Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-354/11/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-28
Teza: określenie podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego w postaci nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu postanowieniem z dnia 28 lutego 2011r. znak: IBPP1/443Z-1/11/JP zażalenia z dnia 20 stycznia 2011r. (data wpływu 27 stycznia 2011r.) na postanowienie tut. organu z dnia 11 stycznia 2011r. znak IBPP4/443-1964/10/JP stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010r. (data wpływu 1 października 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010r. (data wpływu 20 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego w postaci nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2010r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego w postaci nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2010r. (data wpływu 20 grudnia 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 grudnia 2010r. nr IBPP4/443-1440/10/JP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie chirurgii oraz rehabilitacji ortopedycznej (działalność zwolniona z opodatkowania VAT), a także handlu sprzętem ortopedycznym, prowadzenia szkoleń medycznych oraz w niewielkim zakresie najmu pomieszczeń.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem szpitalnym (dalej: „Nieruchomość” lub „Szpital"). Budowa Szpitala realizowana była w trzech etapach, zakończonych odpowiednio w marcu 2002r., styczniu 2006r. i listopadzie 2007r. Budynki, budowle, urządzenia i inne składniki majątku nierozerwalnie związane ze Szpitalem stanowią w Spółce środki trwałe podlegające amortyzacji.

Nieruchomość wykorzystywana jest w głównej mierze w działalności medycznej oraz handlowej Spółki. Ponadto część Nieruchomość oddana została w najem podmiotom trzecim. Spółka nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie Szpitala.

W chwili obecnej Spółka rozważa rozbudowę Szpitala poprzez zwiększenie jego powierzchni oraz rozszerzenie zakresu funkcjonalności. W tym celu Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości sąsiadującej z gruntem, na którym posadowiony jest Szpital. Rozbudowana część Szpitala nie będzie stanowiła odrębnego środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), lecz będzie zwiększała wartość początkową Szpitala wynikającą z ewidencji Spółki. Plany inwestycyjne Spółki zakładają, że nakłady na rozbudowę Nieruchomości stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej (w rozumieniu przepisów ustawy CIT) istniejącego budynku Szpitala, wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki.

Rozbudowa realizowana będzie z zamiarem przeznaczenia nowo wybudowanej części na wynajem (lub inną formę oddania do odpłatnego korzystania). Alternatywnie, Spółka rozważa możliwość sprzedania lub wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego całej Nieruchomości (części już istniejącej wraz z częścią powstałą w ramach rozbudowy).

Jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 16 grudnia 2010r. zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku z dnia 29 września 2010 r. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej jednym budynkiem szpitala („Szpital”).

Do powstania Szpitala w jego obecnej postaci doprowadziły następujące prace, realizowane w trzech etapach:

1.  budowa zakończona wprowadzeniem Szpitala do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 30 marca 2002r.,
2.  I etap rozbudowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 4 stycznia 2006r. jako podwyższenie wartości początkowej Szpitala, oraz
3.  II etap rozbudowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 30 listopada 2007r. jako podwyższenie wartości początkowej Szpitala.

Spółka planuje dokonać kolejnej rozbudowy Szpitala poprzez zwiększenie jego powierzchni oraz rozszerzenie zakresu funkcjonalności. W tym celu Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu sąsiadującego z gruntem, na którym posadowiony jest Szpital. Rozbudowana część Szpitala nie będzie stanowiła odrębnego środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz będzie zwiększała wartość początkową Szpitala wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka rozważa możliwość:

1.  oddania rozbudowanej części Szpitala do odpłatnego korzystania osobom trzecim, albo
2.  sprzedaży całej nieruchomości, albo
3.  wniesienia całej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego.

Prace budowlane w zakresie planowanej rozbudowy nie zostały jeszcze podjęte (w tym zakresie rozbudowana część Szpitala nie została więc oddana do użytkowania).

W przypadku wyboru przez Spółkę opcji wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego albo opcji sprzedaży nieruchomości, przedmiotem zbycia będzie:

*   środek trwały - grunt,
*   środek trwały - prawo wieczystego użytkowania gruntu,
*   środek trwały - budynek Szpitala,
*   środki trwałe - budowle znajdujące się na nieruchomości (obecnie są to: kanalizacja deszczowa, oświetlenie zewnętrzne, kanalizacja sanitarna, przyłącze wodociągowe, zasilanie energetyczne, drogi i chodniki, ogrodzenie, parking, studnia oraz instalacja gazowa; Spółka nie jest w stanie określić precyzyjnie innych budowli, które mogą powstać w wyniku planowanej rozbudowy Szpitala).

Przedmiotem zbycia nie będą innego rodzaju środki trwałe ani wartości niematerialne i prawne.

Obecnie jedynym środkiem trwałym o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł, który będzie przedmiotem zbycia (w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem do spółki prawa handlowego) jest przyłącze wodociągowe. Wartość początkowa pozostałych środków trwałych znajdujących się obecnie w ewidencji środków trwałych Spółki przekracza 15.000 zł.

Wniesienie składników majątku opisanych jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego jest jedną z rozważanych przez Spółkę możliwości wykorzystania nieruchomości w przyszłości (obok ich sprzedaży albo oddania rozbudowanej części Szpitala do odpłatnego korzystania podmiotom trzecim).

W okresie od dnia oddania do użytkowania Szpital wykorzystywany jest na cele wykonywania przez Spółkę następujących czynności:

1.  czynności opodatkowane VAT (stawka 22%): kopiowanie nagrań, dzierżawa powierzchni, dzierżawa pomieszczeń, dostawa energii elektrycznej (refakturowanie na rzecz dzierżawców) usługi parkingowe,
2.  czynności opodatkowane VAT (stawka 7%): sprzedaż sprzętu ortopedycznego, refakturowanie kosztów zużycia wody na dzierżawców,
3.  czynności zwolnione z opodatkowania VAT: świadczenie usług medycznych szpitalnych, świadczenie usług medycznych lekarzy specjalistów, świadczenie usług szkoleniowych w zakresie medycyny, świadczenie usług diagnostyki RTG, świadczenie usług rehabilitacji, usługi wykonywania badań laboratoryjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, wartość wskazana w umowie spółki, do której Nieruchomość zostanie wniesiona będzie wartością netto, czy brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby nieruchomość została wniesiona do spółki prawa handlowego, wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki, do której nieruchomość zostanie wniesiona powinna być wartością brutto.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, w pojęciu dostawy towarów mieści się m.in. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Stanowisko takie potwierdzone zostało w szczególności w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 27 marca 2007r. nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej w sprawie dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego należy uznać ponadto za dostawę odpłatną, pomimo, iż ekwiwalent wartości wniesionego wkładu nie jest wyrażony w pieniądzu. Jak stwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010r. (nr IPPP1-443-466/10-4/AS), z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów łub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Pomimo, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego jest czynnością odpłatną, nie występuje w tym przypadku cena, rozumiana jako wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001r., Dz. U. Nr 97 poz. 1050).

W myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku dostawy, dla której nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku (z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 dotyczących czynności nieodpłatnych, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

W świetle powyższych uregulowań, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa nieruchomości (wartość określona w umowie spółki, do której nieruchomość wniesiona zostanie tytułem wkładu niepieniężnego) pomniejszona o kwotę podatku. Przykładowo, jeżeli wartość Nieruchomości określona w umowie spółki, do której Nieruchomość wniesiona zostanie tytułem wkładu niepieniężnego wynosić będzie 100 jednostek, wartość rynkowa nieruchomości wyniesie 81,97 jednostek, zaś podatek VAT należny od dostawy wyniesie 18,03 jednostek. Tym samym wartość Nieruchomości określona w umowie spółki będzie wartością brutto.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2010r. nr IBPP3/443-35/10/DG, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010r. nr IPPP1-443-1250/09-2/PR, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010r. nr ILPP2/443-1493/09-3/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Niewątpliwie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też, w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego. Wartość wnoszonej nieruchomości zostanie określona w umowie. Z wniosku wynika, że wartość określona w umowie będzie stanowiła wartość rynkową nieruchomości.

Zaznacza się, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Umowa w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest umową cywilną, w oparciu o którą strony mogą dowolnie kształtować stosunki społeczne w ramach swobody umów i autonomii woli stron.

Podkreślenia wymaga że to strony będące przedmiotem umowy dokonają w zawieranej przez siebie umowie określenia wartości za którą dokonują transakcji. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilno prawnych nie mieści się w ramach postępowania podatkowego zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej, określonego w art. 14b § 1 ustawy ordynacja podatkowa.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionej nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wartość określona w umowie będzie stanowiła wartość rynkową nieruchomości, która to wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku będzie stanowiła podstawą opodatkowania, jak wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska, to wartość określona w umowie będzie wartością brutto.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa nieruchomości pomniejszona o kwotę należnego podatku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.