Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-569/11/15-S/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; remonty; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 530/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 115/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 25 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej. W skład majątku Spółki wchodzą liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii (np. kotły energetyczne, turbiny, transformatory, kominy itp.). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków, Spółka dokonuje ich periodycznych remontów (w tym tzw. remontów średnich i generalnych). Przedmiotowe remonty zmierzają zasadniczo bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Aktualnie Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Na tej podstawie, wydatki dokonywane na wszelkie remonty dotyczące środków trwałych są zaliczane jednorazowo do kosztów księgowych w chwili ich poniesienia. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zalicza te wydatki jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia (tj. na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych).

Począwszy od 1 stycznia 2012 r. Spółka planuje zmianę polityki rachunkowości i zamierza stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej (dalej: IFRS). Zgodnie z nowymi zasadami rachunkowymi, wydatki ponoszone na tzw. remonty średnie i generalne środków trwałych nie będą zaliczane w sposób jednorazowy do kosztów księgowych, a będą amortyzowane w czasie na zasadach analogicznych do amortyzacji środków trwałych. W konsekwencji, dla potrzeb księgowych wartość wydatków poniesionych na remonty średnie i generalne będzie stanowiła koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki remontowe, które dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków na realizację remontów, które dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, stanowić będą koszty uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Uwagi ogólne.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (wydatki te mogą natomiast stanowić koszty podatkowe w chwili sprzedaży środka trwałego).

Jednakże na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, ponoszone przez podatnika wydatki mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dwojaki sposób:

*   w przypadku uznania, iż dany wydatek jest związany z nabyciem, wytworzeniem lub modernizacją środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej: WNiP), jest on zaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub ewentualnie WNiP) i stanowi koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16a - 16m),
*   w przypadku uznania, iż dany wydatek jest niezaliczany do wartości początkowej środka trwałego (lub WNiP), może on być jako taki zaliczony do kosztów podatkowych.

Środki trwałe oraz WNiP podlegające amortyzacji podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog środków trwałych oraz WNiP, które podlegają amortyzacji dla potrzeb podatkowych.

Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji mogą podlegać następujące środki trwałe:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Ponadto, amortyzacji mogą podlegać inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, aktywa użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tabor transportu morskiego w budowie.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze istotę remontu, brak jest podstaw do uznania, iż mógłby on zostać sklasyfikowany do którejkolwiek z wymienionych w tym przepisie kategorii środków trwałych.

Art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje również zamknięty katalog WNiP, które mogą podlegać amortyzacji podatkowej. Zgodnie z nim amortyzacji mogą podlegać:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej,
7.  know - how,
8.  wartość firmy (przy spełnieniu dodatkowych warunków),
9.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym,
10.  WNiP użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż wydatki remontowe nie stanowią również WNiP, od których Spółka byłaby zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Modernizacje środków trwałych.

Obowiązek amortyzacji określonych wydatków może wynikać również z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje zwiększenie wartości początkowej środków trwałych w przypadku ich ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. W konsekwencji takich czynności, wydatki z nimi związane stają się kosztem podatkowym w wyniku ich kapitalizacji do wartości początkowej danego środka trwałego i dokonania późniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, remonty dokonywane przez Spółkę mają na celu bądź odtworzenie stanu poprzedniego określonych środków trwałych, bądź utrzymanie właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii. Jednocześnie, efektem wykonywanych remontów nie jest ulepszenie (modernizacja) posiadanych już środków trwałych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wykonywane przez Nią prace remontowe, o których mowa w stanie faktycznym, nie mogą zostać zaliczone na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kategorii wydatków wpływających na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładem w tym zakresie może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2l kwietnia 1999 r. (sygn. I SA/Łd 772/97; niepubl.), w którym sąd stwierdził, iż: „istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`) następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia)”.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę na realizację remontów środków trwałych, nie będą podlegały amortyzacji podatkowej. Realizowane remonty nie stanowią bowiem środków trwałych lub WNiP, jak również wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które mogą podlegać amortyzacji.

Wydatki na remont jako koszty podatkowe.

Mając na uwadze fakt, iż wydatki ponoszone na remonty przez Spółkę nie będą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych lub WNiP oraz że zostały one niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów (remontowane środki trwałe są wykorzystywane do wytwarzania energii), Spółka będzie miała możliwość zaliczania ich do kosztów podatkowych. W celu prawidłowego rozliczenia takich wydatków należy więc rozstrzygnąć, czy przedmiotowe wydatki stanowią bezpośrednie, czy pośrednie koszty uzyskanie przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują bowiem odmienne zasady ujmowania tych grup kosztów w czasie.

Jak już zostało podkreślone, istotą dokonywanych przez Spółkę remontów jest odtworzenie środka trwałego i przywrócenie jego pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Tak więc, Spółka nie jest w stanie przypisać ich wartości do określonych przychodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż środki trwałe, których dotyczy remont, po jego wykonaniu są przez Spółkę wykorzystywane przez długi okres czasu i tym samym wpływają na powstanie wielu przychodów w różnych latach podatkowych. W konsekwencji, należy uznać, iż wydatki na remont są kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

Przedstawiona klasyfikacja wydatków remontowych znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych. Przykładem może być tutaj interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. ILPB3/423-901/10-2/JG.

Rozliczenie kosztów pośrednich w czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Stosownie do ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze fakt, iż omawiane koszty remontów nie będą stanowiły kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, powinny być one rozliczone na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak jaka czynność dokonana na podstawie przepisów o rachunkowości powinna być uznana za „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych”. W szczególności, należy rozstrzygnąć, jak powinna być potraktowana sytuacja, gdy dany koszt zostaje zaewidencjonowany w księgach rachunkowych, ale nie jako koszt księgowy. W takim przypadku może pojawić się pytanie, czy tak ujęty wydatek podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych.

W opinii Spółki, pod pojęciem „ujęcia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. W opinii Spółki, taką interpretację potwierdza brzmienie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, którego treść nie wskazuje, że dany wydatek musi być zaksięgowany jako koszt. Przedmiotowy przepis posługuje się pojęciem „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych”, nie zaś ujęciem kosztu jako koszt księgowy. Należy więc uznać, iż gdyby ustawodawca chciał, aby kosztami podatkowymi mogły być wyłącznie wydatki ujęte w księgach jako koszty to wprost by to wyraził w analizowanych przepisach. Za takim podejściem przemawia również fakt, iż w praktyce mogą występować sytuacje kiedy dany wydatek, pomimo iż spełnia definicję kosztu podatkowego, nigdy nie będzie ujęty w księgach jako koszt księgowy (zostanie np. ujęty jako korekta przychodów). W takim przypadku przyjęcie interpretacji mówiącej, że tylko koszty księgowe mogą stanowić koszty podatkowe, spowodowałoby niemożliwość rozliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych w ogóle. Taka sytuacja natomiast byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, w świetle treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na remonty generalne, które dla potrzeb rachunkowych są amortyzowane, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich poniesienia (tj. ujęcia ich na odpowiednich kontach księgowych, ale niekoniecznie jako kosztu księgowego). Jednocześnie dokonywane później dla potrzeb rachunkowych odpisy amortyzacyjne nie będą już stanowiły kosztu podatkowego.

Za prawidłowością prezentowanego przez Spółkę stanowiska przemawia również argument jakim jest autonomia prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. Zasada ta dotyczy w szczególności prawa bilansowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przyjęcie interpretacji, że dany wydatek może być zaliczony do kosztów podatkowych wyłącznie w momencie ujęcia go jako koszt księgowy prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka dokonywałaby dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wydatków remontowych. Takie rozwiązanie byłoby natomiast sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które, jak to zostało wcześniej wykazane, nie przewidują możliwości amortyzowania wydatków remontowych. W takim przypadku doszłoby do sytuacji, w której zasady rachunkowości nie tyko decydowałyby o tym, jaki wydatek i kiedy może być kosztem podatkowym, ale wprowadzałyby rozwiązanie wprost sprzeczne z literalną treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie przewidują możliwości amortyzacji wydatków remontowych. Co więcej, przyjęcie takiej interpretacji doprowadziłoby do sytuacji, w której wydatki Spółki na remonty średnie i generalne ponoszone do końca 2011 r. stanowiłyby koszty podatkowe w chwili ich poniesienia, natomiast od 2012 r. w wyniku zmiany polityki rachunkowości, takie wydatki byłyby efektywnie amortyzowane dla potrzeb podatkowych. Ponadto, od 2012 r. Spółka prowadziłaby odmienną praktykę podatkowego rozliczania wydatków remontowych w zależności od tego, czy są to wydatki na remonty średnie i generalne, czy też na inne remonty.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego jest bezsporne w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91, wyrażono pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, bezpodstawnym byłoby przyjęcie, iż regulacje rachunkowe mogą wyznaczać sposób rozpoznania kosztów podatkowych, który regulowany jest przez autonomiczne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Spółki, zgodnie z którym wydatki remontowe podlegające amortyzacji księgowej mogą stanowić koszt podatkowy jednorazowo w chwili ich poniesienia, Spółka pragnie przytoczyć treść interpretacji wydanej na Jej wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-1126/09-2/HS. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które nigdy nie byłyby ujęte w księgach rachunkowych jako koszt księgowy (dany wydatek Spółka ujmowała jako korektę przychodów). W takim przypadku, Minister Finansów potwierdził odliczalność takich kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przychylając się jednocześnie do stanowiska Spółki, iż: „pod pojęciem „zaewidencjonowania kosztu” należy rozumieć wszelkie formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z zasadami rachunkowości (z wyjątkiem kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Takie rozumienie tego pojęcia jest uprawnione w stosunku do zdarzeń gospodarczych, które nie stanowią kosztów księgowych, a jednocześnie, zgodnie z odpowiednimi przepisami powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy”.

Przedmiotowa interpretacja potwierdza więc możliwość rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, jeżeli został on ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowane) w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, wsparte powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych i ugruntowaną praktyką organów podatkowych, w opinii Spółki, powinna Ona być uprawniona do jednorazowego rozpoznania kosztów dokonywanych przez siebie remontów w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania takich kosztów w księgach rachunkowych w jakiejkolwiek formie, niezależnie od momentu uznania go za koszt dla celów rachunkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 marca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-569/11-2/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, to powinny one – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Pismem z 19 marca 2012 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 5 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423W-16/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 11 maja 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 5 czerwca 2012 r. nr ILPB3/4240-27/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 12 października 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 530/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił opinii Organu, że brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów pośrednich uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości i że skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, to powinny one w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Sąd wywiódł, że z przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Do takiego wnioskowania – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – nie prowadzi także treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podkreślił, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. Przepis ten, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”.

Jak wskazał Sąd, w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych występuje zwrot „uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie określenia „uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych”, co potwierdza prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Data zapisu jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.

Mając na względzie powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasadny.

Pismem z 5 grudnia 2012 r. nr ILRP-007-309/12-2/MT Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 115/13, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 530/12.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany przez Spółkę i Sąd pierwszej instancji, że wydatki na remonty środków trwałych jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu (posiadanego majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej) stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd w swoim uzasadnieniu wyraził pogląd, że wprawdzie podatnicy mają – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”.

W ocenie Sądu, w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu rachunkowości, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do ustawy o rachunkowości, ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych do niej lub MSR. Natomiast brak odesłania w treści ww. art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Jak wskazał Sąd, zgodnie z przepisami o rachunkowości koszty potrąca się jednorazowo albo przypisuje do okresów, których koszty te dotyczą. Koszty, obciążające wynik finansowy, można ująć w księgach rachunkowych jednorazowo, w przypadku gdy nie można określić, jakiego konkretnie okresu koszty dotyczą i w związku z tym brak jest przesłanek do ich rozliczania w czasie. Natomiast koszty, które można przypisać do konkretnych okresów sprawozdawczych, powinny być zgodnie z rachunkową zasadą periodyzacji zaliczone do tych okresów, których dotyczą. Jednocześnie należy pamiętać o wynikających z zasady istotności uprawnieniach jednostki do stosowania uproszczeń. W zakresie rozliczenia kosztów bilansowych jednostki uprawnione są do oceny ich istotności, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy. W przypadku zakwalifikowania danego kosztu jako istotnego jednostki mogą go rozliczać w czasie, a jeśli uznają go za nieistotny, mogą go potrącić jednorazowo, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy. Jednostka określa kryterium istotności, uwzględniając skalę prowadzonej działalności oraz kwotę ponoszonych kosztów, wskazując je w polityce rachunkowości jednostki. Jeżeli za podstawę istotności przyjąć kwotę osiąganych przychodów, wówczas dla jej oceny może być przyjęty procentowy współczynnik przychodów jednostki. Należy przy tym wskazać, że polityka rachunkowości stanowi dokument wewnętrzny jednostki i może być zmieniana decyzją kierownika jednostki.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia opisanego mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. Oczywiście każda jednostka określa kryterium istotności indywidualnie, z tym że im większe byłyby przychody danej jednostki, to tym wyższa byłaby wartość transakcji wymagana dla spełnienia kryterium istotności. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

W dniu 11 marca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 26 listopada 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 530/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 530/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 115/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji o nr ILPB3/423-569/11-2/JG z 2 marca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.