Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-362/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-10
Teza: udziałów i związana z nim wypłata wynagrodzenia na rzecz X jest czynnością neutralną podatkowo dla Spółki?
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 19 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów prowadzi do powstania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w postaci pieniężnej – **jest prawidłowe**,
*   w postaci nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

(pytania oznaczone we wniosku nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów prowadzi do powstania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 marca 2014 r. Znak IBPBI/2/423-30/14/AP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 marca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 26 października 2004 r.

Wszystkie udziały w kapitale zakładowym zostały objęte w imieniu Skarbu Państwa przez Prezesa X, który objął łącznie 350.546 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 175.273.000 zł, które X pokryła m.in. poprzez wniesienie:

1.  wkładu pieniężnego w wysokości 200.000 zł;
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 121.640.000 zł w skład której wchodziły m.in.:
    1.  Zespół Hotelowo-Gastronomiczny D, w skład którego wchodzi zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o obszarze 16.107 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
    2.  Hotel N, który wchodzi w skład Zespołu Hotelowo-Gastronomicznego N obejmującego w szczególności nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o obszarze 638 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
3.  zabudowanej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Częściami składowymi powyższej nieruchomości są budynki stanowiące zespół budynków Ośrodka Wypoczynkowo-Szkoleniowego Zamek z kasztelanią i podzamczem, o łącznej powierzchni użytkowej 4.836,44 m2, o wartości 12.290.000 zł;
4.  pozostałych wkładów pieniężnych oraz nieruchomości.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło obniżyć kapitał zakładowy Spółki o kwotę 43.117.158 zł, to jest z kwoty 175.273.000 zł do kwoty 132.155.842 zł poprzez obniżenie wartości nominalnej każdego z 350.546 udziałów z kwoty 500 zł do kwoty 377 zł (to jest o kwotę 123 zł każdy z udziałów).

W związku z obniżeniem kapitału zwraca się wspólnikowi Skarbowi Państwa - X, który uprzednio pokrył udziały w kapitale zakładowym:

*   aport rzeczowy: Hotel D, Hotel N oraz Zamek (według wartości aportu rzeczowego),
*   wkład pieniężny.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy obniżenie wartości nominalnej udziałów i związana z nim wypłata wynagrodzenia na rzecz X jest czynnością neutralną podatkowo dla Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

W wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółka nie uzyskuje przysporzenia, a jednocześnie zostanie zobowiązana do wypłaty na rzecz X wynagrodzenia w wysokości różnicy między dotychczasową wartością nominalną udziałów a ich wartością po obniżeniu. Konsekwentnie majątek Spółki nie ulega zwiększeniu (a wręcz przeciwnie w wyniku wypłaty wynagrodzenia ilość środków pieniężnych zmniejsza się).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obniżenie wartości nominalnej udziałów i związana z nim wypłata wynagrodzenia na rzecz X jest czynnością neutralną podatkowo dla Spółki (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1441/10/AK z 17 stycznia 2011 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-638/12-2/DP z 28 listopada 2012 r.).

Analogiczne stanowisko - odnoszące się do umorzenia udziałów - jest prezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10, wyrok WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r., I SA/Po 504/11, wyrok w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 220/11, wyrok WSA w Poznaniu z 17 lutego 2011 r., I SA/Po 948/10, wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2010 r., III SA/Wa 290/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Ke 47/08, I SA/Po 251/10, wyrok WSA w Łodzi z 7 września 2012 r., I SA/Łd 809/12, wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 935/10).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar dokonać obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie (w postaci pieniężnej oraz w postaci nieruchomości).

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1030.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 KSH, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców.

Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Na gruncie KSH nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za umarzane udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – w szczególności w formie przeniesienia własności nieruchomości - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub za nabycie udziałów w celu ich umorzenia - to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia, objęcia (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. Wskazać zatem w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – przeniesienie na udziałowca nieruchomości będących własnością Spółki w ramach wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów prowadzi do powstania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w postaci pieniężnej – jest prawidłowe,
*   w postaci nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.