Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-975/16-2/GF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę
Słowa kluczowe: małżeństwo; nieruchomości; renta; służebność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni („Wnioskodawczyni") jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT").

Wnioskodawczyni jest również małżonkiem innej osoby fizycznej z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (dalej łącznie jako „Małżonkowie").

Od dnia zawarcia związku małżeńskiego, pomiędzy Małżonkami obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Wuj Wnioskodawczyni (brat matki Wnioskodawczyni), („Wuj") jest właścicielem nieruchomości („Nieruchomość”) - lokalu mieszkalnego.

Wuj jest również osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.

Wuj nabył Nieruchomość w listopadzie 2015 r. w drodze umowy sprzedaży.

\[Umowa Dożywotniej Renty\] Wuj - na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wujem a Małżonkami (w tym więc Wnioskodawczynią) - planuje przekazać Małżonkom prawo własności Nieruchomości w zamian za dożywotnią rentę, wypłacaną przez Małżonków na rzecz Wuja w określonej kwocie miesięcznie do dnia śmierci Wuja („Umowa Dożywotniej Renty").

Prawo własności Nieruchomości wejdzie w skład „majątku wspólnego” Małżonków w rozumieniu art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. Poz. 2082), („KRO”). Także dożywotnia renta, wypłacana przez Małżonków na rzecz Wuja na podstawie Umowy Dożywotniej Renty będzie wypłacana z majątku wspólnego Małżonków w rozumieniu art. 31 § 1 KRO.

\[Umowa Odpłatnej Służebności\] Wuj oraz Małżonkowie będą również stronami umowy odpłatnej służebności Nieruchomości („Umowa Odpłatnej Służebności") w rozumieniu art. 301 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), („KC”).

Zgodnie z Umową Odpłatnej Służebności, Wuj będzie zamieszkiwał w Nieruchomości do dnia swojej śmierci. Jednocześnie, od momentu przekazania prawa własności Nieruchomości przez Wuja na rzecz Małżonków - Małżonkowie będą opłacali z majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 KRO czynsz oraz opłaty eksploatacyjne z tytułu korzystania z Nieruchomości (dalej łącznie jako „Czynsz”) do spółdzielni mieszkaniowej.

Zgodnie z Umową Odpłatnej Służebności, Wuj będzie wpłacał Małżonkom co miesiąc określoną w Umowie Odpłatnej Służebności kwotę w zamian za możliwość zamieszkiwania w Nieruchomości (element odpłatności Umowy Odpłatnej Służebności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w podatku PIT ze źródła przychodów „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT) z tytułu uzyskania od Wuja - na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności - określonej w Umowie Odpłatnej Służebności kwoty w zamian za możliwość zamieszkiwania w Nieruchomości?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, uiszczona przez Małżonków do Spółdzielni z majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 KRO kwota Czynszu - na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności - będzie stanowiła po stronie Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w podatku PIT ze źródła przychodów „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT) z tytułu uzyskania od Wuja - na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności - określonej w Umowie Odpłatnej Służebności kwoty w zamian za możliwość zamieszkiwania w Nieruchomości.

\[Uwaga ogólna - KRO\] Zgodnie z art. 31 § 1 KRO, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Jak wynika z art. 341 KRO każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Nadto, stosownie do art. 35 KRO w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 KRO). Powyższe oznacza, że w czasie trwania małżeńskiej wspólności ustawowej, majątek wspólny w rozumieniu art. 31 § 1 KRO należy łącznie do małżonków i nie ma możliwości podziału tego majątku według udziałów każdego z małżonków.

\[Ustawa o PIT\] Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, co do zasady wszelkiego rodzaju dochody. Przy czym dochodem ze źródła przychodów w podatku PIT jest, co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zdanie 1 ustawy o PIT).

Także, jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami w podatku PIT są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów w podatku PIT są tzw. „inne źródła”. Przy czym, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody w podatku PIT z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni wskazuje, że jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, wyliczenie zawarte w tym przepisie, określające co można zaliczyć do przychodu w podatku PIT z tzw. innych źródeł jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”. Oznacza to, że kategoria przychodu w podatku PIT z tzw. innych źródeł jest szersza niż wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu, tj. do przychodów w podatku PIT z tzw. innych źródeł można zaliczyć inne niż wprost wymienione w tym przepisie przychody - o ile oczywiście będą one spełniały ogólną definicję przychodów z art. 11 ust 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, również przychód Wnioskodawczyni z tytułu uzyskania od Wuja - określonej w Umowie Odpłatnej Służebności - kwoty w zamian za możliwość zamieszkiwania w Nieruchomości stanowi po stronie Wnioskodawczyni przychód w podatku PIT z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, kwota ta będzie stanowiła formę odpłatności za ustanowią na rzecz Wuja służebność Nieruchomości. Wuj bowiem - pomimo, że przekaże na rzecz Małżonków prawo własności Nieruchomości na podstawie Umowy Dożywotniej Renty - będzie mógł zamieszkiwać w Nieruchomości do dnia swojej śmierci, wpłacając na rzecz Małżonków określoną w Umowie Odpłatnej Służebności Kwotę.

Stanowisko zgodne z ww. stanowiskiem Wnioskodawczyni zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 31 maja 2011 r. (nr ITPB1/415- 237/11/RR) w której wskazano, że „służebność mieszkania, o której mowa w art. 301 \[KC\] polega na uprawnieniu osoby fizycznej do korzystania z budynku lub jego części znajdującego się na cudzej nieruchomości. Służebność mieszkania nie upoważnia do przeniesienia uprawnienia do wykonywania służebności na inną osobę, ale pozwala na dopuszczenie do współwykonywania tego prawa. Jej istota zależy od treści konkretnej umowy o ustanowienie służebności mieszkania, zazwyczaj jednak ukształtowana zostaje jako prawo do zamieszkiwania, a więc zajmowania oznaczonego (oznaczonych) pomieszczenia mieszkalnego dla schronienia, wypoczynku, snu, przyrządzania posiłków, zaspokajania innych potrzeb życiowych, kulturalnych itp. Otrzymana kwota niewątpliwie stanowi dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe. Nie jest ono wprost wskazane w art. 10 ust. 1 \[ustawy o PIT\]. Jednak z uwagi na to, że katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust 1 \[ustawy o PIT\] wynagrodzenie za ustanowienie służebności osobistej mieszkania stanowi dla Wnioskodawczyni przychód \[w podatku PIT\] z innych źródeł”.

Analogicznie wypowiedział się organ w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 30 września 2015 r. (nr ILPB2/4511-1-588/15-4/TR).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w podatku PIT ze źródła przychodów „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT) z tytułu uzyskania od Wuja - na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności - określonej w Umowie Odpłatnej Służebności kwoty w zamian za możliwość zamieszkiwania w Nieruchomości.

ad 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, uiszczona przez Małżonków do Spółdzielni z majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 KRO kwota Czynszu - na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności - będzie stanowiła po stronie Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w podatku PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku PIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wydatek ten: (i) musi został faktycznie (rzeczywiście, definitywnie) poniesiony (jest bezzwrotny), (ii) musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów (osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem), (iii) musi być należycie udokumentowany oraz (iv) nie może znajdować się w katalogu wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT, wskazanych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Przy czym „zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny „koszty poniesione” oznacza tylko te koszty które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny (definitywny)" (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1176/10).

Z uwagi na otwarty katalog wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT, każdorazowo należy przeanalizować, czy określony wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów czy też nie.

Warto wskazać, że na gruncie ustawy o PIT - pomimo braku wyraźnego zdefiniowania tych pojęć przez ustawodawcę - wyróżnia się; (i) tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (poniesienie tych kosztów przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów) oraz (ii) tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu (tj. inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów; kosztów tych nie można w sposób bezpośredni przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia określonych przychodów).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem m.in. art. 22 ust. 5 ustawy o PIT Jak wskazano w art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast jak wynika z art. 22 ust. 5c zdanie 1 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów), są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jak Wnioskodawczyni wskazała we Wniosku, na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem będzie ponosiła koszty Czynszu związane z eksploatowaniem Nieruchomości przez Wuja. Natomiast Wuj będzie wpłacał na rzecz Małżonków co miesiąc kwotę określoną w Umowie Odpłatnej Służebności, stanowiącą - zdaniem Wnioskodawcy – po stronie Wnioskodawczyni przychód w podatku PIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni można uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na zapłatę Czynszu stanowią po stronie Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w podatku PIT bezpośrednio związany z osiąganym przez Wnioskodawczynię przychodem w podatku PIT.

Niewątpliwie bowiem wydatki te: (i) są ponoszone przez Wnioskodawczynię w sposób definitywny (bezzwrotny), (ii) są poniesione w celu osiągnięcia przychodu, (iii) są bezpośrednio związane z osiągniętym przez Wnioskodawczynię przychodem, jak również (iv) nie są wskazane w katalogu wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, uiszczona przez Małżonków do Spółdzielni z majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 KRO kwota czynszu – na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności – będzie stanowiła po stronie Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w podatku PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  a. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
10.  inne źródła.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wuj (brat matki Wnioskodawczyni) jest właścicielem nieruchomości, którą nabył w drodze umowy sprzedaży w listopadzie 2015 r. Wuj na podstawie umowy zawartej pomiędzy Nim a Wnioskodawczynią i jej mężem planuje przekazać Małżonkom prawo własności nieruchomości w zamian za dożywotnia rentę, wypłacaną przez małżonków na rzecz Wuja w określonej kwocie miesięcznie do dnia śmierci Wuja (umowa dożywotniej renty). Prawo własności nieruchomości wejdzie w skład „majątku wspólnego” Małżonków w rozumieniu art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. Poz. 2082), („KRO”). Także dożywotnia renta, wypłacana przez Małżonków na rzecz Wuja na podstawie Umowy Dożywotniej Renty będzie wypłacana z majątku wspólnego Małżonków w rozumieniu art. 31 § 1 KRO. Zgodnie z Umową Odpłatnej Służebności, Wuj będzie zamieszkiwał w Nieruchomości do dnia swojej śmierci. Jednocześnie, od momentu przekazania prawa własności Nieruchomości przez Wuja na rzecz Małżonków - Małżonkowie będą opłacali z majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 KRO czynsz oraz opłaty eksploatacyjne z tytułu korzystania z Nieruchomości (dalej łącznie jako „Czynsz”) do spółdzielni mieszkaniowej. Zgodnie z Umową Odpłatnej Służebności, Wuj będzie wpłacał Małżonkom co miesiąc określoną w Umowie Odpłatnej Służebności kwotę w zamian za możliwość zamieszkiwania w Nieruchomości (element odpłatności Umowy Odpłatnej Służebności).

Służebność mieszkania, o której mowa w art. 301 Kodeksu cywilnego polega na uprawnieniu osoby fizycznej do korzystania z budynku lub jego części znajdującego się na cudzej nieruchomości. Służebność mieszkania nie upoważnia do przeniesienia uprawnienia do wykonywania służebności na inną osobę, ale pozwala na dopuszczenie do współwykonywania tego prawa. Jej istota zależy od treści konkretnej umowy o ustanowienie służebności mieszkania, zazwyczaj jednak ukształtowana zostaje jako prawo do zamieszkiwania, a więc zajmowania oznaczonego (oznaczonych) pomieszczenia mieszkalnego dla schronienia, wypoczynku, snu, przyrządzania posiłków, zaspokajania innych potrzeb życiowych, kulturalnych itp.

Otrzymywana co miesiąc kwota niewątpliwie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w podatku PIT ze źródła przychodów „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT) z tytułu uzyskania od Wuja – na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności - określonej w Umowie Odpłatnej Służebności kwoty w zamian za możliwość zamieszkiwania w Nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wyjaśnić, co następuje.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie „w celu” jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z „celem” zawsze jest związany jakiś „środek” do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa się pojęcia „środek” ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (\`(...)\`) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. „środek”, jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu.

Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Należy także zauważyć, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody, są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być, zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek przyczynowo skutkowy oraz, że nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową, jako koszt podatkowy.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia przedstawiona w zdarzeniu przyszłym we wniosku, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczanej przez Małżonków (w tym Wnioskodawczyni) do spółdzielni kwoty czynszu – na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności

Dokonując oceny charakteru planowanych przez Wnioskodawczynię wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu planowanych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wobec powyższego możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków planowanych przez Wnioskodawczynię w związku z uiszczaniem do spółdzielni kwoty czynszu na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności musi wynikać z przepisów prawa.

Wskazać również należy, że sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Dokonując zestawienia przyczyny poniesienia przez Wnioskodawczynię przedmiotowego wydatku z ogólną definicją kosztów zyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób – w ocenie Organu – znaleźć powiązania tego wydatku z normatywną przesłanką działania „w celu”, czy też osiągnięcia przychodów, czy to zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W przypadku tym nie wystąpi ani związek bezpośredni, ani choćby pośredni z potencjalnym przychodem.

W świetle powyższego wskazać należy, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym, wpłacany do spółdzielni czynsz oraz opłaty eksploatacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że poniesiony wydatek nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawczynię przychodami z tytułu wpłat dokonywanych przez Wuja. Otrzymywana kwota nie będzie uzależniona od poniesionych kosztów, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do ponoszenia kosztów z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych pomimo uzyskiwania kwoty od Wuja.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów należy zgodzić się za Wnioskodawczynią, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w podatku PIT ze źródła przychodów „inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT) z tytułu uzyskania od Wuja - na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności - określonej w Umowie Odpłatnej Służebności kwoty w zamian za możliwość zamieszkiwania w Nieruchomości. Natomiast, wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z uiszczaniem do spółdzielni kwoty Czynszu (czynszu i opłat eksploatacyjnych) na podstawie Umowy Odpłatnej Służebności jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.