Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-293/13-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-16
Teza: 1.Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie zestawu upominkowego, w skład którego wchodzą dwa lub więcej towary, których jednostkowy koszt wytworzenia określony w momencie nieodpłatnego przekazania nie przekracza 10 PLN netto, wraz z opakowaniem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako prezenty o małej wartości? 2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt wytworzenia nieodpłatnie przekazanych towarów ego wchodzących w skład zestawu upominkowego należy oceniać na moment przekazania tych towarów kontrahentom, który to moment jest równoznaczny z momentem dostawy towarów?
Słowa kluczowe: prezent; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; wartość
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnego przekazania zestawu upominkowego - **jest prawidłowe,**

*   momentu ustalenia kosztu wytworzenia nieodpłatnie przekazanych towarów wchodzących w skład zestawu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania zestawu upominkowego oraz momentu ustalenia kosztu wytworzenia nieodpłatnie przekazanych towarów wchodzących w skład zestawu.

Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013r. ) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest firmą farmaceutyczną zajmującą się między innymi produkcją oraz sprzedażą leków na receptę i bez recepty, suplementów diety, kosmetyków, wyrobów medycznych.

W 2012 r. Spółka przekazywała kontrahentom oraz będzie przekazywała w miesiącach następnych prezenty, w skład których wchodziły najczęściej dwa towary (czasem więcej) w opakowaniu zbiorczym. Najczęściej w skład takiego zestawu upominkowego wchodzą przykładowo: krem do pielęgnacji twarzy oraz krem pod oczy wraz z opakowaniem.

Przekazywane zestawy nie są dostępne w sprzedaży. Towary te zostały wyprodukowane przez Wnioskodawcę. Natomiast umieszczanie w opakowaniach zbiorczych jest bądź zlecane podmiotowi zewnętrznemu, bądź wykonywane przez Wnioskodawcę. Istnieje możliwość oddzielenia każdego z towarów wchodzących w skład zestawu. Ponadto, towary te nie są funkcjonalnie powiązane - oznacza to, że nie istnieje pomiędzy nimi taki związek, że korzystanie z pełnej funkcjonalności jednego produktu nie jest możliwe bez drugiego. Oba kosmetyki spełniają jednak zbliżona rolę, jaką jest pielęgnacja twarzy.

Prezenty stanowią towary produkowane przez Wnioskodawcę w miesiącach lub latach poprzedzających miesiąc w którym nastąpiło nieodpłatne przekazanie. Zdarzają się również przypadki, że w okresie, w którym miało miejsce nieodpłatne przekazanie, Spółka nie dokonywała ponownej produkcji tych towarów. Historyczny koszt wytworzenia pojedynczego towaru wchodzącego w skład zestawu upominkowego przekraczał 10 zł. Natomiast koszt wytworzenia każdego z produktów wchodzących w skład zestawu oraz opakowania stanowiącego prezent określony na moment przekazania nie przekracza 10 zł, zaś łączny koszt wytworzenia produktów oraz opakowania przekracza 10 zł.

Spółka zamierza przekazywać opisane powyżej prezenty także w przyszłości. Celem przekazania prezentów będzie utrzymanie dobrych relacji handlowych z kontrahentami, co wpływa pozytywnie na poziom sprzedaży towarów Spółki.

Poszczególne towary, wchodzące w skład zestawów upominkowych, o których mowa we wniosku stanowią prezenty o małej wartości;

1.  Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, które otrzymują zestawy upominkowe (łączna wartość prezentów o małej wartości dla jednej osoby w roku podatkowym nie przekracza kwoty 100 zł);
2.  jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określony w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł - przy tym Wnioskodawca podkreśla, że określając koszt wytworzenia towaru w momencie przekazywania towaru stosuje metodę określenia kosztów wytworzenia inną niż metoda określenia tych kosztów na moment wytworzenia towarów.

Przekazanie zestawów upominkowych ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie zestawu upominkowego, w skład którego wchodzą dwa lub więcej towary, których jednostkowy koszt wytworzenia określony w momencie nieodpłatnego przekazania nie przekracza 10 PLN netto, wraz z opakowaniem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako prezenty o małej wartości?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt wytworzenia nieodpłatnie przekazanych towarów wchodzących w skład zestawu upominkowego należy oceniać na moment przekazania tych towarów kontrahentom, który to moment jest równoznaczny z momentem dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nieodpłatne przekazanie zestawu upominkowego, w skład którego wchodzą dwa lub więcej towary wraz z opakowaniem, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ poszczególne towary wchodzące w skład takiego zestawu stanowią prezent o małej wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej także: u.p.t.u.).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 stanowi, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (wraz z pozostałymi wymienionymi w tym przepisie przypadkami).

Przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wprowadza wyjątek od zasady opodatkowania czynności odpłatnych, uznając za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przy nabyciu tych towarów. W art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wprowadzone zostało odstępstwo od wskazanego wyżej wyjątku, zgodnie z którym art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów kwalifikujących się do uznania ich za prezenty o małej wartości. Jednocześnie w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. zdefiniowano pojęcie prezentów o małej wartości.

Przepis ten stanowi, że prezentami o małej wartości są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł.

Dla zaklasyfikowania danego towaru, jako prezentu o małej wartości ma znaczenie wyłącznie spełnianie przez taki towar przesłanek wyrażonych w u.p.t.u. Prawidłowe zaklasyfikowanie jakiegoś przedmiotu nieodpłatnego przekazania jako prezentu o małej wartości, wymaga odniesienia się do podstawowego pojęcia w u.p.t.u., jakim jest towar.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/11) w art. 14 posługuje się sformułowaniem „dostawa towarów”, które oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w art. 15 mówi się, że rzeczą jest także energia elektryczna, gaz, energia cieplna lub chłodnicza i tym podobne. Jednak ani przepisy u.p.t.u., ani przepisy Dyrektywy 2006/112, nie definiują pojęcia rzeczy, stąd jego znaczenie powinno być odczytywane na gruncie prawa cywilnego, tj. przede wszystkim ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93, z późn. zm. (dalej: k. c.).

Zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. Istnieją dwa kryteria uznania jakiegoś zjawiska w przyrodzie za rzecz:

*   postać materialna oraz

*   dostateczne wyodrębnienie spośród innych części przyrody, w sposób umożliwiający samoistne traktowanie.

Kryteria te z całą pewnością spełnia pojedyncza sztuka towaru, nawet jeżeli jednorazowo przekazywanych jest jednej osobie większa ilość sztuk towaru. Obok zasadniczego pojęcia rzeczy, prawo cywilne rozróżni

1.  zbiór rzeczy,
2.  rzecz złożoną
3.  przedmiot zbiorowy.

Zbiorem rzeczy określa się samodzielne rzeczy, które są zebrane razem, jak np. biblioteka danej instytucji lub osoby, zbiór filatelistyczny etc.

Kryterium zaklasyfikowania samodzielnych przedmiotów materialnych jako zbioru rzeczy, jest istnienie pomiędzy nimi wyraźnego związku lub powiązania, najczęściej funkcjonalnego. Innymi słowy, zbiór rzeczy charakteryzuje się związaniem organizacyjnym (łącznością organizacyjną), wynikającym z przeznaczenia całości, którą tworzą poszczególne przedmioty materialne tworzące zbiór rzeczy.

Poszczególne rzeczy, tworzące zbiór rzeczy, mogą być przedmiotem odrębnego posiadania, własności, współwłasności itd. na równi z innymi rzeczami, ale najczęściej wartość zbioru będzie, co do istoty znacznie przewyższać sumę wartości poszczególnych rzeczy, jak w przypadku np. zbioru filatelistycznego. W prawie cywilnym istnieje powszechna zgoda co do tego, że zbiór rzeczy nie jest jako całość rzeczą.

Rzeczami są natomiast poszczególne elementy tworzące zbiór rzeczy. W rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarem nie może być zatem zbiór rzeczy, gdyż zbiór rzeczy nie jest rzeczą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym możemy mówić o przekazywaniu zbioru rzeczy, jakim jest zestaw upominkowy, przez Spółkę. Jest to bowiem przypadek przekazywania gotowych zestawów złożonych z różnych towarów. Jest tak z uwagi na to, że oba kosmetyki pełnią zbliżone cele, jakimi jest pielęgnacja twarzy, choć mogą występować samodzielnie w sprzedaży.

Nie istnieje funkcjonalny związek pomiędzy elementami zestawu upominkowego w tym znaczeniu, że korzystanie z pełnej funkcjonalności jednego produktu nie jest możliwe bez drugiego. Taki zestaw, nawet traktowany jako zbiór rzeczy, nie jest jako całość rzeczą. Odrębnymi rzeczami pozostają poszczególne elementy tego zestawu. W związku z tym zestaw upominkowy nie jest rzeczą, a rzeczami są poszczególne towary wchodzące w skład zestawu upominkowego. Podobnie zatem towarem nie może być cały zestaw upominkowy, a tylko poszczególne towary wchodzące w jego skład.

Zdaniem Wnioskodawcy zestaw upominkowy nie jest rzeczą złożoną. W odróżnieniu od zbioru rzeczy, rzecz złożona jest uważana za rzecz. Rzecz złożona składa się z tworzących ją części składowych. Zgodnie z art. 47 § 2 k.c., ,,częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Przepis art. 47 § 3 k.c. stanowi ponadto, że „przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych”. Wykładnia gramatyczna art. 47 k.c. prowadzi do wniosku, że części składowe rzeczy, są odrębną od rzeczy kategorią zjawisk (nie są rzeczą). W przypadku opisanych zestawów upominkowych nie można wyróżnić rzeczy głównej i części składowej.

W opisanym stanie faktycznym brak też przedmiotu zbiorowego. Przedmioty zbiorowe cechują się tym, że dopiero pewna, najczęściej nieoznaczona ilość rzeczy tego samego rodzaju może być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego np. worek ziarna, wywrotka piasku etc. mającego znaczenie gospodarcze. Pozbawione istotności gospodarczej są natomiast poszczególne przedmioty materialne składające się na przedmioty zbiorowy.

W opisanym stanie faktycznym przekazywane zestawy upominkowe nie będą stanowić jednak przedmiotu zbiorowego w powyższym znaczeniu. Niewątpliwie gospodarcze znaczenie ma przekazywanie określonej ilości sztuk kosmetyków, a nie ustalonej ich wagi lub objętości. Z punktu widzenia zarówno Spółki jako podmiotu przekazującego, jak też klientów jako odbiorców zestawów, znaczenie ma odpowiednio przekazanie i otrzymanie kosmetyków w określonej ilości mierzonej w sztukach. Dochodzić będzie zatem nie do przekazania jednego przedmiotu zbiorowego, ale do większej ilości poszczególnych przedmiotów, z których każdy stanowi odrębną rzecz.

W konsekwencji zatem uznać należy, że w związku z tym, że mamy do czynienia ze zbiorem rzeczy, to w opisanych przypadkach za odrębne rzeczy uznać należy poszczególne składniki zestawu, czyli pojedyncze przekazywane towary. W konsekwencji za odrębny towar uznać należy każdy pojedynczy kosmetyk, a także odrębnie samo opakowanie.

Ponadto, art. 7 ust. 4 u.p.t.u., w zdaniu wstępnym wskazuje, że za prezenty o małej wartości można uznać „przekazywane jednej osobie towary…”. Należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się tutaj liczbą mnogą pojęcia „towar” ale ta liczba mnoga przyporządkowana jest również wyrażeniu „prezenty o małej wartości” w którym wyraz „prezent” jest również użyty w liczbie mnogiej.

W konsekwencji zatem językowa wykładnia zdania wstępnego art. 7 ust. 4 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że:

1.  za kilka „prezentów o małej wartości” można uznać kilka towarów;
2.  za jeden prezent o małej wartości można uznać jeden towar.

Co więcej, przepis art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy jednostkowej ceny „nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł”.

Przepis ten posługuje się sformułowaniem „jednostkowa cena nabycia towaru”. Wykładnia gramatyczna powyższego przepisu, która ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi regułami wykładni, prowadzi do wniosku, że w powyższym przepisie jest wyraźna mowa o towarze (liczba pojedyncza), a nie o towarach. Chodzi więc o jednostkową cenę jednego przekazywanego towaru, a nie o łączną cenę kilku przekazywanych towarów.

W rezultacie zatem dla uznania danego przedmiotu nieodpłatnego przekazania za „prezent o małej wartości” w rozumieniu art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u., istotne jest, czy cena nabycia lub koszt wytworzenia (liczony bez podatku) jednej sztuki przekazywanego towaru nie przekracza 10 zł. Nie ma zatem znaczenia łączna wartość wszystkich towarów przekazywanych jednorazowo jednej osobie, czyli koszt całego zestawu.

Art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. nie określa żadnego limitu ilości przekazywanych prezentów o małej wartości, co a contrario stwarza możliwość dokonywania takich przekazań w większej ilości. Taki limit jest przewidziany w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który jednak w ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Przekazanie kosmetyków w opakowaniu zbiorczym, dzięki czemu powstanie zestaw upominkowy, nie ma znaczenia dla kwalifikacji towarów, które się w nim znajdują, jako prezentu o małej wartości. Przekazanie towarów w opakowaniu nie stanowi o tym, że cały zestaw upominkowy jest samodzielnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Opakowanie zbiorcze jest jedynie opakowaniem ochronnym przeznaczonym do przewozu i przechowywania zawartości.

Nieuzasadnione jest przyjęcie, że jeśli te same towary o wartości poniżej 10 zł byłyby przekazane oddzielnie na rzecz tego samego podmiotu, to niezależnie od ilości takich przekazań, czynności te nie będą opodatkowane VAT, zaś jeśli te same towary zostaną opakowane, to razem tworzą odrębny towar, który będzie już opodatkowany VAT z uwagi na fakt, że suma wartości towarów w opakowaniu przekracza 10 zł, a podmiot przekazujący nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Należy przy tym zaznaczyć, że każdy z towarów wchodzących w skład zestawu będzie mógł być od niego rozdzielony. Przyjęcie odwrotnego wniosku będzie stanowiło nieuzasadnione rozróżnianie dwóch identycznych sytuacji, które nie mogą być traktowane odrębnie, gdyż stanowić to będzie naruszenie konstytucyjnej zasady równości.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 u.p.t.u., obowiązującą do 31 marca 2013 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. treść tego przepisu ulegnie zmianie - przepis uzyska treść: „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.” Oznacza to pojawienie się w ust. 3 przesłanki, którą jest konieczność przekazania na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazania zestawów upominkowych, zarówno przed 1 kwietnia, jak i po tej dacie są związane z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ przekazania następują na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonych w:

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez DIS w Poznaniu z dn. 10 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-793/11-4/MR),

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez DIS w Poznaniu z dn. 10 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-792/11-2/EN),

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez DIS w Warszawie z dn. 12 września 2011 r. (sygn. IPPP1-443-940/11-2/BS),

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez DIS w Warszawie z dn. 07 lutego 2012 r., (sygn. IPPP1/443-1623/11-2/JL).

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie zestawu upominkowego, w skład którego wchodzą dwa lub więcej towary wraz z opakowaniem, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ poszczególne towary wchodzące w skład takiego zestawu stanowią prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3 i art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. i nie ma znaczenia wartość całego zestawu upominkowego, ponieważ nie stanowi on rzeczy w rozumieniu k.c. ani towaru w rozumieniu u.p.tu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszt wytworzenia nieodpłatne przekazanego zestawu upominkowego należy oceniać na moment przekazania zestawu klientowi, a nie na moment jego wytworzenia, ponieważ ten moment będzie równoznaczny z momentem dostawy towarów, zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 10 u.p.t.u., w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Regulacja ta znajdzie zastosowanie także do sytuacji, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., w związku z tym, że przepis ten dotyczy szczególnego rodzaju nieodpłatnych przekazań, jakimi są nieodpłatne przekazania prezentów o małej wartości.

Wnioskodawca sam produkuje kosmetyki, które wchodzą w skład zestawu upominkowego, więc w odniesieniu do nich uwzględnić należy koszt wytworzenia, ponieważ nie ma ceny nabycia. Przepis art. 29 ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że w takiej sytuacji koszt wytworzenia należy określać w momencie dostawy towarów. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego będzie to moment przekazania zestawu upominkowego. Nie ma w związku z tym znaczenia historyczny koszt wytworzenia ustalony przez Spółkę na moment wyprodukowania towarów - znaczenie ma tylko ten koszt, który zostanie ustalony w momencie nieodpłatnego przekazywania towarów. W przypadku, gdy w okresie, w którym miało miejsce nieodpłatne przekazanie Spółka nie dokonywała ponownej produkcji tych towarów, koszt wytworzenia będzie określany przez Spółkę statystycznie.

Ten sam moment należy brać pod uwagę w przypadku określania podstawy opodatkowania w odniesieniu do opakowania. Jeśli dane towary będą pakowane przez Wnioskodawcę, pod uwagę należy wziąć cenę wytworzenia w momencie dokonywania nieodpłatnego przekazania. Natomiast, jeśli pakowanie będzie wykonywane przez podmiot trzeci na zlecenie Spółki, to wówczas znaczenie będzie miał koszt nabycia, ale również w momencie dokonywania nieodpłatnego przekazania.

Podsumowując, koszt wytworzenia nieodpłatne przekazanego zestawu upominkowego należy oceniać na moment przekazania zestawu klientowi, a nie na moment jego wytworzenia, ponieważ ten moment będzie momentem dostawy towarów, zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania zestawu upominkowego,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu ustalenia kosztu wytworzenia nieodpłatnie przekazanych towarów wchodzących w skład zestawu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r.) wynika, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) wynika, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Art. 7 ust. 4 ustawy definiuje prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, jako przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z powyższego wynika, iż dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary (inne niż prezenty o małej wartości i próbki) należące do jego przedsiębiorstwa,

*   podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych.

Z opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca jest firmą farmaceutyczną zajmującą się między innymi produkcją oraz sprzedażą leków na receptę i bez recepty, suplementów diety, kosmetyków, wyrobów medycznych. W 2012 r. Spółka przekazywała kontrahentom oraz będzie przekazywała w miesiącach następnych prezenty, w skład których wchodziły najczęściej dwa towary (czasem więcej) w opakowaniu zbiorczym. Najczęściej w skład takiego zestawu upominkowego wchodzą przykładowo: krem do pielęgnacji twarzy oraz krem pod oczy wraz z opakowaniem. Przekazywane zestawy nie są dostępne w sprzedaży. Towary te zostały wyprodukowane przez Wnioskodawcę, umieszczanie w opakowaniach zbiorczych jest bądź zlecane podmiotowi zewnętrznemu, bądź wykonywane przez Wnioskodawcę. Istnieje możliwość oddzielenia każdego z towarów wchodzących w skład zestawu. Historyczny koszt wytworzenia pojedynczego towaru wchodzącego w skład zestawu upominkowego przekraczał 10 zł. Natomiast koszt wytworzenia każdego z produktów wchodzących w skład zestawu oraz opakowania stanowiącego prezent określony na moment przekazania nie przekracza 10 zł, zaś łączny koszt wytworzenia produktów oraz opakowania przekracza 10 zł. Spółka zamierza przekazywać opisane powyżej prezenty także w przyszłości. Celem przekazania prezentów będzie utrzymanie dobrych relacji handlowych z kontrahentami, co wpływa pozytywnie na poziom sprzedaży towarów Spółki. Poszczególne towary, wchodzące w skład zestawów upominkowych, o których mowa we wniosku stanowią prezenty o małej wartości. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, które otrzymują zestawy upominkowe (łączna wartość prezentów o malej wartości dla jednej osoby w roku podatkowym nie przekracza kwoty 100 zł). Jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określony w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Przekazanie zestawów upominkowych ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przekazanie zestawu upominkowego, w skład którego wchodzą dwa lub więcej towary, których jednostkowy koszt wytworzenia określony w momencie nieodpłatnego przekazania nie przekracza 10 PLN netto, wraz z opakowaniem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako prezenty o małej wartości oraz sposobu ustalenia wartości nieodpłatnie przekazanych towarów wchodzących w skład zestawu.

Jak wyżej wskazano, w świetle przytoczonych przepisów, nie jest opodatkowane nieodpłatne przekazanie towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia określony w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł, to podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Spełnienie zatem którejkolwiek z powyżej wskazanych przesłanek pozwala na nieopodatkowywanie nieodpłatnych wydań. Uznać więc należy, że konstrukcja przewidziana w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy zakłada, że jeżeli wartość jednostkowa wydawanego towaru nie przekracza 10 zł, jego wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego komu zostały wydane towary i czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych, o której mowa w pkt 1 analizowanego przepisu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, iż bez względu na ilość przekazywanych przez Spółkę jednemu podmiotowi towarów, z uwagi na fakt, że jednostkowy koszt wytworzenia tych towarów nie przekracza 10 zł, nieodpłatne ich wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy, nie jest opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł a przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazywanie przez Wnioskodawcę zestawów upominkowych, mających związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w skład których wchodzą dwa lub więcej towary, a których jednostkowy koszt wytworzenia określony w momencie nieodpłatnego przekazania nie przekracza 10 PLN netto nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Ponadto należy nadmienić, iż przekazanie towarów w opakowaniu zbiorczym nie ma znaczenia dla kwalifikacji towarów, które się w nim znajdują, jako prezentu o małej wartości. Przekazanie towarów w opakowaniu nie stanowi o tym, że opakowanie zbiorcze towarów jest samodzielnym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Opakowanie zbiorcze jest jedynie opakowaniem ochronnym przeznaczonym do przewozu i przechowywania zawartości, które nie będzie przedmiotem samodzielnego obrotu pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Opakowanie zbiorcze z towarami wewnątrz nie jest zbiorem rzeczy, gdyż pomiędzy pojedynczymi sztukami towaru, zapakowanymi w opakowanie zbiorcze nie ma żadnego istotnego i wyraźnego powiązania funkcjonalnego - nie ma znaczenia konkretna ilość pojedynczych sztuk towarów, ich rodzaj uporządkowania etc. Przekazywane w opakowaniu zbiorczym towary nie będą stanowić też rzeczy złożonej, gdyż poszczególne, pojedyncze sztuki towaru nie są częściami składowymi większej całości. Jak wskazał Zainteresowany we wniosku „istnieje możliwość oddzielenia każdego z towarów wchodzących w skład zestawu. Ponadto, towary te nie są funkcjonalnie powiązane - oznacza to, że nie istnieje pomiędzy nimi taki związek, że korzystanie z pełnej funkcjonalności jednego produktu nie jest możliwe bez drugiego. Oba kosmetyki spełniają jednak zbliżona rolę, jaką jest pielęgnacja twarzy”.

Jak wynika z powyższego towary w opakowaniu zbiorczym nie stanowią przedmiotu zbiorowego, gdyż już pojedynczy towar ma zasadnicze znaczenie gospodarcze i może samodzielnie, indywidualnie występować w obrocie gospodarczym. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, towarem są pojedyncze sztuki towaru, które zgodnie z przedstawioną argumentacją i przepisami ustawy, spełniają wymogi zaklasyfikowania ich (każdej z osobna pojedynczej sztuki Towaru), jako prezentów o małej wartości.

Ponadto należy wskazać, że jednostkową cenę nabycia bądź jednostkowy koszt wytworzenia towarów, stanowiących prezenty o małej wartości, określa się w momencie przekazywania towaru, co jednoznacznie wynika z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że koszt wytworzenia nieodpłatnie przekazanego zestawu upominkowego należy oceniać na moment przekazania zestawu klientowi, zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy, należy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.