Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-606/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Czy wydatki poniesione na utworzenie kancelarii komorniczej, po uzyskaniu decyzji Ministra Sprawiedliwości o powołaniu na stanowisko komornika, ale przed faktyczną możliwością dokonywania czynności egzekucyjnych, (tj. przed złożeniem ślubowania przed prezesem właściwego sądu apelacyjnego), stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; koszt; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 ze zm.) dalej ukse., dnia 31 listopada 2014 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję Ministra Sprawiedliwości o powołaniu na stanowisko komornika. W związku z tym, stosownie do art. 13 tej ustawy, obowiązany był w terminie miesiąca od dnia uzyskania tego zawiadomienia, utworzyć lub objąć kancelarię oraz zgłosić o tym Ministrowi Sprawiedliwości. Możliwość wykonywania czynności egzekucyjnych Wnioskodawca uzyskał dopiero po złożeniu ślubowania przed prezesem właściwego sądu apelacyjnego, tj. dnia 13 stycznia 2015 r. - wynika to z regulacji art. 14 ust. 4 ukse. Dlatego też w okresie od 31 listopada 2014 r. do dnia 13 stycznia 2015 r. Wnioskodawca organizował miejsce prowadzenia działalności - kancelarię komorniczą.

Zgodnie z art. 3a ww. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności egzekucyjne. Stąd też Wnioskodawca zarejestrował działalność w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) ze wskazaniem rozpoczęcia prowadzenia działalności od dnia 1 stycznia 2015 r. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego, z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych Wnioskodawca rozlicza jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Data rozpoczęcia działalności - w ramach CEIDG - została określona przez Wnioskodawcę szacunkowo, ponieważ nie znał on konkretnego momentu (jest to niemożliwe) wyznaczenia daty ślubowania na komornika - zgodnie z art. 14 ust. 2 ukse, leży to w kompetencji prezesa sądu apelacyjnego. Ślubowanie przez Wnioskodawcę zostało odebrane przez prezesa sądu dnia 13 stycznia 2015 r. i z tym momentem Wnioskodawca uzyskał formalną możliwość dokonywania czynności egzekucyjnych. W związku z opisaną wyżej procedurą zaistniała sytuacja, w której przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, formalnie od dnia 1 stycznia 2015 r. (data deklarowana w CEIDG), faktycznie od dnia 13 stycznia 2015 r. (data złożenia ślubowania), Wnioskodawca obowiązany był do utworzenia kancelarii komorniczej, która jest miejscem prowadzenia działalności. W tym celu, począwszy od otrzymania decyzji Ministra Sprawiedliwości o powołaniu na komornika, tj. od 31 listopada 2014 r., Wnioskodawca dokonywał stosownych wydatków, które dotyczyły w szczególności:

*   czynszu za wynajmowany na kancelarię lokal i związanych z tym opłat za media (także za ich instalację),
*   nabycia sprzętu (m.in. komputery, urządzenia wielofunkcyjne, etc.),
*   nabycia mebli i artykułów biurowych niezbędnych do funkcjonowania kancelarii,
*   nabycia licencji oprogramowania komputerowego, w tym także dedykowanego kancelariom komorniczym.

W okresie dokonywania ww. wydatków Wnioskodawca nie był formalnie uprawniony do wykonywania czynności egzekucyjnych, niemniej jednak koszty, które poniósł miały na celu wyłącznie umożliwienie późniejszego funkcjonowania kancelarii komorniczej i wykonywanie czynności egzekucyjnych po uzyskaniu do tego uprawnień. Wszystkie wydatki zostały udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na jego imię i nazwisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na utworzenie kancelarii komorniczej, po uzyskaniu decyzji Ministra Sprawiedliwości o powołaniu na stanowisko komornika, ale przed faktyczną możliwością dokonywania czynności egzekucyjnych, (tj. przed złożeniem ślubowania przed prezesem właściwego sądu apelacyjnego), stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, o których mowa we wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazaną regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby konkretny wydatek mógł być zliczony do kosztów uzyskania przychodów musi (jednocześnie):

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodów,
*   być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   znajdować się poza katalogiem zawartym w art. 23 ustawy,
*   zostać właściwie udokumentowany.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że prawodawca formułując powyższą regulację, w żaden sposób nie odniósł się do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (czy też braku takiego uprawnienia) wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Przede wszystkim takie wydatki nie zostały wymienione w art. 23 ustawy. Zatem na podstawie analizy regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wykluczyć możliwości rozpoznania ich jako kosztów uzyskania przychodów - oczywiście jeśli zostaną spełnione przesłanki, o których stanowi art. 22 ust. 1 tej ustawy. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14), a także stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., znak IPPB1/415-1006/08-6/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2009 r., znak ILPB1/415-256/09-3/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r., znak IPPB1/415-473/09-3/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r., znak ILPB1/415-767/13-2/AP.

Podsumowując, kluczowym elementem dla możliwości uznania poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków za koszty uzyskania przychodów, jest to, czy w momencie ich dokonywania pozostawały one w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością gospodarczą (kancelaria komornicza).

Warunkiem niezbędnym do wykonywania zawodu komornika sądowego - wykonywania czynności egzekucyjnych - jest utworzenie lub objęcie i prowadzenie kancelarii komorniczej. Jednocześnie to ustawa o komornikach sądowych i egzekucji wskazuje proces powoływania kandydatów na komorników i organizowania przez nich kancelarii.

Zgodnie z art. 13a ust. 1-2 ukse, uzyskanie pozytywnego wyniku z egzaminu komorniczego uprawnia do złożenia wniosku o powołanie na stanowisko komornika w terminie 10 lat od dnia doręczenia uchwały o wyniku egzaminu komorniczego. Przepis ten nie dotyczy osób, które w ww. okresie, co najmniej 2 lata pracowały na stanowisku asesora komorniczego i złożą wniosek o powołanie na stanowisko komornika w terminie nie późniejszym niż 5 lat od dnia zakończenia pracy na stanowisku asesora komorniczego.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ukse, komornika powołuje Minister Sprawiedliwości na wniosek zainteresowanego, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby komorniczej. Stosownie zaś do art. 13 ust lit. a) ukse, komornik jest obowiązany w terminie miesiąca od dnia zawiadomienia o powołaniu utworzyć lub objąć kancelarię i zgłosić o tym Ministrowi Sprawiedliwości. W przypadku utworzenia kancelarii, w zgłoszeniu komornik obowiązany jest podać również jej adres. O utworzeniu kancelarii i jej adresie komornik zawiadamia w terminie 14 dni również właściwego prezesa sądu rejonowego. Z kolei, o zgłoszeniu przez komornika utworzenia lub objęcia kancelarii Minister Sprawiedliwości zawiadamia prezesa właściwego sądu apelacyjnego. W terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, prezes sądu apelacyjnego odbiera od komornika ślubowanie, po czym zawiadamia Ministra Sprawiedliwości, prezesa właściwego sądu okręgowego, prezesa właściwego sądu rejonowego oraz radę właściwej izby komorniczej o tym fakcie.

Dopiero z dniem złożenia ślubowania komornik uzyskuje prawo wykonywania czynności egzekucyjnych (art. 14 ukse) i tym samym posiada możliwość uzyskiwania przychodów z tej działalności. Wykonując działalność, komornik prowadzi kancelarię komorniczą w rewirze sądu rejonowego, przy którym został powołany (art. 5 ukse). Natomiast w myśl art. 3a ww. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 2 ukse. Mając na uwadze powyższe, utworzenie kancelarii komorniczej w okresie miesiąca od dnia zawiadomienia przez Ministra Sprawiedliwości o powołaniu na stanowisko komornika stanowi istotny i jednocześnie niezbędny krok w procesie uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu komornika sądowego i uzyskiwania z tego tytułu przychodów, które opodatkowane są na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Na tej podstawie można stwierdzić, że sama konstrukcja prawna procesu uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu komornika, zobowiązuje osoby powołane przez Ministra Sprawiedliwości do ponoszenia wszelkiego rodzaju wydatków na utworzenie kancelarii jeszcze przed podjęciem jakichkolwiek czynności i uzyskaniem z ich tytułu przychodów. Jednocześnie wydatki, o których mowa są ponoszone świadomie, zgodnie z realizacją obowiązku wynikającego z ukse oraz w celu, przyszłego uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania na własny rachunek czynności egzekucyjnych. Wskazuje to na występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi (przed momentem rejestracji działalności i wykonywaniem czynności egzekucyjnych) na zorganizowanie kancelarii komorniczej, a uzyskiwanymi z tego tytułu późniejszymi przychodami.

W związku z tym należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na utworzenie kancelarii komorniczej, poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodów są również wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie kancelarii komorniczej dokonywał wydatków związanych z organizacją tej działalności, a w szczególności wydatki z tytułu:

*   czynszu za wynajmowany na kancelarię lokal i związanych z tym opłat za media (także za ich instalację),
*   nabycia sprzętu (m.in. komputery, urządzenia wielofunkcyjne, etc),
*   nabycia mebli i artykułów biurowych niezbędnych do funkcjonowania kancelarii,
*   nabycia licencji oprogramowania komputerowego, w tym także dedykowanego kancelariom komorniczym.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na zakup wyposażenia kancelarii wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz wydatków z tytułu czynszu najmu, czy też opłat za media, należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach działalności gospodarczej, decyduje podatnik. Jednakże – jak już wskazano - to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Wskazać należy, że definicja wyposażenia w rozumieniu przepisów podatkowych, zawarta została w § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). W myśl ww. przepisu przez wyposażenie należy rozumieć rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych.

W myśl natomiast § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, obowiązane do prowadzenia księgi, zwane dalej "podatnikami", prowadzą:

1.  ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym;
2.  ewidencję wyposażenia.

Ewidencją wyposażenia obejmuje się wyposażenie, którego wartość początkowa, w rozumieniu odrębnych przepisów, przekracza 1.500 zł (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazać należy, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na zakup wyposażenia, tj. niestanowiących środków trwałych składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatki z tytułu czynszu najmu i opłat za media wynajmowanego na potrzeby kancelarii lokalu, Wnioskodawca może bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ wydatki te spełniają kryteria wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie tych wydatków przyczyni się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na zakup składników majątkowych, stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wskazać należy co następuje.

Ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z cyt. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odpisów amortyzacyjnych, w myśl art. 22h ust. 1 ww. ustawy, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem, zakupione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej składniki majątkowe określone przez Wnioskodawcę jako sprzęt (komputery, urządzenia wielofunkcyjne, etc.), czy też meble stanowią środki trwałe, a nabyte licencje oprogramowania komputerowego stanowią wartości niematerialne i prawne, to wydatki z tego tytułu nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi wskazany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na utworzenie kancelarii komorniczej, poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało więc uznać za nieprawidłowe.

Należy bowiem ponownie podkreślić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem mogą być natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników, o ile dokonywane będą zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpisów dokonuje się dopiero po ujęciu tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast wydatki na zakup wyposażenia, a zatem składników majątku nie stanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki z tytułu czynszu najmu i opłat za media, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ wydatki te Wnioskodawca poniósł przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.