Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.95.2015.MZO
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-11
Teza: Czy Spółdzielnia Mieszkaniowa, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowo kwalifikuje kwestię odpisy na fundusz remontowy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 - art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, a to: a. garaże wbudowane w budynki mieszkalne - odpis na fundusz remontowy stanowi koszt uzyskania przychodu, a wartość faktycznych remontów z konta księgowego - Fundusz remontowy pozostaje neutralna podatkowo, b. wolnostojące ciągi garażowe (niemieszkalny charakter) - odpis na fundusz remontowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zaś kosztem uzyskania przychodu jest wartość faktycznych remontów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).
Słowa kluczowe: garaż; najem; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową w części uzasadnienia, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 września 2009 r. Nr IBPBI/2/423-1054/09/PP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej w S. przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od:

*   garaży wbudowanych w budynek mieszkalny - **za prawidłowe,**
*   wolnostojących ciągów garażowych -**za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 czerwca 2009 r., Spółdzielnia Mieszkaniowa w S. (dalej: Wnioskodawca lub Spółdzielnia), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od:

*   garaży wbudowanych w budynek mieszkalny,
*   wolnostojących ciągów garażowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

Spółdzielnia Mieszkaniowa administruje garażami, które są albo garażami wbudowanymi w budynki mieszkalne, albo (w większości) stanowią zespoły garażowe funkcjonujące jako wolnostojące ciągi garażowe. W obrębie wszystkich garaży wyróżnia się 3 typy własności:

1.  odrębna własność - akt notarialny,
2.  własnościowe prawo do garażu - odrębny (nie wspólny z lokalem mieszkalnym) przydział lub umowa (przydziały funkcjonowały do 23 kwietnia 2001r., a po tej dacie są umowy o spółdzielcze własnościowe prawo) bądź akt notarialny,
3.  najem - umowa najmu.

Spółdzielnia jest faktycznym właścicielem tylko garaży w najmie, a najem ten wchodzi w pozostałą działalność gospodarczą Spółdzielni, na której jednostka ma prawo generować zysk, w odróżnieniu od dwóch pozostałych form własności. Reasumując, kwalifikacja garaży dla celów podatku dochodowego jest następująca:

1.  garaże z odrębną własnością oraz garaże z własnościowym prawem - działalność w tym zakresie zaliczana jest do podstawowej działalności statutowej, czyli gospodarki zasobem mieszkaniowym, zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie dochodów spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych - znak: DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 (dochód w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym jest zwolniony na podst. art. 17 ust 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop), w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów). W tym przypadku, przyjęta kwalifikacja wynika również z braku możliwości generowania zysku dla Spółdzielni oraz ze wskazania, w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., Nr 1222, ze zm), obligatoryjnego sposobu rozliczania tej działalności, gdzie wynik działalności danego roku obciąża odpowiednio przychody lub koszty roku następnego;
2.  garaże w najmie - działalność w tym zakresie zaliczana jest do pozostałej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, ze względu na możliwość generowania zysku oraz brak możliwości zastosowania wobec najmu garaży ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie dotyczy najmów).

Zdaniem Spółdzielni odrębną kwestię w zakresie administrowania garażami stanowi odpis na fundusz remontowy i jego zasadność jako kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Spółdzielnia dokonuje księgowo odpisu na fundusz remontowy w koszty działalności jednostki dla wszystkich typów garaży, bez względu na formę własności, jednakowoż dla celów podatku dochodowego stosuje się odrębne zasady (wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop) i dokonuje się dla celów podatkowych, w konkretnych przypadkach, stosownych korekt kosztów, przyjmując do rozliczeń podatkowych kryterium przeznaczenia budynku - odpis na fundusz remontowy jest kosztem uzyskania przychodu tylko w odniesieniu do budynków o charakterze mieszkalnym, w pozostałych przypadkach, czyli dla budynków o przeznaczeniu innym aniżeli mieszkalne odpis ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, i tak:

1.  dla garaży wbudowanych w budynki mieszkalne - dla celów podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodu jest utworzony w ciężar kosztów odpis na fundusz remontowy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop), gdyż przeznaczony on zostaje na remont części wspólnych całego budynku mieszkalnego, nie zaś na remont wbudowanego garażu, natomiast wartość faktycznie przeprowadzonych remontów budynku mieszkalnego ewidencjonowana jest na księgowym koncie - fundusz remontowy i wartość ta nie jest kosztem uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego, jak też nie ma wpływu na wysokość dochodu lub straty podatkowej;
2.  dla wolnostojących ciągów garażowych - budynki o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (niemieszkalny charakter całego budynku) - dla celów podatku dochodowego odpis na fundusz remontowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 9 updop), natomiast kosztem uzyskania przychodu dla podatku dochodowego jest rzeczywista wartość przeprowadzonych remontów , ewidencjonowana na księgowym koncie - fundusz remontowy i jest to wartość wynikająca z faktur za usługi remontowe i/lub koszty własne remontów przeprowadzanych we własnym zakresie (systemem gospodarczym). W tym przypadku zaliczenie w koszty podatkowe następuje jednorazowo lub rozliczenie odbywa się w czasie, w zależności od stopnia kapitałochłonności remontu.

Zarówno w przypadku 1., jak i 2. nie zachodzi zjawisko dublowania kosztów, ani w obrębie rachunku wyników, ani też w obrębie samych kosztów podatkowych, gdyż w koszty działalności, wpływające na rachunek wyników (ujęcie księgowe i bilansowe) kwalifikowany jest odpis na fundusz remontowy (zespół 4 - koszty wg rodzajów), a wartość faktycznych remontów ewidencjonowana jest jako wydatek na koncie księgowym - fundusz remontowy (zespół 8 - fundusze), natomiast dla celów podatku dochodowego przyjmuje się jako koszt uzyskania przychodu albo odpis na fundusz remontowy z konta zespołu - 4 (dla garaży wbudowanych w budynki mieszkalne), albo wartość faktycznych remontów z konta zespołu - 8 (dla wolnostojących ciągów garażowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia Mieszkaniowa, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowo kwalifikuje kwestię odpisy na fundusz remontowy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 - art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) updop, a to:

*   garaże wbudowane w budynki mieszkalne - odpis na fundusz remontowy stanowi koszt uzyskania przychodu, a wartość faktycznych remontów z konta księgowego - fundusz remontowy pozostaje neutralna podatkowo,
*   wolnostojące ciągi garażowe (niemieszkalny charakter) - odpis na fundusz remontowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zaś kosztem uzyskania przychodu jest wartość faktycznych remontów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Spółdzielni co do sposobu podatkowego ujęcia, tworzonego w ciężar kosztów, odpisu na fundusz remontowy w odniesieniu do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 - art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) updop, gdzie w przypadku Spółdzielni Mieszkaniowych wyznacznikiem do uznania odpisu na fundusz remontowy, jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych jest przeznaczenie budynku, tak więc dla budynku o charakterze mieszkalnym (tu: garaże wbudowane w budynek mieszkalny) to odpis na fundusz remontowy tworzony w ciężar kosztów jest dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów, nie zaś wartość faktycznych remontów z ewidencją na odrębnym, nie wpływającym na rachunek wyników, księgowym koncie funduszu remontowego, gdyż środki finansowe przeznaczone są na remont części wspólnych budynku mieszkalnego, a nie na remont garażu, natomiast dla budynku o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (tu: wolnostojące ciągi garażowe) odpis tworzony w ciężar kosztów, dla podatku dochodowego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bo kosztem tym jest wartość faktycznych, w częściach wspólnych budynku niemieszkalnego, remontów wg ewidencji jak wyżej. W świetle treści zawartych w powyższych punktach należy wnosić, iż przedstawione przez Spółdzielnię sposoby kwalifikacji i rozliczania są poprawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 września 2009 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1054/09/PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od garaży wbudowanych w budynek mieszkalny, za prawidłowe, a w pozostałej części za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 września 2009 r. Nr IBPBI/2/423-1054/09/PP, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Odrębną ustawą w przedmiotowej sprawie jest ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Na podstawie art. 6 ust. 3, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Jednocześnie określenie „lokal”, w myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, oznacza zarówno lokal mieszkalny, jak i lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Także na gruncie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, są określane jednolitym mianem lokalu, a więc regulacja prawna jest jednakowa.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 268/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop „… nie daje podstaw do zawężenia pojęcia zasobów mieszkaniowych do tego, jakie zostało przyjęte na potrzeby ustawy podatkowej w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające sprawne jego funkcjonowanie. Powołany przepis, dotyczący zwolnienia podatkowego, jest przepisem zupełnym, nie odsyła do przepisów ustaw odrębnych, w tym do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W takim przypadku konieczne i możliwe zatem jest uwzględnienie celu zwolnienia podatkowego i dokonanie wykładni ścisłej. Ponadto, skoro wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" użyte zostało wprost w ustawie podatkowej, możliwe było przyjęcie znaczenia tego wyrażenia w znaczeniu potocznym, na potrzeby tej właśnie ustawy. W przypadku odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych ustawa podatkowa wyraźnie odsyła do przepisów ustaw odrębnych co do pojęcia funduszu”. Ponadto w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż „użyte w art. 6 ust. 3 u.s.m. wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje również lokale użytkowe”.

Zatem uznać należy, że odpisy na fundusz remontowy zarówno, od garaży wchodzących w skład zasobów mieszkaniowych jak i pozostałych garaży, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od garaży wbudowanych w budynek mieszkalny. Natomiast w części uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od wolnostojących ciągów garażowych, za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).