Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.234.2019.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla przekazywanych za częściową odpłatnością na rzecz pracowników i Współpracowników usług najmu miejsc postojowych oraz karnetów sportowych.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce postojowe; najem; pakiet; pracownik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem nadanym w placówce pocztowej dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.234.2019.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 19 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu miejsc postojowych udostępnianych następnie częściowo odpłatnie Pracownikom i Współpracownikom w ramach Benefitów – **jest prawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania przy odsprzedaży za częściową odpłatnością na rzecz Pracowników prawa do korzystania z miejsc postojowych i karnetów sportowych – **jest nieprawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania przy odsprzedaży za częściową odpłatnością na rzecz Podwykonawców prawa do korzystania z miejsc postojowych i karnetów sportowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem nadanym w placówce pocztowej dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.234.2019.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 19 lipca 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla przekazywanych za częściową odpłatnością na rzecz pracowników i Współpracowników usług najmu miejsc postojowych oraz karnetów sportowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie doprecyzowany w piśmie z dnia 29 lipca 2019 r.:

Wnioskodawca, zwany dalej również „Spółką”, jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie IT, w szczególności w zakresie świadczenia usług programistycznych, w tym tworzenia oprogramowania komputerowego na zlecenie zewnętrznych zleceniodawców.

W ramach i w celu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia pracowników na umowy o pracę, korzysta z usług podwykonawców świadczących na rzecz Spółki usługi programistyczne w ramach prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej, jak również angażuje programistów na podstawie umów o dzieło. Powyżsi pracownicy zwani są dalej „Pracownikami”, podwykonawcy „Podwykonawcami”, a Podwykonawcy i twórcy dzieł łącznie zwani są „Współpracownikami”.

„Współpracownikami” Spółki są zatem Podwykonawcy, będący osobami świadczącymi na rzecz Spółki usługi programistyczne na podstawie stosownych umów o świadczenie usług (w ramach prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej), oraz osoby wykonujące na rzecz Spółki dzieła na podstawie stosownych umów o dzieło.

Pomiędzy Spółką a poszczególnymi Współpracownikami (Podwykonawcami i osobami wykonującymi dzieła) nie występują powiązania, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomiędzy Spółką a Podwykonawcami nie występują również powiązania wynikające ze stosunku pracy. Takie powiązania nie mają także miejsca w relacji miedzy Spółką a osobami wykonującymi na rzecz Spółki prace na podstawie umów o dzieło.

Podwykonawcy są:

*   osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, zarejestrowanymi dla celów VAT jako podatnicy czynni, lub

*   osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego w VAT.

Osoby zatrudnione na podstawie umów o dzieło nie prowadzą działalności gospodarczej ani nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VA T.

Z uwagi, że rynek pracy dotyczący IT jest rynkiem pracownika, a podaż programistów ograniczona i nie zaspakajająca popytu ze strony pracodawców, Spółka podejmuje szereg działań mających na celu efektywną rekrutację i zatrudnienie programistów, a następnie ich utrzymanie w Spółce bądź na podstawie łączącego ich ze Spółką stosunku pracy bądź innych relacji, tj. zatrudnienie na umowy o dzieło lub zaangażowanie do współpracy na podstawie stosownych umów o świadczenie usług programistycznych.

W związku z powyższym, w celu skutecznego pozyskiwania programistów do pracy w Spółce i/lub do współpracy ze Spółką, utrzymania z nimi długookresowych relacji zatrudnienia, Spółka, oprócz oferowania i zapewniania im atrakcyjnych warunków wynagradzania, wdrożyła pakiet świadczeń dodatkowych, w ramach którego oferuje Pracownikom i Współpracownikom, nieodpłatnie (pakiety medyczne) lub częściowo odpłatnie, następujące benefity:

1.  pakiet opieki medycznej,
2.  karnet sportowy,
3.  prawo do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w budynku, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą; na miejscach tych parkowane są samochody niestanowiące samochodów posiadanych i/lub użytkowanych przez Spółkę, tj. niestanowiące samochodów służbowych Spółki, lecz samochody będące własnością lub użytkowane przez Pracowników i/lub Współpracowników; innymi słowy, korzystanie z miejsc postojowych dotyczy parkowania przez Pracowników i osoby zatrudnione na podstawie umów o dzieło ich aut prywatnych, a w przypadku Podwykonawców, zarówno ich aut prywatnych, jak i aut służbowych, tj. aut wykorzystywanych przez nich w celach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, będących ich własnością lub używanych przez nich na podstawie umów leasingu lub umów o podobnym charakterze zawartych z podmiotami trzecimi.

Koszty nabycia powyższych benefitów ponoszone są przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez usługodawców (przez podmioty oferujące dane benefity). Nabycie tych benefitów następuje w całości ze środków obrotowych Spółki. Koszty nabycia tych benefitów nie są zatem pokrywane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (Spółka nie posiada i nie jest obowiązana do utworzenia ZFŚS). Nabycie usług opieki medycznej jest zwolnione z VAT, natomiast nabycie pakietów sportowych oraz najmu miejsc postojowych obciążone jest VAT, odpowiednio, według stawki 8% i 23%. W odniesieniu do nabycia usług najmu miejsc postojowych należy zaznaczyć, że najem tych miejsc jest bezpośrednio związany i warunkowany najmem przez Spółkę powierzchni biurowej w budynku, w którym znajdują się miejsca postojowe. Z umowy (umów) najmu powierzchni biurowych wraz z miejscami parkingowym nie wynika, że do tych miejsc są przypisane konkretne samochody.

W przypadku skorzystania przez adresatów z benefitów, Spółka przenosi na nich, określoną z góry, część kosztów ich nabycia. W przypadku Pracowników i twórców dzieł, Spółka dokonuje potrącenia tej części kosztów z wynagrodzenia należnego Pracownikom za pracę i twórcom za wykonanie dzieł (Spółka nie ma tu obowiązku potwierdzenia sprzedaży fakturą; faktura jest wystawiana dopiero na żądanie Pracownika lub twórcy dzieła, jeśli żądanie takie zostałoby zgłoszone w wymaganym terminie). W odniesieniu do Podwykonawców, Spółka refakturuje tę część kosztów na nich.

Skorzystanie przez Pracowników i Współpracowników z powyższego pakietu świadczeń jest fakultatywne. Adresaci przedmiotowego pakietu świadczeń mogą, według swojego uznania, korzystać jednocześnie ze wszystkich dostępnych benefitów w ramach powyższego pakietu bądź tylko z wybranych przez nich poszczególnych świadczeń. Oferowane w ramach pakietu świadczeń przez Spółkę powyższe świadczenia zwane są dalej „Świadczeniami” lub „Benefitami”.

W przypadku korzystania przez Pracowników lub Współpracowników ze Świadczeń, wartość tych Świadczeń, w części finansowanej przez Spółkę, stanowi dla nich, co do zasady, przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z perspektywy VAT, udostępnienie (przekazanie) przez Spółkę Benefitów na rzecz Pracowników i Współpracowników, jako świadczenie (odsprzedaż) usług, stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W odniesieniu do nabywanych przez Spółkę, a następnie odsprzedawanych w ramach pakietu Benefitów, usług najmu miejsc postojowych, nabywanie tych usług ma związek z opodatkowaną działalnością Spółki, przy czym związek ten ma, w szczególności, charakter bezpośredni. O bezpośrednim związku zakupu przedmiotowych usług świadczy wprost i przede wszystkim fakt, że usługi te służą dalszej odsprzedaży, a zatem bezpośrednio wiążą się z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Co więcej, wydatki na najem miejsc postojowych są również bezpośrednio (w części nierefakturowanej) związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną w zakresie świadczenia usług programistycznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona odliczyć w całości VAT ponoszony przy nabywaniu usług najmu miejsc postojowych udostępnianych następnie częściowo odpłatnie, w ramach pakietu Benefitów, Pracownikom oraz Współpracownikom Spółki w celu parkowania należących do nich bądź przez nich użytkowanych samochodów osobowych?
2.  Jaka jest podstawa opodatkowania VAT w przypadku odsprzedaży na rzecz Pracowników za częściową odpłatnością prawa do korzystania przez nich z miejsc postojowych i karnetów sportowych?
3.  Jaka jest podstawa opodatkowania VAT w przypadku obciążenia Podwykonawców częścią kosztów nabycia usług najmu miejsc postojowych oraz częścią kosztów nabycia karnetów sportowych? Innymi słowy, jaka jest podstawa opodatkowania VAT w przypadku odsprzedaży na rzecz Podwykonawców za częściową odpłatnością prawa do korzystania przez nich z miejsc postojowych i karnetów sportowych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 25 lipca 2019 r.):

Ad 1

W ocenie Spółki, Spółka, jako podatnik VAT prowadzący działalność opodatkowaną VAT, jest uprawniona do odliczenia całej kwoty VAT wynikającej z faktur nabycia usług najmu miejsc postojowych udostępnianych następnie odpłatnie (częściowo odpłatnie) na rzecz Pracowników i Współpracowników.

Stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni, jak i pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży opodatkowanej VAT i/lub są związane bezpośrednio z innymi wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podatnika; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu opodatkowanego VAT.

W związku z opodatkowaniem odsprzedaży powyższych Benefitów na rzecz Pracowników i Współpracowników Spółka jest, co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usług najmu miejsc postojowych. Między ponoszonymi przez Spółkę wydatkami na nabycie przedmiotowych Benefitów istnieje związek bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi VAT. Skoro zatem nabywanie usługi najmu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - świadczenia (odsprzedaży) usług najmu, to podatnik (tutaj: Spółka) ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktury dokumentującej taki zakup.

Co więcej istnieje również związek między nabywanymi usługami najmu miejsc postojowych a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi w zakresie świadczenia usług programistycznych. Choć dla odliczenia VAT od nabywanych usług najmu miejsc parkingowych wystarczający jest, w ocenie Spółki, fakt dalszej opodatkowanej odsprzedaży tych usług, niezależnie od tego, że odsprzedaż taka następuje po cenie niższej niż koszt nabycia, to w odniesieniu do wydatków na nabycie usług najmu w części nierefakturowanej można dodatkowo wykazać ich związek ze świadczeniem przez Spółkę usług (programistycznych) na rzecz kontrahentów Spółki. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („ETS”) prawo do odliczenia podatku zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty nabytych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług (tutaj: usług programistycznych świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów). Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

ETS, w orzeczeniu z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, wyjaśnił, że ogólne koszty działalności podatnika spełniają co do zasady wymagany przez przepisy związek z całokształtem (opodatkowanej lub nieopodatkowanej) działalności podatnika. Podatek naliczony VAT z tytułu takich kosztów podlegać zatem będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 uptu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W świetle natomiast art. 86a ust. 2 uptu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W związku z powyższym rozważenia wymaga, czy do wydatków ponoszonych przez Spółkę na najem miejsc postojowych przeznaczonych dla nieskonkretyzowanych samochodów należących do Podwykonawców znajduje zastosowanie ograniczenie w odliczeniu VAT na podstawie art. 86a ust. 1 uptu w związku z ust. 2 pkt 3 niniejszego artykułu.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 86a ust. 2 pkt 3 uptu wskazuje, że wymienione w tym przepisie wydatki dotyczą wydatków związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów nabytych lub używanych przez podatnika dokonującego takich wydatków.

Ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 uptu nie dotyczą zakupów towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych przez inne podmioty. Przyjęcie bowiem odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem przykładowo do wniosków, że:

*   ograniczenie kwoty podatku naliczonego do 50% dotyczy wszystkich zakupów dokonywanych przez podatników prowadzących, przykładowo, warsztaty samochodowe, np. zakupów części zamiennych do naprawianych samochodów klientów,

*   podatnik udostępniający innym podmiotom (tutaj: Współpracownikom i Pracownikom) miejsca postojowe musiałby każdorazowo dowiadywać się, czy samochody należące lub użytkowane przez te inne podmioty, parkowane na miejscach postojowych udostępnionych przez podatnika, są samochodami osobowymi wykorzystywanymi przez te podmioty do celów mieszanych czy wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Uznać zatem należy, że ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego do 50% nie ma zastosowania w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych z zapewnieniem miejsc postojowych dla pracowników i kontrahentów podatników, a w przypadku Spółki - dla Pracowników i Współpracowników. Tym samym podatek VAT z faktur dokumentujących usługi najmu miejsc postojowych przez Spółkę, przeznaczonych do odsprzedaży (udostępnienia) w ramach pakietu Benefitów za częściową odpłatnością na rzecz Pracowników i Współpracowników, winien podlegać odliczeniu od podatku należnego VAT w całości (w 100%).

W analizowanej sprawie najmowane przez Spółkę miejsca postojowe w garażu podziemnym nie są przeznaczone dla samochodów służbowych Spółki, lecz w szczególności na częściowo odpłatne, a tym samym opodatkowane VAT, udostępnienie na rzecz adresatów pakietu Benefitów. Są one przeznaczone dla klientów Spółki, jak również dla Pracowników i Współpracowników, w tym Podwykonawców, którzy zadeklarują chęć skorzystania z Benefitów (z miejsc postojowych za częściową odpłatnością). Co więcej, przedmiotowe miejsca postojowe nie są ściśle związane z żadnymi konkretnymi samochodami. Pracownicy i Współpracownicy mogą z nich korzystać do celów parkowania swoich lub użytkowanych przez siebie pojazdów samochodowych, przy czym bez znaczenia pozostaje jakie to będą konkretnie samochody.

W tym miejscu warto podkreślić, że wynajem miejsc parkingowych jest nierozerwalnie związany z wynajmem pomieszczeń biurowych wykorzystywanych do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Należy tu zatem stwierdzić, że wydatki ponoszone na najem miejsc parkingowych w garażu podziemnym, niezwiązanych z konkretnymi pojazdami, ponoszone w konsekwencji wynajmu pomieszczeń biurowych - stanowią koszty ogólne związane pośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/4512-508/15-2/ISZ z dnia 7 września 2015 r. zgodził się z podatnikiem, że w sytuacji, w której podatnik jest najemcą miejsc parkingowych w związku z najmem nieruchomości (powierzchni biurowych i/lub magazynowych), które przynależą do lokalu przez niego najmowanego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 86a ust. 1 uptu. W takiej bowiem sytuacji, najem miejsc postojowych nie jest związany z używaniem pojazdów samochodowych, lecz najem miejsc postojowych jest związany z najmem nieruchomości lokali biurowych, gdyż to one są głównym przedmiotem najmu. W konsekwencji, VAT od najmu miejsc parkingowych (podziemnych i naziemnych) jest związany z wykorzystaniem lokali biurowych i magazynowych czyli nieruchomości jako powierzchni użytkowej. W praktyce najmowane miejsca parkingowe służą zarówno jako ogólnodostępne miejsca parkingowe, z których mogą korzystać m.in. kontrahenci podatnika umówieni na spotkanie w biurze, służą do najmu lub odsprzedaży miejsc parkingowych dla pracowników lub współpracujących firm zewnętrznych oraz służą parkowaniu samochodów służbowych podatnika zarówno ogólnodostępnych jak również indywidualnie przypisanych pracownikowi.

Reasumując, VAT ponoszony przez Spółkę na najem miejsc postojowych udostępnianych następnie za częściową odpłatnością na rzecz Pracowników i Współpracowników winien podlegać odliczeniu w całości (100%). Wniosek taki wypływa, w szczególności, z tego, że ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 uptu nie dotyczą zakupów towarów i usług (tutaj: usług najmu miejsc postojowych) związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych przez inne podmioty aniżeli Spółka.

Dodatkowym argumentem za pełnym odliczeniem VAT od najmu miejsc postojowych jest fakt, że najem przez Spółkę miejsc postojowych jest nierozerwalnie związany z najmem powierzchni biurowej w budynku, w którym znajdują się najmowane miejsca postojowe i nie byłby możliwy bez najmu powierzchni biurowej oraz, że miejsca postojowe nie dotyczą (nie są przypisane do) konkretnych samochodów.

Ad 2

Zgodnie z art. 32 ust. 1 uptu, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 (chodzi tu m.in. o powiązania wynikające ze stosunku pracy - patrz niżej), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Odnosząc treść zacytowanych wyżej przepisów art. 32 uptu do przedmiotu niniejszego wniosku, należy uznać, że w sytuacji, gdyby istnienie powiązań wynikających ze stosunku pracy między Spółką a Pracownikami wpływało na ustalenie wysokości pobieranej od Pracowników odpłatności za Świadczenia (za udostępnienie miejsc postojowych i przekazanie karnetów sportowych), wówczas podstawa opodatkowania odsprzedaży przedmiotowych Świadczeń na rzecz Pracowników określana byłaby w trybie i na podstawie art. 32 ust. 1 uptu.

Choć w ostatnich latach Minister Finansów z urzędu zmienił wiele korzystnych dla podatników interpretacji indywidualnych dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odsprzedaży usług na rzecz pracowników za częściową odpłatnością, twierdząc, że podstawą tą nie jest pobierana od pracowników odpłatność, lecz ich wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku (np. pismo Ministra Finansów z 25 kwietnia 2016 r., PT8.8101.92.2016/PBD, wyrok WSA z Łodzi z 12 października 2017 r. I SA/Łd 643/17), uznać należy, że w omawianym stanie faktycznym przepis art. 32 ust. 1 uptu w związku z ust. 2 tegoż artykułu nie znajduje zastosowania.

W ocenie Spółki, w przypadku bowiem gdy oprócz Pracowników, Benefity są przyznawane na takich samych zasadach innym osobom, jak np. Podwykonawcom, w odniesieniu do których nie zachodzi związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 uptu między nimi a Spółką, nie istnieje podstawowa przesłanka (warunek) uprawniająca do zastosowania art. 32 uptu, tj. że powiązanie między Spółką a Pracownikami ma wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu „odsprzedaży” Benefitów. Skoro bowiem oferowanie Benefitów Pracownikom odbywać się ma takich samych warunkach i zasadach jak na rzecz Podwykonawców czy osób zatrudnionych na umowy o dzieło, to trudno jest uzasadnić, że powiązania wynikające ze stosunku pracy mają wpływ na określenie wysokości odpłatności za oferowane Benefity. W rezultacie, podstawą opodatkowania Benefitów przekazywanych (odsprzedawanych za częściową odpłatnością) Pracownikom powinna być, stosownie do zapisów art. 29a ust. 1 uptu, kwota ponoszonej przez nich odpłatności pomniejszona o VAT, a nie wartość rynkowa tych Benefitów tj. cena netto po jakiej Spółka nabywa te Benefity od podmiotów zewnętrznych.

W świetle art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Ponieważ przekazywane (odsprzedawane) Pracownikom Benefity nie stanowią nieodpłatnej dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 uptu albo nieodpłatnego świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 2 uptu z uwagi na to, że przekazywanie tych Świadczeń następuje za wynagrodzeniem (za częściową odpłatnością), dla określenia przez Spółkę podstawy opodatkowania VAT odsprzedaży tych Świadczeń bezpośrednie zastosowanie winien zatem znajdować przepis art. 29a ust. 1 uptu.

Przedmiotowa podstawa opodatkowania (określona zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu) może, co do zasady, ulegać korekcie in plus bądź in minus w okolicznościach i w trybie wskazanych w art. 32 uptu. Ponieważ jednak powiązanie między Spółką a Pracownikami nie ma, jak wskazano wyżej, wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu udostępnienia (odsprzedaży) Benefitów na rzecz Pracowników, w ocenie Spółki, podstawę opodatkowania z tego tytułu winna stanowić wyłącznie kwota ponoszonej przez Pracowników za Benefity (miejsca postojowe i karnety sportowe) odpłatności pomniejszona o VAT.

Ad 3

W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania VAT w przypadku fakturowania na Podwykonawców części kosztów nabycia usług najmu miejsc postojowych oraz części kosztów nabycia karnetów sportowych winna stanowić kwota faktury pomniejszona o VAT.

Innymi słowy, podstawą opodatkowania VAT nie jest tutaj wartość rynkowa powyższych Benefitów (koszt ich nabycia pomniejszony o VAT) lecz wyłącznie kwota odpłatności ponoszonej przez Podwykonawców pomniejszona o VAT.

W świetle przepisów uptu, dla celów VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Oznacza to, że czynności opodatkowane VAT - dostawy towarów lub świadczenie usług - są albo odpłatne, albo nieodpłatne. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2016 r. (nr. IPPP1/4512-318/16-2/EK), z której wynika, że „(\`(...)\`) na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie”.

W przypadku przekazania Podwykonawcom karnetów sportowych i udostępnienia miejsc postojowych, częściowo sfinansowanych przez Spółkę, podstawę opodatkowania winna stanowić kwota odpłatności ponoszona przez Podwykonawców, po pomniejszeniu o kwotę VAT, gdyż za taką cenę Spółka odsprzedaje usługi.

Podstawą prawną dla powyższego wniosku jest art. 29a ust. 1 uptu. W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (tutaj: Spółka) otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy (podwykonawcy), z wyjątkiem kwoty VAT.

Ponieważ udostępnienie Podwykonawcom miejsc postojowych i przekazanie karnetów sportowych ma charakter odpłatny, usługi te nie wypełniają definicji usług (nieodpłatnego świadczenia usług) określonych w art. 8 ust. 2 uptu. W rezultacie brak jest podstaw do zastosowania art. 29a ust. 5 uptu, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 uptu, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (tutaj: Spółkę).

Do analizowanego przypadku nie ma również zastosowania art. 32 ust. 1 w związku z ust. 2 uptu, z którego wynika, że w przypadku powiązań między kontrahentami organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Z uwagi, że Spółka i Podwykonawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 uptu, tj. nie istnieje między nimi jakikolwiek związek określony w tym przepisie, brak jest tu podstaw do określenia podstawy opodatkowania VAT w trybie i według wartości określonych w art. 32 ust. 1 uptu.

Reasumując, w ocenie Spółki, podstawą opodatkowania VAT w przypadku odsprzedaży na rzecz Podwykonawców, za częściową odpłatnością, prawa do korzystania przez nich z miejsc postojowych i karnetów sportowych jest kwota odpłatności ponoszona przez Podwykonawców, pomniejszona o kwotę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 3 wniosku oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie usługi za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższych okoliczności należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Z kolei przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane, bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru/usługi z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest w takiej sytuacji kwota zapłaty z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Na podstawie art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1.  w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  wynikające ze stosunku pracy;
3.  wynikające z tytułu przysposobienia.

Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy wydał decyzję w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej.

Powołany powyżej art. 32 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
    1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
    2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
    3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.
2.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym opodatkowaną podatkiem VAT działalność gospodarczą w zakresie IT, w szczególności w zakresie świadczenia usług programistycznych, w tym tworzenia oprogramowania komputerowego na zlecenie zewnętrznych zleceniodawców.

W ramach i w celu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia pracowników na umowy o pracę, korzysta z usług podwykonawców świadczących na rzecz Spółki usługi programistyczne w ramach prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej, jak również angażuje programistów na podstawie umów o dzieło.

Pomiędzy Spółką a poszczególnymi Współpracownikami (Podwykonawcami i osobami wykonującymi dzieła) nie występują powiązania, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Spółką a Podwykonawcami nie występują również powiązania wynikające ze stosunku pracy. Takie powiązania nie mają także miejsca w relacji miedzy Spółką a osobami wykonującymi na rzecz Spółki prace na podstawie umów o dzieło.

Spółka podejmuje szereg działań mających na celu efektywną rekrutację i zatrudnienie programistów, a następnie ich utrzymanie w Spółce bądź na podstawie łączącego ich ze Spółką stosunku pracy bądź innych relacji, tj. zatrudnienie na umowy o dzieło lub zaangażowanie do współpracy na podstawie stosownych umów o świadczenie usług programistycznych.

W związku z powyższym, w celu skutecznego pozyskiwania programistów do pracy w Spółce i/lub do współpracy ze Spółką, utrzymania z nimi długookresowych relacji zatrudnienia, Spółka, oprócz oferowania i zapewniania im atrakcyjnych warunków wynagradzania, wdrożyła pakiet świadczeń dodatkowych, w ramach którego oferuje Pracownikom i Współpracownikom, nieodpłatnie (pakiety medyczne) lub częściowo odpłatnie, benefity w postaci pakietów opieki medycznej, karnetów sportowych lub prawa do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w budynku, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Koszty nabycia powyższych benefitów ponoszone są przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez usługodawców (przez podmioty oferujące dane benefity). Nabycie tych benefitów następuje w całości ze środków obrotowych Spółki. Koszty nabycia tych benefitów nie są zatem pokrywane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (Spółka nie posiada i nie jest obowiązana do utworzenia ZFŚS). Nabycie usług opieki medycznej jest zwolnione z VAT, natomiast nabycie pakietów sportowych oraz najmu miejsc postojowych obciążone jest VAT, odpowiednio, według stawki 8% i 23%. W odniesieniu do nabycia usług najmu miejsc postojowych należy zaznaczyć, że najem tych miejsc jest bezpośrednio związany i warunkowany najmem przez Spółkę powierzchni biurowej w budynku, w którym znajdują się miejsca postojowe. Z umowy (umów) najmu powierzchni biurowych wraz z miejscami parkingowym nie wynika, że do tych miejsc są przypisane konkretne samochody.

W przypadku skorzystania przez adresatów z benefitów, Spółka przenosi na nich, określoną z góry, część kosztów ich nabycia. W przypadku Pracowników i twórców dzieł, Spółka dokonuje potrącenia tej części kosztów z wynagrodzenia należnego Pracownikom za pracę i twórcom za wykonanie dzieł (Spółka nie ma tu obowiązku potwierdzenia sprzedaży fakturą; faktura jest wystawiana dopiero na żądanie Pracownika lub twórcy dzieła, jeśli żądanie takie zostałoby zgłoszone w wymaganym terminie). W odniesieniu do Podwykonawców, Spółka refakturuje tę część kosztów na nich.

Z perspektywy VAT, udostępnienie (przekazanie) przez Spółkę Benefitów na rzecz Pracowników i Współpracowników, jako świadczenie (odsprzedaż) usług, stanowi czynność opodatkowaną VAT. W odniesieniu do nabywanych przez Spółkę, a następnie odsprzedawanych w ramach pakietu Benefitów, usług najmu miejsc postojowych, nabywanie tych usług ma związek z opodatkowaną działalnością Spółki, przy czym związek ten ma, w szczególności, charakter bezpośredni. O bezpośrednim związku zakupu przedmiotowych usług świadczy wprost i przede wszystkim fakt, że usługi te służą dalszej odsprzedaży, a zatem bezpośrednio wiążą się z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Co więcej, wydatki na najem miejsc postojowych są również bezpośrednio (w części nierefakturowanej) związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną w zakresie świadczenia usług programistycznych.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w całości podatku VAT ponoszonego przy nabywaniu usług najmu miejsc postojowych udostępnianych następnie częściowo odpłatnie Pracownikom oraz Współpracownikom Spółki w ramach pakietu Benefitów.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W omawianej sprawie warunki, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy, zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, koszty nabycia benefitów w postaci prawa do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w budynku, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą będą ponoszone na podstawie faktur wystawionych przez usługodawców, a nabywane usługi będą służyły Wnioskodawcy – jak wynika z opisu sprawy – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że o bezpośrednim związku zakupu przedmiotowych usług świadczy wprost i przede wszystkim fakt, że usługi te służą dalszej odsprzedaży, a zatem bezpośrednio wiążą się z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, co więcej, wydatki na najem miejsc postojowych są również bezpośrednio (w części nierefakturowanej) związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną w zakresie świadczenia usług programistycznych.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak wyżej wskazano, spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu miejsc postojowych udostępnianych następnie częściowo odpłatnie w ramach pakietu Benefitów. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT odsprzedaży na rzecz Pracowników prawa do korzystania przez nich z miejsc postojowych i karnetów sportowych za częściową odpłatnością.

Odnosząc się zatem do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników należy wskazać jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy”(pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia Pracowników na podstawie umowy o pracę. Spółka wdrożyła pakiet świadczeń dodatkowych w postaci m.in. korzystania z miejsc postojowych lub karnetów sportowych za określoną z góry częściową odpłatnością w wysokości części ich kosztów nabycia.

Z powyższego wynika to, że pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy oraz to, że w przypadku częściowej odpłatności ponoszonej przez pracownika Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz pracowników za ceny niższe niż rynkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku po cenach niższych niż ceny rynkowe – a taka sytuacja występuje w przypadku częściowej odpłatności za prawo do korzystania z miejsc postojowych i karnetów sportowych - to znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca przedmiotowe usługi w postaci karnetów sportowych i prawa do korzystania z miejsc postojowych nabywa od osób trzecich i ich wartość wskazana jest na otrzymanej fakturze. W sytuacji odsprzedaży tych usług dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a w związku z art. 32 ust. 1 ustawy wartości te należy przyjąć jako cenę odsprzedawanych benefitów.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że podstawę opodatkowania częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi wartość danego benefitu wynikająca z faktury nabycia przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej, pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, świadczeń przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom jest wyłącznie kwota ponoszonej przez Pracowników za Benefity (miejsca postojowe i karnety sportowe) odpłatności pomniejszona o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku obciążenia Podwykonawców częścią kosztów nabycia usług najmu miejsc postojowych oraz częścią kosztów nabycia karnetów sportowych.

W analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 32 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, między Spółką a Podwykonawcami nie występują powiązania, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie występują powiązania wynikające ze stosunku pracy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania dla obciążenia Podwykonawców częścią kosztów nabycia usług najmu miejsc postojowych oraz częścią kosztów nabycia karnetów sportowych stanowi – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Podwykonawców z tytułu sprzedaży tych pakietów Benefitów, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Podsumowując, Spółka może za podstawę opodatkowania przyjąć rzeczywistą kwotę należną (rzeczywistą kwotę zapłaty) z tytułu odsprzedaży na rzecz Podwykonawców za częściową odpłatnością prawa do korzystania przez nich z miejsc postojowych i karnetów sportowych, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, o ile zastosowanie obniżonej ceny nie będzie służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.