Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.315.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: w zakresie ustalenia czy w wyniku umorzenia odsetek od nieterminowych zapłat za zobowiązania powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy oraz obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kwota; obowiązek; odsetki; odsetki-odsetki za zwłokę; przychód; umorzenie; zapłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku umorzenia odsetek od nieterminowych zapłat za zobowiązania powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy oraz obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku umorzenia odsetek od nieterminowych zapłat za zobowiązania, powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy oraz obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem, w głównej mierze, jest hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej - Grupa L. Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów, m.in. paliw na stacje paliw na podstawie zawartej umowy z Grupą L. Zgodnie z postawieniami umownymi Wnioskodawca za dostarczony towar otrzymuje faktury, na których widnieje odroczony termin płatności - 20 dni od daty sprzedaży.

W 2018 r. w związku opóźnieniem zapłaty za otrzymany towar Grupa L. wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową. Odsetki za nieterminowe uregulowanie zobowiązań naliczone zostały przez Grupę L. w momencie dokonania zapłaty.

Nota obciążeniowa w bilansie Wnioskodawcy została wykazana jako odsetki naliczone, nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zwrócił się do Grupy L. z prośbą o anulowanie odsetek. W 2019 r. Grupa L. przychyliła się do prośby Wnioskodawcy i z uwagi na dobrą dalszą współpracę anulowała wystawioną wcześniej notę odsetkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku umorzenia odsetek od nieterminowych zapłat za zobowiązania, powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy oraz obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, anulowane odsetki nie stanowią dla niego przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) i tym samym anulowane odsetki nie spowodują powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż kwestia opodatkowania odsetek uregulowana jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o szczególne zasady. Zasady te wyrażone są w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności. Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 11 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych, anulowanych odsetek od zobowiązań.

Z ww. przepisów wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela w chwili ich faktycznego otrzymania, zaś kosztem dla dłużnika w momencie dokonania zapłaty. Z analizy ww. przepisów wynika, iż anulowanie odsetek nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodów po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o PDOP, odsetki wywołują skutek podatkowy jedynie w przypadku ich kasowego otrzymania lub zapłaty. W konsekwencji brak fizycznego wpływu lub wypływu środków pieniężnych nie wywołuje skutku podatkowego. Samo naliczanie odsetek, przy braku faktycznego przepływu środków pieniężnych z tego tytułu nie wywołuje skutków podatkowych. W konsekwencji, skoro odsetki do momentu zapłaty są obojętne podatkowo, przedawnienie naliczonych, ale niezapłaconych odsetek nie stanowi przychodu podatkowego po stronie dłużnika.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w świetle interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przykładowo zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4510-148/15/SG, warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem, jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Podobnie w przypadku odsetek umarzanych przez wierzyciela, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.367.2017.1.JP, stwierdził, że jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Oznacza to, że negocjacje z wierzycielami, w wyniku których Spółka uzyska umorzenie odsetek za zwłokę, są podatkowo obojętne, zarówno dla Spółki, jak i dla wierzyciela. Z tego względu umorzenie odsetek za zwłokę nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, anulowanie naliczonych odsetek od nieuregulowanego w terminie zadłużenia stanowiło w opisanym stanie faktycznym zdarzenie neutralne na gruncie ustawy o PDOP, tj. zdarzenie niepowodujące konieczności rozpoznania przychodu opodatkowanego PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Powyższy pogląd podzielił, m.in. NSA w wyroku z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 stwierdzając, że „(\`(...)\`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, przychodem, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątkiem od tej zasady jest, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
*   postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
*   przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem, w głównej mierze, jest hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej - Grupa L. Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów, m.in. paliw na stacje paliw na podstawie zawartej umowy z Grupą L. Zgodnie z postawieniami umownymi Wnioskodawca za dostarczony towar otrzymuje faktury, na których widnieje odroczony termin płatności - 20 dni od daty sprzedaży. W 2018 r. w związku opóźnieniem zapłaty za otrzymany towar, Grupa L. wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową. Odsetki za nieterminowe uregulowanie zobowiązań naliczone zostały przez Grupę L. w momencie dokonania zapłaty. Jak wskazał Wnioskodawca, nota obciążeniowa w bilansie wykazana została jako odsetki naliczone, nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów. Wnioskodawca zwrócił się do Grupy L. z prośbą o anulowanie odsetek. Grupa L. w 2019 r. przychyliła się do prośby Wnioskodawcy i z uwagi na dobrą dalszą współpracę anulowała wystawioną wcześniej notę odsetkową.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „Kc”), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób pranych, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 Kc, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 Kc, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Na tle powyższych stwierdzeń należy wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). W kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) updop jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność, a więc także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia. Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i jego umorzenie przez wierzyciela. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Zatem wartość umorzonych zobowiązań stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.