Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1117/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Opodatkowanie usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i innych podmiotach prowadzących działalność leczniczą.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi porządkowe; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.10.2012 r. (data wpływu 09.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na pomocy pacjentom przy zaspakajaniu potrzeb fizjologicznych (podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch), pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy toalecie pacjentom chodzącym i leżącym, myciu głowy, pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, wykonywaniu czynności pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na myciu i dezynfekcji kaczek nocników, basenów, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie lub pomocy przy transporcie zwłok, pomocy przy transporcie i myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny, transporcie odpadów, transporcie posiłków, ich dystrybucji, zbieraniu i transporcie resztek pokonsumpcyjnych, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją, transporcie łóżek, transporcie materiału biologicznego do badań.

**UZASADNIENIE**

W dniu 09.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć dotychczas prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i rozpocząć świadczenie usług w zakresie m.in. usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i innych podmiotach prowadzących działalność leczniczą. Usługi te wykonywane będą przez Wnioskodawcę przez zatrudnione przez niego salowe i pracowników gospodarczych pod nadzorem kierowników koordynujących wykonywanie usług w poszczególnych podmiotach prowadzących działalność leczniczą. Usługi te świadczone będą głównie na rzecz podmiotów wykonujących działalność leczniczą na podstawie podpisanych z nimi umów. Zatem personel Wnioskodawcy przy wykonywaniu swoich obowiązków współdziałał będzie również ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne). Usługi te stanowić będą usługi z zakresu opieki medycznej na rzecz pacjenta, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Usługi te, jak wskazano już powyżej, świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych i na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Konkretyzując usługi, których świadczenie zamierza rozpocząć Wnioskodawca na rzecz podmiotów leczniczych i na terenie ich przedsiębiorstw wskazać należy następujące usługi, i przy następującym sposobie ich wykonywania.

(\`(...)\`)

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Wnioskodawca, z uwagi na zamiar rozpoczęcia świadczenia usług w zakresie opieki medycznej polegających na wykonywaniu, wskazanych wyżej czynności dotyczących pielęgnacji chorych oraz opieki nad nimi, realizowanych na rzecz podmiotów leczniczych i na terenie ich przedsiębiorstw, uprawniony będzie w odniesieniu do tych usług do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które zamierza on rozpocząć świadczyć będą usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, wobec czego będzie on uprawniony do skorzystania z określonego w tymże przepisie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uzasadnić przy uwzględnieniu obu z dwóch poniżej zaprezentowanych sposobów odniesienia opisanego wyżej stanu przyszłego do normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT tj.

1.  przy zakwalifikowaniu wszystkich z wymienionych przez Wnioskodawcę powyżej usług (czynności) jako usług podstawowych będących usługami z zakresu opieki medycznej (któremu to zagadnieniu poświęcona jest część „Ad. A” niniejszego wniosku poniżej), lub
2.  przy zakwalifikowaniu tylko niektórych spośród wymienionych przez Wnioskodawcę powyżej usług (czynności) jako usług podstawowych będących usługami z zakresu opieki medycznej przy jednoczesnym zakwalifikowaniu pozostałych spośród wymienionych wyżej usług (czynności), jako dostawy towarów i świadczenie usług ściśle związane z tymi usługami podstawowymi (któremu to zagadnieniu poświęcona jest część „Ad. B” niniejszego wniosku poniżej).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić treść normy prawnej wynikającej z przepisu art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a zwolnione od podatku od towarów i usług są „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.

Regulacja ta przewiduje zatem dwa następujące przypadki podlegające zwolnieniu:

1.  gdy dany podmiot świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (usługi podstawowe), oraz
2.  gdy dany podmiot realizuje dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami, o których mowa pod literą a) powyżej (usługi związane z usługami podstawowymi).

Ponadto, w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wskazano, że zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z usługami podstawowymi, jeżeli te usługi ściśle związane z usługami podstawowymi dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ad. A.

Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny czy świadczone na rzecz podmiotu leczniczego usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT ma ustalenie desygnatu użytego w tym przepisie zwrotu usługi w zakresie „opieki medycznej„. Wobec faktu, że prawodawca nie określił na gruncie przepisów prawa podatkowego legalnej definicji tego zwrotu, zasadne w tej mierze jest oparcie się na ustawie z dnia 15.04.2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Na gruncie tej ustawy prawodawca, co prawda również nie posługuje się wprost pojęciem „opieka medyczna” ale za to wprowadza do obrotu prawnego sformułowania „działalność lecznicza” i „świadczenie zdrowotne”. Zgodnie zatem z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej „działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych”. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy świadczenie zdrowotne to „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”. Jak wynika z powyższego, definicja ta (tj. świadczenia zdrowotnego) jest określona przede wszystkim przez cel wykonywanych czynności („\`(...)\`działania służące zachowaniu…„), co sprawia, że jest właściwym punktem odniesienia do zdefiniowania usług w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie tylko bowiem określają cel usługi jako jeden z kluczowych elementów służących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, ale i cele określają w sposób podobny do tego wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej (zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia). Z pewną zasadniczą różnicą. Otóż art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 odnosi się do usług, które służą „profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia„ natomiast definicja świadczeń zdrowotnych nie odnosi się co prawda do profilaktyki, ale poza pozostałymi elementami mającymi charakter wspólny wymienia także „inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania” (tak również: T.Michalik, VAT Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2012, System Informacji Prawnej Legalis).

Z jednej strony, zważywszy na przedstawioną powyżej identyczność użytych przez prawodawcę w przepisie art. 43 ust. l pkt 18a ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej słów: zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa, a z drugiej strony, biorąc pod uwagę fakt posłużenia się przez ustawodawcę w tychże przepisach dalszymi, ale różnymi pod względem literalnym (nie semantycznym), zwrotami (tj. użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwroty „profilaktyka” oraz określone w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej sformułowanie „inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”, to uprawniony jest wniosek, że ustalenia normatywnego zakresu znaczeniowego profilaktyki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT należy poszukiwać w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej, pamiętając jednak o tym, że ustawodawca z projektowanego (podczas prac ustawodawczych) brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT wykreślił znajdujący się w nim pierwotnie zwrot: „wynikające bezpośrednio z procesu leczenia”.

Oznacza to zatem, że usługę medyczną służącą profilaktyce w ujęciu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT należy odnosić do innych działań (czynności):

*   związanych z procesem leczenia lub
*   wynikających z przepisów odrębnych regulujących zasady wykonywania działalności leczniczej,

do których to obu aspektów pojmowania profilaktyki na gruncie ustawy o VAT nawiązuje art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że skoro ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej zwrotem, który w przepisach prawa podatkowego nie ma swej autonomicznej definicji a normatywny kontekst tego zwrotu nawiązuje do ustawy, której przedmiotem regulacji jest ochrona zdrowia i warunki świadczenia usług w tym zakresie, to zasadność powyższego wniosku potwierdzona jest rezultatem wykładni systemowej (zarówno systemowej zewnętrznej tj. pomiędzy ustawą o podatku VAT i Ustawą o działalności leczniczej, jak systemowej wewnętrznej, tj. redakcja art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Powyższe rozważania dają zatem asumpt do poddania szczególnej analizie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy i odniesienia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów do zaprezentowanego powyżej przez Wnioskodawcę sposobu rozumienia usługi medycznej służącej profilaktyce w ujęciu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Punktem wyjścia w tych rozważaniach należy uczynić następujące spostrzeżenia. Pierwsze, zgodnie z którym według słownika języka polskiego PWN S.A. (http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2572547) profilaktyka to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. We „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391, cyt. za WSA we Wrocławiu, uzasadnienie wyroku z dnia 06.06.2012r., I SA/Wr 247/12) wskazuje się natomiast, że „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (\`(...)\`)” zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Istotą drugiego spostrzeżenia jest przypomnienie, że ostatecznego odkodowania treści normy prawnej nie można opierać jedynie na rezultacie wykładni gramatycznej tekstu prawnego, a uzupełnić go należy również o dyrektywy systemowe i funkcjonalne w tym zakresie obowiązujące. Ostatnie spostrzeżenie dotyczy z kolei tego, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej nawiązuje, przy zastosowaniu alternatywy nierozłącznej w tym przepisie, do:

*   działań medycznych wynikających z procesu leczenia, przy czym z uwagi na wykreślenie z projektowanego przepisu art. 43 ust 1 pkt 18 a ustawy o VAT zwrotu „wynikające bezpośrednio z procesu leczenia” zasadnym jest twierdzić, iż bezpośredni związek profilaktyki w rozumieniu ustawy o VAT ulega znacznemu osłabieniu z procesem leczenia; okoliczność ta winna być brana pod uwagę przy dookreślaniu zakresu znaczeniowego profilaktyki na gruncie przepisów ustawy o VAT; oraz
*   przepisów odrębnych regulujących zasady wykonywania działalności leczniczej.

Z tego ostatniego powodu szczególną uwagę należy zwrócić na przepisy Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Mianowicie, przepisy tego aktu wykonawczego określają wymogi jakie muszą spełniać właściwe pomieszczenia i urządzenia podmiotów wykonujących działalność leczniczą (rozdział 2 - 6 rozporządzenia oraz załączniki do niego). I tak, zgodnie z właściwymi przepisami rozporządzenia ( § 3 ust. 1 i 2 w zw. z załącznikiem nr 1, oraz przepisami rozdziału 1-6 rozporządzenia), określone pomieszczenia i urządzenia podmiotu leczniczego muszą spełniać następujące wymagania:

1.  Izolatka składa się z:

1.  pomieszczenia pobytu pacjenta;
2.  pomieszczenia higieniczno-sanitarnego, dostępnego z pomieszczenia pobytu pacjenta, wyposażonego w:

1.  umywalkę z baterią uruchamianą bez kontaktu z dłonią i dodatkowo w dozownik ze środkiem dezynfekcyjnym uruchamiany bez kontaktu z dłonią, pojemnik z ręcznikami jednorazowego użycia i pojemnik na zużyte ręczniki,
2.  natrysk, z wyłączeniem izolatki w oddziale anestezjologii i intensywnej terapii,
3.  płuczkę-dezynfektor basenów i kaczek - w przypadku stosowania basenów i kaczek wielorazowego użytku,
4.  urządzenie do dekontaminacji oraz do utylizacji wkładów jednorazowych wraz z zawartością, które powinno być zainstalowane w sposób eliminujący zagrożenia dla pacjentów - w przypadku stosowania basenów i kaczek jednorazowych;

4.  śluzy umywalkowo—fartuchowej pomiędzy pomieszczeniem pobytu pacjenta a ogólną drogą komunikacyjną ( § 21 rozporządzenia).

3.  Śluza umywalkowo—fartuchowa powinna być wyposażona w:

1.  umywalkę z baterią uruchamianą bez kontaktu z dłonią;
2.  dozownik z mydłem w płynie;
3.  dozownik ze środkiem dezynfekcyjnym uruchamiany bez kontaktu z dłonią;
4.  pojemnik z ręcznikami jednorazowego użycia i pojemnik na zużyte ręczniki;
5.  zamykany pojemnik na brudną bieliznę;
6.  miejsca na ubrania z zachowaniem rozdziału ubrań czystych i brudnych ( § 22 rozporządzenia).

5.  Śluza szatniowa składa się z:

1.  szatni brudnej - przeznaczonej do rozebrania się z ubrania prywatnego lub szpitalnego, wyposażonej w szafkę ubraniową z wydzieloną częścią na obuwie;
2.  szatni czystej (ubieralni) — przeznaczonej do ubierania w czyste ubranie oraz obuwie służące do poruszania się w strefie, do której będzie wchodził personel, wyposażonej w:

1.  obuwie nadające się do mycia i dezynfekcji
2.  regał na czyste obuwie,
3.  regał na czyste ubrania;

4.  pomieszczenia higieniczno—sanitarnego znajdującego się pomiędzy szatnią czystą i brudną, wyposażonego dodatkowo w natrysk ( § 23 rozporządzenia)

7.  Pokój łóżkowy na oddziale szpitalnym jest wyposażony w umywalkę z ciepłą i zimną wodą, dozownik z mydłem w płynie oraz pojemnik z ręcznikami jednorazowego użycia i pojemnik na zużyte ręczniki ( § 24 rozporządzenia).

1.  W pomieszczeniach podmiotów wykonujących działalność leczniczą wydziela się:

1.  co najmniej jedno pomieszczenie lub miejsca do składowania bielizny czystej;
2.  co najmniej jedno pomieszczenie lub miejsca do składowania bielizny brudnej;
3.  co najmniej jedno pomieszczenie lub miejsce na odpady ( § 25 ust. 1 rozporządzenia).

3.  Meble w pomieszczeniach podmiotu wykonującego działalność leczniczą umożliwiają ich mycie oraz dezynfekcję ( § 27 ust. 1 rozporządzenia).
4.  Podłogi wykonuje się z materiałów umożliwiających ich mycie i dezynfekcję ( § 29 ust. 1 rozporządzenia).
5.  Pomieszczenia i urządzenia wymagające utrzymania aseptyki i wyposażenie tych pomieszczeń powinny umożliwiać ich mycie i dezynfekcję ( § 30 ust. 1 rozporządzenia)
6.  Pomieszczenia, w których są wykonywane badania lub zabiegi, z wyjątkiem pomieszczeń, w których odbywa się badanie za pomocą rezonansu magnetycznego, wyposaża się w:

1.  co najmniej jedną umywalkę z baterią z ciepłą i zimną wodą;
2.  dozownik z mydłem w płynie;
3.  dozownik ze środkiem dezynfekcyjnym;
4.  pojemnik z ręcznikami jednorazowego użycia i pojemnik na zużyte ręczniki

1.  Pomieszczenia, w których są wykonywane badania lub zabiegi przy użyciu narzędzi i sprzętu wielokrotnego użycia, niezależnie od umywalek, wyposaża się w zlew z baterią ( § 39 ust. 1 rozporządzenia).

W skład zespołu pomieszczeń pielęgnacyjnych wchodzą co najmniej:

1.  pokoje łóżkowe;
2.  punkt pielęgniarski z pokojem przygotowawczym pielęgniarskim;
3.  gabinet diagnostyczno-zabiegowy;
4.  pomieszczenia higieniczno—sanitarne wyposażone dodatkowo w natrysk, w tym co najmniej jedno przystosowane dla osób niepełnosprawnych, w szczególności poruszających się na wózkach inwalidzkich;
5.  brudownik — pomieszczenie służące do opróżniania, dezynfekowania i przechowywania kaczek i basenów lub niszczenia tego rodzaju pojemników jednorazowego użytku oraz składowania brudnej bielizny, wyposażone w umywalkę, płuczkę — dezynfektor lub urządzenie do dekontaminacji oraz utylizacji wkładów jednorazowych wraz z zawartością, które powinno być zainstalowane w sposób eliminujący zagrożenia dla pacjentów - w przypadku stosowania basenów i kaczek jednorazowych, oraz w wentylację mechaniczną wyciągową.

1.  W skład bloku operacyjnego wchodzą:

1.  co najmniej jedna sala operacyjna, mająca bezpośrednie połączenie z częścią brudną bloku operacyjnego w celu usuwania zużytych materiałów, z zachowaniem ruchu jednokierunkowego;
2.  śluza dla pacjenta, przez którą pacjenci są dowożeni i wywożeni z bloku operacyjnego;
3.  śluzy szatniowe, przez które przechodzi personel;
4.  śluza materiałowa przeznaczona do dostarczania oraz krótkotrwałego przechowywania czystych i sterylnych materiałów;
5.  co najmniej jedno pomieszczenie przygotowawcze dla personelu wyposażone w stanowisko chirurgicznego mycia rąk, przez które personel wchodzi do sali operacyjnej;
6.  co najmniej jedno pomieszczenie przygotowania pacjenta;
7.  co najmniej jedno pomieszczenie dla personelu z pomieszczeniem higieniczno—sanitarnym;
8.  co najmniej jeden magazyn sprzętu i aparatury;
9.  co najmniej jeden magazyn czystej bielizny;
10.  co najmniej jeden magazyn do krótkotrwałego przechowywania brudnej bielizny;
11.  co najmniej jedno pomieszczenie porządkowe.

1.  Układ pomieszczeń bloku operacyjnego umożliwia zachowanie zasady rozdziału personelu, pacjentów i materiału czystego od brudnego materiału zużytego, brudnych narzędzi, brudnej bielizny i odpadów pooperacyjnych.
2.  Dopuszcza się dostarczanie czystych i sterylnych materiałów do bloku operacyjnego przez śluzę dla pacjenta, o której mowa w ust. 1 pkt 2.
3.  Dopuszcza się możliwość usuwania brudnych narzędzi, brudnego sprzętu, brudnej bielizny oraz odpadów tą samą drogą, którą dostarcza się materiał czysty i sterylny, pod warunkiem zastosowania szczelnych opakowań transportowych.
4.  Dopuszcza się wspólne pomieszczenie albo wydzielone miejsce przygotowania pacjenta dla kilku sal operacyjnych.

1.  W skład zakładu patomorfologii wchodzą co najmniej:

1.  prosektura (część sekcyjna);
2.  pracownia histopatologiczna;
3.  pomieszczenia administracyjno-socjalne (szatnia, ustępy, jadalnia);
4.  sala wydawania zwłok.

1.  Do zakładu powinny prowadzić osobne wejścia dla personelu, przywożonych zwłok, osób bliskich zmarłemu i wydawania zwłok.
2.  Dojazd do sali wydawania zwłok nie może być widoczny z okien oddziałów łóżkowych, przychodni i innych części szpitala dostępnych dla pacjentów.
3.  Prosektura powinna być dostępna przez śluzę szatniową.
4.  W skład pracowni histopatologicznej wchodzą:

1.  pracownia formalinowa;
2.  pracownia obróbki preparatów histologicznych;
3.  pracownia mikroskopowa;
4.  pracownia cytologiczna;
5.  pracownia technik specjalnych (histochemicznych, immunohistochemicznych, immunocytochemicznych i innych);
6.  pomieszczenia administracyjno-socjalne.
7.  Szpital, który nie posiada zakładu patomorfologii, zapewnia chłodnię do przechowywania zwłok.
8.  Do zakładu patomorfologii funkcjonującego poza strukturą szpitala nie stosuje się wymagań określonych w ust. 3 i 6.

1.  W przypadku urządzenia centralnej sterylizatorni w ramach szpitala, musi ona być wyposażona w urządzenia do wyjaławiania sprzętu, aparatury, narzędzi bielizny operacyjnej, materiałów opatrunkowych i innych elementów tego wymagających oraz dezynfekowania wózków i pojemników służących do transportu materiałów poddawanych sterylizacji. Centralna sterylizatornia musi mieć dogodne połączenia z zespołem operacyjnym oraz być łatwo dostępna z innych jednostek organizacyjnych szpitala oraz w miarę możliwości z zewnątrz. Transport materiałów sterylnych i skażonych między centralną sterylizatornią i oddziałami powinien odbywać się w szczelnych wózkach lub pojemnikach. Szczelność transportu dostosowuje się do stopnia czystości dróg transportowych.

Centralna sterylizatornia powinna być podzielona na trzy strefy:

1.  brudną, przeznaczoną do przyjmowania, sortowania, mycia, dezynfekcji wstępnej i właściwej narzędzi chirurgicznych, aparatury medycznej, mycia i dezynfekcji wózków i elementów transportowych, gromadzenia narzędzi fabrycznie nowych oraz przechowywania zapasów środków dezynfekcyjnych i przygotowywania z nich roztworów roboczych;
2.  czystą, przeznaczoną do suszenia wydezynfekowanych narzędzi i aparatury, przeglądania i składania bielizny operacyjnej, pakietowania zestawów operacyjnych i zabiegowych, załadunku przygotowanych wsadów do sterylizatorów, gromadzenia narzędzi fabrycznie nowych, tworzenia i archiwizacji dokumentacji procesów sterylizacji;
3.  sterylną, przeznaczoną do wyładunku wysterylizowanych materiałów ze sterylizatorów, ich magazynowania i wydawania na oddziały szpitalne lub odbiorcom spoza szpitala.

Pakietowanie narzędzi i bielizny powinno odbywać się w oddzielnych pomieszczeniach. Rozwiązanie przestrzenne centralnej sterylizatorni powinno zapewniać ruch postępowy obrabianych materiałów od strefy brudnej do sterylnej. Wejście personelu centralnej sterylizatorni ze strefy czystej do strefy brudnej i sterylnej powinno prowadzić przez śluzy umywalkowo-fartuchowe. Przy śluzie między strefą czystą i brudną powinien być zainstalowany ustęp. Na terenie centralnej sterylizatorni stosuje się odrębne wózki i inne elementy transportowe, którymi są transportowane materiały do strefy brudnej oraz którymi są transportowane materiały sterylne, albo między strefą brudną i pomieszczeniem do wydawania materiałów sterylnych montuje się przelotową myjnię-dezynfektor, przeznaczoną do mycia wózków i innych elementów transportowych. Dopuszcza się wykonanie w tym miejscu dwóch pomieszczeń: jednego do mycia i dezynfekcji manualnej (ręcznej) i drugiego do suszenia mytych sprzętów.

Między strefą brudną i czystą powinny być zainstalowane przelotowe myjnie-dezynfektory w liczbie i z wyposażeniem uzasadnionymi procesem technologicznym (załącznik nr 1 do rozporządzenia).

Podkreślić należy, że spełnienie powyżej wskazanych wymogów określonych w rozporządzeniu jest warunkiem koniecznym prowadzenia działalności przez podmiot leczniczy (zakład opieki zdrowotnej). Przemawia za tym treść art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.

Z cytowanych lub wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej wynika zatem, że ustawodawca przywiązuje szczególną uwagę do należytego prowadzenia działalności leczniczej przez podmiot leczniczy (zakład opieki zdrowotnej), przy czym przez należyte prowadzenie tej działalności należy rozumieć spełnianie przez pomieszczenia i urządzenia podmiotu leczniczego wymogów zarówno:

*   fachowych - chodzi tu więc o wyposażenie i konstrukcje pomieszczeń podmiotów leczniczych (zakładów opieki zdrowotnej) oraz znajdujących się tam urządzeń, które to pomieszczenia i urządzenia przeznaczone są do wykonywania przez podmioty lecznicze (zakłady opieki zdrowotnej) ich działalności statutowej - działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia,
*   sanitarne - chodzi tu o spełnianie, przy prowadzeniu tej działalności wymagań higieniczno - sanitarnych przez same pomieszczenia podmiotów leczniczych (zakładów opieki zdrowotnej) oraz przez znajdujące się tam urządzenia.

Dla oceny zasadności stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie, istotne znaczenie ma przede wszystkim spełnienie przez podmiot leczniczy (zakład opieki zdrowotnej) nie tylko wymogów higieniczno - sanitarnych przez pomieszczenia i urządzenia służące realizacji jego działań statutowych, ale przede wszystkim spełnienie tychże samych wymogów wobec osoby pacjenta.

Konsekwentnie zatem uznać należy, że spełnienie tychże wymogów jest uzależnione i zarazem wykonywane przez realizację szeregu czynności, w tym m.in.:

*   poprzez dezynfekcję i mycie tychże pomieszczeń i urządzeń, oraz
*   czynności pomocnicze w opiece nad pacjentem i transport wewnętrzny w ramach szpitala.

Reasumując, na podstawie dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w zw. z przepisem art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej wynika norma, iż zwolnieniu od podatku VAT podlegają świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, usługi:

*   które zmierzają bezpośrednio do umożliwienia temu podmiotowi wykonywania działalności leczniczej poprzez zapewnienie stałego spełniania fachowych i sanitarnych wymogów stawianych przez przepisy prawa pomieszczeniom, ich wyposażeniu i urządzeniom podmiotu prowadzącego działalność leczniczą, oraz
*   które zapewniają stałe utrzymanie wymogów higieniczno - sanitarnych wobec osób hospitalizowanych w podmiocie prowadzącym działalność leczniczą.

Usługi te należy bowiem zakwalifikować jako jedną z postaci usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce.

Powyższa konstatacja, iż objęte niniejszym wnioskiem, które Wnioskodawca zamierza świadczyć są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Sądy administracyjne przyjmują bowiem, za organami podatkowymi, że przez opiekę medyczną w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie

skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia; w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte, profilaktyka bowiem to po prostu wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk - to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom (uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 06.06.2012 r. sygn. I SA/Wr 247/12).

Ad. B.

Jedynie z ostrożności, gdyby organ podatkowy nie uznał zasadności przedstawionej przez wnioskodawcę powyżej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT wskazuje on co następuje.

Zestawiając ze sobą ten fragment przepisu art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy o podatku VAT, który określa podstawę do zwolnienia od podatku w postaci „dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związane z usługami” z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej („inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania„) uznać należy, że dookreślenia znaczenia dostawy i świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej (usługi podstawowe), należy dokonywać w oparciu o końcowy fragment przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Skoro bowiem racjonalny ustawodawca posłużył się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a w istocie dwoma niedookreślonymi zwrotami w postaci „inne dostawy i świadczenia” (zwrot „inne” nie został co prawda wyrażony expressis verbis, niemniej jego treść wynika z wykładni gramatycznej tego przepisu) oraz zwrotu „ściśle związane„, to przyjąć należy, za czym przemawiają zasady wykładni systemowej i funkcjonalnej, że dla ustalenia prawidłowego brzmienia normy prawnej wyrażonej przez ten przepis, należy odwołać się właśnie do cytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej i wydanego w związku z obowiązywaniem tego przepisu powyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Zdrowia.

Przy hipotetycznym zatem założeniu, że organ nie uznałby za zasadny rezultatu przeprowadzonej przez Wnioskodawcę wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, określonej w części Ad. A niniejszego wniosku, to przyjąć należy, że świadczenie przez przedsiębiorcę (Wnioskodawcę) usług niezbędnych do zapewnienia pomieszczeniom i znajdujących się w nich urządzeniom i innemu wyposażeniu podmiotów leczniczych właściwych warunków fachowych i sanitarnych jest „innymi dostawami towarów i świadczeniem innych usług ściśle związanymi z usługami podstawowymi” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. W tym zatem przypadku uprawnione jest twierdzić, że następująca część usług, których świadczenie Wnioskodawca zamierza rozpocząć:

1.  pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch, pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,
2.  pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,
3.  pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,
4.  pomoc przy toalecie pacjentom leżącym,
5.  pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,
6.  karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów,
7.  pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,
8.  czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole)

stanowią usługi podstawowe, tj. usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (usługi podstawowe), natomiast pozostałe z objętych niniejszym wnioskiem usługi (czynności), stanowią usługi ściśle z tymi usługami podstawowymi związane.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego usługi (czynności) należy uznać za podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT bądź to ze względu na:

1.  zakwalifikowanie wszystkich z wymienionych przez Wnioskodawcę powyżej usług (czynności) jako usług podstawowych będących usługami z zakresu opieki medycznej, bądź
2.  zakwalifikowanie tylko niektórych spośród wymienionych przez Wnioskodawcę powyżej usług (czynności) jako usług podstawowych będących usługami z zakresu opieki medycznej, przy jednoczesnym zakwalifikowaniu pozostałych spośród wymienionych wyżej usług (czynności), jako dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z związane z tymi usługami podstawowymi.

Dla oceny zasadności prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska nie bez znaczenia jest okoliczność, że inne podmioty prowadzące analogiczną, co do zakresu, działalność jak planowana przez Wnioskodawcę uzyskały zwolnienie świadczonych przez siebie usług od podatku VAT. Należy tu wskazać interpretacje podatkowe wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19.01.2012r. o sygn. IPTPP/443-897/11-2/MS, z dnia 19.01.2012 r. o sygn. IPTPP/443-897/11-3/MS i z dnia 19.01.2012 r. o sygn. IPTPP/443-897/11-4/MS. Faktem co prawda jest, że dwie z powyżej przytoczonych interpretacji podatkowych organu skarbowego w Łodzi (IPTPP/443-897/11-3/MS i IPTPP/443-897/11-4/MS) dotyczyły art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT niemniej okoliczność ta jest bez znaczenia w niniejszej sprawie. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT w zakresie przedmiotowym mają bowiem tożsamą treść.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na pomocy pacjentom przy zaspakajaniu potrzeb fizjologicznych (podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch), pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy toalecie pacjentom chodzącym i leżącym, myciu głowy, pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, wykonywaniu czynności pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na myciu i dezynfekcji kaczek nocników, basenów, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie lub pomocy przy transporcie zwłok, pomocy przy transporcie i myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny, transporcie odpadów, transporcie posiłków, ich dystrybucji, zbieraniu i transporcie resztek pokonsumpcyjnych, transporcie narzędzi i materiałów miedzy oddziałami a sterylizacją, transporcie lóżek, transporcie materiału biologicznego do badań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149 ze zm.),
4.  psychologa.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22 -24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez podmioty lecznicze. Natomiast z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego, zamierza natomiast wykonywać przedmiotowe usługi w szpitalach i innych obiektach leczniczych prowadzących działalność leczniczą.

Analizując zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych przez Spółkę, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć dotychczas prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i rozpocząć świadczenie usług w zakresie m.in. usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i innych podmiotach prowadzących działalność leczniczą. Usługi te wykonywane będą przez Wnioskodawcę przez zatrudnione przez niego salowe i pracowników gospodarczych pod nadzorem kierowników koordynujących wykonywanie usług w poszczególnych podmiotach prowadzących działalność leczniczą. Usługi te świadczone będą głównie na rzecz podmiotów wykonujących działalność leczniczą na podstawie podpisanych z nimi umów. Zatem personel Wnioskodawcy przy wykonywaniu swoich obowiązków współdziałał będzie również ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne). Usługi te, jak wskazano już powyżej, świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych i na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż tylko część usług świadczonych przez Spółkę, o których mowa we wniosku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. Będą to usługi polegające na pomocy pacjentom przy zaspakajaniu potrzeb fizjologicznych (podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch), pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy toalecie pacjentom chodzącym i leżącym, myciu głowy, pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne.

Powyższe czynności zmierzają bowiem do zaspokajania podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami, co nadaje im cechy typowo medyczne. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem ww. czynności mają cel terapeutyczny.

Ponadto, jako ściśle związane z usługami podstawowymi i korzystające ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy, (o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy), uznać należy wykonywane przez Spółkę czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku usługi - polegające na myciu i dezynfekcji kaczek nocników, basenów, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie lub pomocy przy transporcie zwłok, pomocy przy transporcie i myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny, transporcie odpadów, transporcie posiłków, ich dystrybucji, zbieraniu i transporcie resztek pokonsumpcyjnych, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją, transporcie łóżek, transporcie materiału biologicznego do badań - nie mogą korzystać ze zwolnienia, lecz winny być opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi. Przedmiotowym czynnościom nie można również przypisać celu terapeutycznego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę przepisów art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15.04.2011r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112, poz. 654) oraz zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 10 definicji świadczenia zdrowotnego należy wskazać, iż użytego w końcowej części tej definicji sformułowania „inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania” - w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 1 tej ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT - nie można rozumieć w ten sposób, że jako związane z leczeniem i tym samym zwolnione od podatku VAT są usługi stałego spełniania fachowych i sanitarnych wymogów pomieszczeniom, wyposażeniu i urządzeniom podmiotu leczniczego oraz zapewniania wymogów higieniczno-sanitarnych wobec hospitalizowanych.

Jak wskazano bowiem wcześniej, zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, określane ogólnie w orzecznictwie TSUE jako posiadające cel terapeutyczny. W tym kontekście trudno uznać, iż czynności takie jak m.in. zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta, pomoc przy rozdawaniu posiłków, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny, transporcie odpadów, transporcie posiłków, ich dystrybucji, zbieraniu i transporcie resztek pokonsumpcyjnych, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją, transporcie lóżek, transporcie materiału biologicznego do badań – mają cel terapeutyczny.

Ponadto Trybunał wskazał, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz zasadę, zgodnie z którą pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania VAT, nie można zgodzić się ze Spółką, iż wymienione czynności mają postać usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce. Według Organu wskazane czynności mają charakter porządkowy, a ich celem jest utrzymanie porządku i czystości w podmiocie leczniczym, a nie leczenie pacjentów.

W związku z powyższym przedmiotowych usług nie należy traktować jako „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania” zwane ogólnie „świadczeniami zdrowotnymi” – o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Dotyczy to również usług w postaci pomocy przy toalecie pośmiertnej oraz transportu bądź pomocy przy transporcie zwłok. Świadczenia zdrowotne – działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Nie sposób uznać, że wszystkie powyższe usługi są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym oraz dotyczą zmarłych pacjentów i nie są skierowane na leczenie pacjentów.

Nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na wyżej wymienione czynności.

Wskazać również należy, że powołany przez Spółkę wyrok WSA sygn. I SA/Wr 247/12 dotyczy opodatkowania specyficznych usług świadczonych na zlecenie wojskowych komisji lekarskich i nie może tym samym stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Należy również zwrócić uwagę, iż powołana przez Spółkę interpretacja IPTPP1/443-897/11-2/MS potwierdza stanowisko Organu prezentowane w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnych IPTPP1/443-897/11-3/MS oraz IPTPP1/443-897/11-4/MS wskazać należy, że dotyczą one zwolnienia przewidzianego dla zakładów opieki zdrowotnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.