Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-198/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Wypłacona Wnioskodawczyni odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; praca-zbiorowy układ pracy; pracownik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2014 r. został rozwiązany, zgodnie z Regulaminem Program Dobrowolnych Odejść (wprowadzonym przez Pracodawcę w dniu 5 maja 2014 r.) stosunek pracy na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Zgodnie z § 2 ww. porozumienia, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę Pracodawca wypłacił na rzecz Wnioskodawczyni następujące świadczenia:

1.  odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w wysokości stanowiącej dwukrotność wynagrodzenia (kwota brutto 19.251,78 zł, netto 15.786,78 zł, zaliczka na podatek 3.465,00 zł),
2.  odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., w wysokości stanowiącej dwudziestokrotność wynagrodzenia (kwota brutto 206.461,92 zł, netto 169,298,92 zł, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 37.163,00 zł),
3.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia (kwota brutto 28.877,67 zł, netto 23.679,67 zł, zaliczka na podatek 5.198,00 zł.

Powyższe świadczenia liczone były jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. W dniu 1 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała świadczenie, o których mowa w pkt 1-3 powyżej. Wnioskodawczyni nadmienia, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, o którym mowa w pkt 2 powyżej został zawarty pomiędzy Pracodawcą a sześcioma Zakładowymi Organizacjami Związkowymi działającymi ówcześnie u Pracodawcy, czyli X. i jest porozumieniem zbiorowym, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Cytowany art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy brzmi: „Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (Wnioskodawczyni wyjaśnia, że ust. 2 brzmi: „w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji X., reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa\`(...)\`”) przysługuje odprawa w wysokości b) dwudzestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w X. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) – jeżeli staż pracy w X. wynosi od 5 lat do 10 lat”.

Staż pracy w X. w przypadku Wnioskodawczyni wynosił 8 lat, w świetle obowiązujących przepisów na dzień 1 lipca 2014 r. od odprawy wypłaconej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy została pobrana przez Płatnika, zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 18%.

Zapytanie niniejsze dotyczy powyższej odprawy wypłaconej na podstawie porozumienia zbiorowego, jakim jest Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, a nie odprawy i odszkodowania wypłaconych na zasadach i w wysokości określonej w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowa odprawa, wypłacona na podstawie porozumienia zbiorowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. uchwalono ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Zmiany, w szczególności art. 2 pkt 8 dotyczą zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych i przewidują, że otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zwolnienie przedmiotowe). Na mocy art. 14 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Nadmienić należy, że synonimem słownym „odprawa” są słowne: rekompensata, świadczenie, zadośćuczynienie, wynagrodzenie („Gdy ci słowa zabraknie. Słownik Synonimów” Wydanie 1, 2005, Haroldson Press). Słownik języka polskiego PWN wydany w 1989 r. pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka (wydanie 3 tomowe) wyjaśnia, że „odprawa to jednorazowe wynagrodzenie udzielone pracownikowi przy opuszczeniu posady, przechodzenia na emeryturę lub w innych okolicznościach w myśl umowy”, a „zadośćuczynienie” to moralne lub materialne odszkodowanie, wynagrodzenie za coś”.

Wobec powyższego można przyjąć, że pojęcia odprawy i zadośćuczynienia są tożsame.

W związku z powyższym odprawa wypłacona na podstawie porozumienia zbiorowego, otrzymana w dniu 1 lipca 2014 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, w dniu 30 czerwca 2014 r. został rozwiązany, zgodnie z Regulaminem Program Dobrowolnych Odejść stosunek pracy na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Pracodawca wypłacił na rzecz Wnioskodawczyni następujące świadczenia:

1.  odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w wysokości stanowiącej dwukrotność wynagrodzenia,
2.  odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., w wysokości stanowiącej dwudziestokrotność wynagrodzenia,
3.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia.

W dniu 1 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała świadczenie, o których mowa w pkt 1-3 powyżej. Wnioskodawczyni nadmienia, że Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, o którym mowa w pkt 2 powyżej został zawarty pomiędzy Pracodawcą a sześcioma Zakładowymi Organizacjami Związkowymi działającymi ówcześnie u Pracodawcy, czyli X. i jest porozumieniem zbiorowym, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Cytowany art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy brzmi: „Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 przysługuje odprawa w wysokości dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w X. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) – jeżeli staż pracy w X. wynosi od 5 lat do 10 lat”. Staż pracy w X. w przypadku Wnioskodawczyni wynosił 8 lat, w świetle obowiązujących przepisów na dzień 1 lipca 2014 r. od odprawy wypłaconej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy została pobrana przez Płatnika, zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 18%.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego pracy, trzymana w dniu 1 lipca 2014 r., podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała odprawę na podstawie układu zbiorowego pracy. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.