Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.600.2024.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-09
Teza: Rozliczenie mediów we współczynniku, o którym mowa w art.
90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: media
spółdzielnie
współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:
    - czy naliczenia obciążające członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa
      do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali
      mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz
      osób niebędących członkami spółdzielni z tytułu mediów w postaci energii cieplnej (na
      cele centralnego ogrzewania oraz podgrzania wody) oraz dostaw wody i
      odprowadzania ścieków stanowią element świadczenia jednolitego w postaci
      obciążenia ww. osób z tytułu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem
      nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale oraz eksploatacją i
      utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni,
    - w jaki sposób naliczenia z tytułu opisanych mediów na rzecz ww. osób należy
      uwzględniać we współczynniku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółdzielni mieszkaniowej (dalej także jako
    Spółdzielnia) wpisanej do KRS pod numerem .... Zgodnie z klasyfikacją PKD główny
    przedmiot działalności Spółdzielni określono kodem 68.32.Z: Zarządzanie
    nieruchomościami na zlecenie. Spółdzielnia prowadzi działalność charakterystyczną dla
    tego typu formy prawnej, a więc zarządza zasobami cudzymi i własnymi, w tym zasobami
    mieszkaniowymi.
    W ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia obciąża mieszkańców opłatami m. in. z
    tytułu:
    1) kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości i mienia Spółdzielni,
    2) najmu,
    3) opłat na obowiązkowe przeglądy budowlane,
    4) opłat na fundusz remontowy,
    5) odpisów na działalność społeczno-kulturalną,
    6) podatku od nieruchomości oraz wieczystego użytkowania,
    7) kosztów zarządzania,
    8) mediów w postaci energii cieplnej (centralne ogrzewanie oraz podgrzanie wody) oraz
    dostawy wody (zimnej) i odprowadzania ścieków,
    9) energii elektrycznej oraz wywozu nieczystości,
    10) dostępu do telewizji kablowej, konserwacji domofonów i utrzymania dźwigów
    osobowych.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt ustawy 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej jako Ustawa) zwolnione z
    podatku od towarów i usług (dalej także jako podatek) są czynności wykonywane na rzecz
    członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,
    członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli
    lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty,
    zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach
    mieszkaniowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 438, 1463 i 1681).
    Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
    w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności
    wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują
    spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty

    zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach
    mieszkaniowych.
    Zgodnie z przywołanym wyżej art. 4 ust. 1, 2, 4 oraz 5 ustawy o spółdzielniach
    mieszkaniowych:
    1) członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani
      uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem
      nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem
      nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z
      postanowieniami statutu,
    2) członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w
      pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i
      utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości
      stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami
      statutu,
    3) właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w
      pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i
      utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w
      wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących
      mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby
      zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu.
    Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie
    spółdzielni, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 5, który dotyczy przeznaczania pożytków i
    innych przychodów z nieruchomości wspólnej oraz z własnej działalności gospodarczej
    spółdzielni (przy czym zastrzeżenie to pozostaje poza przedmiotem niniejszego wniosku).
    Na marginesie wskazać należy, że kwestie opłat naliczanych przez spółdzielnie
    mieszkaniowe reguluje także art. 4 ust. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który
    stanowi, że na równi z członkami spółdzielni opłaty ponoszą osoby niebędące tymi
    członkami, a którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, z
    zastrzeżeniem dotyczącym rozliczania pożytków (zastrzeżenie to pozostaje poza
    przedmiotem niniejszego wniosku). Konstruując przywołany art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy
    wskazano na opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach
    mieszkaniowych, ale brzmienie art. 4 ust. 1 tejże ustawy (oraz przywołanego wyżej par. 3
    ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie
    zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień)
    pozwala wywieść, że zwolnieniu podlegać będą również opłaty, o których mowa w 4 ust.
    11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
    Zgodnie z Ustawą Spółdzielnia dokonuje zatem naliczenia z tytułu utrzymania części
    wspólnych nieruchomości oraz swojego mienia stosując zwolnienie z podatku.
    Przedmiotem wątpliwości pozostaje kwestia rozliczania podatku w związku z obciążaniem
    członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,
    członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali
    mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami
    spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych
    opłatami z tytułu mediów w postaci energii cieplnej oraz dostaw wody zimnej i
    odprowadzania ścieków.
    W przypadku naliczeń opłat z tytułu mediów mieszkańcy Spółdzielni nie mają możliwości
    wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy mediów oraz mają pełną swobodę
    w zakresie ilości ich zużycia, mogą je także kontrolować (poprzez posiadane liczniki oraz
    /albo w pośredni sposób akceptując jako członkowie walnego zgromadzenia regulaminy
    rozliczania). Stroną umów na dostawę mediów jest Spółdzielnia, który przenosi koszt na
    ww. osoby bez narzutu zysku (przepisy szczególne nakazują, aby Spółdzielnia rozliczała
    koszty mediów bez uzyskiwania z tego tytułu zysku lub ponoszenia straty).

    Zużycie mediów jest rozliczane na podstawie regulaminów (rozliczania kosztów zużycia
    wody zimnej, ciepłej i odprowadzania ścieków oraz rozliczania kosztów energii cieplnej na
    cele ogrzewania i ciepłej wody). W przypadku centralnego ogrzewania mieszkańcy
    opłacają zaliczkę jako iloczyn uchwalonej stawki oraz metrażu mieszkania. Po zakończeniu
    okresu rozliczeniowego Dzieł Techniczny Spółdzielni przygotowuje rozliczenie na
    podstawie rzeczywistych kosztów każdej nieruchomości (faktur otrzymanych od dostawcy
    ciepła) i wpłaconych zaliczek. Koszty zakupu ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania
    rozliczane są proporcjonalnie do ogrzewanej powierzchni. W przypadku ciepłej wody
    użytkowej mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej wysokości zużycia i
    uchwalonej stawki. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dział Techniczny Spółdzielni
    przygotowuje rozliczenie na podstawie rzeczywistych kosztów (faktur od dostawcy ciepła)
    oraz zużytych metrów sześciennych (zgodnie ze wskazaniem wodomierzy). Koszty
    rozliczane są zgodnie ze zużyciem wg wskazań wodomierzy. W przypadku dostawy zimnej
    wody i odprowadzenia ścieków mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej
    wysokości zużycia i uchwalonej stawki (przed podmiot zewnętrzny ustalający stawki na
    podstawie przepisów odrębnych). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje
    odczyt stanu liczników i na tej podstawie dokonywane jest przez Dział Techniczny
    Spółdzielni rozliczenie.
    Pytania
    1) Czy naliczenia obciążające członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa
      do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali
      mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz
      osób niebędących członkami spółdzielni z tytułu mediów w postaci energii cieplnej (na
      cele centralnego ogrzewania oraz podgrzania wody) oraz dostaw wody i
      odprowadzania ścieków stanowią element świadczenia jednolitego w postaci
      obciążenia ww. osób z tytułu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem
      nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale oraz eksploatacją i
      utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni?
    2) W jaki sposób naliczenia z tytułu opisanych w pytaniu nr 1 mediów na rzecz ww. osób
      należy uwzględniać we współczynniku, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiocie pytania nr 1, przychodów uzyskiwanych od
    wskazanych w pytaniu osób (tj. członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze
    prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali
    mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz osób
    niebędących członkami spółdzielni) z tytułu mediów (centralne ogrzewanie, podgrzanie
    wody oraz dostawa zimnej wody i odprowadzanie ścieków) nie należy traktować jako
    składowej świadczenia złożonego w postaci naliczenia ogółem, które całościowo miałoby
    podlegać zwolnieniu z podatku.
    W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-42/14) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wskazał, że przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady
    2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach
    najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz
    nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio

    zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w
    sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty
    świadczeń na najemcę. Dalej Trybunał wskazał, że w świetle powyższych źródeł prawa
    należy uznać, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii
    elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka
    odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia
    podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy
    ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko
    jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter
    sztuczny.
    Zdaniem Spółdzielni, naliczenie z tytułu mediów należy opodatkować podatkiem wg
    stawki właściwej dla danej dostawy. Wszelkie okoliczności uzasadniające takie
    postępowanie płyną - poza ww. orzeczeniem Trybunału - z niezwykle bogatego
    orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wskazać można przykładowo:
    1) wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 205/20), gdzie wskazano, iż sprzedaż
      mediów dla właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele
      mieszkaniowe nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością,
    2) wyrok NSA z dnia 22 października 2021 r. (sygn. akt I FSK 2041/18), gdzie wskazano, iż w
      przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi,
    3) wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2219/18), gdzie wskazano, iż wpływ
      na wielkość zużycia określonych mediów może być przesłanką wyłączną dla oceny, czy
      dostawa mediów jest usługą na tyle ściśle związaną z najmem nieruchomości, aby
      podlegać łącznemu opodatkowaniu,
    4) wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 189/18), gdzie wskazano, iż
      odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z
      nieruchomością,
    5) wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 64/18), gdzie wskazano, iż
      dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy –
      co do zasady - uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali),
      co oznacza, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te są mieszczą się w
      pojęciu „świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, gdyż nie mają
      bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że
      nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu
      nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wtedy,
      gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy,
      byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby
      obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z 25 sierpnia 2015
      r., sygn. akt I FSK 783/15). Sąd zauważył także, że w pojęciu „świadczenie usług
      związanych z nieruchomościami”, nie mieści się każde świadczenie usług, które
      pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ
      znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym
      jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce gdy
      nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element
      świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego
      świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 oraz z 27
      czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność
      polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną
      nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest
      elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem
      jest dostawa wody, ciepła czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż
      tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością,

    6) wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2063/17), gdzie wskazano, iż
      odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z
      nieruchomością,
    7) wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1327/17), gdzie wskazano, że jeżeli
      rozliczanie wody, energii cieplnej i odprowadzanie ścieków zużytych przez najemców
      następuje w oparciu o wskazania liczników, to dostawy tych mediów powinny być
      uważane za świadczenia odrębne od usługi najmu.
    Szczególnie interesujące rozstrzygnięcie znajduje się w wyroku NSA z dnia 1 października
    2015 r. (sygn. akt I FSK 1006/13), gdzie wskazano, iż że dostawy wody i usługi
    odprowadzania ścieków oraz odbiór nieczystości, świadczone przez wynajmującą
    spółdzielnię obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi
    najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez
    decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie
    rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia
    (np. w oparciu o wskazania licznika).
    W kwestii braku możliwości wyboru dostawcy Spółdzielnia zwraca uwagę, że nie jest to
    wynik jej sposobu działania, ale przepisów szczególnych, w szczególności z dnia 15
    grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, która wskazuje, że celem spółdzielni
    mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz
    ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów
    jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, przy czym spółdzielnia
    mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków. W art. 4
    powołanej wyżej ustawy wskazano ponadto (w kontekście zawiadomień), że o zmianie
    opłat, o których mowa w ust. 1, 2 oraz 4 ww. przepisu spółdzielnia jest obowiązana
    zawiadomić co najmniej na 3 miesiące naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego. Z
    kolei w kolejnym ustępie art. 4 wskazano, że w przypadku zmiany wysokości opłat na
    pokrycie kosztów niezależnych od spółdzielni, w szczególności energii, gazu, wody oraz
    odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, spółdzielnia jest obowiązana
    zawiadomić co najmniej na 14 dni przed upływem terminu do wnoszenia opłat, ale nie
    później niż ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego ten termin. Jak wskazuje powyższe,
    ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nakazuje i jednocześnie wyraźnie rozróżnia
    opłaty z tytułu eksploatacji i inne, w szczególności z tytułu zużycia energii, gazu, wody oraz
    odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.
    Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy naliczenia z tytułu mediów w postaci
    centralnego ogrzewania, podgrzania wody oraz dostawy wody zimnej i odprowadzania
    ścieków są świadczeniami odrębnymi od naliczeń z tytułu kosztów eksploatacji i mienia
    wspólnego, przez co należy opodatkować je właściwą stawką podatku.
    W przedmiocie pytania oznaczonego numerem 2, zdaniem Wnioskodawcy, naliczenia z
    tytułu mediów, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1, jako opodatkowane
    podatkiem oraz niemające związku z nieruchomościami powinny zostać uwzględnione w
    liczniku i mianowniku współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy do współczynnika proporcji nie wlicza się obrotu z tytułu
    transakcji dotyczących:
    1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
    2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Termin „pomocnicze” powinien być rozumiany jako odnoszący się do działalności
    niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani nawet stałej działalności
    drugorzędnej (por. wyrok NSA z 26.04.2017 r., I FSK 1894/15; wyrok NSA z 13.03.2020 r., I
    FSK 833/19). Transakcje zawierane pomocniczo, oznaczają zdarzenia występujące
    ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i

    wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej
    działalności podatnika.
    Dla wyłączenia transakcji ze współczynnika proporcji istotne jest to, aby miały one
    charakter pomocniczy - zgodnie z art. 174 ust. 2 pkt b Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).
    Polska wersja językowa dyrektywy posługuje się określeniem „transakcje pomocnicze”. W
    innych wersjach językowych stosowane są określenia o nieco innym znaczeniu. W wersji
    angielskiej dyrektywy użyto określenia incidental, natomiast w wersji francuskiej -
    accessoires. Wersja niemiecka posługuje się zaś - najbliższym chyba znaczeniowo
    polskiemu określeniu „pomocnicze” - słowem Hilfsumsatze. Określenia używane w wersji
    polskiej (i niemieckiej), angielskiej i francuskiej wydają się różnić (znaczeniowo) między
    sobą. Ich wspólnym mianownikiem jest na pewno to, że takie transakcje (mające
    charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy) nie są zasadniczą częścią
    (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się,
    że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności
    podatnika (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych
    na gruncie VAT, M. Pod. 2005/9, s. 23). Z orzeczenia ETS z 11.07.1996 r. (C-306/94, Regie
    Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) wynika, że nie są transakcjami
    pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i
    koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”.
    Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, nie jest istotna częstotliwość wykonywania
    transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług
    opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu
    zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem
    komentowanego przepisu (orzeczenie z 29.04.2004 r., C-77/01, Empresa de
    Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro
    SA v. Fazenda Publica, LEX nr 155706). W swojej opinii dotyczącej tej sprawy rzecznik
    generalny wskazał, że pomocniczość transakcji oznacza coś, co zdarza się w związku z
    głównym zdarzeniem lub wynika z niego, lub coś, co jest podporządkowane czemuś
    ważniejszemu. Wskazanie „pomocniczego” charakteru transakcji dotyczy zatem transakcji,
    które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i
    których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy
    czym - już zdaniem Trybunału - skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania,
    a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.
    Należy zatem uznać, że przy ocenie transakcji finansowych oraz transakcji dotyczących
    nieruchomości jako potencjalnie „pomocniczych” (w rozumieniu komentowanego
    przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w
    tę działalność (oceniany głównie przez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz
    zakupów w tę działalność).
    Mając na względzie powyższe oraz patrząc na cele, jakie są stawiane działalności
    spółdzielni mieszkaniowych w Polsce oraz na sposób, w jaki cele te są realizowane (w
    szczególności istotne zaangażowanie zasobów finansowych, organizacyjnych i kadrowych
    Spółdzielni w celu prawidłowego rozliczania wobec mieszkańców opłat z tytułu dostawy
    mediów) oraz istotne wartości naliczeń z tytułu mediów w przychodach ogółem, zdaniem
    Spółdzielni naliczenia w części dotyczącej mediów nie należy traktować jako pomocniczych
    i w efekcie należy je uwzględniać we liczniku i mianowniku współczynnika proporcji, o
    którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy
    Powyższe potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:
    1) w orzeczeniu NSA z dnia 25 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 1650/19) wskazano, że
      zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności nie
      spełniają kryteriów pozwalających uznać je za pomocnicze,

    2) wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1690/21), gdzie
      wyjaśniono, że jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji
      jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy
      uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu
      na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze
      (incydentalne), są takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element
      prowadzonej działalności,
    3) wyrok NSA z dnia 7 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 943/18), gdzie wskazano, że transakcje
      pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz
      muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić
      bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej
      działalności podatnika. Ponadto o kwalifikacji danej czynności jako pomocniczej nie
      powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium,
      ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w
      całokształcie działalności gospodarczej podatnika,
    4) w orzeczeniu NSA z dnia 7 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 2010/17) wskazano, że
      transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności
      podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie
      mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub
      uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT
    wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie
    postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych
    mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą
    towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to
    świadczenie usług.
    W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń
    określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy
    stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być
    zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
    Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w
    przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
    bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te
    usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we
    własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako
    usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru
    kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.
    Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej
    samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym
    mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci
    takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej
    elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze
    nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w
    odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej
    wyświadczenie tej usługi.
    Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub
    świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa
    opodatkowania.
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
      ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
      potrzeby podatku.
    Z opisu sprawy wynika, w ramach prowadzonej działalności Spółdzielnia obciąża
    mieszkańców opłatami m. in. z tytułu:
    1) kosztów utrzymania części wspólnych nieruchomości i mienia Spółdzielni,
    2) najmu,
    3) opłat na obowiązkowe przeglądy budowlane,
    4) opłat na fundusz remontowy,
    5) odpisów na działalność społeczno-kulturalną,
    6) podatku od nieruchomości oraz wieczystego użytkowania,
    7) kosztów zarządzania,
    8) mediów w postaci energii cieplnej (centralne ogrzewanie oraz podgrzanie wody) oraz
      dostawy wody (zimnej) i odprowadzania ścieków,
    9) energii elektrycznej oraz wywozu nieczystości,
    10) dostępu do telewizji kablowej, konserwacji domofonów i utrzymania dźwigów
      osobowych.
    Zgodnie z Ustawą Spółdzielnia dokonuje naliczenia z tytułu utrzymania części wspólnych
    nieruchomości oraz swojego mienia stosując zwolnienie z podatku.

    Przedmiotem wątpliwości pozostaje kwestia rozliczania podatku w związku z obciążaniem
    członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,
    członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali
    mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami
    spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych
    opłatami z tytułu mediów w postaci energii cieplnej oraz dostaw wody zimnej i
    odprowadzania ścieków.
    W przypadku naliczeń opłat z tytułu mediów mieszkańcy Spółdzielni nie mają możliwości
    wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy mediów oraz mają pełną swobodę
    w zakresie ilości ich zużycia, mogą je także kontrolować (poprzez posiadane liczniki oraz
    /albo w pośredni sposób akceptując jako członkowie walnego zgromadzenia regulaminy
    rozliczania). Stroną umów na dostawę mediów jest Spółdzielnia, który przenosi koszt na
    ww. osoby bez narzutu zysku (przepisy szczególne nakazują, aby Spółdzielnia rozliczała
    koszty mediów bez uzyskiwania z tego tytułu zysku lub ponoszenia straty).
    Zużycie mediów jest rozliczane na podstawie regulaminów (rozliczania kosztów zużycia
    wody zimnej, ciepłej i odprowadzania ścieków oraz rozliczania kosztów energii cieplnej na
    cele ogrzewania i ciepłej wody). W przypadku centralnego ogrzewania mieszkańcy
    opłacają zaliczkę jako iloczyn uchwalonej stawki oraz metrażu mieszkania. Po zakończeniu
    okresu rozliczeniowego Dzieł Techniczny Spółdzielni przygotowuje rozliczenie na
    podstawie rzeczywistych kosztów każdej nieruchomości (faktur otrzymanych od dostawcy
    ciepła) i wpłaconych zaliczek. Koszty zakupu ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania
    rozliczane są proporcjonalnie do ogrzewanej powierzchni. W przypadku ciepłej wody
    użytkowej mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej wysokości zużycia i
    uchwalonej stawki. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dział Techniczny Spółdzielni
    przygotowuje rozliczenie na podstawie rzeczywistych kosztów (faktur od dostawcy ciepła)
    oraz zużytych metrów sześciennych (zgodnie ze wskazaniem wodomierzy). Koszty
    rozliczane są zgodnie ze zużyciem wg wskazań wodomierzy. W przypadku dostawy zimnej
    wody i odprowadzenia ścieków mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej
    wysokości zużycia i uchwalonej stawki (przed podmiot zewnętrzny ustalający stawki na
    podstawie przepisów odrębnych). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje
    odczyt stanu liczników i na tej podstawie dokonywane jest przez Dział Techniczny
    Spółdzielni rozliczenie.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy czy
    świadczone przez Państwa świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno
    świadczenie.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych
    orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388
    /EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde
    świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy
    dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia
    obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności
    dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie
    C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle
    związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter
    sztuczny.
    W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z
    dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się
    ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne,
    rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii
    elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za
    odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia

    podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również
    ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie
    miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma
    możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z
    czynników decydujących o odrębności świadczeń.
    W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i
    usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być
    uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich
    zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania
    zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę
    należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów,
    a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż
    opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.
    Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z
    nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki
    ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne
    rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny
    być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych
    najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych
    kryteriów podziału).
    Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby
    charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja
    taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz
    gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu
    nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są
    wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem
    sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też
    pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów
    (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że
    celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z
    odpowiednimi mediami.
    Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15
    Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i
    cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne
    świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z
    danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi
    wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia
    mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych
    mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony
    umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę
    osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.
    Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły
    przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący
    przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od
    podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał
    zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie
    wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania”
    (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez
    podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.
    Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do
    skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem,

    co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy
    traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie
    wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem,
    uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z
    najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
    W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził,
    że: Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej,
    odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za
    odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu
    korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka
    sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie
    faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja
    występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników.
    Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego
    zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych
    pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami
    ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki
    sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te
    powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do
    których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie
    decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru
    świadczeniodawcy.
    Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na
    rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia
    pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają)
    skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są
    niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak
    świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich
    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny
    być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.
    Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i
    świadczeniu usług związanych z rozliczaniem podatku w związku z obciążaniem członków
    spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków
    spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych
    niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym
    przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych opłatami z tytułu
    mediów w postaci energii cieplnej oraz dostaw wody zimnej i odprowadzania ścieków, w
    każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.
    W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że w niniejszej sprawie możliwe jest
    określenie rzeczywistego zużycia przez:
    - członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,
    - członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,
    - właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni,
    - osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe
    prawa do lokali mieszkalnych
    mediów w postaci energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków. Mieszkańcy Spółdzielni
    ponoszą koszty mediów według zużycia. Jak wynika z opisu sprawy mieszkańcy Spółdzielni
    mają pełną swobodę w zakresie ilości ich zużycia, mogą je także kontrolować (poprzez
    posiadane liczniki oraz/albo w pośredni sposób akceptując jako członkowie walnego
    zgromadzenia regulaminy rozliczania).

    Zużycie mediów jest rozliczane na podstawie regulaminów (rozliczania kosztów zużycia
    wody zimnej, ciepłej i odprowadzania ścieków oraz rozliczania kosztów energii cieplnej na
    cele ogrzewania i ciepłej wody). W przypadku centralnego ogrzewania mieszkańcy
    opłacają zaliczkę jako iloczyn uchwalonej stawki oraz metrażu mieszkania. Po zakończeniu
    okresu rozliczeniowego Dzieł Techniczny Spółdzielni przygotowuje rozliczenie na
    podstawie rzeczywistych kosztów każdej nieruchomości (faktur otrzymanych od dostawcy
    ciepła) i wpłaconych zaliczek. Koszty zakupu ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania
    rozliczane są proporcjonalnie do ogrzewanej powierzchni. W przypadku ciepłej wody
    użytkowej mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej wysokości zużycia i
    uchwalonej stawki. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dział Techniczny Spółdzielni
    przygotowuje rozliczenie na podstawie rzeczywistych kosztów (faktur od dostawcy ciepła)
    oraz zużytych metrów sześciennych (zgodnie ze wskazaniem wodomierzy). Koszty
    rozliczane są zgodnie ze zużyciem wg wskazań wodomierzy. W przypadku dostawy zimnej
    wody i odprowadzenia ścieków mieszkańcy opłacają zaliczkę jako iloczyn deklarowanej
    wysokości zużycia i uchwalonej stawki (przed podmiot zewnętrzny ustalający stawki na
    podstawie przepisów odrębnych). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje
    odczyt stanu liczników i na tej podstawie dokonywane jest przez Dział Techniczny
    Spółdzielni rozliczenie.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy
    stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów w postaci centralnego ogrzewania,
    podgrzania wody oraz dostawy wody zimnej i odprowadzania ścieków jest zależne od
    faktycznego zużycia przez mieszkańca Spółdzielni, ustalonego w oparciu o urządzenia
    pomiarowe (np. liczniki/wodomierze), to naliczenia z tytułu mediów są świadczeniami
    odrębnymi od naliczeń z tytułu kosztów eksploatacji i mienia wspólnego i należy je
    opodatkować właściwą stawką podatku.
    Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 prawidłowe.
    Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii w jaki sposób naliczenia z tytułu opisanych
    mediów na rzecz ww. osób należy uwzględniać we współczynniku, o którym mowa w art.
    90 ust. 3 ustawy.
    Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku

      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:
    Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1
    ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje.
    Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku
    związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku
    z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.
    Należy nadmienić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90
    ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w
    ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności
    podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą
    czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie
    podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności
    niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być
    uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w
    pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego
    odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się
    jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów
    kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.
    Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do
    ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej
    kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi
    do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw
    interpretacyjnych.
    Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący
    jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy,
    dodatkowy”.
    Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347
    z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane
    dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń
    przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w
    zakresie prawa do odliczenia podatku.
    Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie
    przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której
    mowa w ust. 1.

    Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i
    zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego
    proporcjonalnemu rozliczeniu.
    Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:
      Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących
      kwot:
      a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez
      podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
      b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi
      transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
      c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-
      g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.
    Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental
    transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone
    jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka
    polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe
    znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza
    „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze
    „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy
    określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie
    „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego
    zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
    Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji
    niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby
    były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika
    (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na
    pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja
    językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania
    „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.
    Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia
    „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (...) nie powinien decydować
    jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt
    wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności
    gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy
    obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały
    obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione)
    rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (...).
    Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w
    sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię
    możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2
    (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych,
    dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem
    rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach
    depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub
    certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej
    przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
    W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za
    pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy,
    powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym
    dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku
    naliczonego.

    Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie
    Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym
    samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią
    bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność
    finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny
    element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie
    nie mogą być uznane za pomocnicze.
    Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego,
    indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał
    sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i
    zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w
    orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia
    „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się
    odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu
    różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego
    wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika
    również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt
    odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce,
    znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
    Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje,
    które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników
    majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
    Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły
    być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności
    podatnika.
    Na taką interpretacją może wskazywać także ww. orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w
    sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe,
    których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a
    skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter
    sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia
    większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji
    finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W
    konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter
    pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze
    względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez
    sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli
    okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie,
    wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne
    w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik
    wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności
    gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno
    bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za
    sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element
    prowadzonej działalności.
    Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą
    działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i
    koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny
    element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie
    nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne.
    Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie
    według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość
    czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego

    działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod
    uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik
    wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności
    gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami,
    które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być
    wykonane jako element prowadzonej działalności.
    Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że działalność w zakresie
    refakturowania mediów stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie działalności
    Spółdzielni. Czynności te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana a nie
    przypadkowa.
    Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że czynności refakturowania mediów nie
    można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Działalność w powyższym zakresie
    charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna.
    Zatem w związku z tym, że refakturowanie mediów stanowi zwykłą i podlegającą
    opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznana za pomocniczą działalność
    gospodarczą Państwa w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tak więc, refakturowanie
    mediów jest składową podstawowej działalności Wnioskodawcy.
    Wobec powyższego uznać należy, że refakturowanie mediów przez Państwa nie powinno
    być uznane za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z
    tym, obrót z refakturowania mediów powinien być uwzględniony w kalkulacji
    współczynnika. Refakturowanie mediów w kontekście działalności Państwa i z uwagi na
    jego charakter jest regularna i nieprzypadkowa.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynności refakturowania mediów nie
    można uznać za czynność, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, a zatem obrót z tego
    tytułu należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy.
    Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku

    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.