Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-871/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu nowych przyłączy (rurociągów przesyłowych) oraz węzłów cieplnych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu nowych przyłączy (rurociągów przesyłowych) oraz węzłów cieplnych  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu nowych przyłączy (rurociągów przesyłowych) oraz węzłów cieplnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi dwie kategorie działalności: opodatkowaną określonymi stawkami oraz zwolnioną od podatku VAT.

W związku z powyższym Spółdzielnia dokonuje zakupu towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności:

1.  opodatkowanej określonymi stawkami podatku (opłaty eksploatacyjne za lokale niemieszkalne, najem tych lokali, odsprzedaż „mediów” do nich),
2.  zwolnionej od podatku VAT (opłaty eksploatacyjne za mieszkania),
3.  mieszanej, służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej (koszty ogólnozakładowe).

Koszty A-C są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami wystawionymi na Spółdzielnię z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z kosztów z kategorii A - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - Spółdzielnia odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do kosztów z kategorii B, związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, Spółdzielnia nie odlicza podatku naliczonego.

Koszty kategorii C są ponoszone do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi, takie prawo nie przysługuje. W tym wypadku podatek naliczony jest odliczany, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT (strukturą sprzedaży).

Spółdzielnia posiada 10 budynków mieszkalnych (A, B, C, D, E, F, G, H, I, J) wybudowanych i zasiedlonych w latach 1960-1979. Budynki A, B, C, F, H, I, J wykorzystywane są tylko do celów mieszkalnych, do budynków D, E, G dobudowane są lokale użytkowe, które Spółdzielnia wynajmuje. Spółdzielnia kupuje ciepło od dostawcy „X”, który kupuje ciepło od dostawcy „Y” i sprzedaje Spółdzielni. Aby zminimalizować koszty zakupu ciepła, Spółdzielnia postanowiła zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu nowych przyłączy (rurociągi przesyłowe), które będą przyłączone do sieci cieplnej dostawcy „Y”, a więc Spółdzielnia będzie kupować ciepło bezpośrednio od tego dostawcy. W każdym budynku mieszkalnym powstanie węzeł cieplny. Inwestycja przyłączy do sieci będzie się składać z trzech etapów:

*   I etap do budynków A, B, C,
*   II etap do budynków D, E, F,
*   III etap do budynków G, H, I, J.

Trzy nowe przyłącza i dziesięć węzłów cieplnych, usytuowanych w budynkach mieszkalnych, będą środkami trwałymi Spółdzielni. Inwestycja będzie związana z ponoszeniem kosztów do działalności opodatkowanej określonymi stawkami podatku (dostarczanie ciepła do lokali użytkowych), zwolnionej od podatku (dostarczanie ciepła do lokali mieszkalnych) i mieszanej (dostarczanie ciepła do biura Spółdzielni). Od zakupu środków trwałych dotyczących budynków, w których znajdują się tylko lokale mieszkalne, Spółdzielnia nie odliczy podatku naliczonego (zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną). Natomiast od zakupu środków trwałych dotyczących budynków, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe, Spółdzielnia planuje odliczyć podatek naliczony w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni budynków. Spółdzielnia zna powierzchnie użytkowe poszczególnych budynków mieszkalnych i lokali użytkowych. Zdaniem Spółdzielni, do odliczenia podatku naliczonego mogłaby zastosować klucz powierzchniowy.

Od zakupu środków trwałych, które będą dotyczyły budynków, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe Spółdzielnia planuje odliczyć podatek naliczony, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni budynków oraz strukturą sprzedaży.

Wykonawca wystawi Spółdzielni faktury na każdy etap inwestycji oddzielnie (3 faktury).

I etap inwestycji:

budynek mieszkalny A 2.466,50 m2

budynek mieszkalny B 1,227,60 m2

budynek mieszkalny C 1.235,00 m2

\-----------------------------

Razem: 4.929,10 m2

W I etapie inwestycji („faktura 1”) podatek naliczony nie zostanie odliczony, gdyż dotyczy działalności zwolnionej od podatku.

II etap inwestycji:

budynek mieszkalny D 2.360,00 m2 (wyłącznie lokale mieszkalne)

lokal użytkowy 1 92,47 m2

lokal użytkowy 2 52,24 m2

lokal użytkowy 3 60,36 m2

\-----------------------------

Razem: 2.565,07 m2

budynek mieszkalny E 2.460,00 m2 (wyłącznie lokale mieszkalne)

lokal użytkowy 1 81,77 m2

lokal użytkowy 2 81,49 m2

biuro Spółdzielni 86,39 m2

lokal użytkowy 4 85,69 m2

\-----------------------------

Razem: 2.795,34 m2

budynek mieszkalny F 1.800,00 m2 (wyłącznie lokale mieszkalne)

Ogółem II etap inwestycji 7.160,41 m2

w tym:

lokale mieszkalne 6.620,00 m2, co stanowi 92,45%

lokale użytkowe 454,02 m2, co stanowi 6,34%

biuro Spółdzielni 86,39 m2, co stanowi 1,21%

92,45% kwoty podatku naliczonego z „faktury 2” nie zostanie odliczone, ponieważ dotyczy działalności zwolnionej od podatku, 6,34% kwoty podatku naliczonego zostanie odliczone w całości, dotyczy bowiem działalności opodatkowanej, a 1,21% kwoty podatku naliczonego zostanie odliczone strukturą sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że dotyczy działalności mieszanej, opodatkowanej i zwolnionej.

III etap inwestycji:

budynek mieszkalny G 775,00 m2

lokal użytkowy 83,00 m2

\-----------------------------

Razem: 858,00 m2

budynek mieszkalny H 775,00 m2

budynek mieszkalny I 775,00 m2

budynek mieszkalny J 975,00 m2

\-----------------------------

Ogółem III etap inwestycji 3.383,00 m2

w tym

lokale mieszkalne 3.300,00 m2, co stanowi 97,55%

lokal użytkowy 83,00 m2, co stanowi 2,45%

97,55% kwoty podatku naliczonego z „faktury 3” nie zostanie odliczone, ponieważ dotyczy działalności zwolnionej od podatku, zaś 2,45% kwoty podatku naliczonego zostanie odliczone w całości, jako związane z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od zakupu środków trwałych dotyczących budynków, w których znajdują się tylko lokale mieszkalne, Spółdzielnia nie odliczy podatku naliczonego (zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną)?
2.  Czy od zakupu środków trwałych dotyczących budynków, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe, Spółdzielnia odliczy podatek naliczony w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział powierzchni lokali użytkowych w ogólnej powierzchni budynków?
3.  Czy od zakupu środków trwałych dotyczących budynków, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe, Spółdzielnia będzie odliczać podatek naliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (strukturą sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

W zakresie pytania nr 1.

Od zakupu środków trwałych, które będą dotyczyły budynków A, B, C, w których znajdują się tylko lokale mieszkalne, Spółdzielnia nie odliczy podatku naliczonego (zakupy związane są ze sprzedażą zwolnioną).

W zakresie pytania nr 2.

Przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o uzasadniony i miarodajny klucz podziału kosztów. Spółdzielnia jest w stanie określić, jaka część powierzchni służy działalności zarówno opodatkowanej stawką 23%, jak i zwolnionej od podatku, dlatego uważa, że wskazane jest zastosowanie klucza powierzchniowego. Po ustaleniu udziału procentowego powierzchni lokalu użytkowego do ogólnej powierzchni budynków (III etap inwestycji, budynki G, H, I, J), Spółdzielnia odliczy podatek naliczony w oparciu o udział procentowy powierzchni służącej działalności opodatkowanej.

W zakresie pytania nr 3.

II etap inwestycji (budynki D, E, F) będzie służył działalności zwolnionej (dotyczy lokali mieszkalnych), opodatkowanej (dotyczy lokali użytkowych) i „mieszanej” (dotyczy biura Spółdzielni). Dlatego Spółdzielnia planuje ustalić udział procentowy powierzchni każdego typu lokali w ogólnej powierzchni tej grupy budynków. Na tej podstawie podzieli „zakup” na trzy części:

1.  Część „zakupu” dotycząca lokali mieszkalnych, czyli sprzedaży zwolnionej od podatku. Spółdzielnia nie odliczy podatku naliczonego od tej części „zakupu”, gdyż nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
2.  Część „zakupu” dotycząca lokali użytkowych, czyli sprzedaży opodatkowanej. Spółdzielnia odliczy podatek w całości od tej części „zakupu”, ponieważ przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
3.  Część „zakupu” dotycząca biura Spółdzielni, to znaczy zakupu wykorzystywanego przez nią do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Od części „zakupu” dotyczącej biura Spółdzielnia planuje zastosować do odliczenia podatku proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Spółdzielnia uważa, że udział poszczególnych typów lokali w grupie budynków w zakupie energii cieplnej należy ustalić powierzchnią użytkową tych lokali, a nie wielkością przychodów, ponieważ to powierzchnia jest ogrzewana, bez względu na wielkość przychodów. Skoro zatem zakup energii cieplnej dla tej grupy budynków rozliczany jest na poszczególne typy lokali udziałem powierzchni poszczególnych lokali (mieszkalne, użytkowe, biuro) do powierzchni ogółem, to również zakupy dotyczące inwestycji związanej z przesyłem energii cieplnej dla tej grupy budynków powinny być rozliczone na poszczególne typy lokali udziałem powierzchni. Możliwość zastosowania klucza powierzchniowego dla wydzielenia kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego potwierdzili Dyrektorzy Izb Skarbowych w interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi oraz w sytuacji, gdy towary i usługi zostały nabyte przez podmiot inny niż podatnik (z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie).

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, z tytułu których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Stanowi on, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku budynków, w których znajdują się tylko lokale mieszkalne, Spółdzielni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych we wniosku środków trwałych (przyłączy i węzłów cieplnych). Natomiast w odniesieniu do budynków, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe, uznać należy, że wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia), jak i zwolnionymi od podatku (niedającymi prawa do odliczenia). Przy czym, w przypadku budynków E, D i G, mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że jeżeli przyjęty przez Spółdzielnię klucz powierzchniowy pozwoli bezpośrednio lub pośrednio przyporządkować poniesione wydatki do czynności opodatkowanych w sposób miarodajny, rzetelny i oddający rzeczywisty zakres ich wykorzystania do sprzedaży opodatkowanej, to Spółdzielnia może zastosować ww. klucz do bezpośredniego/pośredniego ustalenia kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Spółdzielnia znając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Odnosząc się do zaproponowanego sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego w ramach II etapu inwestycji obejmującego m.in. budynek E, w którym znajdują lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz biuro Spółdzielni wskazać należy, że skoro biuro jest związane z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, a Spółdzielnia nie ma obiektywnej możliwości ustalenia kwoty podatku, jaką można przypisać do czynności opodatkowanych, to po wyodrębnieniu – na podstawie klucza powierzchniowego - części podatku naliczonego „przypadającej” na biuro, do wydzielenia z tej części kwoty podlegającej odliczeniu, powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczenia wymaga, że podatek naliczony odliczony według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, będzie podlegał korekcie na zasadach i w zakresie określonym w art. 91 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że weryfikacja prawidłowości i zasadności przyjęcia przez Spółdzielnię klucza powierzchniowego a nie wartościowego w celu przyporządkowania opisanych wydatków do czynności opodatkowanych może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Ponadto, niniejsza interpretacja indywidualna nie zawiera oceny prawidłowości przedstawionych przez Spółdzielnię wyliczeń.

Końcowo informuje się, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.