Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.487.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-12
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji oraz wskazanie właściwego podmiotu uprawniającego do ww. prawa.
Słowa kluczowe: edukacja; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; szkolenie; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedsięwzięcia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2023 r. (wpływ 14 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem w niewielkim stopniu działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej). Do głównych zadań Powiatu należy przede wszystkim wykonywanie zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, które leżą w obszarze działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powiat (…) od 1 stycznia 2017 r. prowadzi wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat dokonuje odliczeń podatku VAT od faktur zakupowych w takim zakresie, w jakim mają one związek z wykonywaniem działalności gospodarczej. W wielu jednak sytuacjach nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowywania wszystkich wydatków do sprzedaży opodatkowanej. Aby jednak móc skorzystać z prawa od odliczenia podatku VAT Powiat wykorzystuje prewskaźnik z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.) do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz wskaźnik z art. 90 ust. 1 ww. ustawy do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną. Każda ze scentralizowanych jednostek organizacyjnych Powiatu oblicza swoje odrębne wartości ww. wskaźników.

Powiat (…) podpisał umowę na realizację projektu (…). Celem przedsięwzięcia jest wsparcie w przygotowaniu kadr na potrzeby nowoczesnej gospodarki w poszczególnych branżach poprzez zapewnienie przestrzeni dla innowacyjnej i trwałej współpracy biznesu z edukacją zawodową na wszystkich poziomach kształcenia zawodowego, a także wdrożenie koncepcji doskonalenia zawodowego w polskim systemie kształcenia zawodowego. Projekt będzie realizowany przez Starostwo Powiatowe i przez Centrum (…) – jednostkę organizacyjną Powiatu (…).

Zgodnie z nowelizacją ustawy Prawo oświatowe, (…) mają być nową placówką kształcenia, szkolenia i egzaminowania w danej dziedzinie zawodowej, a ich utworzenie jest kolejnym etapem reformy kształcenia zawodowego.

Projekt będzie realizowany w latach 2023-2026.

W ramach projektu do końca roku 2024 zostanie utworzone (…), poprzez budowę nowej i rozbudowę istniejącej infrastruktury oraz wyposażenie nowo powstałych branżowych pracowni w specjalistyczny sprzęt. W późniejszym okresie udzielone będzie wsparcie w funkcjonowaniu (…) poprzez realizację zadań w zakresie działalności edukacyjno-szkoleniowej, integrująco-wspierającej, doradczo-promocyjnej itp. Utworzona będzie specjalna platforma zdalnego uczenia się. Organizowane będą szkolenia i kursy zawodowe dla uczniów, nauczycieli, pracowników danej branży i innych uczących się osób, które będą się kończyły egzaminem wraz z uzyskaniem branżowego certyfikatu umiejętności, zgodnie ze wzorem określonym przepisami prawa oświatowego. Z udzielonego wsparcia będą pokrywane koszty udziału w krajowych imprezach branżowych, organizacji konferencji oraz publikacji elektronicznych, itp.

Część projektu polegająca na budowie i rozbudowie obiektów oraz zakupie wyposażenia będzie realizowana przez Starostwo Powiatowe. Po zakończeniu realizacji inwestycji wybudowane obiekty i zakupione wyposażenie zostaną przekazane w trwały zarząd do Centrum (…) – jednostki, która będzie odpowiedzialna za realizację projektu. Druga część projektu polegająca na organizacji szkoleń i kursów zawodowych będzie realizowana przez Centrum (…).

Ostatecznym odbiorcą przedsięwzięcia będzie Centrum (…).

Powiat na realizację zadania uzyska wsparcie finansowe z Krajowego Planu Odbudowy. Wsparcie zostało udzielane na pokrycie ponoszonych wydatków w wartości netto (bez podatku VAT). Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym w projekcie, co oznacza, że jest ponoszony w całości ze środków własnych Powiatu (…).

W umowie o dofinansowanie zawarto zapis „Finansowanie przyznane ze środków Konkursu nie może być wykorzystywane w celu generowania zysku. Realizacja przedsięwzięcia nie może mieć charakteru komercyjnego”.

W zasadach trwałości projektu wpisano, że „nieruchomość lub infrastruktura objęta przedsięwzięciem nie może zmienić swojego przeznaczenia na cele edukacyjne przez okres co najmniej 3 lat od daty zakończenia realizacji przedsięwzięcia”.

Po zakończeniu trwałości projektu przewiduje się możliwość odpłatnego wynajmu pracowni oraz wyposażenia firmom zewnętrznym w celu prowadzania szkoleń branżowych oraz świadczenia usług doradczych i badawczych, które będą opodatkowane stawką 23%. Dopuszcza się również możliwość organizacji i przeprowadzania płatnych szkoleń we własnym zakresie, które będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym opisem Powiat wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości lub braku możliwości odliczenia podatku VAT w ramach realizacji wyżej wymienionej inwestycji.

**Doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Faktury dotyczące robót budowlanych będą wystawiane nabywca: Powiat (…), odbiorca: Starostwo Powiatowe w (…).

Faktury dotyczące działalności bieżącej (…), tj. działalności edukacyjno-szkoleniowej, innowacyjno-rozwojowej, integrująco-wspierającej, doradczo-promocyjnej itp. będą wystawiane Nabywca: Powiat (…), odbiorca: Centrum (…).

2\. Na pytanie o treści „czy zadanie, o którym mowa we wniosku, będzie realizowane w ramach zadań własnych Powiatu? Jeśli tak, to wskazać należy na podstawie jakich przepisów określonych w ustawie z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.)”, wskazali Państwo, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.1526 ze zm.) do zadań własnych powiatu należy edukacja publiczna.

3\. Centrum (…) jest jednostką budżetową Powiatu (…).

4\. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Centrum (…) jest objęte centralizacją podatku od towarów i usług, i prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz z Powiatem (…).

5\. W roku 2022 Powiat (…) poniósł pierwsze wydatki związane z budową (…). Zgodnie z zawarta umową ustala się okres kwalifikowalności wydatków od 1 lutego 2020 r. do daty zakończenia przedsięwzięcia, tj. 30 czerwca 2026 r.

6\. Zakresem zadanego we wniosku pytania objęte są wydatki dotyczące realizacji całego projektu, który składa się z następujących zadań:

I. Zadanie 1 – utworzenie (…) do końca roku 2024, tj. budowa nowej i przebudowa istniejącej infrastruktury, dostawa wyposażenia do (\`(...)\`) modernizowanych pracowni oraz zakup nowego wyposażenia do (\`(...)\`) nowych pracowni w rozbudowanej części obiektu, wydatki te będą należały do grupy wydatków majątkowych.

II. Zadanie 2 – wsparcie funkcjonowania (…) – realizacja branżowych szkoleń zawodowych dla osób młodych, dorosłych i nauczycieli w branży (\`(...)\`), organizacja kursów kończących się uzyskaniem certyfikatu kwalifikacji, prowadzenie turnusów dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, udziału w krajowych imprezach branżowych, organizacja imprez i konferencji poświęconych branży (\`(...)\`), opracowanie narzędzia do zbierania informacji od pracodawców dot. zapotrzebowania rynku pracy, przygotowywanie kilkuminutowych podcastów, realizacja usług doradztwa zawodowego.

III. Zadanie 3 – zarządzanie projektem – koszty wynagrodzeń, delegacji oraz materiałów biurowych, promocyjnych oraz informacyjnych.

Wydatki ponoszone na zadanie 2 i 3 będą kwalifikowane w kategorii wydatków bieżących.

7\. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie konkretnie wskazać, które wydatki dotyczące nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekroczą kwoty 15 tys. zł. Aktualnie Powiat posiada wycenę kosztorysową wyposażenia (\`(...)\`) pracowni. Każda z nich przekracza kwotę 15 000 zł.

Zgodnie z harmonogramem planuje się zakup wyposażenia do pracowni w roku 2024.

8\. W związku z poniesieniem wydatków na utworzenie (…) dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT, gdyż wartość ulepszenia przekroczy 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Planowana data oddania do użytkowania budynku to koniec roku 2024.

9\. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania (planowana data oddania 31 grudnia 2024 r.) wydatki majątkowe poniesione na budowę (…) oraz wyposażenie pracowni będą wykorzystywane do wykonywania czynności, które są zgodne z zakresem prowadzonej przez (…) działalności (na podstawie zmian wprowadzonych w ustawie – Prawo oświatowe) i obejmują działalność:

a) edukacyjno-szkoleniową – prowadzenie zajęć z zakresu kształcenia zawodowego dla uczniów i słuchaczy szkół prowadzących kształcenie zawodowe, w szczególności w zakresie praktycznych zajęć z zakresu kształcenia zawodowego, przeprowadzanie turnusów dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, organizowanie egzaminów zawodowych teoretycznych i praktycznych,

b) integrująco-wspierająca – możliwość współpracy szkół, CKZ, placówek i uczelni w zakresie udostępniania infrastruktury dydaktyczno-lokalowej na cele edukacyjno-szkoleniowe,

c) innowacyjno-rozwojową upowszechniającą wiedzę i nowe technologie oraz transformację ekologiczną i cyfrową, organizacja imprez, konferencji, hacatonów, wizyt studyjnych poświęconych branży(\`(...)\`), przygotowanie podcastów,

d) wspierającą realizację doradztwa zawodowego dla uczniów i aktywizację zawodową studentów, doktorantów i absolwentów studiów – skierowaną w szczególności do uczniów, studentów, doktorantów, nauczycieli, nauczycieli akademickich oraz pracowników, w zakresie tej dziedziny zawodowej.

Ten rodzaj działalności kwalifikowany jest przez Wnioskodawcę jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zakończeniu trwałości projektu przewiduje się zapewnienie finansowania z budżetu państwa szkoleń zawodowych dla uczniów szkół prowadzących szkolenie zawodowe oraz dla dorosłych. Dla nauczycieli kształcenia zawodowego szkolenia będą finansowane ze źródeł wskazanych w ustawie Karta Nauczyciela.

Po zakończeniu trwałości projektu, oprócz czynności ww. zwolnionych z opodatkowania, przewiduje się możliwość świadczenia usług:

1) zwolnionych od podatku VAT – realizację branżowych szkoleń zawodowych oraz szkoleń umożliwiających przekwalifikowanie dla osób dorosłych w branży (\`(...)\`),

2) opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatnego wynajmu pracowni wraz wyposażeniem firmom zewnętrznym w celu prowadzenia szkoleń branżowych oraz świadczenia usług doradczych i badawczych.

10\. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania poniesione wydatki nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, ani do żadnej innej działalności zarobkowej, gdyż zabraniają tego zapisy umowy: „finansowanie przyznane ze środków konkursu nie może być wykorzystane w celu generowania zysku. Realizacja przedsięwzięcia nie może mieć charakteru komercyjnego”.

Będą wykorzystywane do działalności oświatowo-edukacyjnej. Po okresie trwałości projektu mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

11\. Jak zostało wspomniane w pierwotnym wniosku po zakończeniu trwałości projektu dopuszcza się możliwość odpłatnego wynajmu pracowni oraz odpłatnego udostępnienia firmom zewnętrznym wyposażenia.

Przedmiotem najmu będą pracownie, które będą przeznaczone do trzech rodzajów działalności: niepodlegającej (edukacja zawodowa w formach pozaszkolnych), zwolnionej (świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania) i opodatkowanej (odpłatny najem pracowni). (…) będzie ponosić bieżące koszty ich utrzymania, bez możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z powyższym Wnioskodawca nie widzi możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

12\. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. wydatki będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT (świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania) i opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny najem pracowni).

13\. W przypadku wykorzystywania poniesionych wydatków zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, nie będzie istniała możliwość obiektywnego odrębnego przyporządkowania kwoty podatku VAT naliczonego do konkretnego rodzaju wykonywanej działalności.

14\. Od początku ponoszenia wydatków Wnioskodawca, w okresie realizacji i trwałości projektu, nie zamierzał wykorzystywać poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych. Celem projektu jest przygotowanie kadr na potrzeby nowoczesnej gospodarki na wszystkich poziomach kształcenia zawodowego, a także wdrożenie koncepcji doskonałości zawodowej w polskim systemie kształcenia zawodowego. Wydatki mają służyć działalności edukacyjnej i oświatowej, która jest zadaniem własnym Powiatu.

15\. W odpowiedzi na pytanie o treści: „czy w odniesieniu do ww. wydatków objętych zakresem zadanego we wniosku pytania dojdzie do zmiany sposobu ich wykorzystania? Jeśli tak, to należy wskazać:

a) w odniesieniu, do których dokładnie wydatków dojdzie do zmiany sposobu ich wykorzystania?

b) kiedy i w związku z zaistnieniem jakich dokładnie okoliczności?

c) do wykonywania jakich czynności będą służyły Powiatowi ww. wydatki po zmianie sposobu ich wykorzystania, tj. czy do czynności:

· opodatkowanych podatkiem VAT (jakich konkretnie),

· zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (jakich konkretnie),

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich konkretnie)?

Prosimy wskazać powyższą informację uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

d) w sytuacji, gdy ww. wydatki po zmianie sposobu ich wykorzystania, wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od ww. wydatków, w całości do celów wykonywanej przez Powiat działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

e) czy zmiana sposobu ich wykorzystania będzie dokonana po upływie 12 miesięcy, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania;

wskazali Państwo, że:

a) z założenia celem była statutowa działalność edukacyjna i oświatowa, po okresie trwałości projektu jest możliwość prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej). Po okresie trwałości projektu zmiana sposobu wykorzystania będzie dotyczyła nieruchomości oraz środków trwałych wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi;

b) do zmiany przeznaczenia dojdzie w momencie odpłatnego udostępnienia pracowni;

c) wyżej wymienione wydatki po okresie trwałości będą służyły do czynności: „opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatnego wynajmu pracowni oraz wyposażenia firmom zewnętrznym w celu prowadzenia szkoleń branżowych oraz świadczenia usług doradczych i badawczych”, „zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT – organizacja szkoleń zawodowych dla pracowników branży (\`(...)\`) finansowana ze źródeł prywatnych”, „niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – szkolenia dla uczniów i nauczycieli finansowane ze środków publicznych (np. subwencja oświatowa)”;

d) w sytuacji, gdy nastąpi zmiana sposobu wykorzystania wydatków do wszystkich trzech rodzajów działalności, Wnioskodawca nie widzi możliwości przyporządkowania ich w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;

e) zgodnie z umową inwestycja i wyposażenie (…) ma zostać oddane do użytkowania do końca roku 2024. Realizacja projektu jest planowana do dnia 30 czerwca 2026 r. Możliwość zmiany sposobu wykorzystania infrastruktury pojawi się dopiero po zakończeniu okresu trwałości projektu, najwcześniej od 1 lipca 2029 r., zatem po upływie 12 miesięcy od oddania do użytkowania.

### Pytanie

Czy Powiat realizując przedsięwzięcie o nazwie (…) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych?

Jeśli Powiat będzie miał prawo do odliczenia częściowego podatku naliczonego, czy należy zastosować prewskaźnik z art. 86 ust. 2a oraz wskaźnik art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyliczony dla Starostwa Powiatowego, czy dla Centrum (…).

### Państwa stanowisko w sprawie

W związku z realizacją zadania pod nazwą (…), Powiat ma prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż po okresie trwałości projektu, powstała infrastruktura będzie wykorzystywana częściowo do działalności gospodarczej.

Ostatecznym beneficjentem powstałej infrastruktury będzie Centrum (…), stąd Państwo uważają, że do odliczenia podatku naliczonego powinno zastosować się wskaźniki wyliczone dla Centrum (…).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustawodawca umożliwił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

b) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

b) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 i 19 cyt. ustawy:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1) edukacji publicznej;

19) utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że:

· Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem w niewielkim stopniu działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej).

· Powiat podpisał umowę na realizację projektu (…). Celem przedsięwzięcia jest wsparcie w przygotowaniu kadr na potrzeby nowoczesnej gospodarki w poszczególnych branżach poprzez zapewnienie przestrzeni dla innowacyjnej i trwałej współpracy biznesu z edukacją zawodową na wszystkich poziomach kształcenia zawodowego, a także wdrożenie koncepcji doskonalenia zawodowego w polskim systemie kształcenia zawodowego.

· Projekt będzie realizowany przez Starostwo Powiatowe i przez Centrum (…) – jednostkę budżetową Powiatu, która prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz Powiatem.

· Projekt będzie realizowany w latach 2023-2026. W roku 2022 Powiat poniósł pierwsze wydatki związane z budową (…). Zgodnie z zawarta umową ustala się okres kwalifikowalności wydatków od 1 lutego 2020 r. do daty zakończenia przedsięwzięcia, tj. 30 czerwca 2026 r.

· W ramach projektu do końca roku 2024 zostanie utworzone (…), poprzez budowę nowej i rozbudowę istniejącej infrastruktury oraz wyposażenie nowo powstałych branżowych pracowni w specjalistyczny sprzęt. W późniejszym okresie udzielone będzie wsparcie w funkcjonowaniu (…) poprzez realizację zadań w zakresie działalności edukacyjno-szkoleniowej, integrująco-wspierającej, doradczo-promocyjnej itp. Utworzona będzie specjalna platforma zdalnego uczenia się. Organizowane będą szkolenia i kursy zawodowe dla uczniów, nauczycieli, pracowników danej branży i innych uczących się osób, które będą się kończy egzaminem wraz z uzyskaniem branżowego certyfikatu umiejętności, zgodnie ze wzorem określonym przepisami Prawa oświatowego. Z udzielonego wsparcia będą pokrywane koszty udziału w krajowych imprezach branżowych, organizacji konferencji oraz publikacji elektronicznych, itp.

· Część projektu polegająca na budowie i rozbudowie obiektów oraz zakupie wyposażenia będzie realizowana przez Starostwo Powiatowe.

· Po zakończeniu realizacji inwestycji wybudowane obiekty i zakupione wyposażenie zostanie przekazane w trwały zarząd do Centrum (…) jednostki, która będzie odpowiedzialna za realizację projektu.

· Druga część projektu polegająca na organizacji szkoleń i kursów zawodowych będzie realizowana przez Centrum (…).

· Po zakończeniu trwałości projektu przewiduje się możliwość odpłatnego wynajmu pracowni oraz wyposażenia firmom zewnętrznym w celu prowadzania szkoleń branżowych oraz świadczenia usług doradczych i badawczych, które będą opodatkowane stawką 23%. Dopuszcza się również możliwość organizacji i przeprowadzania płatnych szkoleń we własnym zakresie, które będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT.

· W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie konkretnie wskazać, które wydatki dotyczące nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekroczą kwotę 15 tys. zł. Aktualnie Powiat posiada wycenę kosztorysową wyposażenia (\`(...)\`) pracowni. Każda z nich przekracza kwotę 15 000 zł. Zgodnie z harmonogramem planuje się zakup wyposażenia do pracowni w roku 2024.

· W związku z poniesieniem wydatków na utworzenie (…) dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT, gdyż wartość ulepszenia przekroczy 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Planowana data oddania do użytkowania budynku to koniec roku 2024.

· Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania (planowana data oddania 31 grudnia 2024 r.) wydatki majątkowe poniesione na budowę (…) oraz wyposażenie pracowni będą wykorzystywane do wykonywania czynności, które są zgodne z zakresem prowadzonej przez (…) działalności (na podstawie zmian wprowadzonych w ustawie – Prawo oświatowe) i obejmują działalność:

a) edukacyjno-szkoleniową,

b) integrująco-wspierającą,

c) innowacyjno-rozwojową,

d) wspierającą realizację doradztwa zawodowego dla uczniów i aktywizację zawodową studentów, doktorantów i absolwentów studiów.

Ten rodzaj działalności kwalifikowany jest przez Wnioskodawcę jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

· Po zakończeniu trwałości projektu przewiduje się zapewnienie finansowania z budżetu państwa szkoleń zawodowych dla uczniów szkół prowadzących szkolenie zawodowe oraz dla dorosłych. Dla nauczycieli kształcenia zawodowego szkolenia będą finansowane ze źródeł wskazanych w ustawie Karta Nauczyciela.

Po zakończeniu trwałości projektu, oprócz czynności ww. zwolnionych z opodatkowania, przewiduje się możliwość świadczenia usług:

1) zwolnionych od podatku VAT – realizację branżowych szkoleń zawodowych oraz szkoleń umożliwiających przekwalifikowanie dla osób dorosłych w branży (\`(...)\`),

2) opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatnego wynajmu pracowni wraz wyposażeniem firmom zewnętrznym w celu prowadzenia szkoleń branżowych oraz świadczenia usług doradczych i badawczych.

· Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania poniesione wydatki nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, ani do żadnej innej działalności zarobkowej, gdyż zabraniają tego zapisy umowy: „finansowanie przyznane ze środków konkursu nie może być wykorzystane w celu generowania zysku. Realizacja przedsięwzięcia nie może mieć charakteru komercyjnego”.

Będą wykorzystywane do działalności oświatowo-edukacyjnej.

· Po okresie trwałości projektu mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Po zakończeniu trwałości projektu dopuszcza się możliwość odpłatnego wynajmu pracowni oraz odpłatnego udostępnienia firmom zewnętrznym wyposażenia.

Przedmiotem najmu będą pracownie, które będą przeznaczone do trzech rodzajów działalności: niepodlegającej (edukacja zawodowa w formach pozaszkolnych), zwolnionej (świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania) i opodatkowanej (odpłatny najem pracowni). (…) będzie ponosić bieżące koszty ich utrzymania, bez możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z powyższym Wnioskodawca nie widzi możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

· W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. wydatki będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT (świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania) i opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny najem pracowni).

· W przypadku wykorzystywania poniesionych wydatków zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, nie będzie istniała możliwość obiektywnego odrębnego przyporządkowania kwoty podatku VAT naliczonego do konkretnego rodzaju wykonywanej działalności.

· Od początku ponoszenia wydatków Wnioskodawca, w okresie realizacji i trwałości projektu, nie zamierzał wykorzystywać poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych. Celem projektu jest przygotowanie kadr na potrzeby nowoczesnej gospodarki na wszystkich poziomach kształcenia zawodowego, a także wdrożenie koncepcji doskonałości zawodowej w polskim systemie kształcenia zawodowego. Wydatki mają służyć działalności edukacyjnej i oświatowej, która jest zadaniem własnym Powiatu.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Powiat realizując przedsięwzięcie o nazwie (…) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, a jeśli Powiat będzie miał prawo do odliczenia częściowego podatku naliczonego, czy należy zastosować prewskaźnik z art. 86 ust. 2a oraz wskaźnik art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyliczony dla Starostwa Powiatowego, czy dla Centrum (…).

Wskazali Państwo, że zakresem zadanego pytania objęte są wydatki dotyczące realizacji całego projektu, który składa się z następujących zadań:

· Zadanie 1 – utworzenie (…) do końca roku 2024, tj. budowa nowej i przebudowa istniejącej infrastruktury, dostawa wyposażenia do (\`(...)\`) modernizowanych pracowni oraz zakup nowego wyposażenia do (\`(...)\`) nowych pracowni w rozbudowanej części obiektu, wydatki te będą należały do grupy wydatków majątkowych.

· Zadanie 2 – wsparcie funkcjonowania (…) – realizacja branżowych szkoleń zawodowych dla osób młodych, dorosłych i nauczycieli w branży (\`(...)\`), organizacja kursów kończących się uzyskaniem certyfikatu kwalifikacji, prowadzenie turnusów dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, udziału w krajowych imprezach branżowych, organizacja imprez i konferencji poświęconych branży (\`(...)\`), opracowanie narzędzia do zbierania informacji od pracodawców dot. zapotrzebowania rynku pracy, przygotowywanie kilkuminutowych podcastów, realizacja usług doradztwa zawodowego.

· Zadanie 3 – zarządzanie projektem – koszty wynagrodzeń, delegacji oraz materiałów biurowych, promocyjnych oraz informacyjnych.

Wydatki ponoszone na zadanie 2 i 3 będą kwalifikowane w kategorii wydatków bieżących.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy obecnie ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia o nazwie (…), które dotyczą budowy nowej i przebudowy istniejącej infrastruktury, dostawy wyposażenia do (\`(...)\`) modernizowanych pracowni oraz zakupu nowego wyposażenia do (\`(...)\`) nowych pracowni w rozbudowanej części obiektu i wydatki te będą należały do grupy wydatków majątkowych. Ponadto bezpośrednio po oddaniu do użytkowania (planowana data oddania 31 grudnia 2024 r.) wydatki majątkowe poniesione na budowę (…) oraz wyposażenie pracowni będą wykorzystywane do wykonywania czynności, które są zgodne z zakresem prowadzonej przez (…) działalności (na podstawie zmian wprowadzonych w ustawie – Prawo oświatowe) obejmują działalność:

a) edukacyjno-szkoleniową,

b) integrująco-wspierającą,

c) innowacyjno-rozwojową,

d) wspierającą realizację doradztwa zawodowego dla uczniów i aktywizację zawodową studentów, doktorantów i absolwentów studiów.

Ten rodzaj działalności kwalifikowany jest przez Wnioskodawcę jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania poniesione wydatki nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, ani do żadnej innej działalności zarobkowej, gdyż zabraniają tego zapisy umowy: „finansowanie przyznane ze środków konkursu nie może być wykorzystane w celu generowania zysku. Realizacja przedsięwzięcia nie może mieć charakteru komercyjnego”. Będą wykorzystywane do działalności oświatowo-edukacyjnej.

Zatem skoro w rozpatrywanej sprawie wydatki związane z budową nowej i przebudową istniejącej infrastruktury, dostawą wyposażenia do (\`(...)\`) modernizowanych pracowni oraz zakupem nowego wyposażenia do (\`(...)\`) nowych pracowni w rozbudowanej części obiektu, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy. Podobnie również w odniesieniu do obecnie ponoszonych wydatków bieżących, które nie będą przez Państwa wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

**W konsekwencji w odniesieniu do ww. wydatków, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.**

Natomiast – jak wynika z opisu sprawy – w zasadach trwałości projektu wpisano, że „nieruchomość lub infrastruktura objęta przedsięwzięciem nie może zmienić swojego przeznaczenia na cele edukacyjne przez okres co najmniej 3 lat od daty zakończenia realizacji przedsięwzięcia”. Po zakończeniu trwałości projektu przewiduje się możliwość odpłatnego wynajmu pracowni oraz wyposażenia firmom zewnętrznym w celu prowadzenia szkoleń branżowych oraz świadczenia usług doradczych i badawczych, które będą opodatkowane stawką 23%. Dopuszcza się również możliwość organizacji i przeprowadzania płatnych szkoleń we własnym zakresie, które będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie o treści: „czy w odniesieniu do ww. wydatków objętych zakresem zadanego we wniosku pytania dojdzie do zmiany sposobu ich wykorzystania? Jeśli tak, to należy wskazać:

a) w odniesieniu, do których dokładnie wydatków dojdzie do zmiany sposobu ich wykorzystania?

b) kiedy i w związku z zaistnieniem jakich dokładnie okoliczności?

c) do wykonywania jakich czynności będą służyły Powiatowi ww. wydatki po zmianie sposobu ich wykorzystania, tj. czy do czynności:

· opodatkowanych podatkiem VAT (jakich konkretnie),

· zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (jakich konkretnie),

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich konkretnie)?

Prosimy wskazać powyższą informację uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

d) w sytuacji, gdy ww. wydatki po zmianie sposobu ich wykorzystania, wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od ww. wydatków, w całości do celów wykonywanej przez Powiat działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

e) czy zmiana sposobu ich wykorzystania będzie dokonana po upływie 12 miesięcy, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania”;

wskazali Państwo, że:

a) z założenia celem była statutowa działalność edukacyjna i oświatowa, po okresie trwałości projektu jest możliwość prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej). Po okresie trwałości projektu zmiana sposobu wykorzystania będzie dotyczyła nieruchomości oraz środków trwałych wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi;

b) do zmiany przeznaczenia dojdzie w momencie odpłatnego udostępnienia pracowni;

c) wyżej wymienione wydatki po okresie trwałości będą służyły do czynności: „opodatkowanych podatkiem VAT – odpłatnego wynajmu pracowni oraz wyposażenia firmom zewnętrznym w celu prowadzenia szkoleń branżowych oraz świadczenia usług doradczych i badawczych”, „zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT – organizacja szkoleń zawodowych dla pracowników branży (\`(...)\`) finansowana ze źródeł prywatnych”, „niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – szkolenia dla uczniów i nauczycieli finansowane ze środków publicznych (np. subwencja oświatowa)”;

d) w sytuacji, gdy nastąpi zmiana sposobu wykorzystania wydatków do wszystkich trzech rodzajów działalności, Wnioskodawca nie widzi możliwości przyporządkowania ich w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy;

e) zgodnie z umową inwestycja i wyposażenie (…) ma zostać oddane do użytkowania do końca roku 2024. Realizacja projektu jest planowana do dnia 30 czerwca 2026 r. Możliwość zmiany sposobu wykorzystania infrastruktury pojawi się dopiero po zakończeniu okresu trwałości projektu, najwcześniej od 1 lipca 2029 r., zatem po upływie 12 miesięcy od oddania do użytkowania.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę powstałą w związku z realizowaną Inwestycją w sytuacji zmiany sposobu jej wykorzystania wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

2\. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-ust. 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku – zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W okolicznościach analizowanej sprawy, udzielając odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

*   czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że przewidują Państwo, po zakończeniu trwałości projektu możliwość odpłatnego wynajmu pracowni oraz wyposażenia firmom zewnętrznym w celu prowadzania szkoleń branżowych oraz świadczenia usług doradczych i badawczych, które będą opodatkowane stawką 23%. Dopuszcza się również możliwość organizacji i przeprowadzania płatnych szkoleń we własnym zakresie, które będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że realizując przedmiotową inwestycję polegającą na utworzeniu (…) do końca roku 2024, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że w niniejszej sprawie utworzone (…), bezpośrednio po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto wskazali Państwo, że w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie konkretnie wskazać, które wydatki dotyczące nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przekroczą kwotę 15 tys. zł. Aktualnie Powiat posiada wycenę kosztorysową wyposażenia 8 pracowni. Każda z nich przekracza kwotę 15 000 zł. Zgodnie z harmonogramem planuje się zakup wyposażenia do pracowni w roku 2024. W związku z poniesieniem wydatków na utworzenie (…) dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT, gdyż wartość ulepszenia przekroczy 30% wartości początkowej budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Planowana data oddania do użytkowania budynku to koniec roku 2024.

Zatem w związku z planowanym po zakończeniu trwałości projektu odpłatnym wynajmem pracowni oraz wyposażenia firmom zewnętrznym w celu prowadzania szkoleń branżowych oraz świadczenia usług doradczych i badawczych, które będą opodatkowane stawką 23%, nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości oraz środków trwałych wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tak więc, z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, poprzez wykorzystywanie ich – oprócz czynności niepodlegających opodatkowaniu – także do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Powiat – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniony do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do** **dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z** **faktur dokumentujących** **nabycie towarów i usług poniesionych na utworzenie (…), w związku z poniesieniem których dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT oraz nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekroczy kwotę 15 tys., a który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z** **art. 90c i** **art.** **91 ustawy****,** **przy** **uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 2a ustawy** **i** **ww.** **rozporządzenia z 17 grudnia 2015** **r.** **oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy.**

**Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do odliczenia części podatku VAT od ww. wydatków w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ustawy, przy uwzględnieniu tzw. prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej, która faktycznie wykorzystywać będzie ww. infrastrukturę. Jak wynika z opisu sprawy – po zakończeniu realizacji inwestycji wybudowane obiekty i zakupione wyposażenie zostanie przekazane w trwały zarząd do Centrum (…), tj. jednostki, która będzie odpowiedzialna za realizację projektu. Zatem w omawianym przypadku Powiat powinien stosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki budżetowej, tj. Centrum (…).**

Jednocześnie odnośnie wydatków bieżących, które będą Państwo ponosić i które wykorzystywane będą do czynności niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT, jaki i opodatkowanych podatkiem VAT wskazali Państwo, że (…) będzie ponosić bieżące koszty ich utrzymania, bez możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z powyższym Wnioskodawca nie widzi możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto wskazali Państwo, że w przypadku wykorzystywania poniesionych wydatków zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, nie będzie istniała możliwość obiektywnego odrębnego przyporządkowania kwoty podatku VAT naliczonego do konkretnego rodzaju wykonywanej działalności.

**Zatem skoro ww. wydatki bieżące będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie będą mieli możliwości przypisania poniesionych wydatków do działalności gospodarczej, to będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia** **Ministra Finansów** **z 17 grudnia 2015 r. przy uwzględnieniu tzw. prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej, która faktycznie wykorzystywać będzie ww. infrastrukturę, a więc w omawianym przypadku prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, tj. Centrum (…). Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, winni Państwo zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko należało całościowo uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że „Po zakończeniu realizacji inwestycji wybudowane obiekty i zakupione wyposażenie zostanie przekazane w trwały zarząd do Centrum (…) jednostki, która będzie odpowiedzialna za realizację projektu”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).