Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1223/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Skoro przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy nie są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku dla dostawy zużywalnych końcówek zabiegowych do wyrobów medycznych, które same w sobie nie stanowią wyrobów medycznych, bowiem aktualna treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż wyłącznie wyroby medyczne objęte są 8% stawką podatku. Zatem do ww. dostawy Spółka powinna stosować stawkę podstawową, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy zużywalnych końcówek zabiegowych niebędących wyrobami medycznymi należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: akcesoria; stawka-stawki podatku; wyposażenie; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży jednorazowych końcówek (tipów) zabiegowych do aparatu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży jednorazowych końcówek (tipów) zabiegowych do aparatu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Spółka) prowadzi import, dystrybucję oraz serwis laserów i urządzeń medycznych (wyrobów medycznych zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 roku, Dz. U. z 2010 r. Nr 107 poz. 679). Urządzenia te, jako wyroby medyczne, objęte są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z urządzeń sprzedawanych przez Spółkę jest aparat elektrochirurgiczny o nazwie handlowej X.

Aparat X zarejestrowany jest w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jako wyrób medyczny, stosownie do ustawy o wyrobach medycznych, przywołanej powyżej. Aparat X działa na skórę pacjenta polem radiowym (RF) poprzez jednorazowe końcówki (tipy) zabiegowe. Przeprowadzenie zabiegu bez tych końcówek jest niemożliwe, a same końcówki bez aparatu nie mają żadnego zastosowania.

Końcówki (tipy) zabiegowe dostarczane są w sterylnych opakowaniach i mogą być wykorzystane w jednym zabiegu na jednym pacjencie. Końcówki (4 rodzaje) dostarczane są wraz z aparatem w ilości po 20 szt., a po ich wykorzystaniu lekarz może zakupić kolejne, wg uznania.

Ww. końcówki po zabiegu, jako mające kontakt z płynami fizjologicznymi (krew), są utylizowane jako odpady biologiczne, zakażone.

Końcówki zabiegowe do aparatu X oznaczone są znakiem CE, jako akcesoria do wyrobu medycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka powinna być stawka podatku od towarów usług w przypadku sprzedaży oddzielnie jednorazowych końcówek (tipów) zabiegowych do aparatu X, które w momencie sprzedaży razem z aparatem X objęte są stawką podatku w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy stawka podatku od towarów i usług przy sprzedaży oddzielnie jednorazowych końcówek (tipów) zabiegowych do aparatu X powinna wynosić 8%.

Jednorazowe końcówki zabiegowe stanowią integralną część aparatu X i bez nich niemożliwe jest wykonywanie zabiegów medycznych, a zatem użytkowanie aparatu. Ponadto końcówki te zamontowane są do aparatu X w momencie jego sprzedaży i jako element składowy wyrobu medycznego objęte są (razem z aparatem) stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. A zatem sprzedawane oddzielnie, do tych samych aparatów, powinny być objęte taką samą stawką podatku jak i w przypadku sprzedaży łącznej.

Poprzez fakt, iż końcówki te sprzedawane są oddzielnie nie zmienia się ich funkcjonalność oraz zakres zastosowania: nadal mogą być wykorzystywane tylko i wyłącznie do tych samych aparatów X, z którymi zostały zakupione. Do niczego innego się nie nadają, gdyż nie posiadają żadnych indywidualnych funkcji i bez urządzeń bazowych, aparatów X, nie mogą być wykorzystywane.

Jednorazowe końcówki zabiegowe do aparatu X stanowią wyposażenie wyrobu medycznego, stosownie do zapisów pkt 33 art. 2 przywołanej na wstępie ustawy o wyrobach medycznych: „wyposażenie wyrobu medycznego - artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem”.

Uwzględniając powyższe Spółka podtrzymuje stanowisko, iż jednorazowe końcówki zabiegowe do aparatu X sprzedawane oddzielnie powinny być objęte stawką podatku od towarów i usług taką samą jak aparat X z zainstalowanymi na nim, w momencie sprzedaży, końcówkami zabiegowymi, czyli na dzień składania wniosku 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

Przepis art. 5a powołanej ustawy stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie wskazać należy, iż klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści powołanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział również w określonych sytuacjach możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 cyt. ustawy).

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Oznacza to, że na podstawie powyższej regulacji prawnej, preferencyjna 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Definicję wyrobu medycznego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679 ze zm.), zgodnie z którym wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć - których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

W myśl zaś art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy, przez wyposażenie wyrobu medycznego rozumie się artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Na podstawie art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE. Znakiem CE nie oznakowuje się wyrobu wykonanego na zamówienie, wyrobu do badań klinicznych, wyrobu do oceny działania, wyrobu wykonanego przez użytkownika oraz systemu i zestawu zabiegowego, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 4 (ust. 2 ww. artykułu).

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi import, dystrybucję oraz serwis laserów i urządzeń medycznych (wyrobów medycznych zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych). Urządzenia te, jako wyroby medyczne, objęte są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT. Jednym z urządzeń sprzedawanych przez Spółkę jest aparat elektrochirurgiczny o nazwie handlowej X. Aparat ten zarejestrowany jest w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jako wyrób medyczny, stosownie do ustawy o wyrobach medycznych. Aparat X działa na skórę pacjenta polem radiowym (RF) poprzez jednorazowe końcówki (tipy) zabiegowe. Przeprowadzenie zabiegu bez tych końcówek jest niemożliwe, a same końcówki bez aparatu nie mają żadnego zastosowania. Końcówki (tipy) zabiegowe dostarczane są w sterylnych opakowaniach i mogą być wykorzystane w jednym zabiegu na jednym pacjencie. Końcówki (4 rodzaje) dostarczane są wraz z aparatem w ilości po 20 szt., a po ich wykorzystaniu lekarz może zakupić kolejne, wg uznania. Ww. końcówki po zabiegu, jako mające kontakt z płynami fizjologicznymi (krew), są utylizowane jako odpady biologiczne, zakażone. Końcówki zabiegowe do ww. aparatu oznaczone są znakiem CE, jako akcesoria do wyrobu medycznego.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje oraz powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że mimo, iż sprzedawane elementy zużywalne do aparatury medycznej – końcówki zabiegowe, o których mowa we wniosku - stanowią elementy wymienne wyrobu medycznego, to jednak nie stanowią konkretnego wyrobu medycznego. Jak bowiem Wnioskodawca sam wskazuje – końcówki te oznaczone są znakiem CE jako akcesoria wyrobu medycznego. Zatem dostawa końcówek zabiegowych przeznaczonych do aparatury medycznej, podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta nie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dotyczy natomiast jedynie elementów składowych wyrobów medycznych, które same w sobie nie stanowią wyrobów medycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż fakt dokonywania sprzedaży elementów zamiennych do wyrobu medycznego, jakim jest aparat X (korzystającego z preferencyjnej stawki podatku) nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż towarów niebędących wyrobem medycznym, a będących jedynie elementem wyposażenia wyrobu medycznego, nie może wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku. Jednocześnie, o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki do samodzielnej dostawy wskazanych przez Spółkę towarów nie można mówić tylko z tego powodu, że same końcówki bez aparatu nie mają żadnego zastosowania oraz mogą być wykorzystywane tylko do określonego urządzenia.

Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia, tj. elementów zużywalnych stanowiących wyposażenie wyrobów medycznych – w przedmiotowej sprawie końcówek (tipów) zabiegowych.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, skoro przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy nie są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku dla dostawy zużywalnych końcówek zabiegowych do wyrobów medycznych, które same w sobie nie stanowią wyrobów medycznych, bowiem aktualna treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż wyłącznie wyroby medyczne objęte są 8% stawką podatku. Zatem do ww. dostawy Spółka powinna stosować stawkę podstawową, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do dostawy zużywalnych końcówek zabiegowych niebędących wyrobami medycznymi należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.