Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-637/13/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-11
Teza: Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, korygując zgodnie z zapisami art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odliczoną kwotę podatku VAT wynikającą z faktur, które nie zostały uregulowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, pomimo faktu iż zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o wykonanie prac budowlanych, Wykonawca nie wywiązał się z ustaleń dotyczących rozliczeń ze swoimi podwykonawcami, co zgodnie z zapisami § 12 pkt 3 wspomnianej umowy, daje prawo Wnioskującej, jako Zleceniodawcy do zatrzymania płatności z faktur częściowych, gdyż termin ich płatności zgodnie z zawartą umową, nie nastąpił?
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013r. (data wpływu 11 lipca 2013r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na podstawie wymienionych we wniosku faktur VAT dokonanej na podstawie art. 89b ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na podstawie wymienionych we wniosku faktur VAT dokonanej na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, polegającą na handlu artykułami meblarskimi i artykułami wyposażenia wnętrz w wielkopowierzchniowych salonach meblowych na terytorium całego kraju. Wnioskodawca, w ramach swoich działań gospodarczych, prowadzi także inwestycje polegające na budowie nowych salonów meblowych. W celu wybudowania nowego obiektu, Wnioskodawca zawiera stosowne umowy o generalne wykonawstwo z podmiotem z branży budowlanej i jako inwestor nadzoruje oraz finansuje dane przedsięwzięcie.

Wnioskodawca, zawierając z generalnym wykonawcą umowę, zleca mu wykonanie prac budowlanych zgodnie z opracowanym projektem budowlanym, jak również ze szczegółowo określonym zakresem tych prac, w które wchodzą między innymi:

1.  roboty przygotowawcze w zakresie zagospodarowania i utrzymania placu budowy, wykonania makroniwelacji terenu itp.;
2.  wykonanie prac budowlanych związanych z konstrukcją obiektu, jego elewacją, wykonaniem dachu, wykończeniem wnętrz;
3.  montaż wyposażenia budynku jakim są np. windy, schody ruchome, oraz montaż instalacji elektrycznych, wodnych itp.

Poza wyspecyfikowaniem zakresu zlecanych prac, strony w umowie precyzyjnie określają terminy realizacji prac, dodatkowe obowiązki jakie nakładane są na inwestora oraz generalnego wykonawcę, wysokość wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy oraz zasady rozliczeń finansowych, między innymi termin płatności za wystawione faktury VAT. Zawarte z generalnym wykonawcą umowy ustalają także zasady odbioru robót, określają warunki gwarancji i rękojmi, czy też nakładanie kar umownych. W umowie strony zawierają także ustalenia dotyczące warunków jakie generalny wykonawca musi spełnić w zakresie współpracy ze swoimi podwykonawcami.

Zgodnie z powyżej przedstawionymi zasadami, Wnioskodawca w dniu 17 listopada 2011r. zawarł z K /…/ S.A. z siedzibą w /…/ umowę Nr … o wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą „ \`(...)\`". Szczegółowy zakres rzeczowo - finansowy robót został określony w załączniku nr 1 do umowy. Wykonawca w § 1 pkt 3 i 4 zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z materiałów własnych jak również do wykonania prac zgodnie z projektem budowlanym, przepisami prawa budowlanego oraz zgodnie z obowiązującymi normami budowlanymi. Strony umowy w § 2 określiły terminy rozpoczęcia jak i zakończenia inwestycji, dodatkowo uzgadniając w jakich przypadkach termin może ulec przedłużeniu. Wysokość wynagrodzenia oraz sposób rozliczeń finansowych zawarte zostały w § 5 i § 6 umowy. I tak w § 6 pkt 1 zawarto postanowienie, że strony za wykonane roboty będą się rozliczać fakturami częściowymi, w oparciu o protokoły wykonania robót, uwzględniające procentowe zaawansowanie prac. W fakturach ujęty zostanie podatek VAT w wysokości ustawowej, a termin płatności faktur będzie przypadał na 21 dzień od dnia dostarczenia dokumentów rozliczeniowych zamawiającemu, czyli Wnioskodawcy. Jak już zasygnalizowano wcześniej, w ramach zawartej umowy strony ustaliły warunki jakie musi spełnić wykonawca zleconych prac, w ramach współpracy z wybranymi przez niego podwykonawcami robót. Jednym z warunków jest akceptacja przez Zlecającego tj. Wnioskodawcę, dokonanego wyboru podwykonawcy poprzez zatwierdzenie brzmienia stosownej umowy zawieranej z podwykonawcą. Mowa jest o tym w § 12 pkt l umowy Nr \`(...)\`, który stwierdza, że „Każdorazowe zatrudnienie zawarcie umowy lub udzielenie zlecenia podwykonawcy przez Wykonawcę wymaga uprzedniej zgody Zamawiającego na piśmie tzn. Wykonawca jest zobowiązany przed planowanym zawarciem umowy lub udzieleniem zlecenia z podwykonawcą uzyskać akceptację wniosku dot. wyboru podwykonawcy przez przedłożyć stosowny projekt umowy do zatwierdzenia przez Zamawiającego. Do zawarcia przez wykonawcę umowy z podwykonawcą wymagana jest zgoda Zamawiającego ….". Tak szczegółowe zapisy zawarte § 12 pkt 1 w/w umowy dotyczące praktyki wyboru firm podwykonawczych, związane jest z dokonaną w 2003 roku nowelizacją przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przepisów dotyczących umowy o roboty budowlane, a w szczególności związane jest z wprowadzeniem tą nowelizacją przepisu art. 6471 kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu Inwestor, który wyraził zgodę na zawarcie umowy z podwykonawcą odpowiada solidarnie z Wykonawcą wobec tego podwykonawcy za zapłatę należnego podwykonawcy wynagrodzenia, a odmienne postanowienia umowy pomiędzy stronami w tym zakresie są nieważne.

Konsekwencją ponoszenia przez Inwestora wspomnianej odpowiedzialności było również wprowadzenie do umowy z Wykonawcą postanowienia, zawartego w § 12 pkt 3 umowy, o następującym brzmieniu: „Wykonawca jest zobowiązany do terminowego i całościowego realizowania wierzytelności podwykonawców oraz do niezwłocznego dokumentowania tych płatności na żądanie Zamawiającego, albo też do przedłożenia na żądanie Zamawiającego rachunków, faktur i wykazania, dlaczego nie zostały one zapłacone. Jeżeli podwykonawca nie wypełni swoich zobowiązań zgodnie z terminem płatności wynikającym z zawartych umów z podwykonawcami, wówczas Zamawiający jest uprawniony do zatrzymania płatności częściowych wynikających z niniejszej Umowy."

W świetle ponoszenia odpowiedzialności Inwestora za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcom biorącym udział w realizacji danej inwestycji, tego typu postanowienia umów, uzależniające wypłatę wynagrodzenia przez Inwestora na rzecz Wykonawcy stały się normą i powszechnie stosowaną praktyką. Dopiero udokumentowanie przez Wykonawcę faktu zapłaty wynagrodzenia należnego podwykonawcy, stanowi, zgodnie z dopuszczanym na zasadzie swobody umów postanowieniem umownym przesłankę wymagalności wierzytelności z tytułu należnego Wykonawcy od Inwestora wynagrodzenia. Istotną konsekwencją tego rodzaju postanowień umownych jest to, iż termin powstania wymagalności wierzytelności Wykonawcy wobec Inwestora z tytułu należnego mu wynagrodzenia uzależniony jest od tego czy w procesie inwestycyjnym biorą udział podwykonawcy, a jeżeli tak to czy Wykonawca uregulował wszystkie roszczenia tych podwykonawców o zapłatę należnym im wynagrodzeń. Jeżeli zatem w procesie inwestycyjnym nie biorą udziału żadni podwykonawcy lub udział taki biorą, ale należne im wynagrodzenia zostały uiszczone przez Wykonawcę, a fakt ten został udowodniony stosownymi dokumentami przed terminem określonym w § 6 wspomnianej powyżej umowy, to wówczas wymagalność wierzytelności Wykonawcy wobec Inwestora następuje w dacie określonej zgodnie z postanowieniami tego paragrafu. Natomiast jeżeli w procesie inwestycyjnym biorą udział podwykonawcy, a Wykonawca przed upływem daty określonej zgodnie z postanowieniem wspomnianego § 6 umowy, nie udokumentuje faktu dokonania zapłaty wynagrodzeń należnych podwykonawcom, to wówczas wymagalność wierzytelności Wykonawcy wobec Inwestora następuje w dacie określonej zgodnie z postanowieniami § 12 umowy, czyli po przedłożeniu stosownych dowodów potwierdzających zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom. Jest to zgodne z zasadą zastosowania szczególnych unormowań postępowania określonych w art. 12 zawartej pomiędzy stronami umowy, w stosunku do ogólnej zasady ustalenia terminu płatności pomiędzy stronami, określonego w § 6.

W dniu 16 lutego 2012r. Wnioskodawca podpisał z /…/ Bank … S.A. umowę o przelewie wierzytelności, zgodnie z którą /…/ S.A. zobowiązała się przenieść na rzecz /…/ Bank wierzytelności pieniężne i związane z nimi roszczenia istniejące i mogące powstać w przyszłości, z zawartej z Wnioskodawcą umowy Nr … z dnia 17 styczna 2011r. o generalne wykonawstwo inwestycji, wraz z późniejszymi zmianami. W tym samym dniu Wnioskująca złożyła stosowne oświadczenie, że przyjmuje do wiadomości przelew wierzytelności z tytułu jej zobowiązań wynikających z łączącej ją z Wnioskodawcą. umowy Nr … o generalne wykonawstwo.

Zgodnie z postanowieniami omawianej powyżej umowy, K /\`(...)\`/ S.A. w ramach rozliczenia kolejnego etapu prac, wystawiło w dniu 21 września 2012r. fakturę VAT nr … na kwotę brutto 1.633.009,50 PLN wraz z podatkiem VAT w wysokości 305.359,50 PLN i dostarczyło Wnioskodawcy w dniu 24 września 2012r., co zostało potwierdzone merytorycznie przez osobę odpowiedzialną z ramienia Wnioskodawcy za nadzór nad prowadzoną inwestycją. Zgodnie z wyżej opisaną ogólną zasadą odnośnie terminu płatności jak w każdym wcześniejszym przypadku, Wykonawca przedłożył przedmiotową fakturę, a Zamawiający pokwitował jej przyjęcie zakładając, że w terminie 21 dni od jej otrzymania wszelkie dokumenty rozliczeniowe, o których mowa w § 12 umowy zostaną dostarczone, uzupełnione, niejasności wyjaśnione itd. W związku z powyższym na fakturze widniała data jej zapłaty 15 październik 2012r. tj. 21 dni od jej otrzymania. Omawiana faktura została przez Wnioskodawcę ujęta w rozliczeniu podatku naliczonego, w deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 roku.

Ostateczna faktura VAT zamykająca rozliczenie całości prac wykonanych w ramach inwestycji budowy Salonu Wnioskodawcy w /…/, została wystawiona przez K /\`(...)\`/ S.A. w dniu 26 października 2012r. i opiewała na kwotę brutto 170.984,61 PLN wraz z podatkiem VAT w wysokości 31.972,73 PLN. Faktura wpłynęła do Wnioskodawcy w dniu 9 listopada 2012r. co, zgodnie z procedurami obowiązującymi u Wnioskodawcy, zostało potwierdzone merytorycznie dnia 12 listopada 2012r., przez osobę odpowiedzialną z ramienia Wnioskodawcy za nadzór nad inwestycją. Termin płatności tej faktury, określony zgodnie z umową na zasadzie omówionej powyżej, jak i wskazany na fakturze na 21 dzień od momentu jej otrzymania mijał w dniu 30 listopada 2012r. Wnioskodawca ujął ww. fakturę w deklaracji rozliczającej podatek VAT za miesiąc październik 2012 roku.

K/\`(...)\`/ S.A. nie przedstawił do tej pory kompletu dokumentów uzasadniających zapłatę wierzytelności wynikających z powyższych faktur VAT. Dlatego też w związku z wprowadzonymi ustawą z dnia 16 grudnia 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, zmianami w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art. 89b ust. 1 stanowi, że "W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze", Wnioskodawca w deklaracji podatku VAT za miesiąc marzec 2013 roku dokonał stosownej korekty odliczonego przez niego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT nr \`(...)\`F w wysokości 305.359,50 PLN, w związku z faktem, iż do dnia 31 marca 2013r. nie została dokonana przez Wnioskodawcę płatność kwoty wynikającej z faktury, a w dniu 14 marca 2013r. upływał ustalony w ustawie 150 dzień od upływu terminu płatności tej faktury. Analogicznie Wnioskodawca postąpił w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2013 roku, korygując odliczoną kwotę podatku VAT w wysokości 31.972,73 PLN, ponieważ do dnia 30 kwietnia 2013r. Wnioskodawca nie uregulował płatności wynikającej z wystawionej przez K /…/ S.A. faktury nr \`(...)\`, której 150 dzień od upływu terminu płatności minął w dniu 20 kwietnia 2013r..

Na dzień dzisiejszy /…/ Przedsiębiorstwo Budownictwa Przemysłowego /…/ postawione zostało w stan upadłości likwidacyjnej postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012r., wydanym przez Sąd Rejonowy/…/.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, korygując zgodnie z zapisami art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odliczoną kwotę podatku VAT wynikającą z faktur, które nie zostały uregulowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, pomimo faktu iż zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o wykonanie prac budowlanych, Wykonawca nie wywiązał się z ustaleń dotyczących rozliczeń ze swoimi podwykonawcami, co zgodnie z zapisami § 12 pkt 3 wspomnianej umowy, daje prawo Wnioskującej, jako Zleceniodawcy do zatrzymania płatności z faktur częściowych, gdyż termin ich płatności zgodnie z zawartą umową, nie nastąpił?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2013r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

5.  (uchylony)
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy). Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy). W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z obowiązująca zasadą swobody zawierania umów, czyli zasadą prawa cywilnego polegającą na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości swobodnego zawierania umów, wyboru kontrahenta, swobodnego wyboru formy zawarcia umowy oraz swobody kształtowania jej treści, strony mogą, w ramach obowiązującego prawa, dowolnie uzgadniać wzajemne prawa i obowiązki oraz inne istotne dla danej transakcji warunki jej realizacji. Mówi o tym treść art. 3531 kodeksu cywilnego, który brzmi „Strony zawierając umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego."

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również treść art. 3531 kodeksu cywilnego, zdaniem Wnioskującej, decydujące znaczenie co do ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie treść art. 89b ust. l ustawy o podatku VAT, powinny decydować zapisy zawartej przez Wnioskodawcę z K /…/ S.A. umowy Nr 786/W/l 1 z dnia 17 listopada 2011r., w zakresie w jakim jej zapisy wpływają na ustalenie terminu płatności za wystawiane faktur potwierdzające wykonanie robót, oraz w jakim dają one Spółce prawo do wstrzymania lub zawieszenia obowiązku regulowania za nie płatności.

Zgodnie z treścią wspomnianej powyżej umowy, w § 6 pkt 1 strony zawarły postanowienie, że za wykonane roboty będą się rozliczać fakturami częściowymi, w oparciu o protokoły wykonania robót, uwzględniające procentowe zaawansowanie prac. W fakturach ujęty zostanie podatek VAT w wysokości ustawowej, a termin płatności faktur będzie przypadał na 21 dzień od dnia dostarczenia dokumentów rozliczeniowych Wnioskodawcy.

Zakres w jakim Wnioskująca uzyskała możliwości kontroli nad zawieranymi przez K /…/ S.A. ze swoimi podwykonawcami umów oraz możliwość uzyskania informacji na temat rozliczeń finansowych z nich wynikających, regulował w zawartej przez Wnioskodawcę z K /…/ S.A. umowie § 12 pkt 3 tego paragrafu stanowi, że „Wykonawca jest zobowiązany do terminowego i całościowego realizowania wierzytelności podwykonawców oraz do niezwłocznego dokumentowania tych płatności na żądanie Zamawiającego, albo też do przedłożenia na żądanie Zamawiającego rachunków, faktur i wykazania, dlaczego nie zostały one zapłacone. Jeżeli podwykonawca nie wypełni swoich zobowiązań zgodnie z terminem płatności wynikającym z zawartych umów z podwykonawcami, wówczas Zamawiający jest uprawniony do zatrzymania płatności częściowych wynikających z niniejszej Umowy." Zapis ten poprzez wydłużenie terminu płatności stanowi warunek zawieszający wykonanie zobowiązania Zamawiającego, w wypadku nie wywiązania się ze zobowiązań finansowych jakich podjął się K /…/ S.A. wobec swoich podwykonawców, daje możliwość Wnioskującej zaprzestania wykonywania płatności za otrzymane od K /…/ S.A. faktury, tak długo do póki zobowiązania K /…/ S.A. z podwykonawcami nie zostaną rozliczone lub nie zostaną wiarygodnie wskazane przyczyny dlaczego rozrachunki nie zostały zapłacone. W związku z faktem zaprzestania regulowania przez K /…/ S.A. swoich wszelkich zobowiązań. Wnioskująca zgodnie z zapisami cytowanego powyżej § 12 pkt 3 umowy, skorzystała z przysługującego jej prawa do zaprzestania regulowania zobowiązań wynikających z otrzymanych od K /…/ S.A. faktur. Zgodnie z treścią tego paragrafu Wnioskodawca uważa, że w/w faktury otrzymane od K /…/ S.A. nie są wymagalne, ponieważ ich wymagalność została wstrzymana do momentu spełnienia przez K /…/ S.A. określonego w pkt 3 § 12 umowy, warunku zawieszającego. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest przekonany, że uległ wydłużeniu termin płatności ustalony zgodnie z zapisami § 6 pkt 1 umowy zawartej przez Wnioskodawcę i K /…/ S.A. i na chwilę obecną do momentu udokumentowania zapłaty wobec podwykonawców termin płatności nie nastąpił.

Reasumując, Wnioskująca stoi na stanowisku iż postąpił niewłaściwie korygując, zgodnie z treścią art. 89b ust. 1, w deklaracji podatkowej VAT za miesiąc marzec i kwiecień 2013 roku, odliczony podatek VAT z nieuregulowanych faktur wystawionych przez K /…/ S.A. nr \`(...)\` oraz nr \`(...)\`, ponieważ zgodnie z treścią zapisów umowy termin płatności uległ wydłużeniu w związku z nie wywiązaniem się przez K /…/ S.A. ze zobowiązania do uregulowania swoich zobowiązań wobec podwykonawców, więc nie może być mowy o przypadku „nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze". W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza złożyć stosowne korekty deklaracji, odpowiednio za miesiąc marzec i kwiecień 2013 roku, w których skoryguje niewłaściwie wykazane kwoty podatku VAT naliczonego w pierwotnie złożonych deklaracjach za te okresy rozliczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

W analizowanej sprawie, z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności zasadnym będzie posłużenie się regulacjami prawnymi regulującymi kwestie dotyczące rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 roku.

I tak, zgodnie z art. 89b ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w myśl o art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ww. ustawy o VAT).

W świetle art. 89b ust. 4 ww. ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku, polegającą na handlu artykułami meblarskimi i artykułami wyposażenia wnętrz w wielkopowierzchniowych salonach meblowych na terytorium całego kraju. Wnioskodawca, w ramach swoich działań gospodarczych, prowadzi także inwestycje polegające na budowie nowych salonów meblowych.

W celu wybudowania nowego obiektu, Wnioskodawca zawiera stosowne umowy o generalne wykonawstwo z podmiotem z branży budowlanej i jako inwestor nadzoruje oraz finansuje dane przedsięwzięcie. Wnioskodawca, zawierając z generalnym wykonawcą umowę, zleca mu wykonanie prac budowlanych zgodnie z opracowanym projektem budowlanym, jak również ze szczegółowo określonym zakresem tych prac.

Poza wyspecyfikowaniem zakresu zlecanych prac, strony w umowie precyzyjnie określają terminy realizacji prac, dodatkowe obowiązki jakie nakładane są na inwestora oraz generalnego wykonawcę, wysokość wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy oraz zasady rozliczeń finansowych, między innymi termin płatności za wystawione faktury VAT. Zawarte z generalnym wykonawcą umowy ustalają także zasady odbioru robót, określają warunki gwarancji i rękojmi, czy też nakładanie kar umownych. W umowie strony zawierają także ustalenia dotyczące warunków jakie generalny wykonawca musi spełnić w zakresie współpracy ze swoimi podwykonawcami.

Zgodnie z powyżej przedstawionymi zasadami, Wnioskodawca w dniu 17 listopada 2011r. zawarł z K /…/ umowę Nr \`(...)\` o wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą „/…/". Szczegółowy zakres rzeczowo - finansowy robót został określony w załączniku nr 1 do umowy. Wykonawca w § 1 pkt 3 i 4 zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z materiałów własnych jak również do wykonania prac zgodnie z projektem budowlanym, przepisami prawa budowlanego oraz zgodnie z obowiązującymi normami budowlanymi. Strony umowy w § 2 określiły terminy rozpoczęcia jak i zakończenia inwestycji, dodatkowo uzgadniając w jakich przypadkach termin może ulec przedłużeniu. Wysokość wynagrodzenia oraz sposób rozliczeń finansowych zawarte zostały w § 5 i § 6 umowy. I tak w § 6 pkt 1 zawarto postanowienie, że strony za wykonane roboty będą się rozliczać fakturami częściowymi, w oparciu o protokoły wykonania robót, uwzględniające procentowe zaawansowanie prac. W fakturach ujęty zostanie podatek VAT w wysokości ustawowej, a termin płatności faktur będzie przypadał na 21 dzień od dnia dostarczenia dokumentów rozliczeniowych zamawiającemu, czyli Wnioskodawcy.

W ramach zawartej umowy strony ustaliły warunki jakie musi spełnić wykonawca zleconych prac, w ramach współpracy z wybranymi przez niego podwykonawcami robót. Jednym z warunków jest akceptacja przez Zlecającego tj. Wnioskodawcę dokonanego wyboru podwykonawcy poprzez zatwierdzenie brzmienia stosownej umowy zawieranej z podwykonawcą. Mowa jest o tym w § 12 pkt l umowy Nr \`(...)\`, który stwierdza, że „Każdorazowe zatrudnienie zawarcie umowy lub udzielenie zlecenia podwykonawcy przez Wykonawcę wymaga uprzedniej zgody Zamawiającego na piśmie tzn. Wykonawca jest zobowiązany przed planowanym zawarciem umowy lub udzieleniem zlecenia z podwykonawcą uzyskać akceptację wniosku dot. wyboru podwykonawcy przez przedłożyć stosowny projekt umowy do zatwierdzenia przez Zamawiającego. Do zawarcia przez wykonawcę umowy z podwykonawcą wymagana jest zgoda Zamawiającego….".

Jeżeli zatem w procesie inwestycyjnym nie biorą udziału żadni podwykonawcy lub udział taki biorą, ale należne im wynagrodzenia zostały uiszczone przez Wykonawcę, a fakt ten został udowodniony stosownymi dokumentami przed terminem określonym w § 6 wspomnianej powyżej umowy, to wówczas wymagalność wierzytelności Wykonawcy wobec Inwestora następuje w dacie określonej zgodnie z postanowieniami tego paragrafu. Natomiast jeżeli w procesie inwestycyjnym biorą udział podwykonawcy, a Wykonawca przed upływem daty określonej zgodnie z postanowieniem wspomnianego § 6 umowy, nie udokumentuje faktu dokonania zapłaty wynagrodzeń należnych podwykonawcom, to wówczas wymagalność wierzytelności Wykonawcy wobec Inwestora następuje w dacie określonej zgodnie z postanowieniami § 12 umowy, czyli po przedłożeniu stosownych dowodów potwierdzających zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom. Jest to zgodne z zasadą zastosowania szczególnych unormowań postępowania określonych w art. 12 zawartej pomiędzy stronami umowy, w stosunku do ogólnej zasady ustalenia terminu płatności pomiędzy stronami, określonego w § 6.

Zgodnie z postanowieniami omawianej powyżej umowy, Wykonawca w ramach rozliczenia kolejnego etapu prac, wystawił Wnioskodawcy w dniu 21 września 2012r. fakturę VAT nr \`(...)\`F na kwotę brutto 1.633.009,50 PLN wraz z podatkiem VAT w wysokości 305.359,50 PLN i dostarczył Wnioskodawcy w dniu 24 września 2012r., co zostało potwierdzone merytorycznie przez osobę odpowiedzialną z ramienia Wnioskodawcy za nadzór nad prowadzoną inwestycją. Zgodnie z wyżej opisaną ogólną zasadą odnośnie terminu płatności jak w każdym wcześniejszym przypadku, Wykonawca przedłożył przedmiotową fakturę, a Zamawiający (Wnioskodawca) pokwitował jej przyjęcie zakładając, że w terminie 21 dni od jej otrzymania wszelkie dokumenty rozliczeniowe, o których mowa w § 12 umowy zostaną dostarczone, uzupełnione, niejasności wyjaśnione itd. W związku z powyższym na fakturze widniała data jej zapłaty 15 październik 2012r. tj. 21 dni od jej otrzymania. Omawiana faktura została przez Wnioskodawcę ujęta w rozliczeniu podatku naliczonego, w deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 roku.

Ostateczna faktura VAT zamykająca rozliczenie całości prac wykonanych w ramach inwestycji budowy Salonu Wnioskodawcy w /…/, została wystawiona przez Wykonawcę. W dniu 26 października 2012r. i opiewała na kwotę brutto 170.984,61 PLN wraz z podatkiem VAT w wysokości 31.972,73 PLN. Faktura wpłynęła do Wnioskodawcy w dniu 9 listopada 2012r. co, zgodnie z procedurami obowiązującymi u Wnioskodawcy, zostało potwierdzone merytorycznie dnia 12 listopada 2012r., przez osobę odpowiedzialną z ramienia Wnioskodawcy za nadzór nad inwestycją. Termin płatności tej faktury, określony zgodnie z umową na zasadzie omówionej powyżej, jak i wskazany na fakturze na 21 dzień od momentu jej otrzymania mijał w dniu 30 listopada 2012r. Wnioskodawca ujął ww. fakturę w deklaracji rozliczającej podatek VAT za miesiąc październik 2012 roku.

Wykonawca nie przedstawił do tej pory kompletu dokumentów wskazujących na zapłatę wierzytelności wynikających z powyższych faktur VAT. Dlatego też Wnioskodawca mając na względzie przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.), w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w ww. fakturach VAT (z dnia 21 września 2012r. oraz z dnia 26 października 2012r.) w deklaracji podatku VAT za miesiąc marzec 2013r. oraz w deklaracji podatku VAT za kwiecień 2013r. dokonał stosownej korekty odliczonego przez niego podatku od towarów i usług z ww. faktur VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w opisanej we wniosku sytuacji prawidłowo postąpił korygując odliczony podatek naliczony z ww. faktur VAT z dnia 21 września 2012r. oraz z dnia 26 października 2012r.

Odnosząc się do powyższych kwestii należy na wstępie zauważyć, iż powołany wyżej przepis art. 89b ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu określonego w umowie lub na fakturze.

Z powyższego wynika, iż kluczową kwestią dla ustalenia czy Wnioskodawca winien, zgodnie z przepisem art. 89b ustawy o VAT, dokonać korekty odliczonej kwoty podatku VAT, jest stwierdzenie upływu określonego tym przepisem okresu czasu od dnia upływu terminu płatności. W świetle ww. przepisu dłużnik winien dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury tylko w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikającej z tej faktury. Zatem przepis art. 89b nie ma zastosowana w sytuacji, gdy termin płatności jeszcze nie minął.

W tym miejscu należy wskazać także, iż zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że w zawartej z Wykonawcą umowie jest zapis, że jeżeli w procesie inwestycyjnym biorą udział podwykonawcy, a Wykonawca przed upływem daty określonej zgodnie z postanowieniem § 6 umowy, nie udokumentuje faktu dokonania zapłaty wynagrodzeń należnych podwykonawcom, to wówczas wymagalność wierzytelności Wykonawcy wobec Wnioskodawcy (Inwestora) następuje w dacie określonej zgodnie z postanowieniami § 12 umowy, czyli po przedłożeniu stosownych dowodów potwierdzających zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom.

Powyższe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie kontrahenci uzgodnili umownie dwa terminy płatności, w tym odrębny w przypadku, gdy Wykonawca nie przedłoży Wnioskodawcy stosownych dokumentów wskazujących na zapłatę należności podwykonawcom.

W sprawie której dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, Wykonawca nie przedstawił do tej pory kompletu dokumentów uzasadniających zapłatę wierzytelności wynikających z powyższych faktur VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro w umowie zastrzeżono, że w sytuacji gdy w procesie inwestycyjnym biorą udział podwykonawcy, to termin płatności należności za te czynności zostaje przedłużony do czasu przedstawienia przez Wykonawcę dokumentów wskazujących na zapłatę wierzytelności należnych podwykonawcom a Wnioskodawcy nie zostały do tej pory odnośnie wymienionych we wniosku przedmiotowych faktur VAT nr \`(...)\`F z dnia 21 września 2012r. oraz nr \`(...)\` z dnia 26 października 2012r., przedstawione takie dokumenty, to w stosunku do tych faktur termin wynikający z art. 89b ustawy o VAT winien być ustalany odrębnie i liczony od dnia wypełnienia przez Wykonawcę wszystkich uzgodnionych warunków wynikających z umowy zawartej między stronami.

Mając na uwadze powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznające, że postąpił niewłaściwie korygując, zgodnie z treścią art. 89b ust. 1, w deklaracji podatkowej VAT za miesiąc marzec i kwiecień 2013 roku, odliczony podatek VAT z nieuregulowanych faktur wystawionych przez Wykonawcę (nr \`(...)\` oraz nr \`(...)\`), ponieważ zgodnie z treścią zapisów umowy termin płatności uległ wydłużeniu w związku z nie wywiązaniem się przez Wykonawcę ze zobowiązania do uregulowania swoich zobowiązań wobec podwykonawców, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.