Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-385b/13/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-04
Teza: Rozpoznanie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; towar-wywóz towarów; transakcja; transakcja-wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. złożono wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje działalność produkcyjną linii technologicznych do sadzenia roślin na terenie Polski. Będzie wykorzystywała do produkcji surowce:

*   powierzone jej przez spółkę z grupy kapitałowej …. (….) - spółkę mającą siedzibę oraz stale miejsce prowadzenia działalności oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii i zarejestrowaną dla potrzeb VAT jako podatnik VAT UE w Polsce;
*   nabywane od podmiotów mających siedzibę w Polsce.

Wartość surowców powierzonych będzie stanowiła poniżej 50% wartości wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych.

Spółka, po wytworzeniu linii technologicznych do sadzenia roślin, będzie wystawiała faktury na rzecz …., natomiast linie technologiczne będą bezpośrednio transportowane do klientów …. zlokalizowanych:

*   w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska oraz Holandia (zarejestrowanych jako podatnicy VAT oraz zidentyfikowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w tych krajach);
*   w Holandii (zarejestrowanych jako podatnicy VAT oraz zidentyfikowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii);
*   w krajach zlokalizowanych poza Unią Europejską;
*   na terenie Polski (zarejestrowanych dla potrzeb VAT w Polsce).

… będzie wystawiała faktury na rzecz swoich klientów, do których towar będzie bezpośrednio transportowany ze Spółki.

…. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani innego państwa członkowskiego niż Holandia.

Spółka w każdym przypadku będzie odpowiedzialna za transport towarów na podstawie stosowanych warunków dostawy, zgodnie z zasadami określonymi na podstawie Incoterms.

Spółka lub upoważniona przez nią agencja będzie dokonywała zgłoszenia towarów wywożonych poza obszar Unii Europejskiej do procedury wywozu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym, w odniesieniu do towarów, które będą transportowane do innych niż Polska oraz Holandia krajów Unii Europejskiej, zastosowanie będzie miało uproszczenie dla transakcji trójstronnych, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Wnioskodawca uważa, że w odniesieniu do towarów, które będą transportowane do innych niż Polska oraz Holandia krajów Unii Europejskiej zastosowanie będzie miało uproszczenie dla transakcji trójstronnych, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (dalej: WTT) - rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ad. a)

*   w transakcji uczestniczą trzy podmioty: Spółka, …. oraz kontrahent spółki …;
*   każdy z uczestników obrotu towarowego jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie unijnym niż pozostali, tj.:

*   Spółka jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce,
*   …. jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii,
*   kontrahent spółki …. jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju, do którego linie technologiczne będą bezpośrednio dostarczane.

*   pierwszy z uczestników, tj. Spółka fizycznie przekazuje towar bezpośrednio ostatniemu podmiotowi, tj. klientowi spółki ….;
*   formalnie dostawa dokonywana jest pomiędzy pierwszym (Spółką) i drugim (….), a następnie między drugim (….) i trzecim podmiotem (klientem spółki …);

W związku z powyższym spełnione są przesłanki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a.

Ad. b)

*   towar fizycznie jest transportowany z terytorium jednego państwa wspólnotowego (z Polski) na obszar drugiego państwa unijnego (innego niż Polska oraz Holandia);
*   za transport odpowiada pierwszy uczestnik transakcji, tj. Spółka.

W konsekwencji, spełnione są przesłanki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b.

Wniosek:

W stanie faktycznym w odniesieniu do towarów, które będą transportowane do innych niż Polska oraz Holandia krajów Unii Europejskiej spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zatem transakcje te należy uznać za WTT.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4, przez procedurę uproszczoną - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ad. a)

W stanie faktycznym w sytuacji, gdy Spółka odpowiada za transport i powinna rozpoznawać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT (klienta spółki …) będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT (tj. ….), zatem warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a należy uznać za spełniony.

Ad. b)

Drugi w kolejności podatnik VAT (….) dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT (swojego klienta) nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b jest spełniony.

Ad. c)

W sytuacji, gdy drugi w kolejności podatnik VAT (….) będzie stosował wobec Spółki i swojego klienta holenderski numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, tj. numer przyznany mu przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka, spełniony zostanie warunek określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. c).

Fakt rejestracji …. na potrzeby podatku VAT w Polsce nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu dla potrzeb transakcji trójstronnych numeru VAT uzyskanego w Holandii. Przepisy ustawy o VAT nie nakładają bowiem obowiązku stosowania polskiego numeru VAT dla transakcji trójstronnych.

Ad. d)

W stanie faktycznym, w sytuacji, gdy ostatni w kolejności podatnik VAT (klient spółki ….) zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym będzie kończyć się transport, spełnione zostaną również przesłanki określone w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d.

Ad. e)

W przypadku, gdy ostatni w kolejności podatnik VAT (klient spółki ….) zostanie wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT (….) jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej, spełniona zostanie przesłanka określona w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit e.

W stanie faktycznym w odniesieniu do towarów, które będą transportowane do innych niż Polska oraz Holandia krajów Unii Europejskiej spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zatem w odniesieniu do tych transakcji może mieć zastosowanie uproszczenie, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega wewnatrzwspólnotowe dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m. in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka planuje działalność produkcyjną linii technologicznych do sadzenia roślin na terenie Polski. Będzie wykorzystywała do produkcji surowce:

*   powierzone jej przez spółkę z grupy kapitałowej …. (….) - spółkę mającą siedzibę oraz stale miejsce prowadzenia działalności oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii i zarejestrowaną dla potrzeb VAT jako podatnik VAT UE w Polsce;
*   nabywane od podmiotów mających siedzibę w Polsce.

Wartość surowców powierzonych będzie stanowiła poniżej 50% wartości wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych.

Spółka, po wytworzeniu linii technologicznych do sadzenia roślin, będzie wystawiała faktury na rzecz …., natomiast linie technologiczne będą bezpośrednio transportowane do klientów …. zlokalizowanych m. in. w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska oraz Holandia (zarejestrowanych jako podatnicy VAT oraz zidentyfikowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w tych krajach). …. będzie wystawiała faktury na rzecz swoich klientów, do których towar będzie bezpośrednio transportowany ze Spółki. …. nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani innego państwa członkowskiego niż Holandia. Spółka w każdym przypadku będzie odpowiedzialna za transport towarów na podstawie stosowanych warunków dostawy, zgodnie z zasadami określonymi na podstawie Incoterms.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że opisane we wniosku czynności będą zmierzały do wytworzenia towaru. W konsekwencji, wystąpi dostawa towaru, nie zaś świadczenie usług.

W świetle powyższego rozważenia wymaga zatem, czy w przedstawionej we wniosku sytuacji wystąpi wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o VAT, rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z powołanych przepisów wynika, że procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,
*   uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem pomimo, że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ponadto, zaznaczenia wymaga, że dla zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych koniecznym jest, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy).

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, gdy transport organizowany jest przez Spółkę, odpowiadającą za ten transport na terytorium innego państwa członkowskiego (innego niż Polska i Holandia), stwierdzić należy, że dyspozycja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy zostanie wypełniona. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że zostaną spełnione pozostałe przesłanki, wynikające z powołanych wyżej przepisów ustawy, tym samym opisane przez Wnioskodawcę transakcje będą mogły zostać rozliczone według procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Reasumując, wskazać należy, że opisane przez Spółkę transakcje, które będą wypełniały definicję zawartą w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których będzie miała zastosowanie procedura uproszczona, określona w art. 135 ustawy.

Końcowo, informuje się, iż w zakresie pytań: Czy Spółka powinna rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w odniesieniu do towarów transportowanych bezpośrednio do kontrahentów …, zlokalizowanych w innych niż Polska krajach Unii europejskiej; oraz Czy w stanie faktycznym, w odniesieniu do towarów transportowanych do klientów …, zlokalizowanych poza obszarem Unii Europejskiej, Spółka powinna rozpoznawać eksport towarów, w dniu 4 listopada 2013 r. wydano odrębne rozstrzygnięcia, odpowiednio: znak ITPP3/443-385a/13/AT i ITPP3/443-385c/13/AT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.