Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.99.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: w zakresie: możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% dla otrzymywanych zaliczek związanych z eksportem towarów, w sytuacji gdy wywóz towarów z terytorium kraju realizowany będzie w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego i zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu otrzymania zaliczki w sytuacji, gdy w momencie dokonania wpłaty przez kontrahenta nie jest jeszcze znane miejsce odbioru urządzeń ani sposób organizacji transportu, a wywóz towarów z terytorium kraju realizowany będzie w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport pośredni; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% dla otrzymywanych zaliczek związanych z eksportem towarów, w sytuacji gdy wywóz towarów z terytorium kraju realizowany będzie w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego i zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu otrzymania zaliczki w sytuacji, gdy w momencie dokonania wpłaty przez kontrahenta nie jest jeszcze znane miejsce odbioru urządzeń ani sposób organizacji transportu, a wywóz towarów z terytorium kraju realizowany będzie w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% dla otrzymywanych zaliczek związanych z eksportem towarów, w sytuacji gdy wywóz towarów z terytorium kraju realizowany będzie w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego i zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu otrzymania zaliczki w sytuacji, gdy w momencie dokonania wpłaty przez kontrahenta nie jest jeszcze znane miejsce odbioru urządzeń ani sposób organizacji transportu, a wywóz towarów z terytorium kraju realizowany będzie w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z 16 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) zajmuje się obecnie (…).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje zlecenia i zazwyczaj zawiera umowy z podmiotami zagranicznymi, które zlecają Spółce wyprodukowanie urządzeń, w tym m.in. urządzeń do rozlewu napojów, których specyfikacja techniczna stanowi załącznik do umowy (są to m.in. urządzenia składające się na linie produkcyjne).

Spółka jako sprzedający odpowiada m.in. za wyprodukowanie urządzeń, ich pakowanie, załadunek.

Kupujący odpowiada za organizację transportu, ubezpieczenie towaru do miejsca dostarczenia, dokonanie odprawy celnej importowej, jeśli wymagana, rozładunek w miejscu dostawy.

Może się zdarzyć, że za dokonanie odprawy celnej eksportowej będzie odpowiadała Spółka, jeśli Strony umowy tak postanowią.

W zależności od zawartej umowy Spółka może odpowiadać również za nadzór nad montażem i uruchomienie urządzeń u kupującego.

Produkcja urządzeń jest złożonym i długotrwałym procesem. Wydłużony proces produkcyjny podyktowany jest przede wszystkim następującymi warunkami:

*   specyfiką produkcji pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie,

*   materiałochłonnością produkcji,

*   kapitałochłonnością produkcji,

*   długotrwałym procesem realizacji zlecenia obejmującym wykonanie projektu maszyny,

*   czasochłonnym przygotowaniem poszczególnych jej elementów składowych,

*   wykonaniem testów jakościowych zamówienia,

*   wykonaniem części maszyn u podwykonawców (przy uwzględnieniu ich w planie produkcji dostawcy oraz własnym Spółki).

Spółka musi także uwzględnić czynniki zależne od klienta takie jak:

*   zgłoszenie a potem zatwierdzenie schematu ustawienia urządzeń,

*   zgłoszenie zapotrzebowania i zatwierdzenie rysunków technicznych opakowań (rysunki butelek, etykiet, tacek itp.);

*   dostarczenie materiałów eksploatacyjnych (butelek, etykiet, tacek itp.) do projektowania urządzeń,

*   dostarczenie materiałów eksploatacyjnych w ilościach wystarczających do testów produkcyjnych (butelki, etykiety, tacki itp.).

Z uwagi na kosztochłonność projektów w celu utrzymania niezbędnej płynności finansowej oraz zabezpieczenie odzyskania należności na trudnych rynkach, umowy Spółki są konstruowane w taki sposób, aby klient przed wysyłką linii lub maszyny, na poszczególnych etapach budowy zabezpieczał finansowo od 70 do 90% wartości kontraktu. Wpłaty mogą być zaliczone na poczet zapłaty ceny, bo w umowie są postanowienia, które stanowią, że dokonane zapłaty mogą być „skonsumowane” jako zabezpieczenie warunków umowy.

Minimalny termin wysyłki tj. realizacji kontraktu na linię w zależności od jej złożoności i ilości elementów wykonywanych w kooperacji to 4 miesiące.

Spółka określa z klientami harmonogram zaliczek oraz ostateczny termin dostawy towarów na rzecz klienta, uwzględniający długi cykl produkcyjny urządzeń (minimum 4 miesiące).

Co do zasady wynagrodzenie płatne będzie w następujący sposób:

1.  40% wartości całej sumy, płatne w terminie do 7 dni kalendarzowych od daty podpisania umowy;
2.  50% wartości całej sumy, płatne przed wysyłką towaru, nie później niż 7 dni kalendarzowych od daty potwierdzenia gotowości do załadunku przez Spółkę;
3.  10% wartości przedmiotu Umowy, płatne 14 dni kalendarzowych od daty zakończenia rozruchu przedmiotu Umowy, w żadnym wypadku nie później niż 12 tygodni od daty wysyłki urządzeń.

Po wysyłce towaru otrzymane wynagrodzenie zostanie uznane na fakturze końcowej jako zapłata.

Już w złożonej przez Spółkę ofercie, stanowiącej integralną część umowy pomiędzy Spółką a klientami, Spółka wskazuje, że dostawa nastąpi w terminie kilku / kilkunastu tygodni / miesięcy od dnia wejścia w życie umowy dot. produkcji i dostawy urządzeń. W momencie podpisywania umowy i wystawienia faktury zaliczkowej Spółka jest świadoma, iż urządzenia będą prawdopodobnie przedmiotem eksportu pośredniego, stąd Spółka wystawia faktury zaliczkowe bez VAT, właściwe dla eksportu towarów.

Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz urządzeń poza terytorium UE (komunikat IE-599) w terminach określonych dla wystawionej faktury zaliczkowej, tylko posiada dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium UE w terminach właściwych dla dokonania dostawy i wystawienia faktury końcowej, tj. nawet kilka / kilkanaście tygodni / miesięcy po wystawieniu faktury zaliczkowej.

W pliku JPK składanym za miesiąc dokonania eksportu pośredniego Spółka wykaże eksport pośredni urządzeń ze stawką VAT 0% w kwocie równej cenie urządzenia pomniejszonej o kwotę otrzymanych zaliczek.

Może się jednak zdarzyć, że Spółka zawarła umowę z klientem lub przyjęła zamówienie, które określa przedmiot transakcji (specyfikację urządzeń). Znany jest więc przedmiot i podmiot umowy. Jednakże Spółka aż do momentu, gdy klient nie wskaże jej miejsca dostawy urządzeń, nie wie dokładnie na terytorium którego państwa zostanie dostarczony towar. Spółka jedynie wie, że będzie to na terenie Afryki. Dopiero w trakcie realizacji kontraktu klient wskazuje miejsce odbioru towaru. Jeżeli chodzi o organizację dostawy w transakcji między Spółką a pośrednikiem, to zawsze odbywa się ona zgodnie z następującymi INCOTERMS: EXW, CIP albo CIF. Natomiast Spółka nie wie na jakich zasadach będzie się odbywała transakcja między pośrednikiem a nabywcą finalnym. Ostateczny wpływ na rodzaj transakcji ma organizacja dostawy przez kolejne w łańcuchu podmioty. Kupujący może sprzedać urządzenia do nabywcy finalnego na zasadach INCOTERMS DAP, DDP, DPU. Może jednak okazać się ex post, że Kupujący sprzedał urządzenia do nabywcy finalnego na zasadach EXW, CIP, CIF, CPT, CFR.

Również w tym przypadku, z uwagi na kosztochłonność projektów w celu utrzymania niezbędnej płynności finansowej oraz zabezpieczenie odzyskania należności na trudnych rynkach, umowy Spółki są konstruowane w taki sposób, aby klient przed wysyłką linii lub maszyny, na poszczególnych etapach budowy zabezpieczał finansowo od 70 do 90% wartości kontraktu. Wpłaty mogą być zaliczone na poczet zapłaty ceny, bo w umowie są postanowienia, które stanowią, że dokonane zapłaty mogą być „skonsumowane” jako zabezpieczenie warunków umowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  wszystkie zadane przez Wnioskodawcę we wniosku pytania odnoszą się do transakcji między Wnioskodawcą a kupującym/klientem a następnie kupującym/klientem a nabywcą finalnym, w sytuacji gdy towar jest przemieszczany bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium kraju do ostatniego w kolejności nabywcy (tj. finalnego nabywcy) poza terytorium Unii Europejskiej.
2.  W odpowiedzi na zadane pytanie Spółka udzieliła odpowiednio następujących odpowiedzi:

Pytanie: W odniesieniu do pytań zadanych we wniosku, które dotyczą wskazanej w pytaniu nr 1 wezwania transakcji łańcuchowej, należy wskazać w którym momencie i w jakim kraju następuje/będzie następowało przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel:

1.  między pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw (Wnioskodawcą) a drugim podmiotem w łańcuchu (kupującym/klientem)?
Odpowiedź: Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje zawsze w Polsce zgodnie z INCOTERMS EXW (w magazynie lub zakładzie Spółki), CIP (w momencie przekazania towaru przewoźnikowi w Polsce) albo CIF (w momencie dostarczenia na statek w Polsce).2.  między drugim podmiotem w łańcuchu (kupującym/klientem) a trzecim podmiotem w łańcuchu (finalnym nabywcą)?
Odpowiedź: Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje poza terytorium Polski zgodnie z INCOTERMS DAP, DDP, DPU tzn. w momencie udostępnienia towaru finalnemu nabywcy we wskazanym przez niego miejscu, czyli w kraju odbioru wskazanym przez finalnego nabywcę. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że może się zdarzyć sytuacja, że w trakcie realizacji transakcji podmiot pośredniczący zmieni warunki transakcji pomiędzy sobą a odbiorcą finalnym na EXW (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem w magazynie lub zakładzie Spółki), CIP (w momencie przekazania towaru przewoźnikowi w Polsce) albo CIF (w momencie dostarczenia na statek w Polsce), CPT (w momencie przekazania towaru przewoźnikowi w Polsce), CFR (w momencie dostarczenia na statek w Polsce) i wówczas przeniesienie prawa do rozporządzania towarem pomiędzy podmiotem pośredniczącym a finalnym nabywcą nastąpi w Polsce. Wnioskodawca zaznaczył, że jeżeli okaże się ex post, że Kupujący sprzedał urządzenia do nabywcy finalnego na zasadach EXW, CIP, CIF, CPT, CFR, to wówczas Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty faktury zaliczkowej i zastosować stawkę 23%. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw (Wnioskodawcą) a drugim podmiotem w łańcuchu (kupującym/klientem) zawsze następuje w Polsce. Pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu (kupującym/klientem) a trzecim podmiotem w łańcuchu (finalnym nabywcą) zawsze poza terytorium Polski, poza wyjątkiem, gdy okaże się ex post, że Kupujący sprzedał urządzenia do nabywcy finalnego na zasadach EXW, CIP, CIF, CPT, CFR i do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem doszło w Polsce.

1.  Na pytanie Organu: „W sytuacji, gdy jakiekolwiek z pytań zadanych we wniosku nie odnosi się do transakcji łańcuchowej wskazanej w pytaniu nr 1 niniejszego wezwania, proszę wskazać czy pytanie/pytania Wnioskodawcy dotyczy/dotyczą dostawy między Wnioskodawcą a kupującym/klientem i czy towar jest przemieszczany bezpośrednio między Wnioskodawcą z terytorium kraju do kupującego/klienta poza terytorium Unii Europejskiej?” Wnioskodawca odpowiedział, że wszystkie pytania zadane we wniosku odnoszą się do transakcji łańcuchowych.
2.  Podmiot pośredniczący (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) jest / będzie eksporterem na zgłoszeniach celnych. Dotyczy to każdego z zadanych we wniosku pytań.
3.  Spółka potwierdza, że wywóz towarów w terminie późniejszym niż w ciągu 6 miesięcy jest/będzie uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
4.  Podmioty zagraniczne, z którymi Wnioskodawca ma zawarte/będzie zawierał umowy posiadają siedzibę działalności poza terytorium kraju.
5.  Towary objęte zakresem zadanych we wniosku pytań są/będą montowane z próbnym uruchomieniem przez Wnioskodawcę dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz. Montaż przedmiotowych urządzeń, o których mowa w opisie sprawy jest/będzie prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Aktualnie z powodu pandemii pomimo podpisanych wcześniej umów finalny nabywca we własnym zakresie dokonuje montażu korzystając ze wsparcia lokalnych firm. Ww. czynności nie są/nie będą skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, znanych przede wszystkim Wnioskodawcy dostarczającemu przedmiotowe urządzenia, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy Spółka ustaliła z klientem, że towar zostanie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią zaliczek wg stawki VAT 0% jako eksportu pośredniego towarów, wiedząc, że wywóz urządzeń z terytorium kraju nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy liczonych od końca miesiąca otrzymania tej zaliczki, gdyż jest to niemożliwe ze względu na specyfikę realizowanej dostawy?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy w momencie dokonania wpłaty przez kontrahenta nie jest jeszcze znane miejsce odbioru urządzeń ani sposób organizacji transportu, otrzymana przez Spółkę kwota pieniężna na poczet przyszłej dostawy powoduje / będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT w momencie jej otrzymania?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy w momencie otrzymania płatności od klienta, nie jest jeszcze znane miejsce odbioru urządzeń, Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią wpłat wg stawki VAT 0% jako eksportu pośredniego towarów, wiedząc, że wywóz urządzeń z terytorium kraju nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy liczonych od końca miesiąca otrzymania tej zaliczki, gdyż jest to niemożliwe ze względu na specyfikę realizowanej dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy Spółka ustaliła z klientem, że urządzenia zostaną wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią zaliczek wg stawki VAT 0% jako eksportu towarów, wiedząc, że wywóz urządzeń z terytorium kraju nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy liczonych od końca miesiąca otrzymania tej zaliczki, gdyż jest to niemożliwe ze względu na specyfikę realizowanej dostawy.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy w momencie dokonania wpłaty przez kontrahenta nie jest jeszcze znane miejsce odbioru urządzeń ani sposób organizacji transportu, otrzymana przez Spółkę kwota pieniężna na poczet przyszłej dostawy powoduje / będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT w momencie jej otrzymania.
3.  W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy w momencie otrzymania płatności od klienta, nie jest jeszcze znane miejsce odbioru urządzeń ani sposób organizacji transportu, Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią wpłat wg stawki VAT 0% jako eksportu pośredniego towarów, wiedząc, że wywóz urządzeń z terytorium kraju nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy liczonych od końca miesiąca otrzymania tej zaliczki, gdyż jest to niemożliwe ze względu na specyfikę realizowanej dostawy. W sytuacji, gdy w momencie dostawy urządzeń okaże się, że Kupujący sprzeda urządzenia do nabywcy finalnego na zasadach INCOTERMS DAP, DDP, DPU, to będzie oznaczało, że została prawidłowo zastosowana stawka 0%. Jeżeli okaże się ex post, że Kupujący sprzedał urządzenia do nabywcy finalnego na zasadach EXW, CIP, CIF, CPT, CFR, to wówczas Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty faktury zaliczkowej i zastosować stawkę 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT - przez eksport towarów rozumie się - dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ilekroć w przepisach jest mowa o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy o VAT – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT).

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Tak więc, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany dwumiesięczny, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Jednakże, w sytuacji, gdy wywóz przedmiotu eksportu, na poczet którego Spółka otrzyma zaliczkę nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, ale – na co będą wskazywać okoliczności sprawy - uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostaw (może to specyfika produkcji pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie, materiałochłonność i kapitałochłonność produkcji, długotrwały proces realizacji zlecenia obejmujący wykonanie projektu maszyny, czasochłonne przygotowanie poszczególnych jej elementów składowych oraz wykonanie testów jakościowych, a także przy uwzględnieniu wymagań kontrahentów co do terminu realizacji dostaw) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie może mieć norma art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Wówczas mimo późniejszego niż 6-miesięczny (liczony od końca miesiąca otrzymania zaliczki), termin wywozu towarów nie pozbawi Spółki prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku zaliczki. Spółka nie będzie musiała korygować stawki 0%.

Przy czym wywóz towarów w późniejszym terminie niż 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki musi być uzasadniony specyfiką realizacji danego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.271.2020.1.PC: „Odnosząc się do wątpliwości zawartych w pytaniu 1, uznać należy, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do płatności (zaliczki) otrzymanej tytułem dostaw stanowiących eksport towarów (produkcja w Polsce i eksport do USA), w sytuacji gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zaliczkę na dostawę znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9b ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca – wywóz wyprodukowanych gier, w terminie późniejszym niż dwa miesiące od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymuje część płatności, uzasadniony jest specyfiką realizacji dostaw gier. Wnioskodawca wskazał, że produkcja gry planszowej jest złożonym procesem, gdyż polega na: pracach koncepcyjnych (określenie zasad gry), projektach graficznych, zamówienie materiałów, produkcja elementów gry, takich jak pionki, żetony, karty, plansze, kompletacja i pakowanie. Wszystkie powyższe etapy procesu produkcyjnego wymagają stałego kontaktu i uzgadniania z Klientem. Proces produkcyjny jednego zamówienia, tj. kilkuset-kilku tysięcy egzemplarzy jednej gry trwa w zależności od złożoności zasad gry, czy detali na elementach (np. Pionkach) od kilku do nawet kilkudziesięciu miesięcy. Spółka rozpoczyna realizację zamówienia po opłaceniu przez Klienta zaliczki, gdyż zapłata zaliczki jest warunkiem sine qua non uruchomienia produkcji. Proces produkcyjny jest uruchamiany po osiągnięciu poziomu zamówień w odpowiedniej wysokości, gdyż linia produkcyjna rozpoczyna produkcję po osiągnięciu określonego pułapu. Spółka określiła z Klientem harmonogram zaliczek oraz ostateczny termin dostawy Towarów na rzecz Nabywcy (Klienta), uwzględniający długi cykl produkcyjny Towarów. W złożonej przez Spółkę ofercie, stanowiącej integralną część umowy pomiędzy Spółką a Nabywcą, Spółka wskazała, że dostawa nastąpi w terminie kilkunastu miesięcy od dnia wejścia w życie umowy dot. produkcji i dostawy Towarów. Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz Towarów poza terytorium UE (komunikat IE-599) w terminach określonych dla wystawionej faktury zaliczkowej, tylko posiada dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium UE w terminach właściwych dla dokonania dostawy i wystawienia faktury końcowej, tj. nawet kilkanaście miesięcy po wystawieniu faktury zaliczkowej. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro wywóz wyprodukowanych gier planszowych, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał zaliczkę, nastąpił w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione jest to specyfiką realizacji dostaw gier, potwierdzoną warunkami dostawy wynikającymi z zawieranej umowy, w której określono termin wywozu towarów gier, to w opisanym przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy.

W konsekwencji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki dotyczącej eksportu towarów, pomimo że wywóz towaru nastąpił w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tej części płatności, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a i 9b ustawy”.

Tak też np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB3-3.4012.35.2017.l.MK: „Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wywóz przedmiotu eksportu, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał zaliczkę i w przyszłości będzie otrzymywał zaliczki, nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy. Fakt ten, co wynika z opisu sprawy, jest uzasadniony specyfiką realizacji dostawy (ze względu na indywidualny charakter urządzeń dostarczanych przez Wnioskodawcę, ich wysoki stopień skomplikowania oraz przede wszystkim możliwość dostawy oraz konieczność ich zamontowania w docelowej lokalizacji wkrótce po dokonaniu dostawy, ze względu na możliwość ich uszkodzenia)”. Analogiczne podejście zaprezentował ten sam organ w interpretacjach indywidualnych z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-180/16/MD oraz z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.822.2016.1.MD oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP3/443-760/14-4/JF.

Ad 1

Spółka zajmuje się obecnie (…).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje zlecenia i zazwyczaj zawiera umowy z podmiotami zagranicznymi, które zlecają Spółce wyprodukowanie urządzeń, w tym m.in. urządzeń do rozlewu napojów, których specyfikacja techniczna stanowi załącznik do umowy (są to m.in. urządzenia składające się na linie produkcyjne).

Spółka jako sprzedający odpowiada m.in. za wyprodukowanie urządzeń, ich pakowanie, załadunek.

Kupujący odpowiada za organizację transportu, ubezpieczenie towaru do miejsca dostarczenia, dokonanie odprawy celnej importowej, jeśli wymagana, rozładunek w miejscu dostawy.

Może się zdarzyć, że za dokonanie odprawy celnej eksportowej będzie odpowiadała Spółka, jeśli Strony umowy tak postanowią.

W zależności od zawartej umowy Spółka może odpowiadać również za nadzór nad montażem i uruchomienie urządzeń u kupującego.

Produkcja urządzeń jest złożonym i długotrwałym procesem. Wydłużony proces produkcyjny podyktowany jest przede wszystkim następującymi warunkami:

*   specyfiką produkcji pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie,

*   materiałochłonnością produkcji,

*   kapitałochłonnością produkcji,

*   długotrwałym procesem realizacji zlecenia obejmującym wykonanie projektu maszyny,

*   czasochłonnym przygotowaniem poszczególnych jej elementów składowych,

*   wykonaniem testów jakościowych zamówienia,

*   wykonaniem części maszyn u podwykonawców (przy uwzględnieniu ich w planie produkcji dostawcy oraz własnym Spółki).

Spółka musi także uwzględnić czynniki zależne od klienta takie jak:

*   zgłoszenie a potem zatwierdzenie schematu ustawienia urządzeń,

*   zgłoszenie zapotrzebowania i zatwierdzenie rysunków technicznych opakowań (rysunki butelek, etykiet, tacek itp.);

*   dostarczenie materiałów eksploatacyjnych (butelek, etykiet, tacek itp.) do projektowania urządzeń,

*   dostarczenie materiałów eksploatacyjnych w ilościach wystarczających do testów produkcyjnych (butelki, etykiety, tacki itp.).

Z uwagi na kosztochłonność projektów w celu utrzymania niezbędnej płynności finansowej oraz zabezpieczenie odzyskania należności na trudnych rynkach, umowy Spółki są konstruowane w taki sposób, aby klient przed wysyłką linii lub maszyny, na poszczególnych etapach budowy zabezpieczał finansowo od 70 do 90% wartości kontraktu. Wpłaty mogą być zaliczone na poczet zapłaty ceny, bo w umowie są postanowienia, które stanowią, że dokonane zapłaty mogą być „skonsumowane” jako zabezpieczenie warunków umowy.

Minimalny termin wysyłki tj. realizacji kontraktu na linię w zależności od jej złożoności i ilości elementów wykonywanych w kooperacji to 4 miesiące.

Spółka określa z klientami harmonogram zaliczek oraz ostateczny termin dostawy towarów na rzecz klienta, uwzględniający długi cykl produkcyjny urządzeń (minimum 4 miesiące).

Co do zasady wynagrodzenie płatne będzie w następujący sposób:

1.  40% wartości całej sumy, płatne w terminie do 7 dni kalendarzowych od daty podpisania umowy;
2.  50% wartości całej sumy, płatne przed wysyłką towaru, nie później niż 7 dni kalendarzowych od daty potwierdzenia gotowości do załadunku przez Spółkę;
3.  10% wartości przedmiotu Umowy, płatne 14 dni kalendarzowych od daty zakończenia rozruchu przedmiotu Umowy, w żadnym wypadku nie później niż 12 tygodni od daty wysyłki urządzeń.

Po wysyłce towaru otrzymane wynagrodzenie zostanie uznane na fakturze końcowej jako zapłata.

Już w złożonej przez Spółkę ofercie, stanowiącej integralną część umowy pomiędzy Spółką a klientami, Spółka wskazuje, że dostawa nastąpi w terminie kilku / kilkunastu tygodni / miesięcy od dnia wejścia w życie umowy dot. produkcji i dostawy urządzeń. W momencie podpisywania umowy i wystawienia faktury zaliczkowej Spółka jest świadoma, iż urządzenia będą prawdopodobnie przedmiotem eksportu pośredniego, stąd Spółka wystawia faktury zaliczkowe bez VAT, właściwe dla eksportu towarów.

Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz urządzeń poza terytorium UE (komunikat IE-599) w terminach określonych dla wystawionej faktury zaliczkowej, tylko posiada dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium UE w terminach właściwych dla dokonania dostawy i wystawienia faktury końcowej, tj. nawet kilka / kilkanaście tygodni / miesięcy po wystawieniu faktury zaliczkowej.

W pliku JPK składanym za miesiąc dokonania eksportu pośredniego Spółka wykaże eksport pośredni urządzeń ze stawką VAT 0% w kwocie równej cenie urządzenia pomniejszonej o kwotę otrzymanych zaliczek.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka dokonuje eksportu pośredniego urządzeń.

Wywóz urządzeń poza terytorium Unii Europejskiej, na poczet którego Spółka otrzyma zaliczkę nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT. Jednakże na wywóz urządzeń w terminie późniejszym będą wskazywać okoliczności sprawy - uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostaw (specyfika produkcji pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie, materiałochłonność i kapitałochłonność produkcji, długotrwały proces realizacji zlecenia obejmujący wykonanie projektu maszyny, czasochłonne przygotowanie poszczególnych jej elementów składowych oraz wykonanie testów jakościowych, a także przy uwzględnieniu wymagań kontrahentów co do terminu realizacji dostaw) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie norma art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Wówczas mimo późniejszego niż 6-miesięczny (liczony od końca miesiąca otrzymania zaliczki), termin wywozu towarów nie pozbawi Spółki prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku zaliczki. Spółka nie będzie musiała korygować stawki 0%.

W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy Spółka ustaliła z klientem, że urządzenia zostaną wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią zaliczek wg stawki VAT 0% jako eksportu towarów, wiedząc, że wywóz urządzeń z terytorium kraju nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy liczonych od końca miesiąca otrzymania tej zaliczki, gdyż jest to niemożliwe ze względu na specyfikę realizowanej dostawy.

Ad 2

Spółka zajmuje się obecnie (…).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje zlecenia i zazwyczaj zawiera umowy z podmiotami zagranicznymi, które zlecają Spółce wyprodukowanie urządzeń, w tym m.in. urządzeń do rozlewu napojów, których specyfikacja techniczna stanowi załącznik do umowy (są to m.in. urządzenia składające się na linie produkcyjne).

Spółka jako sprzedający odpowiada m.in. za wyprodukowanie urządzeń, ich pakowanie, załadunek.

Kupujący odpowiada za organizację transportu, ubezpieczenie towaru do miejsca dostarczenia, dokonanie odprawy celnej importowej, jeśli wymagana, rozładunek w miejscu dostawy.

Może się zdarzyć, że za dokonanie odprawy celnej eksportowej będzie odpowiadała Spółka, jeśli Strony umowy tak postanowią.

W zależności od zawartej umowy Spółka może odpowiadać również za nadzór nad montażem i uruchomienie urządzeń u kupującego.

Produkcja urządzeń jest złożonym i długotrwałym procesem. Wydłużony proces produkcyjny podyktowany jest przede wszystkim następującymi warunkami:

*   specyfiką produkcji pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie,

*   materiałochłonnością produkcji,

*   kapitałochłonnością produkcji,

*   długotrwałym procesem realizacji zlecenia obejmującym wykonanie projektu maszyny,

*   czasochłonnym przygotowaniem poszczególnych jej elementów składowych,

*   wykonaniem testów jakościowych zamówienia,

*   wykonaniem części maszyn u podwykonawców (przy uwzględnieniu ich w planie produkcji dostawcy oraz własnym Spółki).

Spółka musi także uwzględnić czynniki zależne od klienta takie jak:

*   zgłoszenie a potem zatwierdzenie schematu ustawienia urządzeń,

*   zgłoszenie zapotrzebowania i zatwierdzenie rysunków technicznych opakowań (rysunki butelek, etykiet, tacek itp.);

*   dostarczenie materiałów eksploatacyjnych (butelek, etykiet, tacek itp.) do projektowania urządzeń,

*   dostarczenie materiałów eksploatacyjnych w ilościach wystarczających do testów produkcyjnych (butelki, etykiety, tacki itp.).

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji legalnej zaliczki.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

*   „zadatkiem” suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

*   „przedpłatą” określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-2.4012.123.2018.l.AW wskazał, że „W sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki/zadatku/przedpłaty/raty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przepisy ustawy nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności;

*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie;

*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie,

W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczone”.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r. nr IPPP3/443-584/14-2/SM, otrzymanie zaliczki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji, gdy płatność może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą towarów, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy) zostaną szczegółowo oraz niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym (dla por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.444.2017.1.IT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), jak i polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym, aby dana wpłata traktowana była jako zaliczka w rozumieniu przepisów o VAT, konieczne jest by wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

TSUE w wyroku z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals LTD, Goldsborough Developments LTD) podkreślił, że towary lub usługi na poczet których dokonywana jest przedpłata powinny być znane stronom. TSUE zaznaczył, iż nie można opodatkować płatności, które nie spełniają funkcji przedpłaty, ponieważ usługi na poczet których płatności są dokonywane nie są jeszcze znane (brak precyzyjnego określenia przedmiotu takiej transakcji).

Podobnie w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 (Cantor Fitzgerald International) TSUE wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać przedpłaty dokonane w kwocie ryczałtowej za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały określone w sposób wyraźny.

Na gruncie krajowym stanowisko TSUE podzielone zostało m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09 oraz w wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2121/11.

NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1100/09 stwierdził, że „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej” (tak też wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., I FSK 2121/11).

Spółka zawarła umowę z klientem lub przyjęła zamówienie, które określa przedmiot transakcji (specyfikację urządzeń). Znany jest więc przedmiot i podmiot umowy. Jednakże Spółka aż do momentu, gdy klient nie wskaże jej miejsca dostawy urządzeń, nie wie dokładnie na terytorium którego państwa zostanie dostarczony towar. Spółka jedynie wie, że będzie to terenie Afryki. Dopiero w trakcie realizacji kontraktu klient wskazuje miejsce odbioru towaru. Jeżeli chodzi o organizację dostawy w transakcji między Spółką a pośrednikiem, to zawsze odbywa się ona zgodnie z następującymi INCOTERMS: EXW, CIP albo CIF. Natomiast Spółka nie wie na jakich zasadach będzie się odbywała transakcja między pośrednikiem a finalnym nabywcą. Ostateczny wpływ na rodzaj transakcji ma organizacja dostawy przez kolejne w łańcuchu podmioty.

Również w tym przypadku, z uwagi na kosztochłonność projektów w celu utrzymania niezbędnej płynności finansowej oraz zabezpieczenie odzyskania należności na trudnych rynkach, umowy Spółki są konstruowane w taki sposób, aby klient przed wysyłką linii lub maszyny, na poszczególnych etapach budowy zabezpieczał finansowo od 70 do 90% wartości kontraktu. Wpłaty mogą być zaliczone na poczet zapłaty ceny, bo w umowie są postanowienia, które stanowią, że dokonane zapłaty mogą być „skonsumowane” jako zabezpieczenie warunków umowy.

Płatność jest powiązana bezpośrednio z określoną dostawą konkretnego urządzenia (określonego w specyfikacji) na rzecz wskazanego w umowie klienta. Wpłata jest co do zasady bezzwrotna. Okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dokonywane płatności mają więc charakter zaliczek.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy w momencie dokonania wpłaty przez kontrahenta nie jest jeszcze znane miejsce odbioru urządzeń, otrzymana przez Spółkę kwota pieniężna na poczet przyszłej dostawy powoduje / będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o VAT w momencie jej otrzymania.

Ad 3

W związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 2 Spółka wskazuje, że minimalny termin wysyłki tj. realizacji kontraktu na linię w zależności od jej złożoności i ilości elementów wykonywanych w kooperacji to 4 miesiące.

Spółka określa z klientami harmonogram zaliczek oraz ostateczny termin dostawy towarów na rzecz klienta, uwzględniający długi cykl produkcyjny urządzeń (minimum 4 miesiące).

Co do zasady wynagrodzenie płatne będzie w następujący sposób:

1.  40% wartości całej sumy, płatne w terminie do 7 dni kalendarzowych od daty podpisania umowy;
2.  50% wartości całej sumy, płatne przed wysyłką towaru, nie później niż 7 dni kalendarzowych od daty potwierdzenia gotowości do załadunku przez Spółkę;
3.  10% wartości przedmiotu Umowy, płatne 14 dni kalendarzowych od daty zakończenia rozruchu przedmiotu Umowy, w żadnym wypadku nie później niż 12 tygodni od daty wysyłki urządzeń.

Po wysyłce towaru otrzymane wynagrodzenie zostanie uznane na fakturze końcowej jako zapłata.

Już w złożonej przez Spółkę ofercie, stanowiącej integralną część umowy pomiędzy Spółką a klientami, Spółka wskazuje, że dostawa nastąpi w terminie kilku / kilkunastu tygodni / miesięcy od dnia wejścia w życie umowy dot. produkcji i dostawy urządzeń. W momencie podpisywania umowy i wystawienia faktury zaliczkowej Spółka jest świadoma, iż urządzenia będą prawdopodobnie przedmiotem eksportu pośredniego, stąd Spółka wystawia faktury zaliczkowe bez VAT, właściwe dla eksportu towarów.

Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz urządzeń poza terytorium UE (komunikat IE-599) w terminach określonych dla wystawionej faktury zaliczkowej, tylko posiada dokumenty potwierdzające wywóz poza terytorium UE w terminach właściwych dla dokonania dostawy i wystawienia faktury końcowej, tj. nawet kilka / kilkanaście tygodni / miesięcy po wystawieniu faktury zaliczkowej.

W pliku JPK składanym za miesiąc dokonania eksportu pośredniego Spółka wykaże eksport pośredni urządzeń ze stawką VAT 0% w kwocie równej cenie urządzenia pomniejszonej o kwotę otrzymanych zaliczek.

W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka przypuszcza, że nastąpi eksport pośredni urządzeń, jednakże w trakcie realizacji umowy klient może wskazać inne miejsce dostawy towaru (ale na terenie Afryki). Może również ulec zmiana sposobu organizacji transportu w łańcuchu dostaw.

Wywóz urządzeń, na poczet którego Spółka otrzyma zaliczkę nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT. Jednakże na wywóz urządzeń w terminie późniejszym będą wskazywać okoliczności sprawy - uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostaw (specyfika produkcji pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie, materiałochłonność i kapitałochłonność produkcji, długotrwały proces realizacji zlecenia obejmujący wykonanie projektu maszyny, czasochłonne przygotowanie poszczególnych jej elementów składowych oraz wykonanie testów jakościowych, a także przy uwzględnieniu wymagań kontrahentów co do terminu realizacji dostaw) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie norma art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Wówczas mimo późniejszego niż 6-miesięczny (liczony od końca miesiąca otrzymania zaliczki), termin wywozu towarów nie pozbawi Spółki prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku zaliczki. Spółka nie będzie musiała korygować stawki 0%.

W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, gdy w momencie otrzymania płatności od klienta, nie jest jeszcze znane miejsce odbioru urządzeń ani sposób organizacji transportu, Spółka jest uprawniona do opodatkowania otrzymanych przez nią wpłat wg stawki VAT 0% jako eksportu pośredniego towarów, wiedząc, że wywóz urządzeń z terytorium kraju nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy liczonych od końca miesiąca otrzymania tej zaliczki, gdyż jest to niemożliwe ze względu na specyfikę realizowanej dostawy.

W sytuacji, gdy w momencie dostawy urządzeń okaże się, że Kupujący sprzeda urządzenia do nabywcy finalnego na zasadach INCOTERMS DAP, DDP, DPU, to będzie oznaczało, że została prawidłowo zastosowana stawka 0%. Jeżeli okaże się ex post, że Kupujący sprzedał urządzenia do nabywcy finalnego na zasadach EXW, CIP, CIF, CPT, CFR, to wówczas Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty faktury zaliczkowej i zastosować stawkę 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.