Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.796.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-09
Teza: Czy wydatek na zakup udziału w nieruchomości może zostać uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przeznaczonego na nabycie udziału w innej nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą małoletnią. Wnioskodawczyni wraz z ze swoim bratem …. i matką …. nabyła spadek po … (ojcu Wnioskodawczyni) zmarłym w dniu 27 listopada 2015 r. W skład spadku wchodzi m.in. zabudowana nieruchomość położona …. przy ul. ….. (KW nr ….) i obecnie Wnioskodawczyni dysponuje udziałem stanowiącym 1/6 części we współwłasności. Nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz banku, tytułem zabezpieczenia kredytu, który zaciągnęli …. i …..

Wnioskodawczyni wraz z …. i …. planują zbyć ww. nieruchomość i w tym zakresie została zawarta już umowa przedwstępna. Z kolei, postanowieniem Sądu Rejonowego dla …. VIII Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 14 września 2016 r. została wyrażona zgoda na zbycie udziału Wnioskodawczyni w ww. nieruchomości przez …., jako przedstawiciela ustawowego (opiekuna prawnego). Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży, Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości przy ul. …. oraz zakup razem ze swoją matką nieruchomości, w której będzie zamieszkiwać. Innymi słowy, cena uzyskana przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości przy ul. …., byłaby przeznaczona na zakup udziału w prawie własności nieruchomości, w której będzie zamieszkiwać razem z matką oraz spłatę kredytu, zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości przy ul. …., gdzie obecnie Wnioskodawczyni zamieszkuje.

Wnioskodawczyni nie posiada tytułu prawnego (w szczególności prawa własności) do innej nieruchomości mieszkaniowej. Z kolei, sprzedaż nieruchomości przy ul. …. jest niezbędna, w celu spłaty kredytu hipotecznego obciążającego ww. nieruchomość, gdyż po śmierci …., jego spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni, nie są w stanie spłacać kolejnych rat kredytu z bieżących dochodów. Rata kredytu wynosi 875,78 CHF miesięcznie (tj. 3 518,88 zł miesięcznie, po przeliczeniu na złotówki wg kursu walut NBP na dzień 21 lipca 2016 r., ….). Kwota jednej raty kredytu przewyższa miesięczny dochód matki Wnioskodawczyni, który wynosi 3 501,22 zł. Poza tym, spłacanie rat kredytu nie jest jedynym wydatkiem jaki ponosi ….. Wysokość opłat za prąd to kwota około 265 zł miesięcznie, za gaz – około 1 135 zł miesięcznie, za wodę i odprowadzanie ścieków - 338,52 zł. Do tego dochodzą jeszcze wydatki związane z zakupem żywności, środków czystości, ubrań, leków, podręczników, przyborów szkolnych. Matka Wnioskodawczyni nie jest zatem w stanie dłużej obsługiwać przedmiotowego kredytu. Obecnie Wnioskodawczyni uczy się i nie osiąga własnych dochodów. Z kolei kwota, jaka pozostanie po spłacie kredytu, będzie przeznaczona na zakup nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych …. i Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przeznaczenia części dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, na zapłatę ceny za udział w nieruchomości, której Wnioskodawczyni stanie się współwłaścicielem i będzie w niej zamieszkiwać, w zakresie tak spożytkowanej części dochodu, zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy?
2.  Czy w przypadku przeznaczenia części dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na tej zbywanej nieruchomości, w zakresie tak spożytkowanej części dochodu, zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie Nr 1, w zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (sformułowanym w zakresie pytania Nr 1) w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miało zwolnienie z podatku dochodu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o zbyciu nieruchomości, jednakże należy uznać, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku sprzedaży swojego udziału w prawie własności nieruchomości. Przemawia za tym przede wszystkim wykładnia celowościowa i systemowa. Niezrozumiałym i godzącym w zasadę równości podatkowej byłaby sytuacja, gdy zwolnienie obejmowałoby wyłącznie przypadki sprzedaży całości nieruchomości przez jedynego właściciela i braku możliwości skorzystania z takiego zwolnienia przez osoby, które posiadały udział w nieruchomości wraz z innymi współwłaścicielami.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na taką interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. który stanowi o dopuszczalnym sposobie wydatkowania osiągniętego dochodu. Nadto podaje, że zgodnie z ww. przepisem, za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie części budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Niezrozumiałym byłoby, aby dochód uzyskany przez podatnika jako współwłaściciela, który zbył swój udział, wydatkowany na nabycie udziału w innej nieruchomości mieszkaniowej nie podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni zauważa, że dochód ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości będzie przeznaczony na zaspokojenie Jej bezpośrednich potrzeb mieszkaniowych, gdyż nie posiada Ona tytułu prawnego do innej nieruchomości (gruntowej czy lokalowej) gdzie mogłaby zamieszkać. W orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że art. 23 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do sprzedaży udziału w nieruchomości w celu nabycia udziału w innej nieruchomości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14, Legalis, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-297/16/NG, interpretacja indywidualna z dnia 25 lutego 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-719/15/NG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą małoletnią. Wnioskodawczyni wraz z ze swoim bratem i matką nabyła spadek po ojcu Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 27 listopada 2015 r. W skład spadku wchodzi m.in. zabudowana nieruchomość, w którym obecnie Wnioskodawczyni dysponuje udziałem stanowiącym 1/6 części we współwłasności. Nieruchomość jest obciążona hipoteką na rzecz banku, tytułem zabezpieczenia kredytu, który zaciągnęli w banku ojciec Wnioskodawczyni i Jej matka.

Wnioskodawczyni wraz z bratem i matką planują zbyć ww. nieruchomość i w tym zakresie została zawarta już umowa przedwstępna. Z kolei, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 września 2016 r. została wyrażona zgoda na zbycie udziału Wnioskodawczyni w ww. nieruchomości przez matkę, jako Jej przedstawiciela ustawowego (opiekuna prawnego). Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży, Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na zakup przez Nią udziału w prawie własności nieruchomości, w której będzie Ona zamieszkiwać razem z matką oraz spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości (kwota jaka pozostanie po spłacie kredytu, będzie przeznaczona na zakup nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i Jej matki).

Zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nabyła udział 1/6 części w zabudowanej nieruchomości w drodze spadku po ojcu w dniu 27 listopada 2015 r., tj. w dniu jego śmierci. W związku z tym, planowana sprzedaż tego udziału przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział został nabyty, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowić będzie dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości wynoszącego 1/6 (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu przypadającymi na ten udział, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem, zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wobec powyższego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Należy też wyjaśnić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej.

Przy czym wyjaśnić również należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”.

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób.

Powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni wskazała wprost, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału 1/6 części w zabudowanej nieruchomości przeznaczy na „własne cele mieszkaniowe”, tj. na nabycie udziału w nieruchomości, w której zamieszka wraz z matką. Uznać zatem należy, że Wnioskodawczyni zrealizuje w ten sposób cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia udziału 1/6 części w zabudowanej nieruchomości, nabytego w spadku w 2015 r. i wydatkowanie uzyskanego z tego tytułu dochodu, w ustawowym terminie na nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w innej nieruchomości, w której będzie Ona realizować własne cele mieszkaniowe, będzie umożliwiało zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zachowaniem wymogu określonego w art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Powyższe zwolnienie obejmować będzie, taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na nabycie udziału w innej nieruchomości w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Nadmienia się, że w stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni wskazała, jako podstawę do zwolnienia, art. 23 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w pozostałej części stanowiska oraz postawionym pytaniu Wnioskodawczyni powołuje art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zatem, tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, niemającą wpływu na rozstrzygnięcie, a intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie interpretacji w zakresie zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Oznacza to, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.