Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.12.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Czy wynagrodzenia sfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich w latach 2005-2006 korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r. Nr IBPB II/1/415-553/09/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia sfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w związku z realizacją projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 30 czerwca 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie od dnia 3 października 2005 r. do 30 września 2006 r. Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie ze stosunku pracy sfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Świadczyła pracę zgodnie z umową o dofinansowanie projektu zawartą przez pracodawcę (Instytut \`(...)\`) w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (nr umowy: \`(...)\`). W ramach obowiązków pracowniczych Wnioskodawczyni była kierownikiem projektu. Szczegółowy zakres obowiązków określa Porozumienie do umowy o pracę z dnia 1 stycznia 2002 r. zawarte w dniu 3 października 2005 r. oraz załącznik do niego w postaci Zakresu obowiązków. Zapewniając realizację Programu świadczyła pracę m.in. w zakresie kierowania pracą Biura Projektu EFS, organizowania i prowadzenia spotkań personelu – pracowników i współpracowników Biura Projektu EFS, akceptowania projektów wszystkich kluczowych dokumentów związanych z realizacją projektu i przedkładania ich do akceptacji pracodawcy, akceptowania materiałów szkoleniowych, bieżącego kontrolowania tempa postępu projektu, akceptowania miejsc przeprowadzenia szkoleń, współpracowania z Głównym Księgowym w celu kontroli tempa wydatków w stosunku do tempa osiąganych rezultatów, ostatecznego akceptowania sprawozdań i przedkładanie ich pracodawcy oraz wysyłania zaakceptowanych sprawozdań do Regionalnej Instytucji Finansującej, sprawowania nadzoru merytorycznego nad podległymi pracownikami, zapewniania prawidłowego obiegu dokumentacji w ramach projektu, terminowego przygotowywania oraz przekazywania do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) sprawozdawczości w ramach projektu zgodnie z załącznikami do umowy o dofinansowanie i in.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy opisane powyżej dochody uzyskane w latach 2005-2006 korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia w latach 2005-2006, bowiem koszty wynagrodzenia zostały sfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego – co potwierdza pracodawca w zaświadczeniu. Według Wnioskodawczyni oznacza to, że spełnione są wymogi określone pod lit.a. Zakres obowiązków pracowniczych Wnioskodawczyni wskazywał na bezpośrednią realizację celu Programu w ramach pracy. Obejmowały one, jak powyżej stwierdzono bezpośrednie zarządzanie Projektem w aspekcie organizacyjnym (zarówno w sferze kontaktów z odbiorcami szkoleń, jak i instytucjami finansującymi i nadzorującymi Projekt), personalnym (nadzór nad wykonawcami), merytorycznym. Suma obowiązków składała się na zapewnienie wykonania całego Projektu. Praca Wnioskodawczyni dotyczyła istoty merytorycznej objętej celem Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (SPO RZL 2004-2006). Na potwierdzenie swoich twierdzeń Wnioskodawczyni powołała decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2005 r. (IS.I/2-4151/13/05), w której stwierdzono, że: „Osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej jako beneficjenci środków pomocowych nie mogą samodzielnie realizować prac finansowanych z programu pomocy bezzwrotnej, w związku z czym prace te wykonują osoby fizyczne, bezpośrednio realizujące cel programu. Wobec powyższego w sytuacji, gdy beneficjent pomocy zawarł umowy (o pracę, zlecenie, o dzieło) itp. z osobami bezpośrednio realizującymi cel programu pomocowego, dochody uzyskane przez te osoby korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wskazane powyżej zwolnienie nie obejmuje dochodów osób, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu, zlecił wykonywanie określonych czynności oraz dochodów osób wykonujących w ramach określonego programu czynności pomocnicze, techniczne i obsługi niemerytorycznej itp. O tym, czy przedmiot zawartej umowy (w niniejszej sprawie umowy zlecenia) służy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego ze środków pomocowych czy też ma tylko charakter pośredni decyduje treść konkretnego programu pomocowego oraz zawartych na jego podstawie umów z konkretnymi osobami fizycznymi.”

W ocenie Wnioskodawczyni wykonywana praca bezpośrednio warunkowała realizację Programu, nie miała charakteru „pomocniczego, technicznego”, ale bezpośrednio zarządzający – dlatego też spełniony został warunek określony pod lit.b powołanego przepisu. Stanowisko to potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r. (ILPB2/415-123/09-5/JK), w której stwierdzono: „Z kolei w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wymaga on by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Istotną okolicznością zatem – w myśl tego przepisu – wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca – płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny. Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, np. ze stosunku pracy. W stanie faktycznym przedstawionym w uzupełnieniu wniosku podano, iż Wnioskodawca realizował cele merytoryczne zapisane w aneksie: Opis Techniczny Prac, Generalne zasady realizacji projektu. Prace te dotyczyły opracowywania innowacyjnych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego. Fakt, że projekty realizowane są przez etatowych pracowników firmy wynika z modelu finansowania, w jakim firma realizuje projekty. Jest to model FC, który uprawnia do rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowników etatowych firmy w ramach projektu. Wykonane prace były ewidencjonowane w Kartach Czasu Pracy. Mając na względzie powyższe, w sytuacji opisanej we wniosku i uzupełnieniu tego wniosku wynagrodzenia otrzymywane przez Wnioskodawcę w 2008 r. w części, w której w chwili dokonywania ich wypłaty przez pracodawcę – beneficjenta 6. Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego Unii Europejskiej były finansowane ze środków unijnych (a nie środków własnych beneficjenta) i które dotyczyły bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego poprzez wykonywanie przez Zainteresowanego prac merytorycznych ujętych w stosownych dokumentach programowych korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Wnioskodawczyni odnosząc powyższe tezy do stanu faktycznego opisanego we wniosku stwierdza, iż jako pracownik firmy realizującej program korzysta ze zwolnienia, co potwierdziły także stanowiska WSA, m.in. zawarte w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. (I SA/Kr 1555/2006), WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r. (III SA/Wa 741/07), WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. (I SA/GL 308/07).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni w okresie od dnia 3 października 2005 r. do dnia 30 września 2006 r. otrzymywała wynagrodzenie ze stosunku pracy sfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Stroną umowy o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (SPO RZL 2004-2006) był pracodawca Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w ramach obowiązków pracowniczych pełniła funkcję kierownika projektu.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków z EFS był pracodawca Wnioskodawczyni, a nie ona sama. Wnioskodawczyni uzyskiwała natomiast dochody z tytułu umowy o pracę.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące EFS mieszczą się w zakresie lit.a przepisu.

Jednocześnie przyjmując pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Stanowisko zawarte w przywołanych przez Wnioskodawczynię wyrokach WSA nie zyskało szerokiej akceptacji judykatury.

W tej sytuacji, wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, że dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że to pracodawca Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawczyni nie przydzielono środków finansowych na realizację tego programu współfinansowanego ze środków EFS. Wnioskodawczyni jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, dochód Wnioskodawczyni otrzymany w okresie od dnia 3 października 2005 r. do dnia 30 września 2006 r. z tytułu uczestnictwa w realizacji projektu w ramach SPO RZL 2004-2006, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym dochód Wnioskodawczyni uzyskany z tytułu realizacji ww. projektu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach, przewidzianych dla dochodów ze stosunku pracy.

Odnosząc się natomiast do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy zauważyć, iż Minister Finansów jest uprawniony do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (art. 14e § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Weryfikacja prawidłowości wydanych interpretacji indywidualnych jest procesem rozłożonym w czasie, stąd w obiegu prawnym mogą znajdować się interpretacje, które dopiero poddane zostaną ocenie i ewentualnej zmianie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 czerwca 2009 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 września 2009 r. Nr IBPB II/1/415-553/09/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.