Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.147.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach realizacji projektu: „Poprawa efektywności energetycznej (...)” przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły Podstawowej.
Słowa kluczowe: edukacja; energia; miasto; najem; obniżka (obniżenie); odliczenia; opodatkowanie; oświata; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; projekt; remonty; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.), 30 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) oraz 9 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach realizacji projektu: „Poprawa efektywności energetycznej (\`(...)\`)” przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły Podstawowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach realizacji projektu: „Poprawa efektywności energetycznej (\`(...)\`)”. Wniosek uzupełniono w dniu 8 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i adres elektroniczny w systemie ePUAP, w dniu 6 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 10 lipca 2018 r. o jednoznaczne stanowisko w sprawie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.3.2 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej mieszkaniowej – RIT Subregionu zrealizowało projekt: „Poprawa efektywności energetycznej (\`(...)\`)”. Przyznane dofinansowanie ze środków EFRR – 85%.

Przedmiotem zrealizowanego projektu było m.in.:

*   docieplenie ścian zewnętrznych wraz z malowaniem elewacji,
*   częściowa wymiana stolarki okiennej wraz z wymianą parapetów,
*   częściowa wymiana stolarki drzwiowej,
*   remont doświetli piwnicznych,
*   docieplenie stropodachów i dachu,
*   wykonanie instalacji odgromowej i uziemiającej,
*   remont pochylni oraz schodów zewnętrznych,
*   wymiana instalacji centralnego ogrzewania.

W 2015 r. zrealizowano niżej wymienione prace:

*   wymiana oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego na energooszczędne,
*   wymiana instalacji elektrycznej w zakresie oświetlenia i zasilania.

W 2014 r. rozpoczęto projektowanie wymiany instalacji elektrycznej.

Przedsięwzięcie zrealizowano w okresie od 1 lipca 2014 r. do 18 lipca 2017 r.

Przedsięwzięcie przyczyni się do obniżenia kosztów utrzymania placówek przez zmniejszenie nakładów na ogrzewanie i zakupu energii elektrycznej szkoły.

Po zrealizowaniu inwestycji nakłady zostały nieodpłatnie przekazane do Szkoły Podstawowej, która już wcześniej była trwałym zarządcą przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym powstała infrastruktura posłużyła do zwiększenia wartości środków trwałych Szkoły Podstawowej. Beneficjentem środków pozyskanych na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 było Miasto.

Szkoła Podstawowa była odrębnym, ale niezarejestrowanym podatnikiem VAT. Szkoła ta nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. przeprowadzono w gminie centralizację podatku VAT. W fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca wskazane jest Miasto, które było i jest nadal czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość szkoły została oddana Szkole Podstawowej w trwały zarząd a Szkoła wykorzystuje swój budynek do świadczenia nieodpłatnie usług edukacyjnych w ramach zadań statutowych jednostki, tj. niepodlegających opodatkowaniu. Wykorzystywanie budynku szkoły do celów publicznych stanowi podstawowy sposób korzystania z budynku.

Szkoła wykorzystuje jednak w części budynek – sale gimnastyczne, sale lekcyjne, itp. do drobnych wynajmów, które opiewają na niewielkie kwoty. Ilość godzin najmowanych jest zmienna. Dochody te mają incydentalne znaczenie w stosunku do ogółu kosztów utrzymania przedmiotowego budynku ponoszonych przez jednostkę oraz nie mają wpływu na funkcjonowanie obiektu. Dochody wykonane Szkoły Podstawowej funkcjonującej jako jednostka budżetowa Miasta, obliczone według zasad określonych w § 2 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w 2017 r. wyniosły 5.803.766,21 zł, natomiast wartość sprzedaży opodatkowanej w całym 2017 r. dla tej szkoły wyniosła 20.891,50 zł i stanowiła zaledwie 0,36 % dochodów wykonanych tej jednostki.

Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej przeprowadzona została w celu:

*   ograniczenia zużycia energii, a więc ochronie środowiska, tj. jako zadanie wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.),
*   umożliwienia realizacji zadania wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym – edukacji publicznej, jak również
*   obniżenia kosztów utrzymania obiektu użyteczności publicznej, a więc zadania nałożonego na gminę przez art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów oświatowych, a więc niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w minimalnym zakresie – w części dotyczącej najmów sali gimnastycznej, sklepiku szkolnego czy sal lekcyjnych mogą wystąpić również czynności podlegające opodatkowaniu. Miasto realizowałoby ww. zadanie w każdym przypadku, również gdyby było ono wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Zawarte umowy najmu są umowami terminowymi i trudno jest określić ich zakres w przyszłych latach, gdyż jednostki nie są nastawione na uzyskiwanie dochodów z najmu, tylko na wykorzystywanie swoich budynków do celów statutowych. Najem w tym przypadku ma charakter uboczny i incydentalny. Realizując projekt Miasto wykonuje obligatoryjne, publiczne zadania własne w zakresie oświaty.

Miasto do tej pory nie odliczyło podatku VAT. Centralizacja rozliczeń VAT nastąpiła 1 stycznia 2017 r.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2018 r. Zainteresowany wskazał, że efekty projektu: „Poprawa efektywności energetycznej (\`(...)\`)” są związane z trzema rodzajami działalności:

1.  niepodlegającej opodatkowaniu – świadczone nieodpłatnie usługi edukacyjne w ramach zadań statutowych jednostki,
2.  zwolnionej – usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne,
3.  opodatkowanej – drobne wynajmy.

Przedstawiony opis sprawy, w ocenie tutejszego organu, wymagał doprecyzowania, w związku z powyższym, pismem z dnia 24 maja 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.147.2018.1.WB, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o następujące informacje:

1.  Z jaką częstotliwością (kilka razy w tygodniu/miesiącu/roku) i na jaki okres (kilka godzin/dni/miesięcy) będą wynajmowane: sala gimnastyczna, sale lekcyjne, czy sklepik szkolny?
2.  Jaki jest/będzie miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu ww. sali gimnastycznej, sal lekcyjnych, czy sklepiku szkolnego?
3.  Czy w przypadku opisanego we wniosku sklepiku szkolnego, umowa najmu została zawarta na czas określony (na jaki okres), czy inaczej (należy wyjaśnić)?
4.  Jaka jest kwota miesięcznego czynszu z tytułu najmu sklepiku?
5.  Ile wynosi proporcja dla Szkoły Podstawowej (\`(...)\`) w 2017 r. wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?
6.  Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał m.in., że „Chcąc uniknąć wejścia na drogę sądową w związku z utratą dochodów przez Gminę, Wnioskodawca prosi o przeanalizowanie sprawy biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności w przedmiotowej sprawie również te, które zaistniały już po wydaniu poprzedniej interpretacji”. W związku z powyższym tutejszy organ prosi o wskazanie, jakie konkretnie okoliczności Wnioskodawca ma na myśli?

W piśmie z dnia 30 maja 2018 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie – Zainteresowany wyjaśnił, że:

1.  Sala gimnastyczna, sale lekcyjne wynajmowane będą na bieżąco w miarę zgłaszających się osób lub instytucji chętnych do wynajmu – są to wynajmy okazjonalne na kilka godzin w tygodniu.
2.  Zgodnie z danymi księgowymi średni miesięczny obrót z okresu I-IV 2018 r. z tytułu odpłatnego najmu (sala gimnastyczna, sale lekcyjne, sklepik) wynosi 1 555,50 zł netto.
3.  Umowa najmu sklepiku zawarta jest na czas określony od września 2017 r. do czerwca 2018 r. W związku z tym, że obecnie wynajmujący nie zgłosił chęci wynajmu, nie można stwierdzić, że sklepik będzie wynajmowany i na jakich warunkach.
4.  Średnia kwota miesięcznego czynszu za wynajem sklepiku wynosi 272,00 zł netto (średnia wyliczona za okres od I-IV 2018 r.).
5.  Proporcja dla Szkoły Podstawowej za 2017 r. wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynosi odpowiednio 6% i 7% (6% x 7 % = 0,42 %).
6.  Urząd Marszałkowski jako Instytucja Zarządzająca środkami z Unii Europejskiej w jednym z pism kwestionujących kwalifikowalność podatku VAT w przedmiotowej inwestycji użył następujących argumentów: „W opinii Komisji Europejskiej ocena kwalifikowalności podatku VAT powinna być dokonywana przez pryzmat przepisów obowiązujących w perspektywie finansowej 2007-2013, zgodnie z którymi podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowany w przypadku, gdy jest możliwy do odzyskania. Znaczenie pojęcia „możliwy do odzyskania” wykracza, w opinii Komisji, poza możliwości odzyskiwania podatku VAT wynikające z treści przepisów właściwych w zakresie tego podatku (w tym w szczególności dyrektywy 2006/112/WE) i obejmuje wszystkie mechanizmy związane z jego odzyskiwaniem, w tym te, które nie wynikają bezpośrednio z przepisów właściwych w zakresie VAT Ponadto Komisja wskazała, że nie jest właściwym oddzielanie fazy konstrukcyjnej realizacji projektu od fazy eksploatacyjnej i wiązanie możliwości odzyskiwania podatku jedynie z beneficjentem. W konsekwencji Komisja dochodzi do wniosku, że VAT nie powinien stanowić wydatku kwalifikowalnego w każdym przypadku, gdy w fazie eksploatacyjnej projektu podmiot wykorzystujący infrastrukturę, niezależnie od swojego statusu i powiązania z beneficjentem, będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT”. Analizując otrzymaną interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej Delegatura Zamiejscowa wydaje się, że wychodząc z tej samej dyrektywy dochodzi się do zgoła przeciwnych wniosków. Ponieważ jak wynika z zacytowanego fragmentu, pisma autorzy nie wskazują w jakim konkretnie dokumencie zawarta jest taka opinia Komisji Europejskiej, ponadto interpretacja została przez Wnioskodawcę dostarczona do Instytucji Zarządzającej zaraz po jej wydaniu i nie była wtedy kwestionowana, stąd można domniemywać, że Urząd Marszałkowski doszedł do takich wniosków już po wydaniu omawianej Interpretacji. Dlatego mimo, że w stanie faktycznym nic się nie zmieniło, we wniosku o wydanie nowej interpretacji Wnioskodawca wnosił o uwzględnienie wszystkich okoliczności, również tych, które zaistniały już po wydaniu poprzedniej Interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma możliwość chociaż w części obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu: „Poprawa efektywności energetycznej (\`(...)\`)”? Czy część o jaką można obniżyć podatek należny należy wyliczyć posługując się współczynnikiem – relacją sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prewspółczynnikiem dla jednostki władającej przedmiotową nieruchomością, tj. Szkoły Podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji inwestycji. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz prewspółczynnik należy obliczyć w oparciu o dane liczbowe Szkoły Podstawowej, funkcjonującej jako jednostka budżetowa Miasta objęta centralizacją w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspakajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym). Ustawy regulują, które z tych zadań gmina realizuje nieodpłatnie. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspakajane są nieodpłatnie zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Miasto realizując zadanie: „Poprawa efektywności energetycznej (…)”, wypełnia zadania publiczne gminy nałożone na nią przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Miasto dokonując nabyć towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierza głównie wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów statutowych – oświatowych, niepodlegających opodatkowaniu. Odpłatnie realizowane przez gminę (tu gminną jednostkę budżetową) czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń w budynku stanowią czynności cywilnoprawne, dla których Miasto będzie występować w charakterze podatnika podatku od towaru i usług. Jednocześnie głównym celem dokonywania zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych gminy (niepodlegających opodatkowaniu), nałożonych przepisami o samorządzie gminnym oraz prawem oświatowym. Gmina w zakresie realizowanych zadań nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym nie ma konkretnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji, związanego z realizacją tych zadań.

Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych gminy, która w tym wypadku nie działa jako podatnik podatku VAT. Nie można zatem przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych w ww. inwestycją Miasto zamierzało wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że związek z wykonywaną inwestycją jest w tym wypadku mało uchwytny i niekonkretny w porównaniu do jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Urząd Marszałkowski działający tu w charakterze Instytucji Zarządzającej środkami z Unii Europejskiej, żąda od Burmistrza Miasta złożenia oświadczenia w jakiej części Miasto może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją – wywodząc to prawo z przesłanki, że skoro w budynku dochodzi do czynności opodatkowanych, to są to wystarczające okoliczności do nabycia prawa do odliczenia. Burmistrz Miasta nie ma możliwości złożenia żądanego oświadczenia, ponieważ dysponuje interpretacją wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej. Mimo przedłożenia cytowanej interpretacji i złożenia przez Burmistrza zgodnego z tą interpretacją oświadczenia o braku możliwości odliczenia podatku VAT i w konsekwencji kwalifikowalności tego podatku, Urząd Marszałkowski uznał cały podatek VAT jako niekwalikowalny i tym samym pozbawił Gminę dochodów na ponad 200.000 zł. Chcąc uniknąć wejścia na drogę sądową w związku z utratą dochodów przez Gminę, Wnioskodawca prosi o przeanalizowanie sprawy biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności w przedmiotowej sprawie również te, które zaistniały już po wydaniu poprzedniej interpretacji.

Ponadto, w piśmie z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko wskazując, że ma on możliwość obniżenia podatku należnego o wyliczoną – po zastosowaniu współczynników, o których mowa w art. 86 i 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalonych w oparciu o dane jednostki budżetowej, tj.: Szkoły Podstawowej – odpowiednią część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. – art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.3.2 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej mieszkaniowej – RIT Subregionu zrealizowało projekt: „Poprawa efektywności energetycznej (\`(...)\`)”. Przyznane dofinansowanie ze środków EFRR – 85%. Przedmiotem zrealizowanego projektu było m.in.: docieplenie ścian zewnętrznych wraz z malowaniem elewacji, częściowa wymiana stolarki okiennej wraz z wymianą parapetów, częściowa wymiana stolarki drzwiowej, remont doświetli piwnicznych, docieplenie stropodachów i dachu, wykonanie instalacji odgromowej i uziemiającej, remont pochylni oraz schodów zewnętrznych, wymiana instalacji centralnego ogrzewania. Przedsięwzięcie zrealizowano w okresie od 1 lipca 2014 r. do 18 lipca 2017 r. W 2015 r. zrealizowano niżej wymienione prace: wymiana oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego na energooszczędne, wymiana instalacji elektrycznej w zakresie oświetlenia i zasilania. W 2014 r. rozpoczęto projektowanie wymiany instalacji elektrycznej. Przedsięwzięcie przyczyni się do obniżenia kosztów utrzymania placówek przez zmniejszenie nakładów na ogrzewanie i zakupu energii elektrycznej szkoły. Po zrealizowaniu inwestycji nakłady zostały nieodpłatnie przekazane do Szkoły Podstawowej, która już wcześniej była trwałym zarządcą przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym, powstała infrastruktura posłużyła do zwiększenia wartości środków trwałych Szkoły Podstawowej. Beneficjentem środków pozyskanych na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 było Miasto. Szkoła Podstawowa była odrębnym, ale niezarejestrowanym podatnikiem VAT. Szkoła ta nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. przeprowadzono w gminie centralizację podatku VAT. W fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca wskazane jest Miasto, które było i jest nadal czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nieruchomość szkoły została oddana Szkole Podstawowej w trwały zarząd a Szkoła wykorzystuje swój budynek do świadczenia nieodpłatnie usług edukacyjnych w ramach zadań statutowych jednostki, tj. niepodlegających opodatkowaniu. Wykorzystywanie budynku szkoły do celów publicznych stanowi podstawowy sposób korzystania z budynku. Szkoła wykorzystuje jednak w części budynek – sale gimnastyczne, sale lekcyjne, itp. do drobnych wynajmów, które opiewają na niewielkie kwoty. Ilość godzin najmowanych jest zmienna. Dochody te mają incydentalne znaczenie w stosunku do ogółu kosztów utrzymania przedmiotowego budynku ponoszonych przez jednostkę oraz nie mają wpływu na funkcjonowanie obiektu. Dochody wykonane Szkoły Podstawowej funkcjonującej jako jednostka budżetowa Miasta, obliczone według zasad określonych w § 2 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w 2017 r. wyniosły 5.803.766,21 zł, natomiast wartość sprzedaży opodatkowanej w całym 2017 r. dla tej Szkoły wyniosła 20.891,50 zł, stanowiła zaledwie 0,36 % dochodów wykonanych tej jednostki. Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej przeprowadzona została w celu: ograniczenia zużycia energii, a więc ochrony środowiska, tj. jako zadanie wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, umożliwienia realizacji zadania wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym – edukacji publicznej, jak również obniżenia kosztów utrzymania obiektu użyteczności publicznej, a więc zadania nałożonego na gminę przez art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów oświatowych, a więc niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w minimalnym zakresie – w części dotyczącej najmów sali gimnastycznej, sklepiku szkolnego czy sal lekcyjnych mogą wystąpić również czynności podlegające opodatkowaniu. Miasto realizowałoby ww. zadanie w każdym przypadku, również gdyby było ono wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Zawarte umowy najmu są umowami terminowymi i trudno jest określić ich zakres w przyszłych latach, gdyż jednostki nie są nastawione na uzyskiwanie dochodów z najmu, tylko na wykorzystywanie swoich budynków do celów statutowych. Najem w tym przypadku ma charakter uboczny i incydentalny. Realizując projekt Miasto wykonuje obligatoryjne, publiczne zadania własne w zakresie oświaty. Miasto do tej pory nie odliczyło podatku VAT. Centralizacja rozliczeń VAT nastąpiła 1 stycznia 2017 r. Efekty przedmiotowego projektu są związane z trzema rodzajami działalności: niepodlegającą opodatkowaniu – świadczone nieodpłatnie usługi edukacyjne w ramach zadań statutowych jednostki, zwolnioną – usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne, opodatkowaną – drobne wynajmy. Sala gimnastyczna, sale lekcyjne wynajmowane będą na bieżąco w miarę zgłaszających się osób lub instytucji chętnych do wynajmu – są to wynajmy okazjonalne na kilka godzin w tygodniu. Zgodnie z danymi księgowymi średni miesięczny obrót z okresu I-IV 2018 r. z tytułu odpłatnego najmu (sala gimnastyczna, sale lekcyjne, sklepik) wynosi 1 555,50 zł netto. Umowa najmu sklepiku zawarta jest na czas określony od września 2017 r. do czerwca 2018 r. W związku z tym, że obecnie wynajmujący nie zgłosił chęci wynajmu, nie można stwierdzić, że sklepik będzie wynajmowany i na jakich warunkach. Średnia kwota miesięcznego czynszu za wynajem sklepiku wynosi 272,00 zł netto (średnia wyliczona za okres od I-IV 2018 r.). Proporcja dla Szkoły Podstawowej za 2017 r. wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynosi odpowiednio 6% i 7% (6% x 7 % = 0,42 %).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy ma on możliwość chociaż w części obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły Podstawowej, w której ten projekt w okresie od 1 lipca 2014 r. do 18 lipca 2017 r. był realizowany.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, że od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła w Gminie centralizacja rozliczeń w podatku VAT.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do tej części projektu, której realizacja miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2017 r. wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – Szkoła Podstawowa była w tym okresie odrębnym od Miasta podmiotem (podatnikiem VAT niezarejestrowanym), a po zrealizowaniu inwestycji nakłady były nieodpłatnie przekazane Szkole, która już wcześniej była trwałym zarządcą przedmiotowej nieruchomości. Z kolei, w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu jako nabywca wskazane jest Miasto, które było i jest nadal czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca składał deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony wyłącznie z tytułu własnych zakupów i obrotów, i nie uwzględniał obrotów tej jednostki.

W konsekwencji, Miasto do dnia 31 grudnia 2016 r. nie wykorzystywało obiektu objętego projektem do swoich czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Do momentu centralizacji rozliczeń Wnioskodawca nie rozliczał podatku należnego i naliczonego powstałego w wyniku działań realizowanych przez jednostkę budżetową objętą projektem. Wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z inwestycją wystawiane były na Wnioskodawcę.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu do dnia 31 grudnia 2016 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, ponieważ towary i usługi nabyte w związku z przedmiotowym projektem nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Miasta. Obiekt będący przedmiotem inwestycji został bowiem oddany w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Miasta – Szkole Podstawowej.

Zatem, do czasu centralizacji, tj. do dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z realizacją projektu „Poprawa efektywności energetycznej (\`(...)\`)”, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż w analizowanym przypadku nie była spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. towary i usługi nabywane w celu realizacji ww. projektu nie były wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2017 r. (po dokonaniu centralizacji w zakresie VAT) należy wskazać, że Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (w tym Szkoła Podstawowa), nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu po dokonaniu centralizacji w zakresie VAT, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie zauważyć należy, że jak wskazał Wnioskodawca, wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu, ponoszone od dnia 1 stycznia 2017 r., związane są z działalnością inną niż gospodarcza – w ramach której Wnioskodawca wykonuje czynności świadczenia usług edukacyjnych wynikające z zadań statutowych jednostki (niepodlegające opodatkowaniu VAT) – oraz z działalnością gospodarczą, w tym z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne) i czynnościami opodatkowanymi VAT (najem sklepiku, sali gimnastycznej, sal lekcyjnych). W konsekwencji należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Miasto czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sklepiku szkolnego, sali gimnastycznej i sal lekcyjnych będą stanowić niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Miasto występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że Miasto realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nie ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności opodatkowane, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, są to „drobne wynajmy, które opiewają na niewielkie kwoty” a „dochody te mają incydentalne znaczenie w stosunku do ogółu kosztów utrzymania przedmiotowego budynku”, z kolei umowa najmu sklepiku zawarta jest na czas określony i nie można stwierdzić, czy sklepik będzie wynajmowany i na jakich warunkach. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że średnia kwota miesięcznego czynszu za wynajem sklepiku wynosi 272 zł (za okres I-IV 2018 r.). W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

W ocenie tutejszego organu, odnośnie ww. budynku Szkoły Podstawowej, brak będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń sklepiku, sali gimnastycznej, czy sal lekcyjnych, a wydatkami na realizację projektu polegającego na poprawie efektywności energetycznej Szkoły Podstawowej.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki związane z realizacją projektu mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Miasto prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji przedmiotowego projektu. Najem sklepiku, sali gimnastycznej, sal lekcyjnych – jak wynika z treści wniosku – w zakresie incydentalnym w porównaniu z pozostałą formą wykorzystywania obiektu, nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Miasta. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z projektem, ponoszonych po dniu 1 stycznia 2017 r., Miasto – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – nie ma nawet w części możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu. W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości przyporządkowania opisanych czynności do określonych rodzajów działalności, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska dla tej części ponoszonych w związku z projektem wydatków, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.