Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-100/09-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-21
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności wydatków ponoszonych z tytułu odsetek od pożyczek lub kredytów udzielanych Spółce przez E AG z siedzibą w Austria w pełnej wysokości, tzn. bez ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; powiązania-powiązania kapitałowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; udział; udziałowiec; wartość; wartość-wartość zadłużenia; wskaźnik; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu 29.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest polską spółką należącą w 100% do spółki kapitałowej prawa austriackiego, tj. do A GmbH z siedzibą w W… (Austria). Spółka ta należy z kolei do spółki B GmbH & Co z siedzibą w E… (Niemcy), która posiada 50% jej udziałów oraz do spółki C GmbH z siedzibą w W… (Austria), która również posiada 50% jej udziałów. Właścicielem 100% udziałów w C GmbH jest D z siedzibą w W… (Austria) będący spółką zależną (w 100%) E AG z siedzibą w W… (Austria).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pozyskiwaniu środków finansowych umożliwiających zakup rzeczy ruchomych (w szczególności środków transportu) lub wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych następnie - na podstawie umowy leasingowej - do odpłatnego korzystania podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Zakup leasingowanych ruchomości finansowany jest w dużej części ze środków finansowych pochodzących z pożyczek i kredytów zaciąganych przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, tj. E AG z siedzibą w W… (Austria).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności wydatków ponoszonych z tytułu odsetek od pożyczek lub kredytów udzielanych Spółce przez E AG z siedzibą w W… (Austria) w pełnej wysokości, tzn. bez ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kategorii wydatków, które zostały enumeratywnie wymienione w treści art. 16 ust. 1 tej ustawy. W opisanym stanie faktycznym zakup rzeczy ruchomych i przekazywanie ich - na podstawie umowy leasingowej - do odpłatnego korzystania podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą stanowi statutowy obszar działalności Spółki. W konsekwencji, trudno zatem kwestionować związek przyczynowy pomiędzy pozyskaniem środków na nabycie przedmiotu leasingu, a przychodem osiąganym przez Spółkę z tytułu realizacji umowy leasingu, który zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi fundamentalną przesłankę umożliwiającą zaliczenie poniesionego wydatku w koszty prowadzonej działalności.

Ewentualne ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu odsetek od pozyskanych pożyczek lub kredytów mogłoby zatem wynikać jedynie z treści przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce zastosowanie w omawianym stanie faktycznym mogłyby znaleźć tylko przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61. W opinii Spółki, przepisy te służą jednak wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek uzyskiwanych przez podatników od udziałowców lub tzw. „spółek - sióstr” i nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania praktyki zaliczania przez Spółkę do kosztów prowadzonej działalności odsetek wypłacanych na rzecz E AG z siedzibą w W… (Austria).

Z treści normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, iż za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Z treści cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ewentualne ograniczenia dotyczą jedynie pożyczek uzyskiwanych od akcjonariuszy posiadających nie mniej niż 25% akcji podatnika - pożyczkobiorcy albo od innej spółki, której 25% lub więcej akcji należy do akcjonariusza posiadającego co najmniej 25% akcji podatnika - pożyczkobiorcy.

Kluczowe znaczenie ma przy tym ustalenie definicji pojęcia „akcjonariusz”. Wprawdzie nie jest ono wprost zdefiniowane w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak brak jest przeciwwskazań do bezpośredniego zastosowania definicji funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), z której pojęcie to zostało przeniesione do przepisów podatkowych. Jakkolwiek Kodeks spółek handlowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „akcjonariusz”, jednak z uwagi na jego fundamentalne znaczenie dla obrotu prawnego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa, wykształciło się jednoznaczne rozumienie tego terminu. Komentatorzy Kodeksu spółek handlowych zgodni są bowiem, iż akcjonariusze są uczestnikami spółki, a „status taki osiągają po złożeniu oświadczeń woli o objęciu akcji”, (por. A. Kidyba Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom II). Bezsporny jest także pogląd, iż status akcjonariusza nierozerwalnie związany jest z faktycznym posiadaniem akcji spółki akcyjnej, ponieważ typowa spółka akcyjna jest podmiotem grupującym większą liczbę akcjonariuszy, którzy posiadają znaczny kapitał zakładowy (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych, Tom III, Komentarz do art. 301 - 458). Faktyczne posiadanie akcji jest z kolei ściśle powiązane z wykonywaniem praw z posiadanych akcji, tj. w szczególności prawa głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy i prawa do dywidendy. Trafność takiego stanowiska potwierdza również orzecznictwo Sądu Najwyższego (por. uchwała SN z 13 stycznia 2006 r. sygn. III CZP 122/05). Jedynie w sytuacjach marginalnych (nabycie akcji po dacie ich blokady) prawa te przysługiwać będą podmiotowi, który nie jest ich faktycznym posiadaczem. Co do zasady zatem akcjonariuszem jest właściciel akcji. Wykluczone jest natomiast przyznanie statusu akcjonariusza danej spółki podmiotowi, który tylko kontroluje faktycznego posiadacza akcji danej spółki. Taki podmiot nie jest bowiem akcjonariuszem danej spółki lecz akcjonariuszem faktycznego posiadacza jej akcji. Pogląd taki podzielają również organy administracji skarbowej (por. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2008 r. sygn. IP-PB3-423-1131/08-2/AG oraz pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. ILPB3/423-244/08-3/HS).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za zastosowaniem opisanej przez Spółkę wykładni art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt, iż ustawodawca przy tworzeniu regulacji podatkowych posługiwał się nie tylko pojęciem „akcjonariusz”, ale również pojęciem „podmiot powiązany”, które ma niewątpliwie znacznie szerszy zakres znaczeniowy niż pojęcie „akcjonariusz”. Wynika to jednoznacznie z treści definicji legalnej zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której posiadanie udziału w kapitale danego przedsiębiorstwa stanowi jedną z kilku przesłanek pozwalających na stwierdzenie, czy pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi występują powiązania. Doprecyzowanie definicji zawarte w art. 11 ust. 5a wskazuje przy tym, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu” oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wyraźnie rozgraniczył w ten sposób wielostopniowe związki kapitałowe pomiędzy spółkami od przypadków posiadania akcji konkretnego przedsiębiorstwa (odmienna interpretacja czyniłaby bowiem całkowicie zbędnym fragment art. 11 ust. 5a mówiący o „pośrednim posiadaniu udziału w kapitale przedsiębiorstwa”, co byłoby przecież sprzeczne z zasadami dokonywania wykładni prawa).

W konsekwencji, uznać należy, iż ustawodawca ostrożnie podchodzi do zagadnień związanych z relacjami kapitałowymi pomiędzy podatnikami i starannie reguluje kwestie ewentualnych konsekwencji podatkowych tych relacji. Gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie zakresu podmiotowego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podmioty pośrednio kontrolujące kapitał podatnika - pożyczkobiorcy, zamiast pojęcia „akcjonariusz” wykorzystałby pojęcie „podmiot powiązany” lub inną, zbliżoną konstrukcję. Jednakże wobec braku takiego zabiegu uznać należy, iż norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do pożyczek pochodzących od podmiotów faktycznie posiadających akcje pożyczkobiorcy.

Należy również podkreślić, iż w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej zasad obliczania dopuszczalnej proporcji pomiędzy kapitałem zakładowym pożyczkobiorcy, a kwotą pożyczki, ustawodawca wprost wymienił akcjonariusza posiadającego akcje akcjonariusza pożyczkobiorcy (czyli tzw. „spółkę – babkę” pożyczkobiorcy) jako jedno ze źródeł środków finansowych branych pod uwagę przy ustalaniu kwoty maksymalnego dopuszczalnego zadłużenia pożyczkobiorcy. Zabieg ten jednoznacznie wskazuje, w opinii Spółki, iż celem ustawodawcy było uwzględnienie w treści omawianego przepisu nie tylko akcjonariusza pożyczkobiorcy (czyli jego „spółki – matki”), lecz także akcjonariusza pożyczkobiorcy (czyli jego „spółki – babki”) przy równoczesnej pełnej świadomości faktu, iż pojęcie „akcjonariusz” może być interpretowane wyłącznie w sposób przedstawiony powyżej. W przeciwnym przypadku całkowicie zbędne byłoby rozbudowywanie cytowanego przepisu o omówiony fragment tekstu, co oznacza innymi słowy, iż przyjęcie rozszerzającej interpretacji pojęcia „akcjonariusz” (obejmującej także podmioty sprawujące pośrednią kontrolę kapitałową nad pożyczkobiorcą) byłoby sprzeczne z zasadami dokonywania wykładni prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.