Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.65.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Podstawa opodatkowania, odliczenie – OZE.
Słowa kluczowe: budynek; dotacja; gmina; instalacja; montaż; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania;
*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wszystkich wydatków związanych z budową instalacji OZE na rzecz mieszkańców;
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania bez dodatkowego wynagrodzenia przez Gminę prawa własności do instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy;

– **jest prawidłowe;**

*   zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz dodatkową opłatę tytułem złożonego wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik.

Gmina wspólnie z innymi gminami będzie realizować przedsięwzięcie pn.: „Partnerski … ” jako projekt partnerski w rozumieniu art. 33 Ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w ramach perspektywy finansowej 2014-2020. Liderem projektu jest Gmina K. Gmina zawarła z Gminą K. wraz z innymi gminami umowę partnerską w celu realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, 4 Osi Priorytetowej – Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.1 Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, Poddziałanie 4.1.1 Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Celem partnerstwa jest wspólne przygotowanie, realizacja i rozliczenie Projektu w ramach Programu. Lider projektu po uzyskaniu dofinansowania będzie przekazywał określone kwoty do poszczególnych partnerów projektu. Gmina w ramach projektu otrzyma dofinansowanie w wysokości 60% kosztów kwalifikowalnych związanych z budową instalacji OZE oraz dofinansowanie w wysokości 60% kosztów pośrednich projektu (zarządzanie projektem i promocja) stanowiące 1% kosztów kwalifikowanych poniesionych na budowę instalacji OZE. W ramach projektu realizowanego przez Gminę zostaną wykonane instalacje OZE na budynkach i gruntach mieszkańców jak również na jednym budynku użyteczności publicznej. Gmina jest w stanie jednoznacznie określić jaka kwota otrzymanej dotacji (zarówno na budowę instalacji OZE jak i na koszty pośrednie) dotyczy budowy instalacji na budynkach i gruntach mieszkańców, jak również jaka kwota otrzymanej dotacji dotyczy budynku użyteczności publicznej. Gmina będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować kwotę wydatków dotyczącą budowy instalacji na budynkach i gruntach mieszkańców oraz kwotę wydatków dotyczącą budynku użyteczności publicznej. Realizacja projektu pn.: „Partnerski … ” należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) oraz art. 403 ust. 2 i art. 400a pkt 21 i 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799, ze zm.).

1\. Opis stanu faktycznego dot. dostawy i montażu instalacji OZE na budynkach i gruntach mieszkańców:

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Projekt zakłada udział finansowy mieszkańców Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji OZE zainstalowanej w ramach Projektu, pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Po zakończeniu trwałości projektu instalacje zostaną przekazane mieszkańcom na własność bezpłatnie. Udział finansowy mieszkańca w projekcie określono w podpisanych pomiędzy Gminą a mieszkańcami umowach o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikających z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych/solarnej/kotła pelletowego/powietrznej pompy ciepła, zwanej lub zwanych dalej zbiorczo „Instalacjami OZE”, działającymi na terenie nieruchomości Mieszkańca, wyłącznie na jego potrzeby własne. Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu, w wysokości obejmującej co najmniej:

1.  40% kosztów kwalifikowalnych netto Instalacji OZE,
2.  podatku VAT liczonego według obowiązującej stawki od kosztów netto wykonania Instalacji OZE,

w zakresie, w jakim koszty te dotyczą posadowienia Instalacji OZE na Nieruchomości lub Budynku mieszkańca, które są traktowane jako wkład własny mieszkańca. Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach projektu. W przypadku zmiany kosztu realizacji projektu w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego odpowiedniej zmianie z mocy umowy ulegnie również kwota udziału finansowego (wkładu własnego) mieszkańca. Wkład własny mieszkańca płatny będzie – po przeprowadzeniu przez Gminę/Lidera Projektu postępowania przetargowego na realizację Projektu i wyborze wykonawcy – w terminie 14 dni od uzyskania informacji od Gminy. Wkład własny mieszkańca płatny będzie na rachunek bankowy Gminy jako 100% zaliczki na poczet świadczenia usługi. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Klasyfikacja nieruchomości, na których Wnioskodawca będzie montować Instalacje OZE to zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych:

*   w przypadku budynków mieszkalnych to dział 11 – budynki mieszkalne, grupa: 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne oraz 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe;
*   w przypadku budynków gospodarczych to dział 12 – budynki niemieszkalne, grupa 127 – pozostałe budynki niemieszkalne.

Gmina stawką 8% opodatkuje wpłaty dotyczące budowy instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300m2 spełniających wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast usługę budowy instalacji OZE w sytuacji, gdy zostanie wybudowany na obiektach stanowiących odrębną budowlę – umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej, położonych na terenie działki, znajdujących się poza bryłą budynku mieszkalnego na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Gmina zamierza wystawiać faktury dla mieszkańców, które będą zawierały opis:

*   dla usług opodatkowanych stawką 23% – „partycypacja w kosztach zadania pn. ((Partnerski … )) w ramach umowy z dnia … ”,
*   dla usług opodatkowanych stawką 8% – „partycypacja w kosztach zadania pn. ((Partnerski … )) w ramach umowy z dnia …, art. 41 ust. 12”.

Dofinansowanie wynosi do 60% kosztów kwalifikowalnych projektu. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie będzie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie stały procent kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie będzie bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości.

W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację projektu a otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby projektu.

Wydatki na realizację projektu dla mieszkańców będą dotyczyły budowy instalacji OZE, inspektora nadzoru, zarządzania projektem, aktualizacji dokumentacji, promocji projektu itp. Wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji dla mieszkańców będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. gdyż Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się wybudować przedmiotowe instalacje OZE w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości.

Wobec powyższego przedmiotowe świadczenie będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług VAT. Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca Gmina będzie się posiłkować podmiotami trzecimi, tj. wykonawcami, którzy zostaną wybrani w ramach przeprowadzonej procedury przetargowej. Warunki przetargowe będą zakładać, że Wykonawca musi wykazać się doświadczeniem w realizacji usług montażowych, w związku z czym, należy domniemywać, iż Wykonawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Wykonawca nie będzie podpisywał umów bezpośrednio z mieszkańcami tylko z Gminą co oznacza, że swoje czynności wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Umowę z Wykonawcą (tj. podmiotem dokonującym faktycznych usług montażu instalacji OZE) będzie zawierała Gmina. Czynności wykonywane przez Wykonawcę a dotyczące montażu instalacji OZE to usługi o następującej klasyfikacji PKWiU (wg informacji otrzymanej przez Gminę od Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Standardów i Rejestrów):

*   montaż kolektorów słonecznych wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji – symbol PKWiU – 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   montaż instalacji fotowoltaicznych – symbol PKWiU – 33.20.50.0 – Usługi instalowania urządzeń elektrycznych;
*   montaż pomp ciepła w budynkach jedno i dwurodzinnych wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji – symbol PKWiU – 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   montaż pomp ciepła w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji – symbol PKWiU – 33.20.29.0 – Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nie sklasyfikowane;
*   montaż kotłów grzewczych na biomasę w budynkach jedno i dwurodzinnych wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji – symbol PKWiU – 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
*   montaż kotłów grzewczych na biomasę w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji – symbol PKWiU – 33.20.12.0 – Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń.

Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji OZE zostanie wyznaczony przez Gminę inspektor nadzoru, który wspólnie z przedstawicielami Gminy dokona odbioru końcowego.

Protokół odbioru instalacji w danej lokalizacji zostanie podpisany przez inspektora nadzoru, mieszkańca – użytkownika oraz Wykonawcę. Protokół odbioru całej inwestycji na terenie Gminy zostanie podpisany przez Inspektora nadzoru, Wykonawcę oraz przedstawiciela Gminy.

2\. Opis stanu faktycznego dot. dostawy i montażu instalacji OZE na budynku użyteczności publicznej:

W ramach projektu realizowanego przez Gminę zostanie wykonana również instalacja OZE (instalacja fotowoltaiczna) na jednym budynku użyteczności publicznej – na budynku Szkoły Podstawowej. Energia wytworzona przez instalację posłuży do zasilania istniejącego obiektu i zredukowania jej zużycia. Budynek jest własnością Gminy. Klasyfikacja nieruchomości zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych to dział 12 – budynki niemieszkalne, grupa 126 – ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej. Budynek jest oddany w trwały zarząd Dyrektorowi szkoły. Nabycie materiałów i usług związanych z realizacją projektu udokumentowane zostanie fakturami, gdzie jako nabywca będzie widniała Gmina. Gmina za pośrednictwem Szkoły Podstawowej osiąga dochody z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłat za żywienie, opłat za udział w półkoloniach letnich, zimowych i wymianach uczniów, opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz opłat za wynajem hali sportowej, pomieszczenia na gabinet stomatologiczny i części korytarza pod automaty sprzedające. Poza dochodami z najmu oraz ewentualnego wyżywienia pracowników niepedagogicznych, które podlegają opodatkowaniu VAT pozostałe dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ogólna powierzchnia użytkowa budynku stanowi 9 870,60 m2. Przedmiotowy budynek wykorzystywany jest następująco:

*   część budynku o powierzchni użytkowej 9 854,81 m2 (w tym hala sportowa o powierzchni 438,80 m2) – w przeważającej większości wykorzystywana jest do celów statutowych gminy w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.). Jedynie część tej powierzchni stanowiąca halę sportową z częścią pomieszczeń wspólnych (korytarz, szatnia, toaleta) może być również wynajmowana zainteresowanym. Przy czym należy zaznaczyć, że najem ten odbywa się na wniosek zainteresowanych i w ramach ich zapotrzebowania, dlatego też może się zdarzyć miesiąc, w którym najem taki nie wystąpi. Ponadto w razie zapotrzebowania w pierwszej kolejności pomieszczenia te służą realizacji zadań publicznych, natomiast w pozostałym czasie (w godzinach popołudniowych i wieczornych lub w weekend) może być odpłatnie udostępniana zainteresowanym. W latach 2016-2017 czas najmu oraz uzyskane dochody wyniosły odpowiednio:
    *   2016 r. – najem godzinowy – 223,5 godziny, dochód netto – 6,705.00 zł.;
    *   2017 r. – najem godzinowy – 563 godziny, ilość umów – 19, dochód netto – 14,938.33 zł.

Ponadto najmowi podlega część powierzchni korytarza, na której posadowione są automaty sprzedające (2017 r. – ilość umów – 2, dochód netto – 345.53 zł.).

*   część budynku o powierzchni użytkowej 15,79 m2 wynajmowana jest podmiotowi świadczącemu usługi medyczne na potrzeby prowadzenia w szkole gabinetu stomatologicznego w ramach umowy z NFZ – roczny dochód netto z najmu wynosi: 2016 r. – 2,100.00 zł., 2017 r. – 1,341.00 zł., umowa zawarta na czas określony do dnia 30 czerwca 2023 r.

Gmina będzie wykorzystywać te pomieszczenia i powierzchnie do czynności opodatkowanych, jednak sprzedaż opodatkowana jest niewielka a dochód z tytułu wynajmu nie jest dla budżetu gminy znaczący.

Reasumując, inwestycja będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana, tj. działalności edukacyjnej. Działalność polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń jest i pozostanie działalnością poboczną w stosunku do działalności publicznoprawnej Gminy. Zaznaczyć należy, że roczne dochody wynikające z umów najmu nie są znaczące dla budżetu Gminy. Związek pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług związanych z realizacją inwestycji a uzyskaniem w przyszłości przychodów ze sprzedaży opodatkowanej nie jest dostrzegalny, uchwytny bezsporny. Należy dodatkowo podkreślić, że Gmina montowałaby instalację na tym budynku w każdym przypadku, również wtedy gdy byłyby on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dotacja, którą otrzyma Gmina nie może być przeznaczona na jej ogólną działalność. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie obniża wkład własny mieszkańca w budowie instalacji. Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu. Przygotowywana procedura przetargowa zakłada, że projekt będzie podzielony na 4 części więc istnieje możliwość, że wykonawcą będzie kilka podmiotów (od 1 do 4 wykonawców).

Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Gmina zamierza wystawiać faktury dla mieszkańców, które będą zawierały opis:

*   dla usług opodatkowanych stawką 23% – „partycypacja w kosztach zadania pn. ((Partnerski … )) w ramach umowy z dnia … ”;
*   dla usług opodatkowanych stawką 8% – „partycypacja w kosztach zadania pn. ((Partnerski … )) w ramach umowy z dnia …, art. 41 ust. 12”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi wykonania instalacji OZE na rzecz mieszkańców są wpłaty mieszkańców oraz kwota otrzymanej dotacji? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wszystkich wydatków związanych z budową instalacji OZE na rzecz mieszkańców? – pytanie oznaczone we wniosku nr 3.
3.  Czy przekazanie przez Gminę po minimum 5 latach, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu, prawa własności do instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy, bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania? – pytanie oznaczone we wniosku nr 4.
4.  Czy Gminie będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej? – pytanie oznaczone we wniosku nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Podstawą opodatkowania, jest zarówno kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach jaki i kwota dotacji otrzymana na daną instalację wykonywaną na rzecz mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność nie podlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Środki finansowe otrzymane z UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu na rzecz mieszkańców należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Środki otrzymane przez Gminę z UE zostaną przeznaczone na realizację projektu a cena, którą płaci mieszkaniec jest niższa ze względu na uzyskane dofinansowanie. Mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, ze podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 2.

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wszystkie wydatki związane z budową instalacji OZE na rzecz mieszkańców (w tym aktualizacji dokumentacji, nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem, promocji itp.), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina przy wykonywaniu usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować projekt na rzecz mieszkańców w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich partycypacja w kosztach będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tych mieszkańców. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę wykonania instalacji OZE, które staną się (po 5 latach) własnością mieszkańców.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz mieszkańców Gminy w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywane czynności przez Gminę na rzecz mieszkańców, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty mieszkańców, wkład własny, dofinansowanie). Gmina stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy instalacji OZE na rzecz mieszkańców oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT. Działania Gminy polegające na przeniesieniu prawa własności instalacji po 5 letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po upływie 5 lat od zakończenia projektu prawa własności przedmiotowych instalacji OZE, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania instalacji OZE, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od zakończenia projektu. Po 5 letnim okresie trwałości projektu, mieszkańcy budynków, na których zainstalowane zostaną instalacje, przejmą prawo własności instalacji bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji OZE na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę instalacji OZE właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Ad. 4.

Gminie nie będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej. Przedmiotowy budynek służy przede wszystkim czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT, natomiast w niewielkim stopniu jest i może być wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednakże dochody osiągane z tego tytułu nie są znaczące dla budżetu Gminy a pierwszeństwo wykorzystywania tego budynku do zadań własnych Gminy powoduje, że zakres wykorzystywania komercyjnego jest niewielki. Związek przeprowadzanej inwestycji z występującymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jest na tyle nieznaczący i niewyraźny że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Poniesione wydatki nie będą się przekładały na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu najmu pomieszczeń. Oznacza to, że Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę instalacji fotowoltaicznej na tym budynku, gdyż związek z czynnościami opodatkowanymi jest zbyt nieuchwytny i mało konkretny. Należy również podkreślić, że projekt ten byłby realizowany przez Gminę nawet, gdyby ww. budynek nie służył w żadnym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ zamiarem Gminy jest wykorzystanie tego obiektu przede wszystkim do realizacji celów wynikających z prowadzonej działalności publicznoprawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej podstawy opodatkowania;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wszystkich wydatków związanych z budową instalacji OZE na rzecz mieszkańców;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania bez dodatkowego wynagrodzenia przez Gminę prawa własności do instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wspólnie z innymi gminami będzie realizować przedsięwzięcie pn.: „Partnerski … ” jako projekt partnerski w rozumieniu art. 33 Ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w ramach perspektywy finansowej 2014-2020. Liderem projektu jest Gmina K. Gmina zawarła z Gminą K. wraz z innymi gminami umowę partnerską w celu realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Celem partnerstwa jest wspólne przygotowanie, realizacja i rozliczenie Projektu w ramach Programu. Lider projektu po uzyskaniu dofinansowania będzie przekazywał określone kwoty do poszczególnych partnerów projektu. Gmina w ramach projektu otrzyma dofinansowanie w wysokości 60% kosztów kwalifikowalnych związanych z budową instalacji OZE oraz dofinansowanie w wysokości 60% kosztów pośrednich projektu (zarządzanie projektem i promocja) stanowiące 1% kosztów kwalifikowanych poniesionych na budowę instalacji OZE. W ramach projektu realizowanego przez Gminę zostaną wykonane instalacje OZE na budynkach i gruntach mieszkańców jak również na jednym budynku użyteczności publicznej. Gmina jest w stanie jednoznacznie określić jaka kwota otrzymanej dotacji (zarówno na budowę instalacji OZE jak i na koszty pośrednie) dotyczy budowy instalacji na budynkach i gruntach mieszkańców, jak również jaka kwota otrzymanej dotacji dotyczy budynku użyteczności publicznej. Gmina będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować kwotę wydatków dotyczącą budowy instalacji na budynkach i gruntach mieszkańców oraz kwotę wydatków dotyczącą budynku użyteczności publicznej. Realizacja projektu pn.: „Partnerski … ” należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) oraz art. 403 ust. 2 i art. 400a pkt 21 i 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r., poz. 799, ze zm.).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości w pytaniu pierwszym dotyczące tego czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi wykonania instalacji OZE na rzecz mieszkańców są wpłaty mieszkańców oraz kwota otrzymanej dotacji.

W odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi wykonania instalacji OZE na rzecz mieszkańców należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).

Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację opisanego we wniosku projektu będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że – jak również wskazał sam Wnioskodawca – otrzymane dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację projektu a otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu. Ponadto sam Wnioskodawca wskazał, że dotacja, którą otrzyma nie może być przeznaczona na jej ogólną działalność. Otrzymane dofinansowanie obniża wkład własny mieszkańca w budowie instalacji.

Uwzględniając powyższe oraz treść przepisów art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy instalacji OZE, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi wykonania instalacji OZE na rzecz mieszkańców są zarówno wpłaty mieszkańców oraz kwota otrzymanej dotacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane za prawidłowe.

W następnej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii tego, czy przekazanie przez niego po minimum 5 latach, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu, prawa własności do instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy, bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Projekt zakłada udział finansowy mieszkańców Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji OZE zainstalowanej w ramach Projektu, pozostają własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu. Po zakończeniu trwałości projektu instalacje zostaną przekazane mieszkańcom na własność bezpłatnie.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji OZE, na rzecz mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach Projektu, po okresie jego trwałości, wobec przyjęcia od nich wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Tym samym, do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości Projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości Projektu prawa własności instalacji zestawów OZE, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji OZE, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności tych instalacji.

Reasumując, przekazanie przez Gminę po minimum 5 latach, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu, prawa własności do instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy, bez dodatkowego wynagrodzenia, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części także zostało uznane za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wszystkich wydatków związanych z budową instalacji OZE na rzecz mieszkańców.

Przechodząc do powyższej kwestii, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zatem w przypadku gdy, usługobiorca staje się podatnikiem z tytułu nabycia usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki poniesione na realizację projektu dla mieszkańców dotyczące budowy instalacji OZE zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji dla mieszkańców będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się wybudować przedmiotowe instalacje OZE w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości. Gmina zamierza wystawiać faktury dla mieszkańców, które będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% bądź 8%.

Z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu, ponieważ nabycia te zostaną wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okolicznościach analizowanej sprawy, skoro poniesione ww. wydatki w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i w stosunku do tych wydatków nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, to Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem faktury te dokumentują zakup towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Natomiast w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ich nabywca (w tym przypadku Gmina) ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Gminę usług budowlanych opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, jednakże prawo to będzie wynikało z faktu wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie wycofał część wniosku.

Reasumując, stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wszystkich wydatków związanych z budową instalacji OZE na rzecz mieszkańców.

Natomiast w sytuacji objęcia nabywanych usług budowalnych związanych z montażem instalacji OZE na zasadzie odwrotnego obciążenia, prawo do odliczenia będzie przysługiwało na innych zasadach, tj. będzie ono wynikało z wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego, który jednocześnie stanowi podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Jednocześnie Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej.

Jak wynika z wniosku w ramach projektu realizowanego przez Gminę zostanie wykonana również instalacja OZE (instalacja fotowoltaiczna) na jednym budynku użyteczności publicznej – na budynku Szkoły Podstawowej. Budynek jest własnością Gminy. Nabycie materiałów i usług związanych z realizacją projektu udokumentowane zostanie fakturami, gdzie jako nabywca będzie widniała Gmina. Gmina za pośrednictwem Szkoły Podstawowej osiąga dochody z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłat za żywienie, opłat za udział w półkoloniach letnich, zimowych i wymianach uczniów, opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz opłat za wynajem hali sportowej, pomieszczenia na gabinet stomatologiczny i części korytarza pod automaty sprzedające. Poza dochodami z najmu oraz ewentualnego wyżywienia pracowników niepedagogicznych, które podlegają opodatkowaniu VAT pozostałe dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy.

Wnioskodawca podkreślił, że będzie wykorzystywać pomieszczenia i powierzchnie Szkoły do czynności opodatkowanych, jednak sprzedaż opodatkowana jest niewielka, a dochód z tytułu wynajmu nie jest dla budżetu gminy znaczący.

Jak wynika z cyt. powyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zatem przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Ponadto należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach, następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przechodząc do meritum sprawy, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku stwierdzić należy, że – jak wynika z opisu sprawy – Gmina za pośrednictwem Szkoły Podstawowej osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT oraz są opodatkowane tym podatkiem. Jak wskazał Wnioskodawca inwestycja będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana, tj. działalności edukacyjnej. Wnioskodawca podkreślił także, że montowałby instalację na tym budynku w każdym przypadku, również wtedy gdy byłby on wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w świetle obowiązujących przepisów, z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi będą służyły do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie możliwe przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisach rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. dla jednostki organizacyjnej Gminy, tj. Szkoły Podstawowej. Ponadto, w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla jednostki organizacyjnej Gminy, tj. Szkoły Podstawowej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu, które będą służyły zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od opodatkowania), jak również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Proporcje wskazane w art. 86 ust. 2a-2h oraz w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy powinny być obliczone dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności, tj. Szkoły Podstawowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej, przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika oraz współczynnika) właściwego dla Szkoły Podstawowej.

Należy ponadto nadmienić, że w sytuacji gdy proporcja wyliczona w oparciu o art. 90 ust. 2-10 ustawy dla Szkoły Podstawowej nie przekroczyła 2%, to Wnioskodawca ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy). Jest to jednak prerogatywa, z której Gmina nie musi skorzystać, odliczając podatek naliczony zgodnie z poziomem wyliczonego wskaźnika.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części – oceniając całościowo – zostało uznane za nieprawidłowe, bowiem nie można się zgodzić z twierdzeniem, że Gminie nie będzie przysługiwało zmniejszenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej. Ponieważ – jak to już wyżej rozstrzygnięto – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji ww. inwestycji, ale w proporcji ustalonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy i art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej:

*   podstawy opodatkowania;
*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wszystkich wydatków związanych z budową instalacji OZE na rzecz mieszkańców;
*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania bez dodatkowego wynagrodzenia przez Gminę prawa własności do instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy;
*   zmniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej.

Natomiast pozostała część wniosku dotycząca uznania wykonawców za podwykonawców i tym samym obowiązku stosowania przez Gminę procedury odwrotnego obciążenia w stosunku do usługi wykonania instalacji OZE na rzecz mieszkańców, została rozstrzygnięta osobnym pismem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.