Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-500/14-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności.
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu:

1.  dokonywanej sprzedaży komisowej – **jest prawidłowe;**
2.  świadczonych usług – **jest prawidłowe;**
3.  odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań:
    *   w części dot. dotyczącej przychodów – **jest prawidłowe,**
    *   w części dot. kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe,**
4.  udzielonej pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „A” S.A. (dalej: „A”, Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w roku 1991 r., natomiast w styczniu roku 2014 połączyła się ze spółką „B” S.A. (dalej: „B”) w trybie połączenia przez przejęcie (spółką przejmującą było „A”). Obecnie 100% akcji Spółki posiada „C” S.A.

Obecnie Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   handlu metalami i surowcami,
*   sprzedaży soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg,
*   przeładunku kwasu siarkowego,
*   produkcji związków renu,
*   produkcji kruszyw drogowych,
*   odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych,
*   przetwarzania elektroodpadów.

Oprócz powyższego – Spółka w swoim portfelu aktywów posiada także akcje spółek zależnych, wniesionych w momencie połączenia przez „B”.

Nadmienić należy, że posiadane przez „A” akcje jednej ze spółek, tj. „D” S.A. (dalej: „D”) zostały zbyte na rzecz „E” (dalej: „E”), tj. jednego 7 funduszy ustanowionych i powołanych przez „F” S.A. (dalej: „F”). Kolejnym etapem była także dokonana restrukturyzacja wierzytelności przysługujących od „D”, polegająca na ich zbyciu do „E”.

Obejmowała ona wierzytelności powstałe przede wszystkim w latach ubiegłych, z tytułu:

1.  dokonywanej sprzedaży komisowej (w ramach tej transakcji „B” funkcjonował jako komitent, „D” natomiast – jako komisant),
2.  świadczonych usług (m.in. galwanizacji, dostawy mediów, dzierżawy pomieszczeń),
3.  odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań,
4.  udzielonej spółce „D” pożyczki.

Zbycie ww. wierzytelności dokonano łącznie po cenie niższej od ich łącznej wartości nominalnej, przy czym wartość rynkowa tych wierzytelności została ustalona na zlecenie Spółki przez podmiot zewnętrzny. Spółka informuje ponadto, że transakcje, w wyniku których powstały wierzytelności, o których mowa w punktach „a” i „b” były opodatkowane podatkiem VAT, zostały ponadto rozpoznane przez Spółkę jako przychód należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z opisanymi powyżej transakcjami zbycia wierzytelności prawidłowe jest rozpoznanie w rachunku podatkowym wartości, za jaką je zbyto jako przychodu, natomiast ich wartości nominalnej – jako kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem wierzytelności, prawidłowe jest rozpoznanie w rachunku podatkowym wartości za jaką je zbyto jako przychodu, natomiast ich wartości nominalnej – jako kosztu.

Powyższe wynika z faktu, iż wierzytelność jest prawem majątkowym i jak każde tego rodzaju prawo może być (z pewnymi ograniczeniami) przedmiotem obrotu, co potwierdzają zapisy ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: KC).

Według art. 353 KC, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Wierzytelnością jest zatem uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika (prawo podmiotowe przysługujące wierzycielowi). Zgodnie natomiast z art. 510 KC, przeniesienie wierzytelności następuje na skutek sprzedaży, zmiany, darowizny lub innej umowy nienazwanej. Nie jest przewidziana szczególna forma takiej umowy, poza jednym wyjątkiem - jeśli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew takiej wierzytelności również powinien być stwierdzony w formie pisemnej.

Finansową konsekwencją obrotu jest natomiast powstanie po stronie Spółki przychodu, a także związanego z jego osiągnięciem kosztu. Przychód ten powstaje zarówno wtedy gdy przedmiotem zbycia jest tzw. „wierzytelność obca” (czyli nabyta przez zbywcę od innego podmiotu), jak i wówczas gdy podatnik sprzedaje wierzytelność własną. Każdy z tych przychodów został jednak poddany odrębnym regulacjom.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, sposób powstania przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust. 3, który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Odnośnie rozpoznania kosztów podatkowych - zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wśród wyłączeń ustawowych w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, zostaw zarachowane jako przychód należny.

Należy również zaznaczyć ze powyższy przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz co kosztu tego nie stanowi, wprowadzając w tym zakresie wyjątek. Generalnie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności:

*   uprzednio zarachowanej do przychodów należnych (a więc takich jak opisana w punktach „a” i „b” stanu faktycznego) będzie wartość nominalna wierzytelności (również w kwocie przekraczającej uzyskany przychód),
*   innej aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych (a więc takich jak opisane w punktach „c” i „d” stanu faktycznego) będzie wartość nominalna wierzytelności, ale jedynie do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności (nadwyżka kosztów nad przychodem nie będzie, w myśl tego przepisu, stanowić kosztów uzyskania przychodu).

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (vide wyrok NSA sygn. II FSK 1827/11 z dnia 25.04.2013 r.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu:

1.  dokonywanej sprzedaży komisowej – **jest prawidłowe;**
2.  świadczonych usług – **jest prawidłowe;**
3.  odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań:
    *   w części dot. dotyczącej przychodów – **jest prawidłowe,**
    *   w części dot. kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe,**
    *   udzielonej pożyczki – **jest prawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w styczniu 2014 r. połączyła się ze spółką „B” S.A. (dalej: „B”) w trybie połączenia przez przejęcie (spółką przejmującą był Wnioskodawca). Spółka dokonała restrukturyzacji wierzytelności przysługujących jej od jednej ze spółek zależnych („D” S.A.), polegającej na ich zbyciu do Funduszu Inwestycyjnego. Obejmowała ona wierzytelności powstałe przede wszystkim w latach ubiegłych, z tytułu:

*   dokonywanej sprzedaży komisowej (w ramach tej transakcji „B” funkcjonował jako komitent, „D” natomiast – jako komisant),
*   świadczonych usług (m.in. galwanizacji, dostawy mediów, dzierżawy pomieszczeń),
*   odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań,
*   udzielonej spółce „D” pożyczki.

Jak wskazała Spółka, zbycie ww. wierzytelności dokonano po cenie niższej od ich wartości nominalnej, przy czym wartość rynkowa tych wierzytelności została ustalona na zlecenie Spółki przez podmiot zewnętrzny. Transakcje, w wyniku których powstały wierzytelności, o których mowa w punktach „a” i „b” były opodatkowane podatkiem VAT, zostały ponadto rozpoznane przez Spółkę jako przychód należny.

Wobec powyższego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w związku z opisanymi powyżej transakcjami zbycia wierzytelności prawidłowe jest rozpoznanie w rachunku podatkowym wartości, za jaką je zbyto jako przychodu, natomiast ich wartości nominalnej – jako kosztu.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei, art. 510 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym, naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, wskazać należy, że – co do zasady – przychody podatkowe rozpoznawane są kasowo. Jednakże ustawodawca rozszerzył opodatkowanie także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

W tym miejscu należy również wskazać art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać na art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy Kodeks cywilny przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą praw majątkowych.

W odniesieniu do zbycia wierzytelności z tytułu dokonywanej sprzedaży komisowej oraz świadczonych usług (pkt a i b), Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności własnych zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, zatem dla przychodów ze zbycia tych wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, stanowiący, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz art. 14 ust. 1, określający przychód ze sprzedaży praw majątkowych w wartości ceny określonej w umowie (z zastrzeżeniem, że gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej).

W konsekwencji, w przypadku zbycia ww. wierzytelności, tj. z tytułu dokonywanej sprzedaży komisowej oraz świadczonych usług (pkt a i b), powstanie przychód dla Spółki z tytułu zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Tym samym, dla zbywanej przez Spółkę wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód należny, znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, strata z odpłatnego zbycia przez Spółkę wierzytelności, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić trzeba, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia prawo do rozpoznania kosztów od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu dokonywanej sprzedaży komisowej oraz świadczonych usług (pkt a i b), jest wierzytelność w wartości nominalnej (również w kwocie przekraczającej uzyskany przychód), gdyż o taką wartość Spółka uszczupla swój majątek zbywając wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko Spółki w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu dokonywanej sprzedaży komisowej (pkt a) oraz świadczonych usług (pkt b) należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do zbycia wierzytelności z tytułu odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań (pkt c) oraz z tytułu udzielonej pożyczki (pkt d) stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży tych wierzytelności Spółka winna wykazać w wysokości uzyskanej z ich sprzedaży stosownie do ww. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc natomiast pod uwagę wskazaną powyżej analizę przepisów prawa podatkowego regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, nie budzi wątpliwości że do kosztów uzyskania należy zaliczyć kwotę udzielonej, a nie spłaconej przez dłużnika pożyczki (kwota nominalna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, iż w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w postaci pożyczek należy więc potwierdzić stanowisko Spółki, że kosztem tym będzie wartość nominalna udzielonej pożyczki, ale jedynie do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Należy bowiem mieć na względzie treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.

Skoro udzielona pożyczka nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć tylko tę część niespłaconej wartości nominalnej pożyczki, która nie przekracza kwoty odzyskanej wartości pożyczki otrzymanej w wyniku zbycia wierzytelności.

Nie można natomiast zaakceptować stanowiska, że w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań (pkt d) kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna tej wierzytelności. Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w tej kwocie, a jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie koszt poniesiony. Omawiana transakcja sprzedaży wierzytelności nie wiąże się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Nie można jednak utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym, przez które rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania zadośćczyniące godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań (należnością z tytułu zwłoki w zapłacie świadczenia głównego).

Należy podkreślić, że nie jest to wierzytelność, która przykładowo została nabyta od innego podmiotu za określoną cenę lub powstała w wyniku udzielenia finansowania w określonej kwocie innemu podmiotowi. Moment „powstania” wierzytelności jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności z tytułu odsetek są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W opinii tut. organu, w przypadku zbycia takiej wierzytelności za określoną cenę na rzecz innego podmiotu, stan majątkowy Spółki w tym momencie powiększa się o uzyskaną ze sprzedaży cenę. Nie towarzyszy jednak tej transakcji poniesienie żadnego wydatku. Nie może być bowiem uznane za poniesienie wydatku ustalenie wartości nominalnej wierzytelności. W ten sposób Wnioskodawca nie uszczupla swojego majątku.

Tak więc to nie wartość sprzedawanej wierzytelności wyznacza koszt uzyskania przychodów przy jej sprzedaży. Powyższe prowadzi do uzasadnionego wniosku, że nie może generować kosztu podatkowego sama czynność sprzedaży wierzytelności, której uzyskanie przez Spółkę nie wiąże się z poniesieniem wydatków.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności z tytułu:

*   odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań (pkt c) w części dot. dotyczącej przychodów należy uznać za prawidłowe, a w części dot. kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe;
*   udzielonej pożyczki (pkt d) należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy cena z tytułu zbycia wierzytelności odbiega od wartości rynkowej (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.