Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-465/11/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-06
Teza: określenie podstawy opodatkowania oraz momentu dokonania korekty obrotu na podstawie faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011r. (data wpływu 6 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: ­-określenia podstawy opodatkowania – **prawidłowe,** ­-momentu dokonania korekty obrotu na podstawie faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2011r. wpłynął ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz momentu dokonania korekty obrotu na podstawie faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach działalności świadczy usługi o charakterze stałym, tj. usługi świadczone ciągle w nieokreślonym bądź określonym odcinku czasu na rzecz różnych podmiotów będących podatnikami VAT, w tym w szczególności na rzecz podmiotów powiązanych. Przykładem takich usług o charakterze stałym mogą być dostawa tzw. usług związanych z IT, usługi związane z obsługą biurową, księgową, administracyjne, konstrukcyjne, itp. dla zainteresowanych podmiotów. Rozliczenie należności za usługi o charakterze stałym następuje w okresach miesięcznych. Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie modelu odpłatności za swoje usługi stałe polegające na uzgodnieniu z kontrahentami miesięcznej ryczałtowej odpłatności, która byłaby płatna przez 3 kolejne miesiące.

Ryczałtowa odpłatność nie byłaby uzależniona od wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w danym miesiącu w celu świadczenia usług, lecz miałaby stałą wysokość (która ulegałaby zmianie tylko w wyniku negocjacji Spółki z kontrahentami). Po każdych 3 miesiącach, do których miałaby zastosowanie odpłatność ryczałtowa, odpłatność za świadczone usługi za miesiąc następny byłaby kalkulowana jako wartość kosztów świadczonych usług w całym trzymiesięcznym okresie, poniesionych przez Spółkę, powiększona o marżę Spółki. Innymi słowy, w razie wprowadzenia powyższego modelu rozliczeń za miesiące styczeń, luty i marzec (kwartał) włącznie odpłatność za usługi Spółki byłaby ustalona w stałej, miesięcznej wysokości, natomiast w kwietniu (pierwszy miesiąc następujący po pełnym kwartale) następowałoby skalkulowanie wysokości rzeczywistych kosztów, które Spółka poniosła w celu świadczenia usług w okresie styczeń-marzec i powiększenie tak uzyskanej kwoty kosztów o ustaloną z kontrahentem marżę Spółki. Przy czym rozliczenie rzeczywistego wynagrodzenia za dany okres (kwartał) następowałoby w pierwszym miesiącu następującym po pełnym kwartale, np. w kwietniu poprzez wystawienie faktury korekty "in plus" lub "in minus" do poprzedniego kwartału (stycznia, lutego i marca). Tak wyliczona kwota byłaby rzeczywistą kwotą należności Spółki za świadczenie usług w miesiącach styczeń do marzec. Następnie należność Spółki za miesiąc kwiecień byłaby znowu miesięczną, zryczałtowaną kwotą.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jakkolwiek istnieją przepisy przewidujące określanie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż kwota należna z tytułu sprzedaży, określona jak powyżej, to nie znajdą one zastosowania w analizowanej sytuacji.

W szczególności nie znajdą zastosowania normy wynikające z art. 32 ustawy o VAT, gdyż kontrahenci Spółki będą posiadać pełne prawo do odliczenia. Nie znajdą również zastosowania normy wynikające z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 23 Ordynacji podatkowej (nawet w razie uznania możliwości zastosowania szacowania w podatku VAT na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie 1:

Czy kwoty należności Spółki za poszczególne miesiące wyliczone według powyższego schematu należy uznać za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług stałych w poszczególnych miesiącach?

Pytanie 2:

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla:

­*   faktury korekty "in minus" wystawionej w miesiącu kwietniu korygującej faktury za miesiąc styczeń, luty i marzec, ­
*   faktury korekty "in plus" wystawionej w miesiącu kwietniu korygującej faktury za miesiąc styczeń, luty i marzec?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należności Spółki za poszczególne miesiące wyliczone według powyższego schematu należy uznać za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług stałych w poszczególnych miesiącach.

Uzasadnienie:

A. Kwota należna kwotą ustaloną miedzy stronami:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku." Jak wynika z powyższego przepisu, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów, podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną natomiast jest całość świadczenia należnego od nabywcy. Rzecz jasna, w związku z tym, iż podatek VAT jest podatkiem częściowo zharmonizowanym niedopuszczalne byłoby odniesienie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia kwoty należnej. W związku z tym należy wskazać, że w wyroku z dnia 15 października 2002r. sygn. C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że wynagrodzenie (w ustawie o VAT nazywane kwotą należną z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. Trybunał wskazał, że w takiej sytuacji nie byłaby spełniona zasada neutralności. Oznacza to, że kwotą należną z tytułu sprzedaży jest zawsze kwota, której podatnik rzeczywiście może się domagać od swojego kontrahenta za świadczenie usług/dostawę towarów zgodnie z ustalonymi warunkami. Oznacza to, że kwotą należną z tytułu sprzedaży nie jest kwota jaką sprzedawca hipotetycznie mógłby uzyskać za swoje świadczenie, lecz istotna jest jedynie ustalona między stronami kwota należności za świadczenie. Innymi słowy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w sposób konieczny należy odnieść się do rzeczywistych ustaleń stron w zakresie ustalenia należności za świadczenie usług/dostawę towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako kwoty ustalonej przez strony jako odpłatność za świadczenie usług/dostawę towarów jest prezentowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999r., sygn. III SA 1765/97, w którym czytamy, że „nie jest istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości”;
*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. I SA/Lu 480/08, w którym stwierdzono, że „Kwota należna skarżącemu podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą. (kwotą wierzytelności może być wyłącznie kwota ustalona przez strony jako wynagrodzenie za usługi).

B. Zakres swobody stron w ustaleniu ceny

W związku z tym, że jak wykazano kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota należna z tytułu sprzedaży, którą jest kwota ustalona przez strony jako odpłatność za świadczenie usług należy wskazać, że zgodnie z art. 3531 kc „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego" (zasada swobody umów). W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego oznacza to w szczególności, że Spółka może ustalić wysokość odpłatności za świadczone przez Spółkę usługi w dowolnej wysokości uzgodnionej przez Spółkę z kontrahentem, o ile treść lub cel umowy nie będzie sprzeciwiać się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Spółki brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że rozważany przez Spółkę model ustalania wysokości należności za świadczenie usług w poszczególnych miesiącach sprzeciwiał się naturze stosunku prawnego sprzedaży czy zasadom współżycia społecznego. Nie istnieją również przepisy, w szczególności wynikające z ustaw podatkowych, zakazujące ustalania kwoty należności w wysokości zryczałtowanej czy obliczania wysokości należności na podstawie długoterminowych wskaźników. Sposób kalkulacji należności za świadczone usługi czy też dostawy towarów nie jest przedmiotem jakiejkolwiek znanej Spółce regulacji ustawowej, w szczególności takie zagadnienia nie są przedmiotem regulacji ustaw podatkowych. W konsekwencji zdaniem Spółki przysługuje jej prawo dowolnego ustalania sposobu kalkulacji wysokości należności za poszczególne okresy świadczenia przez nią usług stałych.

Reasumując, z powyższych rozważań wynika, że dopuszczalne jest ustalenie kwoty ryczałtu jako kwoty należności za świadczenie usług w danym okresie i tak ustalona kwota ryczałtu stanowi podstawę opodatkowania dla podatku VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w pismach organów podatkowych, np. pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 08.03.2005r., sygn. IIUS-11-443/6/2005, IIUS-ll-443/14/2005, w którym czytamy, że „każda z kwot ryczałtu stanowi tu odrębną podstawę opodatkowania (t.j. obrót zdefiniowany w art. 29 ust. 1 ustawy) która podlega wykazaniu w oddzielnych pozycjach faktury jako "wartość bez podatku"." Należy podkreślić, że powyższe pismo zostało wydane w stanie faktycznym, w którym podmiot świadczący usługi sprzątania na zewnątrz i na wewnątrz (a więc opodatkowane różnymi stawkami VAT) otrzymywał jedną zryczałtowaną kwotę należności za swoje usługi. Skoro kwota ryczałtu została ustalona w odniesieniu do całości usług, zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku, to rzecz jasna nie była dokonywana alokacja kosztów czy czasu poświęconego na świadczenie usług na zewnątrz i wewnątrz budynku, co potencjalnie mogłoby mieć znaczenie dla rzeczywistej wysokości opodatkowania. Tym bardziej więc, skoro w takiej sytuacji organ potwierdził dopuszczalność ustalania ryczałtu jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a więc jako podstawy opodatkowania, to tym bardziej w analizowanym stanie faktycznym, takie rozwiązanie jest dopuszczalne. W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całej rozciągłości.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Moment obniżenia - w oparciu o fakturę korygującą wystawioną w miesiącu kwietniu, która koryguje faktury za miesiąc styczeń, luty i marzec - kwoty podatku należnego przez sprzedawcę określamy zgodnie z art. 29 ust. 4a - 4c. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenie podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Ujęcie do odpowiedniego okresu podatkowego faktury korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania uzależnione będzie od otrzymania potwierdzenia korekty faktury.

Wnioskodawca na moment wystawiania faktur pierwotnych za miesiąc styczeń, luty i marzec nie będzie znał rzeczywistych wartości usług. W związku z tym po zakończonym kwartale, gdy dokona odpowiednich analiz poniesionych kosztów będzie mógł wystawić fakturę korygującą, w której uwzględni wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę. Jeżeli koszty okażą się wyższe od wartości ryczałtu wówczas wystawi korektę "in plus".

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym podwyższenie wielkości sprzedaży następuje już po wystawieniu faktury pierwotnej, która w momencie wystawienia - wystawiona jest prawidłowo. W związku z tym, że na moment wystawiania faktur pierwotnych Spółka nie była w stanie przewidzieć wysokości kosztów związanych ze świadczeniem usług, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korekty "in plus" powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym ta faktura została wystawiona. Wnioskodawca w tym przypadku nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym dokonano sprzedaży i wystawiono fakturę pierwotną. Powyższe potwierdza:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12.10.2009r. nr IPPP3/4521-45/09-2/KT; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.02.2010r. nr IPPP3/443-1129/09-3/JK.

Ustawodawca nie wypowiada się na temat obowiązku podatkowego odnośnie korekt "in plus".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

­*   określenia podstawy opodatkowania – za **prawidłowe,** ­
*   momentu dokonania korekty obrotu na podstawie faktur korygujących – za **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Należy zauważyć, że przywołany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT definiując pojęcie podstawy opodatkowania wskazuje, iż jest nim obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis ten wskazuje jednocześnie, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług (lub dostawą towarów) a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę (dostawcę towarów) musi łączyć z usługobiorcą (nabywcą) stosunek prawny, z którego z jednej strony wynika obowiązek świadczenia usług (dostawy towarów) oraz z drugiej strony wysokość wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia, a tym samym kwoty należnej, z tytułu danego świadczenia usług (dostawy towarów) wynikać winna z umowy cywilnoprawnej łączącej strony transakcji, przy czym powinna ona pozostawać w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści i być wobec niej ekwiwalentna.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności świadczy usługi o charakterze stałym, tj. usługi świadczone ciągle w nieokreślonym bądź określonym odcinku czasu na rzecz różnych podmiotów będących podatnikami VAT, w tym w szczególności na rzecz podmiotów powiązanych. Rozliczenie należności za usługi o charakterze stałym następuje w okresach miesięcznych. Wnioskodawca rozważa wprowadzenie modelu odpłatności za swoje usługi stałe polegające na uzgodnieniu z kontrahentami miesięcznej ryczałtowej odpłatności, która byłaby płatna przez 3 kolejne miesiące.

Ryczałtowa odpłatność nie byłaby uzależniona od wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w danym miesiącu w celu świadczenia usług, lecz miałaby stałą wysokość (która ulegałaby zmianie tylko w wyniku negocjacji Spółki z kontrahentami).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w umowie o świadczenie ww. usług strony ustalą jako wynagrodzenie usługodawcy miesięczną ryczałtową odpłatność, to odpłatność tę należy, zdaniem tut. organu, uznać za kwotę należną z tytułu sprzedaży, która pomniejszona o kwotę podatku stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia momentu powstania obowiązku dokonania korekty w sytuacji wystawienia faktur korygujących „in plus” lub „in minus” tut. organ stwierdza co następuje.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, to zgodnie z ust. 3 tegoż paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 1 tego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie natomiast z ust. 2 ww. paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ponadto w myśl ust. 3 tegoż paragrafu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż stosownie do art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Art. 29 ust. 4c ustawy o VAT stanowi, iż przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptacje zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z kolei, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

­*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub ­
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, jak wynika z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozważa wprowadzenie modelu odpłatności za swoje usługi stałe polegające na uzgodnieniu z kontrahentami miesięcznej ryczałtowej odpłatności, która byłaby płatna przez 3 kolejne miesiące.

Ryczałtowa odpłatność nie byłaby uzależniona od wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w danym miesiącu w celu świadczenia usług, lecz miałaby stałą wysokość (która ulegałaby zmianie tylko w wyniku negocjacji Spółki z kontrahentami). Po każdych 3 miesiącach, do których miałaby zastosowanie odpłatność ryczałtowa, odpłatność za świadczone usługi za miesiąc następny byłaby kalkulowana jako wartość kosztów świadczonych usług w całym trzymiesięcznym okresie, poniesionych przez Spółkę, powiększona o marżę Spółki. Innymi słowy, w razie wprowadzenia powyższego modelu rozliczeń za miesiące styczeń, luty i marzec (kwartał) włącznie odpłatność za usługi Spółki byłaby ustalona w stałej, miesięcznej wysokości, natomiast w kwietniu (pierwszy miesiąc następujący po pełnym kwartale) następowałoby skalkulowanie wysokości rzeczywistych kosztów, które Spółka poniosła w celu świadczenia usług w okresie styczeń-marzec i powiększenie tak uzyskanej kwoty kosztów o ustaloną z kontrahentem marżę Spółki. Przy czym rozliczenie rzeczywistego wynagrodzenia za dany okres (kwartał) następowałoby w pierwszym miesiącu następującym po pełnym kwartale, np. w kwietniu poprzez wystawienie faktury korekty "in plus" lub "in minus" do poprzedniego kwartału (stycznia, lutego i marca). Tak wyliczona kwota byłaby rzeczywistą kwotą należności Spółki za świadczenie usług w miesiącach styczeń do marzec. Następnie należność Spółki za miesiąc kwiecień byłaby znowu miesięczną, zryczałtowaną kwotą.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ stwierdza, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej dotyczącej faktur wystawionych w różnych okresach rozliczeniowych. Co prawda przywołany powyżej § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w ust. 2 i ust. 5 daje możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej do więcej niż jednej faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług lecz dotyczy to sytuacji przewidzianych w tych przepisach, a które to sytuacje nie są przedmiotem zapytania.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku w związku z koniecznością wystawienia faktury korygującej należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy na skutek wystawienia faktury korygującej podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, Wnioskodawca winien kierować się przywołanym wcześniej przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W przypadku natomiast faktur korygujących „in plus” kluczowym jest przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty faktycznie powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wyświadczeniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę usługę, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w chwili wystawiania pierwotnych faktur VAT dokumentujących świadczenie wskazanych usług, będzie posiadał wiedzę na temat okoliczności stanowiących przesłankę późniejszej korekty wartości wykazanych na fakturze pierwotnej, wobec czego możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te okoliczności. Jak podaje bowiem Wnioskodawca, planowany model odpłatności za ww. usługi stałe polegałby na uzgodnieniu z kontrahentami miesięcznej ryczałtowej odpłatności, która byłaby płatna przez kolejne trzy miesiące a w pierwszym miesiącu następującym po pełnym kwartale następowałoby skalkulowanie wysokości rzeczywistych kosztów, które Spółka poniosła w celu świadczenia usług w okresie tego kwartału. Rozliczenie rzeczywistego wynagrodzenia za dany okres (kwartał) następowałoby w pierwszym miesiącu następującym po pełnym kwartale, np. w kwietniu poprzez wystawienie faktury korekty "in plus" lub "in minus" do poprzedniego kwartału (stycznia, lutego i marca). Tak więc planowany model rozliczeń z góry zakłada, że ustalona ryczałtowa należność będzie podlegała skorygowaniu po skalkulowaniu faktycznie poniesionych kosztów świadczenia tych usług w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie organu podatkowego, powyższe nie jest zatem nową, niemożliwą do przewidzenia okolicznością stanowiącą przesłankę wystawienia faktury korygującej podwyższającej cenę usługi. Faktura ta jest bowiem wystawiana w wyniku umowy sformułowanej w taki sposób, który a priori zakłada konieczność ostatecznego rozliczenia świadczenia usługi z uwzględnieniem faktycznie poniesionych kosztów. Należy też zauważyć, iż koszty te Wnioskodawca ponosi w trakcie świadczenia przedmiotowych usług, zatem po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca-Usługodawca jest w stanie stwierdzić, iż poniósł określone koszty, które w ostatecznym rozrachunku, mają wpływ na wartość świadczonych usług. Nie stanowi w tej sytuacji przeszkody fakt, iż wyliczenia ostatecznej wartości tych kosztów Wnioskodawca dokonuje po upływie tego okresu rozliczeniowego. Przyjęte przez kontrahentów zasady rozliczeń nie mogą determinować ich obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa.

W świetle modelu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż wystawiając fakturę korygującą, w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego danej transakcji w związku z okolicznością istniejącą w dacie powstania obowiązku podatkowego (a taką okolicznością są poniesione koszty świadczenia ww. usług, których wartość nie uległa zmianie po zakończeniu świadczenia usług), Wnioskodawca jako Sprzedający powinien skorygować rejestr sprzedaży – w zakresie objętym tą fakturą w odniesieniu do danej transakcji – oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a który to obowiązek nie został w pełni zrealizowany w terminie wynikającym z przepisów prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. organ podatkowy stwierdza, że – w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę – gdy podwyższenie ceny świadczonej usługi nie jest nową okolicznością i jest możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres do którego odnosi się pierwotna faktura sprzedaży.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.