Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.169.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, tj. terenu VI (budowa skateparku i budynku obsługi turystycznej) według indywidualnie wyliczonej proporcji powierzchniowej, prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach ww. inwestycji w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia, bez konieczności dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021r.), uzupełnionym pismem z 6 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, tj. terenu VI (budowa skateparku i budynku obsługi turystycznej) według indywidualnie wyliczonej proporcji powierzchniowej,

*   prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach ww. inwestycji w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia, bez konieczności dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 marca 2021r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, tj. terenu VI (budowa skateparku i budynku obsługi turystycznej) według indywidualnie wyliczonej proporcji powierzchniowej,

*   prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach ww. inwestycji w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia, bez konieczności dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 6 maja 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.), o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej do nowo postawionego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 2008 r. i składa deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz.713 ze zm.). Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 01.01.2017r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe - Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Centrum Usług Wspólnych, Publiczna Szkoła Podstawowa w …, Publiczna Szkoła Podstawowa w…, Publiczna Szkoła Podstawowa w …, Publiczna Szkoła Podstawowa w …, Publiczna Szkoła Podstawowa w …, Publiczna Szkoła Podstawowa w …., Zespół Szkół Samorządowych w…, Publiczna Szkoła Podstawowa w …. oraz utworzony od 01.12.2017r. zakład budżetowy - samorządowy zakład komunalny.

Podległy Urząd Gminy jako jednostka organizacyjna prowadzi w imieniu Gminy sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Gminę to m.in. najem mieszkań, najem garaży, najem użytkowy, dzierżawa gruntów, dzierżawa nieruchomości, najem sprzętu budowlanego, refakturowanie mediów (energia, gaz). Odbiorcom usług Gmina wystawia faktury VAT, natomiast jednostki gminne obciążane są na podstawie wystawionych not księgowych jako świadczenie niepodlegające VAT.

Gmina … w dniu 30 sierpnia 2019 r. zakończyła realizację projektu pn. „…”. Projekt był współfinansowany z Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, na realizacje którego została zawarta umowa dotacyjna z Województwem …, w której Gmina jest beneficjentem.

Przedmiotem projektu była budowa i rozbudowa obiektów turystycznych, wykorzystujących walory przyrodnicze i kulturowe Gminy … . Projekt realizowany był w formule zaprojektuj - wybuduj. Zakres rzeczowy realizacji inwestycji został podzielony na VIII terenów.

Wskutek realizacji projektu powstały obiekty turystyczne:

Teren I - utworzenie geoparku z tarasem widokowym wyrobiska owadów - brzezinki wraz z infrastrukturą turystyczną:

*   taras widokowy - formowanie i utwardzenie

*   podświetlony duży odlew ichtiozaura

*   budynek turystyczny z wyposażeniem

*   zadaszenie ze stołami i ławkami

*   elementy małej architektury (ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery)

*   monitoring

*   nasadzenia

*   oświetlenie

*   tablice informacyjno-promocyjne i reklama świetlna.

Teren II - budowa infrastruktury turystycznej - ścieżki pieszo-rowerowej od … do … :

*   utwardzenie terenu

*   budowa oświetlenia wzdłuż ścieżki pieszo-rowerowej.

Teren III - zagospodarowanie turystyczne centrum … . Plac w centrum - punkt informacji turystycznej wraz z infrastrukturą:

*   utwardzenie terenu

*   wykonanie zadaszenia z punktem informacji turystycznej

*   elementy małej architektury ( ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery)

*   fontanna płaska, podświetlona

*   odnowienie figury „Matki Boskiej”

*   oświetlenie.

Teren IV - zagospodarowanie turystyczne centrum …. . Plac z infrastrukturą turystyczno-rekreacyjną przed OSP:

*   utwardzenie terenu

*   elementy małej architektury (ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery)

*   stacjonarny stół do tenisa stołowego

*   stacjonarne szachy

*   oświetlenie terenu.

Teren V - zagospodarowanie turystyczne centrum … . Zagospodarowanie terenu przy zabytkowym kościele parafialnym w … :

*   utwardzenie terenu

*   elementy małej architektury (ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery)

*   nasadzenia

*   oświetlenie terenu.

Teren VI - utworzenie centrum rekreacyjnego wraz z infrastrukturą turystyczną. Centrum obsługi turystycznej wraz z infrastrukturą rekreacyjną:

*   utwardzenie terenu

*   skatepark z pumptruckiem

*   plac zabaw

*   siłowania zewnętrzna

*   centrum obsługi turystycznej wraz z wyposażeniem sprzętu (rowery, deskorolki, rolki, hulajnogi, kaski i ochraniacze)

*   elementy małej architektury (ławki, kosze na śmieci)

*   monitoring

*   nasadzenia

*   oświetlenie terenu.

Teren VII - utworzenie centrum rekreacyjnego wraz z infrastrukturą. Budowa infrastruktury turystycznej - utwardzenie terenu:

*   utwardzenie terenu

*   nasadzenia

*   oświetlenie terenu.

Teren VIII - budowa infrastruktury turystycznej - ścieżka rowerowa „…”:

*   zagospodarowanie terenu pod ścieżkę rowerową tak, aby wykorzystać w pełni uwarunkowania przyrodnicze do rozwoju kolarstwa w Gminie.

Większość z powstałych terenów (obiektów) jest dostępna dla odwiedzających nieodpłatnie. Inwestycja zrealizowana na terenie VI w obrębie budynku, gdzie znajduje się centrum obsługi turystycznej oraz skatepark, Gmina … uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług z:

*   wynajmu sprzętu sportowego - 23% (rowery, deskorolki, rolki, hulajnogi, kaski i ochraniacze)

*   sprzedaży biletów wstępu na skatepark - 8 %.

Sprzedaż biletów rejestrowana jest na kasie fiskalnej i wydawane są nabywcom paragony oraz wystawiany jest raport kasowy. Cennik wypożyczanego sprzętu oraz stawka za korzystanie ze skateparku zostały wprowadzone zarządzeniem Wójta Gminy … nr … z dnia 20 maja 2019.

Potwierdzeniem prowadzonej działalności opodatkowanej na tym obszarze (teren VI) jest składana deklaracja podatkowa, w której Gmina deklaruje do opodatkowania – budynek, który wykorzystywany jest w części do działalności gospodarczej oraz wykazuje powierzchnię i wartość budowli (skatepark).

Odbiorcami usług świadczonych na skateparku są osoby fizyczne. Usługi świadczone na skateparku są odpłatne, czyli podlegają opodatkowaniu VAT. Zdarzają się jednak sytuacje wejść nieodpłatnych na skatepark, zatem niepodlegających opodatkowaniu, np. podczas dużych imprez plenerowych, takich jak dni otwarte, dzień dziecka, dożynki, zawody sportowe i rekreacyjne.

W budynku centrum obsługi turystycznej znajduje się wypożyczalnia sprzętu sportowego. Osoby korzystające z skateparku podpisują umowę cywilnoprawną na wypożyczenie sprzętu sportowego opodatkowany stawką 23% oraz nabywają bilet wstępu rejestrowany na kasie fiskalnej opodatkowany stawką 8%.

Wydatkami finansowymi poniesionymi w ramach wymienionej wyżej inwestycji były koszty związane z wykonaniem robót ogólnobudowlanych i montażowych, sporządzaniem dokumentacji projektowej, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia. Ogólny charakter tych wydatków wynika z umowy zawartej pomiędzy Gminą … a wykonawcą inwestycji. W miesiącu sierpniu 2018 r. (24.08.2018 r.) Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie obiektu. Wszystkie faktury zakupowe na realizację projektu wystawiane były na Gminę … . Infrastrukturą powstałą w ramach projektu zarządza Gmina … oraz ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem skateparku. Wydatki te obejmują koszty utrzymania obiektu ( m.in. media, środki czystości, wynagrodzenia dla pracowników obsługujących skatepark, remonty/konserwacja).

Mając powyższe na uwadze, tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych, aktualnie Gmina stosuje proporcję zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), jako sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= Ax100/DUJST

gdzie proporcja ta w Gminie … wynosi za rok 2020 – 1,47.

Zdaniem Gminy, ww. sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w tym zakresie (prowadzenie działalności gospodarczej na terenie VI), dlatego też Gmina postanowiła wyliczyć indywidualną proporcję dla określonego obszaru.

Bardziej precyzyjnym sposobem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą tej konkretnej inwestycji (skatepark), jest zdaniem Gminy, określana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Aby nowy wyliczony indywidualny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności na skateparku i był bardziej obiektywny, to powinien wziąć pod uwagę, że w budynku turystycznym znajduje się wypożyczalnia sprzętu oraz kasa biletów wstępu. Dlatego przy wyliczeniu prewspółczynnika należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m2), tj. proporcję powierzchni skateparku przeznaczoną na działalność do powierzchni skateparku przeznaczoną na działalność oraz powierzchnię budynku przeznaczoną na wypożyczalnie oraz kasę biletów wstępu. Mając na uwadze, że skatepark ma powierzchnie 1484.45 m2, a część budynku wypożyczalni i kasy zajmuje 59.14 m2, to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97%.

Na potrzeby odliczenia VAT od wydatków ww. inwestycję Gmina zamierza stosować proporcję dla prowadzenia działalności na terenie VI wyliczaną wg wzoru:

X=Pśr/Pall x 100%

x - proporcja (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku)

Pśt - powierzchnia skateparku (liczona w m2) przeznaczona na działalność rekreacyjną

Pall - powierzchnia skateparku (pśt) oraz powierzchnia biura obsługi/ wypożyczalni skateparku (liczona w m2)

Gmina … nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT z tych faktur, gdyż ma wątpliwości czy może zastosować proporcję powierzchniową przy obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z wydatków poniesionych na inwestycję pn. „…” (teren VI).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że efekty powstałe w ramach realizacji inwestycji, tj. terenu VI (skatepark i budynek obsługi turystycznej) zostały zaliczone przez Gminę … na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa skateparku i budynku obsługi turystycznej przekracza 15.000 zł. Skatepark i budynek obsługi turystycznej, zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, zostały oddane do użytkowania w dniu 24.08.2018 r.

Towary i usługi nabyte w ramach inwestycji (terenu VI), Gmina będzie wykorzystywała do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z poźn. zm.). Od momentu oddania do użytkowania do 19.05.2019 roku, Gmina … nie wykorzystywała skateparku i budynku obsługi turystycznej do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. infrastruktura zaczęła być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 20.05.2019 r., czyli w momencie fiskalizacji kasy fiskalnej.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Gmina …. chce zastosować indywidualny sposób obliczenia proporcji dla danego obszaru.

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie Organu nr 8 „W sytuacji, gdy towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?” Wnioskodawca wskazał „Nie dotyczy.”

Następnie na pytanie nr 9 „Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?” Zainteresowany odpowiedział „Gmina … uważa, że przedstawiony indywidualny sposób obliczenia proporcji dla danego obszaru jest dla Gminy najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć. Gmina kierowała się założeniem, iż proporcja powierzchniowa obiektywnie i rzetelnie wyodrębnia rzeczywistą część przypadającą na działalność opodatkowaną inwestycji pn. „…”.”

W dalszej kolejności na pytanie nr 10 „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca wskazał „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Argumenty znajdują się w pytaniu nr 9.”

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust, 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. pokazuje relacje pomiędzy dochodami podlegającymi podatkowi VAT a wszystkimi dochodami jednostki organizacyjnej. Nie będzie on odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności, jak również powstałej infrastruktury. Dokonywane przez Gminę nabycia uzależnione są od wartości poszczególnych elementów powstałej infrastruktury.

Gmina … otrzymała faktury na zakup towarów i usług wykorzystanych do realizacji powstałej infrastruktury tj. terenu VI (skatepark i budynek obsługi turystycznej) w następujących okresach rozliczeniowych: sierpień 2017 r., sierpień 2018 r., grudzień 2018 r., czerwiec 2019 r., są to wydatki inwestycyjne.

Od momentu oddania do użytkowania ww. infrastruktury, tj. od dnia 24.08.2018 r., Gmina … ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem skateparku i budynku turystycznego. Wydatki te obejmują koszty utrzymania obiektu (m.in. media, środki czystości, remonty/konserwacja, naprawa sprzętu). Faktury na te wydatki Gmina … otrzymała w następujących okresach rozliczeniowych: kwiecień 2019, czerwiec 2019, lipiec 2019, wrzesień 2019, grudzień 2019, czerwiec 2020, lipiec 2020, wrzesień 2020, październik 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, tj. terenu VI (budowa skateparku i budynku obsługi turystycznej) według indywidualnie wyliczonej proporcji powierzchniowej?
2.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy Gmina ma prawo dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach inwestycji w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia, bez konieczności dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywany przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie pracę związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na pracę związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Powołując się na zasady obliczenia prewspółczynnika zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, mają one wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim w zasadzie neutralności podatkowej, co ma potwierdzenie w wyrokach TSUE (z 21 czerwca 2016 w sprawie ESET, sygn. C-393/15). Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, zawiera przykładowy katalog danych, natomiast odnosząc się do rozporządzenia, wymienia ono przykładowe metody odliczenia VAT. Minister Rozwoju Finansów też potwierdza prawidłowość stosowania tych metod w broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność gospodarczą o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 17 lutego 2016 r.”. W broszurze tej wskazano, że m.in. wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego. Jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, jak i w kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kwestia podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Wprowadzając zasady ustalenia proporcji ustawodawca był w pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w dyrektywie rady 2006/112/WE z dnia 28 listopady 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE. l nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 z późn. zm.) mają służyć zmiany w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Zmiany mają całościowo realizować wynikające z orzecznictwa postulaty w szczególności, że: ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze.

Narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłaby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując powyższe powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina … stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do zastosowania prewspółczynnika według wskazanej wyżej metodologii, która zgodna jest przede wszystkim z metodą określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. W ocenie Gminy, metoda powierzchniowa najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności oraz faktyczne wykorzystanie terenu, który wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Gmina … może zastosować proporcję powierzchniową przy obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z wydatków poniesionych na inwestycję pn. „…”.

Ad. 2 (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124,

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2, 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy - stosownie do art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdyż przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określania proporcji”. Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając zatem na uwadze powyższe powołane przepisy prawa, Gmina … stoi na stanowisku, iż może jednorazowo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji, tj. terenu VI (budowa skateparku i budynku obsługi turystycznej), poprzez złożenie korekty za miesiąc sierpień 2017r. i za miesiąc grudzień 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina w dniu 30 sierpnia 2019 r. zakończyła realizację projektu pn. „…”. Przedmiotem projektu była budowa i rozbudowa obiektów turystycznych, wykorzystujących walory przyrodnicze i kulturowe Gminy.

Wskutek realizacji projektu powstały obiekty turystyczne, m.in.:

Teren VI - utworzenie centrum rekreacyjnego wraz z infrastrukturą turystyczną. Centrum obsługi turystycznej wraz z infrastrukturą rekreacyjną:

*   utwardzenie terenu

*   skatepark z pumptruckiem

*   plac zabaw

*   siłowania zewnętrzna

*   centrum obsługi turystycznej wraz z wyposażeniem sprzętu (rowery, deskorolki, rolki, hulajnogi, kaski i ochraniacze)

*   elementy malej architektury (ławki, kosze na śmieci)

*   monitoring

*   nasadzenia

*   oświetlenie terenu.

W budynku centrum obsługi turystycznej znajduje się wypożyczalnia sprzętu sportowego. Osoby korzystające z skateparku podpisują umowę cywilnoprawną na wypożyczenie sprzętu sportowego opodatkowany stawką 23% oraz nabywają bilet wstępu rejestrowany na kasie fiskalnej opodatkowany stawką 8%. Efekty powstałe w ramach realizacji inwestycji, tj. terenu VI (skatepark i budynek obsługi turystycznej) zostały zaliczone przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa skateparku i budynku obsługi turystycznej przekracza 15.000 zł. Skatepark i budynek obsługi turystycznej zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zostały oddane do użytkowania w dniu 24.08.2018 r. Towary i usługi nabyte w ramach inwestycji (terenu VI), Gmina będzie wykorzystywała do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Od momentu oddania do użytkowania do 19.05.2019 roku Gmina nie wykorzystywała skateparku i budynku obsługi turystycznej do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. infrastruktura zaczęła być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 20.05.2019 r. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, w zakresie wydatków na realizację inwestycji, tj. terenu VI (budowa skateparku i budynku obsługi turystycznej), Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Gmina wskazała, że nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – kwotę podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami, należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Jak wskazano wyżej, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zaznaczyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że zamierza wyliczyć indywidualną proporcję dla określonego obszaru. Bardziej precyzyjnym sposobem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą tej konkretnej inwestycji (skatepark) jest zdaniem Gminy, określana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Aby nowy wyliczony indywidualny prewspółczynnik odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności na skateparku i był bardziej obiektywny, to powinien wziąć pod uwagę, że w budynku turystycznym znajduje się wypożyczalnia sprzętu oraz kasa biletów wstępu. Dlatego według Gminy, przy wyliczeniu prewspółczynnika należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchniową (liczoną w m2), tj. proporcję powierzchni skateparku przeznaczonej na działalność do powierzchni skateparku przeznaczonej na działalność oraz powierzchnię budynku przeznaczoną na wypożyczalnię oraz kasę biletów wstępu. Mając na uwadze, że skatepark ma powierzchnię 1484,45 m2, a część budynku wypożyczalni i kasy zajmuje 59.14 m2, to proporcja powierzchniowa wynosi w tym przypadku 97%.

Zdaniem Gminy, przedstawiony indywidualny sposób obliczenia proporcji dla danego obszaru jest dla Gminy najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć. Gmina kierowała się założeniem, iż proporcja powierzchniowa obiektywnie i rzetelnie wyodrębnia rzeczywistą część przypadającą na działalność opodatkowaną inwestycji pn. „…”. Ponadto, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. pokazuje relacje pomiędzy dochodami podlegającymi podatkowi VAT, a wszystkimi dochodami jednostki organizacyjnej. Nie będzie on odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności, jak również powstałej infrastruktury.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Gminę ww. sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku sposobu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Mając na uwadze argumentację Wnioskodawcy, należy zauważyć, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie stosunek powierzchni obejmującej skatepark, budynek przeznaczony na wypożyczalnie oraz kasy biletów wstępu wykorzystywanej do działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni skateparku, budynku przeznaczonego na wypożyczalnię oraz kasę biletów wstępu wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto Wnioskodawca nie przedstawił racjonalnego i przekonującego uzasadnienia, w myśl którego proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w postaci metody powierzchniowej bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej niż sposób zdefiniowany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie ma charakteru bezwzględnego przy wyborze prewspółczynnika. Powyższe wynika z faktu, że określone w art. 86 ust. 2h ustawy prawo podatnika do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy sposób wskazany przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, jest ograniczony do sytuacji, gdy preferowany przez podatnika sposób określenia proporcji faktycznie, tzn. realnie bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób tego nie uzasadnił i nie uargumentował, lecz ograniczył się jedynie do stwierdzenia takiej okoliczności, a preferowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji, tzn. „metoda powierzchniowa” ma wady i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, ww. budynek centrum obsługi turystycznej w części wykorzystywany jest do działalności gospodarczej – znajduje się w nim wypożyczalnia sprzętu oraz kasa biletów wstępu. Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji nie uwzględnia innych powierzchni ww. budynku, z których mogą korzystać osoby, korzystające z terenu VI w ramach nabytych odpłatnie biletów wstępu, a więc mających związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, zdaniem Organu, wskazana metoda powierzchniowa nie może być uznana za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności, z uwagi na podana przez Wnioskodawcę okoliczność, że teren VI jest wykorzystywany w ramach wykonywanych przez Gminę czynności niepodlegających, tj. dużych imprez plenerowych - dni otwartych, dożynek, zawodów sportowych i rekreacyjnych, dni dziecka.

Przy wykorzystaniu ww. infrastruktury na różne duże imprezy okolicznościowe, które w poszczególnych latach mogą się różnie kształtować np. pod względem ilościowym osób korzystających odpłatnie i nieodpłatnie z ww. terenu VI, stosowanie wskazanej metody powierzchniowej w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego odliczeniu, jest nieuzasadnione.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z realizacją infrastruktury, tj. terenu VI w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy pomocy prewspółczynnika określonego według wzoru z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Tym bardziej, że ustalając w ww. rozporządzeniu sposób określenia proporcji przez jednostki samorządu terytorialnego Minister Finansów uwzględnił specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć, czego wyrazem jest m. in. stworzenie odrębnych sposobów określenia tej proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując, Wnioskodawca – zdaniem Organu - nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego „metoda powierzchniowa” jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy.

Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków związanych z realizacją inwestycji, tj. terenu VI (budowa skateparku i budynku obsługi turystycznej) nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według ww. indywidualnie wyliczonej proporcji powierzchniowej wskazanej przez Wnioskodawcę.

Tym samym przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, tj. terenu VI (budowa skateparku i budynku obsługi turystycznej) Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach ww. inwestycji w okresach, w jakich powstało prawo do odliczenia, bez konieczności dokonywania korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają także regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – art. 90c ust. 2 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy, dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, ustawodawca przewidział 5 letni okres korekty liczony od końca roku w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Natomiast w zakresie nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych w myśl przepisów o podatku dochodowym, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Jak wynika z okoliczności sprawy efekty powstałe w ramach realizacji inwestycji, tj. terenu VI (skatepark i budynek obsługi turystycznej) zostały zaliczone przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa skateparku i budynku obsługi turystycznej przekracza 15.000 zł. Skatepark i budynek obsługi turystycznej zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zostały oddane do użytkowania w dniu 24.08.2018 r. Od momentu oddania do użytkowania do 19.05.2019 roku Gmina nie wykorzystywała skateparku i budynku obsługi turystycznej do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. infrastruktura zaczęła być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 20.05.2019 r. Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w związku wykorzystywaniem po oddaniu do użytkowania przedmiotowej inwestycji, tj. terenu VI (skatepark i budynek obsługi turystycznej) wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie od maja 2019 r. również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, doszło do zmiany przeznaczenia ww. inwestycji. Zatem, Wnioskodawca – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniony do odliczania odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo do korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, tj. terenu VI (budowa skateparku i budynku obsługi turystycznej), będzie przysługiwało w odniesieniu do lat, w których ww. inwestycja o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, odpowiednio w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem ww. środków trwałych, za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania, tj. od 2018 roku, na zasadach wynikających z powołanego art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ust. 2-10 ustawy. Jednocześnie nadmienić należy, że w celu odliczenia jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Korekta ta powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym środek trwały, tj. skatepark i budynek obsługi turystycznej został oddany do użytkowania (24.08.2018.). Przy czym korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego – co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w maju 2019r.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.