Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.222.2020.3.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: prawo do odliczenia całości podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawców na kwoty Ryczałtu, tj. również w zakresie, w jakim Ryczałt pokrywa ponoszone przez Wykonawców koszty kwot wypłacanych Podmiotom trzecim
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; ryczałt; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawców na kwoty Ryczałtu, tj. również w zakresie, w jakim Ryczałt pokrywa ponoszone przez Wykonawców koszty kwot wypłacanych Podmiotom trzecim – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawców na kwoty Ryczałtu, tj. również w zakresie, w jakim Ryczałt pokrywa ponoszone przez Wykonawców koszty kwot wypłacanych Podmiotom trzecim.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako operator polskiego systemu przesyłowego (…).

Operator systemu (…).

Spółka zawiera z podmiotami zewnętrznymi (dalej: „Wykonawcy”) umowy na kompleksowe prace wycinkowe na liniach przesyłowych najwyższych napięć (dalej: „Umowy”). Na podstawie Umów, Wykonawcy zobowiązani są do wykonania wszelkich czynności, w tym faktycznych oraz formalnych, niezbędnych do usunięcia zadrzewienia z pasu terenu określonego w Umowach.

W szczególności, do obowiązków Wykonawców na podstawie Umów, należy dokonanie wycinki zadrzewienia, karczowanie, uporządkowanie nieruchomości i zagospodarowanie materiału drzewnego. Do obowiązków Wykonawcy należy także pozyskanie wszelkich uzgodnień, zgód i zezwoleń oraz decyzji administracyjnych, niezbędnych do zajęcia nieruchomości i wykonania wycinki, w tym zezwalających na usunięcie zadrzewienia lub potwierdzających zaistnienie przesłanek zajęcia nieruchomości.

Przedmiotem Umów jest również uregulowanie wszelkich kosztów i odszkodowań wynikających z zajęcia nieruchomości w celu wykonania wycinki oraz wynikających z usunięcia zadrzewienia, m.in.:

1.  kosztów związanych z wypłatą odpowiednich kwot na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do nieruchomości, którymi mogą być:
    1.  osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej jako: „Osoby fizyczne”),
    2.  inne podmioty, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej\- dalej łącznie określane jako: „Podmioty trzecie”,
2.  kosztów związanych z uzyskaniem i realizacją decyzji administracyjnych,
3.  odpowiednich wypłat na rzecz podmiotów, którym została wyrządzona szkoda na skutek prowadzenia prac wycinkowych,
4.  kar pieniężnych nałożonych w związku z wykonaniem wycinki bez wymaganych prawem zezwoleń lub w wyniku spóźnionego złożenia wniosku o wydanie decyzji wypłacanych na rzecz Podmiotów trzecich, w tym Osób fizycznych.

Umowy przewidują wynagrodzenie ryczałtowe należne Wykonawcy, z tytułu realizacji wszystkich obowiązków wynikających z Umów i pokrywające wszelkie koszty z tym związane, w tym koszty wymienione w pkt a)-d) powyżej (dalej: „Ryczałt”).

Powyższe oznacza, że poza kwotą Ryczałtu, Wykonawca, który poniósł ww. koszty, nie może odrębnie domagać się zapłaty ich równowartości od Spółki.

Proces prowadzenia prac wycinkowych przebiega w ten sposób, że każdorazowo przed wejściem na daną nieruchomość, Wykonawca zobowiązany jest podjąć, w imieniu własnym, działania zmierzające do uzyskania zgody Podmiotu trzeciego na wejście na tę nieruchomość i dokonanie wycinki.

W przypadku, gdy Osoba fizyczna lub inny Podmiot trzeci nie wyrazi zgody na wejście przez Wykonawcę na nieruchomość w celu dokonania wycinki, a (…) nie dysponuje tytułem umożliwiającym wejście na cudzą nieruchomość (uzyskanym zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U.2020.65 t.j. z dnia 2020.01.15) dalej jako: „UGN”, lub zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j. z dnia 2019.06.19), np. wynikającym ze służebności przesyłu), Wykonawca oraz Osoba fizyczna lub inny Podmiot trzeci dokumentują pisemnie ten fakt. Wykonawca działa w tym zakresie w imieniu Spółki.

Następnie, Spółka występuje do właściwego organu o wydanie stosownej decyzji administracyjnej umożliwiającej dokonanie wycinki pomimo braku zgody Osoby fizycznej lub innego Podmiotu trzeciego, w trybie przepisów art. 124b ust. 1, art. 126 ust. 1, art. 126 ust. 5 lub art. 126 ust. 10 UGN.

W przypadku wydania przez właściwy organ decyzji zezwalającej na dokonanie wycinki, wszczynane jest odrębne postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości odszkodowania należnego osobie posiadającej tytuł prawny do nieruchomości, w trybie przepisów art. 124b ust. 4 lub art. 126 ust. 3 UGN. Adresatem decyzji wydanej w toku takiego postępowania jest Spółka.

Następnie Wykonawca wypłaca odszkodowanie bezpośrednio na rzecz Osoby fizycznej lub innego Podmiotu trzeciego. Spółka nie zwraca odrębnie tej kwoty Wykonawcy (Wykonawcy przysługuje jedynie Ryczałt na podstawie Umowy).

Ponadto, Spółka pragnie dodać, iż:

*   Wykonawcy, na podstawie Umowy, wystawiają na rzecz Spółki faktury dokumentujące czynności związane z wycinką, z wykazaną kwotą podatku VAT (dalej: „Faktury”);

*   na Fakturach w odniesieniu do całości Ryczałtu jest wykazywany podatek VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%);

*   Spółka wykorzystuje prace nabywane od Wykonawców w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Spółka występuje z niniejszym wnioskiem celem potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z Faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z Faktur wystawianych przez Wykonawców na kwoty Ryczałtu, tj. również w zakresie, w jakim Ryczałt pokrywa ponoszone przez Wykonawców koszty kwot wypłacanych Podmiotom trzecim?

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka ma prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z Faktur wystawianych przez Wykonawców na kwoty Ryczałtu, tj. również w zakresie, w jakim Ryczałt pokrywa ponoszone przez Wykonawców koszty kwot wypłacanych Podmiotom trzecim.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Podsumowując, aby podatnik mógł odliczyć podatek VAT, spełnione muszą być następujące przesłanki:

*   sprzedawca wystawił fakturę z wykazanym podatkiem VAT;

*   ww. faktura dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT;

*   nabywca wykorzystuje nabyte towary lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku, spełnione są ww. przesłanki odliczenia VAT.

Po pierwsze, Wykonawcy wystawiają na rzecz Spółki Faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Po drugie, Faktura dokumentuje czynność opodatkowaną VAT, tj. usługę wykonywaną na podstawie Umowy przez Wykonawcę na rzecz Spółki, polegającą na wykonaniu prac wycinkowych, której jednym z elementów jest uregulowanie wszelkich kosztów i odszkodowań wynikających z zajęcia nieruchomości w celu wykonania wycinki oraz wynikających z usunięcia zadrzewienia (tj. kosztów wypłat na rzecz Podmiotów trzecich).

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, iż w przypadku, gdy jedna ze stron ma wykonać na rzecz drugiej szereg czynności, dla celów VAT istotne jest określenie, czy wszystkie lub część tych czynności nie stanowi świadczenia złożonego (kompleksowego). W takim przypadku bowiem skutki w VAT dla wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego są takie same.

Odnośnie tego, kiedy dane świadczenie może być uznane za złożone, TSUE wypowiedział się, w szczególności, w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie: „W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne”.

„Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32).”

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że czynności do których wykonania jest zobowiązany Wykonawca na podstawie Umowy stanowią jedno świadczenie złożone. Ekonomicznym celem świadczenia Wykonawcy jest bowiem wykonanie na rzecz Spółki kompleksowych prac wycinkowych, obejmujących zarówno fizyczną wycinkę jak i czynności formalne związane z zaspokojeniem roszczeń Podmiotów trzecich, tj. podmiotów posiadających tytuł prawny do nieruchomości na których ta wycinka się odbywa. Jednocześnie, istnieje ścisły związek między wszystkimi czynnościami wykonywanymi przez Wykonawcę na podstawie Umowy - warunkiem koniecznym zgodnego z prawem wykonania wycinki jest bowiem zadośćuczynienie finansowe Podmiotom trzecim.

Wnioskodawca pragnie dodać, iż zgodnie z Umową, na Wykonawcy ciąży obowiązek pokrycia wszelkich kosztów związanych z wycinką, w tym wypłat na rzecz Podmiotów trzecich opisanych w stanie faktycznym powyżej. W efekcie, ww. kwoty nie są fakturowane odrębnie przez Wykonawcę, lecz są uwzględnione w wynagrodzeniu należnym Wykonawcy, zgodnie z Umową.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na ryczałtowy charakter wynagrodzenia należnego Wykonawcy od Spółki na podstawie Umowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wykonawca, który dokonał przedmiotowych wypłat na rzecz Podmiotów trzecich, nie może domagać się odrębne zapłaty ich równowartości od Spółki (Wykonawcy przysługuje jedynie Ryczałt na podstawie Umowy). W efekcie, jeśli kwota rekompensat rzeczywiście wypłaconych na rzecz Podmiotu trzeciego byłaby wyższa niż przewidziana przy kalkulacji Ryczałtu, Wykonawca nie może domagać się od Spółki podwyższenia kwoty Ryczałtu (tj. Wykonawca musi tym zakresie ponieść ekonomiczny ciężar wypłaty nadwyżki Podmiotowi trzeciemu). Z drugiej strony, gdyby kwota rzeczywiście wypłacona na rzecz Podmiotu trzeciego byłaby niższa niż ta wynikająca z kalkulacji Ryczałtu, Spółka nie ma prawa domagania się od Wykonawcy, by uiścił na rzecz Spółki różnicę między kwotą skalkulowaną na potrzeby Ryczałtu a kwotą rzeczywiście wypłaconą (tj. Wykonawca odnosi w tym zakresie ekonomiczną korzyść zatrzymując tą różnicę dla siebie).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ww. koszty związane z dokonaniem wypłat na rzecz Podmiotów trzecich powinny wchodzić do podstawy opodatkowania usługi wykonywanej przez Wykonawcę na rzecz Spółki, na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, jako koszty dodatkowe świadczenia tej usługi.

Ponadto, zdaniem Spółki, kwoty wypłacone Podmiotom trzecim nie można uznać za nie wchodzące do podstawy opodatkowania usługi Wykonawcy:

*   na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT - zgodnie z Umowami, ww. kwoty są bowiem elementem wynagrodzenia Wykonawcy, jako objęte kwotą Ryczałtu;

*   jako świadczenie o charakterze odszkodowawczym - o ile bowiem, z perspektywy Podmiotu trzeciego, można mówić o takim charakterze przedmiotowych wypłat, to w relacji Wykonawca - Spółka kwoty te, zdaniem Spółki, stanowią integralny element podstawy opodatkowania usługi Wykonawcy.

Po trzecie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka wykorzystuje nabyte od Wykonawcy prace wycinkowe w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z Faktur wystawianych przez Wykonawców na kwoty Ryczałtu, tj. również w zakresie, w jakim Ryczałt pokrywa ponoszone przez Wykonawców koszty kwot wypłacanych Podmiotom trzecim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zaznacza się zatem, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Wykonawców.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.