Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-237/16-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Opodatkowanie czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego obejmującego majątek Wnioskodawcy do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego obejmującego majątek Wnioskodawcy do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego obejmującego majątek Wnioskodawcy do Spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz o wskazanie adresów elektronicznych w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: A. lub Wnioskodawca) jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W przyszłości Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawcy zostaną wydane udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wniesionych przez A. wkładów (w związku z transakcją powstanie tzw. agio).

Przedmiotem wniesionego przez A. wkładu niepieniężnego będzie majątek Wnioskodawcy, który może obejmować m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Aport nastąpi na podstawie umowy, w której zostanie wskazane, że jej przedmiotem wkładu jest wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa A., chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Po wniesieniu wkładu A. nie będzie co do zasady posiadać, poza udziałami w Spółce, żadnych aktywów (w tym w szczególności nie będzie przysługiwać jej prawo do nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości), a tym samym, zaprzestanie z obiektywnych przyczyn prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ponadto, w piśmie z dnia 25 maja 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej: KC), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia art. 551 KC wynika, że za „przedsiębiorstwo” może zostać uznany zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności składniki wskazane w art. 551 KC.

W opinii A., użyte w art. 551 KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 551 KC, a z drugiej strony za przedsiębiorstwo może zostać uznany zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wymienionych w art. 551 KC.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 607/12) wskazał, że: „(\`(...)\`) wyłączenie pewnych elementów z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie niweczy uznania tej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych eA.pressis verbis w art. 55(1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo”;
2.  Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11) stwierdził, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten wymienia przykładowe (wynika to z użycia zwrotu „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog jest katalogiem otwartym) składniki przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych eA.pressis verbis w art. 551 K.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 8 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-58/16-3/WH) uznał, że: „(\`(...)\`) wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej”.

W sytuacji będącej przedmiotem złożonego przez A. wniosku, przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie całość majątku Wnioskodawcy, który może obejmować m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji niewątpliwie będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 KC.

Ponadto, brzmienie art. 551 KC wskazuje, że za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego – przypadkowego – zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest bowiem, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu określonej działalności (przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo).

Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.)” (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

W opinii A., w wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku Spółka obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli jej na prowadzenie działalności deweloperskiej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – w sytuacji przedstawionej w złożonym przez A. wniosku, majątek Wnioskodawcy, który zostanie objęty przez Spółkę w związku z dokonaniem wkładu niepieniężnego, niewątpliwie może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 KC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez A. wkładu niepieniężnego obejmującego całość majątku Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia majątku Wnioskodawcy w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić aport przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, termin „zbycie” użyty w powyższym przepisie należy rozumieć szeroko, tj. jako wszelkie czynności na podstawie których dochodzi do przeniesienia własności, np. sprzedaż, darowiznę, zamianę, jak również aport. Zatem wniesienie przedsiębiorstwa w ramach wkładu niepieniężnego może korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT, gdyż w takiej sytuacji dochodzi do „zbycia” przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione staje się zatem odwołanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: KC), podobnie jak w przypadku ustalania znaczenia tego pojęcia na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z przytoczonych regulacji KC, przedsiębiorstwo jest pewnym zbiorem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym wskazane w art. 551 KC wyliczenie ma – zdaniem Wnioskodawcy – jedynie charakter przykładowy, nie tworzący enumeratywnego katalogu elementów konstytuujących przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – warunkiem koniecznym dla klasyfikacji całego majątku A., który będzie przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki jako przedsiębiorstwa jest uznanie, że składniki tego majątku są ze sobą powiązane w sposób organizacyjny i funkcjonalny, a tym samym, przy ich wykorzystaniu możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem planowanego aportu będzie, co do zasady, całość majątku należącego do A., związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, z wyłączeniem jedynie udziałów, jakie Wnioskodawca będzie posiadał w innych podmiotach. Tym samym, skoro przedmiotem aportu jest majątek Wnioskodawcy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. w zakresie działalności deweloperskiej) to nie można uznać, że w wyniku transakcji aportu utraci on te właściwości, uniemożliwiając nabywcy wykonywanie działalności takiej jak przed dokonaniem wkładu.

Należy bowiem podkreślić, że po wniesieniu przez Wnioskodawcę aportu, przeznaczenie wnoszonych do Spółki składników majątkowych nie ulegnie zmianie, będą one zgodnie z zamierzeniami wykorzystywane przez Spółkę do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim prowadzenia działalności deweloperskiej). Ponadto, po dokonaniu planowanej transakcji, kontynuowanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w tym samym zakresie, ze względu na wyzbycie się własności składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do realizacji poprzednich zadań gospodarczych będzie niemożliwe.

Jednocześnie – zdaniem Wnioskodawcy – bez znaczenia pozostaje w omawianej sytuacji okoliczność, iż A. nie dokona przeniesienia na rzecz Spółki posiadanych udziałów. Należy bowiem zauważyć, że udziały te nie są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki dotychczas prowadziła A. Ponadto, na gruncie obowiązujących przepisów, przeniesienie udziałów w spółce kapitałowej na rzecz tej spółki jest, co do zasady, niedopuszczalne. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, a zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną (wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie). Tym samym, aport udziałów w Spółce na jej rzecz nie byłby, co do zasady, dopuszczalny.

Podsumowując, w świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – mając na uwadze, że:

*   przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   A. przeniesie na Spółkę własność, co do zasady, wszystkich składników majątkowych, potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej (w szczególności działalności deweloperskiej);
*   z przedmiotu aportu nie zostaną wyłączone istotne składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące własność A., które są niezbędne do prowadzenia działalności w takim zakresie, jak Wnioskodawca dotychczas;
*   przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co A.;
*   Wnioskodawca nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej w takim samym zakresie i charakterze, jak dotychczas (gdyż nie będzie posiadał niezbędnych ku temu składników majątkowych i nie będzie – co do zasady – posiadał żadnych aktywów z wyjątkiem udziałów Spółki wydanych mu w zamian za dokonanie wkładu niepieniężnego).

to całość majątku A., która zostanie wniesiona do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

W konsekwencji, wniesienie przez A. wkładu niepieniężnego obejmującego majątek Wnioskodawcy będzie wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy nadmienić, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W przyszłości Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawcy zostaną wydane udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wniesionych przez Zainteresowanego wkładów (w związku z transakcją powstanie tzw. agio). Przedmiotem wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego będzie jego majątek, który może obejmować m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Aport nastąpi na podstawie umowy, w której zostanie wskazane, że jej przedmiotem wkładu jest wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Po wniesieniu wkładu Zainteresowany nie będzie co do zasady posiadać, poza udziałami w Spółce, żadnych aktywów (w tym w szczególności nie będzie przysługiwać jej prawo do nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości), a tym samym, zaprzestanie z obiektywnych przyczyn prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia art. 551 KC wynika, że za „przedsiębiorstwo” może zostać uznany zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności składniki wskazane w art. 551 KC. W sytuacji będącej przedmiotem złożonego wniosku, przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie całość majątku Wnioskodawcy, który może obejmować m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 KC.

W wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku Spółka obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli jej na prowadzenie działalności deweloperskiej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, majątek Wnioskodawcy, który zostanie objęty przez Spółkę w związku z dokonaniem wkładu niepieniężnego, niewątpliwie może zostać – zdaniem Wnioskodawcy – zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 KC.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez Zainteresowanego wkładu niepieniężnego obejmującego całość majątku Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki – jak wskazał Wnioskodawca – będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c.

W niniejszej sprawie najistotniejszą jest okoliczność, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku – jak twierdzi Wnioskodawca – Spółka obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli jej na prowadzenie działalności deweloperskiej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja wniesienia w formie aportu do Spółki majątku Wnioskodawcy – stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W rozpatrywanej sprawie przyjęto założenie, że przedmiot aportu pozwala samodzielnie kontynuować prowadzoną dotychczas działalność. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.