Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.739.2018.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 6 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.739.2018.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 19 lipca 2018 roku w wyniku rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2007 roku Prawo zamówień publicznych została zawarta umowa na „\`(...)\`”. Promowanie wykorzystania wysokosprawnej kogeneracji ciepła i energii elektrycznej poprzez budowę źródła ciepła pracującego w wysokosprawnej kogeneracji zasilanego gazem ziemnym na terenie N., S. i O.”” (dalej Inwestycja) pomiędzy K. sp. z o.o. z (dalej Inwestor) a Konsorcjum Firm. E. sp. z o.o. (Lider Konsorcjum) oraz I. sp. z o.o. (członek Konsorcjum - Wnioskodawca). Konsorcjum w stosunku do Inwestora reprezentowane jest przez jego lidera - konsorcjanci zostali określeni jako „wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia”.

Pomiędzy członkami Konsorcjum została zawarta umowa Konsorcjum, na podstawie której członkowie Konsorcjum dokonali podziału zadań, które w ramach realizacji umowy z Inwestorem ma wykonać każdy z członków Konsorcjum. Ustalone zostały również zasady rozliczeń z Inwestorem oraz pomiędzy członkami Konsorcjum, zgodnie z którymi Lider Konsorcjum wystawia faktury do Inwestora za wykonane prace przez Konsorcjum a następnie członek Konsorcjum - Wnioskodawca w odpowiedniej części za wykonane przez siebie prace na inwestycji wystawia fakturę do Lidera Konsorcjum. Zapłata przez Lidera Konsorcjum do członka Konsorcjum - Wnioskodawcy nastąpi w terminie 2 dni od daty wpływu środków od Inwestora na konto Lidera Konsorcjum.

W ramach podziałów zakresów prac w ramach całej inwestycji Inwestora Wnioskodawca ma do wykonania m.in. prace projektowe, wyprowadzenie energii cieplnej, wykonanie układu akumulatorów ciepła z systemem ciepłowni, wykonanie fundamentów pod zbiorniki oraz inne prace budowlane, dostawa i montaż stacji trafo, wyprowadzenie energii elektrycznej, dostawa i montaż linii gazowej, serwis układu cieplnego i elektroenergetycznego, system S., szkolenia, rozruchy, ruchy próbne.

W związku ze realizowaniem ww. zakresu prac w ramach wykonania przez Konsorcjum inwestycji Inwestora Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę za wykonane prace i usługi względem Lidera Konsorcjum, zawierającą wynagrodzenie członka Konsorcjum ustalone zgodnie z warunkami Umowy Konsorcjum i stanowiące część należnego wynagrodzenia od Inwestora w związku z zawartą z nim umową na wykonanie Inwestycji. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem, jego siedziba mieści się w Polsce. Inwestor oraz Lider Konsorcjum również są czynnymi podatnikami VAT z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazuje, iż:

1.  usługi świadczone przez Konsorcjum na rzecz inwestora wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług pod następującymi pozycjami: poz. 3. symbol PKWiU: 41.00.40.0; poz. 4. symbol PKWiU 42.11.20.0; poz. 7. symbol PKWiU 42.21.21.0; poz. 8. symbol PKWiU 42.21.22.0; poz. 9. symbol PKWiU 42.21.23.0; poz. 11. symbol PKWiU 42.22.21.0; poz. 12. symbol PKWiU 42.22.22.0; poz. 13. symbol PKWiU 42.22.23.0; poz. 20. symbol PKWiU 43.12.12.0; poz. 22 symbol PKWiU 43.21.10.1; poz. 25. symbol PKWiU 43.22.12.0; poz. 26. symbol PKWiU 43.22.20.0; poz. 27. symbol PKWiU 43.29.11.0; poz. 42. symbol PKWiU 43.99.20.0; poz. 43. symbol PKWiU 43.99.30.0; poz. 44. symbol PKWiU 43.99.40.0; poz. 45. symbol PKWU 43.99.50.0; poz. 47. symbol PKWiU 43.99.60.0.
2.  usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako członka konsorcjum wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług pod następującymi pozycjami: poz. 3. symbol PKWiU: 41.00.40.0; poz. 4. symbol PKWiU 42.11.20.0; poz. 7. symbol PKWiU 42.21.21.0; poz. 8. symbol PKWU 42.21.22.0; poz. 9. symbol PKWiU 42.21.23.0; poz. 11. symbol PKWU 42.22.21.0; poz. 12. symbol PKWiU 42.22.22.0; poz. 13. symbol PKWiU 42.22.23.0; poz. 20. symbol PKWiU 43.12.12.0; poz. 22 symbol PKWU 43.21.10.1; poz. 25. Symbol PKWiU 43.22.12.0; poz. 26. symbol PKWiU 43.22.20.0; poz. 27. symbol PKWiU 43.29.11.0; poz. 42. symbol PKWiU 43.99.20.0; poz. 43. symbol PKWiU 43.99.30.0; poz. 44. symbol PKWiU 43.99.40.0; poz. 45. symbol PKWiU 43.99.50.0; poz. 47. symbol PKWiU 43.99.60.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do przedmiotowych wykonanych usług w ramach Konsorcjum na rzecz Inwestora przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące rozliczenia tych usług jako usług budowlanych, które będą musiały zostać rozliczone przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia czy też przepisy w przedmiotowym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania i naliczenie i rozliczenie podatku od towaru i usług następuje po stronie Wnioskodawcy? Inaczej rzecz ujmując, czy fakturę do Lidera Konsorcjum za wykonane ww. usługi - należy wystawić w zakresie podatku VAT na zasadach ogólnych, czy też zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług budowlanych z załącznika nr 14 za wykonane usługi zastosować procedurę odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z poszerzeniem katalogu usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie nowego załącznika nr 14 do ustawy, który zawiera pełen wykaz usług (w tym usług budowlanych) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym. W związku ze zmianami wprowadzonymi przez ustawę z dnia 1 grudnia 2016 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016, poz. 2024) od 1 stycznia 2017 roku usługi budowlane świadczone przez płatników podatku VAT, powinny być fakturowane na trzy różne sposoby - w zależności od statusu odbiorcy

1.  dla odbiorcy będącego osobą fizyczną - faktura wystawiana na zasadach ogólnych, gdzie obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje w dacie wykonania usługi.
2.  dla odbiorcy będącego firmą-inwestorem - faktura na usługi budowlane dla której moment obowiązku podatkowego powstaje w dacie wystawienia faktury, a ta nie może być późniejsza niż 30 dni od daty wykonania usługi,
3.  dla odbiorcy, płatnika podatku VAT, będącego głównym wykonawcą - faktura na usługi budowlane z odwrotnym obciążeniem, która obowiązek zapłacenia podatku VAT przerzuca na jej odbiorcę.

Tym samym po spełnieniu określonych warunków wynikających aktualnie z ustawy o podatku VAT usługi budowlane i budowlano-montażowe rozliczane będą przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki

*   przedmiotem sprzedaży są usługi wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT w poz. 2-48 (załącznik 14 wymienia w punktach od 2-48 usługi budowlane, punkt pierwszy dotyczy przenoszenia praw do emisji gazów cieplarnianych);
*   sprzedawcą jest czynny podatnik podatku VAT czyli jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 119 (zwolnienie podmiotowe),
*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 o ile jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
*   a nadto gdy zgodnie z art. 17 ust. 1h usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca to nabywca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W powyższym przypadku Sprzedawca nie wykazuje na fakturze stawki i kwoty podatku VAT ale zamieszcza wyrazy „odwrotne obciążenie”. Usługi budowlane objęte procedurą odwrotnego obciążenia Sprzedawca musi wykazać zarówno w okresowej deklaracji VAT (VAT-7 lub VAT-7K) oraz w informacji podsumowującej.

Zwrócić również należy uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „podwykonawca”. Zgodnie z dotychczasowymi interpretacjami podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Podwykonawcą jest także dalszy podwykonawca działający na zlecenie podwykonawcy (który dla dalszego podwykonawcy występuje niejako w charakterze głównego wykonawcy). Podwykonawcą może być także zaangażowany przez inwestora (lub podwykonawcę) wykonawca zastępczy, jak również podatnik, który nabywa usługi budowlane i odprzedaje je (refakturuje) w niezmienionym kształcie podwykonawcy lub głównemu wykonawcy.

Podkreślić również należy, iż w przedmiotowej sprawie istotnym jest to, że umowa z Inwestorem została zawarta w ramach przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, która dopuszcza zawieranie umów przez Zamawiających z podmiotami ubiegającymi się wspólnie o udzielenie zamówienia - konsorcjami. Taka też sytuacja miała miejsce w przypadku umowy zawartej z Inwestorem przez Wnioskodawcę, działającego wraz z drugą spółka w ramach konsorcjum Oznacza to, że w niniejszej sprawie wszyscy konsorcjanci są stroną umowy z Inwestorem. Sama zaś kwestia treści Umowy Konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą a konsorcjum, w skład którego wchodzi i gdzie jedynie lider reprezentuje konsorcjum, dotyczy tylko wewnętrznych rozliczeń. Innymi słowy Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wykonawstwo zlecenia na rzecz inwestora, a nie lidera konsorcjum i w pełni wraz z drugim konsorcjantem odpowiada za realizację umowy z Inwestorem. Rozliczenia wewnętrzne za to wykonawstwo pomiędzy członkami Konsorcjum mają charakter wtórny i nie mogą prowadzić do przyjęcia stanowiska, iż w tym procesie inwestycyjnym Wnioskodawca jest podwykonawcą Lidera Konsorcjum.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie można więc przyjąć w myśl ww. okoliczności, iż Wnioskodawca jako członek Konsorcjum realizującego umowę z Inwestorem może być traktowany jako podwykonawca prac w rozumieniu cytowanej ustawy.

Dlatego też w przypadku faktur wystawianych przez Wnioskodawcę względem Lidera Konsorcjum za wykonane prace na Inwestycji przez Wnioskodawcę nie znajduje zastosowania procedura odwróconej płatności VAT w myśl przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, nakazujący ich rozliczenie w ramach odwróconego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca - członek Konsorcjum zawarł umowę na zaprojektowanie, budowę i przyłączenie do sieci gazowych zestawów, pomiędzy K. sp. z o.o. - Inwestorem a Konsorcjum Firm: E. sp. z o.o. – Liderem Konsorcjum. Konsorcjum w stosunku do Inwestora reprezentowane jest przez jego lidera - konsorcjanci zostali określeni jako „wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia”. Na podstawie umowy członkowie Konsorcjum dokonali podziału zadań, które w ramach realizacji umowy z Inwestorem ma wykonać każdy z członków Konsorcjum. Ustalone zostały również zasady rozliczeń z Inwestorem oraz pomiędzy członkami Konsorcjum, zgodnie z którymi Lider Konsorcjum wystawia faktury do Inwestora za wykonane prace przez Konsorcjum a następnie członek Konsorcjum - Wnioskodawca w odpowiedniej części za wykonane przez siebie prace na inwestycji wystawia fakturę do Lidera Konsorcjum.

Usługi świadczone przez Konsorcjum na rzecz inwestora wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług pod pozycjami 3, 4, 7, 8, 9, 11, 12, 13, 20, 22, 25, 26, 27, 42, 43, 44, 45, 47.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako członka konsorcjum wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług pod następującymi pozycjami: 3, 4, 7, 8, 9, 11, 12, 13, 20, 22, 25, 26 27, 42, 43, 44, 45, 47.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem, jego siedziba mieści się w Polsce. Inwestor oraz Lider Konsorcjum również są czynnymi podatnikami VAT z siedzibą w Polsce.

W tym miejscu wskazać należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy liderem oraz członkiem jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zgodnie z zawartą umową konsorcjum, podmioty tworzące konsorcjum dokonały wyboru lidera odpowiedzialnego za wszystkie rozliczenia z zamawiającym. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, zasady wzajemnych rozliczeń w okresie wykonywania zamówienia, zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac.

W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W przedstawionych okolicznościach Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez lidera. Lider konsorcjum wystawia fakturę na Zamawiającego obejmującą całą wartość zamówienia. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez członka konsorcjum jest lider. Z wniosku wynika bowiem, że faktura za wykonaną pracę przez Wnioskodawcę – członka jest wystawiona przez lidera na zamawiającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Natomiast członek konsorcjum wystawia fakturę za wykonane przez siebie prace na rzecz lidera konsorcjum.

W takim przypadku mamy do czynienia z odsprzedażą świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Czynności te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, skoro Wnioskodawca jako członek konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz lidera za wykonane usługi, natomiast lider wystawia faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace wykonane przez konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem (zamawiającym), należy uznać, że członek konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez członka – jako podwykonawcę - usług będzie w tej sytuacji ciążył na liderze konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i członek konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem inwestora (zamawiającego). Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem - jak już wskazano - konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a tym samym przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako członek konsorcjum na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 3, 4, 7, 8, 9, 11, 12, 13, 20, 22, 25, 26 27, 42, 43, 44, 45, 47 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia faktur VAT na rzecz Wnioskodawcy – lidera konsorcjum z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem i stanowiskiem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.