Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.615.2020.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy dostawy przedmiotowej działki w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy przedmiotowej działki nr 1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy przedmiotowej działki nr 1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy przedmiotowej działki nr 1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy przedmiotowej działki nr 1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działka nr 1 o powierzchni 0,0483 ha położona w obrębie nr (…), stała się własnością Województwa na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody z dnia XX lutego 2011 r. (wówczas jako część działki nr 2).

Nabycie nieruchomości przez Województwo było nieodpłatne oraz zwolnione z podatków i opłat.

Z tytułu przejęcia ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z decyzją Wojewody z dnia XX grudnia 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: (…) (dalej: decyzja ZRID), wydanej na podstawie przepisów Ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 – dalej: specustawa), działka nr 1 znalazła się w wykazie nieruchomości, które stają się z mocy prawa własnością Powiatu w związku z nałożonym, odnośnie tej działki, obowiązkiem przebudowy infrastruktury drogi powiatowej.

Decyzji ZRID w dniu jej wydania, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 specustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4f za nieruchomości, o których mowa w ust. 4 dotychczasowym właścicielom nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4g, jeżeli decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od dnia nadania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na podstawie art. 12 ust. 4a decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Wojewoda do zawiadomienia z dnia XX października 2020 r. o zebraniu materiału dowodowego w sprawie ustalenia odszkodowania za przedmiotową nieruchomość dołączył kopię operatu szacunkowego jako podstawę do ustalenia odszkodowania.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia XX sierpnia 2020 r. sporządzonym „w celu ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa na własność Powiatu” przedmiotowa działka nr 1, (w dniu wydania decyzji ZRID) była niezabudowana, stanowiła fragment pasa drogowego, na działce znajdowały się budowle:

*   nawierzchnia asfaltowa z krawężnikami o pow. 189 m2;
*   chodnik z kostki betonowej z obrzeżami betonowymi (po wschodniej stronie działki) o pow. 42 m2;
*   schody betonowe o wymiarach 2,50 m x 1,20 m, 8 stopni, wysokość stopnia: 15 cm;
*   chodnik z płytek betonowych z obrzeżami betonowymi (po zachodniej stronie działki) o pow. 7 m2;
*   nawierzchnia z płyt betonowych (…) o pow. 18 m2;
*   ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach drewnianych, wysokość 1,20 m, długość 6,50 m.

Na działce znajdowały się nasadzenia (zadrzewienia i zakrzaczenia) określone w operacie szacunkowym jako: 2 m3 drewna opałowego liściastego i 2 m3 drobnicy gałęziowej liściastej.

Zgodnie z operatem szacunkowym teren, na którym zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość, objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części dzielnic (…) i (…), terenu położonego na zachód od ulicy (…), rejonu tzw. (…), uchwalony Uchwałą Rady Miasta, w granicach stref planistycznych oznaczonych symbolami: (…) – ulica zbiorcza – ul. (…) (474 m2) oraz (…) – zieleń urządzona, publiczne place, ciągi piesze, parkingi (9 m2).

Zgodnie z operatem szacunkowym „nieruchomość objęta została decyzją Wojewody z dnia XX grudnia 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zgodnie z treścią powołanej decyzji, działka przeznaczona jest pod inwestycję polegającą na budowie (…).”

Zgodnie z informacjami publikowanymi na stronach internetowych Zarządu Dróg ulica (…) jest drogą powiatową.

Przedmiotowa działka zapisana jest w księdze wieczystej.

Zgodnie z ww. operatem oszacowana wartość nieruchomości wynosi 299 663 zł (w tym: grunt: 264 684 zł, budowle: 34 759 zł, nasadzenia: 220 zł.

Województwo nie poniosło wydatków na ulepszenie ww. działki w rozumieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie przekroczyły one 30% wartości początkowej.

Z uwagi na brak nakładów Wnioskodawcy nie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy z dnia z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w dniu wydania decyzji ZRID nieodpłatny trwały zarząd przedmiotowej nieruchomości przysługiwał Zarządowi Dróg (nieposiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna Gminy).

Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Zgodnie z posiadanymi informacjami, wynikającymi w szczególności z operatu szacunkowego, informacji uzyskanych przez Województwo od Zarządu Dróg wykonującego zadania zarządcy dróg na terenie Miasta oraz dokumentów planistycznych (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), przedmiotowa działka nr 1 o pow. 483 m2, na dzień wydania decyzji ZRID stanowiła, w większości, część pasa drogowego drogi publicznej w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 3a Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane elementy liniowe, w tym drogi wraz ze zjazdami, są budowlami. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. działka ewidencyjna, na dzień wydania decyzji ZRID, zabudowana była budowlą, w rozumieniu Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w postaci drogi publicznej (zgodnie z operatem szacunkowym powierzchnia działki zajęta pod drogę publiczną wynosi 474 m2, czyli ponad 98% powierzchni działki).
2.  Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie lub przebudowę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, jakichkolwiek obiektów posadowionych na przedmiotowej działce nr 1. Zgodnie z art. 19 ust. 5 Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zarządcą drogi publicznej w pasie której znajdowała się działka nr 1 jest prezydent miasta. W związku z powyższym ewentualne nakłady mogła ponieść Gmina, odrębna od Wnioskodawcy jednostka samorządu terytorialnego.
3.  Zgodnie z art. 19 ust. 5 Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych zarządcą drogi publicznej w pasie której znajdowała się przedmiotowa działka nr 1 jest prezydent miasta. Zgodnie z art. 20 pkt 3 tej ustawy, do zadania zarządcy należy m.in. pełnienie funkcji inwestora. W związku z powyższym budowla w postaci drogi publicznej w (…), wybudowana została przez Miasto lub ewentualnie przez jej poprzednika prawnego. Zgodnie z treścią decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę z dnia XX lutego 2011 r., na podstawie której nastąpiło przekazanie ówczesnej nieruchomości Skarbu Państwa na rzecz Województwa (m.in. przedmiotowa działka nr 1, w ww. decyzji jako część działki nr 2), na dzień jej wydania, przedmiotowa działka nr 1 zajęta była pod pas drogowy drogi publicznej w kategorii drogi wojewódzkiej – ul. (…) w (…). W związku z powyższym budowla w postaci drogi publicznej na przedmiotowej działce nr 1 wybudowana została nie później niż w dniu XX lutego 2011 r. Zgodnie z art. 1 Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych „drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych”. W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia budowli w postaci drogi publicznej doszło nie później niż w terminie wskazanym wyżej, tj. nie później niż w dniu XX lutego 2011 r., a w konsekwencji tego między pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowej działki nr 1, wraz z wybudowaną na tej działce budowlą w postaci drogi publicznej, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie za przedmiotową działkę nr 1 będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym, odszkodowanie za przedmiotową działkę nie będzie podlegało podatkowi VAT.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii interpretacji definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 twierdząc, że „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepis uzależniający zastosowanie zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków od spełniania warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, jest niezgodny z przepisami prawa unijnego.

Województwu przy przekazywaniu ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poniesiono również żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i znajdujących się na niej obiektów, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, a tym samym nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ewentualne nakłady na tej nieruchomości nie były nakładami Wnioskodawcy (działka w dniu wydania decyzji ZRID stanowiła teren pasa drogowego drogi publicznej, której zarządcą był Prezydent Miasta wykonujący zadania zarządcy drogi przy pomocy Zarządu Dróg na podstawie przepisów Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych).

Zgodnie z informacjami zawartymi w decyzji ZRID, operacie szacunkowym stanowiącym dowód w sprawie o ustalenie odszkodowania za przedmiotową nieruchomość, informacje uzyskane od Zarządu Dróg (jednostka organizacyjna wykonująca zadania zarządcy dróg publicznych na ternie Miasta), a także biorąc pod uwagę ogólnie dostępne informacje, teren działki nr 1 przed wydaniem decyzji ZRID stanowił część pasa drogi publicznej – drogi powiatowej i na przedmiotowej działce znajdowały się elementy infrastruktury tej drogi,

w szczególności:

*   nawierzchnia asfaltowa z krawężnikami o pow. 189 m2 ;
*   chodnik z kostki betonowej z obrzeżami betonowymi (po wschodniej stronie działki) o pow. 42 m2 ;
*   chodnik z płytek betonowych z obrzeżami betonowymi (po zachodniej stronie działki) o pow. 7 m2 .

Zgodnie z art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 3a Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) elementy liniowe, w tym drogi, są budowlami.

Biorąc powyższe pod uwagę, Województwo stoi na stanowisku, że odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, a między pierwszym zasiedleniem a ostateczną decyzją ZRID upłynął okres dwóch lat.

Ponadto z tytułu nabycia nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie poniesiono również żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działki i znajdujących się na niej obiektów lub ich części, w związku z tym nie służyło od nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy przedmiotowej działki nr 1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy przedmiotowej działki nr 1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działka nr 1 o powierzchni 0,0483 ha stała się własnością Województwa na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody z dnia XX lutego 2011 r. (wówczas jako część działki nr 2). Nabycie nieruchomości przez Województwo było nieodpłatne oraz zwolnione z podatków i opłat. Z tytułu przejęcia ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z decyzją Wojewody z dnia XX grudnia 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: (…), działka nr 1 znalazła się w wykazie nieruchomości, które stają się z mocy prawa własnością Powiatu w związku z nałożonym, odnośnie tej działki, obowiązkiem przebudowy infrastruktury drogi powiatowej. Decyzji ZRID w dniu jej wydania, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa działka w dniu wydania decyzji ZRID stanowiła w większości, część pasa drogowego drogi publicznej – w związku z czym ww. działka zabudowana była budowlą w postaci drogi publicznej (zgodnie z operatem szacunkowym powierzchnia działki zajęta pod drogę publiczną wynosi 474 m2 , czyli ponad 98% powierzchni działki). Na działce znajdowały się także nasadzenia (zadrzewienia i zakrzaczenia). Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie lub przebudowę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, jakichkolwiek obiektów posadowionych na przedmiotowej działce. Budowla w postaci drogi publicznej w (…) – wybudowana została przez Miasto lub ewentualnie przez jej poprzednika prawnego. Zgodnie z treścią decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę z dnia XX lutego 2011 r., na podstawie której nastąpiło przekazanie ówczesnej nieruchomości Skarbu Państwa na rzecz Województwa (m.in. przedmiotowa działka), na dzień jej wydania, przedmiotowa działka zajęta była pod pas drogowy drogi publicznej w kategorii drogi wojewódzkiej. W związku z powyższym budowla w postaci drogi publicznej na przedmiotowej działce wybudowana została nie później niż w dniu XX lutego 2011 r. Zgodnie z art. 1 Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych „drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych”. W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia budowli w postaci drogi publicznej doszło nie później niż w dniu XX lutego 2011 r., a w konsekwencji tego między pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowej działki, wraz z wybudowaną na tej działce budowlą w postaci drogi publicznej, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy dostawy przedmiotowej działki nr 1 w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że organ władzy publicznej wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Województwo w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Zatem Województwo wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Województwa są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia działki nr 1 Województwo działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać więc należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności przedmiotowej działki na rzecz Powiatu w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli znajdującej się na przedmiotowej działce, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, iż dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę przedmiotowej budowli nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gdyż jak wskazał Wnioskodawca – do pierwszego zasiedlenia budowli w postaci drogi publicznej doszło nie później niż w dniu XX lutego 2011 r., a w konsekwencji tego pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli w postaci drogi publicznej wraz z przedmiotową działką nr 1, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, z wniosku nie wynika aby Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie budowli, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu Zatem, w odniesieniu do transakcji dostawy tej budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji gdy dostawa przedmiotowej budowli korzysta ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowej budowli – drogi, którą zabudowana jest działka nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie własności działki nr 1, zabudowanej budowlą w postaci drogi, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało ocenić jako nieprawidłowe, bowiem skoro dostawa przedmiotowej budowli – drogi, którą zabudowana jest działka nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.