Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.599.2025.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-09
Teza: Planowana dostawa lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od
podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy wystąpi obowiązek korekty
odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy nabyciu
Nieruchomości w części dotyczącej lokalu, którego dostawa
będzie podlegała zwolnieniu od podatku, przy czym korekty
należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres
rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tego
lokalu (z czynności opodatkowanych VAT na czynności
zwolnione od podatku), a zatem za okres w którym dokonano
sprzedaży tego lokalu ze zwolnieniem od podatku VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości
nieruchomości-nieruchomość zabudowana
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 8
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży lokali stanowiących towar handlowy. Treść
    wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, jest spółką prawa handlowego, osobą prawną, prowadzi szeroko
    rozumianą działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze
    wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacji pozostałych projektów
    budowlanych, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek a także działalność
    związaną w obsługą rynku nieruchomości (dalej: „Wnioskodawca”).
    Wnioskodawca został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 24 lutego 2025 r. i
    jest w trakcie pierwszego roku obrotowego, który kończy się 31 grudnia 2025 r.
    Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT - rejestracja nastąpiła 20 marca
    2025 r.
    12 maja 2025 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości
    gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste ustanowione do

    5 grudnia 2089 r.) wraz z własnością posadowionych na niej obiektów budowlanych, dla
    której Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (...), dalej nazywaną
    Nieruchomością.
                                          3Na Nieruchomości znajduje się budynek biurowy o kubaturze 12,79 m i powierzchni
                2użytkowej 3 135,00 m i liczbie kondygnacji nad/pod ziemią: 5/1; materiał ścian: mur, rok
                                      2zakończenia budowy 1926; powierzchnia zabudowy 677,00 m, stanowiący odrębną od
    gruntu własność.
    Prawa do Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osoby prawnej – spółki z
    o.o. (dalej również nazywanej Spółką). W treści umowy zawartej w formie aktu
    notarialnego przedstawiciel sprzedającej Spółki oświadczył, że Spółka nie dokonywała w
    okresie dwóch lat przed dokonaniem czynności sprzedaży ulepszeń na budynki i budowle
    znajdujące się na Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
    wydatki na które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Z uwagi na wiek
    budynku, okres jego użytkowania oraz okoliczność objętą zdaniem poprzedzającym w
    okresie ostatnich dwóch lat nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości w
    rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co oznacza, że dostawa
    Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług
    była zwolniona z opodatkowania VAT.
    Mimo, że nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę co do zasady było zwolnione od
    podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT,
    strony umowy sprzedaży – Wnioskodawca oraz sprzedająca Spółka, każda ze stron w
    treści umowy złożyła oświadczenie, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od
    towarów i usług, że:
    1) każda z nich jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT jako czynny podatnik VAT,
    2) wspólnie i zgodne wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług od
      realizowanej na podstawie umowy dostawy zabudowanej Nieruchomości, co oznacza
      że skorzystały z uprawnienia do rezygnacji ze zwolnienia z dostawy od podatku od
      towarów i usług.
    Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana fakturą. Cena sprzedaży została
    wyrażona jako kwota netto powiększona o VAT w stawce 23%.
    Wnioskodawca nabył Nieruchomość z zamiarem jej remontu, przygotowania do sprzedaży
    oraz sprzedaży dla kontrahenta/kontrahentów.
    Wnioskodawca założył, że sprzedaż będzie realizowana na rzecz podatników podatku VAT
    czynnych, którzy zechcą zrezygnować ze zwolnienia z VAT lub w celu wykorzystywania
    Nieruchomości do innych celów opodatkowanych (oddanie do odpłatnego korzystania, w
    szczególności na podstawie umowy najmu). Wnioskodawca skorzystał z prawa do
    odliczenia VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości a za towary i usługi związane z
    remontem będzie dokonywał takich odliczeń.
    Poprzedni właściciele prowadzili na terenie Nieruchomości działalność gospodarczą –
    częściowo udostępniali ją osobom trzecim jako pomieszczenia konferencyjno-biurowe do
    korzystania, a częściowo sami korzystali z pomieszczeń na własne cele.
    Lokale w budynku znajdującym się na Nieruchomości nie zostały dotychczas
    wyodrębnione jako samodzielne lokale.
    Wnioskodawca realizuje remont w budynku. Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby budynek
    pozostał budynkiem niemieszkalnym, z szeroko rozumianą funkcją usługową. Zmiany,
    które są zaplanowane w budynku (z uwzględnieniem budowlanych i wymaganych ku temu
    czynności administracyjnych) zmierzają do dokonania wewnętrznego podziału
    powierzchni budynku na niewielkie lokale usługowe, spełniające warunki dla uzyskania dla
    nich zaświadczeń o samodzielności, uzyskanie dla nich tych zaświadczeń oraz

    wyodrębnienie ich odrębnej własności. Samodzielne lokale wyodrębnione z budynku będą
    przedmiotem obrotu. W budynku są prowadzone prace budowlane, których celem jest
    przystosowanie go do realizacji zamierzeń. Prowadzone czynności faktyczne i prawne
    doprowadzą do sprzedaży odrębnej własności lokali. Nieruchomość nie została i nie
    zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych i traktowana jest jako towar handlowy.
    Budynek do czasu zakończenia remontu nie będzie wykorzystywany w istotnym zakresie
    do prowadzonej przez Wnioskodawcę zamierzonej działalności gospodarczej, w tym
    znaczeniu, że Wnioskodawca nie uzyskuje w związku z dysponowaniem budynkiem
    istotnych przychodów. Jest to związane z faktem, że budynek wymaga remontu. Budynek
    został jednak udostępniony w niewielkiej części na cele biurowe podmiotowi, który
    świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z prowadzonym remontem (w
    szczególności koordynacja tych czynności). Z tego tytułu Wnioskodawca uzyskuje przychód.
    Wartość nakładów na remont w stosunku do wartości zakupu Nieruchomości może
    przekroczyć 30% ceny zakupu Nieruchomości. W związku ze zmianą sposobu korzystania z
    budynku jako biurowego na budynek o ogólnie wskazanej funkcji usługowej, może okazać
    się konieczne dokonanie czynności, które warunkować będą dokonanie zmiany sposobu
    użytkowania i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dla budynku, po zakończeniu tych
    czynności.
    W związku z mniejszym niż zakładano zainteresowaniem inwestycją Wnioskodawca
    obawia się, że nie każdy nabywca lokalu będzie zainteresowany rezygnacją ze zwolnienia z
    VAT przy planowanych transakcjach nabycia lokali, a zatem że nie wszystkie lokale
    oferowane do sprzedaży zostaną sprzedane w ramach opodatkowania VAT.
    Wątpliwości dotyczą kwestii dokonania korekty podatku VAT w przypadku zmiany
    przeznaczenia (z planowanego wykorzystania nabytej i remontowanej Nieruchomości i na
    cele opodatkowane i faktyczne wykorzystanie części Nieruchomości na cele zwolnione z
    podatku VAT), tj. sposobu korzystania z części budynku nabytego w całości w ramach
    czynności opodatkowanej VAT na sprzedaż częściowo zwolnioną z VAT.
    W zakresie istotnym dla niniejszego wniosku co najmniej dwa lokale wyodrębnione w
    budynku po remoncie będą przeznaczone do sprzedaży, a co najmniej jeden zostanie
    oddany do korzystania osobie trzeciej na podstawie umowy najmu lub innej umowy o
    zbliżonym charakterze. Docelowo celem Wnioskodawcy jest jednak sprzedaż wszystkich
    lokali wyodrębnionych w budynku. Wobec tego Wnioskodawca planuje dokonać
    sprzedaży co najmniej jednego lokalu korzystając ze zwolnienia z VAT, a sprzedaż jednego
    lokalu opodatkować VAT, na skutek rezygnacji ze zwolnienia przez Strony transakcji z VAT.
    Umowa najmu lokalu będzie czynnością opodatkowaną.
    Co istotne Nieruchomość w części jaka będzie podlegać sprzedaży w ramach zwolnienia z
    VAT - do dnia zmiany przeznaczenia - nie zostanie wykorzystana zgodnie z pierwotnym
    zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanej VAT.
    Wnioskodawca oprócz ceny nabycia poniesie wydatki w trakcie remontu, a wśród nich
    również takie w przypadku których:
    a) będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z
      konkretnym lokalem wykorzystanym przez Wnioskodawcę w przyszłości do czynności
      podlegających opodatkowaniu, które nie będą korzystać ze zwolnienia;
    b) będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z
      konkretnym lokalem wykorzystanym przez Wnioskodawcę w przyszłości do czynności
      podlegających opodatkowaniu, które będą korzystać ze zwolnienia;.
    c) nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z
      konkretnymi lokalami wykorzystanymi w przyszłości przez Wnioskodawcę do
      czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia oraz z
      lokalami wykorzystanymi przez Wnioskodawcę do czynności podlegających
      opodatkowaniu, które będą korzystać ze zwolnienia.

    Zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, stanowi przyszłą sytuację faktyczną,
    dotyczącą Wnioskodawcy.
    Pytania
    1. Czy sprzedaż odrębnej własności lokalu, który zostanie wyodrębniony z budynku
      opisanego w stanie faktycznym, przeznaczonego (jako część Nieruchomości) od chwili
      zakupu, do dalszej odsprzedaży, jest zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
      podatku od towarów i usług od podatku VAT, niezależnie od wysokości poniesionych
      nakładów na prace remontowo – budowlane?
    2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien
      1) dokonać korekty VAT naliczonego od ceny zakupu Nieruchomości,
      2) ustalić wysokość podatku VAT naliczonego przy nakładach ponoszonych na remont
        całego budynku posadowionego na Nieruchomości
    przy odliczeniu tego podatku naliczonego w związku ze sprzedażą biorąc pod uwagę, że
    lokale stanowiące część Nieruchomości znajdujące się w budynku będą stanowić towar
    handlowy i na mocy art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT co najmniej jeden lokal zostanie
    sprzedany przy uwzględnieniu zwolnienia z VAT a co najmniej jeden lokal w
    okolicznościach gdy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT strony transakcji zrezygnują ze
    zwolnienia z VAT i odnośnie do co najmniej jednego lokalu będzie dokonywana transakcja
    wynajmu lub o zbliżonym charakterze (oddanie do odpłatnego korzystania opodatkowane
    VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dokonanie sprzedaży odrębnej własności
    lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie do gruntu traktowanych
    jako towary handlowe (zaewidencjonowane jako nabyte do dalszej odsprzedaży a nie jako
    środek trwały) niezależnie od wartości poniesionych nakładów będzie co do zasady
    podlegać zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ nakłady nie będą stanowić tu ulepszeń w
    rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i ustawy o podatku VAT a fakt ich
    poniesienia nie wpłynie na zmianę daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów
    ustawy o VAT (a ta w przypadku budynku opisanego w stanie faktycznym przekracza dwa
    lata).
    Ad 2.
    Wnioskodawca dokonał już odliczenia podatku VAT naliczonego w związku nabyciem
    Nieruchomości, która zgodnie z planami i zamierzeniami Wnioskodawcy miała być
    wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.
    W zakresie w jakim wyodrębnione lokale wraz z udziałem w częściach wspólnych będą
    podlegać odsprzedaży na warunkach zwolnienia z podatku VAT konieczna będzie korekta
    podatku naliczonego od nabycia Nieruchomości.
    Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części
    pozostającej w związku z towarami i usługami w zakresie podlegającym odsprzedaży na
    warunkach zwolnienia z podatku VAT (dotyczącymi zarówno Nieruchomości jak i kosztów
    towarów i usług odnoszących się do prac wykonanych w lokalach).
    W sytuacji dokonywania transakcji opodatkowanych odnośnie do części Nieruchomości
    obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.
    Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z
    otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też
    zwolnionymi, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

    1) Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do
      odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze
      sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów
      i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
    2) Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, gdy dokonany wydatek służyć
      będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część
      podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym
      prawo do odliczenia.
    Jeśli Wnioskodawca ponosząc wydatki na zakup Nieruchomości oraz w związku z
    remontem zakupionego Budynku nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio podatku
    VAT naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług na sprzedaż
    opodatkowaną i zwolnioną, będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego w proporcji, o której mowa, w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i ma obowiązek
    dokonać korekty deklaracji, po obliczeniu proporcji ostatecznej, którego część podlegającą
    odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT), przy
    czym jeśli zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy nie osiągnął w roku poprzedzającym sprzedaż
    przychodu przekraczającego 30.000 zł, proporcja ta powinna zostać w formie protokołu
    uzgodniona według prognozy z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
    postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa
    dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli
    lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14
    ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do
    użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu
    nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia
    wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli
    lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Jeżeli przy zbyciu budynków, budowli lub ich części wystąpią przesłanki uniemożliwiające
    zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art.
    43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku dostawy ww. nieruchomości może znaleźć zastosowanie
    inne zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione
    warunki wskazane w tym przepisie.
    Jednocześnie kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały
    budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - zgodnie z którym, w
    przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich
    budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    Co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według
    takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich
    części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części
    korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia
    od podatku.
    W budynku, którego części mają być przedmiotem obrotu nie ma obecnie wydzielonych
    prawnie lokali, na każdej kondygnacji znajdują się pomieszczenia, które spełniać będą
    warunki do ich wydzielenia jako odrębna własność.
    Umowa sprzedaży Nieruchomości była co do zasady zwolniona od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony transakcji zrezygnowały jednak ze
    zwolnienia i transakcja została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23 %.
    W nabytym budynku Wnioskodawca przygotuje lokale do wyodrębnienia (lokale
    spełniające warunki do uzyskania samodzielności), przy czym albo wyodrębniając lokale
    już przed sprzedażą lub w ramach umowy sprzedaży.
    Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub
    ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w
    zależności od daty pierwszego zasiedlenia.
    Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy
    rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było
    mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym
    również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
    W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny
    Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. NSA w wyroku tym
    stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112
    wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie
    budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja
    przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”.
    Ponadto w 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na

## Pytanie

prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego
    zasiedlenia. TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając,

    że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie
    musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje
    oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.
    Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do
    używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w
    sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku
    wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika -
    ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE
    jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego
    ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy
    rozpoczęcie jego użytkowania.
    Wobec powyższego należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę
    lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez
    wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie
    zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
    Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie każe rozumieć oddanie do
    użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu
    nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub
    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast termin
    „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów
    o podatku dochodowym.
    Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT ulepszenie środka trwałego ma miejsce, gdy suma
    wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub
    modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują
    wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do
    używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością
    produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego
    eksploatacji.
    Stosownie do art. 16f ust. 13 ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku
    przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową
    tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3, 9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na
    ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych,
    których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za
    ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000
    zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
    przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,
    zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
    trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem,
    które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem
    tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja,
    adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną,
    użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu,
    niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.
    Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części
    będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od
    daty pierwszego zasiedlenia.
    Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości zabudowanej budynkami spełniającymi
    przesłanki do zastosowania dla tej transakcji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt
    10 ustawy o VAT. Budynek nie został nabyty w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art.

    2 pkt 14 ustawy o VAT oraz w okresie krótszym niż dwa lata od momentu pierwszego
    zasiedlenia.
    Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz przepisy prawa, należy stwierdzić, że budynek
    podlegający dalszej odsprzedaży (w całości czy części) został zasiedlony i od daty jego
    zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.
    Transakcje sprzedaży lokali, które u Wnioskodawcy stanowić będą towary handlowe, będą
    korzystać, co do zasady, ze zwolnienia z VAT. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia,
    nie ma znaczenia, czy wartość nakładów przekroczy 30% ich wartości początkowej.
    Skoro na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie
    składników majątku będących środkami trwałymi to wartości nakładów dokonywanych na
    towary handlowe nie można uznać za ulepszenie tych lokali. Skoro nie dojdzie do
    ulepszenia tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy, nie można uznać, że dojdzie do ich przebudowy oraz
    ponownego zasiedlenia.
    Tym samym, żadne planowane prace w lokalach nieuwzględnionych jako środki trwałe
    oraz ich wartość nie spowodują zmiany daty pierwszego ich zasiedlenia. Dla zastosowania
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT do dostawy lokali nie ma bowiem
    decydującego znaczenia wartość poniesionych nakładów, które nie przekroczą 30%
    wartości początkowej części budynku (lokali) przeznaczonych do sprzedaży, ale fakt, że
    cały budynek już od momentu jego zakupu był zasiedlony przez okres przekraczający
    ponad dwa lata oraz lokale od momentu zakupu przez Wnioskodawcę do momentu ich
    sprzedaży będą towarami handlowymi.
    Jednak niezależnie od zwolnienia z VAT zgodnie z art. 42 ust. 10 ustawy o VAT podatnik
    może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości,
    budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że sprzedawca i nabywca:
    1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2) złożą, przed dniem dokonania sprzedaży właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi
      urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dla dostawy
      budynku, budowli lub ich części.
    Jeśli sprzedaż lokali będzie realizowana jako zwolniona z VAT konieczna będzie korekta
    VAT naliczonego od zakupu Nieruchomości.
    Ad 2.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy.
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
    114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że
    zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią
    podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu
    podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja
    udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Z art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego
    nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT
    czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co
    oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich
    kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.
    Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia
    podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota
    podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy
    podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia
    nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa
    zmianie.
    W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi środka trwałego (została zakupiona w celu
    odsprzedaży) wydatki związane z jej nabyciem oraz utrzymaniem ujmowane się w
    kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia
    podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.
    Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    od opodatkowania tym podatkiem.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wnioskodawca dokonał już nabycia Nieruchomości oraz będzie dokonywał dalszego
    nabywania towarów i usług w celu dokonania remontu Nieruchomości, które mogą być
    wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej lub zwolnionej z

    podatku VAT. Zatem nie będzie wykorzystywał nabytych towarów i usług do celów innych
    niż działalność gospodarcza. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą miały związek
    ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną i nie będą one miały związku celami innymi niż
    działalność gospodarcza.
    Wobec czego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie w sprawie miał zastosowania.
    · Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są
      wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
      przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
      którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego
      określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    · W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części
      kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego
      o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać
      czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    · Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako
      udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
      czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje
      takie prawo.
    Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
    podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do
    którego jest ustalana proporcja.
    Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).
    Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i
    usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez
    podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
    amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do
    środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności
    (art. 90 ust. 5 ustawy).
        Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza
        się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje
        te mają charakter pomocniczy.
        Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku
        podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten
        w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty
        podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego
        przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z
        naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

        Według art. 90 ust. 9 ustawy - przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna,
        że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby
        niereprezentatywna.
        Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z
        ust. 2-8:
      1) Przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł -
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) Nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej
    przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz
    podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.
    Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty
    podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w
    sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
    ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów
    o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
    wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
    wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
    początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje
    w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
    gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna
    korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w
    przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej
    kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie
    przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje
    się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat
    rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych
    opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).
    Z treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że korekta dotyczy towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji [...], jeżeli
    zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy.
    Wydatki na nabycie, które zostały potraktowane jako bezpośredni koszt uzyskania
    przychodu i nie podlegały amortyzacji jako środek trwały lub wartość niematerialna i
    prawna, nie będą podlegały korekcie na podstawie wskazanego przepisu (tak wyrok NSA z
    29 sierpnia 2014 r., I FSK 1039/13, LEX nr 1569139).
    Oznacza to, że w sprawie nie ma zastosowania art. 91 ust 2 ustawy.
    Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
    pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje
    się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji
    podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

    Przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 ze zm.),
    wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji
    podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu
    czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Na
    podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku
    naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości
    obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie
    nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.
    Wydatki ponoszone w całym budynku w związku z jego przebudową i remontem, np.
    naprawa instalacji, malowanie klatki schodowej lub korytarzy, nowa elewacja itp. w
    zakresie ponoszonym przez Wnioskodawcę mogą być związane zarówno z wykonywanymi
    przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami zwolnionymi od
    podatku VAT – jeśli sprzedaż lub inna dostawa lokali w budynku częściowo nastąpi jako
    zwolniona a częściowo jako opodatkowana. Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej
    kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z
    którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami
    opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli
    takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą
    opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług
    wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
    Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany
    wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę
    część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym
    prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma
    zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do
    konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i
    zwolnioną.
    Jeśli Wnioskodawca ponosząc wydatki w związku z remontem zakupionego budynku nie
    będzie w stanie przypisać bezpośrednio podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur
    nabycia towarów i usług na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, będzie mógł skorzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji określonej zasadniczo w art. 90 ust.
    3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak w poprzednim roku podatkowym
    obrót był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej
    odliczeniu od kwoty podatku należnego należy przyjąć zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy
    proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem Urzędu
    Skarbowego, w formie protokołu. Wnioskodawca ma obowiązek dokonać korekty
    deklaracji, po obliczeniu proporcji ostatecznej, którego część podlegającą odliczeniu
    oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy).
    W zaistniałej sytuacji - zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w
    którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on w związku z realizowaną
    sprzedażą (opodatkowaną lub zwolnioną) obowiązany dokonać korekty kwoty podatku
    odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
    określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i
    12, dla zakończonego roku podatkowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle
    lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż
    stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie
    ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.
    Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie
    zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym
    zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021
    r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:
      Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej
      „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
    Stosownie do art. 2 ust. 1a-2 ww. ustawy o własności lokali:
      1a. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z
      ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią
      decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z
      pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z
      pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o
      zakończeniu budowy.
      1b. Przepisu ust. 1a nie stosuje się do budynków istniejących przed dniem 1 stycznia
      1995 r. lub wybudowanych na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przed tą
      datą.
      1c. Odrębną nieruchomość w budynku mieszkalnym jednorodzinnym mogą
      stanowić co najwyżej dwa samodzielne lokale mieszkalne. Ograniczenie to nie ma
      zastosowania do budynków, które zostały wybudowane na podstawie pozwolenia na
      budowę wydanego przed dniem 11 lipca 2003 r.
      2. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona
      trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały
      pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich
      potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do
      samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż
      mieszkalne.
    W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

      Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie
      zaświadczenia.
    Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia
    danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez
    odpowiedni organ władzy publicznej.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:
      1. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także
        jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu
        znoszącego współwłasność.
      2. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w
        formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do
        księgi wieczystej.
    Z powołanych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny
    lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej
    mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu
    (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot
    czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
    Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest
    opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
    Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką prawa handlowego
    prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze
    wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacji pozostałych projektów
    budowlanych, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek a także działalność
    związaną w obsługą rynku nieruchomości. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT.
    12 maja 2025 r. nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej
    stanowiącej własność Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste ustanowione do 5 grudnia
    2089 r.) wraz z własnością posadowionych na niej obiektów budowlanych. Na tej
    Nieruchomości znajduje się budynek biurowy, którego budowa zakończyła się w 1926 r.,
    stanowiący odrębną od gruntu własność. Prawa do Nieruchomości nabyli Państwo od
    Spółki. W treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego przedstawiciel sprzedającej
    Spółki oświadczył, że Spółka nie dokonywała w okresie dwóch lat przed dokonaniem

    czynności sprzedaży ulepszeń na budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości, w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wydatki na które stanowiłyby co najmniej
    30% ich wartości początkowej. Z uwagi na wiek budynku, okres jego użytkowania oraz
    okoliczność objętą zdaniem poprzedzającym w okresie ostatnich dwóch lat nie nastąpiło
    pierwsze zasiedlenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i
    usług, co oznacza, że dostawa Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy
    o podatku od towarów i usług była zwolniona z opodatkowania VAT.
    Strony umowy sprzedaży – Państwo oraz sprzedająca Spółka, złożyły oświadczenie, na
    podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystając z uprawnienia
    do rezygnacji ze zwolnienia z dostawy od podatku od towarów i usług. Sprzedaż
    Nieruchomości została udokumentowana fakturą. Cena sprzedaży została wyrażona jako
    kwota netto powiększona o VAT w stawce 23%.
    Nabyli Państwo Nieruchomość z zamiarem jej remontu, przygotowania do sprzedaży oraz
    sprzedaży dla kontrahenta/kontrahentów. Założyli Państwo, że sprzedaż będzie
    realizowana na rzecz podatników podatku VAT czynnych, którzy zechcą zrezygnować ze
    zwolnienia z VAT lub w celu wykorzystywania Nieruchomości do innych celów
    opodatkowanych (oddanie do odpłatnego korzystania, w szczególności na podstawie
    umowy najmu). Skorzystali Państwo z prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia
    Nieruchomości a za towary i usługi związane z remontem będą Państwo dokonywali
    takich odliczeń.
    Poprzedni właściciele prowadzili na terenie Nieruchomości działalność gospodarczą –
    częściowo udostępniali ją osobom trzecim jako pomieszczenia konferencyjno-biurowe do
    korzystania, a częściowo sami korzystali z pomieszczeń na własne cele. Lokale w budynku
    znajdującym się na Nieruchomości nie zostały dotychczas wyodrębnione jako
    samodzielne lokale.
    Realizują Państwo remont w budynku. Państwa zamiarem jest, aby budynek pozostał
    budynkiem niemieszkalnym, z szeroko rozumianą funkcją usługową. Zmiany, które są
    zaplanowane w budynku (z uwzględnieniem budowlanych i wymaganych ku temu
    czynności administracyjnych) zmierzają do dokonania wewnętrznego podziału
    powierzchni budynku na niewielkie lokale usługowe, spełniające warunki dla uzyskania dla
    nich zaświadczeń o samodzielności, uzyskanie dla nich tych zaświadczeń oraz
    wyodrębnienie ich odrębnej własności. Samodzielne lokale wyodrębnione z budynku będą
    przedmiotem obrotu. W budynku są prowadzone prace budowlane, których celem jest
    przystosowanie go do realizacji zamierzeń. Prowadzone czynności faktyczne i prawne
    doprowadzą do sprzedaży odrębnej własności lokali. Nieruchomość nie została i nie
    zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych i traktowana jest jako towar handlowy.
    Budynek do czasu zakończenia remontu nie będzie wykorzystywany w istotnym zakresie
    do prowadzonej przez Państwa zamierzonej działalności gospodarczej i nie uzyskują
    Państwo w związku z dysponowaniem budynkiem istotnych przychodów. Jest to związane
    z faktem, że budynek wymaga remontu. Budynek został jednak udostępniony w
    niewielkiej części na cele biurowe podmiotowi, który świadczy na Państwa rzecz usługi
    związane z prowadzonym remontem (w szczególności koordynacja tych czynności). Z tego
    tytułu uzyskują Państwo przychód.
    Wartość nakładów na remont w stosunku do wartości zakupu Nieruchomości może
    przekroczyć 30% ceny zakupu Nieruchomości. W związku ze zmianą sposobu korzystania z
    budynku jako biurowego na budynek o ogólnie wskazanej funkcji usługowej, może okazać
    się konieczne dokonanie czynności, które warunkować będą dokonanie zmiany sposobu
    użytkowania i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dla budynku, po zakończeniu tych
    czynności.
    Planują Państwo dokonać sprzedaży co najmniej jednego lokalu korzystając ze zwolnienia
    z VAT, a sprzedaż jednego lokalu opodatkować VAT, na skutek rezygnacji ze zwolnienia
    przez Strony transakcji z VAT. Umowa najmu lokalu będzie czynnością opodatkowaną.

    Nieruchomość w części jaka będzie podlegać sprzedaży w ramach zwolnienia z VAT - do
    dnia zmiany przeznaczenia - nie zostanie wykorzystana zgodnie z pierwotnym zamiarem,
    czyli do wykonania czynności opodatkowanej VAT.
    Oprócz ceny nabycia poniosą Państwo wydatki w trakcie remontu, a wśród nich również
    takie w przypadku których:
        będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z
        konkretnym lokalem wykorzystanym przez Państwa w przyszłości do czynności
        podlegających opodatkowaniu, które nie będą korzystać ze zwolnienia;
        będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z
        konkretnym lokalem wykorzystanym przez Państwa w przyszłości do czynności
        podlegających opodatkowaniu, które będą korzystać ze zwolnienia;
        nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych
        z konkretnymi lokalami wykorzystanymi w przyszłości przez Państwa do czynności
        podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia oraz z lokalami
        wykorzystanymi przez Państwa do czynności podlegających opodatkowaniu, które
        będą korzystać ze zwolnienia.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż
    odrębnej własności lokalu, który zostanie wyodrębniony z budynku przeznaczonego (jako
    część Nieruchomości) od chwili zakupu, do dalszej odsprzedaży, jest zwolniona zgodnie z
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od wysokości
    poniesionych nakładów na prace remontowo–budowlane (pytanie nr 1).
    Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy prawa, należy stwierdzić, że w związku z
    planowaną sprzedażą lokalu jako Spółka prawa handlowego, będą Państwo podatnikiem
    podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym
    działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż
    odrębnej własności lokalu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów,
    o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział zastosowanie zwolnienia od podatku do dostawy niektórych towarów. Zakres i
    zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone
    m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku
    przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Pierwszym zasiedleniem jest zatem pierwsze zajęcie nieruchomości do używania.
    „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w
    sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano go w najem,
    jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej
    działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do
    korzystania z danego obiektu.
    Zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się zatem w
    odniesieniu do dostawy całości lub części budynków bądź budowli, jeżeli w stosunku do
    nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia
    następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili
    sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Należy również zauważyć, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy:
      Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
      10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
      warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
      1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
      2) złożą:
      a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
      naczelnikowi urzędu skarbowego lub
      b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
      obiektów
      – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
      ich części.
    Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
      Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
      1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
        dokonującego dostawy oraz nabywcy;
      2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w
        przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
      3) adres budynku, budowli lub ich części.
    A zatem, ustawodawca zapewnił podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli
    lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku
    wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków –
    możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy
    czym należy podkreślić, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze
    zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

    W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych
    niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej
    przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu
    określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość
    skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
    przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych
    warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT
    przewidzianego w tym artykule.
    W odniesieniu do dostaw budynków, budowli lub ich części może zatem wystąpić jedna z
    kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego
    każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww.
    obiektów.

    Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy staje się bezzasadne.
    Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej
    wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny
    budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy
    dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa
    budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku - ze zwolnienia
    takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od
    towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.
    Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych
    (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm.):
      Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
      w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
      jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem,
    które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem
    tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja,
    adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną,
    użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu,
    niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.
    Zatem nieruchomości (np. budynki, lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą
    stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów
    o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się
    ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym,
    dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.
    Jak wynika z przedstawionych przez Państwa informacji, Nieruchomość nie została i nie
    zostanie ujęta w Państwa ewidencji środków trwałych i traktowana jest jako towar
    handlowy. Skoro zatem wyodrębnione lokale będą stanowiły u Państwa towary handlowe
    przeznaczone do dalszej odsprzedaży i nie będą stanowiły środka trwałego, to ponoszone
    przez Państwa nakłady nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na
    gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie
    składników majątku będących środkami trwałymi.
    Zatem, w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, czy wydatki poniesione na remont lokali
    w Nieruchomości przekroczą, czy nie 30% ich wartości początkowej. Nie można bowiem

    mówić o dokonywaniu w tych lokalach ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż
    nie stanowią one u Państwa środków trwałych, co więcej – remont nie został wymieniony
    w art. 16g ust. 13 ustawy CIT, jako ulepszenie.
    Ponadto, jak wynika z przedstawionych informacji, budowa budynku biurowego
    znajdującego się na Nieruchomości została zakończona w 1926 r. Poprzedni właściciele
    budynku wykorzystywali go w prowadzonej działalności gospodarczej i nie dokonywali
    ulepszeń w okresie 2 lat przed sprzedażą ich Państwu. Mając na uwadze powyższe należy
    stwierdzić, że dostawa odrębnej własności lokali, które zostaną wyodrębnione z
    Nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a planowaną dostawą lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata.
    W konsekwencji, sprzedaż odrębnej własności lokali, które zostaną wyodrębnione z
    budynku, przeznaczonego (jako część Nieruchomości) od chwili zakupu, do dalszej
    odsprzedaży, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy a poniesione przez Państwa nakłady na remont nie będą miały w tej sprawie
    znaczenia, ponieważ lokale nie będą stanowiły u Państwa środków trwałych, a
    prowadzony remont nie jest ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy CIT.
    W związku z tym, że planowana dostawa ww. lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww.
    dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.
    W tym miejscu należy podkreślić, że mogą Państwo wraz z nabywcą zrezygnować ze
    zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i wybrać
    opodatkowanie podatkiem VAT w takim wypadku planowana sprzedaż danego lokalu
    będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo również wątpliwości w odniesieniu do sposobu dokonania korekty podatku
    VAT naliczonego zarówno w związku z zakupem Nieruchomości w przypadku zmiany jej
    przeznaczenia na częściowo zwolnioną od podatku VAT, jak również sposobu ustalenia
    podatku naliczonego w związku z wydatkami na jej remont (pytanie nr 2).
    Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika:
      a) z tytułu nabycia towarów i usług;
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich

    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną
    odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy
    wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1
    ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że
    nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do
    realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono
    przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności
    zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji
    uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe
    przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,

      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy
      niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od
      kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są
      obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w
      terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja
      została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Ponadto wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany
    przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 91 ustawy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość

      początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
      tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania
      korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
      wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
      opodatkowaniu.
    W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się

      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W światle art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia
      tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z
    uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru
    lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty
    związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn.
    w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności
    (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu
    faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym
    rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo
    uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
    czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
    podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
    jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
    prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Przepisy art. 91 ust. 7a-7d stanowią doprecyzowanie zasad dokonywania korekty, o której
    mowa w ust. 7, zatem odnoszą się one do korekty dokonywanej wyłącznie w sytuacjach,
    gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku
    naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego
    obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmianie uległo prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania

    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu
    wykorzystania.
    Z wniosku wynika, że nabyli Państwo Nieruchomość z zamiarem remontu budynku,
    przygotowania lokali do sprzedaży oraz sprzedaży dla kontrahenta/kontrahentów. Założyli
    Państwo, że sprzedaż będzie realizowana na rzecz podatników podatku VAT czynnych,
    którzy zechcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT lub w celu wykorzystywania
    Nieruchomości do innych celów opodatkowanych (oddanie do odpłatnego korzystania, w
    szczególności na podstawie umowy najmu). Skorzystali Państwo z prawa do odliczenia
    podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości a za towary i usługi związane z
    remontem będą Państwo dokonywali takich odliczeń. Zatem wszystkie lokale pierwotnie
    planowali Państwo wykorzystywać do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Obecnie planują Państwo dokonać sprzedaży co najmniej jednego lokalu korzystając ze
    zwolnienia od podatku VAT, a sprzedaż jednego lokalu opodatkować podatkiem VAT, na
    skutek rezygnacji ze zwolnienia przez Strony transakcji. Ponadto, zamierzają Państwo
    zawrzeć umowę najmu lokalu lub umowę o zbliżonym charakterze. Umowa najmu lokalu
    również będzie czynnością opodatkowaną.
    W konsekwencji, dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru handlowego, który pierwotnie
    miał być wykorzystywany do czynności, w stosunku do których będzie przysługiwało
    Państwu pełne prawo do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 91 ust. 7d
    ustawy. Nieruchomość pierwotnie miała być wykorzystana wyłącznie do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT (dokonane zostało przysługujące w związku z tym
    odliczenie podatku naliczonego), jednakże w przypadku zwolnienia od podatku
    planowanej dostawy lokalu usługowego nastąpi częściowa zmiana przeznaczenia ww.
    Nieruchomości. Należy również podkreślić, że - jak wynika z wniosku - Nieruchomość, w
    części jaka będzie podlegać sprzedaży w ramach zwolnienia od podatku VAT - do dnia
    zmiany przeznaczenia lokalu - nie zostanie wykorzystana zgodnie z pierwotnym
    zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanych VAT.
    W analizowanym przypadku – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi więc obowiązek
    korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w części
    dotyczącej lokalu, którego dostawa będzie podlegała zwolnieniu od podatku, przy czym
    korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w
    którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tego lokalu (z czynności opodatkowanych VAT na
    czynności zwolnione od podatku), a zatem za okres w którym dokonają Państwo
    sprzedaży tego lokalu ze zwolnieniem od podatku VAT.
    Przechodząc natomiast do kwestii sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z
    nakładami poczynionymi w stosunku do całego budynku, mając równocześnie na uwadze
    powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że
    dokonując odliczenia podatku w pierwszej kolejności mają Państwo obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur dokumentujących nabywane towary i usługi, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że oprócz ceny nabycia poniosą Państwo wydatki w
    trakcie remontu, a wśród nich również takie w przypadku których, będzie możliwe
    odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnym lokalem
    wykorzystanym przez Państwa w przyszłości do czynności podlegających opodatkowaniu,
    które nie będą korzystać ze zwolnienia jak również tych, które będą korzystać ze
    zwolnienia. Poniosą Państwo również wydatki, w przypadku których nie będzie możliwe
    odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnymi lokalami
    wykorzystanymi w przyszłości przez Państwa do czynności podlegających opodatkowaniu,
    które nie korzystają ze zwolnienia oraz z lokalami wykorzystanymi przez Państwa do
    czynności podlegających opodatkowaniu, które będą korzystać ze zwolnienia.

    Zatem w sytuacji gdy nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego określenia kwot
    podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – będą Państwo zobowiązani do
    proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 8
    ustawy na podstawie wskaźnika proporcji obliczonego szacunkowo. Prawo do odliczenia
    podatku naliczonego będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek
    negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeżeli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.