Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.253.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: Określenie źródła przychodów z najmu nieruchomości oraz sposobu ich opodatkowania.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal; najem; opodatkowanie; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.253.2019.1.MG z dnia 6 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z najmu nieruchomości oraz sposobu ich opodatkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z najmu nieruchomości oraz sposobu ich opodatkowania.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.253.2019.1.MG z dnia 6 czerwca 2019 r. (data nadania 6 czerwca 2019 r., data doręczenia 10 czerwca 2019 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data nadania 17 czerwca 2019 r., data wpływu 24 czerwca 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką domu jednorodzinnego położonego w B., przy ul. S. Budynek ten Wnioskodawczyni otrzymała w formie darowizny swoich rodziców. W budynku tym mieszka wspólnie z mężem oraz czwórką dzieci. Z uwagi na obowiązki domowe Wnioskodawczyni nie pracuje, nie prowadzi również żadnej działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą prowadziła do roku 2014 r., a następnie zaprzestała jej prowadzenia i została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Od roku 2015 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i rozlicza się z dochodów z najmu w formie podatku zryczałtowanego. Obecnie Wnioskodawczyni prowadzi dom, codziennie opiekuje się swoimi nastoletnimi dziećmi, odwozi je i przywozi z zajęć szkolnych i poza szkolnych, opiekuje się także niepełnosprawną teściową.

W związku z korzystnym położeniem swojego domu, a także wobec wzrastających potrzeb finansowych swojej rodziny, Wnioskodawczyni zdecydowała o oddaniu w najem części swojego domu. Od kilkunastu lat wynajmuje lokale oraz pomieszczenia zarówno osobom fizycznym (pracownikom) jak przedsiębiorcom (sklep Z., S. czy apteka).

Wnioskodawczyni zaznacza, iż w odniesieniu do wynajmowanych pomieszczeń nie ponosi praktycznie żadnych nakładów, oprócz drobnych czynności typu wymiana zepsutej klamki czy naprawa usterki instalacji. Wynajmowane lokale są sprzątane wyłącznie przez Najemców, Wnioskodawczyni osobiście nie zatrudnia, ani też nie zleca żadnemu podmiotowi czynności związanych z utrzymaniem pomieszczeń czy zachowaniem porządku i czystości. Wnioskodawczyni pobiera jedynie czynsz z tytułu najmu, rozliczając także najemców z opłat eksploatacyjnych.

Aktywność Wnioskodawczyni dotycząca lokali ogranicza się więc w praktyce jedynie do rozliczania należności. Wnioskodawczyni zwraca w tym miejscu uwagę na fakt, iż nie podejmuje żadnych innych czynności towarzyszących najmowi, tzn. ani nie zleca przedsiębrania przez wyspecjalizowane podmioty określonych czynności związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu, ani też sama takich czynności nie podejmuję. Nie można więc w jej przypadku twierdzić, iż w związku z działalnością polegającą na najmie pomieszczeń generuje koszty, które następnie odlicza od należnego podatku od prowadzonej działalności. Nie podejmuję również żadnych zorganizowanych, zaplanowanych czynności związanych z najmem, oprócz zupełnie drobnych, incydentalnych jak wspomniane wyżej naprawy. Praktycznie więc biorąc nie można mówić o tym, że najem pomieszczeń wykazuje cechy zbliżone czy też podobne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawczyni chciałaby podkreślić, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę - jako przedsiębiorca - wszelkie korzyści, koszty i ewentualne zagrożenia, a przede wszystkim opłacalność i ryzyko takiej działalności. Wnioskodawczyni twierdzi, że w jej przypadku, takie okoliczności nie występują. Wnioskodawczyni wynajmuje mieszkania i pomieszczenia tylko dlatego, że akurat miała taką sposobność, aby zostać właścicielką domu, który otrzymała w formie darowizny. Wnioskodawczyni podkreśla, że ani nie zaciągnęła kredytu, ani też w żaden sposób nie przygotowała czy też nie planowała fazy wstępnej związanej z udostępnieniem pomieszczeń w postaci najmu. Można kolokwialnie stwierdzić, że po prostu los tak chciał, że Wnioskodawczyni jest właścicielką domu, z którego obecnie czerpie korzyści.

Wynajem pomieszczeń w domu mieszkalnym jest spowodowany faktem, że Wnioskodawczyni jest właścicielką tych pomieszczeń, które mogły stać się (i są) źródłem dodatkowych dochodów jej rodziny. Zdaniem Wnioskodawczyni nie można takiego najmu uznać za sprecyzowane, ukierunkowane działania, które można by określić mianem działalności gospodarczej. Jest to korzystanie przez Wnioskodawczynię z możliwości, które otrzymała od swoich rodziców. W niniejszej sprawie nie ma także mowy o jakichś zyskach przeznaczanych na inwestycje związane z najmem: całość środków przeznaczana jest na potrzeby jej rodziny. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie prowadzi żadnej profesjonalnej działalności dotyczącej lub towarzyszącej najmowi pomieszczeń.

Pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

*   wynajmuje 3 lokale, w których firmy prowadzą działalność gospodarczą (sklep Z, apteka, oraz agencja pracy);
*   umowy z najemcami są zawarte na okresy odpowiednio: 10 lat, tj. od 01/08/2012 do 31/07/2021, 5 lat, tj. od 02/05/2016 do 30/05/2021 oraz 12 miesięcy, tj. od 01/08/2018 do 31/07/2019. Po upływie okresu wynajmu, umowy przeważnie są przedłużane na kolejny okres. Wnioskodawczyni wynajmuje również pojedyncze pokoje na cele mieszkalne osobom fizycznym na okresy kilkumiesięczne lub dłuższe. Obecnie jest to 7 wynajętych pokoi.
*   lokale użytkowe Najemcy przystosowują do własnych potrzeb na własny rachunek. W lokalach mieszkalnych, przed oddaniem w wynajem, miał miejsce remont łazienek, zakup podstawowego sprzętu do kuchni, zakup łóżek, szaf i drobnego wyposażenia.
*   Wnioskodawczyni nie korzysta i nie korzystała z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomości lub innych osób, we własnym zakresie realizuje i będzie realizowała zobowiązania wynikające z zawartych umów nieruchomości.
*   Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnych działań w celu wynajmu nieruchomości, tj. nie zamieszcza ogłoszeń czy ofert w żadnym informatorze, nie przekazuje żadnych informacji o lokalach w jakikolwiek sposób. Najemcy zgłaszają się sami, być może z racji atrakcyjnego położenia budynku. W przypadku lokali mieszkalnych, agencje pracy, z którymi współpracuje, kwaterują swoich pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, przychody z wynajmu nieruchomości należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów, czy też opodatkować przychody z wynajmu, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni tj. w formie ryczałtu ewidencjonowanego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiona przez nią sytuacja uprawnia ją do zaliczenia dochodów uzyskiwanych z najmu jako dochodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej postawione pytanie jest przedmiotem wielu wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji, które zakończyły się rozstrzygnięciami WSA i NSA.

Powyższy akapit jest modyfikacją treści z wyroku NSA z dnia 25 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 1487/17).

Wnioskodawczyni wskazuje jednakże, iż wywody NSA z podanego wyżej wyroku, które odnoszą się do charakterystyki działalności gospodarczej, nie mogą zostać zastosowane do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku. Po pierwsze wskazać należy, że lokale wynajmowane są tylko w jednym domu, który jednocześnie jest jej domem mieszkalnym. Siłą rzeczy więc, charakter najmu musi mieć choćby dla niej samej, jako wnioskodawczyni - charakter trwały, a jednocześnie umożliwiający normalne funkcjonowanie w życiu codziennym i korzystanie z domu przez Wnioskodawczynię i jej rodzinę. Po drugie, w stanie faktycznym opisywanym w wyroku, wnioskodawca posiadał trzy budynki i trzy lokale, które składały się na przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Podobnie, w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2017 r. o sygn. II FSK 2769/15: wnioskodawczyni w tamtym stanie faktycznym uzyskiwała dochody aż z 11 mieszkań.

Wnioskodawczyni przytacza te wyroki, aby podnieść, iż skala prowadzonego przez nią najmu w żaden sposób nie może być porównywaną z tą opisaną w obydwu wyrokach. Wnioskodawczyni ponownie chciałaby podkreślić, że faktycznie czerpie zysk z najmu pomieszczeń, ale z jednego domu, w którym mieszka z rodziną. Zdaniem Wnioskodawczyni osiąga ona przychód z najmu prywatnego, który może opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni zaznacza przy tym, że zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie przesłanki, które mogłyby wskazywać na zakwalifikowanie najmu jako działalności gospodarczej muszą być rozpatrywane odrębnie i w sposób szczegółowy.

Dla przykładu, przesłanka długotrwałości jest jedną z cech najmu jako takiego. Przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają w tym zakresie żadnych ograniczeń, a wprost przeciwnie - dopuszczają zawarcie umowy najmu na okres przekraczający nawet 10 lat i dłużej (art. 661 KC). Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że udostępniając pomieszczenia do najmu wykonuje swoje prawa w pierwszej kolejności jako właścicielka, a dopiero w drugiej jako podatnik. I tak, trzeba zauważyć, iż immanentną cechą własności jest możliwość rozporządzania przedmiotem własności, w tym czerpaniem z niego zysków.

Przytoczyć w tym miejscu należy przepisy art. 140 Kodeksu cywilnego, które stanowią, iż: „W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.”

Pobieranie pożytków, dochodów, jest dozwolone z kolei na mocy przepisów art. 53 i 54 KC. Takimi pożytkami są dochody z najmu. Ewentualne uznanie przez Organ podatkowy przedstawionego w niniejszym piśmie rozumowania za niesłuszne i uznanie wynajmowanie przez Wnioskodawczynię pomieszczeń jako działalności gospodarczej, a tym samym mniej korzystne opodatkowanie najmu pomieszczeń, prowadzić będzie do ograniczenia korzystania z przysługującego mi prawa własności. Także nie można w niniejszej sprawie argumentować, iż jednym z elementów przesądzających o kwalifikacji działalności jako działalności gospodarczej jest powtarzalność. Najem, jako umowa, stosunek prawny, z natury rzeczy jest powtarzalny, ponieważ wiąże strony przez jakiś wcześniej ustalony okres czasu, więc tylko w takim sensie można mówić o powtarzalności: powtarzają się miesiące czy lata, następują po sobie, ale jest to przecież normalne i zgodne z samą naturą stosunku najmu.

Zdaniem niżej podpisanej, przy wydaniu interpretacji podatkowej tut. Organ powinien kierować obiektywnością i szczegółową analizą stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie każdy bowiem najem pomieszczeń można uznać za działalność gospodarczą. Przecież oceniając w skrajny sposób każdy stosunek najmu można uznać za długotrwały.

Podkreślić trzeba, że przecież istotą najmu jest jego trwałość - jest to cecha najmu, bo przecież stabilizacja możliwości korzystania pomieszczeń dla najemcy jest kluczowa przy korzystaniu z pomieszczenia. Także dla wynajmującego długi okres najmu powoduje, że nie musi się on zajmować ponad miarę przedmiotem najmu, dbać o niego, czy zapewniać nowych najemców w miejsce dotychczasowych.

Paradoksalnie, to krótkotrwały najem na kilka miesięcy czy nawet tygodni w sposób bardziej oczywisty wiąże się z zakwalifikowaniem go do działalności gospodarczej, bo przecież każdorazowo, po zakończeniu takiego krótkotrwałego stosunku najmu właściciel pomieszczenia musi je odpowiednio przygotować dla następnego najemcy, a więc dokonać szeregu czynności przygotowawczych, a także ponieść określone koszty z tym związane, które mogą być znaczne.

Na rynku funkcjonują przecież tacy przedsiębiorcy, którzy z najmu uczynili działalność gospodarczą wynajmując lokale na miesiące czy nawet na dni. Zdaniem Wnioskodawczyni w jej przypadku taka sytuacja nie ma miejsca. Tak jak Wnioskodawczyni wskazywała wyżej, nie można w jej przypadku mówić także, że wynajmując pomieszczenia w jej rodzinnym domu Wnioskodawczyni dokonuje jakichś stałych, zorganizowanych czynności w sposób profesjonalny. Zdaniem Wnioskodawczyni w jej przypadku nie ma również mowy o pozyskiwaniu klientów, czyli prowadzeniu działań reklamowych (kontaktowych), które by zmierzały właśnie do zwiększenia liczby klientów - najemców. Wnioskodawczyni mieszka po prostu wraz ze swoją rodziną w rodzinnym domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W tym miejscu należny jeszcze raz zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Istotne znaczenie choć nie decydujące mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem działań podatnika np. to czy posiadane nieruchomości są przeznaczone przede wszystkim na cele inwestycyjne w postaci czerpania zysków z najmu, czy jedynie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu i mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem, podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli do zamiaru, w jakim zawierane są umowy najmu, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności w jakich te umowy są zawierane.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został zmieniony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017, poz. 2175).

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania prawnopodatkowej przychodów z najmu do właściwego źródła ma przede wszystkim całokształt okoliczności faktycznych danej sprawny, sposób wykonywania najmu, a nie wybór tej kwalifikacji dokonany przez podatnika, czy też brak urzędowej rejestracji tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości/lokali spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką domu jednorodzinnego otrzymanego w formie darowizny swoich rodziców. W budynku tym mieszka wspólnie z mężem oraz czwórką dzieci. Wnioskodawczyni nie pracuje, nie prowadzi również żadnej działalności gospodarczej. Od roku 2015 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i rozlicza się z dochodów z najmu w formie podatku zryczałtowanego. W związku z korzystnym położeniem swojego domu, a także wobec wzrastających potrzeb finansowych swojej rodziny, Wnioskodawczyni zdecydowała o oddaniu w najem części swojego domu. Od kilkunastu lat wynajmuje lokale oraz pomieszczenia zarówno osobom fizycznym (pracownikom) jak przedsiębiorcom (sklepy, apteka). Wnioskodawczyni wynajmuje w sumie 3 lokale użytkowe oraz 7 pokoi. Wnioskodawczyni osobiście nie zatrudnia, ani też nie zleca żadnemu podmiotowi czynności związanych z utrzymaniem pomieszczeń czy zachowaniem porządku i czystości. Wnioskodawczyni pobiera jedynie czynsz z tytułu najmu, rozliczając także najemców z opłat eksploatacyjnych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu lokali oraz pomieszczeń mieszczących się w domu jednorodzinnym, będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie jest najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawczyni angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawczyni z wykonywanych działań de facto uczyniła źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania. Nie ma wątpliwości, że ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia, świadcząc usługi na rzecz osób trzecich w sposób ciągły i zorganizowany, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie działania Wnioskodawczyni, w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności związane z zagospodarowaniem posiadanego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawczyni bez wątpienia będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku (najem prowadzony od kilkunastu lat). Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce również w rozpatrywanym przypadku jest jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb wyłącznie osób trzecich (sklepy, apteka, pracownicy). Sposób wykonywania najmu z uwagi na jego powtarzalność, zarobkowy charakter oraz jego zorganizowanie spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawczynię najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób realizacji przedmiotowego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. W rozpatrywanej sprawie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - tego rodzaju działania nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem nieruchomości (lokali i pomieszczeń) spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.