Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.265.2020.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: w zakresie ustalenia: - czy stratę z tytułu likwidacji środków trwałych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych, na zasadach ogólnych, w dacie fizycznej likwidacji, - czy kosztem uzyskania przychodów będzie cała wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - czy nierozliczona wartość dofinansowania, która w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego zostanie wyksięgowana z rozliczeń międzyokresowych przychodów i zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych stanowić będzie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy stratę z tytułu likwidacji środków trwałych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych, na zasadach ogólnych, w dacie fizycznej likwidacji,
*   czy kosztem uzyskania przychodów będzie cała wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   czy nierozliczona wartość dofinansowania, która w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego zostanie wyksięgowana z rozliczeń międzyokresowych przychodów i zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych stanowić będzie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy stratę z tytułu likwidacji środków trwałych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych, na zasadach ogólnych, w dacie fizycznej likwidacji,
*   czy kosztem uzyskania przychodów będzie cała wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   czy nierozliczona wartość dofinansowania, która w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego zostanie wyksięgowana z rozliczeń międzyokresowych przychodów i zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych stanowić będzie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”), podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, oraz całość aktywów Spółki znajduje się w Polsce. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, której dotyczą Projekty znajduje się w Polsce. Koszty poniesione przez Spółkę związane z finansowaniem Projektów są przez Spółkę wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Dochody związane z realizacją Projektów są przez Spółkę osiągane w całości na terytorium Polski.

Spółka realizowała w latach poprzedzających rok 2020 strategiczne inwestycje polegające na rozbudowie oraz modernizacji systemu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w X, w ramach projektów współfinansowanych ze środków unijnych. W ramach realizacji wymogów traktatowych Spółka zrealizowała między innymi poniższe projekty z wykorzystaniem środków UE:

*   Projekt ISPA „Oczyszczanie ścieków w X” nr umowy – (…) - modernizacja oczyszczalni ścieków, zagospodarowanie osadów ściekowych oraz budowa kompletnej stacji termicznego suszenia osadów odwodnionych,
*   Projekt „Rozbudowa i modernizacja systemu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w X - Etapy I i II” realizowany był w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POliŚ), Priorytet I: Gospodarka wodno-ściekowa, Działanie 1.1. Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM.

Otrzymane dofinansowania ujęto jako przychód podatkowy wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również jako: „updop”), w momencie otrzymania środków z dofinansowania. Środki trwałe w ramach projektów zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto ich amortyzację dla celów podatkowych. Wartość początkowa środków trwałych została ustalona na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o kwotę wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie, bez pomniejszenia tej wartości o kwotę uzyskanej dotacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiadała proporcji, w jakiej wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych zostały sfinansowane ze środków własnych Spółki (tj. odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w części sfinansowanej dotacją klasyfikowane były przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu). Pod względem bilansowym wartość otrzymanej dotacji ujęta została na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, a następnie była rozliczana na konto pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych. Natomiast pod względem podatkowym nie jest dokonywane rozpoznawanie przychodów podatkowych, w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych (które jak zostało wskazane zostały rozpoznane w momencie otrzymania środków z dofinansowania).

Obecnie Spółka realizuje projekt pn.: „Rozbudowa i modernizacja systemu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w X - Etap III”, objęty Programem Operacyjnym Infrastruktura i Środowisko. Zasadniczym celem przedsięwzięcia jest kontynuacja działań prowadzonych w ramach wcześniejszych inwestycji oraz kompleksowe rozwiązanie problemów gospodarki wodno-ściekowej w L., poprzez uzupełnienie dotychczas nieskanalizowanych i niezwodociągowanych obszarów miasta w brakujące odcinki sieci wodno-kanalizacyjnej.

Zakres inwestycyjny przedsięwzięcia obejmuje m.in.:

*   wybudowanie ok. 51 km sieci kanalizacji sanitarnej,
*   wybudowanie ok. 19,53 km sieci wodociągowej,
*   zmodernizowanie ok. 10,2 km sieci kanalizacji sanitarnej,
*   zmodernizowanie ok. 0,92 km sieci wodociągowej,
*   zmodernizowanie Oczyszczalni Ścieków (…) (część technologiczna, zarządzanie energią, inwestycje sieciowe),
*   wprowadzenie wielofunkcyjnego i platformowego centralnego systemu sterowania procesem produkcji wody stacji wodociągowych,
*   wprowadzenie zarządzania siecią wodociągowo-kanalizacyjną poprzez wprowadzenie modeli matematycznych oraz powiązaniem ich z systemem GIS, dzięki zastosowaniu specjalistycznego oprogramowania, sprzętu i urządzeń.

W związku z potrzebą dalszej modernizacji obiektów, a w szczególności Oczyszczalni ścieków (…), w celu poprawy efektywności natleniania, redukcji hałasu i zapachu, oszczędności zużycia energii elektrycznej oraz środków chemicznych, optymalizacji sterowania procesem oczyszczania ścieków w celu zwiększenia bezpieczeństwa i zapewnienia jakości odprowadzanych ścieków oczyszczonych, prowadzony będzie proces inwestycyjny. Planowane zmiany technologiczne wymagają unowocześnienia obecnie użytkowanych obiektów. Z powyższego wynika potrzeba zdemontowania i likwidacji niektórych środków trwałych, które nie są w pełni umorzone, a były dotowane.

Likwidacje środków trwałych nie będą spowodowane utratą przez nie przydatności gospodarczej wynikającej ze zmiany rodzaju działalności. Decyzje o likwidacji niektórych nieumorzonych środków trwałych wynikają z postępu technologicznego, są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione, oraz prowadzą do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Część zlikwidowanych środków trwałych zostanie zastąpiona nowymi.

W przypadku odzyskania materiałów z likwidowanych środków trwałych, Spółka dokona ich sprzedaży, a przychód z tego tytułu wykaże, jako przychód podatkowy opodatkowany na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy stratę z tytułu likwidacji środków trwałych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych, na zasadach ogólnych, w dacie fizycznej likwidacji?
2.  Jeśli tak, to czy kosztem uzyskania przychodów będzie cała wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy nierozliczona wartość dofinansowania, która w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego zostanie wyksięgowana z rozliczeń międzyokresowych przychodów i zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych stanowić będzie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki:

1.  Stratę z tytułu likwidacji środków trwałych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych w dacie fizycznej likwidacji.
2.  Kosztem uzyskania przychodów będzie cała wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
3.  Nierozliczona wartość dofinansowania, która w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego zostanie wyksięgowana z rozliczeń międzyokresowych przychodów i zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych nie będzie stanowić po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”). W rozumieniu tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy zauważyć, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń niezależnych od woli podatnika. Strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów. Możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyłączenie dotyczy więc jedynie powyższego przypadku, czyli utraty przydatności gospodarczej z powodu zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych, aniżeli wskazane w treści przytoczonego przepisu, tj. nie wynikały ze zmiany rodzaju działalności gospodarczej.

W przypadku Spółki nie występuje zmiana rodzaju działalności. Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, że likwidacja środków trwałych będzie uzasadniona przyczynami technologicznymi, ekonomicznymi i środowiskowymi. Decyzje o likwidacji niektórych nieumorzonych środków trwałych są racjonalne, uzasadnione oraz podejmowane z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla przykładu celem prac modernizacyjnych w Oczyszczalni ścieków (…) jest m.in.: zmniejszenie uciążliwości oczyszczalni ścieków dla okolicznych mieszkańców (redukcja hałasu i zapachu), optymalizacja sterowania procesem oczyszczania ścieków w celu zwiększenia bezpieczeństwa i zapewnienia jakości odprowadzanych do odbiornika ścieków oczyszczonych, poprzez realizację nadrzędnego systemu sterowania, oszczędność zużycia energii elektrycznej, optymalizacja zużycia środków chemicznych w procesie oczyszczania ścieków. W celu realizacji Projektu konieczne będą likwidacje budowli i różnych urządzeń takich jak: rurociągi technologiczne, osadniki wtórne, przewody recyrkulacji, komory napowietrzania, linie kablowe, rozdzielnice itp.

Część zlikwidowanych środków trwałych zostanie zastąpiona nowymi. Co więcej, nie można uznać wartości likwidowanego środka trwałego za wartość „zużytych do wytworzenia” środków trwałych rzeczowych składników majątku - ich likwidacja jest procesem poprzedzającym planowane wytworzenie nowych środków trwałych, oddzielnym od niego i obiektywnie go nie warunkującym. Nie można więc powiedzieć, że likwidacja środka trwałego charakteryzuje się związkiem funkcjonalnym i przyczynowo-skutkowym z wytworzeniem nowych środków trwałych wystarczającym do ujęcia wartości likwidowanego środka trwałego w wartości nowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.434.2018.2.APA twierdzi, że „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki środki trwałe uległy likwidacji, gdyż w ich miejsce powstały nowe środki, a ich likwidacja została podyktowana względami ekonomicznymi, a nie zmianą rodzaju prowadzenia działalności, Spółka ma prawo na dzień likwidacji danego środka trwałego do zaliczenia niezamortyzowanej części zlikwidowanego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu”.

Stanowisko, zgodnie z którym straty tego typu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów oraz jednocześnie nie wpływają na wartość początkową nowo wytworzonych środków trwałych znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1178.2016.1.IZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.343.2017.2.AT.

Niezamortyzowana wartość początkowa likwidowanych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu bez względu na to, czy w procesie likwidacji uda się odzyskać materiały z likwidowanych środków trwałych. Dodatkowym argumentem jest także to, że ewentualne przychody ze sprzedaży powstałego w wyniku likwidacji złomu będą generowały przychód opodatkowany na zasadach ogólnych. Takie stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.570.2018.1.BM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2015 r. Znak: ILPB3/4510-1-60/15-2/KS.

Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.84.2019.5.LG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.332.2018.1.PB w: „(\`(...)\`) możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2016 r., Znak: ILPB2/4510-1-52/16-3/JG: „(\`(...)\`) w przypadku strat w środkach trwałych trudno jest wskazać na bezpośredni związek poniesionego wydatku z przychodem podatkowym generowanym przez Spółkę. W ocenie Organu, w przypadku tego typu wydatków zasadne jest raczej stwierdzenie, że są to wydatki ogólne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, której normalnym następstwem jest powstawanie strat w posiadanych środkach trwałych. Przyjęcie zaś, że strata może stanowić normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi do konstatacji, że w takim przypadku niezbędne jest określenie tego »normalnego (typowego) następstwa«, które - zdaniem Organu - może wystąpić jedynie niezależnie od winy podatnika”.

W związku z powyższym zdaniem Spółki, stratę z tytułu likwidacji środków trwałych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych w dacie fizycznej likwidacji.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem a contrario tego przepisu pozostała wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Koszt uzyskania przychodów w przypadku analizowanej likwidacji środków trwałych będzie stanowił różnicę między wartością początkową ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy (zarówno tych zaliczonych do kosztów podatkowych, jak i tych niezaliczonych do kosztów podatkowych).

Zdaniem Spółki, niezamortyzowana część zlikwidowanych środków trwałych sfinansowanych częściowo dotacją będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w całości, czyli w części sfinansowanej dotacją i części sfinansowanej przez Spółkę.

Wartość początkową środka trwałego stanowią bowiem wydatki na nabycie (lub wybudowanie) środka trwałego. Dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie ma znaczenia bowiem, czy i w jakiej części wydatek ten został pokryty z dotacji, stanowiącej przychód zwolniony z opodatkowania. Fakt sfinansowania, części wydatków na nabycie środka trwałego środkami z dotacji powoduje natomiast konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych (w części w jakiej wydatki na nabycie środka trwałego były pokryte środkami z dotacji). W związku z likwidacją środka trwałego, koszt podatkowy rozpoznaje się w wysokości różnicy między tak rozumianą wartością początkową środka trwałego, a sumą odpisów amortyzacyjnych (zarówno stanowiących, jak i niestanowiących kosztu podatkowego).

Takie stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.63.2020.1.DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2016 r., Znak: ILPB2/4510-1-52/16-3/JG.

Stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku zbycia środka trwałego kosztem uzyskania jest cała niezamortyzowana wartość środka trwałego (również w części sfinansowanej dotacją zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych) było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.275.2019.1.AR,
*   interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.284.2018.1. SG,
*   interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.109.2018.2.DS,
*   interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2017.3.AN,
*   interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-243/16-2/ZK,
*   interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-435/15/APO,
*   interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-150/15-4/PM.

Podsumowując, Spółka uważa, że kosztem uzyskania przychodów w związku z likwidacją środka trwałego będzie różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą odpisów amortyzacyjnych. Nie ma znaczenia to, że środek trwały częściowo został pokryty środkami z dotacji.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, nierozliczona wartość dofinansowania otrzymanego w ramach zakończonych w latach ubiegłych projektów, która w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego zostanie wyksięgowana z rozliczeń międzyokresowych przychodów i zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych nie będzie stanowić po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog tych przysporzeń nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użyty w treści tego przepisu zwrot „w szczególności”. Taka konstrukcja art. 12 ust. 1-3 ustawy o CIT, przy jednoczesnym braku definicji legalnej przedmiotowego pojęcia, prowadzi do wniosku, że wystąpienie okoliczności innych niż wymienione w art. 12 ust. 1-3 ustawy o CIT, których następstwem jest trwałe przysporzenie w majątku podatnika, wiąże się także z powstaniem przychodu. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel. W związku z powyższym, otrzymane dofinansowanie w ramach zakończonych w latach ubiegłych projektów stanowiło przychód podatkowy Spółki w dacie jej otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Jednocześnie przychód z tytułu otrzymanego dofinansowania korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „ustawa o rachunkowości”), środki pieniężne otrzymane tytułem dotacji na zakup lub wytworzenie środka trwałego kwalifikuje się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie kwota ta stopniowo zwiększa pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego. W przypadku sprzedaży środka trwałego, pozostałą, nierozliczoną kwotę widniejącą na rozliczeniach międzyokresowych przychodów, zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w ramach zakończonych w latach ubiegłych projektów zostało zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie kwota otrzymanego dofinansowania stopniowo zwiększała pozostałe przychody operacyjne równoległe do dokonanych odpisów amortyzacyjnych i nie stanowiła przychodu do opodatkowania. Dlatego też należy stwierdzić, iż zarówno likwidacja nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, których zakup bądź wytworzenie zostało sfinansowane częściowo za środki otrzymane w ramach Projektów, jak i ich całkowita amortyzacja w Spółce, będzie wiązać się z zaliczeniem tej samej wartości (księgowo) do pozostałych przychodów operacyjnych. Jedyną różnicą jest fakt, iż w przypadku pełnej amortyzacji środków trwałych, sfinansowanych częściowo za środki otrzymane w ramach Projektów, zaliczenie tej wartości do pozostałych przychodów operacyjnych będzie rozłożone w czasie. Natomiast w przypadku likwidacji, wartość ta zostanie zaliczona jednorazowo do pozostałych przychodów operacyjnych. W konsekwencji, należy zauważyć, iż w związku z likwidacją środków trwałych samo przeksięgowanie nierozliczonej części dofinansowania otrzymanego na ich zakup w ramach Projektów z rozliczeń międzyokresowych przychodów w pozostałe przychody operacyjne Spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, gdyż będzie jedynie przesunięciem (przeksięgowaniem) części środków w obrębie prowadzonej ewidencji księgowej przez Spółkę. Przychodem z likwidacji środków trwałych będzie bowiem wartość sprzedaży uzyskanego z likwidacji złomu. W zakresie otrzymanego dofinansowania przychód podatkowy został rozpoznany w związku z otrzymaniem dofinansowania (oczywiście jako przychód zwolniony), dlatego też księgowe rozliczenie dotacji nie powoduje ponownego rozpoznania przychodu podatkowego. Do powstania przysporzenia majątkowego po stronie Spółki doszło bowiem w momencie otrzymania dofinansowania, a nie w momencie jego wydatkowania, czy też w momencie likwidacji środków trwałych, których nabycie było związane z otrzymanym dofinansowaniem w ramach zakończonych w latach ubiegłych Projektów.

W konsekwencji, nierozliczona wartość dofinansowania otrzymanego w ramach zakończonych w latach ubiegłych Projektów, która w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego zostanie wyksięgowana z rozliczeń międzyokresowych przychodów i zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych nie będzie stanowić po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestia powyższa została potwierdzona w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-983/12/JD.

W przypadku zbycia środka trwałego, kwestia ta została potwierdzona w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.560.2019.1.AB.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, fakt częściowego sfinansowania nabycia środków trwałych otrzymaną dotacją nie wpływa w żaden sposób na wyliczenie kosztu uzyskania przychodu przy ich likwidacji. W świetle wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, strata w środkach trwałych w wyniku ich likwidacji jest kosztem uzyskania przychodów, a wielkość tych kosztów stanowić będzie ich nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od sposobu jej sfinansowania) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów podatkowych. Rozliczona na pozostałe przychody operacyjne wartość dotacji przypadającą na likwidowany środek trwały nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.

Oczywiście Wnioskodawca jest świadomy tego, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i dają określoną ochronę prawną wyłącznie dla podmiotu występującego o wydanie interpretacji. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, tożsamość zdarzenia przyszłego do przedmiotu powyżej wskazanych interpretacji sprawia, że również w niniejszej sprawie organ powinien potwierdzić prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.