Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.156.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: A zakresie braku obowiązku wymiany obecnie używanych kas rejestrujących na kasy on-line w przypadku świadczenia usług w ramach podmiotu leczniczego.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi stomatologiczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wymiany obecnie używanych kas rejestrujących na kasy on-line w przypadku świadczenia usług w ramach podmiotu leczniczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wymiany obecnie używanych kas rejestrujących na kasy on-line w przypadku świadczenia usług w ramach podmiotu leczniczego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, w którym udzielane są ambulatoryjne świadczenia zdrowotne w zakresie stomatologii. Świadczenia udzielane są wyłącznie stacjonarnie przez zatrudnionych lekarzy w ramach umów cywilnoprawnych oraz przez samego lekarza będącego właścicielem prowadzącym ten podmiot leczniczy.

Zgodnie z zapisami art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do dnia 31 grudnia 2020 r. Termin ten został wydłużony do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii. Jak wynika z przywołanych przepisów obowiązek prowadzenia sprzedaży przy pomocy kas on-line dotyczy usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów. Przepis ten nie zawiera sformułowania, iż w przypadku świadczenia usług opieki medycznej przez lekarzy i lekarzy dentystów, chodzi jedynie o wykonywanie tych świadczeń w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podmiot leczniczy, w ramach którego właściciel - lekarz dentysta oprócz zatrudnionych lekarzy sam udziela świadczeń zdrowotnych w ramach własnego pomiotu leczniczego na rzecz pacjentów jest zobowiązany do wymiany aktualnie używanych kas fiskalnych na kasy fiskalne on-line, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek wymiany kas rejestrujących na kasy on-line dla lekarzy, wynikający z art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, dotyczy podatników świadczących usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów tylko w ramach indywidualnej praktyki.

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Z ustawy tej wynika, że:

*   art. 2 ust. 1 pkt 5 za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 - oraz lekarza wykonującego zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z powyższym, opierając się na brzmieniu art. 4 - podmiotami leczniczymi są :

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 06 marca 2018 r.
2.  Samodzielne Publiczne ZOZ
3.  jednostki budżetowe (w ramach działalności leczniczej)
4.  instytuty badawcze w zakresie jw.
5.  fundacje i stowarzyszenia w zakresie jw.

Natomiast art. 5 ust. 2 pkt 1 określa, że działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie:

1.  jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska
2.  indywidualnej praktyki lekarskiej (IPL) w miejscu wezwania
3.  indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej (ISPL)
4.  IPL, ISPL wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład
5.  spółki cywilnej
6.  spółki jawnej
7.  spółki partnerskiej, jako grupowej praktyki lekarskiej

Ustawodawca w art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej wyraźnie wskazał, że wykonywanie zawodu w ramach praktyk zawodowych nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego.

Wnioskodawca jest lekarzem dentystą posiadającym status przedsiębiorcy (wpis do CEDIG) i działającym jako podmiot leczniczy (wpis do RPWDL prowadzonym przez wojewodę, nr księgi (…)).

(…) jako podmiot leczniczy, zatrudnia w oparciu o umowy cywilnoprawne lekarzy, którzy wraz z przedsiębiorcą (właścicielem), świadczą w ramach i na rzecz tego podmiotu usługi medyczne na rzecz pacjentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane regulacje prawne stanowią podstawę do stwierdzenia, iż żaden z podmiotów leczniczych - niezależnie od formy prawnej w jakiej funkcjonuje - nie podlega pod przepis art. 145b ust. 1 pkt 3 lit d ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie ma obowiązku wymiany dotychczasowej kasy rejestrującej na kasę on-line.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. W myśl ust. 1 ww. przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Z dniem 1 maja 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2019 r., poz. 675). W art. 1 tej ustawy wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany w zakresie kas rejestrujących. Ustawa ta zakłada m.in. możliwość, a dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w określonych w ustawie rodzajach czynności – obowiązek stosowania kas rejestrujących on-line – w celu prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Kasy on-line wyposażone są w nowe funkcjonalności umożliwiające, oprócz zapisu w pamięci fiskalnej i chronionej kasy, również przekazywanie w sposób ciągły, zautomatyzowany i bezpośredni danych rejestrowanych przy ich użyciu z prowadzonej ewidencji oraz danych o zdarzeniach mających znaczenie dla pracy kas do systemu teleinformatycznego Centralnego Repozytorium Kas.

Art. 111 ust. 6a ustawy określa wymagania i zasady działania, którym powinny odpowiadać kasy on-line. W myśl przywołanego przepisu, kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas określonych w art. 111a ust. 3 (\`(...)\`).

Pojęcie „kasa fiskalna on-line” zdefiniowane zostało w § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U 2019 r., poz. 816 ze zm.), który odwołuje się do treści znowelizowanej ustawy, wskazując, że przez kasę on-line rozumie się kasę, o której mowa w art. 111 ust. 6a ustawy.

Znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje terminy i grupy podatników, których obejmie obowiązek posiadania kasy on-line.

Stosownie do zapisu art. 145a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 145b, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które nie umożliwiają połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111a ust. 3.

W myśl art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. – do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Przepis ust. 1 stosuje się tylko do kas rejestrujących, przy zastosowaniu których jest prowadzona ewidencja sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów lub świadczenia usług wymienionych w ust. 1 (art. 145b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 lit d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1059) przedłuża się terminy, w których podatnicy w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, o których mowa w art. 145b ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2021 r.

Powyższy przepis określa, że podatnicy ograniczeni są w możliwości prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do dnia 30 czerwca 2021 r., jeśli świadczą usługi w zakresie opieki medycznej jako lekarze i lekarze dentyści.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, w którym udzielane są ambulatoryjne świadczenia zdrowotne w zakresie stomatologii. Świadczenia udzielane są wyłącznie stacjonarnie przez zatrudnionych lekarzy w ramach umów cywilnoprawnych oraz przez samego lekarza będącego właścicielem prowadzącym ten podmiot leczniczy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wymiany od 1 lipca 2021 r. posiadanych kas rejestrujących na kasy rejestrującej on-line.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r., poz. 790) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Działalność lecznicza lekarzy, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 ze zm.) może być wykonywana w formie:

1.  jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,
2.  spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej wykonywanie zawodu w ramach praktyk zawodowych nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego.

O ile w przypadku praktyk zawodowych decydującym jest substrat osobowy, o tyle w przypadku podmiotów leczniczych oprócz zespołu osób niezbędny jest zespół składników majątkowych zorganizowanych w przedsiębiorstwo, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Cechą charakterystyczną wykonywania zawodu w formie praktyki lekarskiej jest więc udzielanie świadczeń zdrowotnych przez lekarza/lekarzy na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Właśnie ta cecha odróżnia prowadzenie praktyki od podmiotu leczniczego, w którym lekarze wykonują zawód na podstawie stosunku prawnego zawartego z podmiotem leczniczym, udzielając świadczeń na rachunek i odpowiedzialność (wobec osób trzecich) podmiotu leczniczego.

Podmiot leczniczy prowadzący działalność w formie spółki prawa handlowego w zakresie usług opieki medycznej poprzez zatrudnionych lekarzy i lekarzy dentystów, na umowach o pracę i umowach cywilnoprawnych, nie podlega przepisom art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, gdyż przepis wyraźnie wskazuje, że obowiązek wymiany kasy rejestrującej na kasę rejestrującą on-line dotyczy tylko świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów w ramach indywidualnej praktyki, a nie przez podmioty lecznicze.

Wykładnia normy zawarta w art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy, w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 lit d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. wskazuje, że do stosowania kas fiskalnych on-line od dnia 1 lipca 2021 r. zobowiązani są lekarze i lekarze dentyści (osoby fizyczne).

Podmiot leczniczy prowadzący działalność w zakresie usług opieki medycznej poprzez zatrudnionych lekarzy i lekarzy dentystów, na umowach o pracę i umowach cywilnoprawnych, nie podlega przepisom art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, gdyż przepis wyraźnie wskazuje, że obowiązek wymiany kasy rejestrującej na kasę rejestrującą on-line dotyczy tylko świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów w ramach indywidualnej praktyki, a nie przez podmioty lecznicze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie stomatologii w ramach podmiotu leczniczego osobiście jak i przy udziale zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne lekarzy nie jest zobowiązany do wymiany aktualnie używanych kas rejestrujących na kasy fiskalne on-line.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.