Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.178.2020.4.MU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-08
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: dieta; dojazdy; nocleg; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; podróż; przejazdy; przychód; płatnik; rezydent podatkowy; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; transport; zakwaterowanie; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”), będący polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”), które to usługi będą świadczone w miejscu zamieszkania Podopiecznych w państwach należących do Unii Europejskiej (w chwili obecnej przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec; PKD zgodne z umową Spółki to: xxx Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych; xxx – Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym).

Spółka planuje zawierać umowy o świadczenie usług opieki zarówno z Podopiecznymi, jak też – w zależności od stanu Podopiecznego – rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka, lub przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, bądź jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego.

Rodziny (lub inni zlecający wykonanie usług opieki dalej: „Klienci”) za każdy miesiąc świadczonych usług obciążane będą fakturami. Wszyscy klienci Spółki, tj. Podopieczni lub rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy o świadczenie usług, zamieszkiwać będą na terenie Niemiec co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować (Opiekunów-Zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Osoby te (Zleceniobiorcy) będą bezpośrednio, osobiście wykonywały czynności/usługi opieki w rodzinach (u Podopiecznych), z którymi Spółka będzie miała zawarte umowy o świadczenie usług. Zleceniobiorcy będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.

Ponadto Spółka samodzielnie, jak również jej Klienci, na podstawie zawartych umów ze Spółką, nie są zobowiązani i nie zapewniają zakwaterowania oraz wyżywienia na terenie Niemiec dla Zleceniobiorców w czasie wykonywania usług w ramach zawartej ze Spółką umowy zlecenia. Kwestie zakwaterowania nie są również uregulowane w umowie zawieranej przez Spółkę ze Zleceniobiorcą. Kwestie wyżywienia i zakwaterowania Spółki pozostają w całości po stronie Zleceniobiorcy.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą będzie umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia o świadczenie usług opieki zawierana w Polsce. Wysokość wynagrodzenia Zleceniobiorcy będzie wyższa niż 200 zł. Następnie, na podstawie tak zawartej umowy, w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Wnioskodawcy Zleceniobiorca (Opiekunka) będzie wysłana przez Wnioskodawcę w podróż do Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu. Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (Opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekunki poza granicami Polski, uwzględniając fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza wprowadzić następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy o świadczenie usług ze Zleceniobiorcami zawartej na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego:

1.  Umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą zawierać będzie definicję pojęcia „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki, a także poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie;
2.  Usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec lub innym kraju UE w wypadku rozszerzenia działalności, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług;
3.  Wynagrodzenie w umowie zlecenia określone będzie kwotowo w stałej zryczałtowanej stawce miesięcznej lub w stawce za okres kontraktu (wyjazdu) wypłacanej w transzach lub w stawce godzinowej. W wypadku wynagrodzenia otrzymywanego za wykonanie usług w Niemczech uwzględniona zostanie wysokość obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej. Stałe wynagrodzenie określone w umowie zgodnie z jej zapisami uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług), wynagrodzenie za prace w Niemczech lub w innym kraju UE w wypadku nie przepracowania pełnego miesiąca będzie pomniejszane proporcjonalnie o liczbę nieprzepracowanych dni.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (Opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W związku z powyższym, Spółka ma zamiar uwzględnić w wypłacanym Zleceniobiorcy wynagrodzeniu z tytułu usług świadczonych na terenie Niemiec następujące składniki:

*   należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcy podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,
*   ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą, ewentualnie także
*   zwrotów kosztów przejazdów.

Jednocześnie Spółka stwierdza, że wykonujący na jej rzecz usługi Zleceniobiorca:

1.  będzie odbywać podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,
2.  diety i zwrot kosztów są poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych.

Spółka zamierza jednakże ograniczyć okres naliczania powyższych należności z wyłączeniem kosztów przejazdów w ten sposób, iż nie będzie uwzględniała dnia rozpoczęcia i zakończenia wykonywania usług na terenie Niemiec co znajduje odzwierciedlenie w zawieranej przez Zleceniobiorcę umowie.

W ocenie Spółki, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekuna w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawę należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W związku z powyższym, Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty nie będą przekraczać 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro = 12,25 Euro).

Natomiast ryczałty za nocleg mają na celu zapewnienie opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą. Spółka nie wymaga od opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie jest wyższy niż 37,5 Euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 Euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem).

Spółka, jako płatnik podatku, zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności wypłacane Zleceniobiorcy w związku z jego pobytem za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży Zleceniobiorcy mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt kupuje bilety, dzięki którym zleceniobiorca dotrze/dojedzie do miejsca, w którym znajduje się podopieczny i przekazuje te bilety zleceniobiorcy aby dotarł/dojechał do miejsca wykonywania usług, lub
2.  Zleceniobiorca kupuje sam we własnym zakresie i na własny koszt bilet, a Wnioskodawca dokonuje zwrotu udokumentowanych kosztów podróży zleceniobiorcy,
3.  Zleceniobiorca zawiera dodatkową umowę związaną z wykorzystaniem prywatnego samochodu Zleceniobiorcy w celu dotarcia do miejsca świadczenia usług.

W wypadku kosztów podróży Spółka zamierza ograniczyć zwrot tych kosztów w ten sposób, iż koszty przejazdu będą zwracane do granicy limitu określonego na 160 Euro, a nadto koszty te będą musiały być potwierdzone odpowiednimi dokumentami: faktura za bilet, umowa na przejazd prywatnym samochodem wraz z rozliczeniem kilometrów, itp. W ocenie Spółki pozostanie również ocena zasadności poniesionych kosztów. Spółka zamierza również w wypadku przejazdu własnym samochodem Zleceniobiorcy na podstawie zawartej umowy zwracać koszty przejazdu na podstawie zawartej z Zleceniobiorcą dodatkowej umowy i przedłożonego wykazu przejechanych kilometrów licząc za początkowy punkt wyjazdu punkt graniczny Rzeczpospolitej Polskiej z Republiką Federalną Niemiec. Do tak obliczanego zwrotu zastosowanie będą miały ograniczenia wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Z tym zastrzeżeniem, iż jeśli wyliczone koszty wynikające z ewidencji kilometrów będą przekraczały 160 Euro, to Zleceniobiorca otrzyma 160 Euro, natomiast w wypadku gdy wyliczony koszt byłby niższy niż kwota 160 Euro zwrot byłby dokonywany w wyliczonej wysokości, należnej na podstawie ewidencji przejechanych kilometrów. Spółka dopuszcza możliwość podniesienia wysokości ograniczenia zwrotu kosztów przejazdu, w kolejnych latach w takim jednak wypadku zdaniem Spółki nie zwalnia to Spółki z uwzględnienia ograniczeń odnośnie zwrotu kosztów podróży wynikłych z prawa polskiego które to ograniczenia Spółka zamierza bezwzględnie stosować.

Spółka dopuszcza również możliwość, iż w ramach realizowanego zlecenia koszty przejazdu Zleceniobiorcy nie będą pokrywane w ogóle przez Spółkę i tym samym przez Spółkę zwracane. Każdorazowo przed wyjazdem Zleceniobiorca będzie poinformowany czy Spółka pokryje koszty przejazdu, czy też nie, co umożliwi Zleceniobiorcy ocenę czy przyjmie zlecenie, czy też nie. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w umowie zawartej ze Zleceniobiorcą.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Zleceniobiorcami (Opiekunami) będą zarówno obywatele polscy, jak i obcokrajowcy, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy będą przebywali na terytorium Polski/Niemiec lub innego kraju UE w zależności od okoliczności i czasu świadczenia usług: jedni dłużej niż 183 dni, inni krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Spółka nie będzie miała możliwości badania stanu faktycznego każdej osoby, z którą Spółka zawrze umowę zlecenia (w szczególności obcokrajowców) w zakresie długości jej pobytu w Polsce lub innym kraju, oprócz oczywiście stanu faktyczno-prawnego łączącego daną osobą (Zleceniobiorcę) ze Spółką, aby stwierdzić, czy dana osoba, z którą Spółka zawiera umowę zlecenia (np. w listopadzie) przebywa na terytorium Polski krócej, czy dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jednakże od zatrudnianych Zleceniobiorców będących obywatelami Polski będzie pobierała pisemne oświadczenia o byciu lub nie rezydentem podatkowym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast od obywateli innych państw Spółka będzie żądała Certyfikatu Rezydencji Podatkowej.

Spółka nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka wykonywać miałaby zawarte w umowie zlecenia czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako „UPO”).

W związku z powyższym wszelkich rozliczeń podatkowych z tytułu wynagrodzenia Zleceniobiorców Spółka ma zamiar dokonywać w Polsce w oparciu o art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO, zgodnie z którym dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim umawiającym się państwie, w celu wykonywania swej działalności.

Ponadto w zakresie świadczenia pracy oraz podlegania przez Zleceniobiorców na terenie Republiki Federalnej Niemiec ubezpieczeniom społecznym, wyjazdy Zleceniobiorców będą miały charakter:

1.  pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.). W tym wypadku składki z tytułu ubezpieczeń społecznych będą opłacane w Polsce na zasadach prawa polskiego;
2.  pracy najemnej w jednym kraju UE na podstawie art. 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.). W tym wypadku składki z tytułu ubezpieczeń społecznych będą opłacane w Polsce na zasadach prawa polskiego;
3.  pracy najemnej w jednym kraju, a w myśl zasady „lex loci laboris”, tj. prawa miejsca wykonywania pracy, składki na ubezpieczanie społeczne będą opłacane na zasadach obowiązujących na terytorium Niemiec w tym również w tamtejszej kasie chorych.

W wypadku ubezpieczania Zleceniobiorcy na terenie Niemiec, zgodnie z prawem niemieckim, Zleceniobiorcy będą objęci następującymi rodzajami ubezpieczeń:

1.  Ubezpieczenie chorobowe (niem. Krankenversicherung) – jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Wysokość składki to 14,6% podstawy. Część składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/podatnik), a część płatnik 50%.
2.  Ubezpieczenie emerytalne (niem. Rentenversicherung) – jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia społecznego. Wysokość składki to 18,6% podstawy. Część składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/ podatnik), a część płatnik 50%.
3.  Ubezpieczenie od następstw wypadków (niem. Unfallversicherung) – które obejmuje terapię medyczną i powrót do aktywności zawodowej po wypadku w pracy lub chorobie zawodowej - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia wypadkowego. Wysokość składki jest zależna od stanowiska pracy w systemie niemieckim nie jest częścią ubezpieczenia społecznego i nie obniża zaliczki na podatek dochodowy Zleceniobiorcy gdyż składkę na to ubezpieczenie w całości pokrywa płatnik.
4.  Ubezpieczenie na wypadek bezrobocia (niem. Arbeitslosenversicherung) – nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Wysokość składki to 2,45% podstawy. Część składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/ podatnik), a część płatnik 50%. Jest to ubezpieczenie zbliżone do Polskiego Funduszu Pracy jednakże ze względu na charakter i zasady naliczania składki uznać należy, iż nie znajduje odpowiednika w polskim systemie ubezpieczeniowym.
5.  Ubezpieczenie na wypadek opieki (niem. Pflegeversicherung) – nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia powszedniego. Wysokość składki to 3,3% podstawy. Część składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/ podatnik), a część płatnik 50%.

Składki powyższe będą wpłacane do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych, natomiast wraz z podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą rozliczane w Polsce.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Spółka informuje, że – po zapoznaniu się z uwarunkowaniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisami i zasadami wsparcia udzielanego przez państwa, na których obszarze zamieszkują cudzoziemcy, z którymi Spółka zamierza zawierać umowy cywilnoprawne (Zlecenia) i na rzecz których będzie dokonywała świadczeń związanych z dojazdem do miejsca wykonywania pracy, noclegami (zakwaterowaniem) oraz wyżywieniem – postanowiła ograniczyć zawieranie umów jedynie do cudzoziemców zamieszkujących na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy od wypłaconych Zleceniobiorcom kwot diet oraz zwróconych im kosztów noclegów, a także kosztów dojazdów do miejsca świadczenia zlecenia nie będzie, jako płatnik, pobierała podatku dochodowego od osób fizycznych uznając, że wypłacane Zleceniobiorcom diety oraz zwrócone inne koszty noclegu oraz koszty dojazdów są wolne od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile świadczenia te nie przekroczą limitów określonych w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271)?
2.  Czy Spółka postąpi prawidłowo w przypadku umów oskładkowanych na podstawie prawa Niemieckiego, jeżeli od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odliczy kwoty następujących ubezpieczeń obowiązkowych obowiązujących w Niemczech w części, w której ponosi je Zleceniobiorca – to jest: emerytalnego (Rentenversicherung), na wypadek bezrobocia (Arbeitslosenversicherung) oraz na wypadek opieki (Pflegeversicherung)?
3.  Czy Spółka postąpi prawidłowo w przypadku umów oskładkowanych na podstawie prawa Niemieckiego, jeżeli od podatku dochodowego od osób fizycznych ponoszonego przez Zleceniobiorcę odliczy składkę na obowiązkowe ubezpieczenie chorobowe (Krankenversicherung) w części opłacanej przez Zleceniobiorcę w wysokości nie wyższej niż 7,75% podstawy wymiaru składki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Ponadto, w przypadku zwrotu zleceniodawcom kosztów używania własnego samochodu w celu realizacji czynności określonych w umowie zlecenia, zastosowanie znajdzie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Analiza przepisu art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli spełnione są dwa warunki określone w tym przepisie:

1.  pierwszym warunkiem jest, aby otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że chodzi o niezaliczenie świadczeń do kosztów uzyskania przychodów przez osobę otrzymującą te świadczenia, tj. diety i należności za czas podróży (zwrócenie na to uwagi jest konieczne, gdyż kwestia ta nie wynika wprost z treści przepisu),
2.  drugim z warunków jest, aby świadczenia te zostały poniesione:
    1.  w celu osiągnięcia przychodów (w tym wypadku przyjmuje się z reguły, że chodzi o cel podatnika dokonującego wypłaty świadczeń, tj. diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem), lub
    2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
    3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
    4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem limitowanym. Zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem przysługuje bowiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Przepisami wydanymi przez właściwego ministra, o którym mowa w tym przepisie jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167), dalej także jako rozporządzenie.

Przepisy powyższe mają zastosowanie przy ocenie limitu omawianego zwolnienia mimo, że ich tytuły oraz treść sugerują, że dotyczą tylko pracowników. Jak wyjaśnił WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 296/09 nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach obu rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób. Nie ma oddzielnych przepisów wykonawczych dotyczących pracownika w podróży służbowej i oddzielnych dotyczących podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wobec czego limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej, jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami. Ustawa wprost odsyła do ww. rozporządzeń i nie wynika z niej, by dotyczyły one tylko i wyłącznie pracowników. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem nie było limitowane, nie odwoływałoby się do żadnych przepisów w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów rozporządzenia oznacza, że zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być kwoty stanowiące:

1.  diety, czyli kwoty przyznawane na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (w przypadku podróży krajowych) oraz na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (w przypadku podróży zagranicznych); maksymalne kwoty diet zwolnione od podatku wynikają z przepisów § 7 i § 13 rozporządzenia,
2.  zwrot kosztów przejazdów i dojazdów; limity zwolnienia w stosunku do zwracanych kosztów przejazdu wynikają z przepisów § 3 rozporządzenia zaś w stosunku do zwracanych kosztów dojazdów – z przepisów § 9 i § 17 rozporządzenia,
3.  zwrot kosztów noclegów; limity zwolnienia w stosunku do zwracanych kosztów noclegów wynikają z przepisów § 8 i § 16 rozporządzenia,
4.  zwrot kosztów innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez podmiot zwracający koszty odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (chodzi, przykładowo, o opłaty za przejazdy autostradami, opłaty za korzystanie z parkingów czy opłaty za przejazdy taksówkami).

Odnosząc się natomiast do możliwości zwrotu Zleceniobiorcom kosztów używania własnego samochodu do celów związanych z realizacją umowy zlecenia, mając na uwadze przytoczone przepisy należy stwierdzić, że objęcie zwolnieniem z opodatkowania świadczeń związanych z używaniem samochodu stanowiącego własność ww. osób w celu realizacji czynności określonych w umowie zlecenia będzie możliwe, w sytuacji gdy świadczenia te spełniają wszystkie niżej wymienione warunki:

1.  otrzymane zostały w związku z podróżą szeroko rozumianą (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)),
2.  nie przekraczają limitu wynikającego z przemnożenia ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,
3.  nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
4.  zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zatem, w sytuacji otrzymywania przez Zleceniobiorcę zwrotu wydatków poniesionych z tytułu kosztów podróży, w celu wykonywania obowiązków wynikających z zawieranej przez niego umowy, należności te będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. i przy spełnieniu pozostałych przesłanek konstruujących omawiane zwolnienie.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, limity określone zarówno w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), jak i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271) są limitami maksymalnymi, które uprawniają do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, iż Wnioskodawca ma prawo do określenia w umowie ze Zleceniobiorcami innych, w tym także niższych limitów zwrotu ponoszonych przez Zleceniobiorców kosztów lub diet.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty wypłaconych Zleceniobiorcom diet oraz zwróconych im kosztów noclegów, a także kosztów dojazdów do miejsca świadczenia zlecenia są wolne od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile świadczenia te nie przekroczą limitów określonych w przytoczonych wyżej przepisach, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Jednocześnie w myśl art. 11 ust. 3 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. UE. L. z 2004 r. Nr 166, str. 1 ze zm.) osoba wykonująca w Państwie Członkowskim pracę najemną lub pracę na własny rachunek podlega ustawodawstwu tego Państwa Członkowskiego. Oznacza to, że w przypadku świadczenia przez Zleceniobiorcę pracy na terytorium Niemiec, tam powinny być odprowadzane składki.

Ponadto zgodnie z art. 21 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z 16 września 2009 r. dotyczące wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 284, str. 1 ze zm.) pracodawca, którego siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdują się poza terytorium właściwego państwa członkowskiego, zobowiązany jest do wypełniania wszystkich obowiązków wynikających z ustawodawstwa mającego zastosowanie do jego pracowników, w szczególności obowiązku zapłacenia składek przewidzianych w tym ustawodawstwie, tak jakby jego siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się we właściwym państwie członkowskim. Pracodawca niemający jednak miejsca prowadzenia działalności w państwie członkowskim, którego ustawodawstwo ma zastosowanie, może uzgodnić z pracownikiem, że spoczywający na pracodawcy obowiązek zapłacenia składek może być wypełniany w jego imieniu przez pracownika, bez uszczerbku dla podstawowych obowiązków pracodawcy. Pracodawca powiadamia instytucję właściwą tego państwa członkowskiego o dokonanych uzgodnieniach. 

W myśl art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 13b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość odliczenia od uzyskanego dochodu składki na ubezpieczenie społeczne, jeżeli są spełnione następujące warunki:

1.  opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe,
2.  wydatki na składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,
3.  odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
4.  odliczenie nie dotyczy składek odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.
5.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

Z kolei w myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 27b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zgodnie z art. 27b ust. 4 ww. ustawy, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Podsumowując zatem powyższe, prawo do odliczenia od podatku dochodowego obliczonego w Polsce zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe,
2.  obniżenie nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
3.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w Niemczech nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w Niemczech, albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a.
4.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku umów zlecenia oskładkowanych na podstawie prawa niemieckiego jest uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwot następujących ubezpieczeń obowiązkowych obowiązujących w Niemczech, w części w której ponosi je Zleceniobiorca – to jest: emerytalnego (Rentenversicherung), na wypadek bezrobocia (Arbeitslosenversicherung) oraz na wypadek opieki (Pflegeversicherung), a także do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych ponoszonego przez Zleceniobiorcę składki na obowiązkowe ubezpieczenie chorobowe (Krankenversicherung), w części opłacanej przez Zleceniobiorcę w wysokości nie wyższej niż 7,75% podstawy wymiaru składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przy czym, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d ww. ustawy).

Wskazana powyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów, które to usługi będą świadczone w miejscu zamieszkania Podopiecznych w państwach należących do Unii Europejskiej (w chwili obecnej przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec; PKD zgodne z umową Spółki to: 88.10.Z – Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych; PKWiU 88.1 – Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym).

Spółka planuje zawierać umowy o świadczenie usług opieki zarówno z Podopiecznymi, jak też – w zależności od stanu Podopiecznego – rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka, lub przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, bądź jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego.

Rodziny (lub inni zlecający wykonanie usług opieki) za każdy miesiąc świadczonych usług obciążane będą fakturami. Wszyscy klienci Spółki, tj. Podopieczni lub rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy o świadczenie usług, zamieszkiwać będą na terenie Niemiec co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować (Opiekunów-Zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Osoby te (Zleceniobiorcy) będą bezpośrednio, osobiście wykonywały czynności/usługi opieki w rodzinach (u Podopiecznych), z którymi Spółka będzie miała zawarte umowy o świadczenie usług. Zleceniobiorcy będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.

Ponadto Spółka samodzielnie, jak również jej Klienci, na podstawie zawartych umów ze Spółką, nie są zobowiązani i nie zapewniają zakwaterowania oraz wyżywienia na terenie Niemiec dla Zleceniobiorców w czasie wykonywania usług w ramach zawartej ze Spółką umowy zlecenia. Kwestie zakwaterowania nie są również uregulowane w umowie zawieranej przez Spółkę ze Zleceniobiorcą. Kwestie wyżywienia i zakwaterowania Spółki pozostają w całości po stronie Zleceniobiorcy.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą będzie umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia o świadczenie usług opieki zawierana w Polsce. Wysokość wynagrodzenia Zleceniobiorcy będzie wyższa niż 200 zł. Następnie, na podstawie tak zawartej umowy, w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Wnioskodawcy Zleceniobiorca (Opiekunka) będzie wysłana przez Wnioskodawcę w podróż do Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu. Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (Opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekunki poza granicami Polski, uwzględniając fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza wprowadzić następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy o świadczenie usług ze Zleceniobiorcami zawartej na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego:

1.  Umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą zawierać będzie definicję pojęcia „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki, a także poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie;
2.  Usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec lub innym kraju UE w wypadku rozszerzenia działalności, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług;
3.  Wynagrodzenie w umowie zlecenia określone będzie kwotowo w stałej zryczałtowanej stawce miesięcznej lub w stawce za okres kontraktu (wyjazdu) wypłacanej w transzach lub w stawce godzinowej. W wypadku wynagrodzenia otrzymywanego za wykonanie usług w Niemczech uwzględniona zostanie wysokość obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej. Stałe wynagrodzenie określone w umowie zgodnie z jej zapisami uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług), wynagrodzenie za prace w Niemczech lub w innym kraju UE w wypadku nie przepracowania pełnego miesiąca będzie pomniejszane proporcjonalnie o liczbę nieprzepracowanych dni.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (Opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W związku z powyższym, Spółka ma zamiar uwzględnić w wypłacanym Zleceniobiorcy wynagrodzeniu z tytułu usług świadczonych na terenie Niemiec następujące składniki:

*   należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcy podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,
*   ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą, ewentualnie także
*   zwrotów kosztów przejazdów.

Jednocześnie Spółka stwierdza, że wykonujący na jej rzecz usługi Zleceniobiorca:

1.  będzie odbywać podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,
2.  diety i zwrot kosztów są poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych.

Spółka zamierza jednakże ograniczyć okres naliczania powyższych należności z wyłączeniem kosztów przejazdów w ten sposób, iż nie będzie uwzględniała dnia rozpoczęcia i zakończenia wykonywania usług na terenie Niemiec co znajduje odzwierciedlenie w zawieranej przez Zleceniobiorcę umowie.

W ocenie Spółki, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekuna w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawę należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

W związku z powyższym, Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty nie będą przekraczać 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro = 12,25 Euro).

Natomiast ryczałty za nocleg mają na celu zapewnienie opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą. Spółka nie wymaga od opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie jest wyższy niż 37,5 Euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 Euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem).

Spółka, jako płatnik podatku, zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności wypłacane Zleceniobiorcy w związku z jego pobytem za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży Zleceniobiorcy mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt kupuje bilety, dzięki którym zleceniobiorca dotrze/dojedzie do miejsca, w którym znajduje się podopieczny i przekazuje te bilety zleceniobiorcy aby dotarł/dojechał do miejsca wykonywania usług lub
2.  Zleceniobiorca kupuje sam we własnym zakresie i na własny koszt bilet, a Wnioskodawca dokonuje zwrotu udokumentowanych kosztów podróży zleceniobiorcy.
3.  Zleceniobiorca zawiera dodatkową umowę związaną z wykorzystaniem prywatnego samochodu Zleceniobiorcy w celu dotarcia do miejsca świadczenia usług.

W wypadku kosztów podróży Spółka zamierza ograniczyć zwrot tych kosztów w ten sposób, iż koszty przejazdu będą zwracane do granicy limitu określonego na 160 Euro, a nadto koszty te będą musiały być potwierdzone odpowiednimi dokumentami: faktura za bilet, umowa na przejazd prywatnym samochodem wraz z rozliczeniem kilometrów, itp. W ocenie Spółki pozostanie również ocena zasadności poniesionych kosztów. Spółka zamierza również w wypadku przejazdu własnym samochodem Zleceniobiorcy na podstawie zawartej umowy zwracać koszty przejazdu na podstawie zawartej z Zleceniobiorcą dodatkowej umowy i przedłożonego wykazu przejechanych kilometrów licząc za początkowy punkt wyjazdu punkt graniczny Rzeczpospolitej Polskiej z Republiką Federalną Niemiec. Do tak obliczanego zwrotu zastosowanie będą miały ograniczenia wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Z tym zastrzeżeniem, iż jeśli wyliczone koszty wynikające z ewidencji kilometrów będą przekraczały 160 Euro, to Zleceniobiorca otrzyma 160 Euro, natomiast w wypadku gdy wyliczony koszt byłby niższy niż kwota 160 Euro zwrot byłby dokonywany w wyliczonej wysokości, należnej na podstawie ewidencji przejechanych kilometrów. Spółka dopuszcza możliwość podniesienia wysokości ograniczenia zwrotu kosztów przejazdu, w kolejnych latach w takim jednak wypadku zdaniem Spółki nie zwalnia to Spółki z uwzględnienia ograniczeń odnośnie zwrotu kosztów podróży wynikłych z prawa polskiego które to ograniczenia Spółka zamierza bezwzględnie stosować.

Spółka dopuszcza również możliwość, iż w ramach realizowanego zlecenia koszty przejazdu Zleceniobiorcy nie będą pokrywane w ogóle przez Spółkę i tym samym przez Spółkę zwracane. Każdorazowo przed wyjazdem Zleceniobiorca będzie poinformowany czy Spółka pokryje koszty przejazdu, czy też nie, co umożliwi Zleceniobiorcy ocenę czy przyjmie zlecenie, czy też nie. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w umowie zawartej ze Zleceniobiorcą.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Zleceniobiorcami (Opiekunami) będą zarówno obywatele polscy, jak i obcokrajowcy, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy będą przebywali na terytorium Polski/Niemiec lub innego kraju UE w zależności od okoliczności i czasu świadczenia usług: jedni dłużej niż 183 dni, inni krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Spółka nie będzie miała możliwości badania stanu faktycznego każdej osoby, z którą Spółka zawrze umowę zlecenia (w szczególności obcokrajowców) w zakresie długości jej pobytu w Polsce lub innym kraju, oprócz oczywiście stanu faktyczno-prawnego łączącego daną osobą (Zleceniobiorcę) ze Spółką, aby stwierdzić, czy dana osoba, z którą Spółka zawiera umowę zlecenia (np. w listopadzie) przebywa na terytorium Polski krócej, czy dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jednakże od zatrudnianych Zleceniobiorców będących obywatelami Polski będzie pobierała pisemne oświadczenia o byciu lub nie rezydentem podatkowym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast od obywateli innych państw Spółka będzie żądała Certyfikatu Rezydencji Podatkowej.

Spółka nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka wykonywać miałaby zawarte w umowie zlecenia czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako „UPO”).

W związku z powyższym wszelkich rozliczeń podatkowych z tytułu wynagrodzenia Zleceniobiorców Spółka ma zamiar dokonywać w Polsce w oparciu o art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO, zgodnie z którym dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim umawiającym się państwie, w celu wykonywania swej działalności.

Ponadto w zakresie świadczenia pracy oraz podlegania przez Zleceniobiorców na terenie Republiki Federalnej Niemiec ubezpieczeniom społecznym, wyjazdy Zleceniobiorców będą miały charakter:

1.  pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.). W tym wypadku składki z tytułu ubezpieczeń społecznych będą opłacane w Polsce na zasadach prawa polskiego;
2.  pracy najemnej w jednym kraju UE na podstawie art. 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 7 czerwca 2004 r.). W tym wypadku składki z tytułu ubezpieczeń społecznych będą opłacane w Polsce na zasadach prawa polskiego;
3.  pracy najemnej w jednym kraju, a w myśl zasady „lex loci laboris”, tj. prawa miejsca wykonywania pracy, składki na ubezpieczanie społeczne będą opłacane na zasadach obowiązujących na terytorium Niemiec w tym również w tamtejszej kasie chorych.

W wypadku ubezpieczania Zleceniobiorcy na terenie Niemiec, zgodnie z prawem niemieckim, Zleceniobiorcy będą objęci następującymi rodzajami ubezpieczeń:

1.  Ubezpieczenie chorobowe (niem. Krankenversicherung) – jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Wysokość składki to 14,6% podstawy. Część składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/podatnik), a część płatnik 50%.
2.  Ubezpieczenie emerytalne (niem. Rentenversicherung) – jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia społecznego. Wysokość składki to 18,6% podstawy. Część składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/ podatnik), a część płatnik 50%.
3.  Ubezpieczenie od następstw wypadków (niem. Unfallversicherung) – które obejmuje terapię medyczną i powrót do aktywności zawodowej po wypadku w pracy lub chorobie zawodowej - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia wypadkowego. Wysokość składki jest zależna od stanowiska pracy w systemie niemieckim nie jest częścią ubezpieczenia społecznego i nie obniża zaliczki na podatek dochodowy Zleceniobiorcy gdyż składkę na to ubezpieczenie w całości pokrywa płatnik.
4.  Ubezpieczenie na wypadek bezrobocia (niem. Arbeitslosenversicherung) – nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Wysokość składki to 2,45% podstawy. Część składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/ podatnik), a część płatnik 50%. Jest to ubezpieczenie zbliżone do Polskiego Funduszu Pracy jednakże ze względu na charakter i zasady naliczania składki uznać należy, iż nie znajduje odpowiednika w polskim systemie ubezpieczeniowym.
5.  Ubezpieczenie na wypadek opieki (niem. Pflegeversicherung) – nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia powszedniego. Wysokość składki to 3,3% podstawy. Część składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/ podatnik), a część płatnik 50%.

Składki powyższe będą wpłacane do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych, natomiast wraz z podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą rozliczane w Polsce.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Spółka informuje, że – po zapoznaniu się z uwarunkowaniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisami i zasadami wsparcia udzielanego przez państwa, na których obszarze zamieszkują cudzoziemcy, z którymi Spółka zamierza zawierać umowy cywilnoprawne (Zlecenia) i na rzecz których będzie dokonywała świadczeń związanych z dojazdem do miejsca wykonywania pracy, noclegami (zakwaterowaniem) oraz wyżywieniem – postanowiła ograniczyć zawieranie umów jedynie do cudzoziemców zamieszkujących na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 2 tego artykułu do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednocześnie – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 3 ust. 3 tego rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów cywilnoprawnych (umów zlecenia), o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 41 ust. 1 tej ustawy – w przypadku osób, które posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – w odniesieniu do osób posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 powoływanej ustawy).

Przy czym, jak stanowi art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taka placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 cyt. Umowy, określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

W świetle powyższego w przypadku umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Przenosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sytuacji, gdy umowę o świadczenie usług opiekunki na terenie Niemiec Wnioskodawca zawrze ze zleceniobiorcą podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – to dochody tego zleceniobiorcy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy umowę o świadczenie usług opiekunki Wnioskodawca zawrze z nierezydentami, którzy nie przedstawią certyfikatu rezydencji – to na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast gdy zleceniobiorcy przedstawią certyfikat rezydencji – wówczas Wnioskodawca zastosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie będzie zobowiązany, zgodnie z taką umową do pobrania podatku.

Ponadto stwierdzić należy, że należności z tytułu diet oraz zwrotu kosztów noclegów, a także kosztów dojazdów związanych z podróżą wypłacane zleceniobiorcom, których dochód podlega opodatkowaniu w Polsce – w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w tym rozporządzeniu. Tym samym, w sytuacji gdy wypłacane diety i zwrot kosztów nie przekroczą wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot. Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia składek, o których mowa we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

W myśl art. 26 ust. 13a cyt. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 13b ww. ustawy, odliczenie o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość odliczenia od uzyskanego dochodu składki na ubezpieczenie społeczne, jeżeli są spełnione następujące warunki:

*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe,
*   wydatki na składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,
*   odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   odliczenie nie dotyczy składek odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2,
*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Na podstawie art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27b ust. 4 ww. ustawy, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Zatem, prawo do odliczenia od podatku zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe, nastąpiło ze środków podatnika,
*   podstawę wymiaru składki nie stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w Niemczech nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w Niemczech, albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,
*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że art. 27 ust. 1 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zawiera postanowienia dotyczące wymiany informacji. Zgodnie z tym przepisem, właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania niniejszej umowy, oraz informacje dotyczące ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw w odniesieniu do podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, które pobierane są na rzecz Umawiających się Państw lub ich jednostek terytorialnych w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym organom sądowym albo administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków wymienionych w zdaniu 1. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach i z uwzględnieniem ograniczeń ustalonych przez właściwy organ dostarczający dane Umawiającemu się Państwu. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych pod warunkiem, że właściwy organ drugiego Umawiającego się Państwa nie wniesie żadnego zastrzeżenia. Informacje te mogą być przekazywane innym agendom tylko za uprzednią zgodą właściwego organu drugiego Umawiającego się Państwa.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do zleceniobiorców, będących rezydentami Polski, którzy podlegać będą obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w Niemczech, Wnioskodawca może odliczyć od dochodu, kwoty zapłaconych w Niemczech (w części obciążającej środki zleceniobiorców) i potrąconych im z wynagrodzenia w tym roku podatkowym składek na ww. ubezpieczenie społeczne (emerytalne (Rentenversicherung), na wypadek bezrobocia (Arbeitslosenversicherung) oraz na wypadek opieki (Pflegeversicherung). Płatnik ma również prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w Niemczech (chorobowe (Krankenversicherung), z uwzględnieniem dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Natomiast w sytuacji zleceniobiorców, będących nierezydentami Polski, którzy nie przedłożyli certyfikatu rezydencji i którzy podlegać będą obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w Niemczech, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia od dochodu kwot zapłaconych w Niemczech potrąconych tym zleceniobiorcom z wynagrodzenia składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne – Rentenversicherung, na wypadek bezrobocia – Arbeitslosenversicherung oraz na wypadek opieki – Pflegeversicherungy), ponieważ jak wykazano powyżej przychody tych zleceniobiorców będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody opodatkowane na podstawie tego przepisu zostały wyłączone z regulacji powołanego powyżej art. 26 ust. 1 ww. ustawy uprawniającego do odliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że „Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f (…)”.

Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do obniżenia podatku dochodowego tym zleceniobiorcom o kwotę zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w Niemczech (chorobowe – Krankenversicherung), ponieważ na podstawie art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającego do odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne może być to tylko podatek obliczony zgodnie z art. 27 lub 30c ww. ustawy. Zatem w przepisie tym nie został wymieniony art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie, którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia podatku dochodowego w formie ryczałtu.

Także w odniesieniu do zleceniobiorców – nierezydentów, którzy przedłożą certyfikat rezydencji, Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia zapłaconych przez niech składek, bowiem zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą do opodatkowania ich dochodu lub zwolnienia od opodatkowania będzie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego xxx, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.