Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.60.2019.3.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: w zakresie ustalenia czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakąkolwiek część raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionym 9 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakąkolwiek część raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktora.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 kwietnia r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.60.2019.1.BSA, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji materiałów służących do komunikacji wizualnej (papierów dla poligrafii i biur, materiałów opakowaniowych i produktów z tworzyw sztucznych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z samochodów na podstawie umów leasingu. Dla każdego samochodu indywidualnie, jako załącznik do umowy ramowej, podpisywana jest umowa jednostkowa, w której ustalany jest czas trwania umowy na samochód, wskazywana jest cena samochodu i wynagrodzenie (miesięczna rata leasingowa, bez rozbicia na część kapitałową i odsetkową).

Umowy leasingu zawarte przez Spółkę spełniają definicję leasingu operacyjnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17b updop).

Spółka ma także zawartą umowę faktoringową, dotyczące jej wierzytelności handlowych. Faktor odkupuje od Wnioskodawcy jego należności (z prawem regresu do Spółki), wypłacając Wnioskodawcy zależnie od umowy nawet 100% wartości wierzytelności. Za wykonywaną usługę, faktor pobiera różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakąkolwiek część raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego?

(we wniosku oznaczone lit. a)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop jakiejkolwiek części raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego.

Stosownie do art. 15c ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 12 updop przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

*   odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o opłaty, o prowizje, o premie,
*   część odsetkową raty leasingowej,
*   kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz
*   koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z art. 17b updop daną umowę uznaje się za umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego,
*   odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje finansujący (leasingodawca).

Jak stanowi natomiast art. 17f updop daną umowę uznaje się za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego,
*   umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje korzystający (leasingobiorca).

Ustawodawca, w art. 15c ust. 12 updop, wskazał co prawda w katalogu otwartym jako koszt finansowania dłużnego m.in. część odsetkową raty leasingowej, jednakże wobec braku definicji legalnej tego terminu, zwrot ten należy interpretować z uwzględnieniem pozostałych przepisów updop dotyczących opodatkowania leasingu.

Podział na leasing finansowy i operacyjny w przepisach updop.

Przepisy updop wprowadzają podział na tzw. leasing finansowy (art. 17f) i tzw. leasing operacyjny (art. 17b). Ze względu na zasady opodatkowania leasingu finansowego, rata w tym typie leasingu jest dzielona na dwie części:

*   część stanowiąca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (neutralna podatkowo), zwana potocznie „częścią kapitałową” , oraz
*   część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (przychód finansującego i koszt podatkowy korzystającego), zwana potocznie „częścią odsetkową”.

W przypadku podatkowego leasingu operacyjnego powyższy podział nie występuje, ponieważ całość raty leasingowej stanowi odpowiednio przychód finansującego i koszt korzystającego. Należy zatem uznać, że przepisy updop wprowadzają normatywny podział na leasing finansowy i operacyjny, który nie ma wyłącznie charakteru technicznego ze względu na zasadniczą odmienność konsekwencji podatkowych obydwu rodzaju leasingu (podobne stanowisko zaprezentował WSA z Wrocławia w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18).

Art. 17b i art. 17f wprowadzające warunki uznania danej transakcji dla leasingu operacyjnego bądź finansowego, stanowią de facto rozwinięcie definicji leasingu zawartej w art. 17a pkt 1 updop. W przypadku bowiem, gdy dana umowa nie spełnia warunków określonych w art. 17b bądź art. 17f, to wówczas nie jest umową leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop.

Zwrot „część odsetkowa raty leasingowej” powinien być zatem interpretowany z uwzględnieniem podziału na leasingu finansowy i operacyjny przewidzianego w przepisach updop. Odwołując się do zasad opodatkowania leasingu na gruncie obowiązujących przepisów updop należy uznać, iż zwrot „część odsetkowa raty leasingowej” to wartość raty leasingowej przewyższająca wartość początkową środka trwałego w leasingu finansowym (w rozumieniu art. 17f updop).

Jednolitość rozumienia terminu w języku prawniczym i potocznym.

Ustalenie kontekstu językowego zwrotu „część odsetkowa raty leasingowej” jest możliwe na podstawie znaczenia przyjętego w języku powszechnym lub prawniczym (zobacz: A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika: Zasada prawa podatkowego, wyd. 2, Warszawa 2011, s. 195). W publikacjach organizacji branżowych zrzeszających przedsiębiorstwa leasingowe termin „część odsetkowa raty leasingowej” jest odnoszony wyłącznie w stosunku do podatkowego leasingu finansowego (np.: M. Szafarowska, ABC Leasingu, wyd. Związek Polskiego Leasingu, Warszawa 2011, s. 59). Odnoszenie przez podatników zwrotu „część odsetkowa raty leasingowej” wyłącznie do leasingu finansowego w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego jest również akceptowane przez Dyrektora KIS (Por. interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB 1-2.4010.345.2017.2.AK oraz z dnia 17 listopada 2017 r., Znak: 0111-KD1B1-1.4010.155.2017.1.NL). Również w doktrynie prawa podatkowego panuje jednolity pogląd, iż część odsetkowa raty leasingowej występuje tylko na gruncie leasingu finansowego (zobacz komentarze do art. 17f w następujących publikacjach: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość).

Komentarz, wyd. 9, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, i A. Krajewska i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 4, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016 r. i M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2014, i W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd.7, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2018).

Niezasadność odwoływania się do norm prawa bilansowego.

Definiowanie „części odsetkowej raty leasingowej” poprzez odwoływanie się do klasyfikacji leasingu na gruncie prawa bilansowego, podczas gdy kwestia ta została już uregulowana na gruncie prawa podatkowego nie jest dopuszczalne ze względu na zasadę braku podatkotwórczego charakteru norm prawa bilansowego na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny oraz judykatury, normy prawa bilansowego - co do zasady - nie mają wpływu na kwalifikację podatkową zdarzeń gospodarczych. Między prawem bilansowym a prawem podatkowym istnieje bowiem jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepisy prawa bilansowego określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak np. NSA w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3849/14). Normy prawa bilansowego mają znaczenia dla powstania wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (zobacz wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 947/16). Mając na uwadze, iż w przypadku „części odsetkowej raty leasingowej” ustawodawca nie dokonał wyraźnego odesłania w tym zakresie w ramach art. 15c updop, nie sposób uznać poglądu o dopuszczalności stosowania norm prawa bilansowego za prawidłowy.

Zgodność zaprezentowanej interpretacji z Dyrektywa ATAD

Ograniczenie rozumienia zwrotu „część odsetkowa raty leasingowej” wyłącznie do leasingu finansowego jest zgodne z przepisami prawa unijnego, a konkretnie przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Po pierwsze, Dyrektywa ATAD posługuje się zwrotem „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego” i jednocześnie w żadnej części nie wskazuje według jakich kryteriów należy odróżniać leasing finansowy i operacyjny.

Po drugie, z treści preambuły Dyrektywy ATAD wynika, iż państwa członkowskie nie są zobowiązane do uchylania dotychczas obowiązujących krajowych przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji (punkt 6 Preambuły). Jeżeli zatem państwa członkowskie mogły zachować dotychczas obowiązujące regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, to tym bardziej Polska powinna stosować interpretację terminu „część odsetkowa raty leasingowej” z uwzględnieniem specyfiki polskiego systemu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 upodp wynika natomiast, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 upodp, (w przypadku tzw. leasingu operacyjnego) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodu korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (…). Jednakże, jak stanowi art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym (…) do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h (czyli właściwe dla „leasingu finansowego”).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, korzystając z samochodów na podstawie umów leasingu. Dla każdego samochodu indywidualnie, jako załącznik do umowy ramowej, podpisywana jest umowa jednostkowa, w której ustalany jest czas trwania umowy na samochód, wskazywana jest cena samochodu i wynagrodzenie (miesięczna rata leasingowa, bez rozbicia na część kapitałową i odsetkową).

Umowy leasingu zawarte przez Spółkę spełniają definicję leasingu operacyjnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17b updop).

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu sprawy należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15c ust. 12 updop (w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego), dotyczy części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy” i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 updop) do umów „leasingu operacyjnego” stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami „leasing operacyjny”, czy „leasing finansowy”, ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 upodp (do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

Zauważyć przy tym należy, że skoro wprowadzenie art. 15c updop, związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.

Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.

Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawana bowiem za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.

W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (…)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości tut. Organu, że przepis art. 15c ust. 12 updop ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

Zauważyć zatem należy, iż jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 upodp dot. finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca jest stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązany jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie, objętym wnioskiem, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.