Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-692/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-02
Teza: Czy Wnioskodawca może koszty ponoszone w związku z realizacją etapu „badań przemysłowych” rozliczyć tak jak koszty „prac rozwojowych” (łącznie), tj. na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3, w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; badanie; badanie-badanie naukowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; projekt; projekt-projekt badawczy; technologia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia prac badawczo – rozwojowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia prac badawczo – rozwojowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jako producent kas fiskalnych jest obecny na polskim rynku od 1994 r., czyli od samego początku wprowadzenia przepisów nakładających obowiązek stosowania kas fiskalnych. Wnioskodawca złożył do Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Wniosek ten przeszedł pomyślnie weryfikację. W konsekwencji 21 maja 2014 r. została zawarta umowa o dofinansowanie projektu pomiędzy Wnioskodawcą a Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Instytucją Pośredniczącą).

Zgodnie z treścią Wniosku i Umową przedmiotem projektu jest opracowanie przez Wnioskodawcę „…” kasy rejestrującej w ramach Działania 1.4 Wsparcie projektów celowych (na realizację badań przemysłowych lub prac rozwojowych). Projekt ten obejmuje również modelową funkcjonalność noszącą cechy innowacyjności związaną z nowymi usługami i wartościami dostarczoną w formie prototypu, protokołów, programów i elementów współpracujących. Na wartość wypracowaną w Projekcie będzie się składać zdefiniowanie, zbadanie i opracowanie prototypów usług dla poszczególnych podmiotów zaangażowanych w proces sprzedaży począwszy od producenta towarów, sieci dystrybucji, zarządzających siecią sprzedaży i kierowników sklepów, aż po klienta indywidualnego dokonującego zakupu w sklepie. Osiągnięcie celu projektu będzie możliwe dzięki połączeniu posiadanej przez Wnioskodawcę specjalistycznej wiedzy, znajomości rynku fiskalnego i potrzeb klientów, współpracy z partnerem posiadającym znaczące osiągnięcia na polu inżynierii oprogramowania i architektury systemów informatycznych, zastosowaniu nowoczesnych technologii telekomunikacyjnych i informatycznych oraz analizie trendów obserwowanych w branży sprzedaży detalicznej. Projekt został podzielony na etap „badań przemysłowych” obejmujący zadania 1 do 3 oraz etap „prac rozwojowych” obejmujący 3 kolejne zadania.

W trakcie etapu „badań przemysłowych” zostaną przeprowadzone analizy poszczególnych aspektów projektu. Przewidywane rezultaty badań przemysłowych będą składały się z:

*   specyfikacji usług wraz ze szczegółowym opisem technologicznym, handlowym i określeniem potencjału,
*   usystematyzowanych założeń dotyczących budowy stanowiska (kasy oraz otoczenia),
*   założeń dotyczących interfejsów użytkownika,
*   modelu rozwiązań technologicznych dotyczących sprzętu oraz oprogramowania w odniesieniu do poszczególnych zadań w zakresie badań przemysłowych.

Wskazania wymaga, że wyniki „badań przemysłowych” zostaną w odpowiedni sposób uwzględnione w części realizowanego projektu dotyczącej „prac rozwojowych”.

Etap „prac rozwojowych” polega na opracowaniu prototypu stanowiska sprzedaży składającego się z kasy rejestrującej, stowarzyszonych urządzeń i prototypowych modeli usług wypracowanych w badaniach przemysłowych. Wynikiem prac rozwojowych będą prototypy stanowiska sprzedaży i prototypowe oprogramowania na urządzenia mobilne, specyfikacje usług. Wynik prac badawczo rozwojowych jest przeznaczony do wdrożenia przez Wnioskodawcę w postaci serii produktów oferowanych na rynku polskim i zagranicznym.

Istotnym jest wskazanie, że projekt będzie realizowany przez Wnioskodawcę wraz z Partnerem. Jednakże prawa majątkowe do wyników „badań przemysłowych” i „prac rozwojowych” wykonanych przez Partnera w celu ich wdrożenia u Wnioskodawcy zostaną przekazane w całości na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

Planowane produkty będą wprowadzone do oferty Wnioskodawcy w ciągu maksymalnie 3 lat. Bezpośrednio po zakończeniu projektu zostaną rozpoczęte prace wdrożeniowe dotyczące kas rejestrujących polegające na wytworzeniu oprzyrządowania produkcji oraz przeprowadzeniu homologacji urządzenia w Głównym Urzędzie Miar.

W toku realizacji zarówno etapu „badań przemysłowych”, jak też etapu „prac rozwojowych” Wnioskodawca poniesie szereg wydatków, które zostaną w części dofinansowane (zgodnie z podpisaną Umową o Dofinansowanie Projektu).

W tym zakresie Wnioskodawca poniesie następujące rodzaje wydatków związanych z badaniami przemysłowymi oraz pracami rozwojowymi: koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przy projekcie, koszty zakupu wiedzy technicznej od podmiotów trzecich, wynagrodzenie partnera za usługi przy projekcie, koszt zakupu usług obcych dotyczących realizowanego projektu, koszt zakupu prototypów, koszt zakupu usług szkoleniowych związanych z realizowanym projektem, koszt zakupu usług w zakresie badań zgodności z normami bezpieczeństwa, koszt amortyzacji od zakupionej na potrzeby projektu aparatury naukowo-badawczej oraz oprogramowań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może koszty ponoszone w związku z realizacją etapu „badań przemysłowych” rozliczyć tak jak koszty „prac rozwojowych” (łącznie), tj. na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3, w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty (wydatki) związane z realizacją etapu „badań przemysłowych” mogą zostać rozliczone na takich samych zasadach, tj. łącznie, z kosztami „prac rozwojowych”. Wydatki takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 16m ust. 1 pkt 3 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Na podstawie zaś art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Art. 16m ust. 1 pkt 3 updop stanowi zaś, że okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Pomimo faktu posługiwania się przez ustawodawcę w przepisach updop pojęciem prac rozwojowych nie wprowadzono ich definicji do ustawy. Istotnym jest także wskazanie, że updop nie posługuje się pojęciem badań przemysłowych. W tym miejscu wskazania wymaga, że jedynie ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki definiuje odrębnie pojęcie „prac rozwojowych” oraz pojęcie „badań przemysłowych”.

Zgodnie z przepisami tej ustawy „prace rozwojowe” to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

„Badania przemysłowe” to badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Jak wskazano powyżej, updop nie zawiera definicji „badań przemysłowych” oraz nie definiuje pojęcia „prace rozwojowe”. Nie istnieją także racjonalne przesłanki wynikających z przepisów tej ustawy, że na cele updop należy stosować rozróżnienie dotyczące wskazanych pojęć wynikające z ustawy o zasadach finansowania nauki. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał dokonać takiego rozróżnienia, to odwołałby się wprost w updop do przepisów ustawy o finansowaniu nauki. Ustawodawca nie uczynił tego, tak więc na cele updop należy odwołać się do rozumienia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym oraz do charakteru tego typu wydatków, tj. dokonać analizy literalnej i celowościowej przepisów updop.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:

*   badania - „prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej”,
*   przemysłowy - „dotyczący przemysłu”,
*   prace - „ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących wspólnie jakieś zadanie”,
*   rozwój - „proces przechodzenia do stanów lub form bardziej złożonych lub pod pewnym względem doskonalszych; też: stadium tego procesu”
*   badawczo-rozwojowy - „związany z prowadzeniem badań i planowaniem rozwoju.”

Z analizy językowej powyższych pojęć wynika, że badania przemysłowe i prace rozwojowe winny być traktowane jako zbliżony funkcjonalnie rodzaj działań, których efektem winno być w założeniu wytworzenie, stworzenie, kreacja nowego „dobra - wartości niematerialnej i prawnej” (efektu, wyniku), celem powiększania majątku podmiotu wykonującego te czynności. W konsekwencji, mając na uwadze przepisy updop oraz rozumienie językowe ww. pojęć, niewątpliwym jest, że celem przeprowadzenia opisanych w zdarzeniu przyszłym działań jest swego rodzaju inwestycja w nową wartość niematerialną i prawną.

Efekt badań przemysłowych i prac rozwojowych przeprowadzonych przez Wnioskodawcę będzie bowiem wykorzystany przez Wnioskodawcę, do uzyskiwania przychodów. Badania przemysłowe nie mogą być ponadto wykorzystane samodzielnie, gdyż stanowią cześć pewnej całości podejmowanych przez Wnioskodawcę działań. Istotnym jest, że badania przemysłowe to Etap 1-3 mającego podlegać realizacji Projektu, a prace rozwojowe to Etap 4-6 tego Projektu. Dodatkowo wskazania wymaga, że wyniki badań przemysłowych zostaną w odpowiedni sposób uwzględnione przez Wnioskodawcę w części realizowanego projektu dotyczącej prac rozwojowych. Można śmiało wskazać, że bez zrealizowania badań przemysłowych nie można byłoby zrealizować prac rozwojowych. W efekcie badania przemysłowe i prace rozwojowe należy rozpatrywać łącznie.

Z powyższych względów koszty (wydatki) związane z realizacją etapu badań przemysłowych powinny zostać rozliczone na takich samych zasadach, tj. łącznie, z kosztami prac rozwojowych. Wydatki takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 16m ust. 1 pkt 3 updop. Całość poniesionych wydatków, określonych w zdarzeniu przyszłym, winna więc stanowić odrębną wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Istotnym jest wskazanie, że stanowisko, zbieżne z powyżej zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, było zajmowane w szeregu interpretacjach indywidualnych wydanych przez działających w imieniu Ministra Finansów Dyrektorów Izb Skarbowych; w tym przykładowo w następujących interpretacja indywidualnych

*   Znak IBPBI/2/423-584/11/CzP z 27 maja 2011 r.,
*   Znak ITPB3/423-199/12/PS z 16 lipca 2012 r.,
*   Znak ILPB3/423-263/11-4/KS z 14 września 2011 r.,
*   Znak IBPBI/2/423-648/13/AP z 3 września 2013 r.

W tym zakresie, mając więc na względzie wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, Organ wydając interpretację indywidualną w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, który jest zbliżony z opisem wynikającym z ww. interpretacji indywidualnych, winien wziąć pod uwagę uprzednio zajmowane stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka złożyła do Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. W konsekwencji 21 maja 2014 r. została zawarta umowa o dofinansowanie projektu pomiędzy Wnioskodawcą a Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Instytucją Pośredniczącą). Zgodnie z treścią Wniosku i Umową przedmiotem projektu jest opracowanie przez Wnioskodawcę „Innowacyjnego stanowiska sprzedaży detalicznej” - kasy rejestrującej w ramach Działania 1.4 Wsparcie projektów celowych (na realizację badań przemysłowych lub prac rozwojowych). Projekt ten obejmuje również modelową funkcjonalność nosząca cechy innowacyjności związaną z nowymi usługami i wartościami dostarczoną w formie prototypu, protokołów, programów i elementów współpracujących. Projekt został podzielony na etap „badań przemysłowych” obejmujący zadania 1 do 3 oraz etap „prac rozwojowych” obejmujący 3 kolejne zadania (jest to jeden projekt na który składa się 6 etapów).

W trakcie etapu „badań przemysłowych” zostaną przeprowadzone analizy poszczególnych aspektów projektu. Przewidywane rezultaty badań przemysłowych będą składały się z:

*   specyfikacji usług wraz ze szczegółowym opisem technologicznym, handlowym i określeniem potencjału,
*   usystematyzowanych założeń dotyczących budowy stanowiska (kasy oraz otoczenia),
*   założeń dotyczących interfejsów użytkownika,
*   modelu rozwiązań technologicznych dotyczących sprzętu oraz oprogramowania w odniesieniu do poszczególnych zadań w zakresie badań przemysłowych.

Wskazania wymaga, że wyniki „badań przemysłowych” zostaną w odpowiedni sposób uwzględnione w części realizowanego projektu dotyczącej „prac rozwojowych”. Planowane produkty będą wprowadzone do oferty Wnioskodawcy w ciągu maksymalnie 3 lat. Bezpośrednio po zakończeniu projektu zostaną rozpoczęte prace wdrożeniowe dotyczące kas rejestrujących polegające na wytworzeniu oprzyrządowania produkcji oraz przeprowadzeniu homologacji urządzenia w Głównym Urzędzie Miar. W toku realizacji zarówno etapu „badań przemysłowych”, jak też etapu „prac rozwojowych” Wnioskodawca poniesie szereg wydatków, które zostaną w części dofinansowane. W tym zakresie Wnioskodawca poniesie następujące rodzaje wydatków związanych z badaniami przemysłowymi oraz pracami rozwojowymi: koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przy projekcie, koszty zakupu wiedzy technicznej od podmiotów trzecich, wynagrodzenie partnera za usługi przy projekcie, koszt zakupu usług obcych dotyczących realizowanego projektu, koszt zakupu prototypów, koszt zakupu usług szkoleniowych związanych z realizowanym projektem, koszt zakupu usług w zakresie badań zgodności z normami bezpieczeństwa, koszt amortyzacji od zakupionej na potrzeby projektu aparatury naukowo-badawczej oraz oprogramowań.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia możliwości rozliczenia wydatków związanych z etapem badań przemysłowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 3 i art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”).

Zgodnie z art. 2 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615 ze zm.), badania przemysłowe to badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Natomiast, prace rozwojowe – w myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy – to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane w ustawie o zasadach finansowania nauki, nie ma odzwierciedlenia w updop. Updop nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http…).

Zatem, zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. W świetle powyższego, sposób rozliczania przychodów i kosztów, osiąganych i ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki, jak dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo, że nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop (…).

W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z uwagi na brzmienie tej regulacji, to od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Przedmiotowy przepis wymienia alternatywnie cztery możliwe sposoby zaliczenia wydatków z tytułu prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Dodać należy również, że zgodnie z treścią art. 16m ust. 1 pkt 3 updop, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak zatem wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.

Wobec powyższego, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości).

Z powyższych przepisów wynika ponadto, że kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę na przedmiotowy projekt, może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można bowiem ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m będą kosztami uzyskania przychodów Spółki, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego stanowisko Spółki uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, bowiem nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135 - 137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 - 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem ciężar prawidłowego udokumentowania ww. prac badawczo-rozwojowych, jak i wykazanie spełnienia przesłanek wynikających z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop spoczywa na podatniku.

Wskazać również należy, że z uwagi na fakt, że nakłady na realizacje badan przemysłowych i prac rozwojowych będą częściowo dofinansowane, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie może zaliczyć części odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.