Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-229/14-7/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-29
Teza: Stawka podatku dla Pakietu Wykończeniowego w ramach ceny za zakupiony przez klienta lokal mieszkalny.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; montaż; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla Pakietu Wykończeniowego w ramach ceny za zakupiony przez klienta lokal mieszkalny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla Pakietu Wykończeniowego w ramach ceny za zakupiony przez klienta lokal mieszkalny. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o pełnomocnictwo osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa i o informacje doprecyzowujące zdarzenie przyszłe oraz pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o dalsze doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności zamierza ona oferować swoim klientom kompleksowe wykończenia mieszkań  zarówno w ramach ceny za lokal mieszkalny, jak również w formie usługi odrębnej od zakupu lokalu mieszkalnego. W praktyce powyższa oferta będzie realizowana w odniesieniu do lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2.

Przedmiotem oferowanej kompleksowej usługi lub pakietu wykończeniowego w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie przygotowanie projektu aranżacji wnętrz oraz jego realizacja w ramach prowadzonych prac budowlano-wykończeniowych z wykorzystaniem zakupionych materiałów budowlanych wykończeniowych (dalej: Pakiet Wykończeniowy).

Prace wykończeniowe objęte zakresem przedmiotowej oferty mogą obejmować, w zależności od wybranego standardu wykończenia, następujące elementy:

*   wykończenie ścian i sufitów poprzez nałożenie podwójnej gładzi oraz malowanie;
*   wykończenie ściany tapetą;
*   wykończenie posadzki  ułożenie podłogi drewnianej wraz z listwami przypodłogowymi;
*   wykonanie dodatkowych punktów świetlnych na suficie i ścianach;
*   montaż opraw świetlnych natynkowych oraz wpuszczanych w sufit podwieszony;
*   montaż kratki wentylacyjnej (nawiew i wywiew klimatyzacji);
*   przygotowanie punktu elektrycznego do sterowania elektrycznego zasłonami;
*   przygotowanie dodatkowych gniazd elektrycznych i włączników;
*   montaż galanterii elektrycznej: włączników oraz gniazd elektrycznych;
*   wykonanie dodatkowej zabudowy ścianą gipsowo-kartonową;
*   wykonanie ogrzewania podłogowego w formie maty elektrycznej wraz z termostatem;
*   montaż płytek podłogowych i ściennych;
*   montaż umywalki nablatowej bądź alternatywnie umywalki montowanej bezpośrednio do ściany;
*   wykonanie/montaż blatu podumywalkowego;
*   montaż baterii umywalkowych wraz z syfonem;
*   montaż drzwi prysznicowych;
*   montaż baterii prysznicowej;
*   wykonanie brodzika murowanego, obłożonego płytkami i wyłożonego deskami tekowymi na dystansach, z odpływem ukrytym pod poziomem desek;
*   montaż desek pod prysznic;
*   wykonanie odpływu prysznicowego;
*   montaż akrylowego brodzika prysznicowego;
*   montaż stelaża do WC z przyciskiem spłuczki;
*   montaż miski WC z deską samoopadającą;
*   montaż lustra na dystansach;
*   montaż folii grzejnej pod lustrem (antyparowej) wraz z dodatkowym zasilaniem;
*   montaż drzwi przesuwnych z wewnętrzną kasetą i ościeżnicą;
*   wykonanie zabudowy meblowej szafy garderobianej;
*   wykonanie zabudowy szafy gospodarczej w łazience;
*   wykonanie zestawu kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi, montowanymi na ścianie;
*   wykończenie płytkami/laminatem ściany między kuchennym blatem roboczym a szafkami wiszącymi;
*   montaż zlewu z baterią kuchenną w blacie kuchennym;
*   montaż naścienny akcesoriów łazienkowych (haczyków na ręczniki, uchwytu do papieru toaletowego, uchwytu do szczotki wraz ze szczotką WC);
*   instalacja oraz montaż z ewentualną zabudową: pralko-suszarki, lodówki do zabudowy, płyty indukcyjnej, zmywarki do zabudowy, piekarnika do zabudowy, pochłaniacza do zabudowy.

Spółka będzie oferować opisane powyżej elementy wykończeniowe jako kompleksową usługę lub jako Pakiet Wykończeniowy w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego, bez wyszczególniania względem klienta cen poszczególnych czynności, czy też zakupionych towarów użytych w ramach prac objętych zakresem oferty.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. Spółka poinformowała, że dwa odrębne zdarzenia przyszłe rozumiane są przez nią jako:

1.  oferowanie Pakietu Wykończeniowego w ramach ceny za zakupiony przez klienta lokal mieszkalny (pierwsze zdarzenie przyszłe);
2.  oferowanie Pakietu Wykończeniowego w formie usługi odrębnej od zakupu lokalu mieszkalnego (drugie zdarzenie przyszłe).

W każdym z dwóch zdarzeń przyszłych, w ramach Pakietu Wykończeniowego wykonywane będą czynności opisane szczegółowo we wniosku. W szczególności, jako punkt wyjścia dla świadczonej usługi w ramach Pakietu Wykończeniowego Spółka podejmie się względem klienta przygotowania projektu aranżacji wnętrz oraz jego realizacji w ramach prowadzonych prac budowlano-wykończeniowych z wykorzystaniem zakupionych materiałów budowlanych i wykończeniowych.

Prace wykończeniowe objęte zakresem przedmiotowej oferty będą mogły obejmować, w zależności od wybranego standardu wykończenia oraz zaakceptowanego przez klienta projektu, następujące elementy: wykończenie ścian i sufitów poprzez nałożenie podwójnej gładzi oraz malowanie; wykończenie ściany tapetą; wykończenie posadzki  ułożenie podłogi drewnianej wraz z listwami przypodłogowymi; wykonanie dodatkowych punktów świetlnych na suficie i ścianach; montaż opraw świetlnych natynkowych oraz wpuszczanych w sufit podwieszony; montaż kratki wentylacyjnej (nawiew i wywiew klimatyzacji); przygotowanie punktu elektrycznego do sterowania elektrycznego zasłonami; montaż galanterii elektrycznej: włączników oraz gniazd elektrycznych; wykonanie dodatkowej zabudowy ścianą gipsowo kartonową; wykonanie ogrzewania podłogowego w formie maty elektrycznej wraz z termostatem; montaż płytek podłogowych i ściennych; montaż umywalki nablatowej bądź alternatywnie umywalki montowanej bezpośrednio do ściany; wykonanie/montaż blatu podumywalkowego; montaż baterii umywalkowych wraz z syfonem; montaż drzwi prysznicowych; montaż baterii prysznicowej; wykonanie brodzika murowanego, obłożonego płytkami i wyłożonego deskami tekowymi na dystansach, z odpływem ukrytym pod poziomem desek; montaż desek pod prysznic; wykonanie odpływu prysznicowego; montaż akrylowego brodzika prysznicowego; montaż stelaża do WC z przyciskiem spłuczki; montaż miski WC z deską samoopadającą; montaż lustra na dystansach; montaż folii grzejnej pod lustrem (antyparowej) wraz z dodatkowym zasilaniem; montaż drzwi przesuwnych z wewnętrzną kasetą i ościeżnicą; wykonanie zabudowy meblowej szafy garderobianej; wykonanie zabudowy szafy gospodarczej w łazience; wykonanie zestawu kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi, montowanymi na ścianie; wykończenie płytkami/laminatem ściany między kuchennym blatem roboczym a szafkami wiszącymi; montaż zlewu z baterią kuchenną w blacie kuchennym; montaż naścienny akcesoriów łazienkowych (haczyków na ręczniki, uchwytu do papieru toaletowego, uchwytu do szczotki wraz ze szczotką WC) oraz instalacja i montaż z ewentualną zabudową: pralko suszarki, lodówki do zabudowy, płyty indukcyjnej, zmywarki do zabudowy, piekarnika do zabudowy, pochłaniacza do zabudowy.

W zakresie sposobu montażu poszczególnych elementów, Spółka wyjaśnia, że wykorzystane techniki montażowe mogą być różne, w zależności od danego elementu i mogą obejmować wykorzystanie klejów, kołków montażowych, gwoździ, śrub, silikonów oraz innych materiałów łączeniowych. Podobnie w zakresie materiałów, z których poszczególne elementy będą wykonane, mogą być one różne. Natomiast, w opinii Spółki, powinno to pozostawać bez wpływu na możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT w zakresie objętym złożonym przez Spółkę wnioskiem. Co do sposobu montażu oraz konsekwencji demontażu poszczególnych elementów, zostały one przedstawione indywidualnie poniżej. Natomiast, w zakresie pełnionych funkcji, zdaniem Spółki, należy przyjąć że generalnie, wszystkie wymienione elementy będą pełniły podstawową funkcję, jaką jest nadanie danemu lokalowi cech oraz funkcjonalności mieszkalnych.

1.  wykończenie ścian i sufitów poprzez nałożenie podwójnej gładzi oraz malowanie: Czynność ta będzie polegała na wygładzeniu powierzchni ścian i sufitów, w tym usunięciu ewentualnych ubytków, nierówności i porowatości w ich powierzchni poprzez nałożenie podwójnej warstwy gładzi oraz zagruntowanie i pomalowanie danej powierzchni odpowiednimi farbami. Z praktycznego punktu widzenia, nie będzie możliwy jakikolwiek demontaż wykonanego wykończenia ścian i sufitów.
2.  wykończenie ściany tapetą: Niektóre z powierzchni ścian wykańczane są tapetą. Tapeta przyklejana jest do powierzchni ściany z użyciem odpowiedniego kleju. Próba jej demontażu wiązałaby się z jej całkowitym uszkodzeniem oraz ryzykiem uszkodzenia ściany, z której naklejona wcześniej tapeta byłaby zrywana (demontowana).
3.  wykończenie posadzki  ułożenie podłogi drewnianej wraz z listwami przypodłogowymi: Wykończenie posadzki może odbywać się poprzez ułożenie drewnianej podłogi oraz montaż listew przypodłogowych. Każdorazowo wykorzystane elementy są przycinane do potrzeb konkretnego pomieszczenia w ramach danego lokalu mieszkalnego. Ich demontaż wiązałby się z bezużytecznością demontowanych elementów oraz ryzykiem uszkodzenia powierzchni (posadzki oraz ścian), z której taka podłoga byłaby demontowana  np. z uwagi na ubytki (uszkodzenia) po kołkach montażowych powstające w ścianach, z których demontowane byłyby listwy przypodłogowe.
4.  wykonanie dodatkowych punktów świetlnych na suficie i ścianach: Wykonanie dodatkowych punktów świetlnych w suficie i ścianach wiąże się z doprowadzeniem w pożądane miejsca odpowiednich przewodów elektrycznych, umożliwiających montaż oświetlenia w tych miejscach. Jakakolwiek próba demontażu punktów świetlnych wiązałaby się z uszkodzeniem (skuwaniem) tynku, pod którego powierzchnią umieszczane są przewody elektryczne doprowadzające prąd do danego punktu.
5.  montaż opraw świetlnych natynkowych oraz wpuszczanych w sufit podwieszony: Zamontowane oprawy świetlne stanowić będą wykończenie danego punktu świetlnego i będą montowane na końcach przewodów elektrycznych doprowadzających prąd do danego punktu świetlnego. W przypadku opraw świetlnych wpuszczanych w sufit podwieszony konieczne będzie wykonanie odpowiednich otworów w powierzchni sufitu. Demontaż oprawy skutkować będzie więc uszkodzeniem powierzchni sufitu w postaci pozostawienia w niej otworu przygotowanego do montażu oprawy.
6.  montaż kratki wentylacyjnej (nawiew i wywiew klimatyzacji): Kratka wentylacyjna będzie montowana w miejscu (miejscach), w którym do danego lokalu doprowadzany będzie nawiew/wywiew klimatyzacji. Podobnie jak w przypadku opraw oświetleniowych wpuszczanych w sufit, demontaż kratki skutkować będzie uszkodzeniem powierzchni sufitu/ściany w postaci pozostawienia w niej otworu przygotowanego do montażu kratki.
7.  przygotowanie punktu elektrycznego do sterowania elektrycznego zasłonami: Wykonanie w ścianie punktu elektrycznego do sterowania elektrycznego zasłonami wiąże się z doprowadzeniem w pożądane miejsce odpowiednich przewodów elektrycznych, umożliwiających montaż stosownych elementów sterowania elektrycznego zasłonami. Jakakolwiek próba demontażu powyższego punktu wiązałaby się z uszkodzeniem (skuwaniem) tynku, pod którego powierzchnią umieszczane są przewody elektryczne doprowadzające prąd do danego punktu.
8.  montaż galanterii elektrycznej: włączników oraz gniazd elektrycznych: Montaż galanterii odbywać się będzie przy zastosowaniu standardowych metod, tj. co do zasady poprzez przykręcenie danych elementów galanterii w stosownym miejscu za pomocą odpowiednich wkrętów oraz wciskowych systemów montażowych. Demontaż galanterii wiązałby się z pozostawieniem w powierzchni ściany ubytków (tj. otworów/dziur) po zdemontowanym elemencie galanterii.
9.  wykonanie dodatkowej zabudowy ścianą gipsowo-kartonową: Wykonanie dodatkowej zabudowy odbywać się będzie poprzez jej połączenie z istniejącymi powierzchniami ścian i sufitów za pomocą odpowiednich wkrętów/kołków oraz wykonanie stosownych spojeń za pomocą szpachli i akrylu.
10.  wykonanie ogrzewania podłogowego w formie maty elektrycznej wraz z termostatem: Ogrzewanie podłogowe będzie montowane pod powierzchnią płytek. Jego demontaż wiązałby się ze skuwaniem płytek. Skutkowałby co do zasady uszkodzeniem zarówno płytek, jak również powierzchni posadzki/ściany, na której montowane było wcześniej ogrzewanie.
11.  montaż płytek podłogowych i ściennych: Montaż płytek odbywałby się przy użyciu stosownych klejów. Ich demontaż (skuwanie) skutkowałby uszkodzeniem/zniszczeniem płytki oraz powierzchni, do której była przymocowana.
12.  montaż umywalki nablatowej bądź alternatywnie umywalki montowanej bezpośrednio do ściany: Montaż umywalki nablatowej wiązałby się z wykonaniem w blacie stosownych otworów (w tym co najmniej umożliwiających podłączenie syfonu) oraz wzmocnieniem i uszczelnieniem powierzchni łączeń za pomocą stosownych silikonów. Demontaż wiązałby się z uszkodzeniem powierzchni blatu (pozostawieniem otworów). W niektórych przypadkach (głównie w odniesieniu do umywalek montowanych bezpośrednio do ściany), konieczne byłoby wykorzystanie odpowiednich kołków montażowych i/lub klejów.
13.  wykonanie/montaż blatu podumywalkowego: Wykonanie/montaż blatu podumywalkowego, w zależności od danego rozwiązania, przeprowadzany byłby z wykorzystaniem analogicznych technologii, jak wykonanie dodatkowej zabudowy (punkt i powyżej). Dodatkowo, w przypadku obłożenia blatu płytkami, jego demontaż skutkowałby uszkodzeniem zarówno powierzchni ścian, jak również zniszczeniem płytek.
14.  montaż baterii umywalkowych wraz z syfonem: Montaż baterii oraz syfonu odbywałby się zastosowaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta baterii oraz syfonu, tj. co do zasady z wykorzystaniem odpowiednich śrub i nakrętek oraz uszczelek. Dodatkowo, w niektórych przypadkach miejsca łączeń mogłyby być uszczelniane za pomocą silikonu. Demontaż baterii oraz syfonu wiązałby się z demontażem lub pozostawieniem w ścianie niewykorzystanych elementów doprowadzających i odprowadzających wodę/ścieki.
15.  montaż drzwi prysznicowych: Montaż drzwi prysznicowych odbywałby się z wykorzystaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta drzwi (co do zasady za pomocą kołków montażowych) oraz ewentualnym uszczelnieniem silikonem. Z kolei demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian/posadzek/sufitów, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
16.  montaż baterii prysznicowej: Montaż baterii prysznicowej odbywałby się z wykorzystaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta baterii (co do zasady za pomocą kołków montażowych) oraz ewentualnym uszczelnieniem silikonem. Z kolei demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
17.  wykonanie brodzika murowanego, obłożonego płytkami i wyłożonego deskami tekowymi na dystansach, z odpływem ukrytym pod poziomem desek: Wykonanie brodzika wiązałoby się z domurowaniem go do istniejących powierzchni oraz obłożeniem go płytkami. Demontaż w sposób oczywisty wiązałby się ze zniszczeniem samego brodzika oraz uszkodzeniem elementów ścian/sufitów/posadzek.
18.  montaż desek pod prysznic: Deski pod prysznic wykonywane byłyby według indywidualnych rozmiarów danego brodzika /pomieszczenia prysznicowego  co do zasady, w przypadku demontażu, ich ponowne użycie w innym miejscu byłoby mocno ograniczone, o ile w ogóle możliwe. Demontaż w sposób oczywisty wiązałby się ze zniszczeniem oraz uszkodzeniem elementów ścian/posadzki.
19.  wykonanie odpływu prysznicowego: Wykonanie odpływu prysznicowego wiązałoby się z jego odpowiednim umiejscowieniem w konstrukcji ścian/posadzki, ewentualnym odpowiednim obudowaniem i obłożeniem płytkami. Demontaż wiązałby się z ewentualnym uszkodzeniem ścian/posadzki oraz płytek.
20.  montaż akrylowego brodzika prysznicowego: Montaż akrylowego brodzika prysznicowego odbywałby się z wykorzystaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta brodzika oraz ewentualnym uszczelnieniem silikonem. Z kolei demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
21.  montaż stelaża do WC z przyciskiem spłuczki: Stelaż do WC montowany byłby co do zasady z wykorzystaniem kołków montażowych oraz obkładany byłby płytkami. Jego demontaż wiązałby się z uszkodzeniem ścian oraz zniszczeniem płytek.
22.  montaż miski WC z deską samoopadającą: Montaż miski odbywałby się z wykorzystaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta miski oraz ewentualnym uszczelnieniem silikonem. Z kolei demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
23.  montaż lustra na dystansach: Montaż lustra na dystansach wiązałby się co do zasady z wykorzystaniem kołków montażowych. Jego demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
24.  montaż folii grzejnej pod lustrem (antyparowej) wraz z dodatkowym zasilaniem: Folia grzejna byłaby montowana pod powierzchnią lustra. Jej demontaż wiązałby się z ewentualnym uszkodzeniem lustra oraz powierzchni ściany, na której folia byłaby zamontowana.
25.  montaż drzwi przesuwnych z wewnętrzną kasetą i ościeżnicą: Montaż drzwi odbywałby się z wykorzystaniem konstrukcji ścian/posadzek/sufitów. Ich demontaż wiązałby się z uszkodzeniem ścian i posadzek/sufitów.
26.  wykonanie zabudowy meblowej szafy garderobianej: Wykonanie zabudowy meblowej wiązałoby się przede wszystkim z wykorzystaniem elementów mocujących takich jak kołki. Jej demontaż czyniłby ją bezużyteczną w kontekście wykorzystania w innym miejscu oraz wiązałby się z uszkodzeniem elementów ścian/sufitów/posadzek, do których elementy zabudowy były przymocowane.
27.  wykonanie zabudowy szafy gospodarczej w łazience: Wykonanie zabudowy szafy gospodarczej w łazience oraz skutki jej demontażu byłyby analogiczne, jak w przypadku zabudowy meblowej szafy garderobianej. Dodatkowo ewentualne uszkodzenia związane z demontażem mogłyby dotyczyć również płytek użytych do wyłożenia powierzchni łazienki.
28.  wykonanie zestawu kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi, montowanymi na ścianie: Sposób wykonania zabudowy i jej montażu zależałby od indywidualnych rozwiązań projektowych. Co do zasady, ewentualny montaż do istniejących ścian, posadzek czy sufitów odbywałby się z zastosowaniem odpowiednich kotków montażowych.
29.  wykończenie płytkami/laminatem ściany między kuchennym blatem roboczym a szafkami wiszącymi: Wykończenie płytkami/laminatem ściany między kuchennym blatem roboczym a szafkami wiszącymi wiązałoby się głównie z wykorzystaniem odpowiednich klejów. W konsekwencji ich demontaż oznaczałby uszkodzenie płytek i laminatu oraz ściany.
30.  montaż zlewu z baterią kuchenną w blacie kuchennym: Montaż zlewu z baterią kuchenną w blacie kuchennym wiązałby się z analogicznymi uwarunkowaniami jak te przedstawione w punktach 1) i n) powyżej.
31.  montaż naścienny akcesoriów łazienkowych (haczyków na ręczniki, uchwytu do papieru toaletowego, uchwytu do szczotki wraz ze szczotką WC): Powyższy montaż wiązałby się przede wszystkim z wykorzystaniem kołków montażowych oraz ewentualnie odpowiednich klejów. Ich demontaż oznaczałby uszkodzenia powierzchni, do których zostały zamontowane.
32.  instalacja oraz montaż z ewentualną zabudową: pralko-suszarki, lodówki do zabudowy, płyty indukcyjnej, zmywarki do zabudowy, piekarnika do zabudowy, pochłaniacza do zabudowy. Instalacja oraz montaż z ewentualną zabudową powyższych sprzętów odbywałby się co do zasady z wykorzystaniem technik mocowań przewidzianych przez ich producenta, czyli głównie z wykorzystaniem śrub i ewentualnie kołków montażowych. Ich demontaż wiązałby się z kolei z uszkodzeniem pozostałych elementów zabudowy i/lub ścian, posadzek lub sufitów, do których były one zamontowane.

W przypadku sprzedaży przedmiotowych czynności w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego Spółka zamierza zawierać umowę z klientem, w ramach której uzgadniana będzie cena Pakietu Wykończeniowego oraz jego szczegółowy zakres. Następnie postanowienia takiej umowy pisemnej wprowadzane będą do wcześniejszej umowy deweloperskiej na zakup lokalu. W związku z powyższym cena apartamentu z umowy deweloperskiej będzie zwiększona o kwotę indywidualnie ustalonego Pakietu Wykończeniowego.

W sytuacji sprzedaży Pakietu Wykończeniowego odrębnie od sprzedaży lokalu, cena skalkulowana będzie w oparciu o indywidualną wycenę uzależnioną od wybranego przez klienta zakresu. Cena obejmie wartość użytych materiałów oraz robociznę. W ramach Pakietu Wykończeniowego elementem dominującym pod względem wartościowym będzie wydanie elementu (towaru), a nie usługa jego montażu (wartość robocizny).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. Spółka poinformowała, że realizowane przez nią w ramach Pakietu Wykończeniowego czynności będą wykonywane w lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Czynności jakie Spółka będzie realizowała w związku z wykonaniem:

a) zabudowy meblowej szafy garderobianej:

Szafa zostanie skonstruowana w konkretnym lokalu mieszkalnym zgodnie z projektem ze składowych elementów, które po zmontowaniu w dedykowanej wnęce lokalu stanowić będą trwałą zabudowę meblową. Wykonanie zabudowy meblowej wiązałoby się przede wszystkim z wykorzystaniem elementów mocujących (tj.: kołki rozporowe, wkręty, klej, szyny, prowadnice, rolki, zawiasy) do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego  ścian, podłogi i sufitu.

Konstrukcja zabudowy i użyte materiały:

*   wnętrze szafy  płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana,
*   półki  płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana,
*   szuflady  płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana.

Poza szufladami ww. elementy stanowić będą trwałe połączenie z konstrukcją obiektu budowlanego. Będą wykonane na zamówienie (rodzaj materiału) i wymiar, co w razie demontażu uniemożliwi ich ponowne użycie.

*   fronty meblowe  płyta wiórowa/mdf(lakierowane)/płyta melaminowana/lustro  fronty meblowe będą zamocowane do elementu konstrukcyjnego szafy.

Wszystkie elementy szafy będą wykonywane pod indywidualne zamówienia. Wnętrze szafy wraz z półkami i frontami tworzą integralną całość. Demontaż sprawia, że mebel staje się bezużyteczny w swoim pierwotnym kształcie. Natomiast elementy konstrukcyjne, tj. ściany, sufity i posadzki zostaną zniszczone poprzez pozostawione po kołkach, wkrętach, zawiasach i szynach otwory, ubytki i naruszenie warstwy tynku.

Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że szafa wykonana na wymiar nie może być po demontażu powtórnie wykorzystana, ze względu na jej indywidualny charakter i przeznaczenie.

b) wykonanie zabudowy szafy gospodarczej w łazience:

Wykonanie zabudowy szafy gospodarczej w łazience oraz skutki jej demontażu będą analogiczne, jak w przypadku zabudowy meblowej szafy garderobianej. Dodatkowo ewentualne uszkodzenia związane z demontażem mogłyby dotyczyć również płytek użytych do wyłożenia powierzchni łazienki.

c) wykonanie zestawu kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi, montowanymi na ścianie:

Wykonanie zestawu kuchennej zabudowy meblowej wiązałoby się przede wszystkim z wykorzystaniem elementów mocujących (tj.: kołki rozporowe, wkręty, klej, szyny, prowadnice, rolki, zawiasy) do elementu konstrukcyjnego obiektu budowlanego  ścian, podłogi i sufitu.

Konstrukcja zabudowy i użyte materiały:

*   wnętrza szafek  płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana,
*   półki  płyta wiórowa/mdf/płyta melarninowana,
*   szuflady  płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana,
*   blat roboczy  kamień/konglomerat/płyta laminowana.

Sposób wykonania zabudowy i jej montażu zależałby od indywidualnych rozwiązań projektowych. Co do zasady, ewentualny montaż do istniejących ścian, posadzek czy sufitów odbywałby się z zastosowaniem odpowiednich kołków, wkrętów montażowych, silikonu i kleju. Zamocowanie zestawu kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi uniemożliwi późniejszy demontaż tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji lokalu mieszkalnego. Elementy zabudowy nie będą mogły być przeniesione bez uprzedniego zniszczenia lokalu. Rodzaje zniszczeń będą polegały na naruszeniu konstrukcji lokalu mieszkaniowego, czyli ścian, podłogi i sufitu. Zostaną zniszczone poprzez pozostawione po kołkach, wkrętach, zawiasach otwory, ubytki i naruszenie warstwy tynku (m.in. klej, silikon).

Demontaż wskazanych zabudów meblowych nie spowoduje naruszenia tych elementów konstrukcyjnych danego lokalu mieszkalnego, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Instalacja oraz montaż z ewentualną zabudową powyższych sprzętów odbywałby się co do zasady z wykorzystaniem technik mocowań przewidzianych przez ich producenta, czyli głównie z wykorzystaniem śrub i ewentualnie kołków montażowych. Ich demontaż wiązałby się z kolei z uszkodzeniem pozostałych elementów zabudowy i/lub ścian, posadzek lub sufitów, do których były one zamontowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r.).

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług Pakietu Wykończeniowego w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego stawką VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 12-12b w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ustawy o VAT, będzie ona uprawniona do opodatkowania dla celów VAT kompleksowej usługi lub Pakietu Wykończeniowego w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego stawką w wysokości 8%.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT: „Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1”.

Z kolei ust. 12 art. 41 ustawy o VAT przewiduje, że: „Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a ustawy o VAT: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: (\`(...)\`) 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (\`(...)\`)”.

W świetle powyższych przepisów, obniżoną do 8% stawkę VAT stosuje się m.in. do transakcji obejmujących dostawę, budowę, modernizację, czy też przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ustawa o VAT wprowadza definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”  stosowne przepisy w tym zakresie precyzują co wchodzi w zakres tego pojęcia (w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT), jak również odnoszą się do dodatkowych kryteriów w postaci powierzchni użytkowej ograniczających jego zakres (w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).

W szczególności, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT: „Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264  wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b”.

Z kolei art. 41 ust. 12b ustawy o VAT zastrzega, że: „Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2”.

Jednocześnie, tzw. słowniczek ustawy o VAT zawarty w art. 2 definiuje, że: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (…) obiektach budownictwa mieszkaniowego  rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11” (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Jak zostało to wspomniane powyżej, oferowany przez Spółkę Pakiet Wykończeniowy odnosi się w praktyce jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, a więc na wstępie należy uznać, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z ustawowej definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przewidziane w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

W świetle powołanych przepisów dla skorzystania z obniżonej do 8% stawki VAT dla oferowanego przez Spółkę Pakietu Wykończeniowego konieczne jest, aby:

1.  oferowany Pakiet Wykończeniowy miał charakter dostawy, budowy, modernizacji lub przebudowy; oraz
2.  przedmiotem powyższych czynności był obiekt budownictwa mieszkaniowego lub jego część z wyłączeniem lokali użytkowych lub lokal mieszkalny w budynku niemieszkalnym sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12  zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ad. 1)

W przypadku Pakietu Wykończeniowego oferowanego w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego, dochodzi do dostawy tego lokalu w kształcie i standardzie nadanym przez realizację prac wykończeniowych.

Natomiast w przypadku kompleksowej usługi realizowanej odrębnie od sprzedaży lokalu mieszkalnego, oferowana przez Spółkę usługa ma charakter budowy, modernizacji lub przebudowy. Jej celem jest bowiem doprowadzenie lokalu mieszkalnego w tzw. „stanie surowym” do oczekiwanego przez klienta standardu wykończenia.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęć „budowy”, „modernizacji”, czy też „przebudowy”. W związku z powyższym należy posłużyć się potocznym rozumieniem tych słów, które na podstawie internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) mają następujący zakres znaczeniowy:

*   „budowa”: 1. »budowanie domu, mostu, drogi itp.; też: miejsce, gdzie trwają takie prace«; 2. »zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości«; 3. »tworzenie, organizowanie czegoś«;
*   „modernizacja”: 1. »unowocześnienie i usprawnienie czegoś«; 2. »procesy społeczne związane z powstawaniem i rozwojem społeczeństw przemysłowych«;
*   „przebudowa”: 1. »dokonywanie zmian w budowie czegoś«; 2. »zmiana istniejącego stanu czegoś na inny«.

Odnosząc powyższe definicje do zakresu oferowanej przez Spółkę usługi należy stwierdzić, że w ramach realizacji poszczególnych jej elementów dojdzie do:

*   „tworzenia” i „organizowania” poszczególnych elementów lokalu, w tym w ramach szeroko rozumianej budowy lokalów mieszkalnych stanowiących element budynku w ten sposób, aby stanowiły one „zespół i wzajemnie powiązanie części składowe całości” całość, jaką jest lokal mieszkalny w pożądanym przez klienta stanie wykończenia;
*   „unowocześniania” i „usprawniania” elementów lokalu mieszkalnego poprzez jego odpowiednią aranżację, modyfikację oraz nadanie takich cech i funkcjonalności w wersji wykończonej, które niewątpliwie sprawią, że w stosunku do tzw. „stanu surowego” lokal ten będzie mógł być uznany za unowocześniony, a jego funkcjonalności usprawnione;
*   „dokonywania zmian w budowie lokalu”, „zmiany istniejącego stanu lokalu na inny”.

W związku z powyższym, pierwszy z wymienionych przez Spółkę warunków niezbędnych do zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) należy uznać za spełniony  zarówno w przypadku Pakietu Wykończeniowego oferowanego w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego, jak również w formie odrębnej od sprzedaży lokalu kompleksowej usługi.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, w opisywanym przez nią przypadku należy również uznać, że spełniony jest drugi z przedstawionych powyżej warunków do zastosowania stawki VAT 8%, a mianowicie przedmiotem realizowanych przez Spółkę czynności jest w każdym przypadku lokal mieszkalny, niezależnie od tego, czy stanowi on część obiektu budownictwa mieszkaniowego, czy też zlokalizowany jest w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że w opinii Spółki, wszystkie elementy oferowane w ramach Pakietu Wykończeniowego, opisane powyżej, należy uznać za tworzące lokal mieszkalny stanowiące jego część składową.

W tym zakresie, zdaniem Spółki, zasadne jest odwołanie się do stosownych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: kodeks cywilny). Art. 47 § 2 kodeksu cywilnego przewiduje, że „częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.

Zdaniem Spółki, wszystkie wymienione we wniosku elementy Pakietu Wykończeniowego należy uznać w świetle powołanego powyżej przepisu kodeksu cywilnego za części składowe lokalu mieszkalnego.

Należy zauważyć, że wykonanie, montaż i instalacja wymienionych we wniosku elementów wykończeniowych tak naprawdę nadaje lokalowi cech mieszkalnych, gdyż pozwala na realizację w tym lokalu potrzeb bytowych, takich jak np. higiena, czy też sporządzenie posiłku. Pod kątem funkcjonalnym lokal mieszkalny w tzw. stanie surowym, bez elementów wykończeniowych, może w określonych sytuacjach nie różnić się przykładowo od lokali użytkowych. W konsekwencji, w aspekcie funkcjonalnym, można uznać, że elementy wykończeniowe decydują o mieszkalnym przeznaczeniu danego lokalu, a w rezultacie powinny zostać uznane za jego część składową, której odłączenie może doprowadzić do „istotnej zmiany całości”  tj. pozbawienia tego lokalu funkcjonalności decydujących o przeznaczeniu na cele mieszkalne.

Co więcej, odłączenie wymienionych we wniosku elementów wykończeniowych, jeżeli w określonych przypadkach w ogóle możliwe, doprowadziłoby do ich bezużyteczności w tym znaczeniu, że korzystanie z nich jest możliwe (ma sens) jedynie w sytuacji, kiedy są one zainstalowane (zamontowane) w lokalu.

Jednocześnie, w przypadku części elementów wykończeniowych, które są tworzone na potrzeby konkretnego lokalu mieszkalnego, w oparciu np. o wymiary ścian czy też pomieszczeń (np. meble kuchenne, zabudowy ścian wnękowych), ich odłączenie może powodować ich całkowitą bezużyteczność i brak możliwości zainstalowania (montażu), w jakimkolwiek innym lokalu, czy nawet innym pomieszczeniu tego samego lokalu mieszkalnego.

W opinii Spółki, doprowadzenie do bezużyteczności odłączonego przedmiotu stanowi powołaną w art. 47 § 2 kodeksu cywilnego istotną zmianę tego przedmiotu. W konsekwencji, należy uznać, że odłączany od lokalu mieszkalnego element wykończeniowy, który w efekcie traci swoją użyteczność lub staje się całkowicie bezużyteczny, stanowił element składowy tego lokalu.

Finalnie należy również zwrócić uwagę, że w określonych przypadkach, odłączenie wymienionych we wniosku elementów wykończeniowych może doprowadzić do uszkodzenia samego lokalu mieszkalnego lub uszkodzenia odłączanego elementu. Bez znaczenia pozostaje przy tym zakres tego uszkodzenia, a więc nawet niewielkie defekty w lokalu mieszkalnym lub odłączanym elemencie spowodowane jego odłączeniem decydują o uznaniu, że odłączany element był w świetle przepisów kodeksu cywilnego elementem składowym lokalu mieszkalnego. Powołany powyżej art. 47 § 2 kodeksu cywilnego nie wymaga bowiem, aby na skutek odłączenia dochodziło do istotnych uszkodzeń. Co więcej, zgodnie z definicją słownikową „uszkodzić” to »spowodować powstanie w czymś niewielkiego (podkreśl. Spółki) defektu«. W tym kontekście, jeżeli demontaż elementów wykończeniowych prowadziłby przykładowo do powstania niewielkich defektów/ubytków (np. dziur lub ubytków po kołkach lub innych elementach montażowych) w ścianie czy suficie wykończonym gładzią, to taki element wykończeniowy należy uznać za element składowy lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym jedynie niezamontowane w jakikolwiek sposób (np. wolnostojące) elementy wyposażenia lokalu mieszkalnego nie stanowią jego elementów składowych.

W kontekście powyższych argumentów, należy uznać, że wymienione we wniosku elementy wykończeniowe lokalu mieszkalnego stanowią jego część składową. W konsekwencji, spełniony jest również drugi warunek niezbędny do zastosowania obniżonej (8%) stawki VAT do opodatkowania oferowanej przez Spółkę kompleksowej usługi lub Pakietu Wykończeniowego w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przedstawione przez nią stanowisko należy uznać za prawidłowe w odniesieniu do poszczególnych elementów wykończeniowych wymienionych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy − stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy − dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy − stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym − zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy − rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 − wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 − mieszkalnych jednorodzinnych, 112 − o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 − zbiorowego zamieszkania.

Należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.)  pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, o czym stanowi art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawę lokalu mieszkalnego, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy). Należy jednak podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. istotnym jest tutaj powierzchnia lokali mieszkalnych, gdyż preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 150 m2.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, a zatem nie odnosi się do kwestii wyposażenia takiego lokalu jako części składowej. W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 47 § 2 ww. ustawy  częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto, w art. 47 § 1 cyt. Kodeksu wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…).

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W sensie takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z lokalem mieszkalnym jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 tego Kodeksu przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnymi są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego).

Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 ww. Kodeksu).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, ponieważ związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem, przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, w ramach której zamierza on oferować swoim klientom lokale mieszkalne zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2) wraz z wchodzącym w jego cenę Pakietem Wykończeniowym obejmującym przygotowanie projektu aranżacji wnętrz, jego realizację w ramach prac budowlano-wykończeniowych z wykorzystaniem zakupionych materiałów budowlanych i wykończeniowych. W przypadku sprzedaży przedmiotowych czynności w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego Spółka zamierza zawierać umowę z klientem, w ramach której uzgadniana będzie cena Pakietu Wykończeniowego oraz jego szczegółowy zakres. Następnie postanowienia takiej umowy pisemnej wprowadzane będą do wcześniejszej umowy deweloperskiej na zakup lokalu. W związku z powyższym cena apartamentu z umowy deweloperskiej będzie zwiększona o kwotę indywidualnie ustalonego Pakietu Wykończeniowego.

W zależności od wybranego standardu wykończenia Pakiet Wykończeniowy zawierać będzie następujące elementy:

*   wykończenie ścian i sufitów poprzez nałożenie podwójnej gładzi oraz malowanie;
*   wykończenie ściany tapetą;
*   wykończenie posadzki  ułożenie podłogi drewnianej wraz z listwami przypodłogowymi;
*   wykonanie dodatkowych punktów świetlnych na suficie i ścianach;
*   montaż opraw świetlnych natynkowych oraz wpuszczanych w sufit podwieszony;
*   montaż kratki wentylacyjnej (nawiew i wywiew klimatyzacji);
*   przygotowanie punktu elektrycznego do sterowania elektrycznego zasłonami;
*   przygotowanie dodatkowych gniazd elektrycznych i włączników;
*   montaż galanterii elektrycznej: włączników oraz gniazd elektrycznych;
*   wykonanie dodatkowej zabudowy ścianą gipsowo-kartonową;
*   wykonanie ogrzewania podłogowego w formie maty elektrycznej wraz z termostatem;
*   montaż płytek podłogowych i ściennych;
*   montaż umywalki nablatowej bądź alternatywnie umywalki montowanej bezpośrednio do ściany;
*   wykonanie/montaż blatu podumywalkowego;
*   montaż baterii umywalkowych wraz z syfonem;
*   montaż drzwi prysznicowych;
*   montaż baterii prysznicowej;
*   wykonanie brodzika murowanego, obłożonego płytkami i wyłożonego deskami tekowymi na dystansach, z odpływem ukrytym pod poziomem desek;
*   montaż desek pod prysznic;
*   wykonanie odpływu prysznicowego;
*   montaż akrylowego brodzika prysznicowego;
*   montaż stelaża do WC z przyciskiem spłuczki;
*   montaż miski WC z deską samoopadającą;
*   montaż lustra na dystansach;
*   montaż folii grzejnej pod lustrem (antyparowej) wraz z dodatkowym zasilaniem;
*   montaż drzwi przesuwnych z wewnętrzną kasetą i ościeżnicą;
*   wykończenie płytkami/laminatem ściany między kuchennym blatem roboczym a szafkami wiszącymi;
*   montaż zlewu z baterią kuchenną w blacie kuchennym;
*   montaż naścienny akcesoriów łazienkowych (haczyków na ręczniki, uchwytu do papieru toaletowego, uchwytu do szczotki wraz ze szczotką WC).

W zakresie sposobu montażu poszczególnych elementów, Spółka wskazała, że wykorzystane techniki montażowe mogą być różne, w zależności od danego elementu i mogą obejmować wykorzystanie klejów, kołków montażowych, gwoździ, śrub, silikonów oraz innych materiałów łączeniowych. Podobnie w zakresie materiałów, z których poszczególne elementy będą wykonane, mogą być one różne. I tak:

1.  wykończenie ścian i sufitów poprzez nałożenie podwójnej gładzi oraz malowanie: Czynność ta będzie polegała na wygładzeniu powierzchni ścian i sufitów, w tym usunięciu ewentualnych ubytków, nierówności i porowatości w ich powierzchni poprzez nałożenie podwójnej warstwy gładzi oraz zagruntowanie i pomalowanie danej powierzchni odpowiednimi farbami. Z praktycznego punktu widzenia, nie będzie możliwy jakikolwiek demontaż wykonanego wykończenia ścian i sufitów.
2.  wykończenie ściany tapetą: Niektóre z powierzchni ścian wykańczane są tapetą. Tapeta przyklejana jest do powierzchni ściany z użyciem odpowiedniego kleju. Próba jej demontażu wiązałaby się z jej całkowitym uszkodzeniem oraz ryzykiem uszkodzenia ściany, z której naklejona wcześniej tapeta byłaby zrywana (demontowana).
3.  wykończenie posadzki  ułożenie podłogi drewnianej wraz z listwami przypodłogowymi: Wykończenie posadzki może odbywać się poprzez ułożenie drewnianej podłogi oraz montaż listew przypodłogowych. Każdorazowo wykorzystane elementy są przycinane do potrzeb konkretnego pomieszczenia w ramach danego lokalu mieszkalnego. Ich demontaż wiązałby się z bezużytecznością demontowanych elementów oraz ryzykiem uszkodzenia powierzchni (posadzki oraz ścian), z której taka podłoga byłaby demontowana  np. z uwagi na ubytki (uszkodzenia) po kołkach montażowych powstające w ścianach, z których demontowane byłyby listwy przypodłogowe.
4.  wykonanie dodatkowych punktów świetlnych na suficie i ścianach: Wykonanie dodatkowych punktów świetlnych w suficie i ścianach wiąże się z doprowadzeniem w pożądane miejsca odpowiednich przewodów elektrycznych, umożliwiających montaż oświetlenia w tych miejscach. Jakakolwiek próba demontażu punktów świetlnych wiązałaby się z uszkodzeniem (skuwaniem) tynku, pod którego powierzchnią umieszczane są przewody elektryczne doprowadzające prąd do danego punktu.
5.  montaż opraw świetlnych natynkowych oraz wpuszczanych w sufit podwieszony: Zamontowane oprawy świetlne stanowić będą wykończenie danego punktu świetlnego i będą montowane na końcach przewodów elektrycznych doprowadzających prąd do danego punktu świetlnego. W przypadku opraw świetlnych wpuszczanych w sufit podwieszony konieczne będzie wykonanie odpowiednich otworów w powierzchni sufitu. Demontaż oprawy skutkować będzie więc uszkodzeniem powierzchni sufitu w postaci pozostawienia w niej otworu przygotowanego do montażu oprawy.
6.  montaż kratki wentylacyjnej (nawiew i wywiew klimatyzacji): Kratka wentylacyjna będzie montowana w miejscu (miejscach), w którym do danego lokalu doprowadzany będzie nawiew/wywiew klimatyzacji. Podobnie jak w przypadku opraw oświetleniowych wpuszczanych w sufit, demontaż kratki skutkować będzie uszkodzeniem powierzchni sufitu/ściany w postaci pozostawienia w niej otworu przygotowanego do montażu kratki.
7.  przygotowanie punktu elektrycznego do sterowania elektrycznego zasłonami: Wykonanie w ścianie punktu elektrycznego do sterowania elektrycznego zasłonami wiąże się z doprowadzeniem w pożądane miejsce odpowiednich przewodów elektrycznych, umożliwiających montaż stosownych elementów sterowania elektrycznego zasłonami. Jakakolwiek próba demontażu powyższego punktu wiązałaby się z uszkodzeniem (skuwaniem) tynku, pod którego powierzchnią umieszczane są przewody elektryczne doprowadzające prąd do danego punktu.
8.  montaż galanterii elektrycznej: włączników oraz gniazd elektrycznych: Montaż galanterii odbywać się będzie przy zastosowaniu standardowych metod, tj. co do zasady poprzez przykręcenie danych elementów galanterii w stosownym miejscu za pomocą odpowiednich wkrętów oraz wciskowych systemów montażowych. Demontaż galanterii wiązałby się z pozostawieniem w powierzchni ściany ubytków (tj. otworów/dziur) po zdemontowanym elemencie galanterii.
9.  wykonanie dodatkowej zabudowy ścianą gipsowo-kartonową: Wykonanie dodatkowej zabudowy odbywać się będzie poprzez jej połączenie z istniejącymi powierzchniami ścian i sufitów za pomocą odpowiednich wkrętów/kołków oraz wykonanie stosownych spojeń za pomocą szpachli i akrylu.
10.  wykonanie ogrzewania podłogowego w formie maty elektrycznej wraz z termostatem: Ogrzewanie podłogowe będzie montowane pod powierzchnią płytek. Jego demontaż wiązałby się ze skuwaniem płytek. Skutkowałby co do zasady uszkodzeniem zarówno płytek, jak również powierzchni posadzki/ściany, na której montowane było wcześniej ogrzewanie.
11.  montaż płytek podłogowych i ściennych: Montaż płytek odbywałby się przy użyciu stosownych klejów. Ich demontaż (skuwanie) skutkowałby uszkodzeniem/zniszczeniem płytki oraz powierzchni, do której była przymocowana.
12.  montaż umywalki nablatowej bądź alternatywnie umywalki montowanej bezpośrednio do ściany: Montaż umywalki nablatowej wiązałby się z wykonaniem w blacie stosownych otworów (w tym co najmniej umożliwiających podłączenie syfonu) oraz wzmocnieniem i uszczelnieniem powierzchni łączeń za pomocą stosownych silikonów. Demontaż wiązałby się z uszkodzeniem powierzchni blatu (pozostawieniem otworów). W niektórych przypadkach (głównie w odniesieniu do umywalek montowanych bezpośrednio do ściany), konieczne byłoby wykorzystanie odpowiednich kołków montażowych i/lub klejów.
13.  wykonanie/montaż blatu podumywalkowego: Wykonanie/montaż blatu podumywalkowego, w zależności od danego rozwiązania, przeprowadzany byłby z wykorzystaniem analogicznych technologii, jak wykonanie dodatkowej zabudowy (punkt i powyżej). Dodatkowo, w przypadku obłożenia blatu płytkami, jego demontaż skutkowałby uszkodzeniem zarówno powierzchni ścian, jak również zniszczeniem płytek.
14.  montaż baterii umywalkowych wraz z syfonem: Montaż baterii oraz syfonu odbywałby się zastosowaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta baterii oraz syfonu, tj. co do zasady z wykorzystaniem odpowiednich śrub i nakrętek oraz uszczelek. Dodatkowo, w niektórych przypadkach miejsca łączeń mogłyby być uszczelniane za pomocą silikonu. Demontaż baterii oraz syfonu wiązałby się z demontażem lub pozostawieniem w ścianie niewykorzystanych elementów doprowadzających i odprowadzających wodę/ścieki.
15.  montaż drzwi prysznicowych: Montaż drzwi prysznicowych odbywałby się z wykorzystaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta drzwi (co do zasady za pomocą kołków montażowych) oraz ewentualnym uszczelnieniem silikonem. Z kolei demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian/posadzek/sufitów, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
16.  montaż baterii prysznicowej: Montaż baterii prysznicowej odbywałby się z wykorzystaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta baterii (co do zasady za pomocą kołków montażowych) oraz ewentualnym uszczelnieniem silikonem. Z kolei demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
17.  wykonanie brodzika murowanego, obłożonego płytkami i wyłożonego deskami tekowymi na dystansach, z odpływem ukrytym pod poziomem desek: Wykonanie brodzika wiązałoby się z domurowaniem go do istniejących powierzchni oraz obłożeniem go płytkami. Demontaż w sposób oczywisty wiązałby się ze zniszczeniem samego brodzika oraz uszkodzeniem elementów ścian/sufitów/posadzek.
18.  montaż desek pod prysznic: Deski pod prysznic wykonywane byłyby według indywidualnych rozmiarów danego brodzika /pomieszczenia prysznicowego  co do zasady, w przypadku demontażu, ich ponowne użycie w innym miejscu byłoby mocno ograniczone, o ile w ogóle możliwe. Demontaż w sposób oczywisty wiązałby się ze zniszczeniem oraz uszkodzeniem elementów ścian/posadzki.
19.  wykonanie odpływu prysznicowego: Wykonanie odpływu prysznicowego wiązałoby się z jego odpowiednim umiejscowieniem w konstrukcji ścian/posadzki, ewentualnym odpowiednim obudowaniem i obłożeniem płytkami. Demontaż wiązałby się z ewentualnym uszkodzeniem ścian/posadzki oraz płytek.
20.  montaż akrylowego brodzika prysznicowego: Montaż akrylowego brodzika prysznicowego odbywałby się z wykorzystaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta brodzika oraz ewentualnym uszczelnieniem silikonem. Z kolei demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
21.  montaż stelaża do WC z przyciskiem spłuczki: Stelaż do WC montowany byłby co do zasady z wykorzystaniem kołków montażowych oraz obkładany byłby płytkami. Jego demontaż wiązałby się z uszkodzeniem ścian oraz zniszczeniem płytek.
22.  montaż miski WC z deską samoopadającą: Montaż miski odbywałby się z wykorzystaniem technologii montażowych wykorzystanych przez producenta miski oraz ewentualnym uszczelnieniem silikonem. Z kolei demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
23.  montaż lustra na dystansach: Montaż lustra na dystansach wiązałby się co do zasady z wykorzystaniem kołków montażowych. Jego demontaż mógłby wiązać się z uszkodzeniem ścian, włączając w to uszkodzenia/zniszczenie ewentualnych płytek stanowiących wyłożenie danej powierzchni.
24.  montaż folii grzejnej pod lustrem (antyparowej) wraz z dodatkowym zasilaniem: Folia grzejna byłaby montowana pod powierzchnią lustra. Jej demontaż wiązałby się z ewentualnym uszkodzeniem lustra oraz powierzchni ściany, na której folia byłaby zamontowana.
25.  montaż drzwi przesuwnych z wewnętrzną kasetą i ościeżnicą: Montaż drzwi odbywałby się z wykorzystaniem konstrukcji ścian/posadzek/sufitów. Ich demontaż wiązałby się z uszkodzeniem ścian i posadzek/sufitów.
26.  wykończenie płytkami/laminatem ściany między kuchennym blatem roboczym a szafkami wiszącymi: Wykończenie płytkami/laminatem ściany między kuchennym blatem roboczym a szafkami wiszącymi wiązałoby się głównie z wykorzystaniem odpowiednich klejów. W konsekwencji ich demontaż oznaczałby uszkodzenie płytek i laminatu oraz ściany.
27.  montaż zlewu z baterią kuchenną w blacie kuchennym: Montaż zlewu z baterią kuchenną w blacie kuchennym wiązałby się z analogicznymi uwarunkowaniami jak te przedstawione w punktach 1) i n) powyżej.
28.  montaż naścienny akcesoriów łazienkowych (haczyków na ręczniki, uchwytu do papieru toaletowego, uchwytu do szczotki wraz ze szczotką WC): Powyższy montaż wiązałby się przede wszystkim z wykorzystaniem kołków montażowych oraz ewentualnie odpowiednich klejów. Ich demontaż oznaczałby uszkodzenia powierzchni, do których zostały zamontowane.

W opinii tut. Organu, wymienione powyżej czynności zakwalifikować można do kilku grup, tj. jako wykonanie tzw. białego montażu, czyli kompleksowe wyposażenie łazienki, kuchni przykładowo w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, toalety itp., czynności polegające na wykończeniu ścian, sufitów i podłóg lokalu mieszkalnego, a także zapewnienia jego oświetlenia  tworzących jako całość określoną funkcję użytkową, wykonywanych w ramach prac budowlano wykończeniowych w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Do ww. czynności zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Zdaniem tut. Organu, czynności te będą miały na celu unowocześnienie i trwałe ulepszenie lokalu mieszkalnego, prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny wraz Pakietem Wykończeniowym zawartym w jego cenie Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do wskazanych powyżej elementów stanowiących jego wykończenie.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika jednak, że w ww. lokalach mieszkalnych Zainteresowany wykonywać będzie również: zabudowę meblową szafy garderobianej; zabudowę szafy gospodarczej w łazience; zestaw kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi montowanymi na ścianie, a także dokona instalacji oraz montażu z ewentualną zabudową: pralko-suszarki, lodówki do zabudowy, płyty indukcyjnej, zmywarki do zabudowy, piekarnika do zabudowy, pochłaniacza do zabudowy.

Wnioskodawca poinformował, że:

a) wykonanie zabudowy meblowej szafy garderobianej:

Wykonanie zabudowy meblowej wiązałoby się przede wszystkim z wykorzystaniem elementów mocujących, takich jak kołki. Jej demontaż czyniłby ją bezużyteczną w kontekście wykorzystania w innym miejscu oraz wiązałby się z uszkodzeniem elementów ścian/sufitów/posadzek, do których elementy zabudowy były przymocowane.

Szafa zostanie skonstruowana w konkretnym lokalu mieszkalnym zgodnie z projektem ze składowych elementów, które po zmontowaniu w dedykowanej wnęce lokalu stanowić będą trwałą zabudowę meblową. Wykonanie zabudowy meblowej wiązałoby się przede wszystkim z wykorzystaniem elementów mocujących (tj.: kołki rozporowe, wkręty, klej, szyny, prowadnice, rolki, zawiasy) do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego  ścian, podłogi i sufitu.

Konstrukcja zabudowy i użyte materiały:

*   wnętrze szafy płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana,
*   półki płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana,
*   szuflady płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana.

Poza szufladami ww. elementy stanowić będą trwałe połączenie z konstrukcją obiektu budowlanego. Będą wykonane na zamówienie (rodzaj materiału) i wymiar, co w razie demontażu uniemożliwi ich ponowne użycie.

*   fronty meblowe płyta wiórowa/mdf(lakierowane)/płyta melaminowana/lustro  fronty meblowe będą zamocowane do elementu konstrukcyjnego szafy.

Wszystkie elementy szafy będą wykonywane pod indywidualne zamówienia. Wnętrze szafy wraz z półkami i frontami tworzą integralną całość. Demontaż sprawia, że mebel staje się bezużyteczny w swoim pierwotnym kształcie. Natomiast elementy konstrukcyjne, tj. ściany, sufity i posadzki zostaną zniszczone poprzez pozostawione po kołkach, wkrętach, zawiasach i szynach otwory, ubytki i naruszenie warstwy tynku.

b) wykonanie zabudowy szafy gospodarczej w łazience:

Wykonanie zabudowy szafy gospodarczej w łazience oraz skutki jej demontażu byłyby analogiczne, jak w przypadku zabudowy meblowej szafy garderobianej. Dodatkowo ewentualne uszkodzenia związane z demontażem mogłyby dotyczyć również płytek użytych do wyłożenia powierzchni łazienki.

Wykonanie zabudowy szafy gospodarczej w łazience oraz skutki jej demontażu będą analogiczne, jak w przypadku zabudowy meblowej szafy garderobianej. Dodatkowo ewentualne uszkodzenia związane z demontażem mogłyby dotyczyć również płytek użytych do wyłożenia powierzchni łazienki.

c) wykonanie zestawu kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi, montowanymi na ścianie:

Sposób wykonania zabudowy i jej montażu zależałby od indywidualnych rozwiązań projektowych. Co do zasady, ewentualny montaż do istniejących ścian, posadzek czy sufitów odbywałby się z zastosowaniem odpowiednich kotków montażowych.

Wykonanie zestawu kuchennej zabudowy meblowej wiązałoby się przede wszystkim z wykorzystaniem elementów mocujących (tj.: kołki rozporowe, wkręty, klej, szyny, prowadnice, rolki, zawiasy) do elementu konstrukcyjnego obiektu budowlanego  ścian, podłogi i sufitu.

Konstrukcja zabudowy i użyte materiały:

*   wnętrza szafek płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana,
*   półki płyta wiórowa/mdf/płyta melarninowana,
*   szuflady płyta wiórowa/mdf/płyta melaminowana,
*   blat roboczy  kamień/konglomerat/płyta laminowana.

Sposób wykonania zabudowy i jej montażu zależałby od indywidualnych rozwiązań projektowych. Co do zasady, ewentualny montaż do istniejących ścian, posadzek czy sufitów odbywałby się z zastosowaniem odpowiednich kołków, wkrętów montażowych, silikonu i kleju. Zamocowanie zestawu kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi uniemożliwi późniejszy demontaż tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji lokalu mieszkalnego. Elementy zabudowy nie będą mogły być przeniesione bez uprzedniego zniszczenia lokalu. Rodzaje zniszczeń będą polegały na naruszeniu konstrukcji lokalu mieszkaniowego, czyli ścian, podłogi i sufitu. Zostaną zniszczone poprzez pozostawione po kołkach, wkrętach, zawiasach otwory, ubytki i naruszenie warstwy tynku (m.in. klej, silikon).

Demontaż wskazanych zabudów meblowych nie spowoduje naruszenia tych elementów konstrukcyjnych danego lokalu mieszkalnego, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Instalacja oraz montaż z ewentualną zabudową powyższych sprzętów odbywałby się co do zasady z wykorzystaniem technik mocowań przewidzianych przez ich producenta, czyli głównie z wykorzystaniem śrub i ewentualnie kołków montażowych. Ich demontaż wiązałby się z kolei z uszkodzeniem pozostałych elementów zabudowy i/lub ścian, posadzek lub sufitów, do których były one zamontowane.

d)Instalacja oraz montaż z ewentualną zabudową: pralko-suszarki, lodówki do zabudowy, płyty indukcyjnej, zmywarki do zabudowy, piekarnika do zabudowy, pochłaniacza do zabudowy:

Instalacja oraz montaż z ewentualną zabudową powyższych sprzętów odbywałby się co do zasady z wykorzystaniem technik mocowań przewidzianych przez ich producenta, czyli głównie z wykorzystaniem śrub i ewentualnie kołków montażowych. Ich demontaż wiązałby się z kolei z uszkodzeniem pozostałych elementów zabudowy i/lub ścian, posadzek lub sufitów, do których były one zamontowane.

W tym miejscu wskazać należy na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w którym Sąd wypowiedział się w kwestii uznania zabudowy komponentów meblowych za połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu) pod kątem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku. NSA wskazał, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym przypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika zatem, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian czy podłóg (np. powieszenie za pomocą haków, kołków) nie powoduje ich związania z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego w sposób trwały.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że wykonana przez niego zabudowa szafy garderobianej, zabudowa szafy gospodarczej w łazience oraz zestaw kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi montowanymi na ścianie, będzie przytwierdzona do ścian, podłóg i sufitu właśnie za pomocą kołków rozporowych, kleju, wkrętów, szyn, prowadnic, rolek i zawiasów. Tym samym w świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że ww. szafy i szafki nie będą połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego. Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian, podłóg i sufitu elementów zabudów we wskazany sposób, oznacza ich trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi tego lokalu.

Co istotne odłączenie przedmiotowych zabudów od ścian, podłóg i sufitów nie spowoduje istotnego uszkodzenia i zmiany lokalu mieszkalnego ani przedmiotowych szaf i szafek. Jak wskazał sam Wnioskodawca, po ich demontażu w ścianach, sufitach i posadzce mogą pozostać otwory po kołkach, wkrętach, zawiasach i szynach oraz ubytki i naruszenie warstwy tynku (m.in. klej i silikon).

Mając na uwadze powyższe nie można zabudowy szafy garderobianej, zabudowy szafy gospodarczej w łazience oraz zestawu kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi oraz szafkami wiszącymi uznać za części składowe lokalu mieszkalnego.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in., „Jeżeli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA, została również zaliczona budowa w postaci szaf typu Komandor.

Podkreślić należy również, że bez wyposażenia w postaci zabudowy meblowej szafy garderobianej, zabudowy szafy gospodarczej w łazience oraz zestawu mebli kuchennych, lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) − przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powołany przepis mówi o „niezbędnych warunkach”, które muszą być spełnione, aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Jak już wskazano powyżej, bez elementów wyposażenia lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to również, że w przypadku gdy lokal, który nie zostaje wyposażony w zabudowę meblową traci funkcję „mieszkalną”, gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi. Stwierdzenie takie jest jednak nieuzasadnione, ponieważ również taki lokal może pełnić funkcję mieszkalną. Wskazana powyżej zabudowa meblowa podnosi jedynie jego funkcjonalność i wartość, przy czym należy podkreślić, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie „zwykłe” meble (np. szafy), nie przymocowane do ścian, sufitu bądź podłogi.

Biorąc pod uwagę powyższe  w opinii tut. Organu  zabudowa szafy garderobianej, zabudowa szafy gospodarczej w łazience i zestaw kuchennej zabudowy meblowej z blatem roboczym, szafkami podblatowymi i szafkami wiszącymi stanowić będą części przynależne do lokalu mieszkalnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla ww. czynności, zatem wykonanie zabudowy meblowej szafy garderobianej, zabudowy szafy gospodarczej w łazience oraz zestawu mebli kuchennych, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Analogicznie, obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyposażenia lokalu w pralko-suszarkę, lodówkę do zabudowy, płytę indukcyjną, zmywarkę do zabudowy, piekarnik do zabudowy, pochłaniacz do zabudowy, ponieważ stanowić będą one części przynależne do lokalu mieszkalnego. Nawet jeżeli ww. sprzęty będą przeznaczone do zabudowy, to nie będą stanowić po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Elementy wyposażenia jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zaliczane będą do części przynależnych i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla nich właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Zauważyć należy, że z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar  lokal mieszkalny, jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku. Jednakże, jeżeli tak wynika z przepisów, konieczne jest odrębne opodatkowanie określonych składników tej dostawy. Zatem okoliczność, że określone elementy stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony czynności wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdej z odrębnych czynności.

Zatem czynności związane z wyposażeniem, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub też z wyposażeniem, które nie stanowi ani części składowej, ani też przynależności winny zostać opodatkowane według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju czynności.

Reasumując należy stwierdzić, że w związku z dostawą elementów wyposażenia stanowiących części przynależne (pomocnicze) lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca powinien zastosować zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%.

W związku z tym, że zdaniem Spółki, ma ona prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla wykonania całego Pakietu Wykończeniowego w ramach ceny za zakupiony przez klienta lokal mieszkalny, stanowisko jej uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie stawki podatku dla Pakietu Wykończeniowego w ramach ceny za zakupiony przez klienta lokal mieszkalny. Natomiast w zakresie stawki podatku dla Pakietu Wykończeniowego oferowanego klientom w formie usługi odrębnej od zakupu lokalu mieszkalnego, wydano w dniu 29 sierpnia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-229/14-8/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.