Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.824.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.
Słowa kluczowe: akcja; opcja; podatnik; programy-program motywacyjny; przychód; spółki-spółka zagraniczna; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) na wezwanie organu z dnia 25 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.824.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską – **jest**:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej uznania, że przychód z uczestnictwa w programie motywacyjnym w odniesieniu do akcji nabytych do 31 grudnia 2017 r. powstaje wyłącznie w momencie zbycia akcji spółki amerykańskiej,

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Podatnik”) jest polskim rezydentem podatkowym i uczestnikiem Programu STOCK AND INCENTIVE COMPENSATION PLAN („Plan” lub „Program”) organizowanego i zarządzanego przez A. Co., która jest globalną grupą kapitałową mającą swoją siedzibę w (\`(...)\`), USA („A.” lub „Spółka USA” ) notowaną na New York Stock Exchange (NYSE) i będzie nim pozostawał w przyszłości do 2026 r. wobec czego mamy do czynienia zarówno z istniejącym stanem faktycznym jak i zdarzeniami przyszłymi.

Od roku 1991 Podatnik był pracownikiem, przy czym w latach 2005-2016 członkiem zarządu zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, B. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce („B.””) lub w podmiotach będących jej poprzednikami prawnymi.

Jedynym udziałowcem B., posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest na dzień złożenia wniosku spółka C. Spółka Akcyjna z siedzibą w Polsce („C.”). Podmiotem dominującym w stosunku do C., pośrednio poprzez spółki zależne, jest A. W rezultacie, A. będąca organizatorem Programu, jest spółką dominującą w stosunku do B rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („u.o.r.”).

Podatnik nie jest już pracownikiem B. Zakończenie stosunku pracy nastąpiło 30 czerwca 2016 r. Pozostaje jednak nadal uczestnikiem Planu.

Plan jest programem międzynarodowym, administrowanym przez Komitet ds. Wynagrodzeń przy Radzie Dyrektorów A („Komitet”) opartym na standardach wypracowanych na światowych rynkach kapitałowych i obejmującym swoim zasięgiem pracowników spółek Grupy na całym świecie i ma na celu zapewnienie możliwości konkurencyjnego ich wynagradzania w trakcie ich kariery w Grupie zgodnie z dwiema zasadami:

*   wynagradzania konkurencyjnego - porównywalnie z wybraną grupą dużych firm podobnych do (\`(...)\`),

*   wynagradzania za wydajność - za wkład w sukces firmy, proporcjonalnie do wpływu na jej wyniki.

Plan nie został stworzony w Polsce dla B. Szczegółowy mechanizm funkcjonowania Planu ma charakter globalny - taki sam we wszystkich krajach.

A. nieprzerwanie oferuje swoim pracownikom takie wieloletnie programy motywacyjne oparte na przyznawaniu im akcji i opcji na akcje od 1951 r.

Niniejszy wniosek dotyczy przychodów otrzymywanych przez Podatnika na podstawie Programu uchwalonego w 2001 r., który został następnie zastąpiony analogicznym Programem w roku 2009.

Programy, w których bierze udział Podatnik zostały zatwierdzone przez zarząd Spółki USA i przez uchwałę akcjonariuszy (\`(...)\`) - czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. W związku z tym Podatnik nabywał określone w dalszej części wniosku prawo do nabycia akcji Spółki USA na podstawie uchwał walnego zgromadzenia spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r. w stosunku do Spółki B.

Program skierowany jest do osób na stanowiskach kierowniczych i zarządczych w ramach Grupy, które w opinii Komitetu Spółki USA wykazały się zdolnością do wniesienia istotnego wkładu w jej sukces („Uczestnicy”). Program przyznaje wybranym osobom prawo do nagród w postaci m.in. akcji, opcji na akcje i innych instrumentów opartych o wartość akcji. Przedmiotem niniejszego zapytania jest nagroda w postaci opcji na akcje (ang. stock options) Spółki USA.

Zasady oraz możliwość uczestnictwa w Programie nie wynikają z zapisów umowy o pracę, która łączy Uczestnika ze Spółką B., lecz z zasad określonych przez Program uchwalony przez akcjonariuszy Spółki USA.

Podstawowym założeniem Programu jest przyznanie Uczestnikom opcji na nabycie akcji Spółki USA („Opcje”). Opcje te uprawniają Uczestników do zakupu określonej ilości akcji Spółki USA („Akcje”) w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie przyznania tego prawa. Ilość opcji i cena ich realizacji jest ustalana tylko na dany rok i ulega zmianie w kolejnych latach. Do czasu realizacji Opcji, tj. do czasu nabycia Akcji, Uczestnik nie posiada, ani nie dysponuje Akcjami, lecz jedynie uzyskuje prawo do ich nabycia w przyszłości po z góry określonej cenie. Bazując na kilkudziesięcioletnim doświadczeniu w prowadzeniu Programu Grupa oraz Uczestnicy mają bowiem prawo zakładać, że w długim horyzoncie czasowym wartość Spółki USA notowanej na NYSE oraz kurs jej akcji będzie rósł, a zatem realizacja prawa wynikającego z Opcji może przynieść Uczestnikom zyski. Biorąc pod uwagę fakt, że zapłata za Akcje nabywane w drodze realizacji Opcji następuje dopiero w momencie podjęcia ostatecznej decyzji przez Uczestnika, może on zrezygnować z realizacji Opcji np. w przypadku, gdyby kurs giełdowy Akcji był niższy niż cena realizacji Opcji lub wygaśnie ich ważność.

Ilość Akcji możliwych do realizacji przez danego Uczestnika była i jest zależna od wyników finansowych Grupy za rok poprzedni oraz funkcji i roli Uczestnika w organizacji, a także innych, zmiennych parametrów, które mogły być wprowadzane przez Komitet, poszczególne spółki lub osoby decyzyjne z Grupy. Ilość Opcji na Akcje oferowanych w ramach Programu na dany rok była ustalana corocznie przez Komitet Spółki USA. Również kryteria dotyczące przyznawanych Uczestnikom Opcji były zmienne. Przykładowo, kryteriami w poszczególnych latach mogły być: wzrost zysku podstawowego na akcję, organiczny wzrost sprzedaży w porównaniu do konkurencyjnej grupy porównawczej, wzrost zysku operacyjnego przed opodatkowaniem, produktywność przepływów pieniężnych, czy też całkowity zwrot dla akcjonariuszy w stosunku do konkurencyjnych spółek. Bez względu na zmianę kryteriów warunkujących ilość przyznawanych Opcji na Akcje, pozostałe podstawowe zasady Programu dotyczące np. jego charakteru, zasad dotyczących realizacji Opcji i ewentualnego zbycia Akcji pozostawały w ramach Programów z roku 2001 i 2009 niezmienne.

Zgodnie z zapisami Programu, Spółka USA zachowywała sobie prawo do zawieszenia możliwości realizacji Opcji przez Uczestników w przypadku uznania, że takie zawieszenie jest niezbędne lub właściwe z punktu widzenia interesów Spółki USA.

Grant jest częścią globalnej puli przeznaczonej corocznie przez A dla uprawnionych menedżerów pracujących we wszystkich spółkach z Grupy na całym świecie za wyniki osiągnięte w poprzednim roku obrachunkowym A.

Globalnym administratorem Programu jest dedykowana komórka w Grupie w siedzibie A w (\`(...)\`), która wyznacza także dom maklerski w USA (obecnie \`(...)\`) odpowiedzialny za realizację opcji przez Uczestników.

Program obejmuje 4 etapy: (1) przyznanie opcji do zakupu akcji po z góry określonej cenie, po spełnieniu określonych warunków (ang. Grant), (2) okres nabywania uprawnień, inaczej okres „dojrzewania” (ang. resting period), (3) realizacji opcji (ang. exercise) i (4) sprzedaży akcji.

Uczestnik otrzymuje corocznie uznaniowy grant w postaci prawa do nabycia akcji A. po określonej cenie, co daje mu możliwość uzyskania przychodu ze spreadu wynikającego z różnicy w cenie zakupu akcji A. i ich natychmiastowej sprzedaży na giełdzie nowojorskiej New York Stock Exchange w okresie od zakończenia vestingu do aż 10 lat od daty grantu. Okres vestingu mógł wynosić od roku do trzech lat w zależności od wersji programu.

W okresie vestingu przyznane opcje nie mogą być zrealizowane. W razie niezrealizowania grantu w okresie kolejnych lat jego ważności grant przepada i nie przysparza uczestnikowi żadnych korzyści ani nie generuje żadnych kosztów.

Jako, że Program jest elementem motywacji pracownika i utrzymania go w pracy, przyjmując doroczny grant uprawniony Uczestnik podpisuje deklarację o intencji pozostania w zatrudnieniu przez okres co najmniej jednego roku, a w razie rezygnacji z pracy w tym okresie niedojrzałe granty wygasają.

Z prawnego punktu widzenia Uczestnik uzyskuje warunkowe prawo nabycia akcji po określonej w dacie przyznania grantu - pod warunkiem ich natychmiastowej sprzedaży.

Z ekonomicznego punktu widzenia Uczestnik otrzymuje prawo do uzyskania przychodu ze spreadu.

Sama opcja nie podlega obrotowi - ani publicznemu, ani prywatnemu.

Przychód wygenerowany z jednostkowej transakcji jest przekazywany przez dom maklerski do zespołu administrującego Planem, a następnie, po potrąceniu prowizji maklerskich (które obciążają Podatnika) do oddziału firmy, lub spółki córki w których zatrudniony jest lub był uprawniony Uczestnik. Na konto Uczestnika trafia wartość netto (wartość sprzedaży wybranej części akcji minus wartość zakupu akcji minus prowizja domu maklerskiego) w walucie kraju gdzie Uczestnik jest lub był zatrudniony (po kursie przeliczenia z USD na PLN).

Moment powstania przychodu jest zależny od wyłącznej decyzji Podatnika i jest niezależny od jego pracodawcy, czy jakiegokolwiek innego czynnika, decyzji, zobowiązania, czy pobieranego wynagrodzenia.

Moment realizacji opcji nie jest powiązany z zajmowanym przez Uczestnika w danej chwili stanowiskiem, miejscem siedziby spółki, której jest pracownikiem, ani tego czy w ogóle nadal jest pracownikiem którejś ze spółek z Grupy, jako że prawa do opcji obowiązują niezależnie od statusu zatrudnienia i wynagrodzenia za pracę oraz od miejsca rezydencji podatkowej Uczestnika.

Szczegółowy przebieg poszczególnych etapów Programu w przypadku Podatnika wyglądał następująco:

1.  Począwszy od roku 2000 Podatnik otrzymywał corocznie, po spełnieniu warunków finansowych określonych za poprzedni okres, dokument przyznający nieodpłatnie Opcje do zakupu określonej ilości Akcji Spółki USA (grant). Dokument ten jednocześnie określał, jaką cenę będzie musiał zapłacić Podatnik za objęcie Akcji na moment realizacji Opcji. Według Programu cena ta nie mogła być niższa niż 100% ceny akcji ustalonej według notowań Spółki USA na NYSE na dzień przyznania Opcji.
2.  Przyznane Opcje miały ważność - tzn. mogły być zrealizowane, w okresie 10 lat od momentu ich przyznania. Opcje te nie podlegały obrotowi - ani publicznemu, ani prywatnemu.
3.  Po okresie nabywania uprawnień Podatnik mógł w dowolnym momencie realizować posiadane Opcje lub mógł zrezygnować z ich realizacji (vesting). Podatnik realizował Opcje zazwyczaj pod koniec dziesięcioletniego okresu licząc od momentu przyznania Opcji np. w roku 2018 Podatnik zrealizował Opcje przyznane mu w roku 2008.
4.  Na moment realizacji Opcji, zgodnie z obowiązującym Programem, Podatnik był zobowiązany do złożenia oświadczenia, potwierdzającego m.in. że ma intencję pozostawania w zatrudnieniu w Grupie przez okres co najmniej jednego roku, oraz że przez okres kolejnych trzech lat nie podejmie zatrudnienia w podmiotach konkurencyjnych wobec Grupy. Dodatkowo Podatnik oświadczał, że będzie postępował zgodnie z wartościami i zasadami etycznymi obowiązującymi w Grupie, a także, iż nie będzie oferował zatrudnienia pozostałym pracownikom Grupy. Niestosowanie się do powyższych oświadczeń mogło skutkować odebraniem Uczestnikowi prawa do realizacji opcji pozostających w okresie vestingu, a w przypadku złamania wartości i zasad etycznych Grupy również wykluczeniem z Programu i odebraniem prawa do realizacji wszelkich opcji posiadanych przez Uczestnika.
5.  W momencie realizacji Opcji Podatnik uiszczał cenę podaną w dokumencie przyznającym Opcje. Zgodnie z Programem cena ta mogła być uiszczona w gotówce, akcjach będących w publicznym obrocie giełdowym lub w inny sposób przewidziany przez Komitet Spółki USA administrujący Programem. Zgodnie z Programem, to Podatnik ponosił całkowity koszt nabycia Akcji w drodze realizacji Opcji, włączając w to opłaty maklerskie.
6.  We wszystkich wypadkach, równocześnie z realizacją Opcji Podatnik decydował się na zbycie nabytych Akcji. Wybierając natychmiastową sprzedaż Podatnik dokonywał płatności za realizację Opcji poprzez potrącenie należnej kwoty z uzyskanych przychodów ze sprzedaży Akcji. W rezultacie Podatnik na swoje konto bankowe otrzymywał dochód w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia Akcji w drodze realizacji Opcji i ceną zbycia Akcji na NYSE, po potrąceniu kosztów zagranicznego brokera i podatku dochodowego i po przeliczeniu z USD na PLN.
7.  W związku z tym, że rolę lokalnego koordynatora Planu w Polsce pełni Spółka B., dochód ze zbycia Akcji nabytych w ramach Programu był wypłacany przez brokera na rachunek Podatnika za pośrednictwem Spółki B.

Powyżej opisany proces pozostaje bez zmian pomimo rozwiązania w 2016 r. stosunku pracy łączącego Podatnika i Spółkę B., zaś Podatnik nadal posiada uprawnienia do realizacji Opcji przyznanych mu w latach ubiegłych, które zamierza zrealizować w kolejnych okresach, pod warunkiem utrzymywania się akcji Spółki USA oraz kursu USD/PLN na odpowiednich i zyskownych poziomach.

Podkreślenia wymaga, że opcje są generalnie niezbywalne, bowiem Uczestnicy nie mogą przenieść prawa do uczestnictwa w Programie, ani otrzymanych Opcji na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności nie mogą ich sprzedać). Ewentualnie, niektóre korzyści wynikające z Programu mogą zostać przeniesione na uprawnione osoby w następstwie śmierci Uczestnika albo orzeczenia sądu. Innymi słowy, przystąpienie do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich w przyszłości, gdyż bazowa wartość Opcji może ulegać zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od zmiennych czynników takich jak zmiana wartości rynkowej Akcji i kursu pary walut USD/PLN.

Z uwagi na niezbywalność Opcji na Akcje przyznawanych w ramach Programu nie są one pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (u.o.i.f.) i art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”)

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i u.o.i.f., do którego odwołuje się definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w ustawie o PIT wymienia m.in. opcje, kontrakty terminowe, czy też inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy. Jednocześnie jednak orzecznictwo sądowe wskazuje, iż aby można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale na cały akt prawny. W szczególności sądy podkreślają, że aby stanowić pochodny instrument finansowy, instrument taki musi istnieć w obrocie. Zatem, aby jakiekolwiek „prawo” („opcję”, „kontrakt terminowy” itp.) uznać za instrument pochodny musi ono być prawem majątkowym, którego cena zależy od wartości instrumentu bazowego np. papieru wartościowego lub wartości wskaźników. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę. Zatem wobec faktu, że Opcje na Akcje nie wiążą się z żadnymi prawami, jakie przysługiwałyby posiadaczowi akcji i Podatnik nie ma możliwości ich zbycia lub przekazania, Opcje na Akcje nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, lecz majątkowe prawa osobiste (Patrz: Interpretacja Indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2018 r. sygnatura S-ILPB2/4511-1-355/15/18-S/J).

Decyzja o realizacji Opcji oraz jej moment nie jest w żaden sposób powiązana z zajmowanym przez Podatnika w danej chwili stanowiskiem oraz z tym, czy Podatnik pozostawał zatrudniony w Spółce B. lub w Grupie, jako że prawa do Opcji obowiązują niezależnie od statusu zatrudnienia i wynagrodzenia za pracę oraz od miejsca rezydencji podatkowej Uczestnika.

Powyżej opisany proces pozostaje bez zmian pomimo rozwiązania w 2016 r. stosunku pracy łączącego Podatnika i Spółkę B., zaś Podatnik nadal posiada uprawnienia do realizacji Opcji przyznanych mu w latach ubiegłych, które zamierza zrealizować w kolejnych okresach, pod warunkiem utrzymywania się akcji Spółki USA oraz kursu USD/PLN na odpowiednich i zyskownych poziomach.

Pomimo odmiennego zdania Podatnika, B jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników oraz płatnik składek ubezpieczeniowych wynikających z ich zatrudnienia w czasie jego trwania pobierało zaliczkę na podatek dochodowy Podatnika w wysokości wynikającej ze skali podatkowej PIT, ponosząc dodatkowo część kosztów zatrudnienia Podatnika w postaci części składki na ubezpieczenie emerytalne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Choć Podatnik nie jest od 2016 r. pracownikiem B. ale nadal pozostaje (do 2026 r.) uczestnikiem Planu i przy realizacji opcji już po wygaśnięciu zatrudnienia B. nadal pobierało w latach 2016 -2020 zaliczkę na podatek dochodowy Podatnika w wysokości wynikającej ze skali podatkowej PIT, ponosząc nadal dodatkowo część kosztów zatrudnienia Podatnika w postaci części składki na ubezpieczenie emerytalne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Pismem z dnia 25 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.824.2020.1.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

*   Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez:
    1.  Jednoznaczne wskazanie jakich lat podatkowych dotyczy przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji, tj.:
        1.  Konkretnie, w których latach zostały Wnioskodawcy przyznane Opcje na akcje spółki amerykańskiej?
        2.  w których konkretnie latach Wnioskodawca zrealizował przyznane w poszczególnych latach Opcje, tj. nabył akcje spółki amerykańskiej?Z treści złożonego wniosku nie można wywieść, których lat podatkowych dotyczy wniosek (w pkt 8 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że „Niniejszy wniosek dotyczy przychodów otrzymywanych przez Podatnika na podstawie Programu uchwalonego w 2001 r., który został następnie zastąpiony analogicznym Programem w roku 2009”.
    2.  Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „grantu”, o którym mowa we wniosku? Czy pojęcie to odnosi się do przyznawanych w ramach przedmiotowego Programu Opcji na akcje? Czy też jego znaczenie w niniejszym wniosku jest inne, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie?
    3.  Czy z tytułu posiadania Opcji na akcje Wnioskodawcy przysługiwały (przysługują) prawa akcjonariusza, czy też prawa te Wnioskodawca nabywa dopiero z momentem nabycia akcji?
    4.  W związku z tym, że w ramach przedmiotowego Programu następowała natychmiastowa sprzedaż akcji spółki amerykańskiej i w efekcie na konto bankowe Wnioskodawcy wpływa różnica pomiędzy ceną nabycia akcji w drodze realizacji Opcji a ceną zbycia akcji, to czy Wnioskodawca był/jest pełnoprawnym właścicielem nabytych w ramach Programu akcji spółki amerykańskiej (nabytych w wyniku realizacji opcji na akcje), tj. z dniem ich nabycia przysługiwały Wnioskodawcy prawa akcjonariusza, m.in. prawo głosu, prawo do dywidendy?
    5.  Z jakiego tytułu pracodawca Wnioskodawcy generował po stronie Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, także w odniesieniu do sytuacji po ustaniu zatrudnienia, tj. po dniu 30 czerwca 2016 r.? Organ podatkowy prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.
    6.  Czy w związku z uczestnictwem w Programie Wnioskodawca podpisywał stosowną umowę uczestnictwa w Programie z pracodawcą, czy też ze spółka zagraniczną?
    7.  Czy Wnioskodawca mógł/może kierować roszczenia do pracodawcy/byłego pracodawcy dotyczące Opcji nabywanych w ramach Programu?
    8.  Wyjaśnienie roli pracodawcy (byłego pracodawcy) Wnioskodawcy w przedmiotowym Programie, m.in. czy pracodawca w związku z pełnieniem roli lokalnego koordynatora, za pośrednictwem którego wypłacana jest kwota ze sprzedaży akcji, czy pracodawca działa we własnym imieniu, czy też w imieniu spółki amerykańskiej będącej organizatorem przedmiotowego Programu?
    9.  Czy pracodawca/były pracodawca Wnioskodawcy ponosi/ponosił koszt uczestnictwa swoich pracowników w Programie (przykładowo był/jest obciążany tymi kosztami)?
*   Wyjaśnienie, czy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym Programie po stronie Wnioskodawcy na przestrzeni poszczególnych lat powstał po stronie Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, ponieważ w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 34 i 35 Wnioskodawca wskazał, że m.in. płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy, także w latach 2016-2020. Ponadto w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie zadanych pytań Nr 1 i 2 Wnioskodawca także podnosił m.in., że w okresach 2014-2019 oraz 2020 po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Jeżeli tak, to organ podatkowy prosi o:
    1.  jednoznaczne, precyzyjne sformułowanie pytania podatkowego w tym zakresie oraz
    2.  przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania.

Pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że:

Ad. 1)

Wskazując jakich lat podatkowych dotyczy przedmiotowy wniosek, a konkretnie:

1.  w których latach zostały Wnioskodawcy przyznane Opcje na akcje spółki amerykańskiej oraz
2.  w których latach Wnioskodawca zrealizował przyznane w poszczególnych latach Opcje, tj. nabył akcje spółki amerykańskiej

Wnioskodawca informuje, że Opcje:

*   były przyznawane w latach: 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016

*   były realizowane odpowiednio w latach 2012, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020

oraz, że

*   kolejne opcje - przyznane w latach 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 - nie zostały jeszcze zrealizowane, a zostaną zrealizowane odpowiednio w latach 2021, 2022, 2023, 2024, 2025, 2026.

Wnioskodawca doprecyzował również, że wniosek dotyczy przychodów otrzymywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Programu uchwalonego w 2001 r., który został następnie zastąpiony analogicznym Programem w roku 2009, ale nie ze wszystkich lat podatkowych, tylko z tych, które mogą jeszcze zostać objęte korektą zeznania, tj. lat 2015-2020 (stan faktyczny) oraz tych, które będą dopiero realizowane w kolejnych latach (zdarzenie przyszłe).

Ad. 2)

Pojęcie „grantu” odnosi się do przyznanej w ramach przedmiotowego Programu Opcji na akcje określonej puli akcji, które mogą być nabywane po z góry określonej cenie, pod warunkiem zawieszającym ziszczenia się określonych w Programie warunków, jak zdefiniowano w pkt I. 15. wniosku.

Ad. 3)

Z tytułu posiadania Opcji na akcje Wnioskodawcy nie przysługiwały i nie przysługują prawa akcjonariusza. Prawa te Wnioskodawca nabywa dopiero z momentem realizacji Opcji - czyli z momentem nabycia akcji i posiada je do chwili ich zbycia.

Ad. 4)

Zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej Spółki USA p.t. „Plan wynagrodzenia motywacyjnego i akcyjnego (\`(...)\`) (2001 i 2009)” Program którym był/jest objęty Wnioskodawca dotyczy „zakupu akcji spółki poprzez realizację opcji na akcje”. W związku z tym Wnioskodawca był i będzie właścicielem nabytych w ramach Programu akcji Spółki USA w wyniku realizacji opcji na akcje i w momencie ich nabycia przysługiwały i będą mu przysługiwać wszystkie prawa akcjonariusza. Wnioskodawca ma rachunek inwestycyjny prowadzony w jego imieniu i na jego rzecz w wyznaczonym dla uczestników Programu przez Spółkę USA Domu Maklerskim (obecnie (\`(...)\`) w USA). Przez ten Dom Maklerski Wnioskodawca realizuje opcje, dokonuje sprzedaży akcji i zapłaty za zakup akcji objętych Programem. Zgodnie z podstawowymi kanonami prawa - zarówno w anglosaskim - właściwym dla Spółki USA - systemie common law, jak i w obowiązującym w Polsce systemie civil law - warunkiem sprzedaży rzeczy lub - jak w tym wypadku praw - jest posiadanie tytułu własności do nich.

Ad. 5)

Wnioskodawcy nie wie z jakiego tytułu „pracodawca generował po stronie Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy”, także w odniesieniu do sytuacji po ustaniu zatrudnienia, tj. po dniu 30 czerwca 2016 r. i to jest właśnie powodem wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Zdaniem Wnioskodawcy przychody ze zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji opcji na akcje nie stanowią przychodu z umowy o pracę, a pracodawca nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy od kwot należnych z tytułu zbycia akcji. Przychody te nie pochodziły od pracodawcy, a mimo to, nawet po ustaniu stosunku pracy, pracodawca określa je - błędnie - mianem „wynagrodzenia”.

Spółka USA w Regulaminie Programu jednoznacznie informuje jego uczestników, że został on przez nią ustanowiony dobrowolnie (a nie na podstawie przepisów dotyczących wynagrodzeń) i ma charakter uznaniowy, że Opcje na akcje mają charakter nadzwyczajny i nie stanowią części składowej wynagrodzenia czy pensji, którego uczestnik Programu mógłby dochodzić.

Wnioskodawca może jedynie domniemywać, że pracodawca działa i działa w dobrej wierze i wobec dopiero kształtującego się w Polsce prawodawstwa w obszarze programów opcyjnych Spółka PL stosuje od początku funkcjonowania Programu na terenie Polski i objęcia przez ten Program pierwszych pracowników Spółki PL w roku 1999 zastosował konserwatywną interpretację na podstawie wówczas obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz nie dokonał aktualizacji procedur do obecnie obowiązującej wykładni.

Ad. 6)

W związku z uczestnictwem w Programie Wnioskodawca nie podpisywał umowy uczestnictwa w Programie z pracodawcą, ani ze Spółką USA. Program obejmuje w sposób automatyczny wszystkich uczestników zakwalifikowanych do Programu przez Radę Nadzorczą Spółki USA w chwili uchwalania Programu, zaś pulę opcji na akcje do podziału łącznie pomiędzy wszystkie uprawnione osoby w corocznej uchwale specjalnego Komitetu Rady Nadzorczej. Uczestnicy nie podpisują umowy o przystąpieniu do Programu jako takiego. Ich uczestnictwo jest automatyczne i związane z osiągnięciem odpowiedniego szczebla menedżerskiego określonego w Programie obowiązującym w dacie osiągnięcia tego szczebla przez menadżera, bądź spełnienia innych warunków ustanowionych przez Radę Nadzorczą. Uczestnicy Programu (w tym Wnioskodawca) podpisują natomiast co roku akceptację przyznania im konkretnego grantu opcji i warunków ich przyznania na formularzu Spółki USA, potwierdzając przyjęcie warunków uczestnictwa w Programie ustalonych przez Spółkę USA. Stroną dla Wnioskodawcy w kwestiach Programu jest Spółka USA.

Ad. 7)

Wnioskodawca nie mógł i nie może kierować do pracodawcy - czyli Spółki PL roszczeń dotyczących Opcji otrzymywanych w ramach Programu. Wnioskodawca, zgodnie z zapisami zasad Programu może kierować pytania, wątpliwości i reklamacje (np. dotyczące ewentualnych utrudnień w realizacji Opcji) na ręce administratora Programu, którym jest specjalnie ustanowiony dział zajmujący się Programem dla pracowników i byłych pracowników w Spółce USA.

Ad. 8)

Wyjaśniając role byłego pracodawcy Wnioskodawcy w przedmiotowym Programie, m.in. czy pracodawca w związku z pełnieniem roli lokalnego koordynatora, za pośrednictwem którego wypłacana jest kwota ze sprzedaży akcji, działa we własnym imieniu, czy też w imieniu Spółki USA będącej organizatorem przedmiotowego Programu, Wnioskodawca informuje, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy jego pracodawca - czyli Spółka PL - działa w imieniu Spółki USA i to jedynie w zakresie dotyczącym samej wypłaty środków pochodzących z realizacji Opcji (pośrednictwo w dokonywaniu płatności). Administrowaniem całości Programu zajmuje się wyspecjalizowany dział Spółki USA.

Ad. 9)

Wnioskodawca nie posiada wiedzy o tym, aby jego pracodawca ponosił koszt uczestnictwa pracowników w Programie i był obciążany jakimiś kosztami , w szczególności by otrzymywał obciążenia księgowe i dokonywał płatności w tym zakresie do Spółki USA.

II. Przystępując do wyjaśnienia, co jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, Wnioskodawca informuje, że:

Wnioskodawca nie szuka odpowiedzi na pytanie czy z tytułu uczestnictwa w Programie po jego stronie powstał przychód ze stosunku pracy, gdyż nie jest to przedmiotem jego wątpliwości. Informacje zawarte w pkt 34 i 35 wniosku o tym, że jego pracodawca jako płatnik pobierał od niego zaliczki na podatek dochodowy miały jak najpełniej przedstawić stan faktyczny sprawy. Wnioskodawca:

1.  nie zna podstaw prawnych pobierania przez pracodawcę Spółkę PL zaliczek na podatek dochodowy (zwłaszcza po 30 czerwca 2016, gdy Wnioskodawcy nie łączy już z pracodawcą umowa o pracę);
2.  uważa, iż dochód ze sprzedaży akcji nabytych w drodze realizacji Opcji na akcje w ramach Programu, które zostały zrealizowane w latach 2016-2020 oraz będą realizowane w latach 2021-2026, podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów kapitałowych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że pytania sformułowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji z dnia 23 grudnia 2020 r. oraz stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zadanych pytań jest aktualne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z uczestnictwem w Programie, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia Akcji otrzymanych wskutek realizacji Opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?
2.  Czy przychód rozpoznany w wyniku zbycia Akcji otrzymanych wskutek realizacji Opcji powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. podlegający, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pyt. 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z jego uczestnictwem w Programie, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia Akcji otrzymanych w skutek realizacji Opcji.

W zakresie pyt. 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód rozpoznany w wyniku zbycia Akcji otrzymanych wskutek realizacji Opcji powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. podlegający, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W momencie uzyskania prawa do opcji po stronie Podatnika nie powstaje jeszcze żaden przychód.

W momencie nabycia akcji przychód nie jest rozpoznawalny - na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przychód nie materializuje się w tym momencie.

Materializacja przychodu jest odsunięta do momentu zbycia akcji.

W momencie sprzedaży akcji po stronie Podatnika nie powstaje przychód ze stosunku pracy.

W momencie sprzedaży akcji po stronie Podatnika powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z at. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na charakter Planu, Podatnik nie uzyskuje świadczenia lub innej należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f.- ergo:

*   Podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych,

*   jako przychód z kapitałów pieniężnych przychód ten podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla opodatkowania kapitałów pieniężnych - 19%,

*   jako przychód z kapitałów pieniężnych przychód ten nie stanowi podstawy do obliczania wysokości składek na ubezpieczenia społeczne Podatnika ani po stronie Podatnika, ani po stronie B.

W przedstawionym powyżej schemacie Planu:

*   po przyznaniu grantu brak jest obowiązku podatkowego bo mamy do czynienia z warunkową i niewycenialną obietnicą pewnego świadczenia w przyszłości (różnica ceny nabycia akcji jest znana ale nieznany jest moment w którym podatnik zrealizuje swoje prawo opcji do akcji ani notowana w tym momencie na giełdzie cena zbycia akcji, zatem przychód powstający w chwili realizacji opcji na akcje jest niemożliwy do ocenienia z góry),

*   w okresie dojrzewania (vesting) brak jest obowiązku podatkowego z uwagi na brak przychodu,

*   w momencie realizacji (exercise) brak jest obowiązku podatkowego na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.,

*   w momencie sprzedaży powstaje obowiązek podatkowy w związku z osiągnięciem przychodu z kapitałów pieniężnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć cały szereg rozmaitych konstrukcji prawnych. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (stock option plan - SOP), programy nabycia akcji (stock purchase plan - SPP) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (restricted stock unit - RSU). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie. Mogą być skierowane do wszystkich pracowników, albo tylko do niektórych. Niektórzy pracownicy mogą uczestniczyć we wszystkich programach, a inni tylko w niektórych. Do jednych może przystąpić w zasadzie każdy pracownik, a do innych zapraszani są tylko wybrani pracownicy.

Celem programów motywacyjnych jest motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie własnego interesu z interesem firmy egzemplifikowanym przez jej wyniki finansowe, zwiększenie ich lojalności.

Posiadanie udziałów w przedsiębiorstwie stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś - element zwiększający ich lojalność.

Opcje mogą być zbywalne lub niezbywalne. W przypadku opcji zbywalnych beneficjent programu motywacyjnego może je zbyć albo wykonać (exercise). Przychód powstaje w dacie zbycia opcji lub ich wykonania przez uprawnionego, a nie w momencie ich przyznania uprawnionemu. W momencie ich przyznania nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do ich zbycia lub wykonania, kiedy to ewentualnie nastąpi, ani jaka będzie wysokość przychodu.

Samo przystąpienie przez uprawnionego do programu motywacyjnego nie wiąże się z żadnym realnym przysporzeniem majątkowym po jego stronie - stanowi jedynie szansę na uzyskanie korzyści w postaci nabycia akcji/opcji na akcje w przyszłości po z góry określonej cenie, a w konsekwencji uzyskania przysporzenia majątkowego pod warunkiem, że cena rynkowa akcji będzie wówczas wyższa od z góry określonej ceny nabycia.

Prawo do nabycia akcji/opcji na akcje nie jest bezwarunkowe.

Z prawa nabycia opcji uczestnik programu może nie skorzystać (tzw. odrzucenie opcji).

W chwili przystąpienia do programu jego uczestnik nie zna ostatecznej liczby akcji, które nabędzie i nie zna ich wartości.

Granty są okresowe - z reguły coroczne, nie pokrywają się więc z terminami wypłaty wynagrodzeń oraz płatnościami zaliczek na podatek dochodowy i składek ubezpieczeniowych w Polsce.

Wysokość grantu dla danego uczestnika programu zależy od ogólnej puli do podziału uchwalonej przez organy korporacyjne (najczęściej Rady Nadzorcze), liczby uczestników i proporcji rozdziału puli między nimi.

Regulacje podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania uczestnictwa w programach motywacyjnych zmieniały się na przestrzeni ostatnich lat kilkukrotnie. Po raz pierwszy specjalnie dedykowane temu zagadnieniu przepisy zaczęły obowiązywać w roku 2001, po czym zostały poddane zmianom i rozszerzeniu zakresu stosowania począwszy od roku 2011. Ostatniej i największej modyfikacji przepisy ustawy zostały poddane od 1 stycznia 2018 r. i obowiązują w niezmienionej formie w chwili obecnej.

Od 1 stycznia 2001 r. wprowadzony został do u.p.d.o.f. art. 24 ust. 11, zgodnie z którym „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (Regulację tę wprowadziła ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia).

Celem wprowadzenia takiego uregulowania - jak wynikało to z uzasadnienia projektu (Sejm RP III Kadencji, Druk Sejmowy nr 1955) - miało być zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu przez przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego tylko na chwilę sprzedaży akcji (Do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego tylko w odniesieniu do nadwyżki wartości akcji nad kosztami ich objęcia skłania się m.in. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do art. 24, Warszawa 2012 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz do art. 17, Warszawa 2010, s. 1028-1029).

Na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca rozszerzył powyższe przesunięcie momentu opodatkowania również na akcje nabyte (a nie jedynie objęte w drodze emisji) przez osoby uprawnione - choć już wcześniej takie było stanowisko sądów administracyjnych. Dodatkowo art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. obowiązujący ograniczył zakres stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do akcji spółek posiadających siedzibę na terenie UE i EOG. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej tę regulację (Sejm RP VI Kadencji, Druk Sejmowy nr 3366), celem było objęcie nią „również dochodów w spółkach mających siedziby w innych państwach członkowskich UE i EOG”. W ten sposób ustawodawca zróżnicował skutki podatkowe z tytułu objęcia/nabycia akcji/opcji na akcje w zależności od siedziby organizatora programu motywacyjnego. W toku prac sejmowych przedstawiciel Ministerstwa Finansów stwierdził jednak, że „zmiana jest rozszerzeniem stosowania przepisu, a nie zawężeniem” (Biuletyn Komisji Finansów Publicznych nr 338 z dnia 21.10.2010 r., 4268/VI), co było jednym z argumentów uzasadniającym stosowanie tego przepisu również do akcji spółek z siedzibą poza UE i EOG.

Powyższe stanowisko MF znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym „Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”. „Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że o prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2018 r. (\`(...)\`) Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878): „Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji” - orzeczenie NSA z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 142/16 wydane w sprawie programu motywacyjnego organizowanego przez spółkę z siedzibą w USA.

Mając na uwadze brzmienie i interpretację przepisów w okresie od roku 2010 do roku 2018, Podatnik powinien wykazać ewentualny dochód podatkowy dopiero w momencie zbycia w tym okresie akcji nabytych w ramach Programu. Przemawia za tym także następująca interpretacja przepisów obowiązujących ówcześnie:

Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności nieodpłatne świadczenia z wyjątkiem m.in. przychodów określonych w art. 17 u.p.d.o.f. Przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego jest w istocie potencjalnym przychodem z kapitałów pieniężnych, który staje się przychodem do opodatkowania dopiero w przypadku sprzedaży akcji, czyli zmiany formy nabytych aktywów z praw udziałowych (akcji) na środki pieniężne (B. Kubista, A. Oleś, Opodatkowanie planów motywacyjnych. Charakter źródeł przychodów, moment powstania obowiązku podatkowego, w: Przegląd Podatkowy 2013/4/21-28)

Zgodnie z art. 22 ust. 11d u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust 2 i 2a u.p.d.o.f. Jako że przy opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń według skali podatkowej jako przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z innych źródeł może wystąpić sytuacja, że zbywający nabyte akcje w ramach programu motywacyjnego osiągnie stratę w razie, gdy cena sprzedaży będzie niższa aniżeli koszty określone zgodnie z art. 22 ust. 1d u.d.p.o.f. nabycie akcji nie może być przychodem ze stosunki pracy lub innych źródeł.

Akcje obejmowane w ramach programów motywacyjnych inkorporują prawa i obowiązki akcjonariuszy, określone prawo majątkowe, majątek w czystej postaci. Kapitałem pieniężnym jest zaś czysty majątek w postaci środków pieniężnych ulokowanych w różnej formie, w tym również i prawa udziałowe, które mogą potencjalnie wpłynąć na uzyskanie przychodu. Jego wartość pozostaje w zasadzie, aż do momentu ich sprzedaży, niewymierna i zależy od wartości szeregu innych zmiennych finansowych.

Zgodnie z art. 11 ust 2a u.p.d.o.f. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przemawiało to za potencjalnością przychodów z tytułu nabycia akcji w ramach programów motywacyjnych - i ich opodatkowaniem dopiero w momencie zbycia.

Jak stwierdził WSA w przytaczanym wyroku II SA/Wa 570/09, spór ten „nie ma jedynie charakteru formalnego, lecz z racji uregulowanego w innych przepisach sposobu opodatkowania, a nawet ze względu na przepisy umiejscowione poza systemem prawa podatkowego, ma doniosłe znaczenie, jeżeli chodzi zakres obowiązków poszczególnych podmiotów, a także poziom szeroko rozumianych obciążeń fiskalnych”.

Zdaniem NSA takie przychody mają co prawda charakter przysporzenia towarzyszącego stosunkowi pracy gdyż „uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy”, ale jest to przysporzenie „niestanowiące przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.” albowiem „związki gospodarcze, czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową” (Por. wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10 oraz II FSK 1665/10).

Granty mają charakter indywidualny - nie zależą od umiejscowienia beneficjenta programu na siatce płac w spółce krajowej.

Na podstawie przepisów, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przychody uzyskiwane z wypłaty środków pieniężnych w ramach programów opcji menedżerskich, uzyskiwane przez pracowników spółki dominującej lub zależnej jednoznacznie zdefiniowano jako programy motywacyjne podlegające opodatkowaniu w momencie zbycia akcji (art. 24 ust 11b u.p.d.o.f.)

Doprecyzowano także sposób określania dochodu z odpłatnego zbycia tak uzyskanych akcji (art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f.). Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że celem było doprecyzowanie przepisów w taki sposób, aby przychód był rozpoznawany tylko raz - w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Nowe przepisy przewidują odroczenie przychodu z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego do momentu ich finalnej sprzedaży przy spełnieniu wskazanych w ustawie warunków oraz tylko w przypadku określonego typu programów:

1.  Organizatorem programu motywacyjnego, w którym uczestniczy pracownik musi być spółka akcyjna (lub jej spółka dominująca), od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.
2.  Program motywacyjny musi być utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki.

Doktryna wskazuje ponadto, że w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę podatnik powinien faktycznie objąć lub nabyć akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej - a nie otrzymać tylko ekwiwalent pieniężny z tytułu uczestnictwa w programie bez prawa do faktycznego objęcia lub nabycia akcji (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r. III SA/Wa 3300/10).

Wprowadzone rozwiązanie prowadzi do odroczenia opodatkowania - mimo że przychód powstaje już na etapie objęcia lub nabycia akcji, to jednak jest „nierozpoznawany” podatkowo. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Ustawodawca zmodyfikował też art. 10 u.p.d.o.f. poprzez wprowadzenie ust. 4, zgodnie z którym przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f. lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie z dokładnym brzmieniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. „jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Plan został utworzony przez spółkę akcyjną (A) będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której Podatnik uzyskiwał świadczenia (B.)

Podatnik obejmuje akcje spółki dominującej w stosunku do spółki, od której uzyskiwał świadczenia.

Przychód rozpoznany w związku ze zbyciem akcji objętych w ramach Planu nie stanowi świadczenia ze stosunku pracy i nie jest opodatkowany według skali podatkowej (18% i 32%) lecz korzysta z takiego opodatkowania jak dla kapitałów pieniężnych (ryczałt 19%).

Pojęcie „przychód z tego tytułu” odnosi się do momentu powstania przychodu w związku ze zbyciem akcji („z tytułu zbycia akcji”), a nie do tytułu z jakiego - w następstwie zbycia akcji - powstaje ów przychód.

W interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r. (0115-KDIT2-1.4011.258.2018.3.JG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w takiej sytuacji nie można uznać tego typu świadczenia za uzyskane w ramach stosunku pracy. Na tej podstawie organ stwierdził, że zasadne będzie uznanie przyznawanych instrumentów za pochodzące z „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a zatem dochód związany z ich realizacją również powinien być zakwalifikowany do tej grupy.

W indywidualnej interpretacji z 31 marca 2020 r. (0112-KDIL2-1.4011.152.2020.1.KF) dotyczącej skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym, DKIS podzielił zdanie wnioskodawcy, że „otrzymany przychód (dochód) ze zbycia akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód (dochód) ten będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.” W interpretacji przypomniano, że „w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u..d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 powoływanej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 i la stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.”

Takie samo stanowisko znajduje się w interpretacjach indywidualnych DKIS z 30 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS), z 29 maja 2018 r. (0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG) i z 4 października 2018 r. (0112-KDIL3-3.4011.286.2018.2.WS).

Stanowi to potwierdzenie istoty dochodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Plan mieści się w całej rozciągłości w jego dyspozycji i nie spełnia znamion wynagrodzenia za pracę. Umowa o pracę jest bowiem umową imienną wiążącą się ze świadczeniem pracy, zaś przychody kapitałowe wiążą się z papierami wartościowymi na okaziciela. Papiery wartościowe nabyte w ramach uczestnictwa pracowników przedsiębiorstwa w programach motywacyjnych spółki dominującej mają taki sam charakter. Prawo nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego jest nieimienne - zależy od szczebla w hierarchii przedsiębiorstwa, a sama wysokość grantu jest niezwiązana z siatką płac. Taki charakter ma globalny Plan (…), którego uczestnikiem jest Podatnik.

Konkludując: zarówno w odniesieniu do okresów minionych (lata 2014-2019) jak i roku 2020 oraz okresów przyszłych, po stronie Podatnika z chwilą przyznania dorocznego grantu i realizacji opcji, nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Przychód z tytułu uczestnictwa w Programie powinien być klasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, zaś moment opodatkowania jest odroczony do chwili zbycia akcji otrzymanych w wyniku realizacji opcji, zatem winien być opodatkowany jako przychód z transakcji kapitałowych podatkiem w wysokości 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że przychód z uczestnictwa w programie motywacyjnym w odniesieniu do akcji nabytych do 31 grudnia 2017 r. powstaje wyłącznie w momencie zbycia akcji spółki amerykańskiej, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 30f oraz art. 20 ust. 3;

*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f;

*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz - od 1 stycznia 2019 r. - także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny - pieniądze i wartości pieniężne;

*   niepieniężny - świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 cytowanej ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy).

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: m.in. nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 -14 i art. 17.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   w latach: 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 Wnioskodawca miał przyznawane Opcje stanowiące prawa majątkowe,

*   Opcje były realizowane przez Wnioskodawcę odpowiednio w latach 2012, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020,

*   kolejne Opcje - przyznane Wnioskodawcy w latach 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 - nie zostały jeszcze zrealizowane, a zostaną zrealizowane odpowiednio w kolejnych latach, tj. 2021, 2022, 2023, 2024, 2025, 2026.

Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji są przychody otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie Programu zorganizowanego przez spółkę amerykańską, uchwalonego w 2001 r., który został następnie zastąpiony analogicznym Programem w roku 2009, natomiast zgodnie z intencją Wnioskodawcy wniosek dotyczy lat 2015-2020 oraz lat kolejnych.

Z uwagi na okresy, w jakim miały i będą miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b cytowanej ustawy, mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Regulacje art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Powołane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej).

Przy rozważaniu problemowych zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę należy mieć zatem na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

W niniejszej sprawie złożony wniosek dotyczy lat 2015-2020 (stan faktyczny) i lat następnych 2021, 2022, 2023, 2024, 2025, 2026 (zdarzenie przyszłe).

Zatem zgodnie z intencją Wnioskodawcy należy rozpatrzyć skutki podatkowe nabycia akcji spółki amerykańskiej w latach: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 - w wyniku realizacji Opcji nabytych przez Wnioskodawcę w latach 2015 i 2016 oraz nabycie akcji tej spółki w przyszłości - w wyniku realizacji Opcji nabytych również w latach 2015 i 2016.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako pracownik oraz były pracownik polskiej spółki kapitałowej, w powyższych latach, tj. 2015-2020 nabył akcje spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę amerykańską, będącą spółką dominująca w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nabycie akcji nastąpiło w wyniku realizacji nieodpłatnie nabytych, warunkowych, niezbywalnych Opcji, stanowiących prawo majątkowe. Opcja uprawnia Wnioskodawcę do nabycia akcji spółki zagranicznej po cenie ustalonej w momencie przyznania Opcji. Wnioskodawca wskazał, że pracodawca, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy, zarówno w czasie trwania stosunku pracy, tj. do czerwca 2016 r., jak i po tej dacie, pobiera m.in. zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości wynikającej ze skali podatkowej z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w przedmiotowym Programie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego nabycia niezbywalnych Opcji, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sama okoliczność nabycia Opcji, uprawniających do zakupu, po określonej cenie akcji, nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo nabycia tego prawa nieodpłatnie, ponieważ jest ono niezbywalne, warunkowe i z tytułu jego posiadania nie przysługują Wnioskodawcy prawa akcjonariusza.

Przychód do opodatkowania nie powstaje także w okresie tzw. nabywania uprawnień, bowiem dopiero z momentem realizacji Opcji Wnioskodawca nabywa prawa akcjonariusza.

Natomiast w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę praw wynikających z Opcji, stanowiących prawo majątkowe, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej po cenie z dnia nabycia Opcji, w sytuacji gdy cena realizacji Opcji jest ceną niższą niż cena rynkowa tych akcji z dnia nabycia, po stronie Wnioskodawcy niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że uczestnictwo w Programie nie wynika z łączącego Wnioskodawcy z pracodawcą/byłym pracodawcą stosunku pracy, bowiem organizatorem przedmiotowego Programu jest spółka amerykańska, z którą Wnioskodawcy nie łączy stosunek pracy, natomiast uczestnictwo w globalnym Programie następuje automatycznie w związku z osiągnięciem przez uczestnika odpowiedniego szczebla menedżerskiego określonego w Programie, bądź innych warunków w nim określonych, a ponadto wszelkie roszczenia odnośnie Programu Wnioskodawca może kierować do spółki amerykańskiej, natomiast spółka polska będąca pracodawcą/byłym pracodawca występuje jako pośrednik w dokonywaniu płatności, należy uznać, że po stronie Wnioskodawcy nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ Wnioskodawca w ramach Programu nabywa akcje spółki amerykańskiej, należy odwołać się w tym momencie do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „Umowa”).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z analizy zapisów ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że nieodpłatne świadczenie z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w następstwie realizacji prawa majątkowego, jakim jest Opcja, nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajdzie ww. art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej w latach 2015-2020 i w latach następnych, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w powołanym powyżej art. 20 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ Wnioskodawcy ze spółką amerykańską, organizatorem Programu nie łączy żadna inna relacja, z uwagi na którą dochód ten powinien być przyporządkowany do innego źródła przychodów.

W przypadku oceny każdego zdarzenia na gruncie przepisów ww. ustawy musi znajdować zastosowanie adekwatny dla niego stan prawny, tj. w przypadku nabycia akcji i powstania z tego tytułu przychodu (dochodu) przed dniem 1 stycznia 2018 r. właściwe są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., natomiast w odniesieniu do nabycia akcji po tym dniu - stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r.

W odniesieniu zatem do akcji nabytych w latach 2015, 2016 i 2017, w wyniku realizacji Opcji uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2015 i 2016 r. nie mają zastosowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zgodnie z art. 12a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Tymczasem, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nabył akcje w spółce, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Zatem, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, tj. preferencyjnego nabycia w latach 2015-2017 akcji spółki amerykańskiej (tj. gdy cena po jakiej Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje jest niższa niż cena rynkowa akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę) w wyniku realizacji przyznanych Opcji nie korzysta z odroczenia opodatkowania do momentu sprzedaży akcji przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega on natomiast samodzielnemu opodatkowaniu w składanym przez Wnioskodawcę za poszczególne lata zeznaniu rocznym (PIT-36), jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie odroczenia momentu opodatkowania przychodu z tytułu preferencyjnego nabycia w roku 2018 i latach następnych, akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji Opcji, tj. że zastosowania znajdują postanowienia art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W opisanych okolicznościach faktycznych:

*   program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   program motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki;

*   spółka amerykańska będąca organizatorem programu motywacyjnego, o którym mowa we wniosku jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do pracodawcy/byłego pracodawcy Wnioskodawcy;

*   spółka będąca organizatorem programu ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   Wnioskodawca jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Programu, w wyniku realizacji prawa majątkowego, nabywa prawo do faktycznego nabycia akcji.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Wnioskodawcy z tytułu faktycznego nabycia w 2018 r. i latach następnych, akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji przyznanych Opcji, powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast prawidłowe w pełni jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, a mianowicie, że przychód ze zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji Opcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu, z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy, po odliczeniu stosownych kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego Programu motywacyjnego zaliczane jest do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Przychodem tym jest cena sprzedaży akcji, która powinna odpowiadać wartości rynkowej tych akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w związku ze sprzedażą akcji będzie również uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach Programu motywacyjnego, a mianowicie:

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje zatem możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajdzie zastosowanie do akcji nabytych przez Wnioskodawcę w latach 2015-2017.

Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła lub nastąpi sprzedaż akcji spółki zagranicznej Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, zgodnie ze sformułowanymi pytaniami. Organ podatkowy, zgodnie z intencją Wnioskodawcy nie oceniał kwestii, czy z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.