Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.14.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów czynności naprawy i serwisowania silników samolotów za świadczenie usług oraz sposobu ich opodatkowania, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (części zamiennych, materiałów) do silników, używanych na potrzeby ich serwisowania lub naprawy.
Słowa kluczowe: działalność-prowadzenie działalności; naprawa; odliczenia-prawo do odliczenia; samolot; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2 czynności naprawy i serwisowania silników samolotów w Modelu I i Modelu II za świadczenie usług oraz sposobu ich opodatkowania, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (części zamiennych, materiałów) do silników, używanych na potrzeby ich serwisowania lub naprawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2 czynności naprawy i serwisowania silników samolotów w Modelu I i Modelu II za świadczenie usług oraz sposobu ich opodatkowania, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (części zamiennych, materiałów) do silników, używanych na potrzeby ich serwisowania lub naprawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywać czynności naprawy i serwisowania silników samolotowych na rzecz podmiotów powiązanych – kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: Kontrahent 1) – spółki powiązanej będącej bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy oraz kontrahenta z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego (dalej: Kontrahent 2), spółki powiązanej niebędącej bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, które odpowiadają za przeprowadzenie prac serwisowych na wybranych silnikach samolotowych. Kontrahent 1 posiada zarejestrowany oddział na terytorium Polski. Ponadto, Kontrahent 1 dla celów wykonywanych na jego rzecz świadczeń podaje i będzie podawał Spółce swój zagraniczny numer identyfikacyjny VAT przyznany mu przez państwo członkowskie siedziby. Stroną umowy ze Spółką jest Kontrahent 1 (a nie jego zarejestrowany oddział w Polsce), który będzie również dokonywał płatności na rzecz Wnioskodawcy za wykonane czynności napraw i serwisowania silników.

Kontrahent 1 oraz Kontrahent 2 będą na tę chwilę jedynymi klientami Spółki.

Właścicielami silników są natomiast przewoźnicy lotniczy bądź podmioty oddające silniki w leasing na rzecz przewoźników lotniczych. Właściciele silników zlecają Kontrahentowi 1 oraz Kontrahentowi 2 ich naprawę lub serwis np. w ramach gwarancji. Silniki trafiają następnie do Wnioskodawcy, który dokonuje ich przeglądu, naprawy lub/i serwisowania.

Prace wykonywane przez Spółkę obejmują m.in.:

*   ocenę wstępnie przygotowanego przez zlecającego zakresu prac,
*   przygotowanie i odesłanie zaktualizowanego zakresu prac,
*   wstępną ocenę stanu przywożonego silnika,
*   czynności związane z fizyczną naprawą i serwisowaniem – rozkładanie silnika na części, ich czyszczenie, naprawa czy wymiana części lub modułów silnika,
*   testy naprawionego silnika,
*   przygotowanie silnika do wysyłki do klienta,
*   zapewnienie oddzielnego miejsca magazynowego na części Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2,
*   prowadzenie właściwej dokumentacji.

Prace naprawcze i serwisowe mogą być przeprowadzane zarówno z wykorzystaniem części zamiennych, materiałów należących do Spółki, jak również części, które zostały Spółce udostępnione przez podmiot zlecający naprawę lub serwis silnika lotniczego. Dlatego też świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2 mogą być realizowane w dwóch modelach:

1.  Model I – Spółka na potrzeby przeprowadzenia prac naprawczych i serwisowych będzie nabywać a następnie dostarczać części zamienne, które będą przez nią używane podczas tych prac, a w szczególności będą montowane w naprawianym i serwisowanym silniku. Przedmiotowe części będą dostarczane Spółce przez podmiot powiązany ze Spółką (dalej: Dostawca), który jednocześnie będzie wynajmować od niej magazyn na terenie jej zakładu w Polsce. Udział wartości towarów oraz części usługowej w całości świadczenia Spółki różni się w zależności od rodzaju silnika. Zasadniczo, wartość towarów (części zamiennych) w wartości całego świadczenia (usługi naprawy i serwisowania) waha się od 60% do 85%, natomiast wartość części usługowej, w skład której wchodzą naprawa/serwisowanie, test oraz podobne usługi nabywane od podwykonawców może wynosić od 15% do 40% wartości całego świadczenia. Ponadto, średnia wartość towarów (części zamiennych) używanych w procesie naprawy/serwisowania stanowi około 20% wartości naprawianego i serwisowanego silnika;
2.  Model II – części zamienne wykorzystywane do prac naprawczych i serwisowych będą powierzane Spółce przez Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2, który nabędzie je od Dostawcy. Kontrahent 1 lub Kontrahent 2 będą przez cały czas właścicielami części zamiennych powierzonych Spółce. Ewentualne materiały własne (będące własnością Spółki) używane do serwisowania/naprawy silników przez Wnioskodawcę stanowiłyby części o nieznacznej wartości. Średnia wartość powierzonych towarów (części zamiennych) używanych w procesie naprawy serwisowania stanowi około 20% wartości naprawianego i serwisowanego silnika.

Podczas wykonywania prac serwisowych i naprawczych przez Spółkę, Kontrahent 1, Kontrahent 2 lub przewoźnicy lotniczy mogą korzystać z pracowników (własnych lub innych podmiotów) do nadzorowania procesu naprawy silnika. Pracownicy Kontrahenta 1 będą zatrudnieni w Polsce przez polski oddział wspomnianego podmiotu w liczbie około 10 osób. Pracownicy Kontrahenta 2 będą natomiast zatrudnieni w Polsce przez polską spółkę powiązaną z Kontrahentem 2 w liczbie około 3 osób. Wnioskodawca będzie posiadał przeznaczone dla owych pracowników pomieszczenia biurowe, zapewni im dostęp do linii telefonicznych, sieci internetowej oraz parkingu. Przedmiotowi pracownicy będą nadzorować naprawy silników samolotów, jak również będą mogli podejmować proste decyzje operacyjne w kwestiach związanych z naprawą czy serwisowaniem silników, tj. w szczególności będą mogli decydować o konieczności awaryjnego zamówienia części zamiennych oraz ich źródle, kolejności serwisowania silników itp.

Oprócz wskazanych powyżej okoliczności, Kontrahent 1 ani Kontrahent 2 nie posiadają na terytorium Polski własnego zaplecza personalnego ani technicznego, natomiast ich aktywność na terytorium Polski ogranicza się do zlecania Wnioskodawcy naprawy silników, czasowego przebywania pracowników wskazanych podmiotów w celu nadzorowania określonych prac i ewentualnie nabywania części zamiennych (np. w Modelu II).

Kontrahent 1 nabywa i będzie nabywać również analogiczne usługi naprawy i serwisowania innych modeli silników samolotów od swojej spółki powiązanej mającej siedzibę na terytorium Polski – w lokalizacji innej niż Wnioskodawcy.

Po zakończeniu prac naprawczych i serwisowych, silniki będą odsyłane poza terytorium Polski (do innego kraju Unii Europejskiej), do innego podmiotu, który przeprowadzi ostateczny test silnika – polegający na symulacji pracy takiego silnika w samolocie. Po zakończeniu powyższych prac i testów, silniki będą trafiały do ostatecznych beneficjentów świadczeń, tj. do przewoźników lotniczych (poza terytorium Polski).

Powyższe testy będą w przyszłości prowadzone również przez Spółkę na terytorium Polski (wtedy silniki po zakończeniu prac i testów będą wysyłane do ostatecznych beneficjentów świadczeń, tj. do przewoźników lotniczych bezpośrednio z Polski).

Wskazani powyżej przewoźnicy lotniczy wykonują głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 83 ust. 1a-1f ustawy o VAT. Spółka będzie gromadziła, zależnie od państwa siedziby danego przewoźnika, kopie koncesji lub certyfikatów albo dowody, iż przewoźnik ten został wpisany na listę przewoźników międzynarodowych, potwierdzające status ostatecznych beneficjentów jako przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 83 ust. 1a-1f ustawy o VAT.

Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w stosunku do opisywanych silników samolotów, w którym wskazano, iż jest podmiotem organizującym i przeprowadzającym procesy uszlachetniania czynnego, składające się z napraw silników lotniczych, w tym również ich części, oraz przetwarzania towarów w celu zapewnienia ich zgodności z wymogami technicznymi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek nabywanych towarów i usług (części zamiennych, materiałów) z czynnościami świadczonymi na rzecz Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Spółkę czynności naprawy i serwisowania silników samolotów, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane VAT w miejscu siedziby usługobiorców, tj. poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, tj. uznania, że przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane w Polsce – czy usługi świadczone przez Spółkę powinny być opodatkowane 0% stawką VAT, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT?
4.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (części zamiennych, materiałów) do silników, używanych na potrzeby ich serwisowania lub naprawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez niego czynności naprawy i serwisowania silników samolotów, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT.
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane VAT w miejscu siedziby usługobiorców, tj. poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, tj. uznania, że przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane w Polsce – usługi świadczone przez Spółkę powinny być opodatkowane 0% stawką VAT, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.
4.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (części zamiennych, materiałów) do silników, używanych na potrzeby ich serwisowania lub naprawy.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

1\. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, każde świadczenie na gruncie VAT może zostać zakwalifikowane jako usługa lub dostawa towarów, przy czym w świetle analizowanych przepisów pojęcie świadczenia usług stanowi „dopełnienie” definicji dostawy towarów. W przypadku bowiem uznania, że dane świadczenie nie stanowi dostawy towarów, powinno być ono traktowane jako świadczenie usług.

Może się również zdarzyć, że kilka czynności (np. dostawa towarów dokonywana wraz ze świadczeniem usług) jest ze sobą na tyle ściśle związanych, że obiektywnie składają się one na jedno świadczenie z perspektywy gospodarczej i podatkowej.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), „jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług”. TSUE niejednokrotnie wskazywał również, iż czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana dla celów opodatkowania VAT.

Innymi słowy, jeżeli kilka świadczeń jest tak ściśle związanych ze sobą, że stanowią one jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, powinny one być traktowane jako jedno świadczenie na gruncie VAT. Natomiast w przypadku gdy takie świadczenie składa się z usługi i dostawy towarów, niezbędne jest również zbadanie, czy w tym świadczeniu przeważają elementy usługowe czy mające charakter dostawy towarów. W konsekwencji, dane świadczenie kompleksowe będzie rozliczone na gruncie VAT w taki sposób jak element nadający temu świadczeniu kluczowy charakter (jak dostawa towarów albo świadczenie usług).

Kwalifikacja świadczenia Spółki na gruncie VAT – Model I

2.1. Koncepcja świadczenia kompleksowego

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie przeprowadzała naprawę i serwisowanie silników samolotów. Na czynności świadczone przez Spółkę składają się zarówno czynności o charakterze usługowym, np. wstępna ocena stanu przywożonego silnika, rozkręcanie silnika, jego czyszczenie, wykręcanie i montowanie określonych elementów silnika, ich testowanie, jak również czynności o charakterze dostawy towarów, tj. montaż części zamiennych, materiałów w naprawianym lub serwisowanym silniku.

W ocenie Wnioskodawcy, Kontrahent 1 lub Kontrahent 2 oczekują od niego naprawienia lub przeprowadzenia prac serwisowych danego silnika. Intencją nabywców w tym zakresie, jest bowiem uzyskanie sprawnego silnika, który będzie mógł w dalszym ciągu być wykorzystywany na potrzeby transportu lotniczego. Kwestią wtórną jest natomiast, jakie części zamienne, materiały będą musiały zostać wmontowane w danym silniku – Wnioskodawca otrzymując zlecenie naprawienia danego silnika, będzie musiał ocenić, które części powinny zostać wymienione lub które materiały powinny zostać wykorzystane. W konsekwencji, użycie części zamiennych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2, jest wyłącznie elementem, który pozwoli na zrealizowanie głównego świadczenia, które w tym przypadku polega na doprowadzeniu danego silnika lotniczego do stanu umożliwiającego jego dalszą eksploatację. Należy podkreślić, że nabycie samych części zamiennych, materiałów przez Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2, nie pozwoliłoby im zrealizować celu jakim jest naprawa czy serwisowanie silnika – te działania mogą zostać zrealizowane wyłącznie poprzez wykorzystanie specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego zaplecza technicznego jakie zapewnia Spółka.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez niego w postaci faktycznej naprawy silnika (tj. wstępna ocena stanu przywożonego silnika, rozkręcanie silnika, przeprowadzanie testów, montowanie określonych części w silniku), jak również użycie określonych części zamiennych, materiałów, podczas tych prac, a w szczególności wmontowanie ich w silnik, tworzą jednolite gospodarczo świadczenie z perspektywy jego odbiorców (Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2), natomiast podział tego świadczenia na poszczególne elementy, miałby charakter sztuczny.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez niego, skutkujące przywróceniem silnikowi jego pełnej sprawności, powinny być uznane za świadczenie kompleksowe na gruncie VAT. Podobne stanowiska w sprawie zbliżonych rodzajów świadczeń zostały przedstawione przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych.

Biorąc jednak pod uwagę, że czynności realizowane przez Spółkę składają się ze świadczenia usług oraz użycia w tym celu towarów, w celu prawidłowego rozliczenia tej transakcji na gruncie VAT, konieczne jest określenie przeważającego elementu tego świadczenia.

2.2 Ocena przeważającego elementu świadczenia

Określenie charakteru danego świadczenia przez zbadanie przeważających w nim elementów było przedmiotem rozważań Trybunału m.in. w wyroku w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w którym rozstrzygał on kwestię charakteru czynności dostawy oraz ułożenia kabla światłowodowego. Pomimo, iż sama natura świadczenia miała odmienny charakter od rozważanego w niniejszej sprawie, Trybunał określił w wyroku przesłanki mogące być pomocne dla zdefiniowania charakteru dowolnego świadczenia kompleksowego o mieszanym charakterze. I tak, TSUE stwierdził, że aby określić przeważające elementy danego świadczenia, należałoby każdorazowo zbadać:

*   stosunek pomiędzy ceną dostarczanych dóbr a ceną świadczonych usług,
*   dominujący charakter którejkolwiek z czynności z perspektywy ich odbiorcy, określony w szczególności poprzez ocenę woli stron (postanowień umów łączących strony transakcji) oraz obiektywnych okoliczności danego świadczenia.

Trybunał w powołanym wyroku podkreślił jednocześnie, że „o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”. Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny, analizując transakcję składającą się z dostawy towarów oraz elementu usługowego, w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. I FSK 1154/11, wskazując na konieczność rozpatrzenia innych okoliczności danej sprawy, nie ograniczając się wyłącznie do wartości poszczególnych części świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy charakter prac realizowanych przez niego na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2 wskazuje, że przeważającym elementem tego świadczenia jest usługa naprawy lub serwisowania. W szczególności, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że naprawa silników wymaga posiadania specjalistycznych uprawnień i przejścia wielu szkoleń przez personel odpowiedzialny za te prace. Dlatego też, w jego ocenie, kluczowym (niezbędnym) elementem przy świadczeniu usług naprawy przez niego na rzecz Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, jest wykorzystanie specjalistycznego sprzętu, jak również wykonywanie złożonej pracy przez wykwalifikowany zespół, który posiada odpowiednią wiedzę, jak dany silnik jest zbudowany oraz jak powinien zostać naprawiony w bezpieczny sposób. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, sama naprawa i serwisowanie (działania podejmowane przez jego mechaników) – czynność o charakterze usługowym – ma w przypadku świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2 kluczowe znaczenie. Bez możliwości wykonania tych prac, nabycie samych części zamiennych nie miałoby znaczenia z perspektywy Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, którzy nie posiadają własnego personelu i zaplecza technicznego do wykonania przedmiotowych prac naprawczych lub serwisowych.

Co więcej, wartość towarów (części zamiennych) używanych w procesie naprawy/serwisowania będzie średnio równa ok. 20% wartości naprawianego/serwisowanego silnika samolotu. Wnioskodawca nie tworzy zatem nowego produktu, co dodatkowo potwierdza, iż oczekiwanym świadczeniem jest doprowadzenie silnika samolotu do stanu funkcjonalności poprzez jego naprawę czy serwisowanie – czynność o charakterze usługowym.

Podobne świadczenia, np. modyfikacja kamperów wraz z dostarczeniem części do owej modyfikacji, serwisowanie/naprawa samochodów, sprzętu medycznego czy sprzętu komputerowego, były już przedmiotem analizy organów podatkowych. W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2014 r. o sygn. IBPP4/443-311/14/EK, w której organ określił, iż modyfikacja kamperów będzie stanowiła świadczenie usług, mimo, iż 70% wartości całego świadczenia stanowiła wartość użytych w procesie materiałów, wskazując, iż „należy stwierdzić, że montaż wszystkich ww. urządzeń jak i dokonane modyfikacje mają na celu nadanie samochodowi charakteru samochodu campingowego. Pozbawienie samochodu któregokolwiek z montowanych w nim urządzeń albo elementów bądź to naruszałoby konstrukcję samego samochodu (dot. zawieszenia wspomagającego, okien uchylnych, podwyższenie przedniej części dachu) bądź też pozbawiało samochód funkcji mobilnego mieszkania. Dlatego też należy uznać, że jeżeli w tym konkretnym przypadku dochodzi do trwałego i funkcjonalnego – w tym również fizycznego połączenia ww. urządzeń z konstrukcją samochodu to mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem o charakterze usługowym”.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.862.2016.1.Igo, w której organ odstąpił od uzasadnienia, zgadzając się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „istotą świadczenia, o którym mowa jest zapewnienie użytkownikowi Urządzenia możliwości stałego, nieprzerwanego korzystania z Urządzenia. Stąd Spółka zapewnia możliwość zgłoszenia problemu, analizy i usunięcia ewentualnej awarii przy wykorzystaniu części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych. Zapotrzebowanie na materiały eksploatacyjne oraz części zamienne mogą być zgłaszane tylko poprzez call center oraz aplikację. Żadna z czynności opisanych w pkt a)-c) stanu faktycznego nie będzie, w planowanej przez Spółkę nowej formule działania, oferowana odrębnie ani nie będzie odrębnie wyceniana. Żadna z tych czynności nie ma dla Partnera (i ostatecznie użytkownika Urządzenia) samodzielnej wartości z tego względu, że całość tych działań nakierowana jest na możliwość stałego i nieprzerwanego użytkowania Urządzenia. Tym samym nie jest możliwe ekonomiczne rozdzielenie usługi serwisowej na poszczególne elementy. Wszystkie wskazane wyżej warunki związane z użytkowaniem Urządzenia świadczą o tym, że rozdzielenie usługi serwisowej na poszczególne części byłoby sztuczne, ponieważ są one ze sobą bezpośrednio powiązane”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. o sygn. IPPP3/443-596/13-2/KC, w której organ zauważył, iż „z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisowych jest osiągnięcie efektu w postaci prawidłowego funkcjonowania sprzętu medycznego. Efekt ten można osiągnąć jedynie poprzez dokonywanie poszczególnych działań, takich jak naprawa i konserwacja urządzeń medycznych, renowacja tych urządzeń, dostarczenie części zamiennych i ich wymiana w trakcie napraw czy zaangażowania serwisantów, dokonujących konsultacji lub instrukcji. Wynika z tego, że pomiędzy dostawą części zamiennych a wykonywanymi przy ich pomocy usługami serwisowymi istnieje nierozerwalny związek. Obie te czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań Odbiorcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wymienione i opisane w stanie faktycznym czynności służą wykonaniu czynności głównej, którą jest realizacja usługi serwisowej”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. o sygn. ITPP2/443-284/12/AK, w której organ stwierdził, że „z treści wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Spółkę usług jest zapewnienie Nabywcom rozwiązania pozwalającego na wywiązywanie się przez nich wobec swoich klientów na całym świecie z zobowiązań gwarancyjnych wynikających z udzielonych gwarancji, a także umożliwiającego ostatecznym klientom sprzętu jego naprawę po upływie okresu gwarancyjnego. Osiągnięcie tego celu wymaga od Spółki podjęcia określonych działań, obejmujących w szczególności: naprawy uszkodzonego sprzętu komputerowego lub jego wymiany, nabycia w tym celu części zamiennych i ich wydania w ramach naprawy, bądź wymiany, organizacji, zaopatrzenia centrów dystrybucji i magazynów, monitoringu stanów magazynowych, okresowej inwentaryzacji, przeglądu wadliwych część zamiennych i komponentów sprzętu komputerowego, ich segregacji, zarządzania wadliwymi częściami, ich ewentualnego złomowania. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, tworzącą jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym, tj. kompleksową usługę serwisowo-gwarancyjną”.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, w ocenie Spółki, czynności realizowane przez nią na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2 w zakresie naprawy silników powinny zostać potraktowane jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że z perspektywy nabywców samo nabycie określonych części zamiennych nie realizuje celu zleconych prac, należy stwierdzić, że dostawa (użycie) tych części ma wyłącznie charakter pomocniczy. W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym elementem tych czynności jest element usługowy polegający na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy technicznej mechaników i znalezieniu sposobu naprawienia danego silnika, tj. przeprowadzenie odpowiednich testów, rozkręcenie silnika, zamontowanie określonych części zamiennych, oczyszczenie poszczególnych elementów z zanieczyszczeń, przeprowadzenie dodatkowych testów jakościowych etc. W konsekwencji, w opinii Spółki, czynności realizowane przez nią na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2 są kompleksowym świadczeniem z przeważającym elementem usługowym, a skutki VAT (w tym miejsce opodatkowania, stawka VAT) dla tych czynności powinny zostać ustalone w taki sposób jak dla świadczenia usług.

3\. Kwalifikacja świadczenia Spółki na gruncie VAT – Model II

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w Modelu II towary (części zamienne, materiały) używane do napraw/serwisowania byłyby niemalże w całości dostarczane przez usługobiorców Spółki, tj. Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2 (Kontrahent 1 lub Kontrahent 2 będą przez cały czas właścicielami części zamiennych powierzonych Spółce). Ewentualne materiały własne (będące własnością Spółki) używane do serwisowania/naprawy silników przez nią stanowiłyby części o nieznacznej wartości.

W tym modelu Wnioskodawca wykonywałby zatem jedynie usługi naprawy/serwisowania silników samolotów z wykorzystaniem materiałów powierzonych przez Kontrahentów. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na rzecz Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2 w Modelu II powinny być traktowane na gruncie VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, „w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

W rezultacie, zgodnie z zasadą ogólną, miejsce świadczenia usług przez polskiego podatnika na rzecz innego podatnika powinno zostać co do zasady określone jako miejsce siedziby usługobiorcy. Jednak jeśli zagraniczny podatnik będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a usługi będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca, miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usług powinno być terytorium Polski.

W ustawie o VAT brak jest legalnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz zostało ono zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym, obowiązującym bezpośrednio w polskim porządku prawnym.

Art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego stanowi, że „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Warto jednak zauważyć, iż w myśl ustępu 3 cytowanego artykułu „fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze literalne brzmienie powołanych przepisów oraz ogólne zasady systemu VAT (w szczególności zasadę zapłaty podatku w miejscu ostatecznej konsumpcji), zdaniem Wnioskodawcy, dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obecność danego podmiotu w konkretnym państwie powinna:

*   być na tyle znacząca, aby można było mówić o istnieniu niezależnej w pewnym zakresie struktury, która dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania w miejscu jej wykreowania nabywałaby niezbędne dla prowadzonej działalności usługi,
*   mieć wystarczająco stały charakter oraz
*   cechować się odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym.

2.1. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – uwagi ogólne

Analiza regulacji unijnych, jak również wniosków płynących z orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia działalności w państwie członkowskim innym niż państwo siedziby danego podatnika istnieje w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   Dane miejsce posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne

Powyższa przesłanka będzie spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy zarówno osobowe, jak i techniczne zaplecze istniejące na terytorium danego państwa (infrastruktura oraz pracownicy) składają się na strukturę służącą do prowadzenia działalności na terytorium danego kraju w formie długoterminowej.

*   Dane miejsce ma charakter stały

Stałość powinna tu być rozumiana jako wola prowadzenia działalności na terytorium danego kraju permanentnie (lub przynajmniej w dłuższym horyzoncie czasowym). Działalność taką powinien charakteryzować odpowiedni stopień zaangażowania w celu zagwarantowania, iż nie jest ona tymczasowa.

*   Miejsce charakteryzuje się wystarczającym stopniem niezależności

Przesłanka wystarczającego stopnia niezależności była przedmiotem rozważań Trybunału w kilku wydanych orzeczeniach. W wyroku o sygn. C-190/95 ARO Lease BV, w którym holenderska spółka świadczyła usługi leasingu w Belgii poprzez niezależnych pośredników, bez posiadania własnych biur czy innej infrastruktury na terytorium tego kraju, Trybunał zaznaczył, iż „w przypadku, gdy spółka leasingowa nie posiada na terytorium Państwa Członkowskiego własnych pracowników ani struktury charakteryzującej się wystarczającym stopniem stałości w celu zapewnienia zaplecza, w ramach którego mogłyby być zawierane umowy bądź mogłyby być podejmowane decyzje zarządu i, w związku z tym, które umożliwiałoby świadczenie przedmiotowych usług w sposób niezależny, nie można uznać tej spółki za posiadającą miejsce stałego prowadzenia działalności na terytorium tego państwa członkowskiego (tłumaczenie – Wnioskodawca)”.

W wyroku w sprawie o sygn. C-605/12 Welmory TSUE orzekł, że jeżeli zagraniczna spółka korzysta z infrastruktury zlokalizowanej w Polsce oraz z polskich pracowników podwykonawcy, VAT związany z nabyciem usług powinien być rozliczony w Polsce z powodu istnienia stałego miejsca prowadzenie działalności przez usługobiorcę. Niemniej jednak, powołany wyrok został wydany w niezwykle specyficznym stanie faktycznym i dotyczył usług organizacji aukcji na platformie internetowej, wykonywanych cyfrowo (elektronicznie). W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób analogicznie zastosować oceny zawartej w powołanym wyroku do sytuacji fizycznego wykonywania usług naprawy/serwisowania silników samolotów.

2.2. Analiza posiadania przez Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2 stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

a. Posiadanie wystarczającego zaplecza personalnego oraz technicznego

Kontrahent 1 ani Kontrahent 2 nie posiadają na terytorium Polski żadnego zaplecza technicznego czy personalnego charakteryzującego się wystarczającą stałością i niezależnością, nabywając jedynie usługi naprawy/serwisowania silników od Spółki (a w niektórych sytuacjach również nabywania części zamiennych lub identycznych usług jak usługi Spółki od innego polskiego podmiotu – Model II). W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać za zaplecze personalne na terytorium Polski pracowników wykorzystywanych do nadzorowania procesu serwisowania/naprawy silników samolotów, zatrudnionych przez oddział Kontrahenta 1 bądź spółkę powiązaną z Kontrahentem 2. Wspomniani pracownicy wykorzystywani są bowiem w określonym celu i nie wykonują zadań ponad ściśle określone. Obecność pracowników Kontrahenta 1, Kontrahenta 2 czy przewoźników lotniczych ma w szczególności charakter kontrolny/nadzorczy – wysoka wartość sprzętu powierzonego Spółce oraz potrzeba spełnienia najwyższych standardów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie silników i bezpieczeństwo podróżujących wymaga podjęcia dodatkowych środków przez właścicieli silników lotniczych lub Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2.

Jednocześnie, Kontrahent 1 i Kontrahent 2 nie realizują żadnych dodatkowych działań na terytorium Polski, np. nie ustalają warunków dostaw/świadczenia usług na rzecz przewoźników lotniczych, nie wykorzystują pracowników innych spółek posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (w tym pracowników Spółki) do prowadzenia działalności na terytorium Polski, lecz nabywają jedynie usługi bądź towary. Działalność gospodarcza jest przez wspomniane podmioty prowadzona poza terytorium Polski, w szczególności w państwach swojej siedziby.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższej kwalifikacji nie zmienia również fakt, że Kontrahent 1 nabywa/będzie nabywać analogiczne usługi od innego centrum serwisowego w Polsce. Przedmiotowa czynność w dalszym ciągu stanowi bowiem wyłącznie nabycie usług i nie prowadzi do powstania stałej, niezależnej struktury na terytorium Polski charakteryzującej się istnieniem zaplecza personalnego oraz technicznego.

b. Stały charakter prowadzenia działalności

Kontrahent 1 lub Kontrahent 2 nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Polski z określonego stałego miejsca. Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób mówić w tym przypadku o stałym charakterze prowadzonej działalności, gdyż te podmioty nabywają wyłącznie usługi od polskich usługodawców (w tym od Spółki) w zakresie przeprowadzenia prac naprawczych i serwisowych, a w niektórych przypadkach również towary.

c. Wystarczający stopień niezależności

Działalność Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2 na terytorium Polski nie ma charakteru niezależnego, gdyż polega ona wyłącznie na nabywaniu określonych świadczeń. Podmioty te, w szczególności nie mają bezpośredniej kontroli nad Spółką i jej pracownikami. Ewentualna obecność pracowników własnych lub innych podmiotów w zakładzie Spółki, będzie miała na celu wyłącznie zagwarantowanie, że prace realizowane przez Spółkę są realizowane w odpowiedni sposób – osoby te jednak nie będą decydować o sposobie prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

Wnioskodawca pragnie ponadto zaznaczyć, iż w myśl art. 22 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego:

„Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej”.

W kontekście powyższego Spółka pragnie wskazać, iż wprawdzie Kontrahent 1 posiada zarejestrowany oddział na terytorium Polski, w którym zatrudnieni są pracownicy nadzorujący proces naprawy/serwisowania silników samolotów, niemniej jednak Spółka świadczy/będzie świadczyć swoje usługi na rzecz siedziby Kontrahenta 1, a nie na rzecz jego oddziału w Polsce. Takie rozumienie przedmiotowej kwestii potwierdza m.in. podanie Spółce zagranicznego numer identyfikacyjnego VAT przez Kontrahenta 1 czy wskazanie przez niego miejsca jego siedziby jako faktycznego usługobiorcy. Stroną umowy ze Spółką jest bowiem Kontrahent 1 (a nie jego zarejestrowany oddział w Polsce), który będzie również dokonywał płatności na rzecz Spółki za wykonane czynności naprawy i serwisowania silników. Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt korzystania przez Kontrahenta 1 z pracowników zatrudnionych przez oddział nie powoduje automatycznie świadczenia usługi na rzecz przedmiotowego oddziału.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby uznać, iż ani Kontrahent 1 ani Kontrahent 2 nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym, z uwagi na brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Kontrahenta 1 bądź Kontrahenta 2 na terytorium Polski, miejsce świadczonych przez Spółkę usług powinno zostać określone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, jako miejsce siedziby usługobiorców, tj. odpowiednio terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska oraz państwa trzeciego. Opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę będą zatem podlegać opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski.

Ad. 3.

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi przez Organ na pytanie 2, tj. uznanie, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2 jest terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby określić właściwy sposób opodatkowania przedmiotowych usług na gruncie polskich regulacji o VAT.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, stawkę 0% stosuje się do „usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”. Ponadto, w myśl art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, „opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie”.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, usługi remontu czy konserwacji silników samolotów nie muszą być wykonywane bezpośrednio na rzecz przewoźników lotniczych, jednak środki transportu lotniczego, których owe usługi dotyczą, muszą być używane przez przewoźników lotniczych. Taka wykładnia przepisu znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach indywidualnych, m.in.: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. IPPP3/443-1166/13-2/SM, w których organ wskazał, iż „przepis art. 83 ust. 1 pkt 16 nie wskazuje, aby usługi w nim wymienione miały być wykonywane bezpośrednio na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz polskiej Spółki, która następnie sprzedaje wykonaną przez Wnioskodawcę usługę do właściciela/przewoźnika statku powietrznego mogłyby korzystać z preferencyjnej stawki 0% przy spełnieniu warunków wynikających z art. 83 ust. 2 ustawy”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2014 r. o sygn. IPPP3/443 -639/14-4/LK.

Z kolei przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, zgodnie z art. 83 ust. 1a-1f ustawy o VAT rozumie się przewoźników:

*   z siedzibą w Polsce, którzy zostali wpisani na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przedmiotowa lista jest ogłaszana przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego;
*   nieposiadających siedziby w Polsce, którzy:
    1.  są uprawnieni do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub
    2.  są wpisani na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ostatecznymi beneficjentami czynności wykonywanych przez Spółkę będą przewoźnicy lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Co więcej, Spółka będzie każdorazowo uzyskiwała kopię dokumentów uprawniających taki podmiot do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym (koncesję lub certyfikat) lub dowody, iż przewoźnik ten został wpisany na listę przewoźników międzynarodowych, zależnie od regulacji obowiązujących w państwie siedziby danego przewoźnika i dokumentów wydawanych przez to państwo.

Mając na względzie powyższe, w przypadku uznania, iż miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta 1 lub Kontrahenta 2 powinno być terytorium Polski, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż będzie wykonywała usługi polegające na remoncie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich oraz będzie posiadała wymaganą dokumentację potwierdzającą status ostatecznych beneficjentów usług jako przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie Wnioskodawca jest świadomy, iż świadczone przez niego usługi mogłyby korzystać z 0% stawki VAT również na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, gdyż polegają one na naprawie i przerobie towarów w procedurze uszlachetniania czynnego. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, właściwszym przepisem z uwagi na jego większą szczegółowość i lepsze dostosowanie do przedmiotowej sytuacji jest przepis art. 83 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Sprzedaż przez Dostawcę części zamiennych samolotów na rzecz Wnioskodawcy w Modelu I powinna być, w jego ocenie, traktowana co do zasady jako dostawa towarów na terytorium kraju w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Części byłyby bowiem przekazywane Spółce na terytorium Polski – tutaj dochodziłoby do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel pomiędzy Dostawcą oraz Spółką, natomiast towar w dalszym ciągu pozostawałby w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do przedmiotowego obniżenia również, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza Polską, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Towary i usługi nabywane przez Spółkę w Polsce będą wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Przy czym, takie usługi świadczone (podlegające opodatkowaniu VAT) w Polsce, dawałaby Spółce prawo do odliczenia VAT – transakcje opodatkowane 0% stawką VAT traktowane są na gruncie VAT również jako świadczenie dające podatnikom prawo do odliczenia VAT naliczonego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę nie powinno wpływać na zakres prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług i towarów (części zamiennych, materiałów) przez Spółkę.

Zatem niezależnie od tego czy usługi świadczone przez Spółkę będą opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT poza terytorium Polski czy też będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce z zastosowaniem 0% stawki VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (części zamiennych, materiałów) do silników, używanych na potrzeby ich serwisowania lub naprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego oraz pytania drugiego.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie trzecie, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie.

Odnośnie natomiast pytania czwartego należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
3.  faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

1.  pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
2.  drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W przedmiotowej sprawie powyższe warunki będą spełnione. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikał związek nabywanych towarów i usług (części zamiennych, materiałów) z czynnościami świadczonymi na rzecz Kontrahenta 1 oraz Kontrahenta 2. Wobec tego Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 88 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (części zamiennych, materiałów) do silników, używanych na potrzeby ich serwisowania lub naprawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.