Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-696/11/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Czy przy obliczaniu wysokości podatku należnego w Polsce z tytułu otrzymanych dywidend i odsetek, polski podatek może zostać obniżony o równowartość kwoty podatku, jaki zgodnie z postanowieniami UPO może być nałożony przez Cypr, czyli o podatek wynoszący 10% wartości dywidend lub odsetek brutto, bez względu na fakt, czy podatek od tych dywidend lub odsetek został faktycznie zapłacony na Cyprze?
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Zamierza objąć udziały w spółce z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka). Jednocześnie zamierza zasiadać w zarządzie tej Spółki. Z tytułu posiadanych udziałów Spółka dokonywać będzie na jego rzecz wypłaty dywidend. Poza przychodami wskazanymi powyżej, będzie także otrzymywał od Spółki odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523, dalej: UPO).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu wysokości podatku należnego w Polsce z tytułu otrzymanych dywidend i odsetek, polski podatek może zostać obniżony o równowartość kwoty podatku, jaki zgodnie z postanowieniami UPO może być nałożony przez Cypr, czyli o podatek wynoszący 10% wartości dywidend lub odsetek brutto, bez względu na fakt, czy podatek od tych dywidend lub odsetek został faktycznie zapłacony na Cyprze?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa o PDOF) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na podstawie art. 4a ustawy o PDOF, przepisy art. 3 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Cypr) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (Polska) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.

Podobnie, na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 UPO, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie (Cypr) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (Polska) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Polska). Odsetki te mogą być jednakże opodatkowane również w tym Umawiającym się Państwie (Cypr) i według prawa tego Państwa, w którym powstają, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem (tak, jak w przedmiotowej sytuacji), to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty odsetek brutto.

Z powyższych przepisów wynika, że zgodnie z postanowieniami UPO, zarówno dywidendy wypłacane na rzecz polskich udziałowców spółki z siedzibą na Cyprze, jak i odsetki powstające na Cyprze i wypłacone na rzecz polskiego rezydenta, mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i na Cyprze, jednakże na terytorium Cypru stawka podatku nie może przekroczyć 10% kwoty brutto dywidend i odsetek.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami, postanowienia UPO dają zarówno Polsce (jako krajowi rezydencji) jak i Cyprowi (jako krajowi źródła) prawo do opodatkowania dochodów z dywidend i odsetek, konieczne jest ustalenie zasad unikania podwójnego opodatkowania wskazanych w UPO, mających zastosowanie do dywidend i odsetek uzyskanych od podmiotu cypryjskiego przez polskiego rezydenta podatkowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10,11 i 12 UPO (art. 10 UPO dotyczy dywidend, natomiast art. 11 UPO dotyczy odsetek) może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu, zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze. W odniesieniu do podatku od dywidend i odsetek, UPO przewiduje zatem metodę proporcjonalnego odliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. Jednocześnie art. 24 ust. 3 UPO wskazuje, iż podatek, o którym mowa w art. 24 ust. 1 lit b) i ust. 2 UPO, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W dalszej części art. 24 ust. 3 UPO stanowi ponadto, iż w rozumieniu artykułu 10 ust. 2 UPO oraz artykułu 11 ustęp 2 UPO rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Wskazać należy, iż brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b) UPO w języku polskim przesądza o tym, że odliczeniu od podatku polskiego podlega wyłącznie podatek zapłacony na Cyprze. Za taki podatek w myśl art. 24 ust 3 UPO uważa się jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo cypryjskie.

W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, iż treść wskazanych powyżej artykułów w polskiej wersji językowej różni się od treści tych samych przepisów zawartych w angielskiej wersji językowej UPO, co ma istotny wpływ na wysokość obciążeń podatkowych należnych w Polsce od dywidend i odsetek wypłaconych przez podmiot cypryjski. W takiej sytuacji, aby ustalić, która wersja językowa UPO powinna być uznana, jako przesądzającą, konieczne jest odwołanie się do postanowień art. 30 UPO. W myśl tego artykułu w przypadku rozbieżności przy interpretacji treści UPO w poszczególnych wersjach językowych, tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający.

Konsekwentnie, aby ostatecznie ustalić, jakie kwoty w świetle UPO podlegają odliczeniu od podatku należnego w Polsce od dywidend i odsetek wypłaconych przez podmiot cypryjski, należy dokonać analizy angielskiej wersji odpowiednich artykułów UPO. Tak też, w angielskiej wersji art. 24 ust. 1 lit. b) znajduje się określenie „tax payable in Cyprus", czyli „podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze". Określenie to zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 3 UPO w angielskiej wersji językowej brzmi:

„The tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (b) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legał provisions concerning tax reduction, exemption ortax incentives granted underthe laws of the Contracting State. For the purposes of paragraph 2 of Article 10 and paragraph 2 of Article 11, the amount of the tax shall be deemed to be 10% of the gross amount of dividend and interest and for the purpose of paragraph 2 of Article 12, the amount of tax shall be deemed to be 5% of the gross amount of royalties.”.

Prawidłowe tłumaczenie angielskiej wersji powyższego przepisu (zdanie pierwsze) powinno brzmieć następująco: Podatek, o którym mowa w art. 24 ust. 1 lit. b) i ust. 2 UPO, podlegający zapłacie w Umawiającym się Państwie powinien również uwzględniać wartość podatku, która byłaby należna w tym państwie, gdyby nie ulgi, zwolnienia i inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.

Zatem zgodnie z przytoczonym powyżej, poprawnym tłumaczeniem angielskiej wersji językowej UPO, odliczeniu od podatku należnego w Polsce powinna podlegać również równowartość podatku cypryjskiego (do wysokości ustalonych w UPO limitów), który byłby należny na Cyprze od dywidend i odsetek wypłaconych przez podmiot cypryjski na rzecz osoby będącej polskim rezydentem podatkowym, gdyby nie zastosowane zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem wewnętrznym ulgi czy zwolnienia. Omawiany przepis UPO w angielskiej wersji językowej nie uzależnia, bowiem, możliwości odliczenia od polskiego podatku, kwoty podatku, do którego potrącenia na podstawie art. 10 ust 2 UPO Cypr ma prawo, od faktycznej zapłaty tego podatku na terytorium Cypru.

Innymi słowy, zgodnie z poprawnym tłumaczeniem art. 24 ust. 3 UPO, w zw. z art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, odliczeniu od podatku należnego w Polsce podlega maksymalna wartość podatku, która zgodnie z UPO może być należna do zapłaty na Cyprze, niezależnie od tego, czy podatek ten faktycznie został na Cyprze zapłacony (czy też Cypr pozwolił na jego niezapłacenie na podstawie swojego ustawodawstwa wewnętrznego). Zgodnie z art. 24 ust. 3 UPO, kwota podatku podlegającego odliczeniu w Polsce wynosi 10% (niezależnie od tego czy podatek został zapłacony czy nie). Rozumowanie takie potwierdza również Józef Banach w swoim komentarzu do polskich umów podatkowych (wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 377), który stwierdza, że: „stosowanie tej metody \[chodzi o metodę zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą na poczet podatku należnego w kraju rezydencji\] sprawia, że polityka zachęt podatkowych stosowana przez państwa, które pragną przyciągnąć zagraniczne inwestycje, wyrażająca się obniżeniem podatków dla inwestorów zagranicznych nie przynosi korzyści samemu inwestorowi, lecz państwu jego rezydencji (państwo rezydencji pobiera bowiem podatek równy różnicy pomiędzy podatkiem należnym w tym państwie od całości dochodu, w tym od dochodu uzyskanego w państwie źródła, a podatkiem zapłaconym w państwie źródła).

W celu wyeliminowania tego rodzaju negatywnych skutków stosowania metody zaliczenia, gdzie wszelkie przywileje podatkowe przyznane przez państwo źródła przynoszą korzyść nie inwestorowi, lecz państwu jego rezydencji, wykształciła się szczególna forma zaliczenia, zwana zaliczeniem fikcyjnym (ang. tax sparing method), gdzie zaliczenie w państwie siedziby obejmuje nie tylko faktycznie zapłacony podatek w państwie źródła, lecz również podatek, który musiałby być zapłacony gdyby nie przyznano szczególnych ulg („darowany podatek")."

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż zgodnie z angielską wersją przepisów UPO, która w przypadku wątpliwości interpretacyjnych co do treści polskiego tekstu UPO jest wersją rozstrzygającą, Polska zobowiązana jest do umożliwienia polskiemu rezydentowi uzyskującemu dywidendy oraz odsetki od spółki cypryjskiej, zastosowania odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty w Polsce, równowartości podatku, jaki może być zapłacony na Cyprze. Podatnik uzyskujący dywidendy oraz odsetki wypłacane przez spółkę cypryjską ma zatem prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend i odsetek brutto, bez względu na to, czy podatek od tych dywidend i odsetek został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że analogiczne stany faktyczne niejednokrotnie były już przedmiotem interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, a stanowiska wnioskodawców uznawane były za prawidłowe m. in. zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji: IPPB4/415-679/10-2/MS1 – 17 września 2010 r., IBPB4/2/415-828/09-2/JK – 24 lutego 2010r., IPPB2/415-711/10-2/AS – 30 września 2010 r., IPPB4/415-7/09-2/MO – 11 lutego 2009 r., IPPB4/415-18/09-2/JK – 26 stycznia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 % kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Na podstawie art. 11 ust. 1 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz gdy odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Należy zauważyć, że określenie „odsetki”, o którym mowa w polsko – cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Art. 24 ust. 1 lit. b) polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie „tax payable” użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie „but for” użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako „gdyby nie” a nie jako „z wyjątkiem”.

Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: „Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.”

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% wartości dywidendy lub odsetek, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.