Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.45.2024.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-14
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Nieruchomości przekazanej na rzecz Gminy.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przychód-moment powstania przychodów; przychód-uzyskanie przychodów; wywłaszczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na Gminę Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości - **jest prawidłowe**
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz Gminy - **jest prawidłowe**,
*   kiedy Spółka powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz Gminy, tj.:
*   czy poniesione wydatki na nabycie Nieruchomości powinny być uznane w odpowiedniej części za koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych - **jest prawidłowe**
*   czy poniesione wydatki na nabycie Nieruchomości powinny być uznane w odpowiedniej części za zwiększające wartość początkową wytworzonego środka trwałego (lokali użytkowych) - **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2024 r. wpłynął do Państwa wniosek z 22 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na Gminę Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości;
*   jak Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz Gminy;
*   kiedy Spółka powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz Gminy tj., czy poniesione wydatki na nabycie Nieruchomości powinny być uznane za koszty pośrednie, czy też za koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych.

**Opis zdarzenia przyszłego**

(\`(...)\`) spółka akcyjna (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A.”) zamierza zrealizować inwestycję budowlaną polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego przy ul (…) (dalej „Inwestycja Niedrogowa”).

Spółka planuje wybudować budynki i sprzedać lokale mieszkalne. W budynkach tych powstaną również lokale użytkowe, których Spółka nie chce sprzedawać. Mają one stanowić środki trwałe Spółki. Spółka będzie lokale użytkowe wynajmować, wykazując przychody w postaci czynszu najmu.

Realizacja Inwestycji Niedrogowej wymaga przeprowadzenia inwestycji drogowej (dalej „Inwestycja Drogowa”) polegającej na budowie drogi publicznej (położonej w (…)) wraz z placem do zawracania pojazdów. Inwestycja ta będzie mieć charakter inwestycji drogowej w rozumieniu art. 4 pkt 17 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej „Ustawa DP”).

Budowa drogi na terenie Inwestycji Niedrogowej jest niezbędnym elementem infrastruktury osiedla ze względu na konieczność zapewnienia sieci komunikacyjnej Inwestycji Niedrogowej. Zapewni ona prawidłowe funkcjonowanie osiedla. Zobowiązanie A. do budowy Inwestycji Drogowej wynika z art. 16 ust. 1 Ustawy DP. Zgodnie z tym przepisem budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 16 ust. 2 Ustawy DP A. oraz Gmina (..) (dalej „Gmina”), pełniąca funkcję zarządcy drogi w rozumieniu art. 21 Ustawy DP, zawarły umowę (dalej „Umowa”). A. zobowiązała się na własny koszt do zapewnienia obsługi inwestorskiej oraz organizacji procesu budowlanego Inwestycji Drogowej. Inwestycja Drogowa ma być przeprowadzona po wydzieleniu działek, na których ma ona powstać i przeniesieniu ich na Gminę.

W związku z powyższym, doszło do podziału działek stanowiących własność A. Na skutek podziału powstały działki, na których zrealizowana zostanie Inwestycja Drogowa (dalej „Nieruchomości”).

Zgodnie z Umową A. wystąpiła z wnioskiem o dokonanie podziału działek w celu wydzielenia Nieruchomości w trybie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej „Ustawa GN”). Decyzja wydana w tym trybie jest podstawą przeniesienia własności nieruchomości przeznaczonych pod drogę publiczną na rzecz organów państwowych. Oznacza to, że własność nieruchomości na rzecz organu państwowego przenoszona jest z mocy prawa.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Ustawy GN działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne (gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe) z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym, że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W związku z powyższym, A. - jako właściciel działek - wystąpiła z wnioskiem o wydzielenie Nieruchomości pod drogę publiczną. Decyzje o podziale zostały wydane 5 stycznia 2024 r. (doręczone Spółce 11 stycznia). Zgodnie z Ustawą GN własność nieruchomości wydzielonych pod drogę publiczną przechodzi z mocy prawa na gminę w momencie gdy decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Ustawy GN za działki gruntu wydzielane pod drogi publiczne przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Co do zasady odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

A. ustaliła jednak z Gminą w Umowie, że zrzeknie się odszkodowań za Nieruchomości. W Umowie postanowiono, że A. zobowiązana jest złożyć oświadczenie o zrzeczeniu się odszkodowań w formie aktu notarialnego w terminie 1 miesiąca od wydania decyzji zatwierdzającej projekt podziału. Spółka złoży takie oświadczenie (W przypadku niezłożenia oświadczenia o zrzeczeniu się odszkodowań Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kary umownej).

Nie rozpoczęto jeszcze prac budowanych na Inwestycji Drogowej, w szczególności nie poniesiono nakładów budowlanych na wydzielanych Nieruchomościach.

Spółka wyjaśnia, że działki, które zostały podzielone (z których wydzielone zostały Nieruchomości) A. nabyła w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego przez Skarb Państwa (uchwała w tej sprawie została podjęta w 2016 r.).

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki doszło do emisji akcji, które Skarb Państwa objął w zamian za aport. Cena emisyjna akcji odpowiadała wartości nominalnej. W związku z tym, przy dokonywaniu podwyższenia kapitału zakładowego, nie wykazano agio.

Wyemitowane wówczas akcje Spółki zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa w postaci kilkunastu nieruchomości zlokalizowanych na terenie (…). Przedmiotem aportu były między innymi działki, z których wydzielone zostały Nieruchomości.

**Pytania**

1) Czy w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na Gminę Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości?

Jeśli odpowiedź Spółki na pytanie 1 będzie prawidłowa:

2) Jak Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz Gminy?

3) Kiedy Spółka powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz Gminy? W szczególności Spółka prosi o wyjaśnienie, czy poniesione wydatki na nabycie Nieruchomości powinny być uznane za koszty pośrednie, czy też za koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1 - Spółka uważa, że w związku z przekazaniem Nieruchomości Gminie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości.

Ad. 2 - Spółka uważa, że powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz Gminy, uwzględniając koszt historyczny. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna akcji, które zostały wydane na rzecz Skarbu Państwa w zamian za wniesienie do Spółki aportu w postaci działek, które zostały obecnie wydzielone jako Nieruchomości. Innymi słowy, Spółka powinna ustalić, ile akcji zostało przez Skarb Państwa pokrytych aportem w postaci tej części działek, które odpowiadają wydzielonym Nieruchomościom i jaka była ich wartość nominalna. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna akcji wydanych za aport, którego przedmiotem były Nieruchomości.

Ad. 3 - Zdaniem Spółki wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości, będą traktowane:

*   częściowo jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z wykazaniem przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji Niedrogowej. Koszty te Spółka rozpoznawać będzie w momencie wykazywania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych,
*   częściowo jako wydatki zaliczane do wartości początkowej środków trwałych w postaci lokali użytkowych, które powstaną w wyniku realizacji Inwestycji Niedrogowej i które Spółka planuje oddawać w najem lub dzierżawę. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie zaliczać odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków trwałych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przez podatnika, warunkują następujące okoliczności:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Gminie Nieruchomości pod Inwestycję Drogową pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez A. przychodami. Bez realizacji Inwestycji Drogowej Spółka nie byłaby w stanie zrealizować Inwestycji Niedrogowej, czyli wybudować osiedla mieszkaniowego. W konsekwencji, Spółka nie wykazałaby przychodów związanych z realizacją Inwestycji Niedrogowej (przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych w wybudowanych budynkach i przychodów z najmu lokali użytkowych itp.). Tym samym, Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie Nieruchomości.

Ad. 2

Ponieważ Spółka nabyła Nieruchomości (a właściwie działki, z których zostały one wydzielone) w ramach aportu - przy ustalaniu wydatku poniesionego na nabycie Nieruchomości należy wziąć pod uwagę wartość nominalną akcji wydanych na rzecz Skarbu Państwa.

Zdaniem Spółki wydanie akcji w zamian za aport stanowiło szczególną formę wydatku. W momencie wniesienia aportu doszło bowiem do transakcji ekwiwalentnej oraz odpłatnej po stronie Skarbu Państwa doszło do zbycia przedmiotu aportu i otrzymania „zapłaty” akcjami Spółki, a po stronie Spółki do nabycia działek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego i wydania akcji o ustalonej wartości nominalnej (jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie była związana z wykazaniem agio).

Ponieważ przedmiotem aportu były różne działki. Spółka uważa, że celem obliczenia kosztów uzyskania przychodów - należy ustalić, ile akcji zostało przez Skarb Państwa pokrytych aportem w postaci tej części działek, które odpowiadają wydzielonym Nieruchomościom i jaka była ich wartość nominalna.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie między innymi:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora K.IS z dnia 2 listopada 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.270.2018.1.HK, w której organ stwierdził, że: „W związku z tym, iż Spółka nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów (powiększona o poniesione nakłady) będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości”',

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 listopada 2020 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.575.2020.2.AA, w której organ stwierdził, że: „w przypadku (\`(...)\`) zbycia Nieruchomości, Wnioskodawca (\`(...)\`) powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów (\`(...)\`) w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za aport nieruchomości, powiększonej o poniesione przez Spółkę/SPK do dnia zbycia nakłady na te składniki, o ile rzeczywiście zostały poniesione przez Spółkę/SPK i nie zostały niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów oraz pomniejszonej o dokonane przez Spólkę/SPK do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej)”'.

Analogiczny pogląd wyrażony został przez Dyrektora KIS również w interpretacji z dnia 20 stycznia 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.495.2021.2.ANK.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Pośrednie koszty uzyskania przychodów są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d Ustawy CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości powinny być w części uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów - koszty związane z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych, które powstaną w związku z realizacją Inwestycji Niedrogowej.

Takie stanowisko zostało wyrażone przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej „Szef KAS’') - por. zmiana interpretacji z dnia 23 sierpnia 2022 r., znak DOP4.8221.64.2021,CPXV).

Szef KAS stwierdził, że:

„Bez dokonania wywłaszczenia i przeniesienia na Gminę prawa własności i użytkowania wieczystego działek remont drogi w umówionym zakresie nie mógłby zostać dokonany. Poniesione nakłady na nabycie wskazanych gruntów są związane z prowadzoną działalnością deweloperską i uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali, a nie przychodem (lub jego brakiem w przypadku zrzeczenia się) z tytułu odszkodowania. W konsekwencji wydatki poniesione na nabycie wywłaszczonych gruntów w związku z realizacją inwestycji drogowej mogą stanowić dla Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki) koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(\`(...)\`) W analizowanym przypadku Wnioskodawca zadeklarował, iż nabycie gruntów umożliwiło remont drogi, a ulepszona droga wpłynęła na podwyższenie ceny za lokale, co w efekcie zwiększyło przychód Spółki z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie gruntu pozostawały zatem w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tego tytułu (tj. wydatki na nabycie gruntów stanowiły niezbędny element i warunek remontu drogi, który wpływał na cenę sprzedanych lokali). Można zatem uznać, że omawiane koszty wpłynęły wprost na wartość przychodu Spółki. Wydatki na nabycie gruntu dotyczyły konkretnej inwestycji, a nie całokształtu działalności przedsiębiorstwa lub pewnych kosztów ogólnych, takich jak koszty zarządu, administracji, sprzedaży, itd.”

Wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości w części staną się kosztem uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Spółka uważa bowiem, że w odpowiedniej części będą one zaliczane do wartości początkowej lokali użytkowych, które staną się środkami trwałymi Spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W związku z powyższym, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego (lokalu użytkowego), wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami.
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości, które w odpowiedniej części będą związane z wybudowaniem lokali użytkowych powinny być uznane za koszty związane z samym procesem wytworzenia tych środków trwałych. Oznacza to, że będą one zwiększać koszty wytworzenia środka trwałego (lokali użytkowych) i będą stanowić element wartości początkowej. W konsekwencji, te koszty Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka uprzejmie prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie danego źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik odnosi ewidentne korzyści, bowiem koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na Gminę Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości.

Z treści złożonego wniosku wynika, że zamierzają Państwo zrealizować inwestycję budowlaną polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego. Państwa Spółka planuje wbudować budynki i sprzedawać lokale mieszkalne. W budynkach tych powstaną również lokale użytkowe, których Spółka nie chce sprzedawać. Mają one stanowić środki trwałe Spółki. Spółka będzie lokale wynajmować, wykazując przychody w postaci czynszu najmu. Realizacja inwestycji niedrogowej wymaga przeprowadzenia inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi publicznej wraz z placem do zawracania pojazdów. Budowa drogi na terenie inwestycji niedrogowej jest niezbędnym elementem infrastruktury osiedla ze względu na konieczność zapewnienia sieci komunikacyjnej inwestycji niedrogowej. Zapewnie ona prawidłowe funkcjonowanie osiedla. Zobowiązanie Spółki do budowy inwestycji drogowej wynika z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ( Dz. U. z 2023 r., poz. 645; dalej: „ustawa DP”). Zgodnie z tym przepisem budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Zawarli Państwo na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy DP umowę z Gminą (…), pełniącą funkcję zarządcy drogi w rozumieniu art. 21 Ustawy DP. Zobowiązali się Państwo na własny koszt do zapewniania obsługi inwestorskiej oraz organizacji procesu budowalnego inwestycji drogowej. Inwestycja drogowa ma być przeprowadzona po wydzieleniu działek, na których ma ona powstać i przeniesieniu ich na Gminę. Własność nieruchomości na rzecz organu państwowego przenoszona jest z mocy prawa zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2023 r., poz. 344; dalej: „ustawa GN”). Zgodnie z art. 98 ust. 3 za działki wydzielane pod drogi publiczne przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem a użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Ustalili Państwo z Gminą w umowie, że Spółka zrzeknie się odszkodowań za Nieruchomości. Spółka zobowiązała się złożyć oświadczenie o zrzeczeniu się odszkodowań w formie aktu notarialnego. Spółka nie rozpoczęła jeszcze prac budowlanych na inwestycji drogowej, w szczególności nie poniesiono nakładów budowlanych na wydzielanych nieruchomościach. Wyjaśnili również Państwo, że działki, które zostały podzielone Spółka nabyła w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego przez Skarb Państwa.

Wskazują Państwo, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Gminy będzie warunkiem koniecznym do spełnienia przez Spółkę w celu realizacji inwestycji budowlanej polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego. Po zakończeniu realizacji inwestycji, będą Państwo czerpać przychody głównie z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, ale również z wynajmu lokali użytkowych, które mają stanowić środki trwałe Spółki. Przekazanie Gminie nieruchomości pod inwestycję drogową pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Państwa przychodami. Bez realizacji inwestycji drogowej Spółka nie byłaby w stanie zrealizować inwestycji niedrogowej, czyli wybudować osiedla mieszkaniowego. W konsekwencji, nie wykazaliby Państwo przychodów związanych z realizacją Inwestycji niedrogowej (przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych w wybudowanych budynkach i przychodów z najmu lokali użytkowych).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Spółka poniosła na nabycie gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przekazanego w dalszej kolejności Gminie w związku z koniecznością realizacji inwestycji drogowej. W konsekwencji będą Państwo mogli wydatek na nabycie Nieruchomości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przedmiotu aportu, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, były w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio;

W przypadku zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko koresponduje z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, określającego sposób ustalania wartości środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego, zgodnie z którym:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 ustawy o CIT,

amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Zgodnie z art. 15 ust. 1j, pkt 1 i 2,

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

Tak więc w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniosła na nabycie przedmiotu aportu (Nieruchomości) będzie można uznać wartość nominalną wydanych przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa akcji w zamian za aport.

Wydanie akcji w zamian za aport stanowiło szczególną formę wydatku. W momencie wniesienia aportu doszło po stronie Skarbu Państwa do zbycia przedmiotu aportu i otrzymania „zapłaty” akcjami Spółki, a po stronie Spółki do nabycia działek będących przedmiotem wkładu niepieniężnego i wydania akcji o ustalonej wartości nominalnej. Ponieważ przedmiotem aportu były różne działki należy ustalić, ile akcji zostało przez Skarb Państwa pokrytych aportem w postaci tej części działek, które odpowiadają wydzielonym Nieruchomościom i jaka była ich wartość nominalna.

Tym samym Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości równej wartości nominalnej akcji Spółki wydanych w zamian za aport Nieruchomości, powiększonej o poniesione przez Spółkę do dnia „zbycia” ( przekazania na rzecz Gminy) nakłady na te składniki, o ile rzeczywiście zostały poniesione przez Spółkę i nie zostały niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Ad.3

W zakresie pytania nr 3 wątpliwości Spółki wiążą się z ustaleniem, kiedy Spółka powinna wykazać koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Gminy, tj., czy poniesione wydatki na nabycie Nieruchomości powinny być uznane za koszty pośrednie, czy też za koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na nabycie Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazać należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie realizacja inwestycji drogowej była spowodowana planowaną inwestycją deweloperską. Zrealizowanie tej inwestycji możliwe było dzięki wyodrębnieniu i wywłaszczeniu działek, o których mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Nieodpłatne przekazanie działek przez Spółkę na rzecz Gminy nie oznacza zatem braku związku z osiąganiem przychodu przez Spółkę. Spółka realizując inwestycję drogową ( w tym poprzez przekazanie własności działek na rzecz Gminy) dąży do zapewnienia bądź zwiększenia przychodów, które zostaną uzyskane w wyniku sprzedaży inwestycji deweloperskiej oraz w wyniku wynajęcia wybudowanych lokali użytkowych, do których prowadzić będzie droga, której budowa jest przedmiotem inwestycji drogowej. Odpowiedni dojazd do realizowanej inwestycji deweloperskiej przełoży się wprost na możliwość i wysokość osiąganych przychodów z jej zbycia/wynajmu lokali użytkowych. Bez dokonania wywłaszczenia i przeniesienia na Gminę prawa własności działek budowa drogi w umówionym zakresie nie mogłaby zostać dokonana. Poniesione nakłady na nabycie wskazanych gruntów są związane z prowadzoną działalnością deweloperską i uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych i wynajmem lokali użytkowych.

Mając na uwadze powyższe poniesiony przez Państwa wydatek na nabycie Nieruchomości przekazanej nieodpłatnie na rzecz Gminy na której zostanie zrealizowana inwestycja drogowa, która to inwestycja będzie w części związana z wybudowanymi lokalami użytkowymi, ma pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale jego poniesienie jest warunkiem ich uzyskania). Realizacja inwestycji drogowej jest niezbędna do właściwego użytkowania lokali użytkowych w celu zapewnienia komunikacji do ww. lokali, które Spółka będzie wynajmować.

Należy odróżnić przypadki kiedy inwestycja drogowa jest związana przykładowo z przebudową dojazdu do siedziby podatnika, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, magazynów itp. W takim przypadku brak bezpośredniego powiązania z osiąganiem konkretnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej może uzasadniać rozliczenie kosztów inwestycji drogowej jako koszty pośrednie.

W związku z powyższym momentem, w którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów w części przypadającej na wybudowanie lokali użytkowych będzie moment formalnego przekazania Nieruchomości Gminie, dopiero bowiem w tym momencie, koszty te mają charakter definitywny.

Nie można uznać, że wydatki na nabycie Nieruchomości, w części w której inwestycja drogowa będzie związana z lokalami użytkowymi, będzie zwiększać ich wartość początkową.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 16gust. 4 ustawy CIT,

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości w odpowiedniej części przypadające na wybudowane lokale użytkowe nie powinny być uznane za koszty związane z samym procesem wytworzenia tych środków trwałych. Nie będą one zwiększać kosztów wytworzenia środka trwałego (lokali użytkowych) i nie będą stanowiły elementu ich wartości początkowej.

Należy podkreślić, że przedmiotowe Nieruchomości wydzielone pod drogę publiczną przechodzą z mocy prawa na gminę w momencie gdy decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna. Tym samym nie będą stanowiły one własności Spółki. Przedmiotowe wydatki w tej części stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawi CIT, którą w przedmiotowym przypadku będzie moment przekazania Nieruchomości w odpowiedniej części Gminie.

W tej części stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei wydatki na nabycie Nieruchomości przekazanej nieodpłatnie na rzecz Gminy, która w odpowiedniej części będzie związana z wybudowaniem lokali mieszkalnych podlegających sprzedaży, powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z tytuły sprzedaży. Tego rodzaju koszty mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów ze zbycia wybudowanych lokali mieszkalnych.

W analizowanym przypadku Spółka wskazała, że realizacja inwestycji drogowej wpłynie na przychód Spółki z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie Nieruchomości pozostaną, więc w odpowiedniej części w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów z tego tytułu (tj. wydatki na nabycie Nieruchomości stanowiły niezbędny element i warunek inwestycji drogowej, który wpłynie na cenę sprzedanych lokali). Można zatem uznać, że omawiane koszty w tej części wpłyną wprost na wartość przychodu Spółki. Wydatki na nabycie Nieruchomości w tej części dotyczyły konkretnej inwestycji, a nie całokształtu działalności przedsiębiorstwa lub pewnych kosztów ogólnych, takich jak koszty zarządu, administracji, sprzedaży, itd.

W świetle powyższego (w szczególności w świetle wpływu wskazanych kosztów na wartość przychodów oraz ich związek z konkretną inwestycją), za słuszne należy uznać stanowisko Spółki, że wydatki na nabycie wywłaszczonych działek stanowią w tej części koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych, które Spółka uzyska w wyniku zakończenia realizacji inwestycji deweloperskiej.

W tej części stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).