Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.205.2024.5.EZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-03
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: paliwo; zbiornik; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 29 kwietnia 2024 r. (data wpływu 29 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 25 czerwca 2024 r. (data wpływu 25 czerwca 2024 r.) oraz 4 lipca 2024 r. (data wpływu 4 lipca 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej „kompleksowego czyszczenia zbiorników paliwowych na bazach paliw zleceniodawców”.

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 kwietnia 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 25 czerwca 2024 r. oraz w dniu 4 lipca 2024 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu świadczenia oraz przesłanie dokumentów.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.**

Wnioskodawca świadczy usługę kompleksowego czyszczenia zbiorników paliwowych na bazach paliw zleceniodawców.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę obejmuje:

a) odłączenie zbiornika od instalacji ciśnieniowej i zabezpieczenie instalacji,

b) otworzenie zbiornika w celu wentylacji i wytworzenia atmosfery bezpiecznej do realizacji operacji czyszczenia,

c) resztkowanie zbiornika przez właz,

d) wentylację zbiornika grawitacyjną i mechaniczną,

e) czyszczenie zbiornika zgodnie z instrukcją bezpieczeństwa wykonywania prac,

f) zmagazynowanie odpadów po czyszczeniu do utylizacji,

g) utylizację odpadów powstałych w wyniku czyszczenia,

h) przygotowanie armatury do eksploatacji,

i) przyłączenie zbiornika do instalacji i przywrócenie do eksploatacji,

j) sporządzenie dokumentacji po operacji czyszczenia zbiornika.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca jest zobowiązany do:

(…).

Wykonanie usług w ramach każdorazowego zlecenia jest potwierdzane protokołem odbioru podpisanym przez przedstawicieli stron.

Wynagrodzenie za wykonanie usług stanowiących przedmiot umowy/zamówienia określone jest jako wynagrodzenie ryczałtowe (stanowiące iloczyn ilości roboczogodzin i stawki za jedną roboczogodzinę) za wykonanie jednostkowej usługi kompleksowego czyszczenia zbiornika w zależności od wielkości czyszczonego zbiornika, z wyłączeniem utylizacji odpadów.

(…).

Zakres prac związanych z przygotowaniem i czyszczeniem zbiorników obejmuje przygotowanie miejsca pracy, odłączenie zbiornika od instalacji, czyszczenie zbiornika, gospodarowanie odpadami i powrotne przyłączenie zbiornika do instalacji technologicznych bazy paliw.

(…).

Wnioskodawca każdorazowo przed rozpoczęciem transportu odpadu z obiektu zobowiązany jest przekazać usługobiorcy potwierdzenie wygenerowania w Bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami Karty Przekazania Odpadu. Wnioskodawca każdorazowo po zakończeniu transportu odpadu z obiektu usługobiorcy do uprawnionego odbiorcy zobowiązany jest przekazać Zamawiającemu Kartę Przekazania Odpadu. Wnioskodawca przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego zobowiązany jest przekazać usługobiorcy potwierdzenie przekazania odpadu (KPO) do uprawnionego odbiorcy.

Przekazanie dokumentu KPO jest obowiązkiem Wnioskodawcy potwierdzającym wykonanie obowiązku umownego i warunkującym podpisanie protokołu odbioru końcowego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

· w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekerinoen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

· w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito\_Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić można, że – zdaniem Wnioskodawcy – opisana usługa, składająca się niewątpliwie z kilku czynności obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie te czynności, z których składa się przedmiotowe świadczenie, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Jak wynika z opisu świadczenia, oczyszczenie wszystkich zbiorników i powstające z czyszczenia odpady muszą być przetransportowane, a następnie – zgodnie z obowiązującymi przepisami – zutylizowane. Wykonywane czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość, nabywaną łącznie.

Jak wskazano bowiem wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy – zdaniem Wnioskodawcy – należy stwierdzić, że będzie on świadczył kompleksową usługę polegającą na czyszczenia zbiorników paliwowych, dla której usługę zasadniczą będzie stanowiło czyszczenie zbiorników, a pozostałe czynności będą usługami pomocniczymi.

W dniu 25 czerwca 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Przedmiotem złożonego wniosku są usługi, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę obejmuje:

a) odłączenie zbiornika od instalacji ciśnieniowej i zabezpieczenie instalacji,

b) otworzenie zbiornika w celu wentylacji i wytworzenia atmosfery bezpiecznej do realizacji operacji czyszczenia,

c) resztkowanie zbiornika przez właz,

d) wentylację zbiornika grawitacyjną i mechaniczną,

e) czyszczenie zbiornika zgodnie z instrukcją bezpieczeństwa wykonywania prac,

f) zmagazynowanie odpadów po czyszczeniu do utylizacji,

g) utylizację odpadów powstałych w wyniku czyszczenia,

h) przygotowanie armatury do eksploatacji,

i) przyłączenie zbiornika do instalacji i przywrócenie do eksploatacji,

j) sporządzenie dokumentacji po operacji czyszczenia zbiornika.

Nabywcą świadczenia jest (…).

(…).

Wykonanie usług w ramach każdorazowego zlecenia jest potwierdzane protokołem odbioru podpisanym przez przedstawicieli stron.

Wynagrodzenie za wykonanie usług stanowiących przedmiot umowy/zamówienia określone jest jako wynagrodzenie ryczałtowe (stanowiące iloczyn ilości roboczogodzin i stawki za jedną roboczogodzinę) za wykonanie jednostkowej usługi kompleksowego czyszczenia zbiornika w zależności od wielkości czyszczonego zbiornika, z wyłączeniem utylizacji odpadów.

Utylizacja odpadów każdorazowo odbywa się po zakończeniu transportu odpadu z obiektu usługobiorcy do uprawnionego odbiorcy po przekazaniu Karty Przekazania Odpadu (KPO).

Oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia to oczyszczenie zbiorników paliwowych na bazach paliw zleceniodawców oraz utylizacja odpadów powstałych w wyniku oczyszczenia tych zbiorników.

Poniżej szczegółowe oczekiwania zleceniodawcy w stosunku do Wnioskodawcy.

Aby przystąpić do realizacji prac Wnioskodawca musi spełnić warunki formalne takie jak:

(…).

Wnioskodawca każdorazowo przed rozpoczęciem transportu odpadu z obiektu zobowiązany jest przekazać usługobiorcy potwierdzenie wygenerowania w Bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami Karty Przekazania Odpadu. Wnioskodawca każdorazowo po zakończeniu transportu odpadu z obiektu usługobiorcy do uprawnionego odbiorcy zobowiązany jest przekazać Zamawiającemu Kartę Przekazania Odpadu. Wnioskodawca przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego zobowiązany jest przekazać usługobiorcy potwierdzenie przekazania odpadu (KPO) do uprawnionego odbiorcy.

Przekazanie dokumentu KPO jest obowiązkiem Wnioskodawcy potwierdzającym wykonanie obowiązku umownego i warunkującym podpisanie protokołu odbioru końcowego.

Z punktu widzenia zleceniodawcy, będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą – jego zdaniem – prowadzić do określonego celu tj. oczyszczenie zbiorników paliwowych na bazach paliw zleceniodawców oraz utylizacji odpadów powstałych w wyniku oczyszczenia tych zbiorników.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie. Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), składa się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu tj. oczyszczenie zbiorników paliwowych na bazach paliw zleceniodawców oraz utylizacji odpadów powstałych w wyniku oczyszczenia tych zbiorników. Zleceniodawca oczekuje oczyszczenia zbiorników paliwowych na bazach paliw oraz utylizacji odpadów powstałych w wyniku oczyszczenia tych zbiorników. Utylizowany odpad powstaje w wyniku oczyszczenia zbiorników paliwowych jest więc konsekwencją wykonanej usługi czyszczenia zbiorników.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do oczyszczenia zbiorników paliwowych na bazach paliw zleceniodawców oraz utylizacji odpadów powstałych w wyniku oczyszczenia tych zbiorników.

Poszczególne czynności w ramach świadczenia nie będą mogły być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty. Świadczenia nie będą mogły być wykonywane odrębnie (niezależnie), ponieważ zleceniodawca oczekuje oczyszczenia zbiorników paliwowych na bazach paliw oraz utylizacji odpadów powstałych w wyniku oczyszczenia tych zbiorników. Utylizowany odpad powstaje w wyniku oczyszczenia zbiorników paliwowych jest więc konsekwencją wykonanej usługi czyszczenia zbiorników.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

W dniu 4 lipca 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

Firma odbierająca i utylizująca odpady nie odbiera (ze względu na koszty) ich po każdym czyszczeniu (z uwagi na skalę – dużo czyszczeń, niedużych zbiorników), a czeka na zebranie większej ilości. Następnie odbiera odpady i przekazuje do utylizacji. Firmy odbierające odpady mają 30/60 dni na przekazanie protokołu utylizacji odpadów i dopiero z takim dokumentem możemy im zapłacić oraz wystawić swoją fakturę za część odpadową (…).

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 9 września 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.205.2024.4.EZW, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 września 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 czerwca 2024 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe (kilka czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem stanowią jedną czynność podlegającą podatkowaniu).

W ramach uzupełnienia wniosku Wnioskodawca doprecyzował także, że na świadczenie składają się następujące usługi:

a) odłączenie zbiornika od instalacji ciśnieniowej i zabezpieczenie instalacji,

b) otworzenie zbiornika w celu wentylacji i wytworzenia atmosfery bezpiecznej do realizacji operacji czyszczenia,

c) resztkowanie zbiornika przez właz,

d) wentylację zbiornika grawitacyjną i mechaniczną,

e) czyszczenie zbiornika zgodnie z instrukcją bezpieczeństwa wykonywania prac,

f) zmagazynowanie odpadów po czyszczeniu do utylizacji,

g) utylizację odpadów powstałych w wyniku czyszczenia,

h) przygotowanie armatury do eksploatacji,

i) przyłączenie zbiornika do instalacji i przywrócenie do eksploatacji,

j) sporządzenie dokumentacji po operacji czyszczenia zbiornika.

Wszystkie wymienione wyżej czynności razem – w ocenie Wnioskodawcy – składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego, bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Swoisty test świadczenia kompleksowego znajduje się w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira.

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz **jednego nabywcy**, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast **w sytuacji, gdy świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia**.

Bardzo wyraźnie wskazuje na ten element Rzecznik Generalna w przywołanej powyżej opinii. W pkt 16 opinii, Pani Rzecznik przypomniała, że: _„**Trybunał zakłada w utrwalonym orzecznictwie, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT** (6). Wyciąga taki wniosek z art. 1 ust. 2 akapit drugi (7) oraz art. 2 (8)**\[1\]** dyrektywy VAT”_. _„Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady”_ (pkt 15 opinii).

Dalej w pkt 17 podnosi, że: _„(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. **Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu**”_. W pkt 18 rozwija swoją myśl i wskazuje, że: _„Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać **odrębnej ocenie dla celów VAT**. Dotyczy to **nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu** (9)”_.

W pkt 20 opinii pada stwierdzenie, że: _„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. **Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT** (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…) W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\].(…)”_ (pkt 20 i 21 opinii).

Odnosząc się do pkt 20 należy podkreślić, że **ewentualną** sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów czy też wygody stron transakcji. W efekcie każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach opisanej usługi należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron umowy, mogą być one ze sobą powiązane przestrzennie, czasowo i przedmiotowo. Należy bowiem pamiętać, że ogólne reguły wynikające z dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji.

Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT” (pkt 29 opinii).

Oprócz wymienionych wyżej wskazówek dotyczących oceny charakteru świadczenia pod kątem wystąpienia świadczenia złożonego, TSUE wymienia także dokumentowanie i taryfikację wykonywanych świadczeń (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca w ramach umowy wykonuje czyszczenie zbiorników paliwowych, na które składa się:

a) odłączenie zbiornika od instalacji ciśnieniowej i zabezpieczenie instalacji,

b) otworzenie zbiornika w celu wentylacji i wytworzenia atmosfery bezpiecznej do realizacji operacji czyszczenia,

c) resztkowanie zbiornika przez właz,

d) wentylację zbiornika grawitacyjną i mechaniczną,

e) czyszczenie zbiornika zgodnie z instrukcją bezpieczeństwa wykonywania prac,

f) zmagazynowanie odpadów po czyszczeniu do utylizacji,

h) przygotowanie armatury do eksploatacji,

i) przyłączenie zbiornika do instalacji i przywrócenie do eksploatacji,

j) sporządzenie dokumentacji po operacji czyszczenia zbiornika.

W trakcie realizacji świadczenia zostają wytworzone odpady niebezpieczne, a Wnioskodawca jest zobowiązany do ich utylizacji (pkt g) wymieniony przez Wnioskodawcę).

(…).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z przesłanych dokumentów wynika, że wytwórcą i posiadaczem odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1587, z późn. zm.) powstałych w wyniku czyszczenia zbiornika paliwowego jest Wnioskodawca (Wykonawca).

W tym miejscu wskazać należy, że jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 19 i 32 ustawy o odpadach, ilekroć w ustawie jest mowa o:

\- posiadaczu odpadów – rozumie się przez to wytwórcę odpadów lub osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będące w posiadaniu odpadów; domniemywa się, że władający powierzchnią ziemi jest posiadaczem odpadów znajdujących się na nieruchomości;

\- wytwórcy odpadów – rozumie się przez to każdego, którego działalność lub bytowanie powoduje powstawanie odpadów (pierwotny wytwórca odpadów), oraz każdego, kto przeprowadza wstępną obróbkę, mieszanie lub inne działania powodujące zmianę charakteru lub składu tych odpadów; wytwórcą odpadów powstających w wyniku świadczenia usług w zakresie budowy, rozbiórki, remontu obiektów, czyszczenia zbiorników lub urządzeń oraz sprzątania, konserwacji i napraw jest podmiot, który świadczy usługę, chyba że umowa o świadczenie usługi stanowi inaczej; wytwórcą odpadów zdawanych do portowych urządzeń do odbioru odpadów ze statków w rozumieniu art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 12 maja 2022 r. o portowych urządzeniach do odbioru odpadów (Dz.U. poz. 1250) jest podmiot świadczący usługę odbioru odpadów w porcie lub przystani morskiej.

W analizowanej sprawie skoro to Wnioskodawca (Wykonawca) jest wytwórcą i właścicielem odpadów, to na nim ciąży obowiązek ich utylizacji zgodnie z przepisami ustawy o odpadach. Zatem to Wnioskodawca we własnym imieniu i na swoją rzecz kupuje usługę utylizacji odpadów. Tym samym, w zakresie utylizacji odpadów nie powstaje świadczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, tylko pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem wyspecjalizowanym w utylizacji odpadów niebezpiecznych (podmiot trzeci).

**Z powyższego wynika zatem, że w opisywanej sytuacji utylizacja odpadów powstałych w wyniku czyszczenia zbiorników paliwowych nie może wchodzić w zakres świadczenia kompleksowego, gdyż stanowi odrębną usługę, a co najważniejsze nie jest realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, tylko pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim.**

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem tutejszego organu, w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz – przede wszystkim –załączonych dokumentów dotyczących tego świadczenia, w szczególności zawartej „UMOWY (…)” prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z czyszczeniem zbiorników paliwowych oraz wskazana przez Wnioskodawcę jako element świadczenia kompleksowego utylizacja odpadów, nie mogą stanowić świadczenia kompleksowego, ponieważ utylizacja odpadów nie stanowi usługi, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiającego.

Wbrew opinii Wnioskodawcy, nie stanowi przesłanki występowania świadczenia kompleksowego fakt, że Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Zamawiającemu Kartę Przekazania Odpadu przed podpisaniem Protokołu Odbioru Końcowego. Wystawienie KPO jest bowiem obowiązkiem Wnioskodawcy jako posiadacza odpadów na mocy art. 66 ust. 1 ustawy o odpadach, który stanowi, że „_Posiadacz odpadów jest obowiązany do prowadzenia na bieżąco ich ilościowej i jakościowej_ _ewidencji zgodnie z katalogiem odpadów określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 3, zwanej dalej »ewidencją odpadów«”_ oraz art. 67 ust. 1 pkt 1 lit. a), który stanowi, że ewidencję odpadów w przypadku posiadaczy odpadów prowadzi się z zastosowaniem karty przekazania odpadów.

Dalej, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych wymagań dla transportu odpadów z dnia 7 października 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1742) i jego art. 8 ust. 1 „_Odpady transportuje się wraz z dokumentem potwierdzającym rodzaj transportowanych_ _odpadów oraz dane zlecającego transport odpadów, a w przypadku odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości – wraz z_ _dokumentem potwierdzającym rodzaj transportowanych odpadów oraz nazwę gminy, z terenu której są odbierane odpady”._ Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia, dokumentem, o którym mowa w ust. 1 jest karta przekazania odpadów, o której mowa w art. 67 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach.

KPO nie stanowi zatem potwierdzenia dokonania utylizacji odpadów, a jedynie umożliwia transport powstałych w wyniku czyszczenia zbiorników odpadów z terenu Zamawiającego.

Wskazać w tym miejscu również należy, że także fakt, że zarówno usługa czyszczenia zbiorników paliwowych, jak i utylizacja odpadów powstałych w wyniku czyszczenia, są ujęte w umowie zawartej z Zamawiającym – nie świadczy o tym, że należy świadczenia te traktować jako całość na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. O istocie istnienia lub nieistnienia świadczenia złożonego świadczą jego elementy charakterystyczne, cechy poszczególnych świadczeń, relacja pomiędzy stronami transakcji, okoliczności wykonywania poszczególnych czynności. Tę kwestię porusza także Rzecznik Generalna, która w przywołanej wyżej opinii wskazuje, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń, _„Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11) ”_ (pkt 19 opinii)._\]_

Także fakt, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy jest świadczeniem specyficznym i dotyczy odpadów niebezpiecznych, którymi mogą zajmować się tylko wyspecjalizowane podmioty nie stanowi w tym wypadku przesłanki do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Podsumowując, wymienione przez Wnioskodawcę czynności:

a) odłączenie zbiornika od instalacji ciśnieniowej i zabezpieczenie instalacji,

b) otworzenie zbiornika w celu wentylacji i wytworzenia atmosfery bezpiecznej do realizacji operacji czyszczenia,

c) resztkowanie zbiornika przez właz,

d) wentylacja zbiornika grawitacyjną i mechaniczną,

e) czyszczenie zbiornika zgodnie z instrukcją bezpieczeństwa wykonywania prac,

f) zmagazynowanie odpadów po czyszczeniu do utylizacji,

h) przygotowanie armatury do eksploatacji,

i) przyłączenie zbiornika do instalacji i przywrócenie do eksploatacji,

j) sporządzenie dokumentacji po operacji czyszczenia zbiornika,

do których wykonania zobowiązał się w ramach zawartej z Zamawiającym umowy, składające się na czyszczenie zbiorników paliwowych oraz utylizacja odpadów powstałych w wyniku czyszczenia zbiorników nie stanowią świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku **n****ie mamy** **do czynienia z kilkoma świadczeniami**, **które mają być realizowane na rzecz jednego nabywcy**, **gdyż w zakresie utylizacji odpadów nie powstaje świadczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym**, tylko pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem wyspecjalizowanym w utylizacji odpadów niebezpiecznych (podmiot trzeci), Wnioskodawca bowiem jest wytwórcą i właścicielem odpadów i na nim ciąży obowiązek przekazania ich do utylizacji.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

**W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).