakcji nie wejdą też kluczowe z perspektywy prowadzenia działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości umowy o zarządzanie. Należy ponownie wskazać, że nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek i zawarte umowy najmu. Tym samym, na skutek dokonania planowanej transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku, trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z zarządcą Budynku.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium wyodrębnienia, zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przesłanka 5: Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno «oderwana» część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na – jak już wspomniano powyżej – „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Pomimo, że Nabywca nadal będzie powierzchnię Nieruchomości przeznaczał do najmu, Zainteresowani wskazują, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wystarczy samo posiadanie Nieruchomości oraz wejście w prawa i obowiązki wynikające z tych umów i związane z nimi prawa obligacyjne. Chociaż, istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też techniczno- administracyjnego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, jak już wskazano w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a które – w ocenie Zainteresowanych – determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego, w zakresie wynajmowania części Nieruchomości przez Nabywcę musi on dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. W szczególności, trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Nabywcę, lecz zostaną rozwiązane za porozumieniem stron albo wypowiedziane przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu. Kupujący musi więc we własnym zakresie (poprzez „odkupienie” takich usług od zewnętrznych usługodawców) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości w zakresie zarządzania aktywami, obejmującą zagadnienia finansowe, maksymalizację stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości.

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Budynek mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie (tj. by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenie działalności polegającej na najmie. Dla jej prowadzenia niezbędne są bowiem m.in. prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Budynkiem, które nie będą zbyte w ramach przedmiotu Transakcji sprzedaży.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 marca 2019 r. (nr 0114- KDIP4.4012.57.2019.2.EK), cyt.: „Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem dostawy między Sprzedającym a Kupującym jest wyłącznie opisana Nieruchomość. W ramach transakcji na Kupującego nie przejdą żadne inne składniki materialne i niematerialne należące do Sprzedającego, w tym wierzytelności. Kupujący nabywa Nieruchomość celem prowadzenia w niej własnej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.617.2018.2.AK), cyt.: „Intencją Spółki jest przeniesienie na nabywcę prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej (działek); prawa własności nieruchomości budynkowej; prawa do używania nazwy Budynku, praw wynikających z zawartych umów najmu; prawa własności innych niż wskazane powyżej aktywów rzeczowych – w szczególności takich jak: drogi, chodniki, ogrodzenie, systemy oświetlenia, nawadniania, monitoringu, wyposażenie wewnętrzne Budynku (np. zabudowy kuchenne, kanapy, meble biurowe, sprzęt komputerowy); wybranych dokumentów, związanych z Budynkiem – głównie dokumentacji techniczno-budowlanej. Planowana umowa sprzedaży nie będzie jednak obejmować w swoim przedmiocie przeniesienia na nabywcę innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności; innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania oraz refinansowania kosztów wybudowania Budynku); pracowników (tj. praw i obowiązków, wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę); praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania – w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej; praw i obowiązków, wynikających z umowy dzierżawy parkingu – w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej. Spółka alternatywnie rozważa sprzedaż nabywcy udziałów w podmiocie wydzierżawiającym (z tym, że sprzedawcą tych udziałów nie będzie Spółka, a inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej); innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków; ksiąg rachunkowych Spółki; innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Budynkiem. Spółka wskazała także, że kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, dostarczenia personelu, otwarcia ksiąg rachunkowych a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz ponoszonymi Kosztami Utrzymania. Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką, że planowa Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła także zbycia przedsiębiorstwa – przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący pod dokonaniu Transakcji”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.858.2018.1.AKO „Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości i późniejszego zarządzania Nieruchomością.(\`(...)\`) zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynku z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynku działalność Spółki (i jej poprzednika prawnego) obejmowała wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu kupionego Budynku. (\`(...)\`) Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o V A T”.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM „W analizowanym przypadku, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy, np. zawarcie stosownych umów, m.in. o zarządzanie nieruchomością. Jak wynika z okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie będzie miał możliwości podjęcia działalności bez zaangażowania innych składników majątku oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W związku z tym, w z okoliczności sprawy wprost wynika, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, bowiem jak wskazano powyżej, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań umożliwiających kontynuowanie działalności Zbywcy”.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami, zgodnie z którymi „(\`(...)\`) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 VATU czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

1.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto Objaśnienia wskazują, że: „Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W Objaśnieniach tych wskazuje się również, iż w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, żadne z powyższych elementów nie będą przeniesione w ramach planowanej Transakcji.

Zainteresowani wskazują także, że po dokonaniu Transakcji Nabywca zamierza prowadzenie działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego również przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji. Niemniej Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie te składniki. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. W szczególności, żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez finansowania, czy też usług zarządzania tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy.

Dodatkowo w Objaśnieniach wskazuje się, że za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zgodnie z Objaśnieniami, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Zainteresowani wskazują, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w skład przedmiotu Transakcji nie wejdą m.in. finansowanie, czy umowy związane z zarządzaniem Nieruchomością.

Zainteresowani wskazują, że umowy, które Nabywca zamierza zawrzeć wskazane w opisie zdarzenia przyszłego są kluczowymi i niezbędnymi umowami do prowadzenia działalności w zakresie działalności najmu komercyjnego, w szczególności, gdyż żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami.

W celu prowadzenia działalności operacyjnej najmu komercyjnego potrzebne jest również finansowanie, które Nabywca we własnym zakresie, tj. bez udziału Zbywcy zamierza pozyskać. W tym kontekście, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nabywca będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie finansowania, czy obsługi prawnej.

Tym samym, jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, planowana działalność gospodarcza w oparciu o nabytą od Zbywcy Nieruchomość będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę wyłącznie poprzez zaangażowanie własnych zasobów finansowych, organizacyjnych i osobowych dzięki:

*   dodatkowemu zaangażowaniu przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem opisywanej Transakcji (w szczególności w zakresie finansowania niezbędnego do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w związku z Nieruchomością);
*   podejmowaniu przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (w szczególności: organizowanie finansowania i usług zarządzania) oraz przeprowadzanie postępowania ofertowego w celu wyłonienia dostawców usług dotyczących zarządzania Nieruchomością i utrzymania technicznego,
*   zaangażowaniu nowego personelu oraz doradców prawnych i finansowych dedykowanych obsłudze nabytej Nieruchomości.

Oczywistym jest, iż Nieruchomość jest istotnym składnikiem niezbędnym do realizacji inwestycji, niemniej bez zaangażowania dodatkowych – wspomnianych powyżej innych składników majątku (m.in. finansowania) oraz podejmowaniu przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (m.in. zawarciu umów dodatkowych umów, zapewnienie odpowiedniego personelu w ramach własnego podmiotu, czy też poprzez nabycie usług od podmiotów trzecich) planowana działalność gospodarcza w zakresie najmu w oparciu o nabytą od Zbywcy Nieruchomość nie będzie mogła być prowadzona.

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami: „W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

1.  ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
2.  prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
3.  prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
5.  prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
6.  prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
7.  prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
8.  dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
9.  dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie do pytania 2

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że pierwszym zasiedleniem może być również rozpoczęcie użytkowania budynku przez podmiot, który go wybudował.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem lub gdy był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, który go wybudował, nawet jeżeli nie został on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej.

W przedmiotowej sytuacji

Budynek wraz z Naniesieniami został wybudowany w ramach działalności Zbywcy oraz oddany do użytkowania w roku 2017. Już w trakcie realizacji inwestycji, Zbywca zaczął podejmować stosowne kroki w celu komercjalizacji Nieruchomości, tj. wynajmu lokali biurowych i handlowo-usługowych (część czynności takich jak np. negocjacje niektórych umów najmu była realizowana także w trakcie realizacji budowy, a więc przed oddaniem Budynku do użytkowania). Na moment składania niniejszego wniosku przedmiotowa Nieruchomość nie została w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców (część lokali znajdujących się w Budynku nigdy nie była wynajmowana). Niewykluczone jest, że na całości lub części niewynajętej powierzchni Budynku, jeszcze przed Transakcją, będą wykonywane prace aranżacyjne i adaptacyjne (tzw. fit-out) w celu dostosowania tej powierzchni do potrzeb najemców. Pozostałe lokale (tj. które były/są wynajmowane), zostały wydane poszczególnym najemcom w różnych datach na przestrzeni lat 2017-2020. W związku z zawarciem umów najmu, Zbywca ponosił już m.in. wydatki na prace aranżacyjne i adaptacyjne (fit-out) w celu dostosowania wynajętych powierzchni Budynku do potrzeb poszczególnych najemców. Zbywca odliczył VAT naliczony z faktur zakupowych związanych z wykonanymi pracami aranżacyjnymi i adaptacyjnymi oraz ulepszeniami Budynku oraz Naniesień. Jednocześnie, wydatki ponoszone przez Sprzedającego na ulepszenie Budynku lub Naniesień, nie przekroczyły lub nie były równe pojedynczo lub łącznie 30% ich wartości początkowej oraz od momentu oddania Budynku do użytkowania nie wybudowano na Nieruchomości żadnych nowych budynków ani budowli. Obecnie planowane jest, że zawarcie Transakcji nastąpi w roku 2020, przy czym nie jest wykluczone, że nastąpi ono później.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że już w roku 2017 r., tj. w momencie oddania do użytkowania Nieruchomości, kiedy to już od pewnego czasu Zbywca podejmował stosowne kroki w celu komercjalizacji Nieruchomości, tj. wynajmu lokali biurowych i handlowo-usługowych, nastąpiło rozpoczęcie użytkowania Nieruchomości na potrzeby własne Zbywcy, a zatem doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Tym samym, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili obecnej (i zarazem momentu dokonania planowanej Transakcji) upłynęły już ponad dwa lata.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje także potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.516.2019.2.MMA oraz w dniu 26 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.355.2019.1.JO, organ stwierdził, że „(\`(...)\`)„pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”. W konsekwencji powyższego, należy uznać, że dostawa Nieruchomości, nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na mocy analizowanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną również wskazać, że w przypadku planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Ponadto, przy wytworzeniu Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych nie znajdzie w tym odniesieniu do planowanej Transakcji z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przedmiotem planowanej Transakcji jest bowiem dostawa terenów zabudowanych – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Niezależnie Wnioskodawcy pragną również wskazać, że nawet gdyby uznano, że w przypadku powierzchni Budynku niewynajętych zewnętrznym najemcom, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie w którym Zbywca rozpoczął użytkowanie Nieruchomości na własne potrzeby (obejmujące m.in. działania zmierzające do komercjalizacji tj. wynajmu tych powierzchni), to planowana dostawa Nieruchomości w odniesieniu do tych powierzchni będzie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji również w odniesieniu do tych części nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT dostawy w tym zakresie, a obligatoryjne opodatkowanie VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie w zakresie lokali, które zostały wynajęte mniej niż dwa lata przed Transakcją – w tym wypadku obligatoryjne opodatkowanie VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie miało zastosowanie. Natomiast w zakresie lokali, które zostały wynajęte dwa lata lub więcej przed Transakcją, zastosowanie będzie miało fakultatywne zwolnienie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie do pytania 3

Jak już wskazano powyżej dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę opisane w części dotyczącej uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych odnośnie do pytania 3 okoliczności dotyczące pierwszego zasiedlenia budowli, zgodnie z którym w ocenie Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce po upływie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części,

– tzw. „opcja VAT”.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT przedmiotowe oświadczenie o skorzystaniu z opcji VAT (tj. wyboru opodatkowania VAT), o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz NIP dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku sprzedaży Nieruchomości możliwe jest zastosowanie tzw. opcji VAT, i opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT.

W tym zakresie Zainteresowani planują złożyć w odpowiednim terminie oświadczenie o skorzystaniu z opcji VAT spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia własności gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku wraz z Naniesieniami.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości (wraz z prawem własności Gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nim Budynku oraz Naniesień) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki, jako że odbędzie się ona w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata), a Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości.

Jak wskazano, zdaniem Zainteresowanych w związku z rezygnacją przez strony Transakcji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie czynnością zwolnioną z VAT. Wobec powyższego Sprzedający będzie zobowiązany do udokumentowania dostawy Nieruchomości fakturą VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wykazany na wspomnianej fakturze, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano wyżej, Transakcje będą podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tak jak już wskazano, Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się z skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

Podsumowując, w przypadku gdy organ, do którego składany jest niniejszy wniosek, uzna, że w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowanie żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości i wybiorą opodatkowanie VAT planowanej Transakcji - to Transakcja będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT a Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje także potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.134.2020.3.MMA,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 grudnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2019.3.AS,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania planowanej Transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy; udokumentowania przedmiotowej Transakcji fakturą VAT oraz prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trzeba zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację sprzedawanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość sprzedawanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy i wynajmu nieruchomości własnych. Przedmiotem działalności Zbywcy jest również zarządzanie nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi. Przedmiotem planowanej Transakcji będzie sprzedaż Nieruchomości wraz z ruchomościami i składnikami majątkowymi ściśle związanymi z Nieruchomością (dalej: „Przedmiot Transakcji”), w szczególności obejmująca następujące elementy: prawo własności Gruntu; prawo własności Budynku (wraz z przynależnościami) położonego na Gruncie; prawo własności Naniesień znajdujących się na Gruncie; prawo własności innych ruchomych składników majątkowych związanych z Nieruchomością wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji; prawa wynikające z dokumentów zabezpieczających wykonanie zawartych do dnia Transakcji umów najmu; depozyty pieniężne najemców zabezpieczające wykonanie zawartych do dnia Transakcji umów najmu; prawa wynikające z pozostających w mocy rękojmi i gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac i robót budowlanych związanych z Nieruchomością tj. firmę (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wynikających z umowy o roboty budowlane z dnia 6 listopada 2015 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…); prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu architektonicznego, budowlanego i wykonawczego Budynku wynikające z umowy o prace projektowe z dnia 15 września 2009 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a Konsorcjum Firm – Architektem (…) (Liderem konsorcjum) oraz Biurem Projektowym (…) (Uczestnik konsorcjum) zmienionej następnie dwoma aneksami; wyłączne prawo do upoważnienia osób trzecich do wykonywania praw pochodnych do adaptacji ww. projektów Budynku oraz prawo do upoważnienia osób trzecich do tworzenia adaptacji tych projektów, w zakresie w jakim zostały nabyte przez Sprzedającego.

W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia następujących składników: praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management), umowy o zarządzanie aktywami (asset management) oraz umowy w zakresie obsługi technicznej Nieruchomości (facility management); praw i obowiązków wynikających z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, takich jak np. dot. ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp. (umowy te zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji) (dalej: „Umowy Serwisowe”) – z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia niektórych Umów Serwisowych na Kupującego, o czym mowa w dalszej części niniejszego wniosku; zobowiązań z tytułu finansowania zaciągniętego przez Zbywcę na cele związane z Nieruchomością; zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji; zobowiązań związanych z prowadzonymi postępowaniami sądowymi wobec podmiotów trzecich, w tym organów podatkowych oraz sądów, których stroną jest Zbywca; należności gotówkowych; tajemnic przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy; ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej Sprzedającego związanych z prowadzą przez Sprzedającego działalnością gospodarczą; praw i obowiązków z umów rachunków bankowych Sprzedającego; środków pieniężnych, w tym zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy; praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, usług prawnych, marketingowych; praw i obowiązków wynikających z umów z zakresie doradztwa księgowego; wierzytelności wobec podmiotów trzecich, w tym wierzytelności podatkowych, np. wynikających z tytułu zwrotu podatku VAT; oznaczeń indywidualizujących Zbywcę (czyli „firma” Sprzedającego); praw i obowiązków z umów o dostawę mediów dla Nieruchomości (umowy zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji) – z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia ich na Kupującego, o czym mowa w dalszej części niniejszego wniosku. Grunt, Budynki i Naniesienia opisane w niniejszym wniosku nie stanowią i nie będą na moment Transakcji stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż przedmiotowa Nieruchomość jest jedyną własnością Spółki, zapisy i zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych dotyczą głównie Nieruchomości. Księgi rachunkowe Zbywcy obsługiwane są przez wysoko wykwalifikowanych usługodawców zewnętrznych (w tym podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz świadczący usługi z zakresu zarządzania nieruchomościami), którzy w ramach świadczonych usług gromadzą wiele istotnych informacji, tj. pozwalających na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności tej inwestycji). Generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do Nieruchomości. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych. Zainteresowani wskazali, że przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, a jedynie grupa niektórych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Sprzedającego. Ponadto Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości – w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itp. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że przedmiot transakcji nie będzie obejmował m.in. praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management), umowy o zarządzanie aktywami (asset management) oraz umowy w zakresie obsługi technicznej Nieruchomości (facility management); praw i obowiązków wynikających z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, takich jak np. dot. ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp. (umowy te zostaną wypowiedziane/rozwiązane na dzień/bezpośrednio po Transakcji) – z zastrzeżeniem możliwości przeniesienia niektórych Umów Serwisowych na Kupującego; zobowiązań z tytułu finansowania zaciągniętego przez Zbywcę na cele związane z Nieruchomością; tajemnic przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy; ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej Sprzedającego związanych z prowadzą przez Sprzedającego działalnością gospodarczą; środków pieniężnych, w tym zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy; praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, usług prawnych, marketingowych; praw i obowiązków wynikających z umów z zakresie doradztwa księgowego; oznaczeń indywidualizujących Zbywcę (czyli „firma” Sprzedającego). Ponadto Nabywca w celu prowadzenia przez siebie działalności będzie musiał zaangażować po swojej stronie szereg niezbędnych zasobów i aktywów niezbędnych do jej prowadzenia, których nie uzyska w wyniku przedmiotowej Transakcji, tj. zawrze własne umowy np. w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej.

Przedmiotowa Transakcja nie będzie stanowić również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że Grunt, Budynki i Naniesienia opisane w niniejszym wniosku nie stanowią i nie będą na moment Transakcji stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych. W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest zatem wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego przedmiotu Transakcji.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym Transakcja, o której mowa we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest kwestia rozstrzygnięcia, czy w stosunku do planowanej Transakcji znajdą zastosowanie obligatoryjne zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy jak i opodatkowanie podatkiem VAT planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10-11 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że trafnie wskazał Wnioskodawca, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest dostawa działek zabudowanych, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W myśl bowiem tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przy czym w art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy budynków, budowli lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, uregulowano zwolnienia od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tak jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacja przedstawionych we wniosku wynika, że planowana Transakcja obejmuje sprzedaż nieruchomości, będącej własnością Zbywcy na rzecz Nabywcy, która składa się z:

1.  nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 1, położonej w obrębie ewidencyjnym (…), oznaczonej symbolem BI – Inne tereny zabudowane;
2.  nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2, położonej w obrębie ewidencyjnym (…), oznaczonej symbolem BI - Inne tereny zabudowane,

– dalej łącznie jako „Grunt”.

Na Gruncie posadowiony jest budynek biurowy (…) z lokalami handlowo-usługowymi oraz parkingiem podziemnym (dalej łącznie: „Budynek”) wraz z naniesieniami i przynależną infrastrukturą w postaci budowli obejmującą w szczególności: taras, chodnik – na stropie garażu otwartego, taras, dojazd i parking – na stropie garażu otwartego, szlabany, powierzchnie drogowe układu wewnętrznego, nawierzchnię zieloną parkingową, zbiornik p. pożarowy z podbudową i wyposażeniem, chodnik z kostki brukowej przy wejściu do budynku, wysięgnik z masztem oświetleniowym oraz fundamentem, instalację elektryczną, odpadową, sanitarną, przyłącze wodno-kanalizacyjne, szlabany zewnętrzne, maszt flagowy, pylon reklamowy, linie kablowe zasilania energetycznego, palarnię – wiatę dla palących trwale związana z gruntem oraz przyłącza teletechniczne, tj. światłowód, telefoniczne linie analogowe (dalej: „Naniesienia”). Grunt, Budynek oraz Naniesienia zwane są łącznie jako: „Nieruchomość”. Powyższe naniesienia stanowią budowle oraz są własnością Sprzedającego. W zakresie instalacji elektrycznej, instalacji odpadowej, instalacji sanitarnej, linii kablowej zasilania energetycznego, przyłącza wodno-kanalizacyjnego oraz przyłącza teletechnicznego Sprzedający pragnie wskazać, że jest ich właścicielem od punktu w którym sieci ww. instalacji i przyłączy łączą się z wewnętrzną instalacją Nieruchomości. Pozostała część, tj. sieć elektryczna, opadowa, sanitarna, zasilania energetycznego, wodno-kanalizacyjna oraz teletechniczna do punktu w którym sieci te łączą się z wewnętrzną instalacją Nieruchomości są własnością przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą stanowić Przedmiotu Transakcji. Grunt został nabyty przez Zbywcę w roku 2015 w ramach aktu notarialnego nabycia. Budynek wraz z Naniesieniami został wybudowany w ramach działalności Zbywcy oraz oddany do użytkowania w kwietniu 2017 r. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie Gruntu oraz budowę Budynku i Naniesień. W zakresie w jakim VAT naliczony występował, Spółka dokonała jego odliczenia. Poszczególne lokale znajdujące się w Budynku, nie są prawnie wyodrębnione, wobec czego poszczególne lokale nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Dla poszczególnych lokali nie jest również założona odrębna księga wieczysta (odrębnie dla każdego lokalu). Parking podziemny (składający się z poziomu -1 oraz poziomu -2) o którym mowa we wniosku stanowi element bryły budynku biurowego. Wprawdzie patrząc na zrzut z pięter parking podziemny, tj. zarówno poziom -1 oraz poziom -2 wychodzi poza obrys bryły Budynku, niemniej jednak jest on integralnie związany z Budynkiem i stanowi element jego bryły. Ani sam parking jako całość ani poszczególne miejsca parkingowe, nie są prawnie wyodrębnione, wobec czego ani parking ani poszczególne miejsca parkingowe nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Ani sam parking jako całość ani poszczególne miejsca parkingowe nie mając założonych odrębnych ksiąg wieczystych (odrębnie dla każdego miejsca parkingowego lub dla parkingu jako całości). Na moment składania niniejszego wniosku przedmiotowa Nieruchomość nie została w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców (część lokali znajdujących się w Budynku nigdy nie była wynajmowana). Niewykluczone jest, że na całości lub części niewynajętej powierzchni Budynku, jeszcze przed Transakcją, będą wykonywane prace aranżacyjne i adaptacyjne (tzw. fit-ouf) w celu dostosowania tej powierzchni do potrzeb najemców. Pozostałe lokale (tj. które były/są wynajmowane), zostały wydane poszczególnym najemcom w różnych datach na przestrzeni lat 2017-2020. W związku z zawarciem umów najmu, Zbywca ponosił już m.in. wydatki na prace aranżacyjne i adaptacyjne (fit-out) w celu dostosowania wynajętych powierzchni Budynku do potrzeb poszczególnych najemców. Zbywca odliczył VAT naliczony z faktur zakupowych związanych z wykonanymi pracami aranżacyjnymi i adaptacyjnymi oraz ulepszeniami Budynku oraz Naniesień. Jednocześnie, wydatki ponoszone przez Sprzedającego na ulepszenie Budynku lub Naniesień, nie przekroczyły lub nie były równe pojedynczo lub łącznie 30% ich wartości początkowej oraz od momentu oddania Budynku do użytkowania nie wybudowano na Nieruchomości żadnych nowych budynków ani budowli. Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Gruntu, Budynku ani Naniesień na cele działalności zwolnionej z VAT. Z uwagi na fakt, iż obecnie Nieruchomość nie jest (i na dzień zawarcia Transakcji nie będzie) w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców, nie jest wykluczone, że Zbywca zawrze z Nabywcą umowę najmu (tzw. Master Lease) w odniesieniu do niewynajętej lub wynajętej, ale nie wydanej nowym najemcom części Budynku. Na podstawie tej umowy Sprzedający może być też uprawniony przez pewien czas do podnajmu powierzchni. Co do zasady umowy najmu dotyczą zarówno najmu lokali biurowych i handlowo-usługowych są zawierane łącznie z wynajmem miejsc postojowych w parkingu podziemnym i/lub naziemnym. W przeszłości zdarzało się, że przedmiotem umowy najmu były tylko miejsca postojowe w parkingu podziemnym. Niemniej jednak obecnie przedmiotem najmu są zarówno lokale biurowe i handlowo-usługowe jak i miejsca postojowe w parkingu podziemnym i/lub naziemnym. W ramach umowy najmu lokali handlowo-usługowych, najemcy mają możliwość korzystania ze wszystkich budowli oraz parkingu podziemnego.

W tym miejscu należy wskazać, że względem budynków, które są przeznaczone pod najem, pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni budynku w najem.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego wykładni art. 2 pkt 14 ustawy albowiem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się m.in., rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Zatem takie okoliczności jak intencje czy zamiar wynajęcia powierzchni znajdujących się w sprzedawanym obiekcie nie spełniają kryterium rozpoczęcia użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Jednocześnie odnośnie budowli stanowiących infrastrukturę towarzyszącą budynkom należy uznać, że ze względu na ich związek funkcjonalny z budynkami, w momencie kiedy dojdzie do używania budynków przez podatnika w ramach działalności gospodarczej – tj. wynajmu, to także dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała sprzedaż części powierzchni Budynku (tj. budynku biurowego oraz parkingu podziemnego) wraz z przynależnymi do nich budowlami, które na moment sprzedaży będą już używane przez najemców przez okres co najmniej 2 lat od momentu podpisania umowy najmu.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy lokale (które były/są wynajmowane), zostały wydane poszczególnym najemcom w różnych datach na przestrzeni lat 2017-2020, a zawarcie Transakcji zaplanowane jest na rok 2020, przy czym nie jest wykluczone, że nastąpi ono później. Ponadto Zainteresowani wskazali, że co do zasady umowy najmu dotyczą zarówno najmu lokali biurowych i handlowo-usługowych są zawierane łącznie z wynajmem miejsc postojowych w parkingu podziemnym i/lub naziemnym. W przeszłości zdarzało się, że przedmiotem umowy najmu były tylko miejsca postojowe w parkingu podziemnym. Niemniej jednak obecnie przedmiotem najmu są zarówno lokale biurowe i handlowo-usługowe jak i miejsca postojowe w parkingu podziemnym i/lub naziemnym. W ramach umowy najmu lokali handlowo-usługowych, najemcy mają możliwość korzystania ze wszystkich budowli oraz parkingu podziemnego.

Tym samym w odniesieniu do sprzedaży tej części powierzchni Budynku wraz z przynależnymi do nich budowlami, w stosunku do której od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres nie krótszy niż dwa lata będzie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż części gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, strony transakcji będą mogły zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy ww. części Budynku oraz budowli. Jak wskazano we wniosku, przed dniem zawarcia Transakcji obaj Wnioskodawcy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i planują złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w zakresie planowanej dostawy Nieruchomości i wyborze jej opodatkowania VAT według podstawowej stawki, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, sprzedaż ww. części powierzchni Budynku wraz z przynależnymi budowlami, a także odpowiedniej części gruntu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Natomiast transakcja sprzedaży części Budynku wraz z przynależnymi budowlami, która na moment sprzedaży jest używana przez najemców krócej niż 2 lata od zawarcia umowy najmu oraz część, która na moment sprzedaży nie zostanie jeszcze wynajęta nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. powierzchni Budynku oraz przynależnych do nich budowli, do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka (Zbywca) dokonała odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Budynku i Naniesień (budowli).

Tym samym transakcja sprzedaży części Budynku wraz z przynależnymi budowlami, która na moment sprzedaży jest używana przez najemców krócej niż 2 lata od zawarcia umowy najmu oraz część, która na moment sprzedaży nie zostanie jeszcze wynajęta, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Sprzedaż ww. części Budynku wraz z przynależnymi budowlami nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano we wniosku Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Budynku ani Naniesień (budynków) na cele działalności zwolnionej z VAT, a ponadto przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Budynku i Naniesień.

Zatem planowana transakcja sprzedaży części powierzchni Budynku oraz przynależnych budowli, która na moment sprzedaży jest używana przez najemców krócej niż 2 lata od zawarcia umowy najmu oraz część, która na moment sprzedaży nie zostanie jeszcze wynajęta, nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym sprzedaż tych części Budynku wraz z przynależnymi budowlami będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką VAT. Konsekwentnie również sprzedaż odpowiedniej części gruntu, na którym posadowiony jest Budynek i budowle – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki.

Natomiast w złożonym wniosku – druga części pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – Zainteresowani zwrócili się również o wskazanie, czy Transakcja będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT a Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przed dniem zawarcia Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach planowanej działalności Kupujący nie zamierza w szczególności świadczyć usług w zakresie najmu i dzierżawy Nieruchomości lub jej części na cele mieszkaniowe, ani prowadzić w oparciu o Nieruchomość innej działalności gospodarczej w tym zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Kupującemu przysługuje prawo/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących Transakcję.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i Kupujący zadeklaruje ją do zwrotu na rachunek bankowy, to Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Zainteresowani wskazali bowiem, że na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości i wybiorą opodatkowanie VAT planowanej Transakcji.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotem planowanej Transakcji jest dostawa działek zabudowanych.

W odniesieniu do sprzedaży tych części powierzchni Budynku wraz z przynależnymi do nich budowlami, w stosunku do których od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata będzie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sytuacji gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, sprzedaż ww. części powierzchni Budynku wraz z przynależnymi budowlami na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Natomiast transakcja sprzedaży części Budynku wraz z przynależnymi budowlami, która na moment sprzedaży jest używana przez najemców krócej niż 2 lata od zawarcia umowy najmu oraz część, która na moment sprzedaży nie zostanie jeszcze wynajęta nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Transakcja ta nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Spółka (Zbywca) dokonała odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Budynku i Naniesień (budowli). Ponadto transakcja ta nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Budynku ani Naniesień na cele działalności zwolnionej z VAT oraz Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Budynku i Naniesień.

Należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że planowana Transakcja będzie podlegała udokumentowaniu fakturą VAT a Kupującemu będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe albowiem planowana sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy.

Z kolei stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – oceniając całościowo, tj. mając na względzie błędne stanowisko w kwestii zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stany faktycznego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto tut. organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.