Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-165/13-5/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Należy stwierdzić, iż umowa sprzedaży części nieruchomości niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pod pozycją Nr 2, w związku z zawarciem przez nowoutworzoną spółkę komandytowo – akcyjną umowy sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a). Natomiast w pozostałej części w związku z zawarciem przez nowoutworzoną spółkę komandytowo – akcyjną umowy sprzedaży ciążył będzie na niej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wystąpienie wyjątku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy. Wobec powyższego obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 1 ciążył będzie na kupującym, czyli w omawianej sprawie na spółce komandytowo – akcyjnej, której utworzenie planuje Wnioskodawca. Podstawę opodatkowania stanowiła będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stawka podatku, ze względu na przedmiot sprzedaży jakim będzie prawo użytkowania wieczystego oraz nieruchomość, wyniesie 2%.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2013 r. (data wpływu 25.03.2013 r.) uzupełniony pismem z dnia 18.06.2013 r. (data nadania 18.06.2013 r., data wpływu 21.06.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/436-165/13-2/LS z dnia 07.06.2013 r. (data nadania 07.06.2013 r., data odbioru 11.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez nowoutworzoną spółkę komandytowo – akcyjną:

*   w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją Nr 2 - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez nowoutworzoną spółkę komandytowo – akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, wykazanych szczegółowo poniżej:

1.  Przedmiot aportu: Budynek administracyjno-biurowy o pow. użytkowej 8.049,20 m2

Położenie: Działka o nr 4;

Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 01.03.2011 r.

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

1.  Przedmiot aportu: Budynek biurowo-magazynowo-warsztatowy o pow. użytkowej 1623,15m2

Położenie: Działka o nr 4;

Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 01.03.2011 r.

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

1.  Przedmiot aportu: Stacja trafo

Położenie: Działka o nr 3

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

1.  Przedmiot aportu: Droga

Położenie: Działka o nr 2/1

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

Przedmiotowy kompleks magazynowo - biurowy to 2 budynki z parkingiem, drogami, stacją trafo posadowionych na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste, których właścicielem jest Skarb Państwa. Nieruchomości wpisane są do 1 księgi wieczystej, obejmującej 3 działki ewidencyjne.

Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 1993 roku na podstawie decyzji administracyjnej (stwierdzenie nabycia praw z dniem 05.12.1990 r.).

W przypadku budynku wymienionego w pozycji 2, Wnioskodawca poniósł w latach 1989-1994 wydatki na jego wybudowanie. Oznacza to, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony tylko od znikomej części wydatków poniesionych głównie na adaptację i wykończenie wybudowanego budynku. Zdecydowane większa część wydatków została poniesiona przed dniem obowiązywania ustawy o VAT i w tym przypadku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony.

Wszystkie działki związane z przedmiotem aportu są zabudowane.

Odnośnie ewentualnych ulepszeń ww. nieruchomości należy wskazać, że jeżeli takowe wystąpiły, to nie zwiększyły ich wartości początkowej o min. 30%.

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), na której majątek będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez Wnioskodawcę w drodze aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży). Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich.

Alternatywnie, w celu przeprowadzenia opisanej wyżej reorganizacji majątkowej wykorzystana może zostać jedna z już funkcjonujących w Grupie SKA.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zostałby akcjonariuszem nowo powstałej SKA, ewentualnie akcjonariuszem już funkcjonującej SKA. Z tym, że w drugim przypadku obejmowałby akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA.

Objęcie akcji miałoby nastąpić w zamian za aport.

W ramach aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży) przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

Rozważania Prawne

W ocenie Wnioskodawcy, wstępne rozważania nad przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, należy rozpocząć od analizy stanu prawnego wynikającego z ustawy o VAT, a dotyczącego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in., odpłatna dostawa towarów - przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy i ich części (a więc również nieruchomości). Wniesienie towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi jego odpłatną dostawę, następuje „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) pod tytułem odpłatnym.

Z kolei z treści przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika zaś, że ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 wynosi 23%.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawa nieruchomości może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, może podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, bądź też podatnik może mieć prawo wyboru w przedmiotowej kwestii. Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zawarte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i l0a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Analizując poszczególne przesłanki zwolnienia dostawy nieruchomości z podatku VAT należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny. Innymi słowy, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.) (dalej „rozporządzenie ministra finansów”), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 4) ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomości lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Również istotnym w ocenie Wnioskodawcy jest zwrócenie uwagi na fakt, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej „Prawo budowlane”) przez pojęcie budowla należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego, do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy zauważyć, że:

1.  w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami - nieruchomością, jak właściciel pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za akcje obejmowane w SKA (w przypadku sprzedaży za określoną kwotę pieniężną);
2.  przedmiot aportu (sprzedaży) z uwagi na opisany w stanie faktycznym charakter nie może zostać uznany ze przedsiębiorstwo ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym można stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja podlega regulacjom ustawy o VAT, a nadto nie znajduje do niej zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie przedmiotowej ustawy do zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o VAT dla przedmiotu aportu (sprzedaży) zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy brak w opisanym stanie faktycznym wyjątków pozwalających na przyjęcie stawki podatku VAT równej 8%. Przedmiotem aportu są nieruchomości, które są zabudowane budynkami bądź budowlami.

Pismem z dnia 07.06.2013 r. nr IPPB2/436-165/13-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

*   zindywidualizowanie spółki komandytowo-akcyjnej, dla której zaistnieć mają skutki prawne zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, tj. podanie nazwy i siedziby spółki, która ma zostać utworzona przez Spółkę, jak również wskazanie stopnia zaawansowania przygotowań związanych z utworzeniem planowanej spółki.

Wnioskodawca odpowiedział w wyznaczonym terminie (data nadania uzupełnienia 18.06.2013 r.), uzupełniając przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo akcyjnej (dalej „SKA”) pod firmą „F.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w K. Na majątek tej spółki będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez Wnioskodawcę w drodze aportu. Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem już funkcjonującej SKA, co oznacza, iż obejmie on akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA. Objęcie akcji nastąpi w zamian za aport.

W ramach aportu przeniesiona zostanie własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

Spółka została utworzona, obecnie przygotowywany jest wniosek do Sądu Rejonowego Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego celem rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców. Wniosek ten powinien zostać złożony do dnia 21 czerwca br.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 1 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
2.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1, 3-4 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
3.  Czy w przypadku budynku opisanego w stanie faktycznym pod pozycją 2, można uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, w sytuacji gdy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia wartości podatku należnego tylko od znikomej części tych wydatków poniesionych głównie na wykończenie i adaptację już wybudowanego budynku?
4.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
5.  Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez nowoutworzoną spółkę komandytowo-akcyjną. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany oraz w części dotyczącej skutków podatkowych zmiany umowy istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej oraz umowy sprzedaży nieruchomości na jej rzecz zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 29.05.2013 r. została wydana interpretacja indywidualna Nr IPPP2/443-262/13-2/DG.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości w części objętej najmem, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 1 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Odnośnie zastosowania w tym przypadku treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, można wskazać, że:

1.  nieruchomości w części stanowiły przedmiot najmu na rzecz innych przedsiębiorców, a zatem mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, jako podlegające przed czynnością aportu (sprzedaży) pierwszemu zasiedleniu, z uwagi na oddanie ich do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Na tę część aportu Wnioskodawca nie ponosił ponadto nakładów (ulepszeń), które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Co prawda w przedmiocie tego zwolnienia należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jednak wypada zaznaczyć, że odstąpienie od tego zwolnienia ma charakter fakultatywny, a co za tym idzie dopiero wspólny wniosek Wnioskodawcy i drugiej strony transakcji mógłby przyczynić się do rezygnacji z tego zwolnienia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przedmiot aportu (sprzedaży) w części objętej najmem wcześniej niż dwa lata przed datą planowanej transakcji, podlega zwolnieniu z przedmiotowego przepisu.

Takie stanowisko jest tym bardziej zasadne, że utrwalona przez organy podatkowe, jak i sądy stanowisko wyraźnie wskazuje, że gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, które są opodatkowane w różny sposób, to „wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 08.07.2008 r., sygn. akt III SA/GL 1757/07; podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 02.12.2010 r. znak ITPP1/443-899/10/TS).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1, 3-4 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Z uwagi na treść definicji pierwszego zasiedlenia, wynikającą z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1, 3-4, dokona się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w związku ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości (przejęcie ich na własność od Skarbu Państwa), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie wskazanej części nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o wartości wyższej niż 30% wartości początkowej objętych ulepszeniem obiektów.

A zatem, w związku z niespełnieniem warunków koniecznych do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 i jednoczesnym spełnieniu warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawa ww. nieruchomości objęta zostanie zwolnieniem z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. l pkt 10 Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Argumentacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy została przedstawiona w ad. 1

Ad. 5

Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Argumentacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy została przedstawiona w ad. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją Nr 2 za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w pkt 1 lit. a) umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 wskazanej ustawy, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Wskazać również należy, że w przypadku umowy sprzedaży i zamiany, której przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zwolnienie ww. umowy sprzedaży lub zamiany z opodatkowania podatkiem od towarów i usług spowoduje, że czynność taka podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka Akcyjna – wraz z innymi podmiotami z jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo – akcyjnej, na której majątek będą składały się m.in. składniki majątkowe, które spółka ta może nabyć na podstawie umowy sprzedaży. W ramach sprzedaży przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29.05.2013 r. Nr IPPP2/436-262/13-2/DG dotyczącej podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1, 2 i 4 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania Nr 5 za nieprawidłowe. Odnośnie pytania Nr 1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „(…) dostawa/aport wynajmowanej części obiektu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego będzie korzystał grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek. (…)”. Odnośnie pytania Nr 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „(…) dostawa niewynajmowanej części budynku administracyjno-biurowego, drogi i stacji trafo będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, przy czym z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych obiektów i nie ponoszeniu nakładów na ich ulepszenie w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od VAT zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji powyższego również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego będzie korzystał grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek. (…)”. Odnośnie pytania Nr 4 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „(…) dostawa wynajmowanej części obiektu będzie spełniała uwarunkowania wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i tym samym będzie korzystała ze zwolnienia do podatku od towarów i usług. Zatem również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego będzie korzystał częściowo grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek. (…)”. Odnośnie pytania Nr 5 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „(…) Dostawa niewynajmowanej części budynku będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% /obowiązującą do 31.12.2013r./. W konsekwencji powyższego również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego nie będzie w części korzystał grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek. (…)”

Reasumując należy stwierdzić, iż umowa sprzedaży części nieruchomości niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pod pozycją Nr 2, w związku z zawarciem przez nowoutworzoną spółkę komandytowo – akcyjną umowy sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a). Natomiast w pozostałej części w związku z zawarciem przez nowoutworzoną spółkę komandytowo – akcyjną umowy sprzedaży ciążył będzie na niej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wystąpienie wyjątku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy. Wobec powyższego obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 1 ciążył będzie na kupującym, czyli w omawianej sprawie na spółce komandytowo – akcyjnej, której utworzenie planuje Wnioskodawca. Podstawę opodatkowania stanowiła będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stawka podatku, ze względu na przedmiot sprzedaży jakim będzie prawo użytkowania wieczystego oraz nieruchomość, wyniesie 2%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.