Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.430.2018.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy stomatologów
Słowa kluczowe: lekarze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy stomatologów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy stomatologów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o podpis drugiej upoważnionej osoby.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Spółka cywilna działa od 29 stycznia 2016 r. Jej głównym przedmiotem działalności jest 85.59.B, czyli pozaszkolne formy edukacji.

Firma organizuje kursy i szkolenia podnoszące poziom wiedzy lekarzy stomatologów oraz jako podwykonawca prowadzi szkolenia dla stomatologów dla innego podmiotu.

Wspólnicy Spółki to lekarze stomatolodzy z wieloletnim doświadczeniem zawodowym i tylko oni prowadzą szkolenia.

Firma nie jest podatnikiem podatku VAT.

Prawo do prowadzenia przez Spółkę szkoleń dla lekarzy i lekarzy stomatologów wynika z uchwał Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej. Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej wpisało Spółkę do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. z późn. zm., o systemie oświaty. W art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wymienione są jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, których to warunków Spółka nie spełnia, bowiem świadczone przez Spółkę usługi są usługami kształcenia zawodowego dla stomatologów, tj. grupy zawodowej. Kształcenie to ujmowane jest jako proces zdobywania wiedzy, umiejętności i podnoszenia kwalifikacji w kontekście zawodowym, o czym mówi art. 18 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz.U. 2005 nr 226 poz. 1943) w brzmieniu: „Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego”.

Prowadzone przez firmę szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Szkolenia organizowane są przez Spółkę w imieniu własnym na rzecz osób, które wyrażą chęć uczestniczenia w proponowanych szkoleniach. Certyfikat ze szkolenia oraz program i regulamin każdorazowo rejestrowane są w izbie lekarskiej. Szkolenia stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkolenia, ale jednocześnie mają na celu również uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Każdorazowo szkolenie rejestrowane jest w Okręgowej Izbie Lekarskiej, w celu przyznania punktów edukacyjnych lekarzom w nim uczestniczącym.

Dla każdego uczestnika szkolenia wystawiana jest faktura, z adnotacją, że szkolenie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004, z późn. zm.

Jednocześnie Spółka prowadzi szkolenia dla stomatologów, jako podwykonawca, dla innego podmiotu wpisanego przez Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Podmiot ten wystawia faktury poszczególnym uczestnikom szkolenia i korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT.

Usługi szkoleniowe dla lekarzy świadczone przez Spółkę cywilną na rzecz tego podmiotu nie przekraczają limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ale w przyszłości mogą go przekroczyć.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę podlegają szczegółowym uregulowaniom, zawartym w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 05 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 1997 r., nr 28 poz. 152) oraz określonym w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 06 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2004 nr 231 poz. 2326), ale w przypadku szkoleń, w których Wnioskodawca jest podwykonawcą, to firma będąca organizatorem kształcenia jest wpisana do rejestru podmiotów uprawnionych do prowadzenia kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów (art. 19 ust. 2 i 3 oraz 19b ustawy z dnia 05 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty), a nie Wnioskodawca. Również organizator kształcenia, a nie Wnioskodawca, wystawia faktury poszczególnym uczestnikom szkolenia.

Wnioskodawca nie jest podmiotem w zakresie usług szkoleniowych, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 nr 256, poz. 2572).

Wnioskodawca, świadcząc usługi szkoleniowe jako podwykonawca innego uprawnionego podmiotu, nie zapewnia sali wykładowej, ani materiałów szkoleniowych, ani żadnych innych świadczeń.

Na pytanie nr 4 „Czy usługi objęte zakresem pytania stanowią wyłącznie usługi szkoleniowe? Jeśli nie, jakie inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (świadczenie usług, dostawa towarów) związane z ww. usługami szkoleniowymi są objęte zakresem pytania?” Wnioskodawca odpowiedział, iż „Usługi objęte zakresem pytania to wyłącznie usługi szkoleniowe dla stomatologów, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz firmy będącej organizatorem kształcenia.”

Wnioskodawca wskazał również, że usługi objęte zakresem pytania to wyłącznie usługi szkoleniowe, w związku z tym pytania oznaczone w wezwaniu jako:

*   nr 5 „Czy ww. świadczenie usług/dostawa towarów jest ściśle związana ze świadczonymi usługami szkoleniowymi dla stomatologów, objętymi zakresem pytania?”,

*   nr 6 „Czy ww. świadczenie usług/dostawa towarów związane ze świadczonymi usługami szkoleniowymi dla stomatologów, są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usług objętych zakresem pytania?”,

*   nr 7 „Czy głównym celem ww. świadczenia usług/dostawy towarów ściśle związanych z usługami szkoleniowymi objętymi zakresem wniosku, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?”

nie dotyczą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadcząc usługi szkoleniowe dla stomatologów, jako podwykonawca innego uprawnionego podmiotu będącego organizatorem kształcenia, Wnioskodawca ma prawo stosować stawkę zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004 z późn. zm.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, jako podwykonawca innego uprawnionego podmiotu, ma prawo do stosowania stawki zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT w zakresie świadczenia usług kształcenia zawodowego lekarzy stomatologów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że opodatkowanie VAT (i zwolnienie z tego podatku) opiera się na przesłankach przedmiotowych, w łańcuchu dostaw towarów i usług należy przyjąć, że świadczący to samo, powinni stosować te same zasady opodatkowania.

Na temat zwolnienia z VAT, także podwykonawców, do zwolnionych usług kształcenia zawodowego wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej.

Co prawda interpretacja dotyczyła usług finansowanych ze środków publicznych, ale Minister wypowiedział się także, co do zwolnienia z podatku VAT podwykonawców innych usług kształcenia zawodowego. Minister wskazał łączne przesłanki:

1.  wykonawca usługi musi być uprawniony do zwolnienia z podatku VAT,
2.  podwykonawca może lub mógł mieć status zwolnienia z podatku VAT z racji świadczenia usług analogicznych jak zwolnione z podatku VAT usługi Wykonawcy,
3.  usługi podwykonawcy muszą być niezbędne do świadczenia usług wskazanych w pkt a), jak o tym mowa w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku VAT.

W przypadku Spółki - Wykonawca usługi korzysta ze zwolnienia z podatku VAT (jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku VAT, a Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów i gdyby Spółka sama była organizatorem takiego szkolenia, to szkolenie korzystałoby ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tego samego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

Usługi Spółki są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, ze Spółka organizuje kursy i szkolenia podnoszące poziom wiedzy lekarzy stomatologów oraz jako podwykonawca prowadzi szkolenia dla stomatologów dla innego podmiotu. Firma nie jest podatnikiem podatku VAT. Prawo do prowadzenia przez Spółkę szkoleń dla lekarzy i lekarzy stomatologów wynika z uchwał Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej. Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej wpisało Spółkę do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. z późn. zm. o systemie oświaty. Prowadzone przez firmę szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Szkolenia organizowane są przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, na rzecz osób, które wyrażą chęć uczestniczenia w proponowanych szkoleniach. Certyfikat ze szkolenia oraz program i regulamin każdorazowo rejestrowane są w izbie lekarskiej. Szkolenia stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkoleń, ale jednocześnie mają na celu również uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi szkolenia dla stomatologów, jako podwykonawca, dla innego podmiotu wpisanego przez Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów, dla oceny tego czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla lekarzy stomatologów będą korzystały, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu – Wnioskodawca bowiem nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Jak wynika z okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego dla stomatologów, tj. grupy zawodowej. Kształcenie to ujmowane jest jako proces zdobywania wiedzy, umiejętności i podnoszenia kwalifikacji w kontekście zawodowym, o czym mówi art. 18 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Szkolenia stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkoleń, ale jednocześnie mają na celu również uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Analizując przedstawione powyżej okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wnioskodawca wskazał również, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę podlegają szczegółowym uregulowaniom, zawartym w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 05 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 1997 r., nr 28 poz. 152) oraz określonym w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 06 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2004 nr 231, poz. 2326).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2018 r., poz. 617, z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017r., poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności;

2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

1.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
2.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
3.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
4.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
5.  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
6.  udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
7.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
8.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
9.  napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
10.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.);
12.  napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
13.  przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
14.  sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
15.  kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
16.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
17.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, szkolenia dla lekarzy stomatologów uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych, niż ustawa o podatku od towarów i usług, przepisach. Zatem dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy stomatologów, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że jeżeli usługi szkoleniowe dla stomatologów świadczone przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę – będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. – jak wskazał Wnioskodawca – będą podlegały szczegółowym uregulowaniom, zawartym w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz określonym w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 06 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, to będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, mimo częściowo odmiennej argumentacji uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.