Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), uzupełnionym 13 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa X”). Grupa X prowadzi działalność w zakresie projektowania oraz produkcji podzespołów i systemów dla przedsiębiorstw konstrukcyjnych na całym świecie oraz funkcjonuje w ramach Grupy Y (dalej: „Grupa Y”). Działalność Grupy X koncentruje się wokół produkcji w sektorze motoryzacyjnym.

Działalność Spółki dotyczy przede wszystkim produkcji części (elementów) zawieszeń oraz amortyzatorów i komponentów do nich, wykorzystywanych następnie w produkcji samochodów Grupy Y, a także podmiotów zewnętrznych. Jako wsparcie działalności produkcyjnej, na mniejszą skalę Spółka prowadzi również działalność dystrybucyjną w zakresie sprzedaży części (elementów) zawieszeń oraz amortyzatorów i komponentów do nich.

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa włoskiego (dalej: „Spółka Z”).

Jednym z priorytetów Grupy X jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Ponadto konkurencyjność podmiotów wchodzących w skład Grupy X wynika przede wszystkim z faktu, że w ramach swojej Grupy wzmacniają możliwość przepływu know-how, kapitałów pieniężnych, zasobów ludzkich oraz parku maszynowego.

Przyjęcie powyższej polityki Grupy X wynika przede wszystkim z tego, że technologia wykorzystywana w produkcji części samochodowych jest skomplikowana i mało rozpowszechniona, a sama produkcja jest procesem złożonym, wymagającym dogłębnej wiedzy inżynieryjnej. Branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.

Zważywszy, że Spółka Z dysponuje szerokim zakresem wiedzy dotyczącej procesu produkcji części samochodowych wytwarzanych przez Spółkę, opartym na wieloletnim doświadczeniu, w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy X zdecydowano, iż Spółka Z będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji (dalej: „Usługi”). Transakcja zakupu Usług umożliwia Spółce stałe doskonalenie działalności operacyjnej, poprzez aktualizację informacji dotyczących produkcji zawieszeń do samochodów objętych licencją udzieloną przez Spółkę Z na produkcję, wprowadzenie na rynek oraz sprzedaż w Polsce i na eksport zawieszeń samochodowych. Jednocześnie zapewniają, że nabywane przez nią usługi spełniają wysokie standardy określone w Grupie Y i Grupie X. Pozwala to na zwiększenie efektywności działań Spółki. Ze względu na fakt, iż Spółka Z należy do Grupy Y i Grupy X, korzystanie z usług przez nią świadczonych ułatwia także należytą ochronę tajemnic handlowych Spółki i jej klientów.

Podstawą prawną świadczenia Usług jest umowa o świadczenie usług zawarta w dniu 1 lipca 2006 r. pomiędzy Spółką a Spółką Z (dalej: „Umowa”).W praktyce Usługi asysty technicznej świadczone przez Spółkę Z polegają na tym, że Usługodawca pozostawia do dyspozycji Spółki grupę pracowników (ekspertów, techników i inżynierów) posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie (grupa robocza), którzy wykonują na jej rzecz przede wszystkim usługi techniczne związane z jakością produktów.

Delegowani przez Spółkę Z pracownicy grupy roboczej pozostają do dyspozycji Spółki w trakcie całego okresu trwania Umowy, a także są obecni w zakładzie Spółki tak często i w jakim okresie, jaki jest niezbędny dla rozwiązania problemów będących przedmiotem Umowy.

Na podstawie Umowy istnieje również możliwość świadczenia usług konsultacji i doradztwa w rozwiązywaniu problemów organizacyjnych, handlowych, HR, administracyjnych, efektywności oraz nadzoru, jednak usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy również zaznaczyć, ze Spółka Z udzieliła Spółce licencji na korzystanie ze specjalistycznej wiedzy (know-how) dotyczącej produkcji, wprowadzania na rynek i sprzedaży w Polsce i za granicą zawieszeń samochodowych wraz z ich aktualizacją. Licencja obejmuje zatem specjalistyczne informacje techniczne, doświadczenie i umiejętności w powyższym obszarze. Licencja została udzielona Spółce na podstawie odrębnej umowy, niemniej jednak Usługi mogą obejmować również swym zakresem aktualizację informacji dotyczących produkcji towarów nią objętych.

Wynagrodzenie za specjalistyczne usługi techniczne zostało ustalone jako iloczyn czasu spędzonego przez oddelegowanych pracowników i ich stawek godzinowych. Poza tym wynagrodzeniem, Spółka pokrywa również wszystkie koszty związane z pobytem w Polsce oddelegowanych pracowników Spółki Z (w tym koszty ich podróży i zakwaterowania).

Nabywane Usługi mają duże znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także ze względu na możliwość stałego doskonalenia i usprawniania części (elementów) do zawieszeń wytwarzanych przez Spółkę. Transakcja zakupu Usług umożliwia Spółce korzystanie z wiedzy i doświadczenia wypracowanego przez Spółkę Z, a tym samym stałe podnoszenie jakości i efektywności jej działalności operacyjnej – poprzez ciągłą aktualizację informacji dotyczących produkcji i dystrybucji zawieszeń i wykorzystanie najnowszych rozwiązań technologicznych, które zostały już również odpowiednio przetestowane.

Dodatkowo zawarcie Umowy pomiędzy Spółką a Spółką Z prowadzi do:

*   zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,
*   zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie,
*   pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji,
*   minimalizacji zaangażowania własnych środków w zakresie bieżącego wsparcia technicznego.

Spółka pragnie podkreślić, że z uwagi na charakter działalności, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji, a dostęp do usług wsparcia technicznego świadczonych przez doświadczony podmiot jest niezbędny w celu zagwarantowaniu konkurencyjności wytwarzanych produktów. Bez uzyskania tych Usług nie byłoby możliwe wytworzenie towarów znajdujących się w ofercie Spółki. Obowiązek uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z Usług jest zatem bezpośrednio związany z działalnością produkcyjną prowadzoną przez Spółkę w sektorze samochodowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 grudnia 2018 r., wskazano ponadto, że:

*   Przedmiotem złożonego Wniosku są usługi wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji (dalej: „Usługi”). Jednocześnie należy ponownie podkreślić, że przedmiotem wniosku nie są usługi konsultacji i doradztwa w rozwiązywaniu problemów organizacyjnych, handlowych, HR, administracyjnych, efektywności oraz nadzoru.
*   Wnioskodawca wskazuje, że Usługi polegają m.in. na stałej aktualizacji informacji (know-how) dotyczących produkcji i dystrybucji produkowanych części samochodowych (zawieszenia), a także wykorzystaniu najnowszych rozwiązań technologicznych, które zostały już również odpowiednio przetestowane. W ramach świadczonych Usług Spółka Z zapewnia m.in. wsparcie przy nowych uruchomieniach oraz przygotowywanie warunków technicznych pod modyfikacje na liniach produkcyjnych, wspólne spotkania z dostawcami w celu ustalenia popraw do wdrożenia na maszynach, testowanie różnych problemów występujących przy produkcji seryjnej, a także dokonuje bieżących napraw związanych z awariami i zakłóceniami procesu produkcyjnego. Usługodawca pozostawia do dyspozycji Spółki grupę pracowników (ekspertów, techników i inżynierów) posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie (grupa robocza), którzy wykonują na jej rzecz Usługi. Delegowani przez Spółkę Z pracownicy grupy roboczej pozostają do dyspozycji Spółki w trakcie całego okresu trwania Umowy, a także są obecni w zakładzie Spółki tak często i w takim okresie czasu, jaki jest niezbędny dla rozwiązania problemów będących przedmiotem Umowy.
*   Jak zostało wcześniej wskazane przez Wnioskodawcę, w Umowie oprócz Usług będących przedmiotem wniosku można wyodrębnić także usługi konsultacji i doradztwa w rozwiązywaniu problemów organizacyjnych, handlowych, HR, administracyjnych, efektywności oraz nadzoru, których wniosek nie obejmuje, a które dotyczą procesów innych niż procesy technologiczne. Zasadniczo od Usług odróżnia je przedmiot świadczenia, bowiem Usługi dotyczą wsparcia w zakresie procesu technologicznego, którego zakres został wyszczególniony powyżej.
*   Wnioskodawca jest w stanie precyzyjne wyodrębnić poszczególne rodzaje Usług z uwagi na ich odmienny przedmiot, a także na podstawie zestawienia przedkładanego mu przez Spółkę Z, które dołączane jest do wystawianych faktur VAT. Zestawienie obejmuje wykaz konkretnych czynności w ramach świadczonych usług, pozwalając przykładowo stwierdzić czy doszło do świadczenia Usług (tj. dotyczących procesu technicznego) czy też wsparcia organizacyjnego, jak przykładowo wizyty pracownika z działu HR.
*   Z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo, charakteru Usług nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym – stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie. Wnioskodawca wskazuje, że Usługi mogą być zakwalifikowane:
    1.  71.20.13.0 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
    2.  71.20.19.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
    3.  33.12.19.0 PKWiU Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn i urządzeń ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
    4.  33.12.22.0 PKWiU Usługi naprawy i konserwacji maszyn do obróbki metalu i narzędzi mechanicznych,
    5.  33.12.29.0 PKWiU Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia.
*   Koszty nabycia Usług stanowią jeden z elementów bazy kosztowej (określonej w momencie budżetowania) stanowiącej podstawę ustalania wynagrodzenia za produkowane przez Spółkę części samochodowe. Koszty Usług stanowią pozostałe koszty związane z produkcją i sprzedażą produktów Spółki. Tym samym, koszt Usług kształtuje cenę produkowanych przez Wnioskodawcę części do samochodów. Zatem należy podkreślić, że koszt nabycia Usług ma wpływ na cenę wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów. Powyższe odnosi się do usług wsparcia technicznego opisanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. 2017 r., poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, iż powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz
2.  nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. l5e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem nie została spełniona żadna z powyższych przesłanek.

Ad 1.

W odniesieniu do kosztów Usług należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych. Tym niemniej na gruncie podatku u źródła uregulowanego w art. 21 Ustawy CIT podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16, w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16 definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy, taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e Ustawy CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama okoliczność, że w procesie wykonywania Usług ma miejsce przekazanie elementów wiedzy i doświadczenia nie powinna skutkować utożsamianiem ich z usługami doradczymi. Usługi polegają bowiem na zapewnieniu Spółce określonego efektu prac i bieżącego wsparcia technicznego, które polega na faktycznym wykonywaniu przez pracowników Spółki Z konkretnych działań mających na celu wyeliminowanie problemów występujących w procesie produkcji oraz zapewniają aktualizację przekazywanego know-how w ramach umowy licencyjnej.

Jak zostało już wskazane w stanie faktycznym, transakcja zakupu Usług polega m.in. na stałej aktualizacji informacji dotyczących produkcji i dystrybucji zawieszeń objętych udzieloną licencją, a także wykorzystaniu najnowszych rozwiązań technologicznych, które zostały już również odpowiednio przetestowane. W ramach świadczonych Usług, Spółka Z m.in. przekazuje wiedzę techniczną dotyczącą aktualizacji Licencji, czego nie można utożsamiać z usługami doradczymi.

Ponadto, zdaniem Spółki, Usługi nie kwalifikują się również jako usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, natomiast „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Jak zostało wskazane, celem realizacji Usług jest m.in. eliminowanie problemów występujących w procesie produkcji, aktualizacja przekazywanego know-how oraz przygotowanie procesu produkcji wyrobów Spółki w zgodzie z aktualnymi standardami i wymaganiami w Grupie. Należy zatem uznać, iż zakres przedstawionych w stanie faktycznym Usług znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym, co wyklucza możliwość uznania ich za usługi zarządzania i kontroli. Ponadto, Usługi te są wykonywane w przypadku zaistnienia takiej potrzeby po stronie Spółki lub Spółki Z (np. w zakresie niezbędnych dostosowań linii produkcyjnych) oraz nie mają charakteru władczego w stosunku do Spółki. Usługi te należy zatem odróżnić od czynności zarządczych jakie mogą być wykonywane przez Spółkę Z względem Spółki w ramach nadzoru właścicielskiego.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługi również nie stanowią usług badania rynku, przetwarzania danych, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W ocenie Spółki Usługi nie wyczerpują również definicji usług o charakterze podobnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W świetle powyższego, należy odnieść się do linii interpretacyjnej wypracowanej przez organy podatkowe na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1 -478/15-4/MC wydaną na gruncie przepisu art. 21 ust 1 pkt 2a Ustawy CIT, katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym (\`(...)\`) jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Ponadto w odniesieniu do powyższych przepisów wyrażono też stanowisko, że dla uznania usług za podobne decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e Ustawy CIT podkreślił, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W świetle powyższego skoro nabywane Usługi nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, to – w ocenie Wnioskodawcy – nie można uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem wypracowanym na podstawie powyższego przepisu należy rozróżnić usługi techniczne lub wsparcie techniczne od usług doradczych lub usług o charakterze podobnym do tych usług. Przykładowo w wyroku NSA z 5 lipca 2016 roku, sygn. II FSK 2369/15, zostało stwierdzone, że dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Co więcej wskazano, że niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. Na podstawie powyższych rozważań NSA potwierdził, że usługi o charakterze technicznym nie wchodzą w zakres usług objętych podatkiem u źródła wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do usług technicznych zostało przyjęte m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2968/16.

Biorąc pod uwagę wykładnię systemową prawa, zgodnie z którą w obrębie danego aktu prawnego nie powinno się interpretować w odmienny sposób tożsamych pojęć, należy przyjąć powyższą interpretację pojęć występujących w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT również na gruncie art. 15e Ustawy CIT. Zatem, w świetle powyższego skoro nabywane Usługi nie posiadają cech charakterystycznych w szczególności dla usług doradczych, to – w ocenie Wnioskodawcy – nie można uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki nabywane Usługi nie mogą być uznawane za doradcze, zarządcze ani za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek.

Ad. 2.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Za takim rozumieniem powyższych przepisów przemawia również fakt, że w ramach jednej ustawy, racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby dwóch pojęć na określenie jednej kategorii kosztów. Racjonalny ustawodawca nie tworzy bowiem pojęć „pustych”.

Należy zatem założyć, prowadzenie przez ustawodawcę nowej kategorii kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług) jest działaniem celowym, co oznacza, że koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów nie muszą jednocześnie stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Warto ponadto wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wykorzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co więcej, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (vide: odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Powyższe oznacza również, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to takie wydatki, bez których wytworzenie lub nabycie danego towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe – są to wydatki konieczne.

Dlatego, mając na uwadze, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji zawieszeń oraz amortyzatorów i komponentów do nich, możliwość korzystania z Usług jest kluczowa w procesie produkcyjnym Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że usługi nabywane od Spółki Z warunkują produkcję zawieszeń prowadzoną przez Spółkę zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych Spółki, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania części (elementów) do zawieszeń produkowanych przez Spółkę. Z uwagi na fakt, że w ramach Usług Spółka Z przekazuje wiedzę techniczną dotyczącą aktualizacji licencji, istnieje nierozerwalny (bezpośredni) związek z wytworzeniem towarów przez Spółkę.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, że branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter działalności, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji.

W ocenie Spółki można uznać, że Usługi świadczone przez Spółkę Z wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces produkcyjny, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. Dodatkowo zakup Usług od Spółki Z prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki, minimalizacji zaangażowania własnych środków w zakresie bieżącego profesjonalnego wsparcia technicznego, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami co do jakości produkcji i zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

W ocenie Spółki, przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług, a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania z Usług. Tym samym pomimo ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztu nabycia Usług, Wnioskodawca zyskuje możliwość realizacji określonej działalności gospodarczej oraz przewagę w porównaniu z innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność gospodarczą. W rezultacie pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KD1B2-1.4010.76.2018.3.EN, stwierdził, że zdaniem tut. Organu (\`(...)\`) koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji Wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie produkcji nowych lub zmienionych Wyrobów na nowych lub zmienionych liniach produkcyjnych Spółki. (\`(...)\`) W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Usług w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi lub wytwarzanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami oraz przychodem uzyskiwanym z tego tytułu to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Usług oraz wytwarzanymi towarami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej, a contrario bez możliwości korzystania z ww. Usług będących przedmiotem Umowy Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności, tj. nie byłaby w stanie wytwarzać towarów (części, elementów do zawieszeń) spełniających najwyższe normy jakościowe Grupy.

W rezultacie należy uznać, iż koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona również druga z ww. przesłanek.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Nie została bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek, mianowicie ww. koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W konsekwencji ww. koszty Usług będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa X”). Grupa X prowadzi działalność w zakresie projektowania oraz produkcji podzespołów i systemów dla przedsiębiorstw konstrukcyjnych na całym świecie oraz funkcjonuje w ramach Grupy Y (dalej: „Grupa Y”). Działalność Grupy X koncentruje się wokół produkcji w sektorze motoryzacyjnym.

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa włoskiego (dalej: „Spółka Z”).

Zważywszy, że Spółka Z dysponuje szerokim zakresem wiedzy dotyczącej procesu produkcji części samochodowych wytwarzanych przez Spółkę, opartym na wieloletnim doświadczeniu, w celu umożliwienia sprawnego przepływu doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy X zdecydowano, iż Spółka Z będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji (dalej: „Usługi”).

Podstawą prawną świadczenia Usług jest umowa o świadczenie usług zawarta w dniu 1 lipca 2006 r. pomiędzy Spółką a Spółką Z (dalej: „Umowa”).W praktyce Usługi asysty technicznej świadczone przez Spółkę Z polegają na tym, że Usługodawca pozostawia do dyspozycji Spółki grupę pracowników (ekspertów, techników i inżynierów) posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie (grupa robocza), którzy wykonują na jej rzecz przede wszystkim usługi techniczne związane z jakością produktów.

Delegowani przez Spółkę Z pracownicy grupy roboczej pozostają do dyspozycji Spółki w trakcie całego okresu trwania Umowy, a także są obecni w zakładzie Spółki tak często i w takim okresie, jaki jest niezbędny dla rozwiązania problemów będących przedmiotem Umowy.

Na podstawie Umowy istnieje również możliwość świadczenia usług konsultacji i doradztwa w rozwiązywaniu problemów organizacyjnych, handlowych, HR, administracyjnych, efektywności oraz nadzoru, jednak usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy również zaznaczyć, ze Spółka Z udzieliła Spółce licencji na korzystanie ze specjalistycznej wiedzy (know-how) dotyczącej produkcji, wprowadzania na rynek i sprzedaży w Polsce i za granicą zawieszeń samochodowych wraz z ich aktualizacją. Licencja obejmuje zatem specjalistyczne informacje techniczne, doświadczenie i umiejętności w powyższym obszarze. Licencja została udzielona Spółce na podstawie odrębnej umowy, niemniej jednak Usługi mogą obejmować również swym zakresem aktualizację informacji dotyczących produkcji towarów nią objętych.

Wynagrodzenie za specjalistyczne usługi techniczne zostało ustalone jako iloczyn czasu spędzonego przez oddelegowanych pracowników i ich stawek godzinowych. Poza tym wynagrodzeniem, Spółka pokrywa również wszystkie koszty związane z pobytem w Polsce oddelegowanych pracowników Spółki Z (w tym koszty ich podróży i zakwaterowania).

Wnioskodawca wskazuje, że Usługi polegają m.in. na stałej aktualizacji informacji (know-how) dotyczących produkcji i dystrybucji produkowanych części samochodowych (zawieszenia), a także wykorzystaniu najnowszych rozwiązań technologicznych, które zostały już również odpowiednio przetestowane. W ramach świadczonych Usług Spółka Z zapewnia m.in. wsparcie przy nowych uruchomieniach oraz przygotowywanie warunków technicznych pod modyfikacje na liniach produkcyjnych, wspólne spotkania z dostawcami w celu ustalenia popraw do wdrożenia na maszynach, testowanie różnych problemów występujących przy produkcji seryjnej, a także dokonuje bieżących napraw związanych z awariami i zakłóceniami procesu produkcyjnego.

W Umowie oprócz Usług będących przedmiotem wniosku można wyodrębnić także usługi konsultacji i doradztwa w rozwiązywaniu problemów organizacyjnych, handlowych, HR, administracyjnych, efektywności oraz nadzoru, których wniosek nie obejmuje, a które dotyczą procesów innych niż procesy technologiczne. Zasadniczo od Usług odróżnia je przedmiot świadczenia, bowiem Usługi dotyczą wsparcia w zakresie procesu technologicznego, którego zakres został wyszczególniony powyżej.

Wnioskodawca jest w stanie precyzyjne wyodrębnić poszczególne rodzaje Usług z uwagi na ich odmienny przedmiot, a także na podstawie zestawienia przedkładanego mu przez Spółkę Z, które dołączane jest do wystawianych faktur VAT.

Zestawienie obejmuje wykaz konkretnych czynności w ramach świadczonych usług, pozwalając przykładowo stwierdzić czy doszło do świadczenia Usług (tj. dotyczących procesu technicznego) czy też wsparcia organizacyjnego, jak przykładowo wizyty pracownika z działu HR.

Z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo, charakteru Usług nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym – stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.

Wnioskodawca wskazuje, że Usługi mogą być zakwalifikowane:

1.  71.20.13.0 PKWiU Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
2.  71.20.19.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
3.  33.12.19.0 PKWiU Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn i urządzeń ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych,
4.  33.12.22.0 PKWiU Usługi naprawy i konserwacji maszyn do obróbki metalu i narzędzi mechanicznych,
5.  33.12.29.0 PKWiU Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia.

Z treści art. 15e Ustawy CIT wynika, że dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e Ustawy CIT jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ust. 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ust. 1 art. 15e Ustawy CIT, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W rozpatrywanej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie tych definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e Ustawy CIT do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że przedstawione w opisie stanu faktycznego Usługi są kategorią odrębną od nabywanych na podstawie tej samej Umowy, a niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji, usług konsultacji i doradztwa w rozwiązywaniu problemów organizacyjnych, handlowych, HR, administracyjnych, efektywności oraz nadzoru. Jak natomiast jednoznacznie wynika z uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca będzie miał możliwość precyzyjnego wyodrębnienia poszczególnych rodzajów nabywanych usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że Usługi, będące przedmiotem zapytania, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Konsekwentnie, Usługi świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Opisane we wniosku Usługi mają w istocie techniczny, pomocniczy charakter i w dużej mierze związane są z prowadzeniem badań i analiz (co potwierdza przedstawiona przez Wnioskodawcę, a oparta o PKWiU klasyfikacja ww. Usług).

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie Usług wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, wskazane we wniosku, a ww. Usługi wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bezprzedmiotowym jest badanie, czy do usług tych znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, i dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.