Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-749/14-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działkach.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatnik; umowa-umowa użyczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 23 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działkach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działkach. W dniu 25 września 2014 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem kilku nieruchomości rolnych. Nieruchomości te zostały nabyte w 1995 r. w celu prowadzenia specjalistycznego gospodarstwa rolnego zajmującego się chowem drobiu. Działalność ta została zakończona w 2003 r. i obecnie nieruchomości te nie są wykorzystywane na cele rolnicze. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nie byli i nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy w 1/4 i pozostałych współwłaścicieli (trzy osoby fizyczne) również po 1/4 udziału w tychże nieruchomościach. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, jak i rolniczej. Jego źródłem dochodu jest stosunek pracy w pełnym wymiarze czasu pracy.

W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Gminy grunty te przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną. W związku z tym Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami chcą dokonać podziału tychże nieruchomości. W wyniku podziału powstanie około 27 działek o powierzchni ok 1000 m2. Z uwagi na to, że jest dopuszczona możliwość zabudowy tych działek, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami rozważa ich sprzedaż w porozumieniu z firmą deweloperską, która będzie budowała na tych nieruchomościach domy jednorodzinne na podstawie odrębnych umów o roboty budowlane, które będą realizowane na rzecz ostatecznych nabywców. Ostateczny nabywca, będzie zawierał z Wnioskodawcą i pozostałymi współwłaścicielami przedwstępną umowę sprzedaży gruntu, a z firmą deweloperską umowę o wybudowanie budynku mieszkalnego. Następnie, po zrealizowaniu inwestycji przez dewelopera nastąpi ostateczne rozliczenie i zawarcie umowy sprzedaży działki.

Ponadto, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami rozważa również bezpośrednią sprzedaż działek na rzecz osób fizycznych lub innych podmiotów.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nie ma żadnej innej nieruchomości.
2.  Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nie występowali z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zmiana planu była odgórną inicjatywą organów gminy.
3.  Wnioskodawca użyczył swoją część działki, o której mowa we wniosku. Nie były zawierane inne umowy dzierżawy, najmu etc. z podmiotami trzecimi.
4.  Nie ponosił żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania działki do sprzedaży. Doprowadzono jedynie energię elektryczną albowiem pierwotnie planowana była budowa budynków mieszkalnych dla zstępnych Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli. Nie prowadzono żadnych działań marketingowych i nie zamieszczano ogłoszeń w celu sprzedaży tychże działek.
5.  Wnioskodawca wraz z małżonką zbył następujące działki (inne niż wymienione we wniosku):
    *   2012-12-14 działkę nr 325/1 o pow. 3,6000 ha,
    *   2012-12-14 działkę nr 325/2 o pow. 2,0001 ha,
    *   2012-12-17 działkę nr 324/4 o pow. 2,3998 ha.Powodem sprzedaży ww. gruntów, były zwiększone potrzeby finansowe Wnioskodawcy i jego rodziny. Środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na bieżące potrzeby Wnioskodawcy i jego rodziny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziału w działkach powstałych w wyniku podziału ww. nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości powstałych w wyniku podziału nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nie będą posiadali statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej – zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 uVat – należy stwierdzić, że działalnością gospodarczą jest pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, tj. stały i powtarzalny, przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Ponadto, osoba fizyczna musi mieć obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc, wyłącznie w kontekście tak sformułowanej definicji działalności należy rozumieć uznanie za nią także tych przypadków, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Oznacza to, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Wówczas wykonywane przezeń czynności mogą spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznany za podatnika VAT.

Jeżeli zatem przedmiotowa czynność została wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona bez znaczenia z punktu widzenia omawianej regulacji, zarówno wtedy, gdy została wykonana jednorazowo, jak i wielokrotnie. Tak właśnie dzieje się w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego i w chwili sprzedaży nie podlega VAT, ponieważ jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Nie ma więc znaczenia to, że Wnioskodawca dokona kilku odrębnych transakcji. Istotne jest bowiem jedynie to, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej, ponieważ takiej działalności nie prowadzi i nie zamierza prowadzić. Innymi słowy, Wnioskodawca wyzbędzie się majątku osobistego poprzez wyprzedaż działek powstałych w wyniku podziału ww. nieruchomości.

Szczególne znaczenie w niniejszej sprawie ma prawo Unii Europejskiej, które na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce i które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć m.in. dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty (w wyznaczonym terminie). Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot – państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego (por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M. P. Nr 20/04, poz. 359).

Zatem wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy dokonywać w oparciu o regulacje unijne w kontekście treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967, ze zm.), zwanej dalej w skrócie „I Dyrektywą”, jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977, ze zm.), zwanej dalej w skrócie „VI Dyrektywą”.

Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), podatnikiem jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika. Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących wolne zawody włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zd. pierwsze VI Dyrektywy). Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zd. drugie VI Dyrektywy). Z powyższego wynika zatem, że działalność gospodarcza obejmuje także wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednakże zakres działalności gospodarczej nie ma nieograniczonego charakteru. Granice wyznaczają bowiem operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. „czyste” zarządzanie własnością, które nie powodują uzyskania statusu podatnika przez wykonawcę tych operacji. Podkreślić należy także, że nawet podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług może w określonych sytuacjach dokonywać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem jeśli ma charakter prywatny. Bowiem podatek ten ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. System podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji, należy zatem uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika (zob. wyrok ETS Memento Pratique Francis Lefebvre „Communauté Européenne”).

Dokonując zatem porównania regulacji prawa krajowego i unijnego, należy stwierdzić, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika z pewnymi wyjątkami. Otóż w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI Dyrektywy, tj. „dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze”. Ponadto, w definicji działalności gospodarczej dodano sformułowanie „czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy”. W związku z tym konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi połączenie definicji z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i z art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Takie połączenie definicji spowodowało niejasność, która powoduje, że organy podatkowe stosując wykładnię literalną – powołując się na tzw. „zamiar częstotliwy” – niejako „podciągają” pod definicję działalności gospodarczej powtarzające się transakcje sprzedaży nieruchomości i tym samym uznają za podatnika podatku od towarów i usług zbywcę nieruchomości gruntowych, co zdaniem Wnioskodawcy, jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy, a obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z tym, że definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT budzi spore niejasności przepis ten winien być interpretowany w sposób dostosowujący przepis prawa krajowego do postanowień VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). A zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności, którego brak w niniejszej sprawie.

Reasumując, uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zatem osoba fizyczna wykonująca czynność dostawy towarów, polegającą na zbyciu części majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – nie jest podatnikiem VAT. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży; natomiast brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów usług. Podkreślić przy tym należy, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami nie miał i nie mam zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Tak więc, jak wskazano powyżej, przedmiotowe działki nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią majątek osobisty każdego ze współwłaścicieli. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 692/07), który jednoznacznie stwierdził (w analogicznej sprawie), że sprzedaż ww. działek nie jest działalnością handlową i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż majątku osobistego nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem transakcje te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w szeregu innych orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym miejscu I SA/Wr 1541/07 2008-02-11; sygn. akt I FSK 603/06; sygn. akt I SA/Wr 830/06 i innych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziału w przedmiotowych działkach, będących jego majątkiem osobistym nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 powołanej ustawy). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji Zainteresowany w celu planowanej sprzedaży działek, będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługobiorców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy – jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem kilku nieruchomości rolnych, które zostały nabyte w 1995 r. w celu prowadzenia specjalistycznego gospodarstwa rolnego zajmującego się chowem drobiu. Działalność ta została zakończona w 2003 r. i obecnie nieruchomości te nie są wykorzystywane na cele rolnicze. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nie byli i nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy w 1/4 i pozostałych współwłaścicieli (trzy osoby fizyczne) również po 1/4 udziału w tychże nieruchomościach. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, jak i rolniczej, a jego źródłem dochodu jest stosunek pracy w pełnym wymiarze czasu pracy. W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Gminy przedmiotowe grunty przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną. W związku z tym Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami chcą dokonać podziału tychże nieruchomości. W wyniku podziału powstanie około 27 działek o powierzchni ok 1000 m2. Z uwagi na to, że jest dopuszczona możliwość zabudowy tych działek, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami rozważa ich sprzedaż w porozumieniu z firmą deweloperską, która będzie budowała na tych nieruchomościach domy jednorodzinne na podstawie odrębnych umów o roboty budowlane, które będą realizowane na rzecz ostatecznych nabywców. Ostateczny nabywca, będzie zawierał z Wnioskodawcą i pozostałymi współwłaścicielami przedwstępną umowę sprzedaży gruntu, a z firmą deweloperską umowę o wybudowanie budynku mieszkalnego. Następnie, po zrealizowaniu inwestycji przez dewelopera nastąpi ostateczne rozliczenie i zawarcie umowy sprzedaży działki. Ponadto, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami rozważa również bezpośrednią sprzedaż działek na rzecz osób fizycznych lub innych podmiotów. Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że on oraz pozostali współwłaściciele nie występowali z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – zmiana planu była odgórną inicjatywą organów gminy. Wnioskodawca nie ma żadnej innej nieruchomości, swoją część działki, o której mowa we wniosku, użyczył. Nie były zawierane inne umowy dzierżawy, najmu etc. z podmiotami trzecimi. Zainteresowany nie ponosił żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania działki do sprzedaży. Doprowadzono jedynie energię elektryczną albowiem pierwotnie planowana była budowa budynków mieszkalnych dla zstępnych Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli. Nie prowadzono żadnych działań marketingowych i nie zamieszczano ogłoszeń w celu sprzedaży tychże działek. Wnioskodawca wraz z małżonką zbył w 2012 r. trzy działki, a powodem sprzedaży ww. gruntów, były zwiększone potrzeby finansowe Wnioskodawcy i jego rodziny. Środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na bieżące potrzeby Wnioskodawcy i jego rodziny.

Przy tak postawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż udziału w działkach powstałych w wyniku podziału nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy wskazać, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy wymienionych w przepisach Kodeksu cywilnego. Przez umowę użyczenia – zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego – użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca za użyczenie swojej części działki pobierał od użyczającego wynagrodzenie. Wobec powyższego, oddanie w ramach użyczenia innemu podmiotowi rzeczy do używania, nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że Zainteresowany dokonując sprzedaży udziału w działkach powstałych w wyniku podziału nieruchomości, służących uprzednio w działalności rolniczej, a obecnie przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takie przesłanki nie występują.

Powyższe wynika z faktu, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowych działek stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Zainteresowany bowiem nie prowadził dotychczas działalności gospodarczej, mającej związek z przedmiotowymi gruntami, w szczególności nie udostępniał ich w celach zarobkowych. Wnioskodawca nie ponosił jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży (doprowadzono jedynie energię elektryczną albowiem pierwotnie planowana była budowa budynków mieszkalnych dla zstępnych Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli). Zainteresowany nie podejmował również żadnych działań marketingowych w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowych działek i nie zamieszczał ogłoszeń w celu sprzedaży tych działek. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zbywając działki powstałe w wyniku podziału nieruchomości, stanowiącej majątek prywatny, korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że pomimo, iż grunt, spełnia definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, to z okoliczności sprawy nie wynika, aby Zainteresowany dokonujący sprzedaży przedmiotowych działek, podejmował działania zbliżone do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz jako zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Zatem, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w działkach, o których mowa we wniosku, będzie korzystał z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie będzie stanowiło wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. działek, a dostawę tych nieruchomości – cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w działkach powstałych w wyniku podziału nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Zainteresowany w związku z planowaną dostawą przedmiotowych działek będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca jedynie dla Zainteresowanego, a nie dla współwłaścicieli przedmiotowego gruntu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.