Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-462/09-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-02
Teza: Jakie postępowanie należy uznać za prawidłowe, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, tj. czy prawidłowym będzie postępowanie Spółki dotyczące momentu rozpoznawania przychodów, polegające na: 1) zastosowaniu art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej ustawą o CIT”), a zatem - zaliczeniu opłat sezonowych do przychodów w miesiącu, w którym została wystawiona faktura na daną płatność sezonową tym samym do przychodów 2008 r. zaliczona byłaby należność wynikająca z faktury wystawionej w grudniu 2008 r. za udzieloną sublicencję, obejmującą 25% wartości sublicencji za dany sezon, której termin płatności zgodnie z umową przypada na 3 stycznia 2009 r. ? czy też na 2) zastosowaniu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a zatem - zaliczeniu opłat sezonowych do przychodów w miesiącu, w którym upływa ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z zawartej umowy lub faktury, za który należałoby przyjąć odpowiednio dzień 3 lipca, 3 października, 3 stycznia oraz 3 kwietnia; tym samym w szczególności należność płatna w terminie do 3 stycznia 2009 r. byłaby zaliczona do przychodów 2009 r., niezależnie od tego, że faktura na tę płatność sezonową byłaby wystawiona jeszcze w 2008 r. ?
Słowa kluczowe: faktura; licencja; marketing; należność; okres-okres rozliczeniowy; opłata; przychód; przychód-powstanie przychodu; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.08.2009 r. (data wpływu 10.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sublicencji oraz praw marketingowych uzupełnionym pismem z dnia 19.10.2009 r. (data wpływu 26.10.2009 r.) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sublicencji oraz praw marketingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na mocy umowy licencyjnej z kontrahentem Spółce została udzielona licencja obejmująca prawa do transmisji przebiegu meczów piłkarskich w sezonach 2008/2009, 2009/2010 oraz 2010/2011. Na podstawie niniejszej umowy Spółce przysługuje prawo do udzielenia podmiotowi trzeciemu sublicencji w przedmiotowym zakresie.

Pomiędzy Spółką (Wnioskodawcą) i firmą telekomunikacyjną (dalej: TV) została zawarta w dniu 24 lipca 2008 r. umowa, zgodnie z którą Spółka (posiadając prawa do emisji w mediach rozgrywek sportowych) udzieliła TV sublicencji praw do emisji telewizyjnej spotkań piłkarskich dla kanału sportowego w sezonach 2008/2009, 2009/2010, 2010/2011 oraz przekazała prawa marketingowe w postaci biletów i akredytacji dla dziennikarzy na mecze. Spółka udzieliła TV sublicencji w zakresie prawa do produkcji sygnału telewizyjnego oraz nadawania i remitowania w drodze emisji telewizyjnej w systemie na żywo, jak również do wielokrotnej retransmisji, przebiegu meczów piłkarskich.

W ramach umowy Spółka udzieliła także praw marketingowych poprzez przekazanie TV biletów i akredytacji dla dziennikarzy na mecze, jak również upoważniła TV do wykorzystywania określonych wartości niematerialnych, polegających w szczególności na wykorzystaniu nazw i znaków firmowych różnych podmiotów celem promocji i reklamy nadań oraz pozycji programowych związanych z rozgrywkami piłkarskimi. Sublicencja została udzielona na poszczególne sezony rozgrywek piłkarskich (np. sezon rozgrywek 2008/2009).

W postanowieniach umowy łączącej Spółkę i TV, strony ustaliły, że pola eksploatacji sublicencji zawarte w umowie zostały zdefiniowane wyczerpująco i wyrażają całą treść sublicencji. Strony wykluczyły także, poprzez stosowny zapis, domniemanie przeniesienia jakichkolwiek praw.

Za świadczone na podstawie przedmiotowej umowy usługi TV jest zobowiązana płacić na rzecz Spółki za każdy sezon rozgrywek piłkarskich określoną kwotę należności z tytułu udzielonej sublicencji.

Z charakteru zawartej umowy sublicencyjnej wynika, że wysokość wynagrodzenia dla Spółki z tytułu udzielenia sublicencji nie ma charakteru ostatecznego i może ulec zmianie na skutek zaistnienia zdarzeń niezależnych od woli stron. Przykładowo, zgodnie z postanowieniami umowy, opłata należna Spółce za dany sezon rozgrywek piłkarskich ulega proporcjonalnemu obniżeniu w przypadku redukcji, z jakiejkolwiek przyczyny, liczby klubów uczestniczących w rozgrywkach w okresie obowiązywania umowy. Strony ustaliły także, że wysokość opłaty sezonowej może ulec obniżeniu również w innych przypadkach określonych w umowie, takich jak np. brak zapewnienia określonych warunków technicznych transmisji, czy też zmiany harmonogramu rozgrywek piłkarskich.

Sublicencja udzielona TV przez Spółkę nie ma zatem charakteru ostatecznego, a jedynie czasowy. Strony ustaliły bowiem, że po upływie okresu, na jaki przewidziana została sublicencja, lub w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia przedmiotowej umowy, wszelkie prawa przyznane TV na podstawie tejże umowy wygasają.

Za świadczone na podstawie przedmiotowej umowy usługi, TV jest zobowiązana płacić na rzecz Spółki za każdy sezon rozgrywek piłkarskich określoną kwotę należności z tytułu udzielonej sublicencji. Jednocześnie zostało ustalone, iż owe opłaty należne za każdy sezon będą wnoszone ratalnie w czterech równych częściach (tj. każda po 25 % ustalonej wartości sublicencji za sezon), w określonych dla nich terminach. W umowie znajduje się następujący zapis: Opłaty sezonowe (2008/2009 itd.) będą płatne na podstawie faktur VAT wystawionych przez C. doręczonych TV na 12 dni przed odpowiednim terminem płatności.

Opłata będzie płatna przez TV na dwa dni robocze przed terminem płatności przewidzianych dla płatności sezonowej. Jednocześnie w umowie określone zostały terminy płatności poszczególnych opłat sezonowych jako: 3 lipca - 25%, 3 października - 25 %, 3 stycznia - 25 %, 3 kwietnia - 25 %.

W związku z powyższym rata, której termin zapłaty przypadał na 3 października, została zafakturowana w 2008 r. na 12 dni przed wymaganym terminem płatności; rata, której termin zapłaty przypadał na 3 stycznia 2009 r. została zafakturowana w 2008 r. (12 dni przed terminem płatności). Ponieważ faktura dotycząca tej raty płatności sezonowej została wystawiona w grudniu 2008 r., to pomimo, iż termin płatności przypadał na 3 stycznia 2009 r., Spółka także z tej faktury rozpoznała przychód do opodatkowania za 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie postępowanie należy uznać za prawidłowe, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, tj. czy prawidłowym będzie postępowanie Spółki dotyczące momentu rozpoznawania przychodów, polegające na:

1.  zastosowaniu art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej ustawą o CIT”), a zatem - zaliczeniu opłat sezonowych do przychodów w miesiącu, w którym została wystawiona faktura na daną płatność sezonową tym samym do przychodów 2008 r. zaliczona byłaby należność wynikająca z faktury wystawionej w grudniu 2008 r. za udzieloną sublicencję, obejmującą 25% wartości sublicencji za dany sezon, której termin płatności zgodnie z umową przypada na 3 stycznia 2009 r. ? czy też na
2.  zastosowaniu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a zatem - zaliczeniu opłat sezonowych do przychodów w miesiącu, w którym upływa ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z zawartej umowy lub faktury, za który należałoby przyjąć odpowiednio dzień 3 lipca, 3 października, 3 stycznia oraz 3 kwietnia; tym samym w szczególności należność płatna w terminie do 3 stycznia 2009 r. byłaby zaliczona do przychodów 2009 r., niezależnie od tego, że faktura na tę płatność sezonową byłaby wystawiona jeszcze w 2008 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na kształt zapisów umownych, Spółka ma pewne wątpliwości co do tego, jaka metoda rozpoznawania przychodów podatkowych (spośród wskazanych w zadanych pytaniach), powinna być stosowana w opisanym stanie faktycznym. Mając świadomość istniejących wątpliwości, Spółka skłania się jednak do poglądu, iż metodą właściwą jest w opisanym przypadku metoda wskazana w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT.

W przypadku zawartej przez Spółkę umowy realizowane jest odpłatne udzielenie praw przez Spółkę, które w żadnym razie nie może być utożsamiane ze zbyciem praw majątkowych. Jest to ważne tym bardziej, iż zbycie przedmiotowych praw przez Spółkę jako praw zależnych, w ogóle nie mogłoby mieć miejsca w obecnych warunkach prawnych. Spółka nie dysponuje bowiem w tym zakresie prawami, które mogłaby przenieść (zbyć) na rzecz kogokolwiek, jako że sama korzysta z udzielonych jej praw przez kontrahenta. Zgodnie zaś z obowiązującym prawem cywilnym nie można zbyć praw majątkowych, jeżeli nie jest się ich właścicielem.

Zdaniem Spółki przedstawiony system rozliczeń nigdy nie występuje w przypadku zbycia praw majątkowych, a jest zaś charakterystyczny dla udzielenia licencji.

W ocenie Spółki strony wskazanej umowy ustaliły, iż usługa w postaci udzielenia sublicencji dla TV (za udzielenie praw do wykorzystania w danym okresie) na emisję w danym sezonie spotkań piłkarskich podlega fakturowaniu według z góry określonych kwot terminów. Niewątpliwie wskazano w umowie okresy, których ona dotyczy, tj. sezony rozgrywek piłkarskich, jednak wydaje się, że usługa ta nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, a jedynie fakturowana za poszczególne (cztery) części okresu, jakim jest sezon piłkarki. Tym samym, jak się wydaje, przychody z tej umowy nie powinny być podatkowo rozliczane na zasadzie okresów rozliczeniowych. W umowie nie zostały bowiem przyjęte jakiekolwiek kryteria uzależniające rozliczenie opłat w zależności np. od faktycznego wykorzystania praw do emisji, lecz opłaty te zostały ustalone z góry (na każdy sezon piłkarski i nie podlegają one późniejszej weryfikacji), przy czym umówiono się na fakturowanie i płatność w 4 częściach (ratach) po 25% ustalonej wartości sublicencji za dany sezon.

Z tego względu w ocenie Spółki wydaje się właściwym, aby przychód wynikający z wystawionych faktur był rozpoznawany w roku podatkowym, w którym zostały one faktycznie wystawione. Będzie to oznaczało, że w przypadku faktury wystawionej w grudniu 2008 r. z terminem płatności określonym na dzień 3 stycznia 2009 r., przychód z tej faktury powinien być rozpoznany w 2008 r. (w dacie wystawienia tej faktury).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei w myśl ust. 3a tego artykułu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W świetle tej regulacji w przypadku wykonania usługi (lub jej części) momentem rozpoznania przychodu jest dzień (data) wykonania tej usługi (bądź jej części), o ile wcześniej nie została wystawiona faktura. W przypadku wystawienia faktury przed wykonaniem usługi data jej wystawienia determinuje moment rozpoznania przychodu podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle umowy łączącej Spółkę i TV, realizacja usługi w postaci udzielania sublicencji na emisje telewizyjne została ustalona na następujące po sobie kolejne sezony, co podyktowane jest kalendarzem rozgrywek piłkarskich. W każdym sezonie zostały przyjęte analogiczne terminy płatności opłat sezonowych, tj. 3 lipca, 3 października, 3 stycznia oraz 3 kwietnia.

W niniejszym przypadku, w ocenie wnioskodawcy, przyjęcie w umowie przedmiotowych uwarunkowań rodzi istotne wątpliwości prawne, co do momentu, w którym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy. Należy zauważyć, że strony tej umowy umówiły się co prawda na płatności w 4 ratach za dany sezon, ale de facto nie ustaliły, że przyjmują jakiekolwiek okresy rozliczeniowe (ustalenie okresów rozliczeniowych jest czymś innym niż podział płatności należności na raty w równych odstępach czasu w ciągu roku). Okresem, ze względu na który została ustalona konkretna należność, jest sezon piłkarski, którego trwanie uwarunkowane jest terminarzem rozgrywek w ramach Polskiej Ekstraklasy.

Z uwagi na fakt, że na poszczególne płatności Spółka ma wystawiać faktury, w konsekwencji przychód należny wydaje się, iż powinien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1ustawy o CIT, tj. z dniem wystawienia każdej z faktur. Każda z tych faktur, która dokumentuje płatność poszczególnej opłaty sezonowej, dotyczy częściowego wykonania usługi. Opłaty sezonowe stanowią odpłatność z tytułu świadczenia w danym okresie usługi ze strony Spółki w postaci udzielonej sublicencji.

Z uwagi jednak na przyjęte zapisy umowne, zrodziły się wątpliwości, czy podział płatności na równe raty (co kwartał), z terminami płatności przypadającymi na 3 dzień odpowiednich miesięcy (w równych odstępach), nie wyczerpuje jednak dyspozycji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, dotyczący okresów rozliczeniowych. Należy bowiem zauważyć, że rozbicie należności w każdym sezonie na 4 płatności (raty) może zostać potraktowane, jako zamiar stron umowy polegający na przyjęciu tak ustalonych okresów rozliczeniowych. Dodatkowa wątpliwość odnosi się także do kwestii, jaki ewentualnie jest faktyczny okres rozliczeniowy wynikający z umowy, tj. roczny (ze względu na sezon piłkarski), czy krótszy (ze względu na poszczególne fakturowane podokresy sezonu). Ustalenie bowiem 4 płatności w każdym roku (sezonie) nie musi oznaczać, że okresami rozliczeniowymi są tak przyjęte kwartały. Istnieje obawa, że za okres rozliczeniowy może być także uznany cały sezon, który w świetle tej umowy obejmuje 12 kolejno po sobie następujących miesięcy (czyli rok). Wówczas powstaje pytanie, czy przychód odpowiadający wartości całorocznej sublicencji należałoby rozpoznać z końcem danego sezonu piłkarskiego, niezależnie od tego, że wcześniej (w trakcie tego sezonu) wystawiono faktury na poszczególne płatności sezonowe. Czy też może okresy rozliczeniowe to poszczególne fakturowane podokresy. W przypadku uznania, że rozliczenie powinno następować według zasady przewidzianej dla okresów rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT), istotne stanie się także to, czy wystawienie faktur przed końcem okresu rozliczeniowego jest samodzielnym tytułem do rozpoznania przychodu, czy też nie ma znaczenia z uwagi na szczególny charakter przepisu przewidującego zasadę rozliczania w okresach rozliczeniowych, gdzie nie samo wystawienie faktury jest decydujące, lecz koniec okresu rozliczeniowego.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowana w niniejszej umowie konstrukcja rozliczeń (płatności) pozwala na uznanie, że w tym przypadku nie mamy jednak do czynienia z okresami rozliczeniowymi, co w efekcie oznacza, że przychody należy rozpoznawać w oparciu o ogólną zasadę wynikającą z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT, tj. w dacie wystawienia poszczególnych faktur na płatności sezonowe. W konsekwencji zasadne będzie więc stwierdzenie, że opłata sezonowa, której termin płatności przypadał w dniu 3 stycznia 2009, a faktura została wystawiona w grudniu 2008 r. - powinna stanowić przychód należny 2008 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zdaniem tut. Organu podatkowego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zagadnienia ma właściwa kwalifikacja prawnopodatkowa przedmiotu opisanej umowy.

Podkreślić należy, iż Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm., dalej pr. aut. ) wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

*   prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz

*   prawo do rozporządzania utworem.

Ustawodawca, zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy identyfikuje jako osobny przedmiot prawa autorskiego utwory audiowizualne (w tym filmowe).

Prawo do nadań telewizyjnych (w treści rozdziału 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) Prawodawca kwalifikuje do odrębnego katalogu - praw pokrewnych wynikających z unormowań poświęconych ochronie własności intelektualnej.

Zgodnie z ww. opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Spółkę przedmiotem umowy jest zbycie na zasadzie sublicencji (dotyczącej 3 sezonów rozgrywek):

*   prawa do produkcji sygnału telewizyjnego oraz nadawania i reemitowania w drodze emisji telewizyjnej w systemie na żywo, jak również do wielokrotnej retransmisji, przebiegu meczów piłkarskich oraz

*   praw marketingowych poprzez przekazanie TV biletów i akredytacji dla dziennikarzy na mecze, jak również upoważniła TV do wykorzystywania określonych wartości niematerialnych, polegających w szczególności na wykorzystaniu nazw i znaków firmowych różnych podmiotów celem promocji i reklamy nadań oraz pozycji programowych związanych z rozgrywkami piłkarskimi.

Zatem Spółka na mocy przedmiotowej umowy udzieliła przede wszystkim prawa do rejestracji określonego utworu – widowiska sportowego, prawa do nadawania i reemitowania (o których mowa w art. 97 pkt 3 i pkt 4 pr. aut.), prawa do wykorzystywania nazw i znaków firmowych (o którym mowa także w art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

Umowa licencyjna (sublicencja jest odmianą tej umowy) jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu pr. aut.

Jednakże Ustawodawca dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej także - updop) traktuje obrót licencjami (sublicencjami) jak obrót określonymi prawami majątkowymi.

Ustawodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu, (z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania z utworów (np. audiowizualnych). Ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. przepisie pojęciem „nabycia”, jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu podatkowego, udzielenie przedmiotowej sublicencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy ustawy Kodeks cywilny nie mają w tym przypadku zastosowania) – prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji).

„Majątkowy” charakter prawa w postaci sublicencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa wartość niematerialną i prawną, która będzie stanowiła składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „majątek” oznacza m.in. „czyjś stan posiadania”.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie traktuje licencje i usługi (np. w przypadku metodologii rozpoznania kosztu uzyskania przychodu określonej odpowiednio w art. 15 ust. 1 i 15 ust. 6 updop, opodatkowania przychodów określonych w art. 21 ust. 1 updop).

Warto przy tym zauważyć, iż zgodnie z komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (Dom Wydawniczy ABC, wersja skrócona 15.07.2005 r., str. 187-189) umowa o świadczenie usług charakteryzuje się tym, iż jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Tak też należy rozpatrywać pojęcie „usługi” jako kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odróżnieniu od przeniesienia praw, czy np. zbycia know-how. Za takim rozumieniem usługi jako wykonywanej pracy, czy też zespołu czynności na rzecz kontrahenta przemawia użyte w art. 12 ust. 3a updop sformułowanie „wykonania usługi”.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.

Zatem dokonaną przez Spółkę kwalifikację prawnopodatkową udzielonej sublicencji (dla potrzeb określenia momentu rozpoznania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako usługi należy uznać za nieprawidłową.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przysporzenie z tytułu zbycia przedmiotowych praw niewątpliwie powstało w ramach obrotu gospodarczego. Nie ma zatem wątpliwości, iż przychód ze sprzedaży ww. praw jest przychodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przysporzenie to ma charakter definitywny. Zapisy umowne dotyczące możliwości obniżenia wysokości opłaty sezonowej w określonych przypadkach (np. brak zapewnienia określonych warunków technicznych transmisji, czy też zmiany harmonogramu rozgrywek piłkarskich) nie mają wpływu na charakter tego przysporzenia. Umowa nie dotyczy zobowiązania do „udzielenia sublicencji” w określonym czasie, tylko „udzielenia sublicencji” na konkretny okres.

Stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Spółka nabywa uprawnienie do zapłaty przedmiotowych kwot pieniężnych powstaje z dniem podpisania umowy (tyle, że określone kwoty częściowe stają się wymagalne w określonych umownie terminach płatności). Od tego momentu można również mówić o przychodzie należnym Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, wykładnia językowa pojęcia "przychód należny" wskazuje, iż jest to przychód "przysługujący komuś". Warto przy tym zauważyć iż przedmiotowa wierzytelność (w przypadku braku ograniczeń umownych) może być przedmiotem cesji.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez Ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, w analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   zbycia przedmiotowych praw,

*   wystawienia faktury,

*   uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta).

Co do zasady zatem przychód (związany ze zbyciem prawa majątkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, za datę zbycia prawa do produkcji sygnału telewizyjnego oraz nadawania i reemitowania w drodze emisji telewizyjnej w systemie na żywo (jak również do wielokrotnej retransmisji przebiegu meczów piłkarskich) oraz „praw marketingowych” należy uznać datę zawarcia przedmiotowej umowy.

Dla ustalenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia ani okres trwania umowy sublicencyjnej, ani harmonogram płatności ustalony przez strony umowy.

Należy bowiem zdecydowanie odróżnić moment nabycia prawa majątkowego od czasu realizacji tego prawa.

Zatem żadna z metod rozpoznawania przychodów podatkowych (spośród wskazanych w zadanych pytaniach) nie powinna być stosowana w opisanym stanie faktycznym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.