Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-562/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-07
Teza: 1. Czy sprzedaż Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym dotychczasowemu biorącemu jej w Użyczenie (to jest Spółce), który poczynił istotne nakłady na tę Nieruchomość (nakłady w postaci wybudowanych budynków i budowli), przewyższające wartość oddanego w użyczenie gruntu (na którym te nakłady zostały poczynione) bez uprzedniego zakończenia umowy użyczenia a tym samym bez obowiązku zwrotu nakładów przez użyczającego (to jest Właścicieli) powinna skutkować rozpoznaniem (proporcjonalnego dla każdego z Właścicieli) a więc również przez Wnioskującego przychodu do opodatkowania z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia (w postaci poczynionych przez Spółkę nakładów)? 2. Czy sprzedaż Nieruchomości dotychczasowemu biorącemu jej w użyczenie (to jest Spółce), który poczynił istotne nakłady na tę Nieruchomość (nakłady w postaci wybudowanych budynków i budowli), bez uprzedniego zakończenia umowy użyczenia a tym samym bez obowiązku zwrotu nakładów przez użyczającego (to jest Właścicieli) pozwala ustalić jako cenę a konsekwentnie również i przychód ze sprzedaży Nieruchomości wartość rynkową jedynie samego gruntu? 3. Czy Wnioskodawca może skorzystać przy okazji zbycia Nieruchomości z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono, poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat? 4. Czy gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była negatywna, czy Wnioskodawca może skorzystać przy okazji zbycia Nieruchomości z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; nieruchomości-zbycie nieruchomości; użyczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (pyt. nr 3) - **jest prawidłowe,**
*   powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynionych nakładów (pyt. nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynionych nakładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Cztery osoby fizyczne; dwa małżeństwa, (dalej zwane także Właścicielami), w tym i Andrzej Z. - jako Wnioskujący, reprezentowany przez pełnomocnika są właścicielami nieruchomości posadowionych w miejscowości: (działki gruntu o powierzchni 3402 metrów kwadratowych; oraz o powierzchni 0,8722 ha), dalej zwanych ogólnie „Nieruchomością”. Nabycie Nieruchomości (przez osoby fizyczne) nastąpiło przed rokiem 2000. Nieruchomość ta nie wchodzi w zakres majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej (pozostaje w majątku osobistym tych osób, w tym i Wnioskującego), chociaż dla dopełnienia opisu stanu faktycznego należy wyraźnie wskazać, że Właściciele prowadzą co do zasady działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Nieruchomość jednak, o której mowa była powyżej, nie jest wykorzystywana przez Właścicieli w ramach tejże działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nigdy bowiem nie była wprowadzona do ksiąg spółki jawnej. W roku 2001, a następnie również w roku 2007 Właściciele zawarli cywilnoprawne umowy użyczenia Nieruchomości, na rzecz spółki A. Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką), w której część Właścicieli to jest mężowie, a w tym i Wnioskujący, posiadają łącznie 100% udziałów. Na podstawie umów użyczenia Spółka korzystała i korzysta pod tytułem darmym z Nieruchomości, a co więcej była/jest uprawniona do dysponowania nią na cele budowlane. Spółka dokonała, więc pewnych inwestycji na nieruchomości (wybudowała budynki, drogi, place, oświetlenie itp.). Według ksiąg Spółki wartość netto tych naniesień, według stanu na dzień 31 stycznia 2011 roku przedstawia kwotę blisko 4,5 miliona złotych. Obecnie rozważana jest transakcja zbycia Nieruchomości na rzecz Spółki. Co istotne, wolą stron, w tym i Wnioskującego, jest dokonanie tej transakcji sprzedaży bez wcześniejszej operacji zwrotu Spółce nakładów poczynionych na nieruchomość. Z uwagi na to, że do rozwiązania umowy użyczenia nie doszłoby, nie powstałoby po stronie Spółki żądanie zwrotu poczynionych nakładów. Konsekwentnie zatem Wnioskodawca (wraz z pozostałymi Właścicielami) dokonując planowanej sprzedaży wyraża wolę ustalenia ceny transakcji, a więc i przychodu (dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego) jedynie w wysokości wartości gruntu, oddanego niegdyś Spółce w użyczenie.

Mając na względzie powyższe powstała wątpliwość czy taki sposób ustalenia ceny, a co za tym idzie i przychodu jest zgodny zobowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym dotychczasowemu biorącemu jej w Użyczenie (to jest Spółce), który poczynił istotne nakłady na tę Nieruchomość (nakłady w postaci wybudowanych budynków i budowli), przewyższające wartość oddanego w użyczenie gruntu (na którym te nakłady zostały poczynione) bez uprzedniego zakończenia umowy użyczenia a tym samym bez obowiązku zwrotu nakładów przez użyczającego (to jest Właścicieli) powinna skutkować rozpoznaniem (proporcjonalnego dla każdego z Właścicieli) a więc również przez Wnioskującego przychodu do opodatkowania z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia (w postaci poczynionych przez Spółkę nakładów)?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości dotychczasowemu biorącemu jej w użyczenie (to jest Spółce), który poczynił istotne nakłady na tę Nieruchomość (nakłady w postaci wybudowanych budynków i budowli), bez uprzedniego zakończenia umowy użyczenia a tym samym bez obowiązku zwrotu nakładów przez użyczającego (to jest Właścicieli) pozwala ustalić jako cenę a konsekwentnie również i przychód ze sprzedaży Nieruchomości wartość rynkową jedynie samego gruntu?
3.  Czy Wnioskodawca może skorzystać przy okazji zbycia Nieruchomości z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono, poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat?
4.  Czy gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była negatywna, czy Wnioskodawca może skorzystać przy okazji zbycia Nieruchomości z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono, poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat również w odniesieniu do wartości niezwróconych Spółce nakładów, uznanych (ewentualnie) jako cena/przychód ze sprzedaży Nieruchomości?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do obowiązujących przepisów (art. 713 Kodeksu Cywilnego), jeśli biorący w użyczenie poczynił pewne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Zgodnie więc z zapisem art. 753 par. 2 Kodeksu Cywilnego, biorący w użyczenie może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów. Wydaje się, jednak że z żądaniem takim może wystąpić dopiero w dacie zakończenia umowy użyczenia. Oznacza to tym samym, że w przypadku niezakończenia umowy użyczenia, roszczenie o zwrot nakładów (po stronie Spółki) nie powstaje. Tym samym nie powstaje również obowiązek zapłaty ich wartości przez Właścicieli. Nie można jednak uznać, że wskutek planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz braku obowiązku zwrotu nakładów, Właściciele w tym i Wnioskodawca otrzymali(ł) nieodpłatne przysporzenie majątkowe (nieodpłatne świadczenie) skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (świadczeń w naturze) nie powstaje bowiem, gdy dane świadczenie ma jedynie charakter spekulatywny i potencjalny. Stanowisko podatnika co do interpretacji pojęcia „nieodpłatne świadczenia” znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jak stwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 862/09, publ. LEX), „ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia)”.

Z praktycznego bowiem punktu widzenia, Właściciele a tym samym również Wnioskodawca nie otrzymali(ł) dodatkowego nieodpłatnego świadczenia. Poprzez fakt że do zakończenia stosunku użyczenia pomiędzy Właścicielami a Spółką nie dochodzi, Właściciele, a w tym i Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować nakładami poczynionymi przez Spółkę.

Nie jest więc możliwe przypisanie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia z tytułu poczynionych przez Spółkę naniesień.

Warto się tu odwołać do orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt V CK 405/04, uchwała z dnia 30 września 2005 r. sygn. III CZP 50/05), w których padło następujące stwierdzenie: „(\`(...)\`) Dopiero zatem w chwili zakończenia najmu (dzierżawy) wynajmujący (wydzierżawiający) jest w stanie ostatecznie ocenić, czy i w jakim zakresie dokonane przez najemcę (dzierżawcę) nakłady doprowadziły do ulepszenia rzeczy i konsekwentnie ustalić zakres potencjalnie ciążącego na nim obowiązku zwrotu wartości ulepszeń. On też powinien ponosić konsekwencje dokonanego wyboru. Jest to tym bardziej uzasadnione, że losy najmu leżą częstokroć w rękach wynajmującego, który zgodnie z art. 678 § 1 k.c. może wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Argument na rzecz powyższego rozwiązania można wywieść również z ratio legis art. 676 kc. i jego pierwowzoru — art. 396 k.z. Celem ustawodawcy było z jednej strony dążenie do zapobieżenia bezpodstawnemu wzbogaceniu wynajmującego, a z drugiej strony ochrona wynajmującego przed koniecznością ponoszenia wydatków wbrew jego woli. Można wprawdzie twierdzić, że w chwili dokonania ulepszeń wzbogaconym jest zawsze aktualny właściciel rzeczy — co mogłoby przemawiać za obciążeniem zbywcy obowiązkiem zwrotu wartości ulepszeń — jednakże okazuje się, że wyprowadzanie z tego twierdzenia stanowczych wniosków jest nieuzasadnione. Specyfika stosunku najmu sprawia, że dokonywane przez najemcę nakłady użyteczne przynoszą w pierwszej kolejności korzyść jemu samemu (z tego powodu w literaturze dominuje pogląd, że nie można do dokonania tych nakładów stosować przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia), a to, czy wynajmujący będzie wzbogacony, można ustalić dopiero z chwilą zakończenia najmu (\`(...)\`). Z powołanego tutaj orzeczenia wynika jednoznacznie, że zbycie rzeczy wydzierżawionej nie może być utożsamiane - na zasadzie fikcji prawnej - ze zwrotem rzeczy wydzierżawiającemu. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe orzeczenie może zostać również zastosowane w przypadku sprzedaży rzecz użyczonej, w stanie faktycznym wskazanym w niniejszym wniosku. Konsekwentnie nie zachodzą żadne przesłanki uzasadniające to, ażeby użyczający/Wnioskodawca w chwili sprzedaży nieruchomości, na której posadowione są budynki i budowle których kosztów budowy Właściciele (a w tym i Wnioskodawca) nie ponieśli, powinien rozpoznać przychód do opodatkowania w kwocie wartości rynkowej niezwróconych Spółce nakładów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (w wysokości, przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego udziału we własności Nieruchomości), w postaci niezwróconych Spółce nakładów, poczynionych na Nieruchomości.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy konsekwentnie również należałoby uznać, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest Nieruchomość niejako „obciążona” trwającą umową użyczenia, a to oznaczać powinno, że cena ze sprzedaży, generująca u poszczególnych Właścicieli ewentualnie, odpowiedni przychód do opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna ograniczać się jedynie do wartości rynkowej gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości.

Za słusznością tego stanowiska przemawia również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który w uzasadnieniu wskazał między innymi: „(\`(...)\`) Skoro bowiem dzierżawca „wytworzy” towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu a przy tym nie wynika z umowy dzierżawy, że zobligowany był do pozostawienia tego budynku właścicielowi gruntu tj. wydzierżawiającemu, lecz uczynił to w celu realizowania własnych celów założonych przy zawieraniu umowy dzierżawy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. (\`(...)\`) Skoro więc planowana przez wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku i zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (\`(...)\`)„.

I jakkolwiek zacytowane obszerne fragmenty orzeczenia dotyczą rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, to jednak nie sposób nie przyjąć tej argumentacji również dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, w trakcie trwania umowy użyczenia (to jest bez jej uprzedniego zakończenia) będzie jedynie wartość rynkowa gruntu, oddanego niegdyś Spółce w użyczenie.

Poczynione przez Spółkę nakłady, z uwagi na to, że nie zostały przekazane do swobodnego dysponowania Właścicielom nie powinny podwyższać wartości sprzedawanej Spółce (w opisanym stanie faktycznym) Nieruchomości. Mając na względzie powyższe Wnioskodawca powinien rozpoznać, co do zasady generalnej, przychód proporcjonalnie do posiadanego we własności nieruchomości udziału od wartości rynkowej gruntu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono, poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat. Z uwagi na to, że grunty wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przed rokiem 2000, nie stanowiły one nigdy składnika majątku Właścicieli (w tym i Wnioskodawcy) wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a do zwrotu nakładów poczynionych przez biorącego ów grunt w użyczenie (przez Spółkę) nie doszło w przeszłości, ani nie dojdzie w przyszłości, wskutek czego zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie w efekcie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I na powyższą opinię nie powinny mieć wpływu zapisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zasada superficies solo cedit wyrażona w ww. przepisie oznacza, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem (w sposób naturalny lub sztuczny), dzieli los prawny tego gruntu, staje się jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto dokonał połączenia. Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy wartość wzniesionych budynków czy urządzeń wielokrotnie przewyższa wartość zajętego pod budowę gruntu. Artykuł 48 kodeksu cywilnego odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Nie można mieć zatem wątpliwości, że jeśli dojdzie do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze umowy zawartej między właścicielem gruntu a obecnym korzystającym z niej (na podstawie czy to umowy dzierżawy, czy też umowy użyczenia), to wzniesiony na niej budynek/budowle, będzie/będą także, jako część składowa tej nieruchomości, przedmiotem cywilnoprawnej umowy kupna - sprzedaży. Ekonomiczny wymiar transakcji jednak nie powinien obejmować swym zakresem wartości poczynionych przez Spółkę nakładów. Poprzez fakt, że do zwrotu nakładów nie doszło, ani nie dojdzie, że do zakończenia umowy użyczenia nie dochodzi, nie można też uznać, że okres pięciu lat o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniającym nieopodatkowanie ceny zbycia nieruchomości, powinien być liczony nie od dnia pierwotnego nabycia gruntów, ale od jakiejś innej daty.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek czego przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4

Tak jak to zapisane zostało w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 2 planowana sprzedaż Nieruchomości, powinna w zakresie ustalenia ceny sprzedaży, ograniczać się jedynie do wartości gruntu. Oznacza to, że wartości poczynionych przez Spółkę nakładów na Nieruchomości (w żaden sposób Spółce nie zwracanych) nie powinna wpływać na ustalenie ceny ze sprzedaży Nieruchomości. Gdyby jednak zdaniem organu podatkowego, odpowiedź na pytanie nr 2 Wnioskodawcy nie była zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy, należałoby uznać, że i w takim przypadku Wnioskodawca uprawniony byłby do skorzystania z zapisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, Wnioskodawca zwolniony byłby z opodatkowania nadwyżki ceny za Nieruchomość w stosunku do wartości gruntu.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanych powyżej stanowisk.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisu przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, której nabycie nastąpiło przed 2000 r. Nieruchomość ta nie wchodzi w zakres majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej (pozostaje w majątku osobistym Wnioskodawcy). W roku 2001, a następnie również w roku 2007 właściciele zawarli cywilnoprawne umowy użyczenia nieruchomości, na rzecz spółki kapitałowej, która dokonała inwestycji na nieruchomości (wybudowała budynki, drogi, place, oświetlenie itp.). Obecnie rozważana jest transakcja zbycia nieruchomości na rzecz spółki.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż użyczenie jest uregulowane w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jedynie budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest przedmiotem odrębnej własności, a bieg terminu 5 letniego liczy się odrębnie dla nabycia prawa użytkowania wieczystego i dla wybudowania na gruncie tym budynku.

W niniejszej sprawie nabycie gruntu nastąpiło przed 2000 r. jako przedmiot odrębnej własności, w rezultacie dokonane naniesienia w postaci wybudowanych budynków i budowli, które są trwale z gruntem związane stanowią część składową tej nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, iż bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntów oraz wybudowanych na tych gruntach budynków, stanowiących ich część składową.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zamierzonej sprzedaży należy przyjąć datę nabycia gruntu czyli nabycie nastąpiło przed 2000 r. W konsekwencji budynki wybudowane przez użytkownika na tej nieruchomości z tytułu zawartej umowy użyczenia są trwale z gruntem związane i stanowią część składową tej nieruchomości. Wobec powyższego, w sytuacji opisanej we wniosku zamierzone przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez użytkownika – spółkę zoo.) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jedynie należy, biorąc pod uwagę okoliczność, iż zamierzone przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i budowlami wybudowanymi przez użytkownika) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiedź na pytania oznaczone nr 2 i 4 stała się bezprzedmiotowa.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż wskutek planowanej sprzedaży nieruchomości nie osiągnie on nieodpłatnego przysporzenia majątkowego (nieodpłatnego świadczenia) skutkującego obowiązkiem rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia w postaci dokonanych przez spółkę z o.o. nakładów (w postaci wybudowanych budynków i budowli) na gruncie stanowiącym własność oraz będącym przedmiotem umowy użyczenia na rzecz współwłaściciela gruntu – Wnioskodawcy należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W potocznym znaczeniu świadczenia nieodpłatne, to szczególnego rodzaju świadczenia w przypadku, których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian. Jednocześnie nie został wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet przybliżony katalog takich świadczeń, zatem uznać należy, iż katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest szeroki i otwarty.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia (przysporzenia majątkowego) drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy, nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego.

Należy wyjaśnić, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez użytkownika – Spółkę z o.o. nakładów w tym budynków i budowli stanowiących część składową gruntu. Bez wątpienia właściciele gruntu osiągają realne korzyści w postaci poczynionych nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy użyczenia nie świadcząc nic w zamian. W związku z tym ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenia. Świadczenie to ma charakter majątkowy, o określonej wartości, tworząc konkretny przychód Wnioskodawcy i nie powoduje po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy – spółki z o.o.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, iż w wyniku sprzedaży nieruchomości nastąpi wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zakończenie umowy użyczenia, ponieważ dotychczasowy właściciel – Wnioskodawca przeniesie na nabywcę (użytkownika) tytuł prawny do nieruchomości i to on stanie się jej właścicielem. Skoro więc nieruchomość ta stanie się wyłączną własnością dotychczasowego użytkownika tym samym nie można mówić o jakiejkolwiek umowie użyczenia, której istotą jest występowanie co najmniej dwóch podmiotów prawa: użyczającego oraz użytkownika.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że do zakończenia stosunku użyczenia pomiędzy właścicielami a Spółką nie dochodzi, zaś Właściciele w tym i Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować nakładami poczynionymi przez Spółkę. Raz jeszcze należy podkreślić, że na skutek zawarcia umowy sprzedaży dojdzie jednocześnie do zakończenia umowy użyczenia a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle cytowanych przepisów oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznać należy, iż Wnioskodawca jako jeden z właścicieli nieruchomości gruntowej, osiąga przysporzenie majątkowe w postaci wartości dokonanych przez Spółkę naniesień. W rozpatrywanym przypadku ma miejsce przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie. W związku z tym Wnioskodawca osiąga przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy określić z uwzględnieniem zasad, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynionych nakładów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.