Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-338/16-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-31
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem świadczeń i towarów, które będą podlegały odsprzedaży na rzecz innego podmiotu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług i towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług i towarów

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

N. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji wody mineralnej pod rozpoznawalnymi na rynku markami. Towary składające się na ofertę Spółki produkowane są w należących do niej zakładach produkcyjnych, a ich dystrybucja odbywa się: (i) za pośrednictwem sieci hurtowni i sklepów detalicznych lub (ii) bezpośrednio do finalnych odbiorców.

Generalnie, transakcje realizowane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W związku z powyższym Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Równocześnie, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (działalność produkcyjno-dystrybucyjna podlegająca opodatkowaniu VAT według właściwych stawek), co do zasady, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w ramach tej działalności.

W strukturze Wnioskodawcy funkcjonują oddziały, które stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespoły składników materialnych i niematerialnych (oraz zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. W skład oddziału wchodzą: (i) jego centrala, (ii) zakłady produkcyjne, w których wytwarzane są towary dystrybuowane przez Spółkę, (iii) sieć jednostek obsługi klienta. Ponadto, do oddziału przyporządkowani są: (i) pracownicy, (ii) składniki materialne (w tym: nieruchomości oraz inne niż własność prawa do nieruchomości, wyposażenie, sprzęt komputerowy, samochody i inne składniki materialne) oraz składniki niematerialne (np. licencje do programów komputerowych), w tym w szczególności baza klientów, (iii) umowy/kontrakty (wynikające z nich zobowiązania i wierzytelności), w tym m.in. dotyczące najmu lub leasingu nieruchomości, samochodów oraz z dostawcami i odbiorcami Spółki, (iv) znak towarowy.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, w dniu 1 lutego 2016 r. Spółka zawarła z dwoma podmiotami (spółkami kapitałowymi mającymi siedzibę w Polsce, będącymi zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi) (dalej: Nabywcy) umowy sprzedaży (dalej: Umowy sprzedaży). Umowy te realizują postanowienia umowy ramowej zawartej na poziomie ponadnarodowym między (i) spółką z siedzibą we Francji, powiązaną kapitałowo ze Spółką a (ii) spółką mającą siedzibę w Holandii, powiązaną kapitałowo z obydwoma Nabywcami (dalej: Umowa ramowa).

Przedmiotem każdej z Umów sprzedaży była grupa aktywów, które w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy składały się wcześniej na jeden z oddziałów Spółki (dalej: Oddział). W rezultacie, w wyniku zawarcia Umów sprzedaży na każdego z Nabywców zostały przeniesione określone składniki majątkowe (materialne), jak również prawa i zobowiązania. W zgodnej ocenie stron elementy przeniesione na każdego z Nabywców nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, ich sprzedaż została opodatkowana VAT według właściwych stawek i udokumentowana odpowiednimi fakturami. Przejście ww. składników na Nabywców nastąpiło z dniem 1 lutego 2016 r. (tj. w dacie podpisania Umów sprzedaży).

W związku z funkcjonowaniem Oddziału w ramach struktury organizacyjnej Spółki (tj. przed restrukturyzacją), Wnioskodawca nabywał od swoich Kontrahentów (dalej: Kontrahenci) określone towary oraz usługi wykorzystywane w działalności Oddziału. Nabycia te były realizowane w oparciu o pisemne umowy/umowy ramowe zawarte z Kontrahentami (dalej: Umowy), jak też bez takich Umów/ad hoc, stosownie do bieżących potrzeb Oddziału, o czym w dalszej części opisu.

Zgodnie z intencją wyrażoną w Umowie ramowej, strony tej umowy uzgodniły, że dołożą wszelkich starań w celu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umów ze Spółki na Nabywców. W szczególności, strony Umowy ramowej zobowiązały się w tym zakresie do doprowadzenia do uzyskania zgód Kontrahentów na cesję na Nabywców praw i obowiązków wynikających z Umów. Konsekwencją przeprowadzonej restrukturyzacji (skutkującej wyeliminowaniem Oddziału ze struktury Spółki) ma być zatem, zgodnie z poczynionymi ustaleniami, „przeniesienie” Umów na Nabywców (poprzez scedowanie na Nabywców praw i obowiązków wynikających z Umów (tj. wstąpienie Nabywców do tych Umów w miejsce Spółki), względnie poprzez rozwiązanie Umów przez Spółkę i zawarcie w to miejsce przez Nabywców odpowiednich, nowych umów). W rezultacie, docelowo, Wnioskodawca przestanie być stroną Umów.

Z uwagi na różnego rodzaju ograniczenia (np. wynikające z postanowień zawartych w poszczególnych Umowach/specyfiki tych umów lub ewentualnie braku na dzień zawarcia Umów sprzedaży zgody Kontrahentów na dokonanie ww. cesji) „przeniesienie” Umów na Nabywców może nastąpić w praktyce nawet po upływie kilku/kilkunastu miesięcy od dnia, w którym doszło do zawarcia Umów sprzedaży, tj. 1 lutego 2016 r. (dalej: Okres przejściowy). W takim przypadku, w celu zapewnienia Nabywcom po sprzedaży możliwości kontynuowania faktycznej współpracy z Kontrahentami w sposób płynny i niezakłócony, w Okresie przejściowym Spółka nadal pozostaje stroną części Umów. Przy tym, w Umowie ramowej strony uzgodniły, że w wypadku gdyby prawa i obowiązki wynikające z Umów nie zostały/nie mogły zostać skutecznie przeniesione na Nabywców, Spółce będzie przysługiwać prawo do rozwiązania/wypowiedzenia Umów po upływie roku od zawarcia Umów sprzedaży. W praktyce oznacza to, że intencją stron jest, aby w odniesieniu do poszczególnych Umów Okres przejściowy nie był dłuższy niż rok.

W rezultacie, w Okresie przejściowym Spółka nadal będzie dla Kontrahentów formalnie stroną Umów (jako usługobiorca/nabywca), podczas gdy usługi/towary dostarczane na ich podstawie będą już faktycznie wykorzystywane przez Nabywców (jako podmioty, które w okresie tym będą prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu składników majątkowych, wchodzących pierwotnie w skład Oddziału). Powyższa sytuacja może dotyczyć zarówno Umów, na podstawie których dochodzi do dostawy towarów (np. dostawy tzw. mediów, tj. prąd, gaz, woda, czy też paliwa i innych towarów związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych), jak i Umów, na podstawie których ma miejsce świadczenie usług (np. najmu/leasingu, sprzątania, telekomunikacyjnych, księgowych oraz usług związanych z utrzymaniem/ eksploatacją pojazdów samochodowych.

Z uwagi na fakt, że w Okresie przejściowym Spółka nadal będzie stroną Umów faktury dokumentujące świadczenie usług/dostawy towarów realizowane na ich podstawie przez Kontrahentów są/będą wystawiane na Wnioskodawcę (jako usługobiorcę/nabywcę towarów dostarczanych przez Kontrahentów). Jednocześnie, w myśl Umów Spółka jest/będzie zobowiązana do zapłaty kwot wynikających z tych faktur, na rzecz ich wystawców. Mając na uwadze, że czynności realizowane na podstawie Umów podlegają opodatkowaniu VAT, z ww. faktur otrzymywanych przez Spółkę będzie wynikał VAT naliczony ustalony według właściwych stawek.

Jak zostało to już zasygnalizowane, dostawy towarów/świadczenie usług na potrzeby Oddziału realizowane były nie tylko w ramach sformalizowanych relacji z Kontrahentami (tj. na podstawie pisemnych umów), lecz również w ramach zakupów dokonywanych jednostkowo/ad hoc (dalej: Zakupy jednostkowe) (np. w sytuacji, gdy konieczność poniesienia danego wydatku podyktowana była bieżącymi potrzebami Oddziału). W praktyce mogą więc wystąpić sytuacje, że również Zakupy jednostkowe, dokonywane w Okresie przejściowym w związku ze składnikami majątkowymi należącymi już do Nabywców, realizowane będą formalnie przez Spółkę (z uwagi np. na jej dotychczasowe relacje z danym Kontrahentem), co znajdzie odzwierciedlenie w fakturach wystawianych przez Kontrahentów na rzecz Spółki (jako usługobiorcy/nabywcy towarów). Przypadki takie - które z założenia powinny jednak mieć miejsce stosunkowo rzadko - są efektem biznesowych ustaleń poczynionych między zaangażowanymi w nie stronami, w ramach których Wnioskodawca akceptuje sytuację, aby w określonych przypadkach Zakupy jednostkowe, o dokonaniu których decyzję biznesową będą już podejmowali Nabywcy, były dokonywane na ich rachunek przez Spółkę działającą w imieniu własnym. W takich przypadkach Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do uiszczenia wynagrodzenia należnego Kontrahentowi na podstawie wystawionej przez niego na Spółkę faktury, a równocześnie - jest/będzie uprawniony do wykonywania wobec Kontrahenta wszelkich praw przysługujących świadczeniobiorcy w świetle przepisów prawa cywilnego (w szczególności prawa żądania spełnienia świadczenia, praw z tytułu rękojmi/gwarancji etc.).

Równocześnie, w związku z faktem, że rzeczywistymi konsumentami świadczeń zapewnianych na podstawie Umów/w ramach Zakupów jednostkowych są/będą już Nabywcy, Spółka będzie ich obciążać kosztami, które poniosła w związku z zakupem danych usług/towarów od Kontrahentów. Rozliczenia z tego tytułu będą dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Spółkę na Nabywców. Z uwagi na fakt, że obciążając Nabywców ww. kosztami Spółka nie będzie doliczała jakiejkolwiek marży, faktury wystawiane przez Spółkę będą opiewały na analogiczne kwoty, jak odpowiednie faktury otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów (w zakresie, w jakim będą one dotyczyć zakupów zrealizowanych dla potrzeb Nabywców). Na wystawianych przez siebie fakturach Spółka będzie wykazywać VAT należny, ustalony według stawki właściwej dla danej czynności. Faktury te będą uwzględniane w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy (po stronie sprzedaży).

Wnioskodawca wskazuje, że potencjalnie przedmiotem podobnych rozliczeń dokonywanych (i) między Kontrahentami a Spółką oraz, odpowiednio, (ii) między Spółką a Nabywcami mogą być:

*   usługi/towary zwolnione z VAT albo niepodlegające temu opodatkowaniu;

*   usługi/towary, których miejsce świadczenia/dostawy znajduje się poza terytorium kraju;

*   usługi noclegowe/gastronomiczne.

Z uwagi na fakt, że w przypadku tego rodzaju zakupów Spółka nie odlicza VAT naliczonego (ze względu na jego brak lub ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego przewidziane w przepisach), stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie dotyczy tego rodzaju zakupów i nie jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku usług świadczonych przez Kontrahentów w Okresie przejściowym, nabywanych przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz Nabywców, Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. usług, wystawianych na jej rzecz przez Kontrahentów?
2.  Czy w przypadku towarów dostarczanych przez Kontrahentów w Okresie przejściowym, nabywanych przez Spółkę od Kontrahentów, a następnie odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz Nabywców, Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. towarów, wystawianych na jej rzecz przez Kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku usług świadczonych, przez Kontrahentów w Okresie przejściowym, nabywanych przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz Nabywców, Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. usług wystawianych na jej rzecz przez Kontrahentów.
2.  W przypadku towarów dostarczanych przez Kontrahentów w Okresie przejściowym, nabywanych przez Spółkę od Kontrahentów, a następnie odsprzedawanych przez Spółkę na rzecz Nabywców, Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup ww. towarów, wystawianych na jej rzecz przez Kontrahentów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Do pytania nr 1

1.  Refakturowanie usług przez Spółkę na rzecz Nabywców

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 28 dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT).

W przytoczonym przepisie ustawodawca wskazał, że dla celów VAT za usługodawcę uznawany jest nie tylko podatnik, który świadczy usługę samodzielnie - bezpośrednio na rzecz usługobiorcy, lecz także podmiot, który bierze udział w świadczeniu usługi. Ma to miejsce w okolicznościach, w których dany podatnik nie jest bezpośrednim wykonawcą świadczenia, lecz zapewnia to świadczenie (organizuje jego zapewnienie) dla usługobiorcy (korzystając w tym zakresie z podwykonawcy). Ustawodawca wprowadził zatem do ustawy o VAT fikcję prawną polegającą na przypisaniu statusu usługobiorcy oraz, odpowiednio, usługodawcy, podmiotowi, który nie świadczy usługi przy wykorzystaniu własnych środków oraz nie jest ostatecznym (rzeczywistym) beneficjentem. Tym samym, dla celów VAT podatnik taki („pośrednik”) powinien być z jednej strony traktowany jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca danej usługi. Przeniesienie na inny podmiot kosztu usługi nabytej we własnym imieniu należy zatem utożsamiać ze świadczeniem tej usługi (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny, dalej: NSA, w wyroku z 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1895/11).

Powyższe zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), który stwierdził m.in., że przywołany przepis Dyrektywy VAT „(\`(...)\`) tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie”. Zdaniem ETS, zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz ostatecznego ich beneficjenta (por. wyrok ETS z 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Pięrre Henfling).

Dla stwierdzenia, iż w danym przypadku ma miejsce sytuacja, do której odnosi się analizowany przepis, konieczne jest, aby podmiot biorący udział w świadczeniu usług (pośrednik) działał: (i) we własnym imieniu, ale (ii) na rzecz osoby trzeciej (rzeczywistego usługobiorcy).

Wymóg działania we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, należy rozumieć jako obowiązek wykonywania przez podatnika czynności w ramach własnego przedsiębiorstwa, jednak na rachunek/w interesie osoby trzeciej (tj. finalnego odbiorcy usługi, będącego jej rzeczywistym beneficjentem/konsumentem). W omawianym modelu aktywność podatnika (pośrednika) sprowadza się do nabycia usługi od pierwotnego usługodawcy i jej odsprzedania na rzecz finalnego odbiorcy - w tym zakresie podatnik nie wykorzystuje (konsumuje) usługi na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia między (i) Kontrahentami a Spółką oraz (ii) między Spółką a Nabywcami, dotyczące usług świadczonych przez Kontrahentów w Okresie przejściowym na podstawie Umów, których stroną (jako usługobiorca) pozostaje czasowo nadal Spółka, wpisują się w dyspozycję art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że Spółka kupuje usługi od Kontrahentów we własnym imieniu - w Okresie przejściowym nadal jest ona stroną Umów podpisanych z Kontrahentami i to jej przysługują wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ww. Umów (w szczególności polegające na prawie żądania wykonania usług oraz na obowiązku regulowania należności za świadczone przez Kontrahentów usługi). Z punktu widzenia Kontrahentów to Spółka jest więc odbiorcą dostarczanych przez nich usług, co znajduje w szczególności potwierdzenie w fakturach, które wystawiane są przez Kontrahentów na rzecz Spółki (jako usługobiorcy). Taki sposób dokumentowania usług należy uznać za prawidłowy - w Okresie przejściowym stroną Umów zawartych z Kontrahentami nadal jest Spółka i jest to jedyny podmiot, na który Kontrahenci są uprawnieni wystawiać faktury.

Po drugie, usługi nabywane są przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców. Tak jak zostało to bowiem wcześniej wskazane, to Nabywcy są ostatecznymi (faktycznymi) beneficjentami/ konsumentami usług, którzy wykorzystują je w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Mimo więc, że formalnie usługi świadczone są przez Kontrahentów na zlecenie Spółki (działającej we własnym imieniu) to ich rzeczywistymi konsumentami (ostatecznymi usługobiorcami) są Nabywcy (jako podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą wymuszającą zakup tychże usług).

Należy zatem przyjąć, iż rozliczenia między (i) Kontrahentami a Spółką oraz (ii) między Spółką a Nabywcami, dotyczące usług świadczonych w Okresie przejściowym przez Kontrahentów na podstawie Umów, których stroną (jako usługobiorca) nadal jest Spółka, wpisują się w dyspozycję art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że dla celów VAT powinny być one postrzegane jako dwie odrębne transakcje, tj. (i) jako świadczenie usług przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy, a następnie (ii) jako świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Nabywców.

W ocenie Spółki, ww. uwagi są aktualne również w odniesieniu do Zakupów jednostkowych, dokonywanych - za porozumieniem stron - w imieniu Spółki, ale w odniesieniu do których decyzję biznesową podejmują już w praktyce Nabywcy. Dla celów zapewnienia należytego funkcjonowania składników majątkowych wchodzących w przeszłości w skład Oddziału, niezbędne jest/może się okazać nabywanie usług (oraz towarów) nie tylko w ramach sformalizowanych/ustrukturyzowanych relacji z Kontrahentami. W tym celu może pojawić się również konieczność poniesienia np. wydatku nieplanowanego. W praktyce, wydatek taki może mieć w szczególności miejsce na podstawie dopuszczalnych w świetle prawa cywilnego i wywierających takie same skutki prawne jak umowa pisemna, umów zawieranych w formie ustnej lub dorozumianej. W związku z faktem, że stroną takich niesformalizowanych umów będzie Spółka, Wnioskodawca będzie nabywać usługi we własnym imieniu. Tym samym, w sytuacji gdy dany wydatek poniesiony dla celów Oddziału (na rzecz Nabywcy), udokumentowany zostanie fakturą wystawioną na rzecz Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność obciążenia Nabywcy kosztem takiego wydatku. Konieczność taka będzie wynikać z realnego układu stosunków między Wnioskodawcą a Nabywcami, ukształtowanego w ramach Umów sprzedaży zawieranych ad hoc.

Dla jasności należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie natomiast zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie przypadku, gdy dochodzi do przeniesienia kosztów, wyłożonych przez podatnika w imieniu i na rzecz innego podmiotu, zaś samo uczestnictwo „pośrednika” w tej transakcji dla celów VAT jest „niewidoczne”. Co do zasady, w sytuacji takiej świadczenie usługi dokumentowane jest za pomocą faktury wystawionej przez usługodawcę na rzecz ostatecznego beneficjenta (co wynika z faktu, że nabywając daną usługę od rzeczywistego usługodawcy podmiot ten działa w swoim własnym imieniu). Nie ulega więc wątpliwości, że regulacja ta nie znajduje zastosowania do rozliczeń opisanych w niniejszym wniosku, w ramach których - jak wcześniej wskazano - Spółka działa w swoim własnym imieniu (i występuje jako podmiot odsprzedający usługi na rzecz Nabywców).

1.  Prawo do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Kontrahentów dokumentujących świadczenie usług w Okresie przejściowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług, które są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze, że - jak wskazano w punkcie 1 powyżej - w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza zastosowanie fikcji prawnej, w ramach której:

1.  Spółka nabywa (otrzymuje) usługi od Kontrahentów, a następnie
2.  dokonuje ich odsprzedaży (świadczy je) na rzecz Nabywców,

\- zakup usług od Kontrahentów będzie wykazywał bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT. Usługi nabywane od Kontrahentów (i dokumentowane za pomocą faktur zawierających kwoty VAT, wystawianych przez Kontrahentów na Spółkę) będą bowiem każdorazowo przedmiotem odsprzedaży na rzecz Nabywców. Sprzedaż usług na rzecz Nabywców będzie natomiast stanowiła sprzedaż opodatkowaną VAT (dokumentowaną, odpowiednio, za pomocą faktur zawierających kwoty VAT, wystawianych przez Spółkę na rzecz Nabywców). W takim przypadku możliwe będzie więc wykazanie bezpośredniego związku między zakupem usług od Kontrahentów a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonanymi przez Spółkę w postaci odsprzedaży tychże usług na rzecz Nabywców. Odliczenie przez Spółkę VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów będzie więc uprawnione w ramach tzw. alokacji bezpośredniej.

Równocześnie, z uwagi na brak podstaw do zastosowania w tym przypadku ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jej rzecz przez Kontrahentów w Okresie przejściowym/Zakupów jednostkowych dotyczących składników majątkowych należących do Nabywców. W szczególności, w rozpatrywanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania ograniczeń dotyczących zakazu odliczania VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz innego podmiotu (por. art. 88 ust. 1a ustawy o VAT).

Do pytania nr 2

1.  Zakupy dokonywane przez Spółkę na rzecz Nabywców jako tzw. transakcje łańcuchowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu zalicza się m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powyższy przepis reguluje kwestię tzw. transakcji (dostaw) łańcuchowych w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Do fizycznego przemieszczenia towaru nie dochodzi jednakże między wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, lecz wyłącznie między pierwszym dostawcą a finalnym odbiorcą.

W kontekście uznania transakcji za łańcuchową bez znaczenia pozostaje zatem fakt, iż podmiot (podmioty) znajdujący się na środkowym etapie łańcucha dostaw nigdy nie otrzymał fizycznie towaru. Ustawodawca przyjął bowiem w art. 7 ust. 8 fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (o ile obowiązki takie mają zastosowanie w konkretnym przypadku). Dla uznania, iż w danych okolicznościach wystąpiła transakcja łańcuchowa nie jest więc wymagane fizyczne posiadanie/przemieszczenie towarów między poszczególnymi uczestnikami transakcji.

Powyższe jest spójne z funkcjonującym na gruncie VAT pojęciem „dostawy towaru”, przez którą należy rozumieć przeniesienie na nabywcę „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, co stanowi kategorię szerszą od przeniesienia posiadania rzeczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym, dla celów VAT dopuszczalne jest zaistnienie sytuacji, w której dany podmiot traktowany jest jako dostawca towaru, pomimo faktu, iż nigdy nie objął go w posiadanie.

W ocenie Wnioskodawcy, zakupy towarów od Kontrahentów dokonywane w Okresie przejściowym przez Spółkę, działającą w tym zakresie we własnym imieniu, ale na rzecz Nabywców (do których trafiają bezpośrednio towary dostarczane przez Kontrahentów), spełniają definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT jako dwie odrębne czynności. Powyższe jest aktualne mimo, że Spółka nie obejmuje takiego władztwa nad towarami (towary dostarczane są/będą bezpośrednio na rzecz Nabywców bezpośrednio przez Kontrahentów). W rezultacie, należy uznać, że w ramach opisanego rozliczenia dochodzi kolejno do:

1.  odpłatnej dostawy towarów przez Kontrahenta na rzecz Spółki, a następnie
2.  odpłatnej dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Na udział Spółki w tego rodzaju dostawie łańcuchowej wskazuje całokształt jej działań w ramach przedstawionego modelu. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście uznania danej transakcji za łańcuchową, kluczowe znaczenie przypisuje się bowiem elementowi aktywnego uczestnictwa podmiotu, który nie obejmuje towaru w fizyczne posiadanie (tu: Spółki).

Przykładowo, w wyroku z 15 października 2014 r. (sygn. akt l FSK 1478/13) NSA wskazał, że:

„Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest i czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

W ocenie Spółki, przejawami jej aktywności w ramach omawianego modelu rozliczania zakupów dokonywanych przez Spółkę we własnym imieniu, lecz na rzecz Nabywców, są m.in. następujące okoliczności:

*   w Okresie przejściowym Spółka jest stroną Umów zawartych z Kontrahentami - oznacza to, że Spółka miała wpływ na powstanie omawianego łańcucha dostaw (w tym wybór Kontrahentów), jak i na warunki, na których dostawy są dokonywane (w szczególności na rodzaj odsprzedawanych towarów, ich ceny, sposoby dostawy etc.);

*   w relacji z Kontrahentami to od wyłącznej decyzji Spółki zależy funkcjonowanie/trwanie łańcucha dostaw (Spółka uprawniona jest do rozwiązania/wypowiedzenia Umów);

*   Spółka ponosi odpowiedzialność wobec Kontrahentów za należyte wykonanie zawartych z nimi Umów, a w szczególności za zapłatę wynagrodzenia należnego Kontrahentom (tytułem zakupionych od nich towarów);

*   formalnie to Spółka - jako dostawca - ponosi odpowiedzialność wobec Nabywców za wady towarów dostarczanych na ich rzecz.

Należy podkreślić, że ww. okoliczności występują również w odniesieniu do Zakupów jednostkowych, dotyczących składników majątkowych należących do Nabywców, a dokonywanych przez Spółkę w imieniu własnym. Na powyższe nie wpływa w szczególności fakt, że Zakupy jednostkowe nie są realizowane na podstawie pisemnych umów zawartych między Spółką a Kontrahentami. Z całokształtu okoliczności dotyczących takich transakcji, w ramach których wszystkie zaangażowane strony, tj. Kontrahent, Spółka oraz Nabywca, zgadzają się, że:

*   faktura dokumentująca dostawę towarów zostanie wystawiona przez Kontrahenta na Spółkę jako podmiot występujący wobec Kontrahenta we własnym imieniu;

*   Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia na rzecz Kontrahenta należności wynikającej z ww. faktury;

*   formalnie to Spółce będą przysługiwać prawa/będą na niej ciążyć obowiązki związane z zakupem towarów od Kontrahenta oraz ich odsprzedażą na rzecz Nabywcy,

\- wynika bowiem jednoznacznie, że Spółka będzie nabywała towary od Kontrahenta, a następnie dokonywała ich odsprzedaży na rzecz Nabywców. Brak umów pisemnych/o sformalizowanym charakterze potwierdzających powyższe ustalenia umowne nie wpływa na konkluzje dotyczące rozliczeń VAT (w szczególności brak jest wymogu, aby umowy na zakup towarów przybierały formę pisemną).

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonując odsprzedaży towarów na rzecz Nabywców (zakupionych wcześniej od Kontrahentów) Spółka działa/będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Zdaniem Spółki, taka sytuacja ma właśnie miejsce w okolicznościach przedstawionych we wniosku, gdyż, co do zasady, występuje ona w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary, a zatem uczestniczy w czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT.

Łańcuchowy charakter transakcji realizowanych przez Kontrahentów, Spółkę oraz Nabywców znajduje odzwierciedlenie w przyjętym sposobie fakturowania, w ramach którego faktury za towary wystawiane są (i) przez Kontrahentów na rzecz Spółki oraz, odpowiednio, (ii) przez Spółkę na rzecz Nabywców.

1.  Prawo do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Kontrahentów dokumentujących dostawy towarów

Zdaniem Wnioskodawcy, w poniższej kwestii odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi zawarte w punkcie 2 dotyczącym odpowiedzi na pytanie nr 1.

Wynika to w szczególności z faktu, że (i) zakupy towarów od Kontrahentów będą wykazywały bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT realizowaną przez Spółkę (tj. ich sprzedażą na rzecz Nabywców) i (ii) nie znajdą do nich zastosowania ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego (przewidziane w art. 88 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jej rzecz przez Kontrahentów dokumentujących dostawy towarów w Okresie przejściowym/Zakupy jednostkowe dotyczące składników majątkowych należących do Nabywców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w dniu 25 maja 2016 r. zostało opublikowane obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 10 maja 2016 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710) ale powyższy fakt nie zmienia rozstrzygnięcia w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.