Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.881.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Nieuznanie dzierżawy elektrociepłowni za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dzierżawę elektrociepłowni oraz opłatę wstępną.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dzierżawy elektrociepłowni za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dzierżawę elektrociepłowni oraz opłatę wstępną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dzierżawy elektrociepłowni za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dzierżawę elektrociepłowni oraz opłatę wstępną.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X. X. X. X Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, w której większościowe udziały posiada X Y S.A. (dalej: X Y), wchodząca w skład międzynarodowej Grupy X.

Głównym przedmiotem działalności Spółki są:

*   produkcja, dystrybucja i obrót ciepłem, oraz
*   wytwarzanie energii elektrycznej.

X Y wraz z X. S.A. \[poprzednio działającym pod firmą XX. (dalej: XXX)\] finansują inwestycję polegającą na wybudowaniu i wprowadzeniu w rozruch elektrociepłowni przez X. Y.Z. Sp. z o.o. (dalej: XYZ), a następnie oddaniu jej (wraz z gruntami, na których jest posadowiona) w dzierżawę na rzecz Spółki.

XXX w celu finansowania opisanej inwestycji działa poprzez F.

W celu realizacji tej inwestycji w dniu 6 listopada 2015 r. XYZ zawarła umowę dzierżawy elektrociepłowni wraz z gruntami (dalej: Elektrociepłownia) ze Spółką (dalej: Umowa), w której XYZ zobowiązała się do zaprojektowania, budowy i przeprowadzenia rozruchu Elektrociepłowni, a następnie oddania jej Spółce w dzierżawę (dla celów podatku dochodowego Umowa wypełnia przesłanki do traktowania jej jako umowy leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z Umową, Elektrociepłownia zostanie wydzierżawiona na okres 25 pełnych lat, liczonych od rozpoczęcia dzierżawy.

XYZ uzyska prawomocną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie oraz prawomocną decyzję - pozwolenie zintegrowane dla Elektrociepłowni. XYZ dokona także na rzecz Spółki przelewu wszelkich praw związanych z gwarancjami jakości i rękojmiami wynikającymi z umów budowalnych. Decyzje te zostaną uzyskane przed dniem rozpoczęcia okresu dzierżawy.

Jednocześnie, Spółka uzyska stosowne decyzje o zmianie posiadanych koncesji na wytwarzanie ciepła energii elektrycznej, co pozwoli jej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w Elektrociepłowni oraz uzyska stosowne pozwolenia na emisję CO2.

Dzierżawiona Elektrociepłownia obejmie:

*   dwa bloki działające w układzie skojarzonym, opalane gazem, o łącznej mocy 210 MWt i 100 MWe, wyposażone w dodatkowe systemy rozpalania w celu osiągnięcia całkowitej wydajności cieplnej, oraz
*   akumulator ciepła,

a szczegółowo składać się będzie z następujących składników majątku: 8 aktywów wytwórczych oraz 1 składnika majątku służącego do składowania, tj.:

*   turbiny gazowej 1 - XXXX + HRB 1,
*   turbiny gazowej 2 - XXXX + HRB 2,
*   dodatkowego Kotła Odzysku Ciepła turbiny gazowej 1,
*   dodatkowego Kotła Odzysku Ciepła turbiny gazowej 2,
*   kotła wytwarzającego jedynie ciepło 1,
*   kotła wytwarzającego jedynie ciepło 2,
*   kotła wytwarzającego jedynie ciepło 3,
*   kotła wytwarzającego jedynie ciepło 4,
*   akumulatora ciepła.

Spółka zawrze ponadto umowy serwisowe związane z utrzymaniem i konserwacją niektórych elementów Elektrociepłowni, a także zapewni dostawę gazu i oleju opałowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Elektrociepłowni.

Spółka wskazuje, że przedmiotem dzierżawy nie będą prawa wynikające z umów niezbędnych do prowadzenia przedsiębiorstwa XYZ, takie jak przykładowo:

*   umowa najmu powierzchni biurowej wraz z umową na dostawę mediów dla potrzeb najmu,
*   umowa o świadczenie usług administracyjno-księgowych,
*   umowy o doradztwo,
*   inne.

Na Spółkę nie przejdą również m. in.: wierzytelności, środki pieniężne, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, niektóre majątkowe prawa autorskie (np. dot. instrukcji obsługi lub dokumentów, które są niezbędne do eksploatacji konkretnych środków trwałych) i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z Umową, czynsz dzierżawny będzie rozliczany pomiędzy Spółką a XYZ w okresach kwartalnych (rozumianych jako kwartał kalendarzowy). Jednocześnie faktury będą wystawiane przez XYZ w terminie 30 dni od rozpoczęcia kwartału rozliczeniowego (zdefiniowanego w Umowie).

Kalkulacja czynszu dzierżawnego zakłada, że przez 25 lat XYZ powinien otrzymać od Spółki zwrot nakładów kapitałowych/wydatków inwestycyjnych powiększonych o ustalone odsetki.

Na podstawie Umowy, po stronie Spółki może pojawić się konieczność zapłaty na rzecz XYZ tzw. opłaty wstępnej, skalkulowanej jako równowartość 8% łącznej kwoty wkładów kapitałowych (tj. wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy lub tytułem dopłat) wniesionych do XYZ przez X. Y. oraz przez XXX. Konieczność uiszczenia opłaty wstępnej uzależniona jest od terminu oddania Elektrociepłowni do używania.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa dzierżawy Elektrociepłowni wraz z gruntami nie przewiduje, że w następstwie zdarzeń przewidzianych w tej umowie lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na Spółkę.

Podatkowo odpisów amortyzacyjnych związanych z infrastrukturą Elektrociepłowni dokonywać będzie XYZ.

Przeprowadzenie rozruchu Elektrociepłowni XX-XX przez XYZ polega na sprawdzeniu gotowości urządzeń do pracy przez:

1.  kontrolę prawidłowości działania układów sterujących, obwodów zasilania, obwodów zabezpieczeń, układów pomiarowych, rozliczeniowych;
2.  kontrolę prawidłowości działania systemów komputerowych;
3.  regulacje, sprawdzenie sygnalizacji, blokad, alarmów, poziomów;
4.  praca przy różnych obciążeniach związana jest z koniecznością zdjęcia charakterystyk, sprawdzenia parametrów, możliwości technicznych urządzeń i powiązana jest z odbiorem ciepła.

Proces rozruchu skutkuje, co do zasady, dostawą ciepła do odbiorców zewnętrznych i może odbywać się wyłącznie w połączeniu z częścią węglową (stara część elektrociepłowni będąca własnością Spółki). Dostawa ciepła, jako skutek procesu rozruchu, będzie odbywać się w systemie przerywanym, do momentu zakończenia testów technicznych. Rozruch trwa od grudnia 2016 r. do marca 2017 r.

Opłata wstępna - zgodnie z umową to opłata z tytułu tolerowania opóźnienia w oddaniu do użytkowania przedmiotu leasingu. Opłata ta kalkulowana będzie z zastosowaniem rocznej stopy procentowej (8%) w proporcji do okresu tolerowania opóźnienia w stosunku do planowanego dnia wejścia Umowy w życie.

XYZ będzie prowadzić działalność polegającą na dzierżawie Elektrociepłowni, rozliczać płatności do wykonawców, przygotowywać raporty i testy celem utrzymania dotacji z NFQŚiGW oraz prowadzić zwykłą działalność korporacyjną (w tym rozliczenia z udziałowcami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dzierżawa Elektrociepłowni stanowić będzie formę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP)?
2.  Czy w związku z zawarciem Umowy Spółce przysługiwać będzie (na zasadach ogólnych ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentujących transakcję faktur VAT?
3.  Czy podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez XYZ od opłaty wstępnej będzie podlegał odliczeniu przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa Elektrociepłowni nie stanowi transakcji zbycia ZCP, tym samym nie mieści się w hipotezie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, dzierżawa Elektrociepłowni będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako jednolite świadczenie z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Podatek VAT naliczony przez XYZ w związku z dzierżawą Elektrociepłowni będzie natomiast mógł zostać odliczony przez Spółkę na zasadach ogólnych ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, podatek naliczony zawarty na fakturze wystawionej przez XYZ od opłaty wstępnej będzie podlegał odliczeniu przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1 i 2

1.  Dzierżawa w kontekście zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W pierwszej kolejności, by ocenić czy można skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, należy zbadać czy dana czynność w ogóle podlega przepisom ustawy o VAT i czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Z uwagi na powyższe, by ocenić czy dzierżawa Elektrociepłowni wchodzi w zakres ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a tym samym czy można odliczyć podatek naliczony, zgodnie z zakresem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozważyć, czy dzierżawa Elektrociepłowni winna być traktowana jako zbycie. A tym samym, czy zastosowanie znajdzie ten artykuł.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację należałoby rozstrzygnąć, czy oddanie Elektrociepłowni do korzystania na podstawie umowy dzierżawy stanowi „zbycie" w rozumieniu powołanego artykułu.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „zbyć" oznacza „sprzedać coś". Konsekwentnie, zdaniem Spółki, oddanie w dzierżawę Elektrociepłowni nie powinno stanowić „zbycia" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie potwierdzają także organy podatkowe, przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2013 r. o sygn. IPPP2/443-843/13-2/MM oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-927/14-2/RR - interpretacje dotyczące umów dzierżawy.

Co więcej, w kontekście brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT Spółka pragnie podzielić stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. I SA/Bd 135/08), zgodnie z którym „Umowy obligacyjne, takie jak: umowy najmu i użyczenia nie niosą ze sobą skutków w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel." W ocenie Spółki, powyższa konkluzja odnosi się również do umowy dzierżawy. Innymi słowy, zdaniem Spółki, dla potrzeb interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dzierżawa nie może być traktowana jako forma zbycia. Jeżeli zatem nie dojdzie w sprawie do transakcji zbycia Elektrociepłowni, to przeprowadzona transakcja nie będzie mieścić się w zakresie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie zostanie objęta wyłączeniem spod działania ustawy o VAT. W konsekwencji dzierżawa Elektrociepłowni powinna podlegać opodatkowaniu jako jednolite świadczenie (usługa), z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. 23%, a tym samym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Równocześnie, na mocy art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (tj. w szczególności przy założeniu wykorzystywania nabywanej usługi dzierżawy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT), po otrzymaniu z XYZ faktury dokumentującej dzierżawę Elektrowni jako jednolitego świadczenia z wykazanym podatkiem VAT obliczonym według stawki podstawowej, Spółka będzie uprawniona (na zasadach ogólnych ustawy o VAT) do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takiej faktury, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał w przedmiotowej sytuacji zastosowania.

II. Elektrociepłownia jako przedsiębiorstwo/ZCP.

Abstrahując od argumentacji przedstawionej w I części uzasadnienia, Spółka dodatkowo ma uzasadnione wątpliwości, czy zostanie spełniona druga przesłanka art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czy przedmiot transakcji stanowi ZCP. Zdaniem Spółki, istnieją uzasadnione wątpliwości, czy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo/ZCP, co stanowi kolejny argument uzasadniający brak spełnienia przesłanek z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym wykluczający niestosowanie przepisów ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy pojęcia „przedsiębiorstwo". Spółka pragnie wskazać, że ustawy podatkowe nie zawierają własnej definicji pojęcia przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że na gruncie ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT, pojęcie „przedsiębiorstwo" zostało zdefiniowane jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół ten obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 55 KC (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: KC) wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego można a contrario wywodzić, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować jego wszystkich składników. Zbywane przedsiębiorstwo powinno obejmować jedynie te składniki, które determinują funkcje przez nie spełniane. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynnikiem „konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. W związku z tym przedsiębiorstwem będzie taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej.

Strony - jak wynika z art. 55 KC - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Jeśli transakcją sprzedaży nie zostałyby objęte składniki niezbędne dla realizacji zadań gospodarczych, nie można byłoby uznać, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego, Spółka pragnie wskazać, że przedmiotem dzierżawy nie będą umowy takie jak przykładowo:

*   umowa najmu powierzchni biurowej wraz z umową na dostawę mediów na potrzeby najmu,
*   umowa o świadczenie usług administracyjno-księgowych,
*   umowy o doradztwo, czy inne.

Na Spółkę nie przejdą również m. in.: wierzytelności, środki pieniężne, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot umowy dzierżawy nie może stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 55 KC, gdyż nie zawiera on podstawowych elementów, które determinują istotę przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot umowy należy zestawić z definicją ZCP, która zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem ZCP definiowana jest jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Mając na uwadze brzmienie wskazanego przepisu prawa podatkowego, a także wnioski płynące z wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych można stwierdzić, że warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które pozostają w funkcjonalnym związku (odrębność funkcjonalna),
*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w przedsiębiorstwie podatnika (odrębność organizacyjna finansowa),
*   posiadanie określonego, wydzielonego miejsca w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika oraz posiadanie potencjalnej możliwości funkcjonowania wydzielonej części jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze (do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie), tj. wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa podatnika ZCP, Spółka na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że:

*   zgodnie z Umową, przedmiotem transakcji jest Elektrociepłownia wraz z gruntami, na których jest posadowiona. W skład Elektrociepłowni wchodzi 8 aktywów wytwórczych oraz 1 składnik majątku służący do składowania, które zostały szerzej opisane powyżej, dodatkowo
*   Spółka zawrze długoterminową umowę serwisową na serwisowanie turbin gazowych oraz umowę na konserwację urządzeń wchodzących w skład elementów składowych Elektrociepłowni, a także uzyska stosowne decyzje o zmianie posiadanych koncesji na wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej, co pozwoli Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w Elektrociepłowni oraz uzyska stosowne pozwolenia na emisję CO2.

Jak zostało przytoczone powyżej, przedmiotem dzierżawy nie będą umowy takie jak przykładowo:

*   umowa najmu powierzchni biurowej wraz z umową na dostawę mediów,
*   umowa o świadczenie usług administracyjno-księgowych,
*   umowy o doradztwo czy inne.

Na Spółkę nie przejdą również m. in.: wierzytelności, środki pieniężne, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, niektóre majątkowe prawa autorskie (np. dot. instrukcji obsługi lub dokumentów, które są niezbędne do eksploatacji konkretnych środków trwałych) i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie można mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonego zespołu aktywów.

Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem Elektrociepłowni i gruntów, na których jest posadowiona, w sposób odmienny od XYZ. W szczególności XYZ nie posiadała know-how, kontraktów, pozwoleń oraz innych aktywów niezbędnych do produkcji energii i ciepła, jako że celem działalności XYZ jest zrealizowanie inwestycji, tj. wybudowanie i wprowadzenie w rozruch Elektrociepłowni i następnie oddanie jej w dzierżawę do innego podmiotu. Natomiast Spółka będzie posiadała wszystkie niezbędne aktywa do wykorzystywania Elektrociepłowni do produkcji i sprzedaży energii i ciepła. Innymi słowy, to Spółka zapewni dojrzałość operacyjną Elektrociepłowni jako jej dzierżawca (operator). XYZ jako spółka celowa została stworzona tylko w celu wybudowania i wprowadzenia w rozruch Elektrociepłowni, nie posiada ona odpowiedniej infrastruktury jaką posiada Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, ani też nie będzie posiadać niezbędnych koncesji, nie będzie rozliczać świadectw pochodzenia energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji, nie będzie nabywać ani rozliczać uprawnień do emisji CO2, itd. Z tego względu, na dzień podpisania Umowy, zespół składników majątkowych będący jej przedmiotem, nie może w ocenie Spółki zostać uznany za zdolny do samodzielnego działania.

To Spółka uzyska stosowne decyzje o zmianie posiadanych koncesji na wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej, co pozwoli jej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w Elektrociepłowni oraz uzyska stosowne pozwolenia na emisję CO2. Dodatkowo Spółka zawrze:

*   umowy na dostawy dla Elektrociepłowni gazu i oleju opałowego (kluczowych paliw energetycznych),
*   długoterminową umowę serwisową, która obejmować będzie serwis turbin gazowych, oraz
*   umowę na konserwację urządzeń wchodzących w skład elementów składowych Elektrociepłowni.

Reasumując, zdaniem Spółki, Elektrociepłownia wraz z gruntami nie generuje możliwości jej funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze (do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, przedmiot dzierżawy, tj. zarówno grunty jak i Elektrociepłownia nie będą stanowiły ZCP.

Tym samym analiza pozostałych przesłanek definiujących ZCP, tj. wyodrębnienia organizacyjnego finansowego jest w ocenie Spółki bezcelowa, ponieważ przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie, aby można było mówić o istnieniu ZCP.

W kontekście powyższego należy dokonać analizy przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartych w art. 86 ustawy o VAT. Mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Suma podatku naliczonego, którego odliczenie jest dozwolone, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT to: „suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług". Komentowane prawo do odliczenia ograniczone zostało w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że:

*   wyłączenie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w analizowanej sytuacji, ponieważ nabywanie usługi dzierżawy, której przedmiotem jest Elektrociepłownia wraz z gruntami nie spełnia hipotezy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. po pierwsze, usługa dzierżawy nie stanowi formy zbycia oraz po drugie, przedmiot Umowy nie stanowi ZCP - co zostało szerzej wyjaśnione powyżej;
*   nabywane usługi dzierżawy Elektrociepłowni służą prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki, opodatkowanej podatkiem VAT. Mianowicie, jak wskazano wcześniej, Spółka zajmuje się produkcją dystrybucją i obrotem ciepła oraz wytwarzaniem energii elektrycznej, a dzierżawiona Elektrociepłownia ma służyć utrzymaniu możliwości produkcyjnych Spółki (Spółka korzystać będzie z 8 aktywów wytwórczych takich jak turbiny gazowe i kotły wytwarzające ciepło).

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W związku z powyższym, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT od XYZ.

Konkludując, na mocy art. 86 ust. 1, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (tj. w szczególności przy założeniu wykorzystywania nabywanej usługi dzierżawy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT), po otrzymaniu z XYZ faktury dokumentującej dzierżawę Elektrociepłowni jako jednolitego świadczenia z wykazanym podatkiem VAT obliczonym według stawki podstawowej 23% VAT, Spółka będzie uprawniona (na zasadach ogólnych ustawy o VAT) do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z dokumentujących dzierżawę faktur VAT, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał w przedmiotowej sytuacji zastosowania.

Zdaniem Spółki, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, ponieważ:

*   dzierżawa nie powinna być traktowana jako „zbycie" w rozumieniu ustawy o VAT, oraz
*   grunty wraz z Elektrociepłownią nie powinny być klasyfikowane jako ZCP ani przedsiębiorstwo.

Ad. 3

Umowa dzierżawy Elektrociepłowni, przewiduje warunkową zapłatę przez Spółkę (dzierżawca) na rzecz XYZ (wydzierżawiający) tzw. opłaty wstępnej. Opłata ta będzie elementem rozliczenia pomiędzy dzierżawcą, a wydzierżawiającym w zakresie realizacji przez strony postanowień Umowy.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, opłatę wstępną należy postrzegać jako element rozliczenia związany z dzierżawą Elektrociepłowni, który w swej istocie odpowiada wstępnej opłacie leasingowej (Umowa dla celów podatku dochodowego wypełnia przesłanki dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego i w taki też sposób będzie traktowana przez strony).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że w ujęciu przedmiotowym Umowa nie dotyczy zbycia ZCP lecz dzierżawy (leasingu operacyjnego składników majątkowych), Spółka nie widzi ograniczeń w odliczeniu VAT od opłaty wstępnej.

Możliwość odliczania VAT od opłat wstępnych, dla umów wypełniających przesłanki leasingu operacyjnego potwierdzają pośrednio m.in.:

*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2014 r. (IBPP2/443-1026/13/RSz),
*   interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. (IPTPP4/443-790/13-6/JM).

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji podatkowej z dnia 18 maja 2016 r. (znak: IBPB-1-3/4510-296/16/JKT) „za umowę leasingu może zostać również uznana umowa, która nie stanowi nawet umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. (\`(...)\`) Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT - niezależnie od nazwy."

W związku z klasyfikacją opłaty wstępnej jako elementu rozliczenia usługi polegającej na dzierżawie (leasingu) Elektrociepłowni, w ocenie Spółki, rozliczenie to powinno być zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT i powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 23%. Tym samym, jako odpłatność za usługę polegającą na dzierżawie Elektrociepłowni, w ocenie Spółki należy zaklasyfikować analizowaną płatność oraz potraktować to jako rozliczenie za czynność opodatkowaną VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od opłaty wstępnej, w przypadku gdy dzierżawa Elektrociepłowni będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.