Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-210/10-3/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-13
Teza: Brak potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej uniemożliwiał Spółce we wskazanym okresie obniżenie podatku należnego o kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.02.2010 r. (data wpływu 22.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 30 listopada 2008 roku dokonywała odpłatnej dostawy towarów i świadczyła odpłatne usługi reklamowe, w związku z czym wystawiała na rzecz kontrahentów Faktury VAT oraz odprowadzała podatek VAT należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Spółka udzielała rabatu lub dokonywała innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, Spółka wystawiała faktury korygujące. Przyczynami wystawiania faktur korygujących były w szczególności:

*   błędy ludzkie (nieprawidłowe dane zawarte w kalkulacji faktury lub błąd osoby fakturującej),
*   zapisy umowne,
*   zmiany zapisów umownych,
*   zaksięgowanie przedpłaty po wystawieniu Faktury (korekta ceny),
*   omyłkowe wystawienie Faktury,
*   dwukrotne zafakturowanie jednej transakcji,
*   błędna kalkulacja (klient zmienił zamówienie, faktura wystawiona przed aktualizacją kalkulacji przez handlowca),
*   błędy systemowe,
*   uznana reklamacja,
*   wystawienie faktury na niewłaściwy podmiot.

Spółka uwzględniała korektę faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskiwała potwierdzenie odbioru Faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Spółka nie otrzymała w pewnych przypadkach potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Powyższe spowodowane było w szczególności:

*   brakiem odpowiedzi na korespondencję Spółki,
*   nie odebraniem przez nabywcę faktury korygującej lub prośby o potwierdzenie faktury korygującej - zwrot korespondencji z adnotacją poczty („Adresat nieznany” / „Adresat wyprowadził się” / „Firma zlikwidowana” / „Mieszkanie zamknięte”),
*   odesłaniem przez klienta oryginału faktury korygującej - nabywca nie zaksięgował korekty z powodu: niewłaściwego określenia nabywcy/braku zamówienie pozycji wymienionych na fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca wartość obrotu in minus (zmniejszająca obrót), lecz Spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, Spółka uprawniona była do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, jeszcze w miesiącu wystawienia faktury korygującej, Spółka mogła zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Niekonstytucyjność regulacji rozporządzenia

Zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt Faktur.

Stosownie do § 16 ust. 4 zdanie pierwsze Rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru Faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Zgodnie z § 16 ust. 4 zdanie drugie Rozporządzenia potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 Ustawy VAT - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał) z dnia 11 grudnia 2007 roku (sygn. U 6/06) powyższe regulacje Rozporządzenia były niezgodne z ustawą zasadniczą. Trybunał uznał, że ewentualne dodatkowe materialnoprawne warunki pozwalające na obniżenie VAT należnego (np. posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania Faktury korygującej przez nabywcę) muszą być zamieszczone w Ustawie VAT.

Trybunał stwierdził, że podustawowe akty prawne (tj. Rozporządzenie) mogą zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika - nabywcę Faktury korygującej, nie formułuje zdaniem Trybunału wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 Rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji.

W ocenie Spółki, analogiczną argumentację należy podzielić również na gruncie § 19 ust. 4 Rozporządzenia 2004, regulacji pod względem merytorycznym analogicznej do rozwiązań przyjętych w Rozporządzeniu, obowiązującej do 31 maja 2005 r.

Niezgodność z prawem wspólnotowym

Spółka podnosi ponadto, że regulacje Rozporządzenia (jak również Rozporządzenia 2004) były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1 ust. 2, art. 73 i 79 Dyrektywy 112 i w związku z tą kolizją przepisy unijne powinny znaleźć w przypadku Spółki bezpośrednie zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego sformułowaną już w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie Van Gend en Loos C-26/62 i zaakceptowaną przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 maja 2005 roku sygn. K 18/04) w zakresie w jakim prawo wspólnotowe nie narusza Konstytucji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Z przytoczonego przepisu Dyrektywy 112 wynika, że fundamentalną cechą sharmonizowanego podatku od towarów i usług jest jego proporcjonalność do ceny towaru lub usługi. Zasady tej nie może modyfikować przepis prawa krajowego.

Spółka pragnie podkreślić, że w jej praktyce występują sytuacje, kiedy mimo zajścia zdarzenia skutkującego zmniejszeniem wykazanego obrotu i wystawienia przez Spółkę faktury korygującej oraz wysłania jej do kontrahenta Spółka - z przyczyn od niej niezależnych - nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem Spółki, w powyższej sytuacji brak możliwości zmniejszenia podatku VAT należnego oznaczałby naruszenie powyżej opisanej podstawowej zasady podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji,
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika, przy czym podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie zacytowanych przepisów Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy kontrahent nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzeczeniu ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS przyznał podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o rabat udzielony odbiorcy końcowemu, pomimo że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny, ponieważ jej wystawienie ze względu na obiektywne okoliczności nie było możliwe. ETS uznał, że z art. 11 (A) ust. 1(a) i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiedników obecnych regulacji art. 73 i 79 Dyrektywy 112) wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT i w konsekwencji, ze względu na treść przepisów VI Dyrektywy, nie można pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, nawet gdyby podatnik nie wystawił faktury VAT korygującej z tytułu zmniejszenia ceny.

Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 112 (oraz wcześniejszej VI Dyrektywy) dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej to tym bardziej przepis prawa krajowego nie może pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT, w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Podobne stanowisko wyraził ETS w ostatnim wyroku w tym zakresie orzekając, iż „przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie” (ETS w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie Staatssecretaris van Financien przeciwko Stadeco BV, nr sprawy C-566/07).

W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, prawidłowo określona podstawa opodatkowania uwzględnia również wszelkie udzielone przez sprzedawcę rabaty (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

W konsekwencji, należy uznać, że będące przedmiotem niniejszego wniosku regulacje rozporządzeń są sprzeczne również z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11(A) ust. 1 (a) oraz ust. 3 i art. 11(C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania.

Dodatkowo, należy podkreślić, że ETS w licznych orzeczeniach (m.in. w orzeczeniu z dnia 14 lipca 1988 sygn. 123/87, w spawie Lea Jorion, z domu Jeunehomme, i Societe anonyme d’etude et de gestion immobiliere EGI v. Państwo Belgijskie) podkreślił, że ustanowione przez państwa członkowskie UE wymogi dotyczące fakturowania nie mogą uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystania przez podatnika z jego fundamentalnych uprawnień przysługujących mu na gruncie VI Dyrektywy. Jak wskazała Spółka, konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w istocie takim nadmiernym utrudnieniem.

Z powyższego wynika zatem, że § 16 ust. 4 Rozporządzenia i § 19 ust. 4 Rozporządzenia 2004 stanowią niedopuszczalne ograniczenie zasady neutralności podatku VAT.

Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest obowiązana bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw wspólnotowych w przypadku, gdy:

*   nie da się równocześnie zastosować normy prawa krajowego i wspólnotowego (zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego) oraz
*   dyrektywę implementowano w sposób niepełny bądź nieprawidłowy i równocześnie
*   stosowany bezpośrednio przepis dyrektywy jest jasny i precyzyjny (daje możliwość określenia zakresu podmiotów uprawnionych i treści przysługujących im praw) oraz bezwarunkowy (nie wymaga dalszego uszczegółowienia przez organy wspólnotowe i organy państw członkowskich).

Możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy wspólnotowe została potwierdzona wyrokami ETS m.in. w sprawach Van Gend en Loos C-26/62, Van Duyn C-14/74, Ursula Becker vs. Finanzamt Munster - Innenstadt C-8/81 oraz Ambulanter Pflegedienst GmbH vs. Finanzamt fur Korperschaften I C-141/00).

ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks&Spencer C-62/00).

Biorąc pod uwagę, że przepisy rozporządzeń były sprzeczne z art. 2 I Dyrektywy oraz brzmieniem art. 11 (A) ust. 1 (a) i ust. 3 oraz art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy, należy stwierdzić, że powołane regulacje wspólnotowe zostały implementowane przez Polskę w sposób nieprawidłowy. W konsekwencji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz z zasadą bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, polskie organy podatkowe obowiązane są odmówić zastosowania przepisów w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w jego miejsce bezpośrednio zastosować wyżej powołane przepisy dyrektyw, ponieważ są one jasne, precyzyjne, zupełne i bezwarunkowe (podobne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2007 roku sygn. III SA/Gl 127/07).

Stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym konieczności posiadania potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej w chwili odliczania podatku naliczonego zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 3 września 2008 roku I SA/Wr 399/08) orzekł, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.

Podobne stanowisko zostało sformułowane przez WSA w Bydgoszczy. W ocenie Sądu (wyrok z dnia 30 lipca 2008 roku I SA/Bd 249/08) warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. skierowany przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie i, co warto podkreślić, w ustawie o VAT, chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również przez NSA. Sąd (w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 491/08) orzekł, że „po wejściu Polski do Unii Europejskiej istnieje obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektyw. W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik – sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa (…). ETS w orzeczeniu w sprawie Elida Gibbs vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94 uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (…)”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, do przedstawionego przez nią stanu faktycznego nie mogą znaleźć zastosowania regulacje § 16 ust. 4 Rozporządzenia i (odpowiednio) § 19 ust. 4 Rozporządzenia 2004 z uwagi na ich niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym. W związku z tym Spółka powinna postępować w oparciu o regulacje art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, obniżając obrót w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku dotyczy okresu od 01.01.2005 r. do 30.11.2008 r. zatem niniejsza interpretacja wydana została na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 27.04.2004 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Rozporządzenie to weszło w życie 01.05.2004 r.

W § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia określono, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

§ 19 ust. 4 cyt. rozporządzenia stanowi, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W myśl § 19 ust. 5, nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższe rozporządzenie, z dniem 01.06.2005 r., straciło moc obowiązującą i zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.),

W § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 tego rozporządzenia wskazano przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku:

*   zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 16 ust. 3 pkt 1),
*   zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 16 ust. 3 pkt 2).

Oznacza to, że we wskazanych wyżej przypadkach podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 (m.in. dostawy energii elektrycznej i cieplnej), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W takim przypadku, stosownie do § 17 ust. 6, przepisy § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych w fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Ponadto należy zauważyć, że art. 29 ust. 4 ustawy określa jakie zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do zmniejszenia obrotu, natomiast § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., a po 01.06.2005 r. - § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. określa:

*   warunek jaki musi być spełniony aby podatnik mógł dokonać stosownego obniżenia (posiadanie potwierdzenia faktur korygujących przez nabywcę),
*   oraz moment dokonania stosownego obniżenia (miesiąc/kwartał otrzymania potwierdzenia faktur korygujących).

Podkreślić należy, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia (z pewnymi wyłączeniami, o których mowa w tym przepisie), ma zastosowanie do przypadków, określonych w § 16 ust. 1 i 3 oraz w § 17 ust. 1 rozporządzenia, w których podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej, na skutek której zmniejszeniu ulegnie kwota podatku należnego.

Nadmienić należy, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury. Zatem potwierdzenie to może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 30 listopada 2008 roku dokonywała odpłatnej dostawy towarów i świadczyła odpłatne usługi reklamowe, w związku z czym wystawiała na rzecz kontrahentów Faktury VAT oraz odprowadzała podatek VAT należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Spółka udzielała rabatu lub dokonywała innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, Spółka wystawiała faktury korygujące.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż samo wystawienie przez Spółkę faktury korygującej w związku z zaistniałymi błędami, zmianami zapisów, uznanymi reklamacjami, itp. nie daje podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 ww. rozporządzenia z 2004 r. (obowiązującego do 01.06.2005 r.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z roku 2005 (obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.), stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał to potwierdzenie.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej, pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy). Faktury korygujące są bowiem specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. rozporządzeniu ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca, nakładając w cyt. powyżej przepisach obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż kwestie dotyczące obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, do dnia 30 listopada 2008 r. zawarte w § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), z dniem 1 grudnia 2008 r. reguluje ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Z tym dniem obowiązują nowe przepisy art. 29, a mianowicie:

*   ust. 4 ustawy o VAT otrzymuje brzmienie: „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.”

*   po ust. 4 dodaje się ust. 4a-4c w brzmieniu: „4a. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

„4b. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.”

„4c. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.”

Reasumując, brak potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej uniemożliwiał Spółce we wskazanym okresie obniżenie podatku należnego o kwotę wynikającą z wystawionej faktury korygującej.

Ponadto należy wskazać, że organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem tut. organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o zgodności ustaw i przepisów wykonawczych z Konstytucją.

Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie publikacyjnym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a gdy orzeczenie dotyczy aktu nieogłoszonego w organie publikacyjnym - w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Jeżeli Trybunał postanowi, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, albo poszczególnych jego przepisów nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją w orzeczeniu określa się termin utraty mocy obowiązującej tego aktu.

Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie cyt, wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę iż w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej.

Przepis uznano za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunięto o dwanaście miesięcy poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, tj. od dnia 18 grudnia 2007 r. Stwarza to możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Do tego czasu moc obowiązującą posiada przepis § 16 ust. 4 zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż uzasadnione jest zastosowanie w niniejszej interpretacji przepisów art. 29 ust. 4 cyt. ustawy oraz § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

Odnosząc się do poruszonej przez Spółkę kwestii niezgodności cyt. przepisów wykonawczych z prawem wspólnotowym, w opinii tut. Organu cyt. przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – zarówno w brzmieniu z 2004 jak i 2005 roku - potwierdzały zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż „(…) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazane przez Stronę: tj. art. 73 oraz art. 79, wyznaczają cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę przepisami Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Mimo, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują wprost warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, to jednak polski ustawodawca skorzystał z możliwości, jaką daje mu Dyrektywa odnośnie swobody form i metod w zakresie realizacji tego celu (zakreślonej we wskazanym wyżej art. 90 ust. 1 Dyrektywy) i wprowadził dodatkowy element kontrolny, precyzyjnie formułując warunek niezbędny przy realizacji prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, nie naruszając jednocześnie celu wyznaczonego przez Dyrektywę.

Zdaniem Organu regulacje rozporządzeń w zakresie analizowanym w sprawie nie naruszają również zasady określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy. Jak wskazano powyżej, polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego w wysokości wyższej niż wartość rzeczywista. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

Zdecydowanie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wymóg posiadania odbioru faktury korygującej utrudnia lub czasem uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Ustawodawca zagwarantował to prawo podatnikowi, nie określił jednak jego natychmiastowej realizacji, tj. z chwilą wystawienia faktury korygującej. Jednakże podkreślić należy, iż takie unormowanie przyjęte w polskich przepisach o VAT nie utrudnia realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, a wpływa na stabilność konstrukcji podatku od towarów i usług.

Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT, w okresie objętym stanem faktycznym złożonego przez Spółkę wniosku, warunki na których obniżana jest podstawa opodatkowania, o których mówi art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - wymieniały odpowiednio § 19 i § 16 ww. rozporządzenia. Tutejszy Organ podatkowy ma obowiązek dokonywania interpretacji prowspólnotowych, jednocześnie zdaniem Organu powyższe przepisy rozporządzenia nie były sprzeczne z prawem wspólnotowym i stanowiły prawidłową implementację przepisów wspólnotowych do systemu przepisów krajowych. Potwierdza to również wyżej wspomniany fakt, iż treść § 16 cyt. rozporządzenia (wcześniej § 19) została przeniesiona do ustawy o podatku VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. i obowiązuje nadal w art. 29 ust. 4a ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że powołane przez Spółkę wyroki ETS nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Wyrok ETS C-317/94 powołany we wniosku przez Spółkę dotyczy bowiem odmiennego stanu faktycznego niż ten, który przedstawił Wnioskodawca. W stanie faktycznym, którego dotyczy wymieniony wyrok, podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej. Natomiast w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę we wniosku faktury korygujące były wystawiane zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że wyrok ten nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu natomiast do wyroków ETS dotyczących niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i konieczności stosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego, zdaniem tutejszego Organu, powołanie tych wyroków przez Stronę we wniosku - w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego - było bezpodstawne. Jak bowiem wykazano powyżej, zdaniem Organu do niezgodności omówionych przepisów cyt. rozporządzenia (w brzmieniu z 2004 i 2005 roku) nie doszło, zatem powołanie wyroków dotyczących niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i stosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego było chybione. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż wyroki ETS C-103/88, C-97/90 oraz C-62/00 nie mogą również stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

W zakresie natomiast zaprezentowanego przez Spółkę orzecznictwa krajowego należy zauważyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Spółka powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenie, które potwierdza powyższe stanowisko Organu. W wyroku bowiem WSA w Olsztynie z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 241/07, dotyczącym poprzedniego stanu prawnego, Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.