Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.342.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: „Spółka”), należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, jednego z globalnych liderów w dziedzinie przemysłu pokryć podłogowych.

Przedmiotem działalności Spółki jest zarówno produkcja wyrobów tartacznych, podłóg drewnianych (PKD 16.10.Z) i wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z) – paneli podłogowych, laminatów i wykładzin podłogowych – jak również sprzedaż hurtowa towarów (PKD np. 46.41.Z).

W ramach wskazywanej działalności, przede wszystkim produkcyjnej celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów wytwarzanych produktów, Spółka korzysta z szeregu wartości niematerialnych i prawnych (wynalazków, licencji, systemów, wzorów, znaków towarowych itp.) nabywanych od pozostałych podmiotów z grupy.

Wartości te wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych wartości, tj. korzystanie z odpowiedniego wynalazku, licencji, systemu, wzoru, znaku towarowego itp., jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów. Inaczej Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania i sprzedaży towarów o odpowiedniej jakości (składzie, wyglądzie, odporności, twardości, czy wielkości).

Dodatkowo, biorąc pod uwagę specyfikę branży przemysłowej charakteryzującej się silną konkurencją, niezwykłym tempem rozwoju i centralizacją mechanizmów produkcyjnych, wykorzystywanie sprawdzonych, jednolitych i rozpoznawalnych na danym rynku rozwiązań technologicznych (w tym standardów produkcji i sprzedaży), Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące zyski.

Jedną z kategorii powołanych powyżej wartości niematerialnych i prawnych jest licencja na wykorzystywanie własności intelektualnych (dalej: „Licencja”) nabywanych na mocy umowy licencyjnej, zawartej w 2016 roku z podmiotem grupy – T. z siedzibą w L. (dalej: „Licencjodawca”).

Na mocy powoływanej umowy, Licencjodawca udziela Spółce niewyłącznej, odpłatnej, nieprzenoszalnej licencji i prawa do korzystania z własności intelektualnej Licencjodawcy (Licencji), w szczególności w zakresie produkcji, dystrybucji, sprzedaży i promocji wyrobów grupy (w tym wyrobów Spółki).

Licencja obejmuje patenty, know-how, modele, modele użytkowe, tajemnicę handlową, kody źródłowe w odniesieniu do:

1.  Technologii środowiskowych;
2.  Technologii modułowych;
3.  Inteligentnych technologii podłóg;
4.  Nowych preparatów;
5.  Poprawy procesów przemysłowych;
6.  Poprawy wydajności;
7.  Przełomowych innowacji;
8.  Innych innowacyjnych technologii podłogowych i ściennych.

Spółka uprawniona jest do wykorzystywania Licencji do wytwarzania, dystrybucji, sprzedaży i promocji produktów na całym świecie.

Zgodnie z treścią umowy, Spółka nie posiada prawa własności oraz żadnych praw do udziału w prawach do Licencji, poza tymi prawami, które wprost wynikają z zawartej pomiędzy stronami umowy licencji, w ramach której Licencjodawca dokonuje wszelkich czynności związanych z zagwarantowaniem ochrony praw do wykorzystywania własności niematerialnych i prawnych oraz przedłużenia tej ochrony.

Licencjodawca przez cały czas zachowuje prawo do okresowego określania formy, w jakiej Spółka korzysta z Licencji oraz zobowiązana jest do udzielenia wszelkiej pomocy i wyjaśnień niezbędnych do umożliwienia Spółce korzystania z Licencji.

Spółka nie jest uprawniona do udzielania sublicencji na korzystanie z Licencji osobom trzecim bez uprzedniej pisemnej zgody Licencjodawcy, a jednocześnie Spółka gwarantuje, że w żadnym momencie nie zarejestruje, nie będzie próbowała zarejestrować ani nie będzie ubiegała się o prawa do własności intelektualnych należących do Licencjodawcy, w tym nie będzie ubiegać się o patent lub wzór użytkowy opracowany w oparciu o informacje otrzymane od Licencjodawcy w związku z korzystaniem z Licencji.

Zgodnie z treścią umowy, Licencjodawca ma wyłączną swobodę w egzekwowaniu praw własności intelektualnej wobec naruszeń osób trzecich z własnej inicjatywy, natomiast Spółka ma obowiązek w pełni współpracować w takim działaniu.

Spółka zobowiązana jest do sprawowania niezbędnej kontroli nad jakością wyrobów powstałych, sprzedawanych lub promowanych przy wykorzystaniu Licencji, w celu zapewnienia poziomu jakości takich towarów, który nie powinien być niższy niż poziom jakości tych samych towarów wyprodukowanych i sprzedanych przez Licencjodawcę.

Konsekwentnie, nabyta Licencja stanowi unikalny wzorzec postępowania (wytyczne) dla Spółki, niezbędny w procesie produkcyjnym, a następnie przy sprzedaży i promocji wyprodukowanych wyrobów, decydujący o utrzymaniu określonych standardów biznesowych oraz standardów innowacyjności i kreatywności, a w efekcie wpływający na wielkość obrotów Spółki.

Z tytułu korzystania z Licencji Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej (dalej: „Wynagrodzenie”).

Wynagrodzenie obliczane jest na podstawie całkowitej sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych, które dotyczą Licencji, tj. określonego procentu od przychodów Spółki uzyskanych w związku ze sprzedażą wytworzonych produktów.

Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy, wynikiem czego Spółka zobowiązana jest do prowadzenia dokładnej dokumentacji sprzedaży wyrobów gotowych i do okresowego dostarczenia Licencjodawcy oświadczeń o prognozowanej wielkości produkcji. Oświadczenia te mogą być dostarczane w ramach systemu raportowania konsolidacyjnego (SAP Business Objects Financial Consolidation). Korekty rzeczywistych danych są dokonywane w kolejnych okresach.

Jednocześnie Spółka uznaje, iż Wynagrodzenie jest ściśle związane z wytwarzanym i sprzedawanym wyrobem finalnym.

Nabyte Licencje nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Dla celów sprawozdawczości rachunkowej omawiane koszty stanowią koszty działalności operacyjnej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabytej Licencji podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Licencji, tj. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, bezsprzecznie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy sposób wyliczenia wartości Wynagrodzenia oraz ścisły związek nabywanych Licencji z produkcją i sprzedażą wyrobów przez Spółkę, przesądza o uznaniu kosztu Wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobów, a co za tym idzie uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2018 roku, na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U.2018.2175, dalej: „Nowelizacja”), do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W efekcie, w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości obejmują:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa własności przemysłowej (wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy, znak towarowy, topografia układu scalonego i oznaczenie geograficzne),
4.  równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. „know-how”),

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji, celem art. 15e ust. 1 CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z wolą ustawodawcy analizowane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 11 pkt 1 CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa CIT nie definiuje sformułowania: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym w przedmiotowym zakresie są wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczące sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”).

Zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT nie dotyczy sposobu związania kosztu z przychodami, a zatem nie odnosi się do kosztów bezpośrednich, ale do bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienie te wskazują wprost:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.”

Odnosząc powyższe rozważania to prezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca uznaje, że prawo do korzystania z Licencji, nabyte na podstawie umowy licencyjnej, stale wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mieszczą się w kategorii praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszt Wynagrodzenia, bezsprzecznie stanowi koszt podlegający wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Po pierwsze, uzasadnieniem powyższego jest fakt, iż wartość Wynagrodzenia z tytułu korzystania z Licencji została skorelowana (uzależniona) od wielkości produkcji i sprzedaży wyrobów przez Spółkę (określony procent od obrotów ze sprzedaży). Innymi słowy, im większa będzie produkcja i dystrybucja wyrobów, tym większa będzie wartość Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie stanowi zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem i sprzedażą określonych produktów, bez którego poniesienia Spółka nie miałaby praktycznej możliwości produkcji i sprzedaży wyrobów, natomiast sam Licencjodawca nie otrzymywałby jakiegokolwiek Wynagrodzenia.

Powyższa analiza, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie wprost w przykładzie Ministerstwa Finansów zawartym ww. wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2018 roku. Przykład ten dotyczy co prawda znaku towarowego, niemniej wskazuje na następujące okoliczności warunkujące istnienie bezpośredniego związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, tj.:

1.  „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów (…)”
2.  „Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi (…)”.

Obie ze wskazanych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy występują w prezentowanym stanie faktycznym i jako takie uprawniają Spółkę do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 CIT.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, które przyznają, że o bezpośrednim związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi przesądza fakt, iż koszt ten jest brany pod uwagę przy ustalaniu ceny tego towaru lub usługi, jak również okoliczność wyliczenia płatności jako określonego procentu wartości sprzedaży tych towarów lub usług, (tutaj: produktów wytworzonych, dystrybułowanych, sprzedawanych i promowanych dzięki Licencji). Okoliczność ta świadczy bowiem o istnieniu obiektywnego czynniku kształtującego cenę towarów lub usług.

Powyższe potwierdza m.in. następujące stanowisko organów podatkowych:

„(…) wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że bez takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych technologii w ramach procesu produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

(\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Zatem kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących wprost od rozpoznawalnej marki. Zatem, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 czerwca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.205.2018.1.AP)

Powyższe potwierdza również następujące stanowisko organów podatkowych:

(\`(...)\`) Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produkowanego i dystrybuowanego produktu.” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 lipca 2018 r„ 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS).

Podobnie:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., 0111-KDIB1- 2.4010.187.2018.1.AW,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.65.2018.2.LG,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.155.2018.1.MC,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.229.2018.1.MS.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia, mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Koszty te mają jednak charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem i sprzedażą przez Wnioskodawcę określonych produktów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Wynagrodzenia nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy opisane we wniosku koszty ponoszone na opłaty za uzyskanie licencji na wykorzystanie własności intelektualnych są wyłączone z limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty mające bezpośredni związek z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowej licencji stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, przedmiotem działalności Spółki jest zarówno produkcja wyrobów tartacznych, podłóg drewnianych i wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych – paneli podłogowych, laminatów i wykładzin podłogowych – jak również sprzedaż hurtowa towarów. W ramach wskazywanej działalności, przede wszystkim produkcyjnej celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów wytwarzanych produktów, Spółka korzysta z szeregu wartości niematerialnych i prawnych (wynalazków, licencji, systemów, wzorów, znaków towarowych itp.) nabywanych od pozostałych podmiotów z grupy. Wartości te wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych wartości, tj. korzystanie z odpowiedniego wynalazku, licencji, systemu, wzoru, znaku towarowego itp., jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów. Inaczej Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania i sprzedaży towarów o odpowiedniej jakości (składzie, wyglądzie, odporności, twardości, czy wielkości). Dodatkowo, biorąc pod uwagę specyfikę branży przemysłowej charakteryzującej się silną konkurencją, niezwykłym tempem rozwoju i centralizacją mechanizmów produkcyjnych, wykorzystywanie sprawdzonych, jednolitych i rozpoznawalnych na danym rynku rozwiązań technologicznych (w tym standardów produkcji i sprzedaży), Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące zyski. Jedną z kategorii powołanych powyżej wartości niematerialnych i prawnych jest licencja na wykorzystywanie własności intelektualnych nabywanych na mocy umowy licencyjnej, zawartej w 2016 r. z podmiotem grupy. Na mocy tej umowy, Licencjodawca udziela Spółce niewyłącznej, odpłatnej, nieprzenoszalnej licencji i prawa do korzystania z własności intelektualnej Licencjodawcy (Licencji), w szczególności w zakresie produkcji, dystrybucji, sprzedaży i promocji wyrobów grupy (w tym wyrobów Spółki).

Licencja obejmuje patenty, know-how, modele, modele użytkowe, tajemnicę handlową, kody źródłowe w odniesieniu do:

1.  Technologii środowiskowych;
2.  Technologii modułowych;
3.  Inteligentnych technologii podłóg;
4.  Nowych preparatów;
5.  Poprawy procesów przemysłowych;
6.  Poprawy wydajności;
7.  Przełomowych innowacji;
8.  Innych innowacyjnych technologii podłogowych i ściennych.

Spółka uprawniona jest do wykorzystywania Licencji do wytwarzania, dystrybucji, sprzedaży i promocji produktów na całym świecie.

Zgodnie z treścią umowy, Spółka nie posiada prawa własności oraz żadnych praw do udziału w prawach do Licencji, poza tymi prawami, które wprost wynikają z zawartej pomiędzy stronami umowy licencji, w ramach której Licencjodawca dokonuje wszelkich czynności związanych z zagwarantowaniem ochrony praw do wykorzystywania własności niematerialnych i prawnych oraz przedłużenia tej ochrony. Nabyta Licencja stanowi unikalny wzorzec postępowania (wytyczne) dla Spółki, niezbędny w procesie produkcyjnym, a następnie przy sprzedaży i promocji wyprodukowanych wyrobów, decydujący o utrzymaniu określonych standardów biznesowych oraz standardów innowacyjności i kreatywności, a w efekcie wpływający na wielkość obrotów Spółki.

Z tytułu korzystania z Licencji Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej (wynagrodzenia). Wynagrodzenie obliczane jest na podstawie całkowitej sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych, które dotyczą Licencji, tj. określonego procentu od przychodów Spółki uzyskanych w związku ze sprzedażą wytworzonych produktów. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy, wynikiem czego Spółka zobowiązana jest do prowadzenia dokładnej dokumentacji sprzedaży wyrobów gotowych i do okresowego dostarczenia Licencjodawcy oświadczeń o prognozowanej wielkości produkcji. Oświadczenia te mogą być dostarczane w ramach systemu raportowania konsolidacyjnego (SAP Business Objects Financial Consolidation). Korekty rzeczywistych danych są dokonywane w kolejnych okresach.

Nabyte Licencje nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Dla celów sprawozdawczości rachunkowej omawiane koszty stanowią koszty działalności operacyjnej Spółki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że opłaty za uzyskanie licencji, o której mowa we wniosku mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do opłat za uzyskanie licencji, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie produkcji oraz sprzedaży gotowych wyrobów.

Reasumując, opłaty za uzyskanie licencji, o której mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.