Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.487.2018.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: Uznanie wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem oraz w zakresie stawki podatku dla dokonanej czynności przeniesienia zabudowanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-3.4012.487.2018.1.ISZ z dnia 7 września 2018 r. (doręczone 7 września 2018 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem,

*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku dla dokonanej czynności przeniesienia zabudowanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem oraz w zakresie stawki podatku dla dokonanej czynności przeniesienia zabudowanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-3.4012.487.2018.1.ISZ z dnia 7 września 2018 r. (doręczone 7 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 16 stycznia 2017 r. Województwo nabyło z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., nieodpłatnie nieruchomość. Decyzją Wojewody z dnia 11 sierpnia 2006 r. o ustaleniu lokalizacji dla inwestycji: budowa drogi ekspresowej w korytarzu zarezerwowanym pod autostradę wraz z przebudową infrastruktury technicznej, działki nr 10/2 i nr 10/4 zostały przeznaczone pod ww. inwestycję. Decyzją Wojewody z dnia 6 czerwca 2018 r., ww. nieruchomość przeszła na rzecz Skarbu Państwa - Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za odszkodowaniem.

Na dzień 11 sierpnia 2006 r. przedmiotowa nieruchomość nie była objęta obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 9 lipca 1999 r. przedmiotowa nieruchomość położona była na terenie oznaczonym jako podstawowy układ komunikacji ponadlokalnej.

Na dzień 11 sierpnia 2006 r. działka nr 10/2 była nieogrodzona, stanowiła fragment drogi o nawierzchni asfaltowej. Działka nr 10/4 na dzień 11 sierpnia 2006 r. była nieogrodzona, stanowiła pobocze drogi.

Na dzień wizji lokalnej dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 13 marca 2018 r., na przedmiotowej nieruchomości urządzona była droga asfaltowa. Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 10/2 i 10/4 w ciągu drogi wojewódzkiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Województwo dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości z zakresu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, działa jako podatnik VAT i czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, iż stanowisko zaprezentowanie przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe - Czy w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. Nr 177, poz. 1221 z późn.zm.; dalej - ustawa o VAT), i czy decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej należy utożsamiać z decyzją o warunkach zabudowy (co potwierdzają wyrok WSA z dnia 27 marca 2017 r. III SA/Wa 1162/16 oraz wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r. nr I FSK 488/15)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W przedstawionym stanie faktycznym, Województwo dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, nie występuję w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa czynność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy) i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe należy każdorazowo badać, czy sprzedaż majątku jednostki samorządu terytorialnego podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 9 i 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (odpowiednio art. 15 ustawy o VAT) w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Podkreślić należy, że Województwo nabyło przedmiotową nieruchomość nie w celach handlowych, ale otrzymało ją nieodpłatnie (z mocy prawa) na cele realizacji zadań, do jakich zostało powołane. Przedmiotowa czynność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy mieć na uwadze TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, a także wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14). Powołane orzeczenia dotyczą wyłączenia przez gminę z zakresu VAT transakcji dotyczących dostawy nieruchomości, jeśli nie działa ona w charakterze podatnika VAT z uwagi na uprzednie nabycie nieruchomości, np.: w drodze darowizny, spadkobrania lub z mocy prawa w wyniku komunalizacji.

Jak czytamy w powołanym orzeczeniu TSUE, „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji, takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

TSUE przypomniał także, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powołanego orzeczenia NSA, przyjąć można, że samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przyjąć także można, że istotne jest to, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Województwo do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych i nie ponosiło ono nakładów inwestycyjnych na to mienie, pełniąc jedynie funkcje właścicielskie. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż Województwo nie miało wpływu na nabycie przedmiotowej nieruchomości, co niewątpliwie mogło skutkować nabyciem mienia, które z jego punktu widzenia jest zbędne.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia właśnie z owym zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Wnioskodawcę. Jak już podkreślono, nie nabyto tej nieruchomości w celach handlowych, prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko można również znaleźć m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez dyrektora KIS:

*   z 20 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.118.2018.1.NF,

*   z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.133.2018.1.OA,

*   wyroku NSA z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 254/15.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, Województwo dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa czynność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy) i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Województwo z dniem 1 stycznia 1999 r. nabyło z mocy prawa nieodpłatnie nieruchomość oznaczoną nr działki 10/2 oraz nr 10/4. Na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 11 sierpnia 2016 r. o ustaleniu lokalizacji dla inwestycji: „Budowa drogi ekspresowej” (z węzłem) wraz z przebudową infrastruktury technicznej, działki nr 10/2 oraz 10/4 przeszły na rzecz Skarbu Państwa - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad za odszkodowaniem.

W myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (\`(...)\`). Art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie”. W tym przypadku wywłaszczenie działki pod budowę drogi należy traktować jako odpłatną dostawę towaru. Mając na uwadze fakt, iż na przedmiotowej działce znajdują się naniesienia budowlane, to zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Do wartości gruntu stosuje się stawkę VAT właściwą dla sprzedaży budynku lub budowli. Wobec braku w ustawie o VAT definicji „budowli”, organy podatkowe odwołują się do definicji w tym zakresie zawartej w ustawie Prawo Budowlane.

W art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z póżn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe (\`(...)\`).

W opinii Wnioskodawcy dostawa towaru w tym przypadku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przy czym pierwsze zasiedlenie rozumie się jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygnatura C-308/16), według którego przez kryterium pierwszego zasiedlenia należy uznać pierwsze użytkowanie budynku przez jego właściciela lub lokatora.

Mając na względzie fakt, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła fragment o nawierzchni asfaltowej oraz pobocze drogi, jej dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a także mając na uwadze, iż Województwo nie ponosiło wydatków na ich ulepszenie, zasadnym jest uznanie, iż czynność przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   **jest nieprawidłowe** - zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem,

*   **jest prawidłowe** - w zakresie stawki podatku dla dokonanej czynności przeniesienia zabudowanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W rozpatrywanej sprawie na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 16 stycznia 2017 r. Województwo nabyło z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., nieodpłatnie nieruchomość oznaczoną nr ewidencyjnym 10/2 oraz 10/4. Decyzją Wojewody z dnia 11 sierpnia 2006 r. o ustaleniu lokalizacji dla inwestycji: budowa drogi ekspresowej w korytarzu zarezerwowanym pod autostradę przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod ww. inwestycję. Decyzją Wojewody z dnia 6 czerwca 2018 r., ww. nieruchomość przeszła na rzecz Skarbu Państwa - Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za odszkodowaniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Wnioskodawca dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, działa jako podatnik VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dokonując odpłatnego zbycia opisanych działek gruntu Wnioskodawca działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa zabudowanych działek gruntu przez Województwo na rzecz Skarbu Państwa – GDDKiA, dokonywana w związku z decyzją Wojewody stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Potwierdza to stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 (Minister Finansów przeciwko Gminie Wrocław), w którym Trybunał stwierdza, że: „stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji (…), w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a przedmiotowa czynność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy) i nie jest opodatkowana podatkiem VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i czy decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej należy utożsamiać z decyzją o warunkach zabudowy.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W rozpatrywanej sprawie działki (10/2 i 10/4) zostały przeznaczone pod inwestycję budowy drogi ekspresowej w korytarzu zarezerwowanym pod autostradę wraz z przebudową infrastruktury technicznej – decyzja Wojewody z dnia 11 sierpnia 2006 r. Na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 16 stycznia 2017 r. Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 1999 r. nabył nieodpłatnie ww. nieruchomości, następnie Decyzją Wojewody z dnia 6 czerwca 2018 r., ww. nieruchomości przeszły na rzecz Skarbu Państwa - Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za odszkodowaniem. Na dzień 11 sierpnia 2006 r. przedmiotowa nieruchomość nie była objęta obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia 9 lipca 1999 r. przedmiotowa nieruchomość położona była na terenie oznaczonym jako podstawowy układ komunikacji ponadlokalnej.

Na dzień wizji lokalnej dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 13 marca 2018 r., na przedmiotowej nieruchomości urządzona była droga asfaltowa. Województwo nie ponosiło wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 10/2 i 10/4.

Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.) droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Z powyższego wynika, że pobocze jest częścią drogi, a droga jest budowlą. Zatem pobocze drogi należy rozpatrywać łącznie z drogą jako jedną budowlę. Zatem kwestia pierwszego zasiedlenia dotyczy budowli, którą jest drogą jako całość techniczno-użytkowa.

Skoro, jak wskazał Wnioskodawca na dzień 11 sierpnia 2006 r. działka nr 10/2 stanowiła fragment drogi o nawierzchni asfaltowej, a działka nr 10/4 na dzień 11 sierpnia 2006 r. stanowiła pobocze drogi, to doszło już do pierwszego zasiedlenia budowli podłożonych na przedmiotowych działkach. Tym samym w dniu przekazania ww. działek przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa (2018 r.) dostawa przedmiotowych nieruchomości odbyła się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a jak wskazano – Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń. Zatem spełnione zostały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i dostawa korzystała ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym czynność przekazania przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku nieruchomości (czyli dwóch zabudowanych drogą oraz poboczem drogi działek gruntu) na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia do podatku VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie rozpatrywano zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że czynność przekazania przez Gminę nieruchomości, składającej się z działek nr 10/2 i 10/4, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że na podstawie obowiązującego do dnia 10 września 2008 r. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1474) ilekroć w przepisach prawa budowlanego jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, rozumie się przez to także decyzję o lokalizacji drogi. W nowej wersji ustawy decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi i decyzja o pozwoleniu na budowę została zastąpiona jedną decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 11a ww. ustawy). W przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jednakże na gruncie przedmiotowej sprawy wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji dla inwestycji budowy drogi ekspresowej nie wpływa na przedstawione rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.118.2018.1.NF oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.133.2018.1.OA wskazać należy, że dotyczą one opodatkowania sprzedaży przez gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki, przy czym zakupioną od gminy sieć kanalizacyjną MPWiK będzie wykorzystywał do wykonywania zadań własnych gminy. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku, przeniesienie własności nieruchomości za odszkodowaniem nie stanowi zadań własnych województwa. Wobec tego powołane interpretacje nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Podobnie w wyroku NSA z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 254/15, przedmiotem sprawy było zapytanie Gminy, czy zbywając przedmioty użytku domowego, takie jak noszące ślady użytkowania pojedyncze filiżanki, talerze i inne przedmioty zastawy stołowej, nabyte wcześniej na podstawie spadkobrania ustawowego, działa jako podatnik VAT. W związku z tym wyrok ten stanowi rozstrzygnięcie w innej sprawie niż będąca przedmiotem niniejszej interpretacji i nie może być brany pod uwagę w wydawaniu przedmiotowej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lab przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.