Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-98/16/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 lutego 2016 r. (data wpływu do Biura – 18 lutego 2016 r.), uzupełnionym 18 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 1 kwietnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-98/16/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 18 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W chwili obecnej planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową, najprawdopodobniej w spółkę jawną (dalej: Spółka Osobowa).

W wyniku przekształcenia, wspólnicy spółki będącej Wnioskodawcą staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników spółki będącej Wnioskodawcą nie ulegnie zmianie, tj. do spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej.

Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Z uwagi na fakt, że w związku z przekształceniem nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, skład majątku Wnioskodawcy na dzień przed i po przekształceniu będzie taki sam.

Nie ulegnie też zmianie w wyniku przekształcenia wartość majątku Spółki Osobowej w stosunku do wartości majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji, składniki majątkowe i ich wartości wskazane w bilansie sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki przekształcanej będą odpowiadać składnikom majątkowym i ich wartościom wskazanym w bilansie sporządzonym na dzień zmiany formy prawnej w Spółce Osobowej.

Wnioskodawca przewiduje, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Osobową wartość sumy wkładów wspólników Spółki Osobowej nie przekroczy wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Przy czym przez wkłady do Spółki Osobowej Wnioskodawca rozumie wartości przypadające na poszczególnych wspólników obliczone w oparciu o wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki przekształcanej, w proporcjach wynikających z wartości nominalnej udziałów w spółce przekształcanej należących do poszczególnych wspólników.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest przy tym zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy jak i wartość zobowiązań, które obciążają te aktywa.

Wartość wkładów wspólników Spółki Osobowej powinna wynikać z przypadających im udziałów w majątku spółki przekształcanej, którego wartość należy z kolei określić w postaci różnicy pomiędzy aktywami i zobowiązaniami, określanej jako wartość aktywów netto. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających Wnioskodawcę zobowiązań.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Kapitały własne Wnioskodawcy odpowiadają zatem wartości majątku Wnioskodawcy.

Zatem suma wartości wkładów dotychczasowych wspólników Wnioskodawcy do Spółki Osobowej, wskazanych w projekcie umowy spółki osobowej stanowiącym załącznik do planu przekształcenia Wnioskodawcy będzie równa wartości majątku Wnioskodawcy odpowiadającej kapitałom własnym (aktywom netto) Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy nie tylko nie zwiększy się majątek spółki, lecz także wartość sumy wkładów wspólników Spółki Osobowej nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Z uwagi na fakt, że rezultatem dotychczasowej działalności Wnioskodawcy była strata bilansowa, również suma aktywów Wnioskodawcy ogółem (bez pomniejszania ich o wartość zobowiązań), zarówno na moment przed jak i po przekształceniu w Spółkę Osobową, nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Na dzień przekształcenia spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem (aktywami) o wartości niższej niż wartość kapitału zakładowego spółki – spółka nie posiada obecnie i nie będzie posiadać na dzień przekształcenia kapitałów zapasowego lub rezerwowego.
2.  Część kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie podlegała podatkowi z uwagi na zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
3.  Określona w akcie przekształcenia (uchwale zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy oraz umowie spółki osobowej) wartość sumy wkładów wspólników do spółki osobowej obejmie wartość całego majątku Wnioskodawcy, gdyż wszyscy dotychczasowi wspólnicy, Wnioskodawcy wezmą udział w przekształceniu, tj. będą uczestniczyć w spółce osobowej, do spółki osobowej nie przystąpią też nowi wspólnicy.
Niemniej jednak wartość ta nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.4.  Majątek spółki osobowej obejmie cały majątek spółki przekształcanej (Wnioskodawcy, spółki z o.o.), wnoszony do spółki przekształconej (osobowej), którego wartość nie będzie jednak przekraczać wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Żadna część majątku spółki przekształcanej nie znajdzie odzwierciedlenia w kapitałach zapasowych czy rezerwowych, gdyż takowe nie występują i nie wystąpią na dzień przekształcenia w bilansie spółki.

Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 1 marca 2016 r. ujawniony został zysk bieżący spółki przekształcanej w tym okresie, niemniej jednak z uwagi na straty wcześniej poniesione, przekraczające wartość tego zysku, aktualne pozostaje stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym na moment przed i po przekształceniu suma aktywów spółki ogółem (bez pomniejszania ich o wartość zobowiązań) nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Wnioskodawcy przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie będzie w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku powodować obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko określone, enumeratywnie wymienione w ustawie czynności cywilnoprawne.

Jednym z rodzajów czynności opodatkowanych są umowy spółki, ale także ich zmiany, niemniej jednak tylko wtedy, gdy powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definicję legalną „zmiany umowy” (art. 1 ust. 3). Aby zatem można było rozważać kwestię opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy spełniona została w danym wypadku przesłanka pozwalająca uznać daną czynność za „zmianę umowy” w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego ustalić należy w pierwszej kolejności, czy w wyniku przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3). W tym miejscu należy wskazać, że mocą ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa nowelizująca), zmieniono brzmienie punktów 1 oraz 3 przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana punktu pierwszego polegała na wykreśleniu wyrazów „albo podwyższenie kapitału zakładowego” następujących po frazie „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki” natomiast zmiana punktu trzeciego sprowadzała się do dodania – po wyrazach „podwyższenie kapitału zakładowego” wyrazów „spółki kapitałowej”.

Jak wynika z uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej, zmiany te, mające charakter redakcyjny miały na celu rozwianie istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Zmiana brzmienia punktu 1 wynika z faktu, że „w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu podlega zwiększenie majątku spółki w wyniku wniesienia lub podwyższenia wkładu, bez względu, na jakie fundusze wkłady zostały wniesione”. Natomiast zmiana dotycząca punktu 3 wynika z faktu, że tylko w przypadku spółki kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego skutkuje opodatkowaniem na podstawie ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie dojdzie do spełnienia się przesłanek uznania przekształcenia za zmianę umowy.

Powołany wyżej przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera bowiem dwie przesłanki uznania czynności cywilnoprawnej za „zmianę umowy” w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek – jedna z nich odnosi się do kryterium zwiększenia majątku w przypadku spółki osobowej, natomiast druga do kryterium podwyższenia kapitału zakładowego w przypadku spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe przesłanki w kontekście opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku nie dojdzie do zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie opisane zdarzenie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem w procesie przekształcenia nie zostaną wniesione do spółki żadne nowe wkłady, majątek spółki przekształconej (Spółki Osobowej) nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku spółki przekształcanej (Wnioskodawcy). Zatem majątek spółki przed i po przekształceniu pozostanie taki sam. W związku z powyższym nie wystąpi w opisanym zdarzeniu przyszłym zmiana umowy w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie nie wystąpi w ogóle konieczność badania przesłanki z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Redakcja tego ostatniego przepisu wskazuje bowiem, że przesłanka ta, dotycząca zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega badaniu tylko w odniesieniu do stanów faktycznych, które mogą zostać uznane za zmianę umowy w rozumieniu ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższy sposób wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest jedynym prawidłowym. Wnioskodawca zdaje sobie jednak również sprawę, że prezentowane jest także stanowisko, zgodnie z którym ustalenie, czy w danym przypadku nastąpiła „zmiana umowy” w rozumieniu ustawy wymaga zestawienia ze sobą treści przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 1 pkt 2, oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym poglądem, wyrażenie „zwiększenie majątku spółki”, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wykładać nie zgodnie z jego językowym brzmieniem, ale w kontekście brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatkowi podlegają zmiany określonych w ustawie umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi m.in. przy przekształceniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W rezultacie, zgodnie z ww. stanowiskiem celem ustalenia, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową mamy do czynienia ze „zmianą umowy” należy dokonać porównania tych „parametrów” spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej, stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z tym przepisem.

Zatem w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, aby ustalić czy planowane przekształcenie będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych należałoby porównać wartości wkładów do Spółki Osobowej z wartością kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko odbiega znacznie od zrozumiałego w pełni brzmienia językowego omawianych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, i z tej przyczyny jest nieprawidłowe. Z uwagi na funkcje gwarancyjne prawa podatkowego, mające swe źródło przede wszystkim w przepisach art. 84 i 217 Konstytucji RP, wywodzenie obciążeń podatkowych w drodze wykładni wykraczającej poza jasne i zrozumiałe językowe brzmienie przepisów rangi ustawowej należy uznać za niedopuszczalne.

Wnioskodawca wskazał, że nawet przyjęcie takiego nieprawidłowego jego zdaniem sposobu wykładni omawianych przepisów w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego nie spowoduje konieczności uznania, że przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową w opisanych okolicznościach spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy nie zwiększy się majątek spółki – w toku przekształcenia nie zostaną wniesione do majątku spółki żadne dodatkowe składniki majątkowe. Ponadto, wartość sumy wkładów wspólników Spółki Osobowej (odpowiadającej wartości kapitałów własnych – aktywów netto Wnioskodawcy) nie przekroczy wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Co więcej, z uwagi na poniesioną stratę bilansową również wartość aktywów Wnioskodawcy na moment przed i po przekształceniu w Spółkę Osobową nie przekroczy wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Zatem przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę Osobową nie będzie w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku powodować obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) planuje przekształcić się w spółkę osobową, najprawdopodobniej w spółkę jawną. W związku z przekształceniem grono wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie. Żaden z dotychczasowych wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. Składniki majątkowe Spółki i ich wartości wskazane w bilansie sporządzonym na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki przekształcanej będą odpowiadać składnikom majątkowym i ich wartościom wskazanym w bilansie sporządzonym na dzień zmiany formy prawnej w Spółce osobowej.

Wnioskodawca przewiduje, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość sumy wkładów wspólników Spółki osobowej nie przekroczy wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Z uwagi na fakt, że rezultatem dotychczasowej działalności Wnioskodawcy była strata bilansowa, również suma aktywów Wnioskodawcy ogółem (bez pomniejszania ich o wartość zobowiązań), zarówno na moment przed jak i po przekształceniu w Spółkę osobową, nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Na dzień przekształcenia spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem (aktywami) o wartości niższej niż wartość kapitału zakładowego spółki. Wnioskodawca nie posiada obecnie i nie będzie posiadać na dzień przekształcenia kapitałów zapasowego lub rezerwowego.

Część kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie podlegała podatkowi z uwagi na zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Określona w akcie przekształcenia (uchwale zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy oraz umowie Spółki osobowej) wartość sumy wkładów wspólników do spółki osobowej obejmie wartość całego majątku Wnioskodawcy. Wartość ta nie będzie przekraczać wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Majątek Spółki osobowej obejmie cały majątek Spółki przekształcanej (Wnioskodawcy, spółki z o.o.), wnoszony do Spółki przekształconej (osobowej), którego wartość nie będzie jednak przekraczać nawet samej wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Żadna część majątku spółki przekształcanej nie znajdzie odzwierciedlenia w kapitałach zapasowych czy kapitałach rezerwowych, gdyż takowe nie występują i nie wystąpią na dzień przekształcenia w bilansie spółki. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego został ujawniony zysk bieżący Spółki przekształcanej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki jawnej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie cały majątek spółki przekształcanej podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w czasie jej istnienia. W szczególności opodatkowaniu takiemu nie podlegała część kapitału zakładowego. Brak podlegania opodatkowaniu całego majątku istniejącego w spółce przekształcanej powoduje, że przekształcenie tejże spółki w spółkę osobową rodzi skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przypadku każdej z tych form (spółka osobowa – jawna, spółka kapitałowa) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże opodatkowanie z inną podstawą. To oznacza, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki, a tym samym czynnością rodzącą obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym omawiane przekształcenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odrębną kwestią jest natomiast czy w opisanej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe – podatek do uiszczenia.

Jak wynika z treści wniosku, wartość wkładu do spółki osobowej będzie niższa niż wartość kapitału zakładowego w spółce kapitałowej; w spółce istnieje zysk bieżący, część kapitału zakładowego była wyłączona z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe wskazuje, że:

*   nie cały kapitał zakładowy w spółce kapitałowej był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
*   wnoszony do spółki majątek to nie tylko kapitał zakładowy ale także bieżący zysk wykazany w sprawozdaniu.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych powyżej przepisów (tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki osobowej ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wskazać jednakże należy, iż fakt, że czynność podwyższenia części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego w omawianej sytuacji tylko wówczas gdy wskazane wkłady, które zostały wniesione do Wnioskodawcy i wyłączone z opodatkowania mocą ww. przepisu, były kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany), czyli np. wówczas kiedy były obejmowane przez podmiot, który następnie wniósł je do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy). Jeżeli takie opodatkowanie miało miejsce, to wówczas ta część wkładów wniesionych do spółki przekształconej (osobowej) będzie korzystała ze zwolnienia wymienionego w cyt. art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Jeżeli takie wkłady nie były opodatkowane w przeszłości podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wartość wkładu do spółki osobowej, która zostanie utworzona z tej części kapitału zakładowego nie będzie korzystała ze zwolnienia. Wskazany przepis stanowi bowiem jednoznacznie o zwolnieniu tylko w sytuacji, gdy wkład był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, jak wskazano powyżej, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowana.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do spółki osobowej, która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do spółki osobowej a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.