Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.37.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: W zakresie określenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją na zakup środków trwałych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; refundacja; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPB6.4510.37.2017.1.AG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na skutek wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa **zmienia** z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją na zakup środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją na zakup środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. pozyskała dotację na dofinansowanie projektu w Programie Operacyjnym Inteligentny Rozwój, oś priorytetowa 3 Wsparcie Innowacyjności w przedsiębiorstwach działanie 3.2 Wsparcie wdrożeń wyników prac B+R, poddziałanie 3.2.1 Badania na rynek. Tytuł projektu Uruchomienie w firmie nowoczesnej linii produkcyjnej, zestawów pojemników do pobierania, przechowywania i preparatyki krwi. Spółka jest na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie.

Harmonogram wdrożenia nowego produktu uwzględnia podział na trzy zadania. Kluczowym zadaniem jest zakup i uruchomienie nowej linii produkcyjnej. Dwa pozostałe zadania związane są z adaptacją hali produkcyjnej na cele związane z realizacją projektu.

W ramach projektu zakupionych zostanie 10 środków trwałych: automatyczna linia zgrzewająca, zgrzewarka, liczniki cząstek (2 szt.), system automatycznego napełniania pojemników, sterylizator do płynów (2 szt.), sterylizator parowy ogólny, laserowa znakowarka, forma 16 gniazdowa.

Koszty poniesione w celu realizacji powyższego projektu Spółka będzie rozliczać w następujący sposób:

*   automatyczna linia zgrzewająca, zgrzewarka, liczniki cząstek (2 szt.), system automatycznego napełniania pojemników, sterylizator do płynów (2 szt.), sterylizator parowy ogólny, laserowa znakowarka, forma 16 gniazdowa Spółka zaliczy do środków trwałych,
*   prace budowlane związane z modernizacją ścian, podłóg i klimatyzacji zwiększą wartość istniejącego budynku zaliczanego do środków trwałych.

Wartość jednostkowa poszczególnych środków trwałych przekracza kwotę 3.500 zł. Projekt realizowany będzie w latach 2017 i 2018. Poziom dofinansowania wynosi 45% wartości projektu. Spółka będzie dokonywała rozliczeń w formie zaliczek i refundacji poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją (dotacją) na zakup środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując najnowsze orzecznictwo oraz obowiązujące przepisy prawne należy stwierdzić, że jeżeli Spółka otrzyma refundację (dotację) już po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych to zmniejszy koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej odpowiadającej kwocie refundacji (dotacji), w miesiącu jej otrzymania (nie korygując tych kosztów wstecznie). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane już po otrzymaniu refundacji będą na bieżąco wyłączane z kosztów uzyskania przychodów od takiej części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tą dotacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl regulacji zawartych w art. 16d ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, które zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Aby uzyskać refinansowanie poniesionych wydatków beneficjent musi spełnić wiele wymogów. Na kwotę zwrotu wpływa wiele czynników, których podatnik nie jest w stanie przewidzieć, aż do momentu fizycznego rozliczenia wniosku o płatność. Może okazać się, że podatnik nie otrzyma refinansowania w pełnej wysokości wynikającej z umowy, a tylko w części.

Od chwili podpisania umowy o dofinansowania do momentu otrzymania dotacji podatnik nie jest w stanie prawidłowo wyliczyć kwoty zwrotu, co ma istotny wpływ na obliczenie proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i to w tym właśnie momencie powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych. Dopiero po otrzymaniu dofinansowania możliwe jest prawidłowe określenie wartości odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Korekty tej należy dokonać na bieżąco w momencie fizycznego zwrotu.

Sądy prezentują takie samo stanowisko. Ich zdaniem otrzymana dotacja na zakup (wytworzenie) środka trwałego po jego przyjęciu do używania i rozpoczęciu amortyzacji nie powoduje obowiązku korekty kosztów wstecz, tytko potrzebę jednorazowego ich zmniejszenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

Takie zdanie przedstawiono miedzy innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14. W wyroku tym Sąd wskazał, że: do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdzie pojęcia „zwróconym” ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nieuwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 21 kwietnia 2017 r. interpretację indywidualną, znak 1462-IPPB6.4510.37.2017.1.AG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ w powyższej interpretacji co prawda zgodził się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów należy pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, odpowiadające kwocie otrzymanej dotacji i korekty kosztów należy dokonać nie „wstecz”, lecz na bieżąco, jednak zdaniem organu korekta ta powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty (w tym przypadku może to być decyzja potwierdzająca przyznanie dotacji), a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, w momencie fizycznego otrzymania dotacji.

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynęło do tutejszego organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPB6.4510.37.2017.1.AG, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

W powyższym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii sposobu udokumentowania potwierdzenia przyczyny korekty.

Dyrektor stwierdził, że dokumentem potwierdzającym przyczyną korekty może być np. decyzja przyznająca dotację. Spółka zaznaczyła, że nie będzie w posiadaniu tego typu dokumentów.

Podatnik otrzymał jedynie informację o wyborze projektu do dofinansowania z uwagi na spełnienie kryteriów wyboru projektu.

W ślad za tym podpisał umowę o dofinansowanie projektu, z której zapisów wynika, że zobowiązany jest do składania wniosków o płatność zgodnie z harmonogramem płatności, nie rzadziej niż raz na 3 miesiące licząc od dnia wejścia w życie umowy.

W powyższym wezwaniu wskazano również, że dofinansowanie przekazywane będzie beneficjentowi w formie zaliczki lub refundacji poniesionych kosztów kwalifikowanych na podstawie złożonych przez beneficjenta i zaakceptowanych przez Instytucję Pośredniczącą wniosków o płatność.

Jedynym dokumentem, jakim będzie dysponował Podatnik będzie wyciąg bankowy. Jego zdaniem jest to wymagane potwierdzenie, które spełnia przesłankę, aby można było uznać go jako „inny dokument”, o którym mowa w art. 15 ust. 4i updop.

Stanowisko – jak zauważyła Spółka – że otrzymanie dotacji stanowiącej zwrot wydatków związanych z zakupem środka trwałego powoduje konieczność wyłączenia z kosztów całości lub części (w zależności od wielkości dofinansowania) dokonanych od niego odpisów amortyzacyjnych znajduje się np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2016 r., Nr IBPB-1-3/4510-98/16/TS. Z interpretacji wynika, że od 1 stycznia 2016 roku korektę tę należy zrealizować w miesiącu otrzymania dotacji.

Podobne stanowisko, zdaniem Spółki, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2016 r., Nr IBPB-1-2/4510-25/16/BKD, w której stwierdził, że „odnosząc się do momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że korekta wysokości odpisów amortyzacyjnych powinna zostać dokonana w miesiącu, w którym dotacja zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Wnioskodawca zaznaczył, że organy podatkowe zgodnie wskazują, że korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na bieżąco, tj. w momencie otrzymania dotacji (dofinansowania, refundacji). Jednak moment takiej korekty nie wynika wprost z przepisów dotyczących korekty kosztów, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.

Spółka zwróciła uwagę, że ustawodawca uzależnił moment korekty kosztów od daty otrzymania faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Zatem, stosując literalne brzmienie ww. przepisów, zdaniem Spółki należałoby wnioskować, że korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w momencie otrzymania „innego dokumentu” potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku otrzymania dotacji, dofinansowania, refundacji podatnik nie otrzyma faktury korygującej).

Organy podatkowe nie rozstrzygają co należałoby uznać za „inny dokument”. Z ich interpretacji wynika bowiem, że moment korekty kosztów podatkowych nie jest uzależniony od daty otrzymania jakiegokolwiek dokumentu, lecz od daty otrzymania dotacji (dofinansowania, refundacji).

Kierując się zatem stanowiskiem organów podatkowych Spółka uznała, że korekty kosztów podatkowych dokonuje się w miesiącu otrzymania dotacji (dofinansowania, refundacji).

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Argumentacja Spółki zawarta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie określenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania dotacji na zakup środków trwałych w całej rozciągłości jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.