Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-134/15-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wnoszenia akcji/udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (nabytych w drodze aportu) na kapitał zakładowy innych spółek oraz zbywania tych udziałów/akcji na rzecz osób trzecich, wnoszenia akcji/udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (nabytych za gotówkę) na kapitał zakładowy innych spółek oraz zbywania tych udziałów/akcji na rzecz osób trzecich oraz zbycia wierzytelności otrzymanych wskutek podziału majątku spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: akcja; aport; cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku:

*   wnoszenia akcji/udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (nabytych w drodze aportu) na kapitał zakładowy innych spółek oraz zbywania tych udziałów/akcji na rzecz osób trzecich − **jest prawidłowe,**
*   wnoszenia akcji/udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (nabytych za gotówkę) na kapitał zakładowy innych spółek oraz zbywania tych udziałów/akcji na rzecz osób trzecich − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku:

*   wnoszenia akcji/udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (nabytych w drodze aportu) na kapitał zakładowy innych spółek oraz zbywania tych udziałów/akcji na rzecz osób trzecich,
*   wnoszenia akcji/udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (nabytych za gotówkę) na kapitał zakładowy innych spółek oraz zbywania tych udziałów/akcji na rzecz osób trzecich,
*   zbycia wierzytelności otrzymanych wskutek podziału majątku spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium RP. Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”), mającej swoją siedzibę na terytorium RP. Wnioskodawca został komplementariuszem w Spółce na skutek odpłatnego nabycia ogółu praw i obowiązków od poprzedniego komplementariusza Spółki.

Obecnie wspólnicy Spółki planują rozwiązanie Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki przewiduje, że podział majątku Spółki między wspólników nastąpi zgodnie z udziałem każdego wspólnika w zysku Spółki. Wnioskodawca w związku z rozwiązaniem Spółki otrzyma określone składniki majątku Spółki, przede wszystkim akcje i udziały w innych spółkach oraz wierzytelności. Przedmiotowe składniki majątkowe nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Akcje i udziały w innych spółkach, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w toku postępowania mającego na celu rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Spółka otrzymała zarówno w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do Spółki przez jej wspólnika (poprzedniego komplementariusza), jak i nabyła je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za gotówkę lub objęła w zamian za wkład pieniężny. Akcje i udziały, które Spółka otrzymała w drodze wkładu niepieniężnego zostały nabyte przez poprzedniego komplementariusza na podstawie umów nabycia akcji i udziałów od innych podmiotów lub zostały przez poprzedniego komplementariusza objęte w zamian za wkład pieniężny. Na wierzytelności, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w toku postępowania mającego na celu rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, składają się wierzytelność pożyczkowa oraz inna wierzytelność pieniężna. Należy wskazać, że wierzytelności te nigdy nie zostały zarachowane do przychodów należnych. Są to wierzytelności własne Spółki. Wnioskodawca po otrzymaniu składników majątku Spółki będzie je sprzedawał lub wnosił tytułem wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych w zamian za udziały lub akcje w tych spółkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu (dalej: KUP) przy wnoszeniu akcji i udziałów (nabytych przez Spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki przez jej wspólnika – poprzedniego komplementariusza), na kapitał zakładowy innych spółek, w zamian za udziały i akcje tych innych spółek oraz przy zbywaniu akcji i udziałów na podstawie umów sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich?
2.  Jak Wnioskodawca powinien ustalić KUP przy wnoszeniu akcji i udziałów (nabytych lub objętych przez spółkę komandytową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za gotówkę), na kapitał zakładowy innych spółek w zamian za udziały i akcje tych innych spółek oraz przy zbywaniu tych akcji i udziałów?
3.  Jak Wnioskodawca powinien ustalić KUP przy zbywaniu wierzytelności (pożyczkowych i innych) otrzymanych wskutek podziału majątku spółki komandytowej, które nigdy nie zostały zarachowane przez spółkę komandytową do przychodów należnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 10 lipca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-134/15-4/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku wnoszenia akcji i udziałów na kapitał zakładowy innych spółek w zamian za udziały akcje tych innych spółek oraz sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji/udziałów, które zostały do Spółki wniesione w drodze wkładu niepieniężnego, KUP stanowić będą wydatki poniesione przez wnoszącego wkład komplementariusza na nabycie tych udziałów/akcji, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do KUP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku wnoszenia akcji i udziałów na kapitał zakładowy innych spółek w zamian za udziały i akcje tych innych spółek oraz sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji/udziałów, które zostały nabyte lub objęte przez spółkę komandytową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za gotówkę, KUP stanowić będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie lub objecie tych udziałów/akcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera z kolei katalog świadczeń, które na mocy ustawy zostały wyłączone z katalogu przychodów.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Do przychodów nie zalicza się także wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Tak więc stosownie do powyższych przepisów samo otrzymanie składników majątku przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych pochodzących z podziału majątku spółki niebędącej osobą prawną jest neutralne podatkowo. Dopiero zbycie tych składników przez podatnika doprowadzi do powstania przychodu po jego stronie – w przypadku składników majątku innych niż środki pieniężne, natomiast w przypadku wierzytelności przychód powstanie w momencie spłaty tej wierzytelności przez dłużnika.

W celu ustalenia KUP przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymanych na skutek podziału majątku spółki niebędącej osobą prawną należy odwołać się do przepisów art. 15 oraz 16 u.p.d.o.p. I tak zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak stanowi z kolei art. 16 ust. 8f u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy przyjąć, że w przypadku wnoszenia przez Wnioskodawcę akcji i udziałów (nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki przez jej wspólnika) na kapitał zakładowy innych spółek w zamian za udziały akcje tych innych spółek oraz przy zbywaniu akcji i udziałów na podstawie umów sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich (przy założeniu, że w przypadku wymiany udziałów Wnioskodawca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółkach, w których nabędzie udziały/akcje) Wnioskodawca, stosowanie do art. 16 ust. 8f w zw. z art. 15 ust. 1t up.d.o.p., do KUP powinien zaliczyć wydatki, jakie poniósł poprzedni komplementariusz Spółki na nabycie lub objęcie tych udziałów i akcji, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do KUP. Natomiast w przypadku wnoszenia przez Wnioskodawcę akcji i udziałów (które spółka komandytowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła lub objęła za gotówkę) na kapitał zakładowy innych spółek w zamian za udziały i akcje tych innych spółek oraz przy zbywaniu akcji i udziałów na podstawie umów sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich (przy założeniu, że w przypadku wymiany udziałów Wnioskodawca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółkach, w których nabędzie udziały/akcje), Wnioskodawca, stosownie do art. 16 ust. 8f u.p.d.o.p., do KUP powinien zaliczyć wydatki, jakie poniosła Spółka komandytowa na nabycie tych udziałów i akcji od podmiotów trzecich lub ich objęcie, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do KUP.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wnoszenia akcji/udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (nabytych w drodze aportu) na kapitał zakładowy innych spółek oraz zbywania tych udziałów/akcji na rzecz osób trzecich jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wnoszenia akcji/udziałów otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej (nabytych za gotówkę) na kapitał zakładowy innych spółek oraz zbywania tych udziałów/akcji na rzecz osób trzecich jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że we własnym stanowisku zawartym we wniosku na stronie 5 wiersz 9-10, Wnioskodawca błędnie wskazał, że „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (…)”.

Stosownie bowiem do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (…).

Ponadto na stronie 5 wiersze 32-33, 50 oraz 57, również we własnym stanowisku, Wnioskodawca błędnie powołał art. 16 ust. 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast art. 16 ust. 1 pkt 8f tej ustawy.

Organ uznał powyższe błędy za oczywiste omyłki niemające wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.