Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-612/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-18
Teza: Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: działalność-prowadzenie działalności; miejsce
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z. GmbH (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zagraniczną z siedzibą w Szwajcarii, należącą do grupy Z.. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce, jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest projektowanie, rozwój, produkcja i dystrybucja implantów ortopedycznych oraz związanych z implantami towarów do operacji ortopedycznych.

Wnioskodawca prowadzi działalność w wielu różnych krajach, w tym także w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w Polsce jest dystrybucja protez ortopedycznych używanych w czasie zabiegów chirurgicznych (dalej: „Produkty”) przez placówki medyczne na terenie kraju (dalej: „Placówki Medyczne”).

Spółka zamierza dokonać reorganizacji modelu prowadzenia działalności na terytorium Polski. W szczególności, Spółka zawarła umowę dystrybucji o ograniczonym ryzyku (ang. umowy limited risk distributor) z Z. Polska Sp. z o.o. (dalej: „Polski Kontrahent”), który na jej podstawie ma stać się wyłącznym dystrybutorem Produktów Spółki na terytorium Polski. Polski Kontrahent jest spółką z siedzibą w Polsce, należącą do grupy Z., zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach nowego modelu Spółka będzie dokonywała przemieszczenia towarów będących jej własnością z magazynu w Niemczech (gdzie Spółka wytworzyła, nabyła lub zaimportowała Produkty) do Polski, jak również dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów do Polski oraz, okazjonalnie, importu Produktów do Polski. Transport Produktów będzie się odbywał na zlecenie Spółki. Ponadto, w ramach przedmiotowej reorganizacji, Wnioskodawca odkupi Produkty znajdujące się na terytorium Polski od uprzedniego dystrybutora Produktów Spółki w Polsce. Produkty będą przemieszczane do magazynów Polskiego Kontrahenta lub przewożone do Placówek Medycznych.

Z chwilą fizycznego otrzymania przesyłki od Wnioskodawcy Polski Kontrahent ani Placówki Medyczne nie nabywają własności Produktów. Dostawa Produktów ma miejsce dopiero w chwili zgłoszenia przez Placówkę Medyczną zapotrzebowania na Produkty Spółki (do wykorzystania w trakcie operacji i konkretnego pacjenta). Wnioskodawca dokonuje dostawy Produktu na rzecz Polskiego Kontrahenta, który następnie dokonuje dostawy tychże Produktów na rzecz Placówki Medycznej. W szczególności, Wnioskodawcy nie łączy żaden stosunek cywilnoprawny z Placówkami Medycznymi, które zawarły umowy dostawy wyłącznie z Polskim Kontrahentem.

Okres, w jakim należące do Wnioskodawcy Produkty są przechowywane przez Polskiego Kontrahenta/Placówki Medyczne nie jest jasno sprecyzowany. W praktyce jest on uzależniony od zapotrzebowania Placówki Medycznej. Część Produktów jest wykorzystywana, (co skutkuje również ich nabyciem przez Polskiego Kontrahenta a następnie przez Placówkę Medyczną) niezwłocznie po dostarczeniu przesyłki z Produktami do magazynu Polskiego kontrahenta/Placówki Medycznej w Polsce. Część Produktów jest natomiast przechowywana nawet przez dłuższy okres.

Podstawą opisanego schematu biznesowego jest, że prawo własności Produktów z Wnioskodawcy na Polskiego Kontrahenta, a następnie z Polskiego Kontrahenta, na Placówkę Medyczną jest przenoszone dopiero w momencie zużycia poszczególnych Produktów. Do chwili dokonania dostawy towarów, Produkty pozostają własnością Wnioskodawcy, chociaż w zależności od poszczególnych okoliczności faktycznych mogą być przechowywane przez Polskiego Kontrahenta/Placówki Medyczne przez pewien czas.

Polski Kontrahent, działając jako dystrybutor Spółki, będzie odpowiedzialny za wszelkie aspekty procesu sprzedaży na rzecz Placówek Medycznych. W szczególności, Polski Kontrahent będzie zobowiązany do nawiązywania oraz podtrzymywania relacji z klientami, ustalania ceny końcowej (zawierającej się w przedziale cen wyznaczonym przez Spółkę), przeprowadzania lokalnych działań marketingowych oraz bieżące zarządzanie lokalnym zespołem sprzedażowym. Umowy sprzedaży z ostatecznymi nabywcami będą zawierane przez Polskiego Kontrahenta we własnym imieniu i na własny rachunek. Polski Kontrahent będzie samodzielnie zarządzać swoją działalnością oraz ponosić ryzyko (i) cyklu koniunkturalnego oraz (ii) odpowiedzialności za Produkty wynikającej z ich wadliwości lub niespełniania przez nie oczekiwań rynkowych (jednakże, tylko w przypadku, gdy wadliwość Produktów będzie skutkiem zaniedbań Polskiego Kontrahenta - w przeciwnym razie, wszystkie ryzyka związane z wadami Produktów będą ponoszone przez Spółkę). Ponadto, Polski Kontrahent będzie działał w sposób niezależny i przy wykorzystaniu zatrudnionego personelu.

Powyższy schemat działalności będzie miał zastosowanie począwszy od lipca 2014 r. Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż powyższy model dystrybucyjny nie będzie oparty o umowę komisu.

Dodatkowo, w ramach nowego modelu działalności Spółka będzie nabywała usługi od Polskiego Kontrahenta, tj.:

*   usługi magazynowania - Spółka będzie obciążana kosztami magazynowania Produktów Spółki w magazynach Polskiego Kontrahenta oraz ich obsługi obejmujące m.in. zarządzanie stanami magazynowymi, rozładunek Produktów, umieszczanie Produktów na określonych półkach, wydanie towarów. Przedmiotowe magazyny nie stanowią własności Polskiego Kontrahenta, a są przez niego wynajmowane od podmiotów trzecich (i przez nich są). Dodatkowo, Spółka będzie dokonywała przemieszczenia towarów do Placówek Medycznych gdzie będą magazynowane do momentu ich pobrania przez Placówki Medyczne. W takich przypadkach koszty magazynowania ujęte są w cenie Produktu. Spółka nie posiada jakichkolwiek tytułu prawnego do magazynów, w których będą przechowywane Produkty Spółki. Niemniej, w przypadku magazynów wynajmowanych przez Polskiego Kontrahenta, Spółka będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z określonej przestrzeni magazynowej, objętej ograniczeniem dostępu, mając do niej prawo wstępu wyłącznie w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu. Ryzyko utraty lub kradzieży Produktów w okresie ich magazynowania pozostaje przy Spółce;
*   usługi marketingowe - Polski Kontrahent będzie prowadził lokalne działania marketingowe mające na celu wsparcie sprzedaży Produktów Spółki. Powyższe działania będą prowadzone w ramach strategii marketingowych uzgodnionych ze Spółką;
*   usługi organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji - Polski Kontrahent będzie organizował spotkania oraz konferencje mające na celu promocję Produktów Spółki wśród Placówek Medycznych (w przypadku wydarzeń mających miejsce na terytorium Polski), jak również wspierał Spółkę w organizacji podobnych wydarzeń poza terytorium Polski lub koordynował takie działania. Powyższe działania będą podejmowane przez Polskiego Kontrahenta w ramach i zgodnie z ustaleniami z Wnioskodawcą;
*   usługi obsługi celnej - Polski Kontrahent może zostać wskazany przez Spółkę jako zgłaszający dla celów odprawy celnej z tytułu importu towarów do Polski i ponosić z tego tytułu koszty należności celnych oraz podatku VAT. Niemniej jednak sytuacje takie będą miały charakter okazjonalny - co do zasady Spółka będzie dokonywała odpraw importowych samodzielnie.

Spółka za powyższe usługi będzie obciążana na bazie miesięcznej, zaś w przypadku usług organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji i usług obsługi celnej zgodnie z wykonanymi przez Polskiego Kontrahenta działaniami.

Spółka nie będzie prowadzić na terytorium Polski działalności poprzez oddział lub przedstawicielstwo. Ponadto Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż nie wynajmuje/ nie jest właścicielem/nie posiada żadnych obiektów/pomieszczeń lub aktywów służących dla celów biznesowych w Polsce. Do przechowywania Produktów będą wykorzystywane magazyny wynajmowane przez Polskiego Kontrahenta (i obsługiwane przez podmiot trzeci), jak również powierzchnia w Placówkach Medycznych (obsługiwana przez pracowników Placówek Medycznych). Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do obiektów. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. W szczególności pracownicy Spółki mogą przebywać krótkookresowo w Polsce wyłącznie w celu uczestniczenia w spotkaniach z potencjalnymi Placówkami Medycznymi, niemniej nie przewiduje się, aby pracownicy Spółki mieli być trwale lub długookresowo oddelegowani do pracy w Polsce. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Szwajcarii.

Spółka pragnie wskazać, iż Polski Kontrahent również wystąpił do Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mającej na celu potwierdzenie, iż usługi świadczone przez Polskiego Kontrahenta na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z prowadzoną działalnością nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o VAT.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w przepisach Ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy.

Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. 1, dalej zwana „VI Dyrektywa”).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzona została w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L 2011 nr 77/1, dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowski Unii Europejskiej (dalej: zwana „UE”).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Powyższą definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stosuje się dla celów określania miejsca świadczenia usług, w tym także usług nabywanych przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta.

W związku z powyższym, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, należy się odwołać m.in., do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) powstałego wprawdzie w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, ale zachowującego nadal aktualność w stanie prawnym określonym przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę VAT. Na gruncie polskiej doktryny prawa podatkowego, sformułowane na przestrzeni lat przez TSUE tezy w tym zakresie, znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Zgodnie z powyższym, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności, powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej, tj.:

*   posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;
*   obecności w sposób ciągły ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, tj. czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników;
*   obecności w sposób ciągły obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, - tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;
*   odpowiednią strukturę spełniającą powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie będą spełnione przesłanki wskazane w Rozporządzeniu Wykonawczym i w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W szczególności, jak wskazano powyżej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

W ramach analizy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do tego aspektu praktycznego jej zastosowania, powstają trudności z określeniem ram czasowych, pozwalających stwierdzić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny, nieprzemijający). W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium polski ma charakter stały.

Odwołując się do wskazanej powyżej definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym „wystarczająca stałość” to taka, która umożliwia danemu miejscu „odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzować się musi określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Plan zer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że:

„Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM) „Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający."

Z kolei zasobami ludzkimi, w świetle wykładni TSUE mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsięwzięciem).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń lub aktywów służących dla celów biznesowych w Polsce. Ponadto, Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych osób, a jej pracownicy będą obecni na terytorium Polski jedynie w sposób krótkookresowy, tj. wyłącznie w celu uczestniczenia w spotkaniach z potencjalnymi Placówkami Medycznymi. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) będą podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Szwajcarii. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.

Zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogą być np. budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte, konieczne do wykonywania działalności gospodarczej.

Do zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych, TSUE odniósł się w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych w czasie obowiązywania VI Dyrektywy.

Tak na przykład w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadl (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że:

„(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług”.

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (sygn. akt C-73/06):

„Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C190/95) TSUB uznał, że:

„W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.”, wskazując dodatkowo, iż „celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1, wystarcza, by posiadał on "w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy \[\`(...)\`\]”.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znalazło również wyraz w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że:

„Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług.”

A także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że:

„Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”

Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło też potwierdzenie w polskiej doktrynie i wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Tak na przykład w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że:

„dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu „stałe miejsce prowadzenia działalności". Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odwoływały się także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego.

Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. (sygn. IPPP2-443-712/08/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że:

,,Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (\`(...)\`) TSUE wskazał, że jedną z przesłanek „stałego miejsca prowadzenia działalności” jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego.”

Natomiast w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009 (sygn. IPPP2/443-215/09-2/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że:

„Jak wynika z samej nazwy stały to: trwałe związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwała na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność te tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to winno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Tym samym dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.”

Jak wskazano, Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. Za takie nie mogą być uznane wynajmowane przez Polskiego Kontrahenta od podmiotów zewnętrznych, ani pomieszczenia Placówek Medycznych, w których Spółka przechowuje swoje Produkty. Ponadto, Spółka nie posiada jakichkolwiek uprawnień do ww. magazynów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku magazynów wynajmowanych przez Polskiego Kontrahenta, Z. GmbH będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z określonej przestrzeni magazynowej, objętej ograniczeniem dostępu, mając do niej prawo wstępu wyłącznie w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu.

Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki niezbędne do ukonstytuowania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wielu innych interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK), gdzie stwierdzono, iż „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników (\`(...)\`). A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM) w której wskazano, iż ,,Wnioskodawca, nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury (magazynu konsygnacyjnego) prowadzanego przez firmę zewnętrzną (\`(...)\`). Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy (\`(...)\`). Uwzględniając powyższe, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2012 r. (sygn, IPPP3/443-1121/11-4/KC), w której Dyrektor potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dokonując oceny czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też nie, należy zatem kierować się wskazanymi przez ustawodawcę kryteriami, tj.: wystarczającą stałością, obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki, obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki".
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe): „(\`(...)\`) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski".

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz przedstawionej argumentacji, nie może ulegać jakimkolwiek wątpliwościom, iż Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.