Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1556/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Zastosowanie jednolitej stawki podatku zarówno dla części kapitałowej, jak i odsetkowej z tytułu oddania towaru w leasing finansowy.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 28 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania jednolitej stawki podatku zarówno dla części kapitałowej, jak i odsetkowej z tytułu oddania towaru w leasing finansowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania jednolitej stawki podatku zarówno dla części kapitałowej, jak i odsetkowej z tytułu oddania towaru w leasing finansowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zawieraniu umów leasingu, w tym umów leasingu finansowego (PKD 64.91.Z). W ramach prowadzonej działalności oddaje w leasing finansowy przedmioty, dla dostawy których w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę podatku niż stawka podstawowa.

Postanowienia zawieranych umów leasingowych przewidują przejście własności przedmiotu na leasingobiorcę po zakończeniu umowy. Jednocześnie umowy takie spełniają wymogi art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując je do uznania za umowy leasingu finansowego.

Finansujący wystawia na leasingobiorców faktury VAT dokumentujące dostawę przedmiotów leasingu opiewające na całą wartość świadczenia wynikającego z umowy leasingu finansowego, tj. obejmującą spłatę wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu oraz wynagrodzenie finansującego w postaci odsetek. W efekcie na fakturze wyodrębniona jest wstępna opłata leasingowa stanowiąca w całości ratę kapitałową oraz wszystkie okresowe opłaty leasingowe za cały okres leasingu z podziałem na część kapitałową i na część odsetkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwą stawką dla przedmiotu umowy leasingu finansowego należy objąć wartość przedmiotu oddawanego w leasing (wartość netto przedmiotu leasingu), czy też cały obrót z danej umowy leasingu, zarówno w części kapitałowej (odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu), jak i w części odsetkowej (stanowiącej koszty finansowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, oddanie przedmiotu na podstawie umowy leasingu, która przewiduje przejście własności przedmiotu na leasingobiorcę po zakończeniu umowy i spełnienia wymogi art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikujące ją do uznania za umowę leasingu finansowego, stanowi dostawę towarów opodatkowaną według stawki podatku właściwej dla towaru będącego jej przedmiotem. Oddanie w leasing finansowy towarów, dla dostawy których przewidziano w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy, opodatkowanie obniżoną stawką VAT, jest opodatkowane według obniżonej stawki podatkowej, przy czym opodatkowaniu według ww. stawki podlega całość świadczenia otrzymywanego przez leasingodawcę, a więc część kapitałowa (odpowiadająca spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu), jak i odsetkowa rat leasingowych (stanowiąca koszty finansowania).

Spółka wskazała, iż na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według definicji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast przez towar rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei umową leasingu, o której mowa ww. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosownie do ust. 9 ww. artykułu, jest umowa w wyniku której, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowa leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym, oddanie przedmiotu na podstawie umowy leasingu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, w przypadku łącznego spełnienia warunków przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy, tj. postanowienia zawieranej umowy leasingowej przewidują przejście własności przedmiotu na leasingobiorcę po jej zakończeniu i odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, dokonuje korzystający. W przypadku wypełnienia ww. warunków i uznania oddania towaru na podstawie umowy leasingu za odpłatną dostawę towarów, czynność ta podlega opodatkowaniu według przepisów właściwych dla dostawy danego towaru.

Spółka wskazała, iż podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analogiczną regulację w tym zakresie zawiera również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.).

Stwierdziła, iż w przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania stanowi całość wynagrodzenia należna finansującemu z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku, a więc zarówno jego część kapitałowa, część odsetkowa oraz ewentualnie inne elementy (kwoty) wynagrodzenia należne podatnikowi od nabywcy towaru (leasingobiorcy), w tym opłaty manipulacyjne naliczane w związku z zawarciem takiej umowy (w momencie dokonania dostawy). Zarówno bowiem część kapitałowa, część odsetkowa oraz opłaty manipulacyjne stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i prowadziłoby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT.

W efekcie, zdaniem Spółki, do podstawy opodatkowania, obok wartości netto przedmiotu leasingu, stanowiącej część kapitałową, należy włączyć również część odsetkową i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Ustęp 9 tego artykułu stanowi, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, iż aby wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze stanowiło dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   umowa musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest grunt – ma miejsce leasing w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy zatem, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a wydanie na podstawie zawartej umowy nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z regulacji art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na mocy art. 17f ust. 1 ww. ustawy, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Zgodnie z art. 17g ust. 1 ww. ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
2.  do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

W art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawodawca wskazał, iż jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Podstawą opodatkowania - jak wynika z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar „przerzucony” jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa, m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności oddaje w leasing finansowy przedmioty, dla dostawy których w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę podatku niż stawka podstawowa. Postanowienia zawieranych umów przewidują przejście własności przedmiotu na leasingobiorcę po zakończeniu umowy. Umowy spełniają wymogi art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując je do uznania za umowy leasingu finansowego. Finansujący wystawia na leasingobiorców faktury VAT dokumentujące dostawę przedmiotów leasingu opiewające na całą wartość świadczenia wynikającego z umowy leasingu finansowego, tj. obejmującą spłatę wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu oraz wynagrodzenie finansującego w postaci odsetek. W efekcie na fakturze wyodrębniona jest wstępna opłata leasingowa stanowiąca w całości ratę kapitałową oraz wszystkie okresowe opłaty leasingowe za cały okres leasingu z podziałem na część kapitałową i na część odsetkową.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy – jak wynika z treści wniosku – Spółka wydaje przedmioty leasingu na podstawie umów spełniających wymogi art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikujące je do uznania za umowy leasingu finansowego, dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy. Za słuszne zatem należy uznać stanowisko wyrażone we wniosku, iż podstawę opodatkowania stanowi całość wynagrodzenia należnego Spółce finansującemu z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku, a więc zarówno jego część kapitałowa, część odsetkowa oraz ewentualnie inne elementy (kwoty) wynagrodzenia należne od nabywcy towaru (leasingobiorcy), w tym opłaty manipulacyjne naliczane w związku z zawarciem takiej umowy (w momencie dokonania dostawy). Zarówno bowiem część kapitałowa, część odsetkowa oraz opłaty manipulacyjne stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. W efekcie, do podstawy opodatkowania dostawy towaru, obok wartości netto przedmiotu leasingu, stanowiącej część kapitałową, należy włączyć również część odsetkową i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.