Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-264/08-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-07-16
Teza: Spółka Akcyjna ma wątpliwości czy w momencie objęcia akcji po cenie preferencyjnej (10% niższej od ceny oferty publicznej) przez pracowników Spólki powstaje dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy Spólka Akcyjna, jako płatnik zobowiązana będzie do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w programie pracowniczym.
Słowa kluczowe: akcja-akcje pracownicze; akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-sprzedaż akcji; kapitał-kapitały pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji dochodów uzyskanych przez pracowników Wnioskodawcy jako przychodów z kapitałów pieniężnych i zasad ich opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji dochodów uzyskanych przez pracowników Wnioskodawcy jako przychodów z kapitałów pieniężnych i zasad ich opodatkowania.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 13 czerwca 2008 r. nr ILPB1/415-264/08-2/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie prawidłowo doręczono w dniu 19 czerwca 2008 r., wniosek uzupełniono w dniu 30 czerwca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownicy Spółki uprawnieni są pod pewnymi warunkami, do udziału w pracowniczym programie akcyjnym, który skierowany jest do kadry menedżerskiej, jak również do pozostałych pracowników. Z chwilą przystąpienia pracownika do programu pracowniczego obejmuje on określoną ilość akcji Spółki, które są akcjami nowej emisji. Pracownicy uczestniczący w programie pracowniczym obejmują za gotówkę akcje Spółki po cenie równej cenie emisyjnej akcji emitowanych w drodze oferty publicznej, podczas pierwszego notowania Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych, pomniejszonej o 10%. Pracownicy obejmują akcje na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. Szczegółowe zasady przydziału akcji, do których mają prawo uczestnicy programu pracowniczego ustala, na podstawie odpowiedniej uchwały, Rada Nadzorcza Spółki. Po objęciu akcji pracownik może nimi swobodnie rozporządzać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w momencie objęcia akcji po cenie preferencyjnej (10% niższej od ceny oferty publicznej) przez pracowników Spółki powstaje dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy Spółka jako płatnik zobowiązana będzie do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w programie pracowniczym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle tego przepisu przyznanie pracownikom akcji w pracowniczym planie akcyjnym nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionego planu akcyjnego. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji.

Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycie bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku objęcia akcji poprzez uczestniczenie w planie akcyjnym). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

Powyższe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Wobec powyższego przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji Spółki. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika.

Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód pracownika powstanie w dacie sprzedaży przez niego akcji Spółki nabytych w ramach programu pracowniczego, a dochód będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazanym w zeznaniu rocznym PIT-38 stosownie do treści art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w omawianym programie pracowniczym.

Wnioskodawca wskazał, że powyższą interpretację potwierdza Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w interpretacji z dnia 10 stycznia 2007 r. (1471/DPF/ 415/101/06/PP), w odpowiedzi na pytanie banku, który pytał o rozliczenie pracowników banku, obejmujących akcje po preferencyjnej cenie, uznał, że przyznanie pracownikom akcji w pracowniczym planie akcyjnym, nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie realizacji praw wynikających z planu akcyjnego.

Stan faktyczny przedstawiał się następująco:

Plan akcyjny skierowany został do kadry menedżerskiej, a także do pozostałych zatrudnionych, osoba, która do niego przystąpiła, obejmowała – na podstawie uchwały walnego zgromadzenia - akcje nowej emisji po cenie równej ich wartości księgowej, która jest niższa niż wartość rynkowa.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, że przyznanie pracownikom akcji w pracowniczym planie akcyjnym nie powoduje powstania u nich przychodu w dacie realizacji praw wynikających z planu akcyjnego. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji". Jak argumentował Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na jego formę. Cechą papierów wartościowych jest bowiem to, że generują dochód w przyszłości - w postaci dywidendy, czy też - w razie ich sprzedaży - w postaci różnicy między uzyskaną kwotą a kosztami poniesionymi na nabycie. Potwierdza to treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, pracownik uzyska przychód dopiero w momencie sprzedaży akcji i opodatkuje go odrębnie -jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki wynikające z treści art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając na względzie obowiązujący w prawie podatkowym prymat wykładni gramatycznej przed innymi jej rodzajami, bezsprzecznym jest, że z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie są objęte podatkiem dochodowym wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c cyt. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej.

Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawowe wyjątki przewidziane w tym przepisie w szczególności dotyczą pojęcia przychodów z następujących źródeł:

*   z pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   z działów specjalnych produkcji rolnej,
*   z nieruchomości udostępnionych bezpłatnie do używania innym osobom,
*   z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy,
*   z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy,
*   nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast zgodnie z treścią art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zatem, od kwoty świadczenia pieniężnego poniesionego przez Wnioskodawcę z tytułu pokrycia części kosztów nabycia przez osoby uprawnione akcji Wnioskodawca stosownie do art. 31 i 32 ww. ustawy (przychody ze stosunku pracy) i art. 41 ww. ustawy (przychody z kontraktów menadżerskich i umów o podobnym charakterze) byłby obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Jednakże treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przesunięcie momentu opodatkowania.

W myśl ww. artykułu dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 12 ww. ustawy zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Zasada określona w art. 24 ust. 11, tj. „przesunięcia momentu opodatkowania wspomnianej nadwyżki” nie obowiązuje jednak w przypadku, gdy objęcie akcji nie nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, a objęte akcje nie są akcjami nowej emisji.

Reasumując, jeżeli zostaną spełnione warunki do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas dochód z tytułu objęcia akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia. Tym samym, Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w programie pracowniczym.

Natomiast w momencie zbycia przedmiotowych akcji zastosowanie znajdzie art. 30b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.