Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1001/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Uznanie za czynność opodatkowaną wyrażenie zgody na wcześniejsze zakończenie umowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; umowa-zakończenie umowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wyrażenie zgody na wcześniejsze zakończenie umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wyrażenie zgody na wcześniejsze zakończenie umowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości komercyjnych, przede wszystkim w zakresie wynajmu powierzchni handlowej. Wnioskodawca zawarł, jako korzystający, umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej: „Umowa Leasingu”) z dwiema spółkami jako finansującymi (dalej: „Finansujący”). Przedmiotem leasingu jest centrum handlowe w Poznaniu, składające się z nieruchomości gruntowych będących przedmiotem własności lub użytkowania wieczystego oraz budynków, budowli oraz innych urządzeń wzniesionych na tym gruncie (zwane dalej: „Nieruchomością”). Każdemu z Finansujących przysługuje 50% udziału we własności lub prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład Nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta przez Finansujących w 2005 r. od Wnioskodawcy, po spełnieniu się warunków wejścia w życie leasingu, określonych w Umowie Leasingu. Po nabyciu Nieruchomości Finansujący oddali ją Wnioskodawcy do odpłatnego używania i pobierania pożytków w ramach Umowy Leasingu (tzw. leasing zwrotny) na okres 15 lat. Wnioskodawca oddał w najem lub dzierżawę powierzchnię komercyjną w Nieruchomości. Wnioskodawca oraz Finansujący prowadzą obecnie rozmowy dotyczące wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu, które nastąpiłoby nie wcześniej niż po upływie 10 lat od rozpoczęcia okresu leasingu.

Wnioskodawca, jako wydzierżawiający zawarł z Sp. z o.o. jako dzierżawcą (dalej: „Dzierżawca”) umowę dzierżawy (dalej: „Umowa Dzierżawy”) lokalu użytkowego (dalej: „Lokal”) znajdującego się w Nieruchomości. Z biegiem czasu działalność gospodarcza Dzierżawcy prowadzona w Lokalu stała się nieopłacalna i generuje istotne straty po stronie Dzierżawcy. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia, kontynuowanie działalności gospodarczej przez Dzierżawcę w Lokalu stało się nieopłacalne i bezzasadne, w szczególności wysokość czynszu jest dla Dzierżawcy za wysoka.

Z tego względu, Dzierżawca postanowił porozumieć się z Wnioskodawcą w sprawie przedterminowego rozwiązania Umowy Dzierżawy przy jednoczesnym zakończeniu Umowy Leasingu. W drodze negocjacji i wzajemnych ustępstw, Wnioskodawca oraz Dzierżawca uzgodnili następujące rozwiązanie, korzystne dla obu stron:

*   Wnioskodawca porozumie się z Finansującymi w celu wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu i wykupu Nieruchomości, w której położony jest Lokal; w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy Leasingu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansujących ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (tj. Nieruchomości) oraz innych opłat związanych z zakończeniem tej umowy (dalej łącznie jako: „Cena Sprzedaży”);

*   pod warunkiem, że dojdzie do wykupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zgodzi się na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy,

*   w związku ze zgodą na rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Dzierżawca zapłaci na rzecz Wnioskodawcy kwotę pieniężną, którą Wnioskodawca wykorzysta na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży (w tym części wydatków poniesionych na nabycie budynków, budowli i innych środków trwałych składających się na Nieruchomość) (dalej: „Płatność”).

W ocenie Wnioskodawcy, korzyścią Wnioskodawcy z powyższej transakcji będzie przede wszystkim wykorzystanie otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży.

Z kolei, korzyścią Dzierżawcy z powyższej transakcji będzie przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy i ograniczenie strat z nią związanych (w tym czynszu dzierżawy, czy kosztów związanych z utrzymaniem Lokalu). Płatność dokonana na rzecz Wnioskodawcy będzie bowiem istotnie niższa niż straty związane z ewentualnym kontynuowaniem Umowy Dzierżawy do czasu upływu podstawowego okresu jej trwania.

Wnioskodawca przewiduje, iż przyszła umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Dzierżawcą, która zostanie zawarta w celu implementacji powyższych ustaleń (dalej: „Umowa”) będzie wskazywać m.in. że:

*   Płatność na rzecz Wnioskodawcy dokonywana jest w związku z podjętymi przez niego działaniami i poczynionymi ustępstwami, w tym wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy,

*   intencją Wnioskodawcy (przyjętą do wiadomości przez Dzierżawcę), jest wykorzystanie środków z otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży,

*   warunkiem wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy jest wykup Nieruchomości przez Wnioskodawcę i zakończenie Umowy Leasingu.

Co istotne, ze względów biznesowych, rozwiązanie Umowy Dzierżawy jest wzajemnie sprzężone z wykupem przez Wnioskodawcę Nieruchomości od Finansujących. Oznacza to, że wszystkie wymienione wyżej elementy są konieczne, aby transakcja się odbyła; w szczególności dokonanie wykupu Nieruchomości umożliwi Wnioskodawcy udzielenie zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy. Bez wykupu Nieruchomości i zakończenia Umowy Leasingu, Wnioskodawca nie wyrazi zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy.

Co również istotne, należy założyć, że Finansujący nie zgodziliby się na rozwiązanie Umowy Dzierżawy, które byłoby oderwane od ostatecznego rozliczenia Umowy Leasingu (a ich zgoda byłaby w tym zakresie konieczna). Wyrażając bowiem taka zgodę, pozbawiliby się oni zabezpieczeń Umowy Leasingu związanych także ze stosunkiem dzierżawy.

Dla pełnego obrazu, podkreślić należy, że Wnioskodawca, po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy z Dzierżawcą i nabyciu Nieruchomości od Finansujących, nie przeniesie na Dzierżawcę prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel.

Wnioskodawca wskazuje, że obie strony wystąpiły z wnioskami o indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie konsekwencji VAT i CIT związanych z powyższą transakcją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku zachowanie Wnioskodawcy w wykonaniu Umowy tj. m.in. wyrażenie zgody na wcześniejsze zakończenie Umowy Dzierżawy, w zamian za które Wnioskodawca otrzyma Płatność od Dzierżawcy, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i niepodlegającą zwolnieniu z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku zachowanie Wnioskodawcy w wykonaniu Umowy tj. m.in. wyrażenie zgody na wcześniejsze zakończenie Umowy Dzierżawy, w zamian za które Wnioskodawca otrzyma Płatność od Dzierżawcy, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i niepodlegającą zwolnieniu z tego podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) podlegają, m. in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT). Niewątpliwie zatem nie będzie stanowiło dostawy towarów żadne z zachowań Wnioskodawcy w wykonaniu Umowy. Wnioskodawca nie przenosi bowiem na Dzierżawcę prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, w szczególności nie przenosi na Dzierżawcę prawa do rozporządzania Nieruchomością (co podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego).

Należy zatem przeanalizować, czy opisane w niniejszym wniosku o interpretację zachowanie Wnioskodawcy spełnia przesłanki uznania go za usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Ustawowa definicja świadczenia usług (na potrzeby podatku VAT) realizuje ogólną zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak słusznie dostrzeżono w doktrynie, definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec definicji dostawy towarów, gdyż - tak jak wymagają tego regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. - obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex, nr 433181, 2015).

W doktrynie podkreśla się również, że świadczenie usług na gruncie podatku VAT występuje, jeżeli istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną (por. por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex, nr 433181, 2015). Dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą.

Podsumowując, definicja pojęcia „świadczenie usług” dla celów podatku VAT jest bardzo szeroka i wykracza poza cywilistyczny zakres rozumienia tego pojęcia. Świadczeniem usług jest nie tylko działanie, ale również powstrzymywanie się od działania, bądź też akceptowanie (tolerowanie) określonej sytuacji sprowadzające się do wyrażenia zgody na daną czynność. Ww. zachowania będą jednak świadczeniem usług wyłącznie, jeżeli istnieje beneficjent tych zachowań, tj. podmiot, który odnosi z nich korzyść.

Zauważyć należy, że „świadczenie usług” w powyższym rozumieniu będzie podlegało opodatkowaniu VAT w przypadkach, gdy zostanie zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. Z odpłatnością usług będziemy mieć do czynienia w przypadku, gdy możliwe będzie zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego odbiorcy usługi na rzecz świadczącego usługę oraz możliwy do ustalenia będzie związek między tą odpłatnością a zachowaniem świadczącego usługę.

Na marginesie zauważyć należy, że obok świadczenia usług - które do ich opodatkowania wymagają odpłatności - Ustawa o VAT wskazuje jeszcze na pewne czynności wykonywane nieodpłatnie, które zostały na gruncie podatkowym zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Regulacje te nie mają zastosowania w analizowanej sprawie, zatem nie są komentowane przez Wnioskodawcę.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w drodze negocjacji i wzajemnych ustępstw, Wnioskodawca oraz Dzierżawca uzgodnili następujące rozwiązanie, korzystne dla obu stron:

*   Wnioskodawca porozumie się z Finansującymi w celu wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu i wykupu Nieruchomości, w której położony jest Lokal; w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy Leasingu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansujących ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (tj. Nieruchomości) oraz innych opłat związanych z zakończeniem tej umowy (tj. Ceny Sprzedaży); po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie nadal wykorzystywał ją do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnej przez okres co najmniej 12 miesięcy, w związku z czym Wnioskodawca wprowadzi środki trwałe wchodzące w skład Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

*   zakładając możliwość wykupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zgodzi się na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy,

*   w związku ze zgodą na rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Dzierżawca zapłaci na rzecz Wnioskodawcy kwotę pieniężną, którą Wnioskodawca wykorzysta na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży (w tym części wydatków poniesionych na nabycie budynków, budowli i innych środków trwałych składających się na Nieruchomość) (tj. Płatność).

Ww. uzgodnienia będą przedmiotem Umowy między Dzierżawcą a Wnioskodawcą. Na podstawie Umowy z Dzierżawcą, czynności Wnioskodawcy obejmują zakończenie Umowy Leasingu z Finansującymi oraz nabycie Nieruchomości od Finansujących. Ponadto, Wnioskodawca wyrazi zgodę na rozwiązanie Umowy Dzierżawy. Zachowanie Wnioskodawcy, uzgodnione w Umowie z Dzierżawcą, będzie zatem spełniało przesłanki świadczenia usług na gruncie art. 8 Ustawy o VAT.

Możliwe jest również zidentyfikowanie odbiorcy, który odniesie korzyść z ww. zachowań Wnioskodawcy. Odbiorcą tym jest Dzierżawca. Wnioskodawca zobowiązuje się do podjęcia ww. czynności w związku z porozumieniem z Dzierżawcą, któremu ze względów ekonomicznych, zależy na doprowadzeniu do zakończenia Umowy Leasingu oraz rozwiązania Umowy Dzierżawy.

Świadczeniem wzajemnym Dzierżawcy będzie Płatność na rzecz Wnioskodawcy. Płatność będzie ściśle powiązana z zachowaniem, do którego zobowiązał się Wnioskodawca.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, suma zachowań Wnioskodawcy, do których będzie on zobowiązany na podstawie Umowy, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na gruncie Ustawy VAT.

Jedynie dla pełnego obrazu, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że konkluzji tej nie zmienia fakt, że z perspektywy Wnioskodawcy Płatność otrzymana od Dzierżawcy będzie stanowiła ekonomicznie przede wszystkim zwrot wydatków poniesionych na zapłatę części Ceny Sprzedaży Nieruchomości. Świadczenie Dzierżawcy będzie bowiem w ujęciu obiektywnym ekwiwalentem (tj. formą wynagrodzenia) za zachowanie Wnioskodawcy. Istnienie ekwiwalentności świadczeń będzie przesądzało o tym, że Wnioskodawca będzie odpłatnie świadczył usługę na rzecz Dzierżawcy, która - z uwagi na odpłatny charakter - będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, już samo wyrażenie zgody na zakończenie Umowy Dzierżawy stanowiłoby świadczenie usług dla celów VAT, a istnienie dodatkowych elementów świadczenia Wnioskodawcy przesądza o tym ostatecznie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Kr 91/15): „przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, a pojęcie to ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy)”. Z kolei NSA w wyroku z 10 czerwca 2014 r., I FSK 981/13 stwierdza: „kwoty wypłacane na podstawie tak skonstruowanych umów, wynikające wprost z treści tych umów - chociaż nazwane są karami umownymi lub odszkodowaniami - stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj „odstępnego”, zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęte są opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 90/15 wskazał, że: „Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą skarżący otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wynagrodzenia, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, w postaci zgody na tolerowanie takiej sytuacji, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność skarżącego, w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług przez skarżącego na rzecz kontrahenta, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”. Dodatkowo należy wskazać, że Płatność nie stanowi odszkodowania mającego na celu wyłącznie naprawienie szkody powstałej po stronie Wnioskodawcy z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy Dzierżawy. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 lutego 2014 r. I FSK 1664/12 „sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa. Nadmienić również można, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać (\`(...)\`), Trudno w świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzić, dlaczego taka zmiana - dokonana za zgodą obu stron - miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania”. Tym samym Płatność, która będzie wypłacona Wnioskodawcy będzie stanowić ekwiwalentne świadczenie względem usługi wyświadczonej przez Wnioskodawcę, w postaci m.in. wyrażenia zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2008 r., nr IBPP1/443-322/08/JP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „wypłata odstępnego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na zobowiązaniu się najemcy do wypłaty świadczenia pieniężnego w zamian za odstąpienie od umowy najmu.”

Powyższe potwierdzone zostało również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1289/14-2/AS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2015 r., IBPP2/4512-302/15/ICz,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2013 r., IBPP2/443-869/13/AMP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2015 r., IBPP2/443-1290/14/ICz,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2013 r., IBPP1/443-431/13/MS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2011 r., nr IPPP1-443-309/11-4/EK,

*   Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2008 r., nr IPPP1/443-1688/08-2/MPe.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na stanowisko co do uznania zachowań Wnioskodawcy za odpłatne świadczenie usług dla celów podatku VAT, nie wpływa fakt, że Płatność należna od Dzierżawcy będzie stanowić w sensie ekonomicznym częściowy zwrot wydatków Wnioskodawcy na nabycie od Finansujących Nieruchomości. Niewątpliwie bowiem, niezależnie od sposobu wykorzystania środków otrzymanych w ramach Płatności przez Wnioskodawcę (tj. na wykup Nieruchomości), nierozerwalnie Płatność będzie wiązać się z wynikającymi z Umowy działaniami i ustępstwami Wnioskodawcy względem Dzierżawcy, na czele z wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy. W świetle szerokiej definicji świadczenia usług na gruncie podatku VAT, opisane we wniosku zachowania Wnioskodawcy, których beneficjentem będzie Dzierżawca, będą stanowić świadczenie usług za odpłatnością (w postaci Płatności), a więc czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Usługi opisane w niniejszym wniosku nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, ani z preferencyjnych stawek podatku VAT, zatem będą opodatkowane według stawki podstawowej 23%.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Z kolei przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy, jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Należy jednak podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić konkretną transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.). W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle wskazanych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z tym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności bądź sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości komercyjnych, przede wszystkim w zakresie wynajmu powierzchni handlowej. Wnioskodawca zawarł, jako korzystający, umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej: „Umowa Leasingu”) z dwiema spółkami jako finansującymi (dalej: „Finansujący”). Przedmiotem leasingu jest centrum handlowe w Poznaniu, składające się z nieruchomości gruntowych będących przedmiotem własności lub użytkowania wieczystego oraz budynków, budowli oraz innych urządzeń wzniesionych na tym gruncie (zwane dalej: „Nieruchomością”). Każdemu z Finansujących przysługuje 50% udziału we własności lub prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład Nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta przez Finansujących w 2005 r. od Wnioskodawcy, po spełnieniu się warunków wejścia w życie leasingu, określonych w Umowie Leasingu. Po nabyciu Nieruchomości Finansujący oddali ją Wnioskodawcy do odpłatnego używania i pobierania pożytków w ramach Umowy Leasingu (tzw. leasing zwrotny) na okres 15 lat. Wnioskodawca oddał w najem lub dzierżawę powierzchnię komercyjną w Nieruchomości. Wnioskodawca oraz Finansujący prowadzą obecnie rozmowy dotyczące wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu, które nastąpiłoby nie wcześniej niż po upływie 10 lat od rozpoczęcia okresu leasingu.

Wnioskodawca, jako wydzierżawiający zawarł z Dzierżawcą umowę dzierżawy (dalej: „Umowa Dzierżawy”) lokalu użytkowego (dalej: „Lokal”) znajdującego się w Nieruchomości. Z biegiem czasu działalność gospodarcza Dzierżawcy prowadzona w Lokalu stała się nieopłacalna i generuje istotne straty po stronie Dzierżawcy. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia, kontynuowanie działalności gospodarczej przez Dzierżawcę w Lokalu stało się nieopłacalne i bezzasadne, w szczególności wysokość czynszu jest dla Dzierżawcy za wysoka.

Z tego względu, Dzierżawca postanowił porozumieć się z Wnioskodawcą w sprawie przedterminowego rozwiązania Umowy Dzierżawy przy jednoczesnym zakończeniu Umowy Leasingu. W drodze negocjacji i wzajemnych ustępstw, Wnioskodawca oraz Dzierżawca uzgodnili następujące rozwiązanie, korzystne dla obu stron:

*   Wnioskodawca porozumie się z Finansującymi w celu wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu i wykupu Nieruchomości, w której położony jest Lokal; w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy Leasingu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansujących ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (tj. Nieruchomości) oraz innych opłat związanych z zakończeniem tej umowy (dalej łącznie jako: „Cena Sprzedaży”);

*   pod warunkiem, że dojdzie do wykupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zgodzi się na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy,

*   w związku ze zgodą na rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Dzierżawca zapłaci na rzecz Wnioskodawcy kwotę pieniężną, którą Wnioskodawca wykorzysta na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży (w tym części wydatków poniesionych na nabycie budynków, budowli i innych środków trwałych składających się na Nieruchomość) (dalej: „Płatność”).

W ocenie Wnioskodawcy, korzyścią Wnioskodawcy z powyższej transakcji będzie przede wszystkim wykorzystanie otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży.

Z kolei, korzyścią Dzierżawcy z powyższej transakcji będzie przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy i ograniczenie strat z nią związanych (w tym czynszu dzierżawy, czy kosztów związanych z utrzymaniem Lokalu). Płatność dokonana na rzecz Wnioskodawcy będzie bowiem istotnie niższa niż straty związane z ewentualnym kontynuowaniem Umowy Dzierżawy do czasu upływu podstawowego okresu jej trwania.

Wnioskodawca przewiduje, iż przyszła umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Dzierżawcą, która zostanie zawarta w celu implementacji powyższych ustaleń (dalej: „Umowa”) będzie wskazywać m.in. że:

*   Płatność na rzecz Wnioskodawcy dokonywana jest w związku z podjętymi przez niego działaniami i poczynionymi ustępstwami, w tym wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy,

*   intencją Wnioskodawcy (przyjętą do wiadomości przez Dzierżawcę), jest wykorzystanie środków z otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży,

*   warunkiem wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy jest wykup Nieruchomości przez Wnioskodawcę i zakończenie Umowy Leasingu.

Co istotne, ze względów biznesowych, rozwiązanie Umowy Dzierżawy jest wzajemnie sprzężone z wykupem przez Wnioskodawcę Nieruchomości od Finansujących. Oznacza to, że wszystkie wymienione wyżej elementy są konieczne, aby transakcja się odbyła; w szczególności dokonanie wykupu Nieruchomości umożliwi Wnioskodawcy udzielenie zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy. Bez wykupu Nieruchomości i zakończenia Umowy Leasingu, Wnioskodawca nie wyrazi zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy.

Co również istotne, należy założyć, że Finansujący nie zgodziliby się na rozwiązanie Umowy Dzierżawy, które byłoby oderwane od ostatecznego rozliczenia Umowy Leasingu (a ich zgoda byłaby w tym zakresie konieczna). Wyrażając bowiem taką zgodę, pozbawiliby się oni zabezpieczeń Umowy Leasingu związanych także ze stosunkiem dzierżawy.

Dla pełnego obrazu, podkreślić należy, że Wnioskodawca, po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy z Dzierżawcą i nabyciu Nieruchomości od Finansujących, nie przeniesie na Dzierżawcę prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wyrażenie zgody na wcześniejsze zakończenie Umowy Dzierżawy, w zamian za które Wnioskodawca otrzyma Płatność od Dzierżawcy, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za otrzymanie określonej kwoty pieniężnej, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż Wydzierżawiający otrzyma określoną kwotę pieniężną za wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy, które ma nastąpić w formie umowy, porozumienia między stronami. Co istotne, w analizowanej sprawie rozwiązanie umowy poprzez porozumienie prowadzić będzie do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej będzie ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez Dzierżawcę w postaci wcześniejszego zakończenia Umowy Dzierżawy lokalu. Zawierając zatem porozumienie w sprawie rozwiązania dotychczasowej Umowy Dzierżawy oraz wypłatę kwoty pieniężnej Wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie zawartej dotychczas Umowy Dzierżawy lokalu na czas określony.

Otrzymana kwota pieniężna nie będzie więc zadośćuczynieniem (odszkodowaniem) lecz będzie stanowić formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy (wyrażenie zgody na rozwiązanie dotychczasowej Umowy Dzierżawy). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od Umowy Dzierżawy), za którą Wnioskodawca otrzyma kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zostanie bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, otrzymana kwota pieniężna będzie podlegała opodatkowaniu jako konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które wprost wymienione zostało w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że czynność Wnioskodawcy w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Dzierżawcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że w analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem – kwota pieniężna zostanie ustalona na podstawie porozumienia zawartego między stronami, w zamian za wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy stanowić będzie wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.