Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.20.2021.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka w związku z realizacją Umów posiada lub będzie posiadała w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: montaż; Norwegia; oddelegowanie; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; udostępnienie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.20.2021.1.JF (data nadania 16 marca 2021 r., data odbioru 22 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w związku z realizacją Umów posiada lub będzie posiadała w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   w części dotyczącej Umów zawartych z Nabywcami na okres trwający krócej niż 12 miesięcy – **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej Umów zawartych z Nabywcami na okres trwający dłużej niż 12 miesięcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka w związku z realizacją Umów posiada lub będzie posiadała w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (zwana dalej: „Spółką”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (zwanych dalej Pracownikami).

Umowy zawierane przez Spółkę

Spółka zawierała w przeszłości i będzie zawierała w przyszłości umowy o świadczenie usług (zwane dalej: „Umowami”). Stronami Umów są Spółka, jako usługodawca oraz podmioty zagraniczne, jako usługobiorcy (zwane dalej: „Nabywcami”). Przedmiotem Umów jest zapewnienie siły roboczej do montażu urządzeń mechanicznych i prac spawalniczych na terytorium Norwegii. Istotę Umów można określić jako udostępnianie pracowników lub wynajem siły roboczej.

Zgodnie z Umowami Spółka jest zobowiązana w wyznaczonym terminie do udostępnienia Nabywcom wymaganej przez nich ilości Pracowników. Spółka jest zobowiązana do podania na piśmie nazwisk udostępnianych Pracowników.

Nabywcy określają kwalifikacje Pracowników, którzy będą im udostępniani przez Spółkę. Przykładowo Umowy mogą wskazywać, że:

*   co najmniej jeden z Pracowników na miejscu musi posiadać praktyczną znajomość języka angielskiego lub norweskiego,

*   co najmniej jeden z Pracowników Spółki w każdym zespole musi posiadać kwalifikacje i posiadać certyfikat do użytkowania sprzętu podnoszącego,

*   co najmniej jeden ze Pracowników Spółki zatrudnionych na miejscu musi posiadać kwalifikacje i posiadać licencję zezwalające na poruszanie się po rusztowaniach,

*   Pracownicy Spółki pracujący przy „gorących pracach” muszą mieć na to odpowiednią licencję.

Nabywcy mają prawo do żądania zastąpienia któregokolwiek z Pracowników, jeżeli nie będzie on wykonywał swojej pracy prawidłowo lub jeśli jego przełożony nie będzie usatysfakcjonowany jakością wykonywanej przez niego pracy.

Spółka jest zobowiązana do zgłoszenia udostępnianych Pracowników norweskim urzędom raz do dopełnienia innych formalności wynikających z norweskich przepisów, które są związane z wykonywaniem przez Pracowników pracy na terytorium Norwegii.

Spółka jest zobowiązana do wykonywania wszystkich prac zgodnie z wymaganiami Nabywców. Ponadto Spółka jest zobowiązana przez cały czas ściśle współpracować z Nabywcami i ich przedstawicielami. Nabywca ustanawia swojego kierownika. Kierownik jest odpowiedzialny za sprawne wdrożenie robót oraz kontynuację prac w imieniu i na rzecz Nabywcy. Spółka i jej Pracownicy postępują zgodnie z instrukcjami kierownika. Nabywca sprawuje kontrolę nad Pracownikami i ponosi za nich odpowiedzialność. Pracownicy nie biorą udziału w podejmowaniu decyzji związanych z wykonywaniem prac.

Umowy przewidują, że Pracownicy powinni być przygotowani do pracy między 8 a 12 godzin dziennie, przez określoną ilość dni w tygodniu. Łączna liczba przepracowanych godzin i inne warunki pracy są zgodne z przepisami norweskimi. Umowy przewidują również, że Pracownicy powinni być gotowi do pracy w ustalonej porze i bez opóźnień. Godziny pracy nie obejmują codziennego czasu transportu do i z miejsca pracy. Godziny pracy Pracowników są uzgadniane z kierownikiem wyznaczonym przez Nabywcę i zapisywane w dzienniku czasu pracy każdego dnia.

Spółka jest odpowiedzialna za transport Pracowników. Ponadto Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie Pracownikom materiałów potrzebnych do spawania i szlifowania, a także innych drobnych narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy przez Pracowników.

Spółka udziela Gwarancji na wykonane spawy. Wszystkie spawy wykonane przez Pracowników są objęte gwarancją Spółki udzieloną na okres 30 miesięcy od przekazania instalacji użytkownikowi końcowemu. 10% losowo wybranych spawów może być testowana nieniszczącymi metodami testowymi opracowanymi przez Nabywców. Jeśli Nabywca lub użytkownik końcowy nie będą mogli zaakceptować stanu spawów, za które odpowiada Spółka, to prace naprawcze należy wykonać na koszt Spółki. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za końcowy efekt montażu (nie ponosi odpowiedzialności za kształt, paramenty, funkcjonalność i inne cechy montowanych części, urządzeń, konstrukcji).

Spółce przysługuje od Nabywcy wynagrodzenie określane jako iloczyn stawki za 1h pracy Pracowników oraz ilości godzin pracy w danym okresie. Umowy określają stawkę za 1h pracy Pracownika. Kwota ta zawiera podatki, ubezpieczenia społeczne, koszt narzędzi potrzebnych do wykonywanych zadań, ubezpieczenie. Wynagrodzenie należne Pracownikom jest wypłacane przez Spółkę.

Ponadto Spółce przysługuje od Nabywcy zwrot kosztów transportu Pracowników, materiałów spawalniczych, przemywania kwasem, materiałów do szlifowania i warsztatu mobilnego. Umowy określają wysokość i zasady zwrotu kosztów dla każdej z tych pozycji.

Natomiast Nabywcy są zobowiązani do zapewnienia kierownika mówiącego po angielsku, zapewnienia zakwaterowania Pracownikom (sporadycznie za zapewnienie zakwaterowania odpowiada Spółka), pokrycia kosztu dodatkowego transportu oraz zapłacenia za usługi dźwigowe, rusztowanie, wózek widłowy i gazy techniczne w wymaganej objętości.

Ponadto Nabywcy są odpowiedzialni za dostarczenie wszystkich elementów, które mają być montowane (wszystkich części, urządzeń, konstrukcji), a także są odpowiedzialni za kontrolowanie miejsca, w którym ten montaż ma miejsce.

Poszczególne Umowy z Nabywcami mogą być zawierane zarówno na okres trwający krócej niż 12 miesięcy, jak również na okres trwający dłużej niż 12 miesięcy.

Organizacja Spółki

Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej oraz siedzibę zarządu w Polsce.

Czynności związane z rekrutacją, zatrudnianiem i rozliczaniem Pracowników są wykonywane w Polsce. Czynności te obejmują w szczególności poszukiwanie Pracowników, podpisywanie i rozwiązywanie umów o pracę, kierowanie na badania lekarskie, kierowanie na niezbędne szkolenia, prowadzenie dokumentacji pracowniczej, wypłacanie wynagrodzenia i zaliczek na poczet wynagrodzenia, rozliczanie czasu pracy (przygotowywanie list godzinowych), organizację wyjazdów Pracowników (transport, itp.).

Poszczególni pracownicy Spółki wykonują usługi w Norwegii przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie albo przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie.

Spółka ma zawartą umowę z podmiotem norweskim, której przedmiotem jest wykonywanie czynności administracyjnych w Norwegii. Umowa ta dotyczy wykonywania czynności związanych z przedstawicielstwem w zakresie podatku VAT, przygotowywaniem dokumentacji dla urzędów norweskich, dokonywaniem rejestracji w norweskich systemach podatkowych lub ubezpieczeniowych oraz naliczaniem płac zgodnie z przedstawionymi listami godzinowymi.

Przedstawiciele Spółki okazjonalnie wyjeżdżają do Norwegii na spotkania z obecnymi lub potencjalnymi Nabywcami. Celem tych spotkań jest pozyskanie nowych klientów, podtrzymanie bieżących relacji, negocjowanie umów, omówienie zasad współpracy.

Spółka nie posiada oddziału, filii lub biura w Norwegii. Spółka nie posiada w Norwegii zależnego przedstawiciela, który działając w imieniu Spółki posiadałby i wykonywałby uprawnienie do zawierania umów w imieniu Spółki. Mniej niż 50% dochodów brutto Spółki, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w ciągu okresu lub okresów przekraczających łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w Norwegii przez tych Pracowników. Spółka jest zarejestrowana w Norwegii jako podatnik norweskiego podatku VAT oraz posiada w Norwegii przedstawiciela do spraw rozliczeń norweskiego podatku VAT.

Pismem z dnia 16 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.20.2021.1.JF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pismem z dnia 25 marca 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

Wnioskodawca podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji udostępniania pracowników/wynajmu siły roboczej. Wnioskodawca wykonuje usługę udostępniania pracowników na rzecz podmiotu norweskiego, natomiast pracownicy ci wykonują czynności na rzecz podmiotu norweskiego. W związku z tym Wnioskodawca podkreśla, że dotyczą one długości czynności wykonywanych w Norwegii przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz podmiotu norweskiego.

Ponadto Pracownicy Wnioskodawcy wykonują czynności w Norwegii przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie.

Wnioskodawca wykonuje czynności w Norwegii przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i czynności te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych (pracowników) wykonujących te czynności.

Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A. AS (Norwegia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w związku z realizacją Umów posiada lub będzie posiadała w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, w celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy się odwołać do przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 9 września 2009 r. (dalej określanej jako: „umowa”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy „W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy „Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię,
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych”.

Art. 5 ust. 3 umowy stanowi, że „Określenie „zakład” obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy”.

Art. 5 ust. 4 umowy stanowi, że „Bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

1.  za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub
2.  przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług, i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu”.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy „Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy”.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy „Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 7 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu”.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 7 umowy „Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności”.

Stała placówka w Norwegii (art. 5 ust. 1 i 2 umowy)

Zdaniem Spółki w związku z realizacją Umów nie powstał i nie powstanie w Norwegii zakład podatkowy na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 umowy.

W celu lepszego zrozumienia przepisów umowy wskazane jest odwołanie się do treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej określanego jako komentarz). Komentarz nie jest formalnym źródłem prawa, ale jest powszechnie uwzględniany przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD, a do takich zalicza się umowa.

W komentarzu wskazano: „Ustęp ten w ogólnej definicji określenia „zakład” podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji, to jest: „określone miejsce – situs”, „stała placówka działalności gospodarczej”. Ustęp ten definiuje określenie „zakład”, jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, to jest pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

*   taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona” (uwagi do art. 5, pkt 2).

W ocenie Spółki w omawianym przypadku nie posiada ona w Norwegii stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność Spółki. Po pierwsze, Spółka nie dysponuje placówką w Norwegii. Spółka nie posiada oddziału, filii lub biura w Norwegii. Po drugie, nie zostało spełnione kryterium stałości. Spółka zawiera Umowy z Nabywcami i na ich podstawie wykonuje usługi w zakresie udostępniania Pracowników. Poszczególne Umowy z Nabywcami mogą być zawierane na różne okresy. Tym samym obecność w Norwegii wiąże się z poszczególnymi Umowami i nie ma charakteru stałego. Po trzecie, prawie wszystkie działania związane z wynajmem siły roboczej są wykonywane w Polsce. Rekrutacja, zatrudnianie i rozliczanie Pracowników mają miejsce w Polsce. Tym samym udostępnianie Pracowników Nabywcom nie wykazuje związku z Norwegią, który uzasadniałby uznanie tych czynności za kreujące stałą placówkę, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 2 umowy.

W komentarzu wskazano: „Jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wydzierżawia przedsiębiorstwu drugiego umawiającego się państwo środki, urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe, budynki lub dobra niematerialne bez utrzymywania w tym celu w drugim państwie stałej placówki, to wydzierżawione urządzenia, budynki lub dobra niematerialne nie stanowię zakładu wynajemcy, pod warunkiem jednak, że kontrakt ogranicza się wyłącznie do wydzierżawienia wyżej wymienionych urządzeń. Mo to również miejsce w przypadku, gdy oddający w dzierżawę po zainstalowaniu urządzeń dostarcza personel w celu uruchomienia, pod warunkiem jednak, że obowiązki personelu ograniczają się do uruchomienia i utrzymania urządzeń, a kierownictwo, odpowiedzialność i kontrola należą do obowiązków biorącego w dzierżawę. Jeżeli jednak personel ma szersze zadania, na przykład udział w podejmowaniu decyzji w sprawie pracy, dla której urządzenia są wykorzystywane, lub jeżeli personel zarządza, obsługuje, nadzoruje i utrzymuje urządzenia na odpowiedzialność i pod kontrolą oddającego w dzierżawę, to jego działalność może wychodzić poza zwykłe oddawanie w dzierżawę urządzeń i może stanowić oddzielną działalność jako przedsiębiorstwa. Można wówczas uważać, że istnieje zakład, pod warunkiem spełnienia kryterium trwałości” (uwagi do art. 5 pkt 8).

Przytoczony fragment można odnosić nie tylko do wynajmu urządzeń, ale również do wynajmu siły roboczej. Spółka świadczy na rzecz Nabywców usługi wynajmu siły roboczej, nie utrzymuje stałej placówki w Norwegii, a Umowy ograniczają się wyłącznie do udostępniania Pracowników. Pracownicy Spółki postępują zgodnie z instrukcjami kierownika ustanowionego przez Nabywcę, a więc to podmiot korzystający z Pracowników sprawuje nad nimi kontrolę i ponosi za nich odpowiedzialność. Tym samym zgodnie ze wskazówkami zawartymi w komentarzu należy przyjąć, że w związku z wynajmem siły roboczej Spółka nie posiada w Norwegii zakładu podatkowego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 umowy.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lipca 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-144/15-2/IR), w której na gruncie analogicznych przepisów polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania za prawidłowe uznano następujące stanowisko: „Podsumowując wskazane powyżej okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozważane przez Niego zdarzenie przyszłe, tj. świadczenie na rzecz innych podmiotów z Grupy usług w postaci czasowego udostępniania wykwalifikowanych Pracowników (realizowane w formie oddelegowania Pracowników do świadczenia pracy w Zakładach na terytorium Niemiec), nie spowoduje powstania na terenie Niemiec zakładu (zakładów) w rozumieniu art. 4a pkt 11) ustawy o CIT oraz art. 5 ust 1-4 UPO. W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że będzie nadal zobowiązany do opodatkowania całości uzyskiwanych dochodów w Polsce”.

Prace montażowe lub instalacyjne w Norwegii (art. 5 ust 3 umowy)

Zdaniem Spółki w związku z realizacją Umów nie powstał i nie powstanie w Norwegii zakład podatkowy na podstawie art. 5 ust. 3 umowy.

Zakład podatkowy w Norwegii powstaje na podstawie art. 5 ust. 3 umowy, jeśli w Norwegii wykonywane są prace budowlane, montażowe lub instalacyjne. W komentarzu wskazano, że „Określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów, lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac naziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz” (uwagi do art. 5 pkt 17).

W omawianym przypadku Spółka świadczy na rzecz Nabywców usługi w zakresie zapewnienia siły roboczej do montażu urządzeń mechanicznych i prac spawalniczych na terytorium Norwegii. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Nabywców polegają na udostępnianiu pracowników do prac montażowych, a nie na wykonywaniu prac montażowych. Na podstawie Umów Spółka ponosi odpowiedzialność za udostępnienie Nabywcom wymaganej przez nich ilości Pracowników. Spółka nie ponosi natomiast odpowiedzialności za działania Pracowników, które są wykonywane zgodnie z instrukcjami kierownika ustanowionego przez Nabywcę. W związku z powyższym nie ma również znaczenia, czy Umowy z Nabywcami są zawierane na okres trwający krócej lub dłużej niż 12 miesięcy.

Wykonywanie usług w Norwegii (art. 5 ust. 4 umowy).

Zdaniem Spółki w związku z realizacją Umów nie powstał i nie powstanie w Norwegii zakład podatkowy na podstawie art. 5 ust. 4 umowy.

Zakład podatkowy powstaje na podstawie art. 5 ust. 4 umowy, jeśli przedsiębiorstwo polskie wykonuje usługi w Norwegii za pośrednictwem osób fizycznych obecnych w Norwegii przez określony czas.

W omawianym przypadku Spółka świadczy na rzecz Nabywców usługi polegające na wynajmie siły roboczej. W ocenie Spółki do takich usług nie ma zastosowania art. 5 ust. 4 umowy. Po pierwsze, nie sposób uznać że Spółka wykonuje usługi w Norwegii. Działania Spółki ograniczają się do udostępnienia Nabywcom wymaganej przez nich ilości Pracowników. Spółka „wynajmuje” Pracowników, ale nie świadczy usług np. montażowych lub instalacyjnych. Po drugie, nie można przyjmować, że Spółka wykonuje w Norwegii usługi za pośrednictwem Pracowników przebywających w Norwegii. Czynności wykonywane przez Spółkę ograniczają się do udostępnienia Pracowników i nie więżą się z wykonywaniem przez tych Pracowników usług na rzecz Nabywców. Po trzecie, prawie wszystkie działania związane z wynajmem siły roboczej są wykonywane w Polsce. Rekrutacja, zatrudnianie i rozliczanie Pracowników mają miejsce w Polsce. Tym samym udostępnianie Pracowników Nabywcom nie wykazuje związku z Norwegią, który uzasadniałby uznanie tych czynności za kreujące zakład podatkowy na podstawie art. 5 ust. 4 umowy.

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 566/14), w którym stwierdzono: „Tak więc, zdaniem sądu, strona skarżąca ma jedynie status pracodawcy-wynajemcy (pośrednika), a nie faktycznego wykonawcy usług remontów statków konstrukcji pływających realizowanych w (…). Konsekwentnie - wszystkie etapy usługi wynajmu siły roboczej (tekst jedn.: poszukiwanie pracowników, ich zatrudnienie, obsługa kadrowo-płacowa itp.) strona świadczyła wyłącznie na terenie Polski (a nie (…)), a wynika to wprost z treści umów o pracę, zawartych przez stronę z osobami zatrudnionymi przez nią na stanowiskach specjalistów d/s rekrutacji (w celu zatrudnienia pracowników delegowanych następnie do pracy w (…)) - z treści tych umów wynika, że miejscem świadczenia pracy przez te osoby była siedziba strony w (…), a nie (…). Tym samym sąd nie podziela zarzutu strony również w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., z mocy którego (jak już wskazano) wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Reasumując:

1.  w kontrolowanym okresie (… r.) nie doszło u strony do powstania zakładu podatkowego w (…) (nie tytko w oparciu o wskazany powyżej art. 5 ust. 4b Konwencji ale leż inne artykuły);
2.  całość uzyskanego przez stronę dochodu z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym; tym samym strona obowiązana była wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy za (…) r. w wysokości (…) zł”.

Zależny przedstawiciel w Norwegii (art. 5 ust. 6 umowy)

Zdaniem Spółki nie posiada ona i nie będzie posiadała w Norwegii zakładu podatkowego na podstawie art. 5 ust. 6 umowy.

Zakład podatkowy w Norwegii powstaje na podstawie art. 5 ust. 6 umowy, jeśli w Norwegii działa zależny przedstawiciel upoważniony do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. W komentarzu wskazano, że „Osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”; bez względu na to, czy są zatrudnione czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6. (…) Ustęp 5 stanowi, więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstw w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swoich uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach” (uwagi do art. 5 pkt 32).

W omawianym przypadku Spółka nie posiada w Norwegii zależnego przedstawiciela, który działając w imieniu Spółki posiadałby i wykonywałby uprawnienie do zawierania umów w imieniu Spółki. W konsekwencji Spółka nie posiada zakładu podatkowego w Norwegii, o którym mowa w art. 5 ust. 6 umowy.

Stanowisko

Spółka uważa, że w związku z realizacją Umów nie posiada i nie będzie posiadała w Norwegii zakładu podatkowego w rozumieniu przepisów umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy Spółka w związku z realizacją Umów posiada lub będzie posiadała w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   w części dotyczącej Umów zawartych z Nabywcami na okres trwający krócej niż 12 miesięcy – **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej Umów zawartych z Nabywcami na okres trwający dłużej niż 12 miesięcy – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Norwegii powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm., dalej „umowa polsko – norweska”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 – „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko – norweskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko – norweskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, określenie zakład obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

1.  za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub
2.  przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług,

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Podkreślenia także wymaga, że od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń. W myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko – norweskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 5 art. 5 umowy polsko – norweskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy polsko – norweskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 7 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Z kolei, w myśl art. 5 ust. 7 umowy polsko – norweskiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 8 umowy polsko – norweskiej, fakt, że spółka mająca siedzibę Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Z powołanych przepisów wynika, że zakład w myśl art. 5 ust. 3 UPO z Norwegią powstanie również w przypadku placu budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną (…).

Ponadto w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.

Natomiast z pkt 18 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

Ponadto z pkt 20 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy części budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, to te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez dwanaście miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.

Z pkt 19 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO w sytuacji gdy przedsiębiorstwo wykonuje działalność w drugim Umawiającym się państwie poprzez zakład zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Państwie w którym istnieje zakład ale tylko w takiej mierze w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 UPO).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z przepisami Kodeksu pracy.

Wnioskodawca zawierał i będzie zawierał umowy o świadczenie usług. Stronami Umów są Wnioskodawca, jako usługodawca oraz podmioty zagraniczne, jako usługobiorcy. Przedmiotem Umów jest zapewnienie siły roboczej do montażu urządzeń mechanicznych i prac spawalniczych na terytorium Norwegii. Istotę Umów można określić jako udostępnianie pracowników lub wynajem siły roboczej.

Spółka jest zobowiązana do zgłoszenia udostępnianych Pracowników norweskim urzędom oraz do dopełnienia innych formalności wynikających z norweskich przepisów, które są związane z wykonywaniem przez Pracowników pracy na terytorium Norwegii.

Spółka jest zobowiązana do wykonywania wszystkich prac zgodnie z wymaganiami Nabywców. Ponadto Spółka jest zobowiązana przez cały czas ściśle współpracować z Nabywcami i ich przedstawicielami. Nabywca ustanawia swojego kierownika. Kierownik jest odpowiedzialny za sprawne wdrożenie robót oraz kontynuację prac w imieniu i na rzecz Nabywcy. Spółka i jej Pracownicy postępują zgodnie z instrukcjami kierownika. Nabywca sprawuje kontrolę nad Pracownikami i ponosi za nich odpowiedzialność. Pracownicy nie biorą udziału w podejmowaniu decyzji związanych z wykonywaniem prac.

Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej oraz siedzibę zarządu w Polsce.

Wnioskodawca wykonuje usługę udostępniania pracowników na rzecz podmiotu norweskiego, natomiast pracownicy ci wykonują czynności na rzecz podmiotu norweskiego.

Ponadto Pracownicy Wnioskodawcy wykonują czynności w Norwegii przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie.

Czynności te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych (pracowników) wykonujących te czynności.

Spółka jest odpowiedzialna za transport Pracowników. Ponadto Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie Pracownikom materiałów potrzebnych do spawania i szlifowania, a także innych drobnych narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy przez Pracowników.

Spółka udziela Gwarancji na wykonane spawy. Wszystkie spawy wykonane przez Pracowników są objęte gwarancją Spółki udzieloną na okres 30 miesięcy od przekazania instalacji użytkownikowi końcowemu. 10% losowo wybranych spawów może być testowana nieniszczącymi metodami testowymi opracowanymi przez Nabywców. Jeśli Nabywca lub użytkownik końcowy nie będą mogli zaakceptować stanu spawów, za które odpowiada Spółka, to prace naprawcze należy wykonać na koszt Spółki. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za końcowy efekt montażu (nie ponosi odpowiedzialności za kształt, paramenty, funkcjonalność i inne cechy montowanych części, urządzeń, konstrukcji).

Spółce przysługuje od Nabywcy wynagrodzenie określane jako iloczyn stawki za 1h pracy Pracowników oraz ilości godzin pracy w danym okresie. Wynagrodzenie należne Pracownikom jest wypłacane przez Spółkę.

Ponadto Spółce przysługuje od Nabywcy zwrot kosztów transportu Pracowników, materiałów spawalniczych, przemywania kwasem, materiałów do szlifowania i warsztatu mobilnego. Umowy określają wysokość i zasady zwrotu kosztów dla każdej z tych pozycji.

Poszczególne Umowy z Nabywcami mogą być zawierane zarówno na okres trwający krócej niż 12 miesięcy, jak również na okres trwający dłużej niż 12 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe, nie można się zgodzić z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy odnoszącym się do braku powstania zakładu na terenie Norwegii, ze względu na charakter świadczonych usług ograniczających się jedynie do udostępnienia pracowników do prac montażowych (a nie wykonywania tych prac montażowych).

Należy wskazać, że zawierane umowy przez Wnioskodawcę dotyczą realizacji prac montażowych i spawalniczych przez Wnioskodawcę. Ponadto to Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za transport pracowników oraz dostarczenie im materiałów niezbędnych do wykonywania usług.

Zatem w analizowanej sprawie nie można mówić jedynie o umowie udostępnienia pracowników, gdy umowy te dotyczą realizacji prac montażowych i spawalniczych przez Wnioskodawcę, w szczególności ze względu na objęcie 30 miesięczną gwarancją jakości wykonanych przez Wnioskodawcę prac spawalniczych. Ponadto to Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za transport pracowników oraz dostarczenie im materiałów niezbędnych do wykonywania usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, odnoszącym się do powstania zakładu w związku z placem budowy, pracami konstrukcyjnymi, pracami montażowymi lub instalacyjnymi, w przypadku gdy na terytorium Norwegii prace montażowe i spawalnicze wykonywane przez pracowników udostępnionych przez Wnioskodawcę Nabywcom trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, należy uznać, że Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Norwegii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że w związku z realizacją Umów nie posiada i nie będzie posiadała w Norwegii zakładu podatkowego w rozumieniu przepisów umowy należy uznać:

*   w części dotyczącej Umów zawartych z Nabywcami na okres trwający krócej niż 12 miesięcy – za prawidłowe;

*   w części dotyczącej Umów zawartych z Nabywcami na okres trwający dłużej niż 12 miesięcy – za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.