Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-73/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-14
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenie dla firmy zewnętrznej za usługi doradcze w celu podwyższenia kapitału ( pozyskanie nowego inwestora) oraz wydatki związane z wyjazdami związanymi z pozyskaniem inwestora - przejazdy, przeloty, hotele mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w spółce w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi doradcze w związku podwyższeniem kapitału zakładowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi doradcze w związku podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"R." Sp. z o.o. \[Wnioskodawca, Spółka\] w celu dalszego rozwoju swojej działalności postanowiła podjąć działania mające zapewnić jej dodatkowe wsparcie finansowe. W efekcie, podjęto starania celem wyłonienia optymalnej formy finansowania spółki oraz inwestora, który byłby skłonny objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, co spowodowałoby znaczny dopływ środków pieniężnych, pozwalając na rozwój i zwiększenie przychodów spółki.

Spółka zawarła z podmiotem profesjonalnie zajmującym się doradztwem finansowym \[Doradca\] umowę, na mocy której doradca podjął się przeprowadzenia szeregu działań o charakterze doradczym mających na celu m.in. wybór optymalnej formy finansowania spółki, poprawę standingu (tj. Wizerunku) spółki i pomoc w wyłonieniu inwestora \[Umowa\].

Zgodnie z umową, doradca podjął się wykonania szeregu usług o charakterze doradczym:

*   doradztwo w zakresie ustalania strategii w negocjacjach z inwestorem,
*   doradztwo w zakresie kontaktów z innymi doradcami spółki
*   przygotowanie harmonogramu działań,
*   przygotowanie listy potencjalnych inwestorów,
*   opracowanie dokumentów informacyjnych dla inwestorów,
*   pomoc przy opracowaniu biznes planu / modelu finansowego,
*   doradztwo w negocjowaniu umowy o zachowaniu poufności,
*   pomoc w analizie ofert wstępnych i wiążących,
*   określenie krótkiej listy potencjalnych inwestorów,
*   rekomendacja inwestora,
*   przekazanie inwestorom projektu dokumentacji transakcyjnej, koordynowanie zbierania informacji o spółce dla potrzeb due diligence, obsługa procesu due diligence,
*   koordynacja wizyty inwestorów w siedzibie spółki,
*   doradztwo w negocjacjach przy sporządzeniu dokumentacji transakcji.

W zamian za powyższe usługi doradca otrzymuje określone wynagrodzenie miesięczne oraz wynagrodzenie za sukces. Wynagrodzenie miesięczne, jako wynagrodzenie za doradztwo bieżące, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w odstępach miesięcznych. Siedem pierwszych miesięcznych wynagrodzeń zostanie rozliczone kwotą wynagrodzenia za sukces (zmniejszy kwotę do wypłaty w ramach wynagrodzenia za sukces).

Ponieważ to Spółka, poszukując wsparcia finansowego, zaangażowała doradcę oraz zainicjowała całą procedurę podwyższenia kapitału zakładowego koszt wynagrodzenia doradcy zostanie w całości pokryty przez Spółkę.

W trakcie negocjacji prowadzonych przez Spółkę z wyłonionym przez doradcę inwestorem, także wspólnicy spółki podejmują we własnym zakresie rozmowy i negocjacje z tym inwestorem oferując mu sprzedaż części posiadanych przez siebie udziałów. Tym samym, inwestor ostatecznie nabędzie dwa pakiety udziałów spółki: nowopowstałe udziały objęte w podwyższonym kapitale zakładowym (nabyte w ramach negocjacji ze spółką) oraz istniejące udziały zakupione od jednego z dotychczasowych wspólników.

Ponieważ to Spółka, poszukując wsparcia finansowego, zainicjowała całą procedurę podwyższenia kapitału zakładowego oraz zaangażowała doradcę, który wyszukał inwestora, koszt wynagrodzenia doradcy zostanie w całości pokryty przez Spółkę - to Spółka jest stroną umowy z doradcą i to spółkę obciąża zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia. Wynagrodzenie doradcy musi zostać opłacone niezależnie od tego, czy dojdzie do dodatkowego porozumienia inwestora z wspólnikiem i sprzedaży udziałów tego ostatniego. W tym kontekście, sprzedaż udziałów przez wspólnika ma charakter jedynie poboczny, dokonany niejako „przy okazji” transakcji głównej.

Spółka i doradca zawarły ponadto porozumienie \[Aneks\], na mocy którego strony doprecyzowały przypadki, które stanowią „sukces” uzasadniający fakturowanie i wypłatę wynagrodzenia premiowego. Zgodnie z aneksem, doradca może wystawić fakturę dokumentującą wynagrodzenie za sukces po wykonaniu części zadań określonych w umowie, jednakże płatność tej faktury nie nastąpi wcześniej niż rozliczenia transakcji - czyli zamknięcie transakcji z inwestorem. Ponadto aneks przewiduje możliwość skorygowania, czy nawet wyzerowania faktury gdyby okazało się, że transakcja nie doszła do skutku. Można zatem przyjąć, że do czasu zawarcia umowy ostatecznej z inwestorem, rozliczenie z doradcą w części dotyczącej wynagrodzenia prowizyjnego (premii za sukces) będzie miało charakter warunkowy.

Bazując na treści umowy i aneksu, z uwagi na to, że warunki uzasadniające wystawienie faktury dokumentującej wynagrodzenie za sukces zostały ziszczone, doradca wystawił w roku 2012 fakturę dokumentującą to wynagrodzenie. Należy jednak zauważyć, iż swe usługi doradca realizował będzie na rzecz Spółki także w 2013 r. Ponadto, transakcja nie została jeszcze sfinalizowana (nie podpisano ostatecznej umowy z inwestorem, prowadzi on obecnie badanie due diligence Spółki), zatem wynagrodzenie za sukces, zgodnie z zapisami aneksu, ma charakter warunkowy i nie będzie zapłacone do czasu definitywnego zamknięcia transakcji.

Z tego względu Spółka zdecydowała się nie rozpoznawać wynagrodzenia za sukces jako kosztu roku 2012 w księgach rachunkowych, a jedynie jako zobowiązanie warunkowe, które stanie się zobowiązaniem definitywnym dopiero w roku 2013 (o ile zostanie podpisana ostateczna umowa z inwestorem).

W związku z powyższym zadano następująca pytania.

1.  Czy całość wynagrodzenia doradcy zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów Spółki?
2.  W jaki sposób Spółka powinna rozliczyć wynagrodzenie za sukces w czasie - czy powinna całość faktury dokumentującej wynagrodzenie za sukces zaliczyć do kosztów podatkowych roku 2012 (roku, w którym otrzymała fakturę), czy też do kosztów podatkowych roku 2013, z chwilą ziszczenia się warunku (zrealizowania transakcji z inwestorem)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy całość wynagrodzenia doradcy zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów \[Kup\] spółki, jako koszty o charakterze pośrednim, ponoszone, w ramach ogólnego funkcjonowania osoby prawnej, celem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W tej kwestii wskazać należy przede wszystkim, iż, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: Updop\], do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela-a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika wniosek, że koszty uzyskania przychodu, który nie podlega opodatkowaniu, nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Jednakże, w ocenie wnioskodawcy, powyższe regulacje nie mają zastosowania do opisanych wyżej wydatków na wynagrodzenie doradcy koszty te nie są bowiem wprost związane z pozyskaniem przychodu (jak np: koszty opłat sądowych, czy prowizji bankowych), a dotyczą wydatków na doradztwo związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, a przez to pozostają niewątpliwie w związku z przychodami podatkowymi spółki. Choć związek ten jest bezsprzecznie pośredni.

Warto podkreślić, iż w sprawach analogicznych do objętej niniejszym wnioskiem, orzecznictwo sądów administracyjnych przyznawało podatnikom prawo do ujmowania wydatków na doradztwo finansowe w poczet Kup.

Przykładowo, wyrok dotyczący pokrewnego zagadnienia - emisji akcji w spółce akcyjnej, WSA we Wrocławiu z dnia 27 marca 2007 o sygn. akt I SA/Wr 1246/08 stwierdził, iż „podwyższenie kapitału zakładowego jest niczym innym jak środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.” (wszelkie podkreślenia pochodzą od autora wniosku).

Można zatem wskazać, że podwyższenie kapitału zakładowego (tak w spółce akcyjnej jak i z ograniczoną odpowiedzialnością) ma generalnie pozytywny wpływ na funkcjonowanie spółki i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji na zwiększenie osiąganych przez nią przychodów. Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią zatem koszt spółki podwyższającej kapitał zakładowy.

Podobnie stwierdza się w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r. o sygn. Akt I SA/Gd 814/08 wskazując, iż „Do kosztów o podobnym charakterze pośrednim, zdaniem sądu zaliczyć należy także wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie tj. koszty czynności przygotowania i przeprowadzenia emisji, koszty doradztwa prawnego, koszty promocji i reklamy\`(...)\`” a w innym miejscu „Wymienione koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wskazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Należy też oddać, iż w podobnych sprawach pojawiały się także wyroki negatywne, wskazujące na brak związku wydatków ponoszonych na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodem, ostatecznie jednak spór interpretacyjny zakończył NSA, który uchwałą 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r. I FPS 6/10 stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć zasadniczo takich wydatków, które są nierozerwalnie związane z podwyższeniem kapitału, tzn. wydatków, które warunkują skuteczność takiego podwyższenia. Natomiast pozostała grupa wydatków, związana „luźno”, pośrednio, z podwyższeniem kapitału podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W uchwale stwierdza się m.in. że przychód w postaci podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 jest neutralny podatkowo a zatem wydatki związane bezpośrednio z przychodem i warunkujące jego powstanie nie mają prawa zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Dalej natomiast czytamy w uchwale, iż: „Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu."

Sąd dokonał także szczegółowego wyliczenia wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu przy podwyższaniu kapitału zakładowego, są to: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe. Bez wydatków tych, jak stwierdza sąd, nie możliwe było by podwyższenie kapitału zakładowego i jako bezpośrednio związane z tego rodzaju przychodem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, sąd stwierdza, że: „Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.”

Należy przy tym podkreślić, że opisywana uchwała dotyczyła co prawda spółki akcyjnej, ale wnioski z niej płynące można z powodzeniem interpolować także na sytuację podatkową sp. z o.o. - ma ona zatem w pełni zastosowanie także w przypadku wnioskodawcy

Takie jest również (tj. zgodne z cytowaną wyżej uchwałą NSA) obecne stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych oficjalnych interpretacjach prawa podatkowego potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych - kosztów usług doradczych (również tych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego). Można tutaj przytoczyć przykład interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPB3/423-390/10-7/11/S/MC, w której wskazuje się, iż „Wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. zatem poniesione przez spółkę wydatki na emisje nowych akcji wymienione powyżej nie stanowią kosztów uzyskani przychodów. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu, należy zaliczyć koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem spółki, jako związane w sposób pośredni z przychodem spółki, związane z jej ogólnym funkcjonowaniem.”, do tych organ podatkowy zaliczył m.in. wydatki na usługi doradcze i prowadzenie negocjacji z inwestorami.

Powracając do sytuacji spółki stwierdzić należy, iż wydatki w postaci wynagrodzenia doradcy z całą pewnością nie warunkują możliwości podwyższenia kapitału zakładowego wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż brak usług doradczych dotyczących sposobu pozyskania finansowania a także pomocy w wyszukaniu potencjalnego inwestora - nie stanowi formalnoprawnej przeszkody do przeprowadzenia procesu podwyższenia kapitału zakładowego. Udział doradcy jest zatem opcjonalny i wynika co najwyżej z chęci przyspieszenia/usprawnienia procesu, zmniejszenia ryzyka niepowodzenia, czy też potrzeby skorzystania z profesjonalnego wsparcia w zakresie usług finansowych - w tym kontekście, wsparcie doradcy nie różni się od brokera ubezpieczeniowego. W związku z tym, wydatki na wynagrodzenie doradcy należą do kategorii kosztów związanych z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej, służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i w konsekwencji, jako wydatki o charakterze pośrednim, uznać należy je za Kup.

W związku z tym, zdaniem spółki całe wynagrodzenie należne doradcy na podstawie umowy, za usługi wskazane w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym - może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów spółki.

ad. 2

Należy na wstępie tej części rozważań zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż co od zasady koszty pośrednie (a więc takie, które występują w przedmiotowej sprawie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Spółka posiada wprawdzie fakturę dokumentującą wynagrodzenie za sukces, jednakże, w świetle zapisów art. 15 ust. 4e updop, nie można powiedzieć, że koszt ten poniosła. Z uwagi bowiem na to, iż zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za sukces jest zobowiązaniem warunkowym (zależnym od ziszczenia się warunku w roku 2013), w księgach rachunkowych roku 2012 spółka prezentuje je nie jako koszt, ale jako zobowiązanie przyszłe w ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tej sytuacji przyjąć trzeba, iż koszt ten, w rozumieniu przepisów updop, nie został poniesiony w roku 2012, a co za tym idzie, wynagrodzenia za sukces nie można uznać za koszt uzyskani przychodu roku 2012. Wynagrodzenie to będzie można uznać za koszt podatkowy roku 2013 jeśli w roku tym ziści się warunek (podpisana zostanie umowa z inwestorem) i koszt ten zostanie zarachowany w księgach spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Tutejszy organ wskazuje, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie (pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia to tzw. koszty pośrednie.

Innym słowy „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną.

Zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: „Ks.”). Zgodnie z art. 257 § 1 Ksh jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Ksh).

Przy czym emisja nowych udziałów sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie udziałów nowej emisji.

Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej jest przeprowadzane w celu pozyskania dla spółki nowych środków pieniężnych lub rzeczowych. Takie podwyższenie może się dokonać przez wniesienie przez wspólników (udziałowców lub akcjonariuszy) dodatkowych wpłat lub wartości na nowe udziały lub akcje nowej emisji albo w wyniku podwyższenia wartości udziałów lub akcji dotychczasowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają ograniczeń co do możliwości wielokrotnego podwyższania kapitału zakładowego, może być podwyższany w danej spółce kilkakrotnie. Nie jest natomiast możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze przeszacowania wartości wkładów niepieniężnych, wniesionych na poczet kapitału zakładowego.

Należy zatem odnieść się do możliwości zaliczenia wydatków (w przedmiotowej sprawie wydatki na usługi doradcze) związanych z operacją podwyższenia kapitału zakładowego w koszty podatkowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności (jak np. w przedmiotowej sprawie umożliwienie pozyskanie nowego inwestora oraz sfinansowanie niezbędnych inwestycji) będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Jeśli zatem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Reasumując należy stwierdzić, iż wydatki związane bezpośrednio z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy.

Na skutek dokonania takiej oceny stanowiska Spółki, w zakresie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (pytanie nr 1), rozstrzyganie o momencie ujęcia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych (pytanie nr 2) stało się bezprzedmiotowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie w jakiejkolwiek dacie ujęcia kosztu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Należy jednak zauważyć, iż Wnioskodawca błędnie odczytuje treść uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Należy bowiem rozróżniać sytuację, w której podatnik ponosi wydatki na usługi doradcze w związku z operacją podwyższenia kapitału zakładowego oraz w związku z całokształtem działalności podatnika – związane z funkcjonowaniem spółki. Potwierdzeniem takiego rozumienia jest, iż w tej samej sprawie, w której podjęto tę uchwałę (tego samego podatnika) zapadł w efekcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 577/09 uznający, iż m.in. wydatki na usługi doradcze nie mogą zostać zaliczone w koszty podatkowe jeżeli są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Końcowo należy podkreślić, iż tak ugruntowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 657/10, czy też wyroki WSA w Szczecinie z dnia 21 września 2011 r., sygn. Akt I SA/Sz 641/11 oraz I SA/Sz 642/11. Także podobne wnioski płyną z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 970/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.