Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-426/16-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-05
Teza: uznanie świadczonych usług dystrybucji za usługę kompleksową oraz określenie miejsca świadczenia tych usług
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); magazynowanie; usługi; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług dystrybucji za usługę kompleksową oraz określenia miejsca świadczenia tych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług dystrybucji za usługę kompleksową oraz określenia miejsca świadczenia tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka PL”, „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę w W. Jej głównym przedmiotem działalności jest hurtowa sprzedaż produktów farmaceutycznych i wyrobów medycznych, jak również świadczenie usług dystrybucji takich produktów na polskim rynku. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi dystrybucji produktów farmaceutycznych i medycznych na rynku polskim na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej (dalej: „Kontrahenci UE”, „Spółki UE”). Spółki UE, z którymi zawarto umowy o świadczenie takich usług, są podmiotami prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej produktów farmaceutycznych i medycznych. Kontrahenci UE nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednak są zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług w Polsce z uwagi na dokonywanie na terytorium kraju sprzedaży swoich towarów.

Na podstawie powyższych umów Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahentów UE kompleksową usługę dystrybucji produktów leczniczych będących własnością Kontrahentów UE (dalej: „Produkty”), na którą składają się przede wszystkim prowadzenie składu konsygnacyjnego wraz z obsługą logistyczną. Głównym celem takiej kompleksowej usługi dystrybucji Produktów jest umożliwienie dokonywania sprzedaży i dostarczanie Produktów Kontrahentów UE w Polsce.

Kompleksowa usługa dystrybucji Produktów zapewniana przez Wnioskodawcę obejmuje (zgodnie z umową) w szczególności takie świadczenia jak:

*   rozładunek i przyjęcie Produktów do magazynu;

*   składowanie Produktów;

*   przyjmowanie zamówień na dostawę Produktów (składanych drogą elektroniczną) lub przygotowanie zamówień od odbiorców wskazanych przez Spółki UE;

*   sprzedaż w imieniu Spółki UE składowanych Produktów po ściśle ustalonej cenie określonej w umowie;

*   przygotowywanie Produktów do transportu, wydanie oraz załadunek Produktów do środków transportu Kontrahentów UE;

*   transport Produktów do odbiorcy wskazanego przez Kontrahentów UE;

*   sporządzanie oraz wydawanie wszelkiej dokumentacji niezbędnej do należytego wykonania usług objętych umową, w szczególności dokumentów przyjęcia, wydania oraz dostawy Produktów;

*   raportowanie dotyczące sprzedaży oraz stanów magazynowych Produktów;

*   wystawianie faktur sprzedaży Produktów w imieniu Spółek UE;

*   przekazywanie Spółkom UE wszelkich informacji wskazujących na możliwość złożenia przez odbiorców reklamacji Produktów oraz do przyjmowania reklamacji tych Produktów i prowadzenia postępowania reklamacyjnego.

Zgodnie z powyższą listą, na całość kompleksowej usługi dystrybucji świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek UE składa się szereg różnych czynności, takich jak m.in.: rozładunek, przeładunek, magazynowanie i wydawanie Produktów, przyjmowanie zleceń, przygotowanie zamówień, sprzedaż i transport Produktów, obsługa reklamacji czy sporządzanie stosownej dokumentacji, raportów i faktur. Wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz za każdym razem świadczone są jako jedna usługa dotycząca Produktów sprzedawanych w imieniu danej Spółki UE na terenie Polski. Poszczególne świadczenia określone w umowie nigdy nie są realizowane odrębnie. Co ważne, Kontrahenci UE (nabywcy kompleksowej usługi) są zainteresowani nabyciem wszystkich świadczeń, które dopiero jako funkcjonalna całość pozwalają na realizację efektywnej sprzedaży Produktów na rynku polskim. Wszystkie powyższe czynności są nierozerwalnie ze sobą związane oraz odnoszą się do konkretnych Produktów danej Spółki UE (farmaceutycznych, leczniczych), które są dystrybuowane w Polsce.

W ramach swoich zobowiązań wynikających z umów zawartych z Kontrahentami UE, Wnioskodawca jest obowiązany m.in. przeznaczyć odpowiedniej wielkości powierzchnię magazynową w składzie konsygnacyjnym w określonej miejscowości (dalej: „Magazyn”), umożliwiającą składowanie Produktów (określonej ilości palet z Produktami w każdym miesiącu kalendarzowym). Zawarte umowy nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do składowania w magazynie towarów innych niż pochodzące od danej Spółki UE, z zastrzeżeniem jedynie, by Produkty danej Spółki UE były składowane odrębnie od innych towarów w Magazynie oraz były stosownie oznaczone.

Warto podkreślić, że usługa składowania nie jest celem samym w sobie dla Kontrahentów UE, a raczej tylko jednym z nieodłącznych elementów składających się na kompleksowe świadczenie, które dopiero jako całość jest użyteczne dla Spółek UE. Co więcej, żadna ze Spółek UE nie staje się w jakikolwiek sposób dysponentem powierzchni magazynowej. Przede wszystkim, na podstawie zawartych umów nie dochodzi do zawarcia umów najmu, dzierżawy, czy jakiegokolwiek kontraktu o podobnym charakterze, które uprawniałyby danego Kontrahenta UE do korzystania z powierzchni magazynowej w sposób niezależny. Wnioskodawca posiada swobodę rozmieszczania Produktów w Magazynie, a przedstawiciele Kontrahentów UE mają prawo wstępu do tego Magazynu dopiero po uprzednim uzgodnieniu terminu z Wnioskodawcą i tylko i wyłącznie w obecności przedstawiciela Wnioskodawcy (np. w celach kontrolnych).

Ponadto, czynności związane ze składowaniem nie są wiodącym elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, lecz wraz z pozostałymi świadczeniami wymienionymi powyżej, obejmującymi m. in. obsługę zamówień, transport towarów do Klienta, sporządzanie odpowiedniej dokumentacji sprzedaży, stanowią równorzędne elementy kompleksowej usługi, jakiej oczekuje od Wnioskodawcy Kontrahent UE. Bowiem, jak wskazano powyżej, samo składowanie nie jest celem samym w sobie dla danego Kontrahenta UE, który to jest zainteresowany kompleksową usługą umożliwiającą dokonywanie sprzedaży jego Produktów w Polsce.

Podsumowując, kompleksowa usługa dystrybucji Produktów świadczona przez Wnioskodawcę ma niepodzielny charakter i jedynie w takiej postaci stanowi wartość dla jej nabywców. Zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Spółek UE, czynności te będą stanowić jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe podkreśla także określony w umowach sposób wynagradzania Wnioskodawcy. Bowiem za świadczenie kompleksowej usługi Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone jako określony procent (%) wartości netto Produktów dostarczonych do odpowiednich odbiorców w danym miesiącu. Zgodnie z powyższym, wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od ilości składowanych w Magazynie Produktów danej Spółki UE, czy też długości trasy, na której odbywa się transport, lecz od wielkości sprzedaży zrealizowanej w imieniu danego Kontrahenta UE przez Wnioskodawcę. Wskazany sposób określenia wynagrodzenia najpełniej odzwierciedla główny cel kompleksowej usługi dystrybucji, jakim jest umożliwienie Kontrahentom UE sprawnej sprzedaży ich Produktów w Polsce. Co więcej, z uwagi na fakt, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się na jedną nierozerwalną usługę, nie jest możliwe rozdzielenie kwoty wynagrodzenia na pojedyncze świadczenia, a w szczególności dotyczące składowania towarów. Bowiem wszystkie czynności wchodzące w zakres kompleksowej usługi dystrybucji świadczonej przez Wnioskodawcę, potraktowane odrębnie, nie mają dla Spółek UE ekonomicznej wartości. Dopiero nabycie kompleksowej usługi realizuje w pełni cele danego Kontrahenta UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wyżej świadczenia, których celem jest dystrybucja Produktów na polskim rynku, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek UE, stanowią na gruncie VAT kompleksową usługę?
2.  Czy miejscem świadczenia kompleksowej usługi dystrybucji Produktów, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz Spółek UE, jest miejsce, w którym dana Spółka UE posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym usługa ta nie podlega VAT w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, opisane wyżej świadczenia, których celem jest dystrybucja Produktów na polskim rynku, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek UE, stanowią na gruncie VAT kompleksową usługę.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia kompleksowej usługi dystrybucji Produktów, opisanej w stanie faktycznym, należy określać w oparciu o regulację zawartą w art. 28b ust 1 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu miejscem świadczenia takiej kompleksowej usługi jest siedziba działalności zagranicznego usługobiorcy i tym samym usługa ta nie podlega VAT w Polsce.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.)\], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT wymienionych w nim czynności.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahentów UE kompleksową usługę dystrybucji, która składa się z szeregu różnych czynności, takich jak. m.in.: rozładunek, przeładunek, magazynowanie i wydawanie Produktów, przyjmowanie zleceń, przygotowanie zamówień, sprzedaż i transport Produktów, obsługa reklamacji czy sporządzanie stosownej dokumentacji, raportów i faktur. Wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane oraz za każdym razem świadczone są jako jedna usługa, której celem jest sprzedaż Produktów danej Spółki UE na terenie Polski. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa dystrybucji świadczona na rzecz Kontrahentów UE stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie złożone (kompleksowe).

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

Po raz pierwszy TSUE podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96 („wyrok CPP”). W wyroku tym wskazane zostały przesłanki uznania świadczenia złożonego z kilku elementów za tzw. świadczenie kompleksowe.

W przywołanym orzeczeniu (wyrok CPP) TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, pod warunkiem, że podział ten nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Ponadto warto w tym miejscu przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04, gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Podobne wnioski można wysnuć także na podstawie innych orzeczeń TSUE tj.:

1.  orzeczenia z dnia 21 lutego 2008 r. Ministero deirEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, sygn. C-425/06, w którym TSUE wskazał, że: „53. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” oraz
2.  C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro): „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zgodnie z powyżej przedstawioną linią orzeczniczą TSUE należy stwierdzić, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń. Z taką sytuacją mamy też do czynienia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanej w stanie faktycznym kompleksowej usługi dystrybucji świadczonej na rzecz Kontrahentów UE spełnione zostały wszystkie wskazane wyżej przesłanki uznania świadczenia złożonego z kilku elementów za tzw. świadczenie kompleksowe.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi dystrybucji (na które składają się przede wszystkim obsługa logistyczna oraz magazynowanie), które są świadczone na rzecz Kontrahentów UE, spełniają definicję świadczenia złożonego, ponieważ poszczególne czynności w ramach realizowanych usług są ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą one jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać szereg świadczeń na rzecz danej Spółki UE na podstawie jednej umowy. Kompleksowa usługa dystrybucji Produktów składa się zatem ze ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności. Ponadto świadczone przez Wnioskodawcę czynności dopiero jako całość są użyteczne dla Kontrahentów UE i umożliwiają im dokonywanie sprzedaży swoich Produktów w Polsce. Należy bowiem zauważyć, iż celem nabycia usługi dystrybucji przez Spółki UE nie jest chęć nabycia poszczególnych czynności wchodzących w skład tej usługi, lecz zakup kompleksowej obsługi umożliwiającej dystrybucję jej Produktów w Polsce. Zatem z punktu widzenia odbiorców usługi dystrybucji (Kontrahentów UE) istnieje jedno świadczenie złożone, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel kompleksowej usługi dystrybucji Produktów w Polsce. W związku z tym, zarówno z perspektywy Wnioskodawcy jak i Spółek UE, opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane na rzecz Spółek UE stanowią jedną całość w aspekcie gospodarczym, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tym samym czynności te należy traktować na gruncie VAT jako świadczenie złożone.

We wspomnianym wyżej wyroku, tj. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96, Trybunał odniósł się także do innej przesłanki, która determinuje uznanie świadczenia złożonego z kilku elementów za tzw. świadczenie kompleksowe. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE podnosi się także, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Mad gett i Baldwin).

Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z perspektywy ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient. Na takim stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 16 czerwca 2014 r. nr ILPP4/443-126/14-2/ISN: „Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05)”.

Odnosząc powyższe uwagi do opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie niemożliwe jest wskazanie świadczenia wiodącego, bowiem czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek UE stanowią równorzędne elementy kompleksowej usługi dystrybucji jej Produktów w Polsce, która dopiero jako funkcjonalna całość stanowi wartość dla nabywcy. Należy bowiem zauważyć, że wszystkie Spółki UE są zainteresowane zakupem kompleksowej usługi dystrybucji, która jedynie jako całość umożliwia realizację celu, jakim jest sprzedaż ich Produktów w Polsce. Nabywca oczekuje od Wnioskodawcy wykonania usługi polegającej na dystrybucji Produktów na rynku polskim, co jest możliwie dopiero przy łącznym spełnieniu wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 22 listopada 2012 r. (I FSK 49/12) wydanego w sprawie zbliżonej do Wnioskodawcy. NSA uznał w tym wyroku, że w ramach analizowanej kompleksowej usługi logistycznej, w której jednym z istotnych elementów była usługa magazynowania, żadna z usług nie ma charakteru dominującego. Niemniej jednak, mimo braku wyznaczenia takiego dominującego świadczenia, analizowana usługa została uznana za świadczenie złożone. Bowiem w przypadku równorzędnych usług mogących jedynie łącznie doprowadzić do zamierzonego przez strony umowy celu, nie jest możliwe podporządkowanie natury całego świadczenia jednej tylko czynności. Natomiast skoro nie można wskazać, które ze świadczeń ma charakter pomocniczy, a które stanowi nadrzędny cel umowy, kompleksowa usługa logistyczna jako niedająca się przyporządkować żadnemu ze świadczeń podlegających pod szczególny reżim podatkowy, powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. W wyroku tym czytamy:

„Żaden z etapów opisanej we wniosku usługi nie nadaje jej bowiem podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia, a zatem żadna z usług "składowych" nie mogła nadać pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru.”

Fakt niepodzielności kompleksowej usług dystrybucji odzwierciedla również uzgodniony przez Wnioskodawcę i Spółki UE sposób określania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie otrzymywał w przyjętych okresach rozliczeniowych wynagrodzenie określone jako ustalony procent wartości netto obrotu Produktów w danym miesiącu. Zgodnie z powyższym, wysokość wynagrodzenia jest uzależniona nie od ilości składowanych w Magazynie Produktów danej Spółki UE, lecz od wielkości sprzedaży, co wskazuje, że usługi mają charakter kompleksowej usługi umożliwiającej Spółkom UE sprawną sprzedaż Produktów w Polsce.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy usługa dystrybucji Produktów świadczona na rzecz Kontrahentów UE stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie złożone w postaci kompleksowej usługi, na którą składa się szereg równorzędnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. W związku z tym konsekwencje na gruncie przepisów ustawy VAT, wynikające ze świadczenia tych usług, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości kompleksowej usługi dystrybucji Produktów.

Ad. 2)

W opinii Wnioskodawcy, miejscem świadczenia kompleksowej usługi dystrybucji Produktów, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym Spółki UE posiadają siedzibę działalności gospodarczej i tym samym usługa ta nie będzie podlegać VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. To oznacza, iż nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z powyższego, w celu ustalenia zasad opodatkowania analizowanej transakcji należy ustalić miejsce świadczenia powyższych usług na gruncie ustawy o VAT. W tym celu należy odwołać się do art. 28a-28o ustawy o VAT.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza autonomiczną definicję na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest m.in. osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Równocześnie, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W drodze wyjątku od powyżej wskazanej zasady ogólnej ustawa o VAT przewiduje określone reguły szczególne dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług.

Reguły te dotyczą m.in. usług związanych z nieruchomościami. I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Jednym z elementów opisanej w stanie faktycznym kompleksowej usług dystrybucji Produktów jest przechowywanie produktów farmaceutycznych w składzie konsygnacyjnym. W świetle orzecznictwa TSUE, aby prawidłowo określić miejsce świadczenia ww. kompleksowej usługi należy rozstrzygnąć, czy usługi dystrybucji Produktów świadczone na rzecz Spółek UE wykazują bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Dokonując interpretacji art. 28e ustawy o VAT należy odwołać się przede wszystkim do wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. Wyrok ten dotyczył zasad określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co w świetle regulacji VAT należy rozumieć pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usług z nieruchomością.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że świadczenie usług może być objęte zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE (którego odpowiednikiem jest art. 28e ustawy o VAT), jeśli istnieje związek tego świadczenia z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże mając na uwadze fakt, iż wiele usług wykazuje w ten lub inny sposób związek z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia danej usługi była sama nieruchomość - dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy „nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

Rzecznik Generalny wyraził w powyższej sprawie pogląd, iż wystarczająco ścisły związek z konkretną nieruchomością będzie istniał wówczas, gdy usługa będzie związana z prawem do używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości, tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi (Opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawiona w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawa C-155/12).

TSUE stwierdził (C-155/12), iż art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje zastosowanie, jeżeli przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii. Zdaniem TSUE, kompleksowe usługi magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Jednocześnie w omawianym orzeczeniu Trybunał zauważył, że jeżeli „usługobiorcy nie mają prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi ona centralnego i nieodzownego elementu usługi, wówczas usługa tego rodzaju (\`(...)\`) nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112. Zatem podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy”.

Innymi słowy z wyżej wskazanego orzeczenia TSUE wynika, że aby zakwalifikować dla potrzeb VAT usługę magazynową jako usługę związaną z nieruchomościami, należy spełnić łącznie dwa warunki:

1.  magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi,
2.  usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Oznacza to również, iż w przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyżej wskazanych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona, takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Uwzględniając powyższą analizę dotyczącą pojęcia usług związanych z nieruchomościami, w ocenie Wnioskodawcy, kompleksowa usługa dystrybucji Produktów, w skład której wchodzi między innymi: obsługa zamówień, transport towarów do Klienta, sporządzanie odpowiedniej dokumentacji czy przechowywanie Produktów, świadczone na rzecz Kontrahentów UE, nie będzie spełniać definicji usługi związanej z nieruchomościami, ponieważ żadna z przesłanek wskazanych przez TSUE nie została spełniona.

Odnośnie przesłanki nr 1, w niniejszej sprawie mamy do czynienie z szeregiem świadczeń, które stanowią równoważne elementy kompleksowej usługi dystrybucji Produktów. Żaden z elementów usługi nie nadaje jej podstawowego, decydującego i dominującego znaczenia, a zatem żadna z usług „składowych” nie mogła nadać pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru. Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 , w niniejszej sprawie mamy do czynienia z szeregiem równorzędnych świadczeń tworzących usługę kompleksową dystrybucji, zatem wskazywana przez TSUE przesłanka nr 1 nie zachodzi w tym przypadku.

Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że nawet gdyby uznać (wbrew głównemu celowi usługi, jakim jest dystrybucja Produktów na runku polskim), że magazynowanie Produktów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz danej Spółki UE stanowi świadczenie dominujące, zatem spełniony zostaje pierwszy warunek kwalifikowania usług za związane z nieruchomością określony w orzeczeniu TSUE (C-155/12), tj. magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi, to i tak zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym druga z przedstawionych przez TSUE przesłanek nie zostanie spełniona, tj. nabywcy usługi nie będzie przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnośnie przesłanki nr 2, stosownie do postanowień zawartych w umowach między Wnioskodawcą a Kontrahentami UE, każdy z Kontrahentów nie ma prawa do używania całości lub części Magazynu w sposób niezależny, tj. nie mogą oni w żaden sposób dysponować przestrzenią magazynu, nawet tą wyasygnowaną pod ich Produkty. Ponadto Produkty mogą być przenoszone z jednej części magazynu do innej bez wiedzy danej Spółki UE (a jedynie pod warunkiem, by były oddzielone od innych towarów w magazynie i stosownie oznaczone). Co więcej, przedstawiciele Spółek UE nie mają prawa wstępu do Magazynu bez uprzedniego uzgodnienia terminu z Wnioskodawcą oraz może to mieć miejsce tylko i wyłącznie w obecności przedstawiciela Spółki PL i jedynie w celach kontrolnych. Zgodnie z powyższymi zasadami, wynikającymi z zawartych umów, usługobiorcom nie jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości - zatem przesłanka nr 2 nie została spełniona.

W świetle omawianego wyroku TSUE należy stwierdzić, że nawet jeśli uznać usługi magazynowania Produktów przez Wnioskodawcę za świadczenie wiodące (choć nie są one celem w samym w sobie oraz nabywcy nie są zainteresowani ich odrębnym zakupem), takie usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego usługobiorcy oraz ich przedstawiciele nie mają prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Zatem w świetle przesłanki nr 2, świadczona przez Wnioskodawcę czynność magazynowania nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. W takim przypadku miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez każdego z usługobiorców.

Należy zatem zauważyć, że kwestia rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie występuje szereg równoważnych świadczeń tworzących jedną kompleksową usługę czy też, która z usług ma charakter dominujący, nie jest istotna, albowiem w żadnym przypadku usługa dystrybucji Produktów nie wykazuje związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Niniejszym, w celu określenia miejsca świadczenia w obu przypadkach zastosowanie znajdują zasady ogólne określone w art. 28b ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższej konkluzji Wnioskodawcy w zbliżonych przypadkach do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona m. in. w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 2 czerwca 2014 r. nr IPTPP2/443-233/14-4/AW stanął na następującym stanowisku: „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w świetle powołanego wyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - w ramach usługi magazynowo - logistycznej wykonuje następujące czynności: zamawianie towaru od Dostawcy, odbiór towaru, rozładunek, oznakowanie, przechowywanie towarów, zapakowanie towaru dla Klienta, dostarczenie towaru do Klienta, kontrola i analiza stanu zapasów w celu zapewnienia stałej ilości, zapewnienie dozoru nad towarem, tj. ubezpieczenie i ochrona, kontrola ilościowa, rozpatrywanie reklamacji od Klienta, sporządzanie raz na miesiąc raportów magazynowych dla Dostawcy, zapewnienie dostępu do magazynu dla pracowników Dostawcy w towarzystwie pracowników Dystrybutora w celu weryfikacji ilości magazynowanych towarów, to miejsce świadczenia powyższej usługi winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Dostawca nie będzie miał żadnych uprawnień do używania nieruchomości, tj. magazynu. Zatem usługa ta nie będzie miała charakteru usługi związanej z nieruchomością, w związku z czym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 21 listopada 2014 r. nr IBPP4/443-390/14/PK stanął na stanowisku, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą usługi składowania i dystrybucji, nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Można tutaj zauważyć, że kwestia, która usługa ma charakter dominujący, tj. składowania czy dystrybucji, w niniejszej sprawie jest nieistotna, albowiem do obu usług w celu określenia ich miejsca świadczenia zastosowanie znajdą zasady ogólne. Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługa składowania i dystrybucji świadczona przez Wnioskodawcę nie ma charakteru usługi bezpośrednio związanej z nieruchomością, która sama stanowi przedmiot świadczenia. Dlatego też miejscem świadczenia usługi na rzecz podatnika włoskiego - zgodnie z zasadami ogólnymi - będą Włochy”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 24 lipca 2014 r. nr ILPP4/443-226/14-2/BA, stanął na stanowisku: „Jak wskazała Spółka - klient ma prawo wstępu na teren magazynu tylko i wyłącznie w obecności jej pracownika i nie ma możliwości dysponowania powierzchnią magazynową. Tym samym w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że usługi magazynowe (usługa magazynowo-logistyczna) świadczone przez Spółkę na rzecz klienta nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowych wykonywanych na rzecz podatnika zdefiniowanego w art. 28a ustawy, winno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Podsumowując, zgodnie z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług magazynowych wykonywanych przez Spółkę na rzecz danego podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten - będący usługobiorcą - posiada siedzibę działalności gospodarczej.”
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr IPTPP2/443-21/14-4/AW wskazał, że: „Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa pozwala stwierdzić, iż jakkolwiek świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy (E) usługa stanowi/będzie stanowić kompleksową usługę magazynowania towarów związaną z konkretnym miejscem położenia magazynu zlokalizowanym w wydzielonym pomieszczeniu magazynowym pod adresem Wnioskodawcy oraz lokalizacja pomieszczenia jest uzgodniona z E, a zmiana lokalizacji pomieszczenia wymagałaby zgody usługobiorcy, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Należy bowiem zauważyć, iż powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny udostępniane dla E do wyłącznego dysponowania, są dostępne dla usługobiorcy jedynie w normalnych godzinach pracy wyłącznie do celów kontrolnych, co oznacza, iż zamiarem Wnioskodawcy nie jest przyznanie E prawa do używania nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jest/będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Wielka Brytania. W związku z tym przedmiotowa usługą świadczoną przez Wnioskodawcę nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski”.
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 4 listopad 2014 r. nr IPPP3/443-790/14-2/JF stwierdził, że: „miejsce świadczenia powyższych usług (czyt. magazynowania) winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego usługobiorcy nie mają prawa wstępu do pomieszczeń magazynowych bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy. Nie mogą oni także w żaden sposób dysponować przestrzenią magazynu, nawet tą wyasygnowaną pod ich ładunek. Ponadto towary kontrahentów Wnioskodawcy mogą być przenoszone bez ich wiedzy z jednej części magazynu do innej części. Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi magazynowania i czynności pomocnicze nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością, w związku z powyższym miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski.”
6.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 29 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-397/15-2/RD, stwierdził, iż: „Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Jak wskazał Wnioskodawca kontrahent stosownie do poczynionych ustaleń w związku z świadczonymi usługami nie będzie miał prawa do używania całości lub części Magazynu oraz nie będzie miał prawa wstępu do Magazynu. Zatem w opisanej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 września 2015 r., nr IBPP4/4512-217/15/PK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2016 r., nr ILPP4/4512-1 -65/16-2/KM.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy miejscem świadczenia kompleksowej usługi dystrybucji Produktów na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie miejsce, w którym dany Kontrahent UE posiada siedzibę działalności gospodarczej i tym samym usługa ta nie będzie podlegać VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.