Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-381/13-6/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-14
Teza: Czy opisana powyżej kompleksowa usługa świadczona przez spółkę osobową na rzecz klientów korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi pośrednictwa-usługi pośrednictwa pieniężnego; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 4 i 9 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez spółkę osobową usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez spółkę osobową usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez spółkę osobową usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 4 i 9 lipca 2013 r. o zindywidualizowanie spółki, dla której zaistnieć mają skutki podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, podpis Wnioskodawcy i dowody uiszczenia opłat od wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: (…), z siedzibą (…), wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta (…) pod numerem (…) w dniu (…) r., REGON (…), NIP: (…) (dalej: „Wnioskodawca”). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i budowlana; jednym z dodatkowych przedmiotów działalności są usługi finansowe. W ramach tego zakresu działalności, Zainteresowany planuje rozpoczęcie świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie pozyskiwania kredytów lub pożyczek.

Alternatywnie, Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie świadczenia usług w ramach nowego podmiotu, spółki osobowej lub kapitałowej, której Zainteresowany byłby wspólnikiem.

Wnioskodawca zamierza podpisać umowy z bankami, innymi instytucjami finansowymi oraz podmiotami lub osobami fizycznymi prowadzącymi działalność w zakresie udzielania kredytów gotówkowych lub/i pożyczek pieniężnych, a następnie pośredniczyć w zawieraniu umów o udzielenie takich kredytów lub pożyczek z osobami lub podmiotami, zainteresowanymi ich pozyskaniem.

W ramach planowanej działalności Wnioskodawca planuje, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub w ramach nowej spółki celowej, podpisywanie umów zlecenia o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z klientami zainteresowanymi pozyskaniem kredytów lub pożyczek. Na podstawie tego rodzaju umów świadczone będą kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego na rzecz klienta, obejmujące:

1.  pozyskanie dla klienta (zleceniodawcy) finansowania zewnętrznego (pożyczki pieniężnej lub kredytu bankowego) w określonej wysokości, przy czym usługa ta obejmuje pośrednictwo w pozyskaniu kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nawiązywanie kontaktu z podmiotami udzielającymi pożyczek lub kredytów, wskazywanie zleceniodawcy możliwości i ofert zawarcia umowy pożyczki lub kredytu, przedstawienie ofert pożyczki lub kredytu od podmiotów współpracujących ze zleceniobiorcą, które zajmują się ich udzielaniem lub ofert innych podmiotów, wsparcie przy wyborze oferty pożyczki lub kredytu, składanie wniosków o zawarcie umowy kredytu lub pożyczki, prowadzenie negocjacji co do warunków umowy w tym warunków płatności (wysokości odsetek, terminów spłaty rat odsetkowych i kapitałowych), oraz pośrednictwo przy zawarciu umowy kredytu lub pożyczki;
2.  wykonywanie analiz sytuacji finansowej zleceniodawcy (scoring) oraz świadczenie doradztwa w zakresie zabezpieczenia pożyczki lub kredytu, w tym wyceny przedmiotu zabezpieczenia;
3.  współdziałanie ze zleceniodawcą oraz podmiotem udzielającym kredytu lub pożyczki w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących udzielenia kredytu lub pożyczki; uzyskiwanie od zleceniodawcy niezbędnych zgód na przekazanie jego danych osobowych podmiotom udzielającym kredytów lub pożyczek, a także na przetwarzanie tych danych osobowych;
4.  przetwarzanie i weryfikację dokumentów w związku z udzielaną pożyczką lub kredytem (m. in. poprzez raporty BIK, zaświadczenia z urzędu skarbowego i ZUS), a w przypadku zabezpieczenia w postaci hipoteki lub przewłaszczenia nieruchomości dokumenty związane z nieruchomością, na której zostanie ustanowione zabezpieczenie;
5.  pośrednictwo w świadczeniu usług i zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych;
6.  wykonywanie okresowych audytów pożyczki lub kredytu obejmujących m.in. monitoring spłat kredytu i pożyczki, przekazywanie zleceniodawcy ostrzeżeń w przypadku zwłoki w spłacie, weryfikację stanu zabezpieczenia i aktualizowanie wartości przedmiotu zabezpieczenia w zależności od sytuacji rynkowej.

Wymienione usługi wchodzić będą w skład kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego świadczonej dla klienta i są nierozerwalnie ze sobą powiązane. Za ich wykonanie wypłacane będzie jednorazowe lub comiesięczne wynagrodzenie. Zleceniodawcą i płatnikiem będzie klient osoba lub podmiot, zainteresowana pozyskaniem kredytu lub pożyczki. Wypłata wynagrodzenia następować będzie na zasadzie success fee – tj. tylko i wyłącznie w przypadku doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki lub kredytu (umowa sukcesu).

W ramach planowanej usługi, zleceniobiorca zobowiązany będzie uczynić wszystko, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę pożyczki lub kredytu.

Ponadto pismem z dnia 4 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że podjął decyzję o utworzeniu spółki osobowej pod nazwą (…) oraz o świadczeniu usług, których dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej, w ramach tej spółki.

W sprawie utworzenia nowej spółki i rozpoczęcia opisanej we wniosku działalności, Wnioskodawca zawarł z pozostałymi wspólnikami porozumienie ustne, a w najbliższych tygodniach zostanie podpisany statut spółki, która następnie zostanie zgłoszona do KRS. (…)

Spółka będzie miała siedzibę (…), a jej planowany adres to: ul. (…)

Jednakże, w związku z długim okresem oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej, niezbędne jest wydanie interpretacji zarówno dla planowanego podmiotu, jak i dla Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W tym zakresie Zainteresowany sprecyzował przedmiotowy wniosek, wskazując, iż wnosi o wydanie dwóch analogicznych interpretacji – dla osoby fizycznej oraz planowanej spółki (…) Jednocześnie wskazał, że wszystkie pozostałe elementy wniosku pozostają bez zmian i są identyczne zarówno w przypadku pytania dotyczącego osoby fizycznej jak i dotyczącego S.K.A. (w tym w szczególności opis stanu faktycznego w zakresie planowanych usług, szczegółowy opis tych usług, treść pytania Wnioskodawcy, stanowisko i jego uzasadnienie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej kompleksowa usługa świadczona przez spółkę osobową na rzecz klientów korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego kompleksowa usługa świadczona na rzecz klientów podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Co do zasady, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pojęcie „działalność gospodarcza” – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 tejże ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podstawowa podatku od towarów i usług, zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, obowiązuje preferencyjna stawka podatku VAT, która określona została na poziomie 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Dodatkowo, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt l i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%; zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT, który wymienia katalog towarów i usług korzystających z tego zwolnienia. Należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Obowiązywał wówczas załącznik nr 4 do ustawy o VAT, określający listę towarów i usług zwolnionych. Załącznik nr 4 rozróżniał usługi pośrednictwa finansowego jako kategorię usług co do zasady zwolnioną z opodatkowania z wyłączeniami, odwołując się w tym zakresie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły zarówno art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak i w konsekwencji cały załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. W ustawie VAT pojawiły się nowe definicje zwolnionych od podatku usług finansowych, zastępujące treść dotychczas obowiązującego załącznika nr 4 do ustawy o VAT (obejmującego m. in. usługi pośrednictwa finansowego). Podkreślić jednak należy, iż w ustawie brak jest definicji usług pośrednictwa finansowego. Ustawa o VAT w ogóle nie posługuje się pojęciem usług pośrednictwa finansowego, a jedynie mówi o pośrednictwie, odnosząc je do konkretnych usług. Zatem, w obecnym stanie prawnym PKWiU nie stanowi oparcia w identyfikacji usług pośrednictwa zwolnionych od opodatkowania, a co najwyżej pewną wskazówkę odnośnie możliwych rodzajów usług pośrednictwa, które mogą (ale wcale nie muszą) być traktowane jako kategoria usług pośrednictwa dla celów ustawy o VAT.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 8 ustawy o VAT, który stanowił, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Jednocześnie art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, dodany z dniem 1 grudnia 2008 r., w ostatnim aktualnym brzmieniu stanowił, że przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyżej wymienione przepisy zostały jednak uchylone nowelą z dnia 29 października 2010 r., a zamiast nich od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje nowo dodany przepis art. 5a ustawy o VAT. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy o VAT wspomnianego powyżej art. 5a, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W aktualnym stanie prawnym, w celu określenia zwolnienia, czy zastosowania właściwej stawki VAT, należy odwołać się do klasyfikacji PKWiU tylko wtedy, gdy przepisy o VAT powołują symbole statystyczne.

Oznacza to, że zasadą ogólną stała się dotychczasowa szczególna zasada dotycząca definiowania usług dla potrzeb określenia miejsca ich świadczenia, zgodnie z którą definiowanie usługi poprzez PKWiU następuje tylko, gdy do symboli statystycznych odsyłają wyraźnie przepisy z zakresu VAT. Konsekwencją powyższego jest konieczność odwoływania się do językowej definicji usługi oraz wspieranie się w tym zakresie orzecznictwem ETS (ob. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez pośrednictwo rozumie się: „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.). Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z brzmieniem której zgodne muszą być przepisy polskiej ustawy o VAT, przewiduje zwolnienia m. in. dla usług pośrednictwa finansowego.

Zasada ta została zaimplementowana do art. 43 ustawy o VAT, gdzie w katalogu zwolnień wymieniono jako kategorię usług pośrednictwa zwolnionych z opodatkowania, m. in.:

1.  transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną (art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT),
2.  usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT),
3.  usługi pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT),
4.  usługi pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT),
5.  usługi pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763) (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT).

Ze zwolnienia od podatku korzystają zatem usługi pośrednictwa w świadczeniu m. in. usług: ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych, a także usługi pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z powyższym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT, usługi pośrednictwa o charakterze finansowym zostały co do zasady zwolnione od opodatkowania VAT.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 39 ustawy o VAT, stanowiących implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem zarówno usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczone przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Zwolnienie znajduje także zastosowanie dla usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy, które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził iż zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje” w kontekście art. 133(d)(5), „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m. in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umów.

Z powyższego wynika, że nie stanowi pośrednictwa w przedmiotowym zakresie, gdy zaistnieją następujące przesłanki:

*   podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo, konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
*   uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Konfrontując stan sprawy zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku ze wskazanymi powyżej przepisami prawa podatkowego, zdaniem Zainteresowanego, należy zauważyć, że w przypadku podjęcia planowanej działalności, powyższe warunki będą w całości wypełnione. Zgodnie ze szczegółowym opisem zakresu usługi pośrednictwa finansowego, przedstawionym na wstępie, wszelkie czynności, które Wnioskodawca winien wykonać w ramach świadczonej usługi, będą zmierzać do zawarcia umowy kredytowej lub umowy pożyczki.

Podkreślić należy, że zawarcie takiej umowy będzie celem i efektem wszystkich czynności Wnioskodawcy. Co więcej, dodatkowe czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego (np. badanie scoringu klienta, przetwarzanie i weryfikację dokumentów) są immanentną częścią usługi pośrednictwa; co więcej czynności te będą wywoływały lub będą miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji – innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pożyczki lub kredytu. Zgodnie z powyższą wykładnią pozwala to zaliczyć te czynności do usług pośrednictwa. Czynności te należy zatem zaklasyfikować jak usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Dodatkowe czynności wymienione na wstępie nie są czynnościami pobocznymi, pomocniczymi – stanowią one nierozerwalną cześć składową kompleksowej usługi świadczonej dla klienta.

Mając powyższe na względzie należy przyjąć, iż w opisanych wyżej okolicznościach, w odniesieniu do wszystkich czynności wchodzących w skład planowanej usługi, zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 39 ustawy o VAT; a ze względu na charakter i kompleksowość usługi, oraz specyfikę czynności wchodzących w jej skład, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 13 i 14 ustawy, gdyż z przedmiotowej usługi nie można wyodrębnić poszczególnych czynności i traktować ich jako odrębnych usług.

Podobne wnioski wypływają również z analizy ustawodawstwa podatkowego Unii Europejskiej. I tak, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (b-g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają usługi związane z usługami sektora bankowego i usługami finansowymi. Z kolei w myśl art. 135 ust. 1 lit. „d”, państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Z kolei, art. 135 ust. 1 lit. „d” wskazuje, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę również na kierunki zmian prawa podatkowego, w tym w szczególności na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej: Rozporządzenie R. UE), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Wprawdzie rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego stanowiąc również wskazówkę, w jaki sposób winien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnień określonego na bazie regulacji dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń ETS. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 roku; sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na „planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych.

W projekcie Rozporządzenia znajduje się m. in. definicja usługi „udzielania kredytu”, określona na potrzeby w art. 135a ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tą definicją pojęcie „udzielenie kredytu obejmuje co najmniej następujące kategorie: (a) pożyczki, zarówno konsocjarne jak i niekonsorcjarne, w tym pożyczki udzielone jako element finansowania w związku z dostawą towarów lub usług, pod warunkiem, że rzeczony element finansowania nie stanowi integralnej części wynagrodzenia pobieranego za te towary lub usługi; (b) pożyczki zabezpieczone na nieruchomościach, w tym pożyczki hipoteczne; (c) pożyczki zabezpieczone na ruchomościach, w tym pożyczki pod zastaw; (d) umowy kredytowe, w ramach których dana osoba jest uprawniona do dysponowania funduszami do określonej kwoty. W świetle powyższej szerokiej definicji kredytu, zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez Niego usługi mieszczą się w katalogu zwolnionych usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana na wstępie usługa ma charakter kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcia wymaga jednak, czy należy ją traktować jako jedną, kompleksową usługę czy też jako zestaw usług, w którym dominującą rolę odgrywałaby usługa pośrednictwa, zaś pozostałe czynności należałoby uznać za jej „elementy pomocnicze”. Skutkiem przyjęcia takiego stanowiska byłaby konieczność zastosowania obliczenia wartości usługi głównej (pośrednictwa finansowego) oraz czynności pomocniczych, i przyjęcie odmiennego podejścia do opodatkowania tych wyodrębnionych „usług” podatkiem VAT. Przyjęcie takiego poglądu byłaby kwalifikacja usługi głównej jako usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej od podatku VAT „usług pomocniczych”, stanowiących odrębny element opodatkowanych stawką podstawową (23%). W takim przypadku należałoby zastosować dodany do ustawy o VAT art. 43 ust. 14 w zw. z art. 43 ust. 13 tejże ustawy (a contrario), zgodnie z którym zwolnienia od podatku nie stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 13 zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usług finansowych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Jak wynika z kolei z ust. 14, tej zasady nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa finansowego.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie takiego rozumowania byłoby błędne w odniesieniu do planowanej usługi. Jej charakter wskazuje, że stanowi ona świadczenie kompleksowe – jedną usługę, w skład której wchodzą wprawdzie różne czynności, są one jednak tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonanie poszczególnych czynności nie miałoby żadnego sensu gospodarczego, ani też nie przyniosłoby zleceniobiorcy żadnych korzyści, jeżeli nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki lub kredytu między klientem a podmiotem lub osobą, która jej udzieli.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych była przedmiotem szeregu orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS” lub „Trybunał”) zarówno na podstawie obowiązującej niegdyś VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania Dz. Urz. UE L Nr 145 (dalej: VI Dyrektywa), jak i obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347/1 (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE). Przykładowo, w wyroku w sprawie C–349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten został wyrażony również w wyroku ETS w sprawie C-2/96 Sparakasaernes Datacenter (SDC) oraz w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV.

Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie ETS linią orzeczniczą całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT (w tym w zakresie stosowanie właściwej sławki VAT), jakie dotyczą świadczenia głównego.

Pogląd taki został ukształtowany chociażby w przywoływanym już orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.(CPP), w którym ETS stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C–41/04 Levob Varzokerlngen BV). Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT albo zwolnienie z VAT). Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze korzystają z właściwej dla niego stawki, bowiem całe świadczenie kompleksowe powinno być opodatkowane w sposób jednolity.

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem ETS, świadczenia pomocnicze, składające się na świadczenie kompleksowe, podlegają takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych orzeczeń, planowane usługi, opisane w zdarzeniu przyszłym, stanowić będą jedną, kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu przez określone podmioty lub osoby określonych usług finansowych.

Zarówno z perspektywy klientów, jak i z perspektywy pośrednika, wykonywane czynności stanowić będą jednolite świadczenie, dotyczące pośrednictwa pomiędzy pożyczkodawcami (kredytodawcami), a pożyczkobiorcami (kredytobiorcami).

Ponadto, wszystkie czynności podejmowane w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego będą podejmowane w celu realizacji jednego nadrzędnego celu, jakim jest pośredniczenie w zawarciu umowy pożyczki (kredytu). Czynności te mają dla ich odbiorcy (tj. klienta) ekonomiczny sens tylko i wyłącznie wtedy, kiedy są wykonywane łącznie i prowadzą do zawarcia przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) umów z klientem i udzielenia pożyczki (kredytu). Stąd, wydzielanie poszczególnych czynności z całokształtu usługi byłoby niecelowe i sztuczne. Czynności te bowiem są ze sobą ściśle związane i wykonywanie jednej z nich zwykle łączy się z wykonywaniem innych czynności, bądź też je implikuje. Ponadto, jedynie całość wykonywanych czynności stanowi dla świadczeniobiorcy usługę, której nabyciem jest on zainteresowany. Dodatkowo za uznaniem, iż planowana działalność stanowić będzie jedną kompleksową usługę, przemawia fakt, iż w zamian za wykonywanie wszystkich opisanych w stanie sprawy czynności wypłacane będzie jedno, określone wynagrodzenie, całkowicie uzależnione od doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki lub kredytu (umowa sukcesu). Jest to więc jedno łączne succes fee, którego podzielenie na poszczególne czynności wydaje się niemożliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, powołane wyżej przepisy prawa oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów, stwierdzić należy, iż zdaniem Wnioskodawcy cała usługa podejmowana na rzecz klienta w ramach świadczonej działalności pośrednictwa finansowego powinna podlegać opodatkowaniu – jako jedna kompleksowa usługa – według stawki podatku VAT właściwej dla usługi zasadniczej świadczonej na rzecz klienta, tj. kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, powinna zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez spółkę osobową usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez spółkę osobową usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w oparciu o przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady stawka podatku, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną (pkt 7);
*   usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (pkt 37);
*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zatem, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 ustawy, warunkami zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, aby usługa taka była:

*   elementem usługi właściwej,
*   stanowiącym odrębną całość,
*   właściwym,
*   niezbędnym dla świadczenia usługi zwolnionej.

Należy podkreślić, że wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

W art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, objęto zwolnieniem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwo w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, pośrednictwo i wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych lub pożyczkowych lub innych form zabezpieczenia kredytu lub pożyczki pieniężnej oraz zarządzanie tymi gwarancjami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki pieniężnej. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem objęte zostały również – wyłączone na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy – czynności udzielania pożyczek lombardowych, wykonywane przez podmioty inne niż banki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, objęto zwolnieniem usługi, łącznie z pośrednictwem, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Kwestia objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych rozstrzygnięta została m. in. w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), powołanym przez Spółkę we wniosku. W wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z dana usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy tez też technicznym nie jest objęte zwolnieniem. Z orzeczenia tego wynika także to, że usługi pomocnicze mogą korzystać ze zwolnienia jeśli zmieniają prawne lub finansowe relacje między stronami, stając się w znacznym stopniu usługa finansową. Jednocześnie Trybunał wskazał, że transakcje dotyczące przelewów i płatności, transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe obejmują czynności wykonywane przez ośrodki przetwarzania danych, jeśli mają one odrębny charakter od wymienionych usług oraz są specyficzne i niezbędne dla przeprowadzenia transakcji zwolnionych. Trybunał wskazał również jednak, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto w tym celu odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem, pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Ponadto, w powołanej sprawie C-453/05 TSUE wskazał, iż „okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia świadczenia pośrednictwa kredytowego zwolnionego zgodnie z art. 13 część B lit. d pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jeśli w świetle poprzedzających wskazówek interpretacyjnych usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego. (…)”. Tym samym, ETS uznał, iż usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe spełnia wyłącznie funkcję pomocniczą i nie stanowi odrębnej usługi.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest działalność deweloperska i budowlana. Ponadto, jednym z dodatkowych przedmiotów działalności są usługi finansowe. W ramach tego zakresu działalności, Zainteresowany planuje rozpoczęcie świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie pozyskiwania kredytów lub pożyczek. Wnioskodawca zamierza podpisać umowy z bankami, innymi instytucjami finansowymi oraz podmiotami lub osobami fizycznymi prowadzącymi działalność w zakresie udzielania kredytów gotówkowych lub/i pożyczek pieniężnych, a następnie pośredniczyć w zawieraniu umów o udzielenie takich kredytów lub pożyczek z osobami lub podmiotami, zainteresowanymi ich pozyskaniem. W ramach planowanej działalności Wnioskodawca planuje, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub w ramach nowej spółki celowej, podpisywanie umów zlecenia o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z klientami zainteresowanymi pozyskaniem kredytów lub pożyczek. Na podstawie tego rodzaju umów świadczone będą kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego na rzecz klienta, obejmujące:

1.  pozyskanie dla klienta (zleceniodawcy) finansowania zewnętrznego (pożyczki pieniężnej lub kredytu bankowego) w określonej wysokości, przy czym usługa ta obejmuje pośrednictwo w pozyskaniu kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nawiązywanie kontaktu z podmiotami udzielającymi pożyczek lub kredytów, wskazywanie zleceniodawcy możliwości i ofert zawarcia umowy pożyczki lub kredytu, przedstawienie ofert pożyczki lub kredytu od podmiotów współpracujących ze zleceniobiorcą, które zajmują się ich udzielaniem lub ofert innych podmiotów, wsparcie przy wyborze oferty pożyczki lub kredytu, składanie wniosków o zawarcie umowy kredytu lub pożyczki, prowadzenie negocjacji co do warunków umowy w tym warunków płatności (wysokości odsetek, terminów spłaty rat odsetkowych i kapitałowych), oraz pośrednictwo przy zawarciu umowy kredytu lub pożyczki;
2.  wykonywanie analiz sytuacji finansowej zleceniodawcy (scoring) oraz świadczenie doradztwa w zakresie zabezpieczenia pożyczki lub kredytu, w tym wyceny przedmiotu zabezpieczenia;
3.  współdziałanie ze zleceniodawcą oraz podmiotem udzielającym kredytu lub pożyczki w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących udzielenia kredytu lub pożyczki; uzyskiwanie od zleceniodawcy niezbędnych zgód na przekazanie jego danych osobowych podmiotom udzielającym kredytów lub pożyczek, a także na przetwarzanie tych danych osobowych;
4.  przetwarzanie i weryfikację dokumentów w związku z udzielaną pożyczką lub kredytem (m. in. poprzez raporty BIK, zaświadczenia z urzędu skarbowego i ZUS), a w przypadku zabezpieczenia w postaci hipoteki lub przewłaszczenia nieruchomości dokumenty związane z nieruchomością, na której zostanie ustanowione zabezpieczenie;
5.  pośrednictwo w świadczeniu usług i zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych;
6.  wykonywanie okresowych audytów pożyczki lub kredytu obejmujących m.in. monitoring spłat kredytu i pożyczki, przekazywanie zleceniodawcy ostrzeżeń w przypadku zwłoki w spłacie, weryfikację stanu zabezpieczenia i aktualizowanie wartości przedmiotu zabezpieczenia w zależności od sytuacji rynkowej.

Wymienione usługi wchodzić będą w skład kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego świadczonej dla klienta i są nierozerwalnie ze sobą powiązane. Za ich wykonanie wypłacane będzie jednorazowe lub comiesięczne wynagrodzenie. Zleceniodawcą i płatnikiem będzie klient osoba lub podmiot, zainteresowana pozyskaniem kredytu lub pożyczki. Wypłata wynagrodzenia następować będzie na zasadzie success fee – tj. tylko i wyłącznie w przypadku doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki lub kredytu (umowa sukcesu).

W ramach planowanej usługi, zleceniobiorca zobowiązany będzie uczynić wszystko, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę pożyczki lub kredytu.

Ponadto pismem z dnia 4 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że podjął decyzję o utworzeniu spółki osobowej pod nazwą (…) . oraz o świadczeniu usług, których dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej, w ramach tej spółki.

W sprawie utworzenia nowej spółki i rozpoczęcia opisanej we wniosku działalności, Zainteresowany zawarł z pozostałymi wspólnikami porozumienie ustne, a w najbliższych tygodniach zostanie podpisany statut spółki, która następnie zostanie zgłoszona do KRS.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku dla kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie normują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z uwagi na kompleksowy charakter czynności, które Wnioskodawca zamierza wykonywać, a które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, należy uznać, że będą one świadczeniem jednej zasadniczej usługi, wspomaganej wykonywaniem niezbędnych czynności dodatkowych.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, mające na celu pozyskanie dla klienta pożyczki pieniężnej lub kredytu bankowego – usług udzielania kredytów i pożyczek, stanowią usługę główną, natomiast usługami pomocniczymi są dodatkowe czynności (w analizowanej sprawie np. wykonywanie analiz sytuacji finansowej zleceniodawcy, współdziałanie ze zleceniodawcą oraz podmiotem udzielającym kredytu lub pożyczki w pozyskiwaniu informacji i dokumentacji potrzebnych do rozpatrywania wniosków dotyczących udzielenia kredytu lub pożyczki; przetwarzanie i weryfikację dokumentów w związku z udzielaną pożyczką lub kredytem) mające doprowadzić do końcowego efektu, jakim jest zawarcie umowy pożyczki lub kredytu. W związku z tym, przedmiotowa czynność, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne.

Zaznacza się, iż pośrednik ma prawo wykonywać czynności np. doradcze, które w tej sytuacji będą stanowiły element usługi głównej, tworząc jedną całość (jedną usługę) jaką jest usługa pośrednictwa finansowego i będą dzieliły los prawny świadczenia głównego – pośrednictwa finansowego.

Wobec powyższego, dla wszystkich usług składających się na usługę główną – usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek – należy stosować te same przepisy dotyczące zwolnienia od podatku VAT.

Należy zatem mieć na uwadze, że w myśl wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, ze zwolnienia od podatku korzystają usługi polegające na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi mające na celu pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Z uwagi na powyższe rozważania, stwierdzić należy, że spółka osobowa utworzona przez Wnioskodawcę będzie świadczyć kompleksowe usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. A zatem, w niniejszej sprawie, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, na mocy ww. art. 43 ust. 14 ustawy, tych czynności ze zwolnienia od podatku (wyłączenie dotyczy czynności polegających na świadczeniu usług stanowiących element usług pośrednictwa).

W konsekwencji, w świetle powołanych powyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy wskazać, iż usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach spółki osobowej będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż z opisu sprawy nie wynika, aby przedmiotowe usługi miały stanowić usługi pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Reasumując, opisane we wniosku kompleksowe usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek, które Wnioskodawca zamierza wykonywać w ramach spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem, objęte będą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi z uwagi na fakt, iż nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Należy zaznaczyć, iż powyższe zwolnienie nie ma charakteru podmiotowego, lecz przedmiotowy, a zatem dla jego zastosowania nie ma znaczenia, czy działalność ta prowadzona będzie przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, czy będzie ją wykonywała spółka osobowa, którą Zainteresowany planuje utworzyć.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez spółkę osobową usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy. Natomiast kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez osobę fizyczną usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr ILPP1/443-381/13-5/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.