Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.260.2019.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Powstanie przychodu z tytułu częściowego zwolnienia z długu.
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; dług-zwolnienie z długu; spadek; spadkobiercy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 31 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu częściowego zwolnienia z długu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu częściowego zwolnienia z długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. zmarł dłużnik, małżonka dłużnika odrzuciła spadek a jedynymi spadkobiercami pozostały niepełnoletnie dzieci, które przejęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Ze spisu inwentarza wynika, że stan czynny spadku to kwota około 110.000 zł, czyli do tej kwoty spadkobiercy odpowiadają za dług zmarłego. Zadłużenie zmarłego znacznie przewyższa wartość czynną spadku i jest zobowiązaniem wobec wielu wierzycieli, w tym kilku wierzycieli hipotecznych. Zobowiązanie według części wierzycieli zostało uregulowane. Natomiast z jednym z wierzycieli, Wnioskodawczyni jako ustawowy przedstawiciel małoletnich zawarła ugodę z której wynika, że zwalnia dłużników solidarnych małoletnich z długu pod warunkiem zapłaty ustalonej kwoty, która jest częścią zobowiązania dłużnika (zobowiązanie około 270.000 zł plus odsetki i koszty procesowe, a kwota ugody to 83.000 zł). Kwota 83.000 zł wynika z negocjacji z wierzycielem, natomiast nie wynika z wymaganych zobowiązań spadkowych wynikających z inwentarza, ponieważ spadkobiercy łącznie uregulowali już kwotę przekraczającą zobowiązania spadkowe względem innych wierzycieli. Celem ugody było wykreślenie wierzytelności z hipoteki na nieruchomości, która wchodziła w skład aktywów spadku.

Wnioskodawczyni zaznacza, że w skład aktywów spadku nie wchodziły żadne przychody pochodzące od wierzyciela, z którym zawarto ugodę. Jedynym aktywem spadku była 1/2 nieruchomości, na której była ustanowiona hipoteka przymusowa między innymi na rzecz tego wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy u małoletnich powstał przychód?
2.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wykazania i opodatkowania tego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z ustawą, przysporzeniem majątkowym i przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu, ale także zmniejszenie pasywów.

W opisanej sytuacji spadkobiercy nie otrzymali żadnych aktywów ze strony wierzyciela, a pasywa były zaciągnięte przez zmarłego i tylko część z nich przypadła spadkobiercom ze względu na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. W związku z tym, nawet gdyby do ugody nie doszło, spadkobiercy nie mieliby obowiązku uregulowania całości zobowiązania, ponieważ nie przyjęli spadku wprost.

Ponadto stroną ugody wnioskującą o zwolnienie z długu jest inna osoba niż ta, która zobowiązania zaciągnęła. Strona ta przejęła tylko na skutek postępowania spadkowego jedynie część zobowiązania. Skoro więc strona wnioskująca nie uzyskała z tego tytułu korzyści majątkowych to nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. W sytuacji zwolnienia z części długu przy zmianie strony zobowiązania nie powstał dla spadkobierców przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie ciąży na stronie wnioskującej obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni, dla spadkobierców nie powstał przychód, a co za tym idzie zwolnienie z pozostałej części długu nie rodzi skutków podatkowych oraz nie ma Ona obowiązku wykazania i opodatkowania tego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Powołany przepis nakazuje doliczanie dochodów małoletnich dzieci – z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów i dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku – do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 1012 Kodeksu cywilnego spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza – w myśl art. 1031 § 2 Kodeksu spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi.

Jednak należy mieć na uwadze, że w pewnych sytuacjach dla zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe bez znaczenia pozostaje treść oświadczenia o przyjęciu spadku. Powyższe ma miejsce, gdy spadkodawca ponosił odpowiedzialność rzeczową za dany dług z uwagi na zabezpieczenie należności wierzyciela zastawem lub hipoteką. Ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe ulega zatem wyłączeniu, gdy przedmiot roszczenia wierzyciela spadkowego stanowi wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. W tej sytuacji kolizję między pełną odpowiedzialnością hipoteczną a ograniczoną odpowiedzialnością za długi spadkowe rozstrzyga na korzyść wierzyciela hipotecznego art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.), który stanowi, iż wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego. Opisane wyłączenie odpowiedzialności dotyczy również wierzytelności zabezpieczonej zastawem, co wynika z treści art. 316 Kodeksu cywilnego, oraz obowiązków wynikających z umowy o dożywocie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 4 sierpnia 2015 r. zmarł dłużnik, małżonka dłużnika odrzuciła spadek a jedynymi spadkobiercami pozostały niepełnoletnie dzieci, które przejęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Ze spisu inwentarza wynika, że stan czynny spadku to kwota około 110.000 zł, czyli do tej kwoty spadkobiercy odpowiadają za dług zmarłego. Zadłużenie zmarłego znacznie przewyższa wartość czynną spadku i jest zobowiązaniem wobec wielu wierzycieli, w tym kilku wierzycieli hipotecznych. Zobowiązanie według części wierzycieli zostało uregulowane. Natomiast z jednym z wierzycieli, Wnioskodawczyni jako ustawowy przedstawiciel małoletnich zawarła ugodę z której wynika, że zwalnia dłużników solidarnych małoletnich z długu pod warunkiem zapłaty ustalonej kwoty, która jest częścią zobowiązania dłużnika (zobowiązanie około 270.000 zł plus odsetki i koszty procesowe, a kwota ugody to 83.000 zł). Kwota 83.000 zł wynika z negocjacji z wierzycielem, natomiast nie wynika z wymaganych zobowiązań spadkowych wynikających z inwentarza, ponieważ spadkobiercy łącznie uregulowali już kwotę przekraczającą zobowiązania spadkowe względem innych wierzycieli. Celem ugody było wykreślenie wierzytelności z hipoteki na nieruchomości, która wchodziła w skład aktywów spadku.

Wnioskodawczyni zaznacza, że w skład aktywów spadku nie wchodziły żadne przychody pochodzące od wierzyciela, z którym zawarto ugodę. Jedynym aktywem spadku była 1/2 nieruchomości, na której była ustanowiona hipoteka przymusowa między innymi na rzecz tego wierzyciela.

Przystępując do oceny skutków podatkowych zawartej ugody należy zauważyć, że instytucja zwolnienia z długu została uregulowana w art. 508 ustawy Kodeks cywilny. Na mocy tego artykułu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jest to rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem, bowiem oświadczenie wierzyciela wymaga przyjęcia (zgody) dłużnika. Brak zgody powoduje więc, że czynność prawna mająca na celu zwolnienie dłużnika z długu nie wywołuje skutków prawnych. Dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu, czy też poprzez oświadczenie, umowę). Wierzytelność będzie umorzona wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

W następstwie zawarcia ugody z wierzycielem, dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela. Faktyczna rezygnacja wierzyciela z dochodzenia należności prowadzi więc do powstania przychodu, albowiem po stronie dłużnika ustaje obowiązek spełnienia świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W sytuacji, gdy po śmierci dłużnika (będącego spadkodawcą) dochodzi do zwolnienia z długu lub jego części zabezpieczonego hipoteką spadkobiercy, u tego spadkobiercy powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że na skutek zwolnienia z części długu po stronie małoletnich spadkobierców powstało realne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36 przeznaczone jest m.in. dla podatników, którzy są obowiązani doliczyć do swoich dochodów dochody małoletnich dzieci. W sytuacji więc, gdy Wnioskodawczyni przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów małoletnich dzieci to dochody z tytułu częściowego zwolnienia z długu podlegają doliczeniu do Jej dochodów i jest Ona zobowiązana wypełnić i złożyć w urzędzie skarbowym informację PIT/M, stanowiącą załącznik do zeznania podatkowego PIT-36.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.