Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-156/09/10-7/S/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-20
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym nie stanowią dla Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, koszty ponoszone przez Partnera w ramach organizacji i realizacji Oferty stron? Z tego względu Bank nie będzie zobowiązany do oszacowania wartości świadczeń wykonywanych przez współorganizatora w ramach Oferty stron zgodnie z art. 12 ust. 6 updop i wykazania jej jako przychodu w swym rachunku podatkowym?
Słowa kluczowe: banki; bankomat; przychód; rachunki-rachunek bankowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów ponownie rozpatrując wniosek Spółki po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1824/09 (doręczonym w dniu 13.07.2010r.) indywidualnej interpretacji z dnia 29 czerwca 2009r. nr IPPB3/443-156/09-4/ER stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2009r. (data wpływu 30.03.2009r.), uzupełnionym w dniu 30.04.2009r. i 16.08.2010 r. na wezwanie organu z dnia 24.04.2009 r. i 04.08.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z prowadzaną działalnością, Bank zamierza podjąć współpracę z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niepowiązanym z Bankiem kapitałowo ani osobowo (zwanym dalej Partnerem), w celu zaoferowania pracownikom tego Partnera preferencyjnych warunków nabywania określonych produktów bankowych oraz zapewnieniu tym pracownikom dostępu do bankomatu i terminala płatniczego. Celem Porozumienia jest zwiększenie obrotów Banku oraz zapewnienie przez Partnera preferencyjnych warunków nabywania usług bankowych dla swoich pracowników.

Podstawą podjęcia współpracy będzie Porozumienie zawarte pomiędzy Bankiem, a Partnerem, należące z punktu widzenia cywilnoprawnego do kategorii umów nienazwanych.

W ramach zawartego Porozumienia Bank będzie oferował i aktualizował ofertę specjalną produktów bankowych dla pracowników Partnera zwaną dalej „Ofertą specjalną”, ponadto Bank zapewni, że w określonym przez Strony terminie w siedzibie Partnera zainstalowany zostanie przez podmiot trzeci bankomat, a także dostarczy do siedziby Partnera terminal umożliwiający dostęp serwisów banku w tym do strony www banku oraz serwisu transakcyjnego, umożliwiającego dokonywanie płatności on-line.

Jednocześnie w celu zrealizowania przedmiotu Porozumienia Partner zapewni ze swej strony możliwość zaprezentowania przez Bank swoim pracownikom Oferty Specjalnej, a także zapewni na terenie swojej siedziby miejsce dla zainstalowania bankomatu oraz teminala dostarczonych przez Bank. Dodatkowo Partner zamieszczać będzie w wewnętrznej sieci lntranet materiały informacyjne dotyczące produktów i usług oferowanych przez Bank, w tym informacje o Ofercie Specjalnej, a także zapewni możliwość pozostawienia na terenie swojej siedziby, w miejscu ogólnodostępnym dla pracowników, materiałów reklamowych Banku.

W związku z realizacją przedmiotu porozumienia, każda ze stron ponosić będzie określone koszty.

Ze strony Banku - koszty te związane będą w szczególności z:

1.  kosztami instalacji, serwisu i obsługi bankomatu oraz opłatami na rzecz właściciela bankomatu, w sieci którego wskazany bankomat działa;
2.  kosztami zakupu terminala oraz jego instalacji na terenie siedziby Partnera;

Partner poniesie koszty związane z przystosowaniem wskazanych przez siebie miejsc na terenie swojej siedziby do instalacji bankomatu oraz terminala, a także koszty związane z dostosowaniem oprogramowania wskazanego terminala do sieci wewnętrznej działającej na terenie jego siedziby.

Założeniem porozumienia stron jest przyniesienie jego stronom (zarówno Bankowi jak i Partnerowi), w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów po stronie Banku oraz zapewnienia przez Partnera preferencyjnych warunków cenowych usług bankowych swoim pracownikom, co stanowi dodatkowy atut Partnera w procesie rekrutacji nowych pracowników. Ani Bank ani Partner nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartego porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym nie stanowią dla Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, koszty ponoszone przez Partnera w ramach organizacji i realizacji Oferty stron? Z tego względu Bank nie będzie zobowiązany do oszacowania wartości świadczeń wykonywanych przez współorganizatora w ramach Oferty stron zgodnie z art. 12 ust. 6 updop i wykazania jej jako przychodu w swym rachunku podatkowym?

Zdaniem wnioskodawcy.

Bank stoi na stanowisku, iż w opisanych powyżej okolicznościach, nie stanowią dla Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, koszty ponoszenie przez Partnera w ramach organizacji i realizacji Oferty stron. Z tego względu Bank nie będzie zobowiązany do oszacowania wartości świadczeń wykonywanych przez współorganizatora w ramach Oferty stron zgodnie z art. 12 ust. 6 updop i wykazania jej jako przychodu w swym rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychód stanowi w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem Świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Założeniem prowadzonego przez Bank i Partnera Programu rabatowego jest uatrakcyjnienie oferty produktów Banku oraz wizerunku Partnera jako pracodawcy. Z punktu widzenia Banku oraz wizerunku Partnera jako pracodawcy. Z punktu widzenia Banku, akcja promocyjna ma prowadzić do popularyzacji produktów Banku, w tym Kart VISA i zwiększenia wolumenu płatności dokonywanych za ich pomocą.

Aby osiągnąć powyższe cele, Bank i Partner zawrą umowę o współpracy, która z punktu widzenia cywilnoprawnego należeć będzie do kategorii umów nienazwanych. Z uwagi na fakt, iż udział w Ofercie specjalnej ma w założeniu przynieść wymierne korzyści każdej ze stron, w ich wspólnym interesie leżeć będzie również jak najszersze rozpowszechnienie informacji o Ofercie specjalnej i jej zasadach wśród potencjalnych klientów (pracowników Partnera).

Stąd też Partner zobowiązuje się do popularyzacji informacji o Ofercie specjalnej w swych kanałach promocji, w szczególności na stronach internetowych. Ponadto, ze względów, o których mowa powyżej, Partner zapewni na terenie swojej siedziby miejsce dla zainstalowania bankomatu oraz terminala dostarczonych przez Bank. Zainstalowanie przez Bank bankomatu oraz terminala na terenie siedziby Partnera zapewnia bowiem lepszy dostęp do produktów Banku, a tym samych do uatrakcyjnienia oferty produktowej Banku. W ocenie Banku, ponoszenie przez Partnera kosztów związanych z organizacją i realizacją Programu rabatowego, w szczególności z popularyzacją Programu w kanałach promocji Partnera, nie będzie zatem mogło być uznane za świadczenie nieodpłatnej usługi (reklamowej/promocyjnej) na rzecz Banku i vice versa — ponoszenie takich kosztów przez Bank nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia na rzecz Partnera. W tym przypadku nie będzie zatem można mówić o istnieniu wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami i tym samym - o powstaniu z tego tytułu przychodów po stronie Banku bądź Partnera. Przychodem Banku będą natomiast niewątpliwie uzyskane prowizje i inne opłaty z tytułu korzystania z produktów Banku nabytych przez pracowników Partnera.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08. Z orzeczenia NSA wynika, że udział w programie nie stanowi wzajemnego świadczenia usług, lecz kooperację, mająca na celu zwiększenie obrotów, a zatem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Banku, pogląd zaprezentowany przez NSA w przytoczonym wyroku jest zasadny również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Już zatem sama istota i założenia Oferty specjalnej świadczą o tym, że w jego ramach nie mają miejsca wzajemne świadczenia pomiędzy Bankiem i Partnerem. Nie może być zatem mowy o powstaniu z tego tytułu po stronie Banku i Partnera przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Brak woli świadczenia ze strony Banku i Partnera

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz doktryny, aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne:

„Działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne.” (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 listopada 2004 r. sygn akt SA/Sz 807/03; por. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 115/98; por też L. Błystak, komentarz do art. 12 updop \[w:\] L. Błystak. B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007”, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2007, str. 273).

Podejmując działania związane z rozpowszechnianiem informacji o Ofercie specjalnej, Partner kieruje się bowiem niewątpliwie wyłącznie swym własnym interesem, dążąc do osiągnięcia dla siebie wymiernych korzyści, tj. budowania korzystnego wizerunku jako pracodawcy. Czynności te przyniosą wprawdzie w założeniach korzyści również drugiej stronie (Bankowi), lecz okoliczność ta (potencjalna przyszła korzyść Banku) nie determinuje decyzji o przystąpieniu do programu i nie jest przejawem jakiejkolwiek woli Partnera w zakresie popularyzacji produktów Banku, w tym kart kredytowych.

Czynności dokonywane przez Bank i Partnera w ramach Oferty specjalnej nie spełniają zatem warunku sformułowanego w przytoczonych powyżej orzeczeniach NSA, albowiem ich założeniem i celem jest wyłącznie popularyzacja własnych produktów (w przypadku Banku) oraz budowanie wizerunku (w przypadku Partnera). Nie można zatem mówić o chęci lub woli Partnera przekazania Bankowi jakiegokolwiek świadczenia (i na odwrót), a zatem nie może być tu mowy o nieodpłatnym świadczeniu.

Brak konkretnego przysporzenia majątkowego po stronie Banku i Partnera

Niezależnie od powyższego, zgodnie z ugruntowanym poglądem sądów administracyjnych, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 updop, musi ono prowadzić do rzeczywistego przysporzenia majątkowego, tj. zwiększenia aktywów świadczeniobiorcy.

„Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Z istoty podatku dochodowego, jak już powiedziano, wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego, a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.” (wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 880/98; wyrok NSA w Szczecinie z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 767/07, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn akt FSK 2206/04). „Wobec braku definicji pojęcia „świadczenie nieodpłatne” w prawie podatkowym, należy przyjąć, poprzez odniesienie do prawa cywilnego, że podmiot, który je otrzymuje osiąga korzyść kosztem innego podmiotu, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do odpłatności lub innego świadczenia wzajemnego.”

Czynności dokonywane przez Bank i Partnera w ramach Oferty specjaInej nie spełniają powyższego warunku, albowiem nie skutkują powstaniem w majątku tych podmiotów konkretnego przysporzenia majątkowego. Na realizację programu składają się liczne czynności o charakterze promocyjnym i marketingowym, które w żaden sposób nie wzbogacają jednego podmiotu kosztem drugiego. Ewentualne korzyści z prowadzonej wspólnie akcji będą dopiero efektem realizacji Oferty specjalnej. Aby jednak osiągnąć ten cel, każdy ze współorganizatorów będzie musiał ponieść określone koszty, związane z organizacją i realizacją programu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że ponoszenie przez Bank i Partnera w ramach Oferty specjalnej, określonych w umowie kosztów należy traktować jako wzajemne świadczenie usług, skutkujące powstaniem po stronie tych podmiotów przychodu z nieodpłatnego świadczenia, stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, co jest niedopuszczalne na gruncie art. 217 Konstytucji oraz w świetle przytoczonego poniżej poglądu NSA. „NaIeży również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Co prawda w podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale pojęcie przychodu jest konieczne do zdefiniowania dochodu (ust. 2 powołanego artykułu), tak więc przepisy art. 12 ustawy, dotyczące określenia przychodu, również podlegają interpretacji ścisłej, a nie rozszerzającej.” (wyrok NSA W Łodzi z dnia 1 sierpnia 2001 r. sygn akt I SA/Łd 1117/99).

Takie samo stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2010 r., Sygn. akt III SA/Wa 1824/09.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Sąd wskazał, iż przy ponownym wydawaniu indywidualnej interpretacji tutejszy Organ winien wezwać stronę o wyjaśnienie kto zobowiązany jest do ponoszenia kosztów z tytułu umieszczenia i użytkowania bankomatu w lokalu podmiotu trzeciego, a następnie dokonać oceny czy brak odpłatności z tytułu umieszczenia i użytkowania bankomatu, a także terminala w siedzibie partnera może stanowić o uzyskanym przychodzie przez Skarżącą z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym pismem z dnia 04.08.2010 r. Organ podatkowy wezwał Spółkę do wskazania, kto (właściciel bankomatu czy Bank) zobowiązany będzie do ponoszenia kosztów wynajęcia powierzchni, na której znajdować się będzie bankomat.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 12.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.), Spółka uzupełniła wniosek informując, iż podmiotem zobowiązanym do ponoszenia kosztów wynajęcia powierzchni, na której znajdować się będzie bankomat jest Bank.

W związku z powyższym, świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.