Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.536.2018.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Stwierdzenie, czy oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; oświadczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; termin; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietnia 2018 r. Spółka zawarła, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży, na mocy której nabyła od E. Spółka z o.o. oraz od S. Spółka z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z zabudowaniami.

Żadna w wymienionych działek nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawca nie ma wiedzy o wydaniu decyzji o warunkach zabudowy dotyczących którejkolwiek z nich i na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, że decyzje takie nie zostały wydane.

Cena sprzedaży została rozliczona w następujący sposób:

1.  kwota 98.400 zł, tj. cena brutto nieruchomości sprzedawanej przez E. Sp. z o.o., została wpłacona przez Wnioskodawcę przed zawarciem umowy na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej i przekazana E. Sp. z o.o. niezwłocznie po zawarciu umowy;
2.  kwota 635.000 zł i 146.050 zł, tj. cena brutto każdej z nieruchomości sprzedawanych przez S. Spółka z o.o., zostały przelane na rachunek bankowy sprzedającego, zgodnie z umową, która zakreślała termin na dzień 30 kwietnia 2018 r.

W umowie sprzedaży wskazano, że wydanie nieruchomości nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nie później niż w dniu 30 czerwca 2018 r., z chwilą wydania na stronę kupującą przejdą wszelkie korzyści, ciężary i obowiązki związane z przedmiotem umowy. Na dzień zawarcia umowy, wszystkie nieruchomości znajdowały się w posiadaniu S. Spółka z o.o. i taki stan utrzymywał się do dnia wydania nieruchomości Wnioskodawcy (E. Sp. z o.o. była użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i nie weszła nigdy w jej posiadanie).

Wydanie nieruchomości Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 29 czerwca 2018 r., co udokumentowano stosownym protokołem.

Nieruchomości, będące przedmiotem dostawy spełniały warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata i nie została spełniona żadna z przesłanek wyłączających zwolnienie.

Nabywca (Wnioskodawca) oraz sprzedający złożyli we właściwym dla nabywcy urzędzie skarbowym (X Urząd Skarbowy) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania opisanych transakcji (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT), przy czym oświadczenie Wnioskodawcy zostało, w przeddzień zawarcia umowy sprzedaży, złożone omyłkowo w Urzędzie Skarbowym Y, a w dniu zawarcia tej umowy – w X Urzędzie Skarbowym.

Wnioskodawca oraz sprzedający nieruchomości są czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w wymaganym terminie, ponieważ „dniem dokonania dostawy”, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jest dzień wydania nieruchomości, rozumiany jako dzień przeniesienia posiadania, w którym dochodzi do przejścia na stronę kupującą wszelkich korzyści, ciężarów i obowiązków związanych z przedmiotem umowy. Zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jednym z warunków opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest złożenie przez dokonującego dostawy i nabywcę, „przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Ustalenie terminu na złożenie tego oświadczenia wymaga wyjaśnienia pojęcia „dostawa towaru”, pozwalającego na umiejscowienie jej w czasie.

Przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa VAT nie definiuje, na czym polega to przeniesienie, jednak w orzecznictwie i komentarzach podkreśla się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym, głównie w kontekście faktycznych czynności, dotyczących towaru, polegających na przeniesieniu władztwa ekonomicznego. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danej dostawy towarów dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia do przejścia prawa własności dochodzi w innym momencie. W rezultacie, nabywca w chwili dostawy nie musi stać się właścicielem towaru w sensie prawnym; wystarczy, że możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia. Podobnie, może dochodzić do sytuacji, gdy dostawa następuje już po przejściu prawa własności, ponieważ przejście ekonomicznego władztwa nad towarem ma miejsce później, w dniu jego wydania do swobodnej dyspozycji nabywcy. Dostawa następuje w momencie, gdy nabywca uzyskuje władztwo ekonomiczne, tj. posiada możliwość korzystania z przedmiotu transakcji oraz przechodzi na niego ryzyko jego utraty lub uszkodzenia.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której przyjmuje się, że datą dostawy jest moment przeniesienia posiadania towaru, jako zdarzenie, z którym związane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel:

1.  WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (III SA/Wa 1326/11): „W obrocie nieruchomościami obowiązek podatkowy VAT powstaje, niezależnie od regulacji prawa cywilnego, z momentem przekazania fizycznego władztwa. Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży”,
2.  WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1858/09): „Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne. W sytuacji dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle po wyładowaniu i pokwitowaniu odbioru. Natomiast w sytuacji odebrania towaru z magazynu dostawcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Wydania rzeczy nie można natomiast utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wydanie towaru w rozumieniu u.p.t.u. może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania aktu notarialnego”,
3.  NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09 i I FSK 964/09): „Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. (\`(...)\`) Tym samym ustawodawca odstąpił od powiązania pojęcia wydania tego lokalu, w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT z cywilistycznym ujęciem przeniesienia własności tego lokalu uregulowanego w ustawie o własności lokali. Zatem trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że odnośnie dostawy lokali garażowych, dla określenia chwili powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia moment sporządzenia aktu notarialnego ustanawiającego i przenoszącego odrębną własność do lokalu. Obowiązuje bowiem w tym zakresie zasada ogólna z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którą wydanie lokalu należy traktować jako czynność faktyczną, autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego. Zatem przedmiot czynności opodatkowanej jest wydany w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT wtedy, gdy nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Nie chodzi tu oczywiście o rozporządzanie rzeczą w znaczeniu prawnym. Takie warunki spełnia niewątpliwie przekazanie lokalu, czy też miejsca parkingowego protokołem zdawczo-odbiorczym”,
4.  NSA w wyroku z 1 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 530/12): „Naczelny Sąd Administracyjny doszedł więc do wniosku, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” na Spółdzielnię, stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 u.p.t.u. i w konsekwencji równoznaczne z tym „wydanie jej nieruchomości”, o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., miało miejsce nie tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w dacie sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa, planowane na dzień 12 października 2011 r. Spółka podała bowiem, że dopiero z tym dniem zobowiązała się wydać grunt Spółdzielni, co pociągnie za sobą przeniesienie jego posiadania. Do tego czasu, to Spółce a nie nowemu właścicielowi przysługuje uprawnienie do władania nią, dalszego z niej korzystania dla tych samych celów co przed sprzedażą (składowania odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego), a także dopiero po tym dniu to Spółdzielnia zacznie ponosić ciężary i pobierać korzyści związane z nieruchomością. Zatem poza samym nabyciem prawa własności, w kontekście którego omówione już zostało znaczenie powołania się na to prawo przy uruchamianiu procedury pozwolenia na budowę (pkt 6.6. niniejszego uzasadnienia), Spółdzielnia z chwilą zawarcia aktu notarialnego nie uzyskała takich uprawnień, które mogłyby świadczyć o jednoczesnym uzyskaniu władztwa ekonomicznego nad nabytym gruntem w rozumieniu podatku VAT. W tej sytuacji data aktu notarialnego nie mogła oznaczać tkwiącego we wskazanym władztwie znamienia w postaci wydania towaru”.

W świetle powyższego orzecznictwa, dla określenia dnia dokonania dostawy z punktu widzenia VAT, nie jest istotne, kiedy nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, ponieważ datą dostawy jest dzień faktycznego przekazania nieruchomości (przeniesienia władztwa ekonomicznego), a skoro tak, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku ostatecznym terminem na złożenie oświadczenia był dzień 28 czerwca 2018 r., poprzedzający dzień wydania przedmiotu transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).

Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.

W dniu 27 kwietnia 2018 r. Spółka zawarła, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży, na mocy której nabyła od E. Spółka z o.o. oraz od S. Spółka z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z zabudowaniami.

Żadna w wymienionych działek nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawca nie ma wiedzy o wydaniu decyzji o warunkach zabudowy dotyczących którejkolwiek z nich i na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, że decyzje takie nie zostały wydane.

Cena sprzedaży została rozliczona w następujący sposób:

1.  kwota 98.400 zł, tj. cena brutto nieruchomości sprzedawanej przez E. Sp. z o.o., została wpłacona przez Wnioskodawcę przed zawarciem umowy na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej i przekazana E. Sp. z o.o. niezwłocznie po zawarciu umowy;
2.  kwota 635.000 zł i 146.050 zł, tj. cena brutto każdej z nieruchomości sprzedawanych przez S. Spółka z o.o., zostały przelane na rachunek bankowy sprzedającego, zgodnie z umową, która zakreślała termin na dzień 30 kwietnia 2018 r.

W umowie sprzedaży wskazano, że wydanie nieruchomości nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nie później niż w dniu 30 czerwca 2018 r., z chwilą wydania na stronę kupującą przejdą wszelkie korzyści, ciężary i obowiązki związane z przedmiotem umowy. Na dzień zawarcia umowy, wszystkie nieruchomości znajdowały się w posiadaniu S. Spółka z o.o. i taki stan utrzymywał się do dnia wydania nieruchomości Wnioskodawcy (E. Sp. z o.o. była użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i nie weszła nigdy w jej posiadanie).

Wydanie nieruchomości Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 29 czerwca 2018 r., co udokumentowano stosownym protokołem.

Nieruchomości, będące przedmiotem dostawy spełniały warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata i nie została spełniona żadna z przesłanek wyłączających zwolnienie.

Nabywca (Wnioskodawca) oraz sprzedający złożyli we właściwym dla nabywcy urzędzie skarbowym (X Urząd Skarbowy) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania opisanych transakcji (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy), przy czym oświadczenie Wnioskodawcy zostało, w przeddzień zawarcia umowy sprzedaży, złożone omyłkowo w Urzędzie Skarbowym w Y, a w dniu zawarcia tej umowy – w X Urzędzie Skarbowym. Wnioskodawca oraz sprzedający nieruchomości są czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z zabudowaniami należy stwierdzić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków/budowli objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jak wskazano we wniosku, przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z zabudową na podstawie aktu notarialnego nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2018 r., natomiast wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu 29 czerwca 2018 r. Tym samym wydanie w sensie prawnym nastąpiło wcześniej niż wydanie w sensie ekonomicznym.

Zatem, w przedmiotowej sytuacji należy przyjąć, że władanie szersze, bo obejmujące własność w sensie cywilistycznym jest jednoznaczne z władaniem ekonomicznym, a tym samym faktycznym wydaniem, jeżeli akt notarialny zostanie spisany przed faktycznym wydaniem nieruchomości.

Biorąc pod uwagę stan sprawy oraz uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności.

Jak wynika z opisu niniejszej sprawy Nabywca (Wnioskodawca) i sprzedający są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto, Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży. Akt ten został podpisany w dniu 27 kwietnia 2018 r. (piątek). Nabywca (Wnioskodawca) oraz Sprzedający złożyli we właściwym dla nabywcy urzędzie skarbowym (X Urząd Skarbowy) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania opisanych transakcji (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy), przy czym oświadczenie Wnioskodawcy (Nabywcy) zostało, w przeddzień zawarcia umowy sprzedaży, złożone omyłkowo w Urzędzie Skarbowym w Y, a dopiero w dniu zawarcia tej umowy – złożone w X Urzędzie Skarbowym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że jak wynika z okoliczności sprawy, dostawa przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w dniu 27 kwietnia 2018 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. Natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji Wnioskodawcy nie zostało złożone w przeddzień podpisania tego aktu notarialnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Nabywcy, czyli X Urzędu Skarbowego.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, bowiem jakkolwiek sprzedający złożył do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla niego oświadczenie, że wybiera opodatkowanie dostawy nieruchomości, to Nabywca (Wnioskodawca) nie złożył ww. oświadczenia z zachowaniem terminu do jego złożenia, tj. przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, ponieważ oświadczenie Wnioskodawcy zostało złożone w dniu zawarcia tej umowy – w X Urzędzie Skarbowym.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji nie zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy .

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność. Przyjęto, że nieruchomości korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to prawa do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy przedmiotowych nieruchomości. Z opisu sprawy nie wynika, aby Sprzedający i nabywca w umowie sprzedaży zawarli oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 40 i ust. 11 ustawy. Natomiast ww. oświadczenie złożyli do Urzędu Skarbowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.