Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-56/16-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: nieodpłatne zbycie w celu dobrowolnego umorzenie udziałów własnych
Słowa kluczowe: przychód; udział-udział własny; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, za zgodą Wspólnika, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Wspólnika na rzecz Spółki w celu ich umorzenia spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, za zgodą Wspólnika, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Wspólnika na rzecz Spółki w celu ich umorzenia spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Osram (dalej: „Grupa” lub „Grupa Osram”) będącej jednym z dwóch czołowych producentów oświetlenia na świecie. W skład Grupy wchodzą spółki z siedzibą w Niemczech oraz w innych krajach świata.

Spółka powstała z chwilą zawarcia umowy spółki przez spółkę Osram GmbH będącą niemieckim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegającą w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka Matka”) oraz Osram spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik”) będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce.

Ze względu na plany biznesowe Grupy Osram, obecnie rozważany jest plan restrukturyzacyjny, w wyniku którego w państwach, w których funkcjonują podmioty należące do Grupy (w tym w Polsce), wszystkie obszary działalności niezwiązane bezpośrednio z działalnością w zakresie lamp zostaną rozdzielone od obszarów związanych z lampami poprzez wyodrębnienie do innych podmiotów prawnych. W Polsce powyższe plany Grupy mają zostać zrealizowane poprzez wkład niepieniężny (aport) części przedsiębiorstwa Wspólnika do Spółki, w wyniku czego Spółka wyda własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz Wspólnika.

Spółka przewiduje, że w przyszłości możliwe jest, że całość lub część udziałów objętych przez Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki (przy jej założeniu oraz w zamian za wniesiony ww. wkład niepieniężny) zostaną nieodpłatnie zbyte przez Wspólnika na rzecz Spółki w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). W takim przypadku wyłącznym wspólnikiem Spółki po przeprowadzeniu nieodpłatnego dobrowolnego umorzenie udziałów zostałaby Spółka Matka tak jak na to miejsce w przypadku Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, za zgodą Wspólnika, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Wspólnika na rzecz Spółki w celu ich umorzenia spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, za zgodą Wspólnika, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Wspólnika na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, jedną z form umorzenia udziałów jest ich zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów możliwe jest ich nabycie przez spółkę, której udziały są umarzane bez wynagrodzenia (nabycie nieodpłatne) - art. 199 § 3 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego Wspólnikowi udziałów umorzonych. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może dotyczyć tylko umorzenia dobrowolnego (wniosek z art. 199 § 3 KSH).

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają legalnej definicji przychodu podatkowego. W świetle art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje, użycie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. Wobec powyższego, w piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów podatnika.

Opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tzn. nieodpłatne nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz dobrowolne umorzenie tych udziałów, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie pomimo faktu, że określony w art. 12 Ustawy o CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Spółka nie uzyska bowiem w jego wyniku faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Wnioskodawca nabędzie udziały wyłącznie w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia (w ramach procedury prawnej określonej w KSH). Umorzenie udziałów własnych nie spowoduje też wpływu środków finansowych do Spółki, a zatem w wymiarze ekonomicznym Spółka nie uzyska w jego wyniku żadnych korzyści.

W szczególności, opisana we wniosku sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. W świetle tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych potyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych potyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu.

Należy wskazać, że nabycie od Wspólnika udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec Wspólnika. Tym samym, w wyniku nieodpłatnego nabycia udziałów własnych Spółki w celu umorzenia, żadne zobowiązanie względem Wspólnika nie zostałoby umorzone. Umorzenia udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód podatkowy umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Tym samym, nabycie przez Spółkę udziałów własnych od Wspólnika w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Ponadto w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska w istocie realnego przysporzenia. W konsekwencji, w wyniku nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia majątek Spółki nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że zbycie udziałów w celu umorzenia pełni inną funkcję niż ich „zwykła” sprzedaż. Zbycie udziałów w celu umorzenia służy rozliczeniu między wspólnikiem i spółką z tytułu wygaśnięcia praw w spółce. Normalna sprzedaż udziałów natomiast następuje poza spółką, ciężar znalezienia nabywcy i ustalenia ceny spoczywa na wspólniku, a udziały pozostają w obrocie rynkowym. Odrębność obu powyższych instytucji potwierdzona jest ponadto na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). W interpretacjach wydanych na gruncie przepisów tej ustawy podkreśla się w szczególności, że pojęcie ceny, o którym mowa w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej: „KC”) i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 KSH (analogicznie w art. 359 KSH) nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów (akcji) przez spółkę celem ich umorzenia nie jest umową sprzedaży w rozumieniu KC (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ).

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika w szczególności z okoliczności, że treść przywoływanego przepisu art. 14 Ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „ceny”.

W powyższym kontekście należy wskazać, że w przypadku transakcji nabycia udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, dokonywanej w oparciu o art. 199 KSH, strony transakcji, tj. Spółka, której udziały będą umarzane oraz Wspólnik, nie ustalają pomiędzy sobą ceny. W tym przypadku bowiem Wspólnik nie uzyskuje wynagrodzenia, którego wartość mogłaby stanowić cenę, a umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia (podobnie zresztą jak umorzenie akcji w spółce akcyjnej) może nastąpić bez wynagrodzenia, na co jednoznacznie wskazują przepisy KSH.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Ponadto, zastosowania nie znajdzie art. 14 Ustawy o CIT.

Jako że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, nie można również mówić o poniesieniu kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot.

Konsekwentnie, skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie powinno zostać uznane za zdarzenie powodujące powstanie przychodu lub dochodu podatkowego Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów Spółki należących do Wspólnika bez wynagrodzenia nie doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, że: „niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących nieodpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie powołać w szczególności następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-338/15-2/MC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-429a/13/PST),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-681/14/JD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB/423-593/14-2/MC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-116/13-2/PM),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-423/12-2/MF),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. ILPB3/423-280/I2-6/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., (sygn. ITPB3/423-286/12/PST),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2012 r., (sygn. IBPBI/2/423-414/12/AK).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w interpretacjach organów podatkowych dotyczących nieodpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia. W tym zakresie Spółka pragnie wskazać przykładowo interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-763/10-2/JB),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-260/10-4/MC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBII/2/423-4/1 O/MM).

Konkludując, biorąc pod uwagę, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne nabycie od Wspólnika i następujące po nim umorzenie):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy o CIT jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
*   nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której udziały są umarzane,
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,
*   nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 Ustawy o CIT, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT,
*   zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki dokonującej umorzenia,

to dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki, za zgodą Wspólnika, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez Wspólnika na rzecz Spółki nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego przez Spółkę.

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zatem mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.