Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-844/10-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-02
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej zobowiązany jest określić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę osobową poszczególnych bądź wszystkich nieruchomości wchodzących w skład wkładu, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tej spółki?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2010 r. (data wpływu 22.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej stanowiącego środek trwały – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej stanowiącego środek trwały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, nie posiada polskiej rezydencji podatkowej („Wnioskodawca”). Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w kraju, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca w latach 90-tych nabył prawo własności 11 nieruchomości gruntowych stanowiących wówczas grunty rolne w miejscowości S. Z czego 8 gruntów zostało nabytych na jego wyłączną własność, natomiast pozostałe 3 nieruchomości we współwłasności z małżonką Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonał scalenia 5 sąsiadujących ze sobą nieruchomości gruntowych, stanowiących jego wyłączną własność, a następnie dokonał ich podziału w wyniku, którego powstało 78 geodezyjnie wydzielonych działek budowlanych. Dla wszystkich ww. działek budowlanych zostały wydane warunki zabudowy, a na 28 zostało wydane pozwolenie na budowę. Działki te są niezabudowane z wyjątkiem jednej działki na której został wybudowany budynek mieszkalny. Na ww. nieruchomościach były ponoszone nakłady w postaci doprowadzenia lokalnej kanalizacji ściekowej, a częściowo także dróg dojazdowych.

Na 78 nieruchomościach stanowiących działki budowlane planowane jest obecnie wybudowane budynków mieszkalnych, gdzie inwestycję przeprowadziłby jeden deweloper lub kilku deweloperów po uprzednim nabyciu nieruchomości.

Wstępne koszty przygotowawcze do przeprowadzenia takiej inwestycji poniósł do tej pory Wnioskodawca.

Pozostałe 6 nieruchomości gruntowych, które zostały nabyte na jego wyłączną własność oraz współwłasność w latach 90- tych nie zostało „odrolnionych”, chociaż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego możliwa jest ich częściowa zabudowa dla celów mieszkalnych. Wnioskodawca nie dokonywał względem ww. działek żadnych nakładów oraz nie posiada skonkretyzowanych planów dotyczących sprzedaży osobom trzecim.

Wszystkie ww. nieruchomości gruntowe (zwane dalej „nieruchomościami”) są prywatną własnością Wnioskodawcy i nie zostały włączone do pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, którą to Wnioskodawca zamierza dopiero rozpocząć jako wspólnik spółki osobowej.

Wnioskodawca mieszka w K. Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz obywatelem Wielkiej Brytanii. Jego aktywność (działalność) w Polsce sprowadza się do posiadania jako właściciel ww. nieruchomości oraz udziałów w jednej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca do dnia złożenia niniejszego wniosku nie sprzedał w Polsce żadnej nieruchomości ani też nie wniósł żadnej nieruchomości jako wkład do spółki osobowej lub kapitałowej. Nie posiadał również żadnych dochodów z tytułu zatrudnienia oraz udziału w zyskach osób prawnych.

Ponieważ Wnioskodawca nie osiągał żadnych przychodów w Polsce ani nie zamierzał jako osoba fizyczna sprzedawać nieruchomości to nie rejestrował się jako osoba prowadząca w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą. Dopiero w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki cywilnej zarejestruje się w urzędzie skarbowym jako przedsiębiorca uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej.

Tym samym nieruchomości nie są i nie będą ujęte przez Wnioskodawcę w jego ewidencji środków trwałych, gdyż takiej ewidencji Wnioskodawca nie prowadzi.

Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w celu osiągania przychodów, tj. nie wynajmował ani ich nie wydzierżawiał. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nie dokonywał on i nie dokonuje obecnie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności. Wnioskodawca nie był ani nie jest podatnikiem podatku VAT. Jak już wcześniej wskazano Wnioskodawca nie ma i nie miał w Polsce żadnej sprzedaży. Z tego względu nie rejestrował się jako podatnik VAT.

Nieruchomości nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej lub do spółki cywilnej („Spółka osobowa”).

Aby pokryć wkłady w Spółce osobowej bądź Spółce kapitałowej, Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci wszystkich opisanych nieruchomości („Wkład”).

W związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki osobowej zarejestruje się w urzędzie skarbowym jako przedsiębiorca uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej. W ten sposób Wnioskodawca dopiero od tego momentu będzie uzyskiwał przychody bądź to z wynajmu lub dzierżawy przez Spółkę osobową nieruchomości bądź też ze sprzedaży przez Spółkę osobową nieruchomości.

Wkład będzie wykorzystywany przez Spółkę osobową w prowadzonej działalności gospodarczej, co będzie się wiązało z wykazaniem go w ewidencji środków trwałych. Jeśli jednak Spółka osobowa podejmie decyzję o sprzedaży nieruchomości, wówczas zakwalifikuje je w swoich księgach jako środki obrotowe. Możliwe są zatem dwa warianty zakwalifikowania nieruchomości przez Spółkę osobową. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka osobowa dokona zbycia wniesionych do niej przez Wnioskodawcę nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaka będzie wartość początkowa poszczególnych nieruchomości wniesionych jako wkład do Spółki osobowej, jezeli Spółka osobowa zdecyduje się je wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej i dokona ich ujęcia w ewidencji śródków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej zobowiązany jest określić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę osobową poszczególnych bądź wszystkich nieruchomości wchodzących w skład wkładu, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tej spółki?
3.  W laki sposób Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej zobowiązany jest określić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę osobową poszczególnych bądź wszystkich nieruchomości wchodzących w skład wkładu - zakwalifikowanych przez Spółkę osobową jako środki obrotowe (towary handlowe) tej spółki?

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 2 w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej stanowiącego środek trwały stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 3 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 2

W przypadku zbycia przez Spółkę osobową przedmiotów wkładu, kosztem uzyskania przychodu będzie:

*   wartość wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tj. wartość netto środków trwałych (gdy wkład będzie wykorzystywany przez Spółkę osobową w prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli nieruchomości wchodzące w skład wkładu zostaną ujęte w Spółce osobowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych);
*   wartość wkładu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu (gdy Spółka osobowa zakwalifikuje nieruchomości w swoich księgach jako środki obrotowe).

1.  Wmyśl art. 14 ust. 1 Ustawy PIT „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej jest również, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Według Wnioskodawcy uzasadnia to przyjęcie, że wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne winna stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (z uwzględnieniem przepisu art. 8 Ustawy PIT) w przypadku zbycia przedmiotów wkładu.

Jak już Wnioskodawca wspomniał powyżej, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej łub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Wnioskodawca podnosi, iż jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Wnioskodawca podnosi, iż należy zwrócić uwagę, iż przyjęcie odmiennego sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który nie korespondowałby z wartością początkową przedmiotów wkładu, ustalaną dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, skutkowałoby rozbieżnością w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu całkowitej amortyzacji w ramach użytkowania nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu przy jej sprzedaży.

Według Wnioskodawcy analogiczne zasady określania wysokości kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy - w razie odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę osobową - należy stosować do nieruchomości, wchodzących w skład wkładu w przypadku ich zakwalifikowania jako środków obrotowych w Spółce osobowej. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości dla wspólnika Spółki osobowej będzie wartość poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład wkładu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w razie zbycia przez Spółkę osobową wniesionych do niej w formie aportu nieruchomości:

1.  w razie zakwalifikowania ich jako środki trwale w tej Spółce osobowej, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie: a) w przypadku wkładu w postaci gruntu - wartość początkowa ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia), b) w przypadku budynku mieszkalnego posadowionego na nieruchomości - wartość początkowa tego budynku ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w przypadku podjęcia decyzji o jego amortyzacji).
2.  w razie zakwalifikowania ich przez Spółkę osobową jako środki obrotowe - wartości wkładu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu.

Koszt uzyskania przychodu powinien być przypisany Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w Spółce osobowej, zgodnie z przepisem art. 8 Ustawy PIT.

1.  Pogląd Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt ł SA/Gd 903/09), w którym Sąd stanął na stanowisku, iż: „W przypadku zbycia wniesionej do spółki komandytowej-akcyjnej nieruchomości kosztem uzyskania przychodu dla danego wspólnika będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część prawidłowo ustalonej wartości początkowej - wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną - zbywanej nieruchomości gruntowej, odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka potraktuje przedmiotowy wkład niepieniężny jako towary handlowe (składniki majątkowe nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz, wartości niematerialnych i prawnych) wartością początkową będzie wartość, określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. składniki majątkowe zostały wniesione jako aport do spółki osobowej prawa handlowego, jednak nie wyższa aniżeli wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu.

Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu w postaci wartości nieruchomości, jak również wszelkie inne koszty związane z nieruchomością (niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych), poniesione pomiędzy dniem nabycia nieruchomości w drodze aportu, a dniem jej zbycia, w tym o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną”.

Według Wnioskodawcy, należy wskazać, iż jego stanowisko jest w pełni aprobowane przez organy podatkowe. Wskazać można przykładowo interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1640/08-2/MS), w której organ potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym „Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową”

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. IBPB 1/415-117/08/AB), wskazano, iż: „W przypadku gdy Spółka komandytowa potraktuje przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy w momencie jej sprzedały wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu. Kosztem tym będzie również wartość nieruchomości; będzie to wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. IBPB1/1/4l5-192/09/ZK). Organ stwierdził, iż „w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych. (\`(...)\`) Zatem w razie zbycia przez Spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym, uznanych za środki trwałe w tej Spółce, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie (..) w przypadku budynku mieszkalnego - wartość początkowa tego budynku ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w przypadku podjęcia decyzji o jego amortyzacji)

Do analogicznego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r. (ILPB1/415W-14/09-2/AP), w której stwierdził: ‚„W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej aportem, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tejże nieruchomości, dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą.”

Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-594/08-3/EC), zgodnie z którym „,z przepisów tych wynika jasno, iż dochód do opodatkowania dla osób fizycznych stanowi przychód pomniejszony o wartość początkową środka trwałego uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasada uznawania za koszt uzyskania przychodu wartości nieruchomości (ceny nabycia) zapisanej w księgach spółki powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku zapisania przedmiotowej nieruchomości w księgach Spółki komandytowej 2 jako środka obrotowego. Brak bowiem podstaw normatywnych, do przyjęcia innej metody podatkowego rozliczenia sprzedaży takiego składnika majątku Spółki komandytowej 2”.

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 01 września 2009 r. (sygn. IPPB1/415-464/09-6/MT) Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika; który stwierdził, iż „W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości a wartością Nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej”.

Wskazać należy również na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 czerwca 20ł0 r. (sygn. IPPBI/415-474/10-3/RS), w której stwierdzono, iż: „Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu nieruchomości stanowiących dla spółki towar handlowy jest wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa.”

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 czerwca 2010 r. (sygn. IPPBI/415-329/10-3/ES), w dniu 10 marca 2009 r. (sygn. IPPB1/415- 1375/08-5/EC), w dniu 16 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-594/08-3/EC), w dniu 28 listopada 2008 r. (sygn. IPPBI/415-1168/08-2/AG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB1ł/4 ł5-806/09-4/AG), w dniu 20 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPBI/415W-14/09-2/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższego wynika, iż kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy. Jeśli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, wystąpi nieograniczony obowiązek podatkowy.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest obywatelem Polski i obywatelem Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca mieszka w M. Wnioskodawca nie posiada polskiej rezydencji podatkowej. Posiada on rezydencję podatkową w kraju, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca nie osiągał w Polsce żadnych przychodów. Jego aktywność w Polsce sprowadza się do posiadania jako właściciel nieruchomości gruntowych oraz udziałów w jednej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane nieruchomości do spółki osobowej na pokrycie wkładów. Przedmiotowe nieruchomości nabył Wnioskodawca do majątku prywatnego i nie prowadził na nich żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, ponieważ Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w kraju, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w niniejszej sprawie należy opierać się tylko na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wniesione do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości gruntowe i budynek mieszkalny zostaną zakwalifikowane w spółce osobowej jako środek trwały i będą wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości stanowiące środek trwały mogą być przez te Spółkę odpłatnie zbyte.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji gruntów lub budynków mieszkalnych do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki osobowej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tych nieruchomości powinno mieć ich przeznaczenie. Jeżeli spółka osobowa zamierza nieruchomości w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona do niej wniesiona, winny być one uznane za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomości mają być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winny zostać uznane za środki trwałe.

Reasumując, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w razie zbycia przez Spółkę osobową wniesionych do niej w formie aportu nieruchomości gruntowych wraz z budynkiem mieszkalnym, uznanych za środki trwałe w tej Spółce, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie:

*   w przypadku nieruchomości gruntowych - wartość początkowa tych nieruchomości ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia),
*   w przypadku budynku mieszkalnego - wartość początkowa tego budynku ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w przypadku podjęcia decyzji o jego amortyzacji).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.