Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.7.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi montażu instalacji na budynkach prywatnych mieszkańców.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi montażu instalacji na budynkach prywatnych mieszkańców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej usługi montażu instalacji na budynkach prywatnych mieszkańców. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania zadania pod nazwą: Odnawialne źródła energii, polegającej na montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej - szkole. Na realizację ww. zadania Gmina ubiega się o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE). Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 76,35% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 23,65% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. Gmina będzie realizowała na podstawie umowy o współpracy Projekt w partnerstwie z dwoma partnerami - gminami.

Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy (dalej jako: „Mieszkańcy” lub „Odbiorcy”). Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu albo na gruncie budynków objętych Projektem.

Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego (dalej jako: „Zestaw solarny” lub „Instalacja”) stanowiącego określony procent kwoty netto Instalacji oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego Zestawu solarnego.

Z właścicielem nieruchomości zostanie również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje on Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji Zestawu solarnego w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie Zestawu solarnego oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części Instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania tego zestawu. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych związanych z montażem Zestawu solarnego.

Po pięcioletnim okresie trwałości Projektu Mieszkańcy, na budynkach/gruntach czyich zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, zobowiązują się kupić od Gminy Zestaw solarny za ustaloną cenę.

Podmiot realizujący na zlecenie Gminy czynności montażu Zestawów solarnych nie będzie podpisywał żadnych umów bezpośrednio z Mieszkańcami. Realizując przedmiotowe usługi na rzecz Mieszkańców, Gmina będzie posiłkowała się podmiotami trzecimi, które na jej zlecenie będą wykonywać oraz montować Instalacje.

Zakupiona przez Gminę usługa montażu Instalacji sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008 roku wprowadzonego rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 roku \[(Dz.U. nr 207, poz. 1283, ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku (Dz. U. nr 222, poz. 1753) - dalej jako: „Rozporządzenie PKWiU”\]. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz Mieszkańca, będzie się również mieścić w grupowaniu 43.22.12.0 Rozporządzenia PKWiU - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Gmina pragnie jednak wskazać, iż nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

W odpowiedzi na wezwanie Organu wskazano, że podmiot trzeci realizujący na rzecz Gminy świadczenie, jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, Gmina będzie obowiązana do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku VAT od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji?

Stanowisko Wnioskodawcy: na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, Gmina będzie obowiązana do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku VAT od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h omawianej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do Ustawy o VAT, zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Wśród usług tych załącznik wymienia m.in. roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, oznaczone symbolem PKWiU 43.22.12.0.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do tej ustawy w poz. 2- 48. jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ww. ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ograniczenie podmiotowe określone w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT formalnie dotyczy podmiotu świadczącego usługę ale w istocie rzeczy jest to ograniczenie wynikające nie ze stałego, istniejącego w sposób obiektywny, trwały i niezależny od okoliczności zewnętrznych statusu usługodawcy ale z jego roli w konkretnej relacji z konkretnym kontrahentem. Tym samym tak określony status usługodawcy dotyczy tylko tej indywidualnej relacji z określonym kontrahentem. (T. Michalik, VAT. Komentarz, komentarz do art. 17, Wyd. 13, Warszawa 2017).

W tym miejscu wskazać należy, że Ustawa o VAT posługuje się terminem podwykonawca jednak nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym dla jego prawidłowego rozumienia wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicja zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008.html) podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Definicja ta wyraźnie określa podwykonawcę poprzez jego rolę w konkretnej relacji (wykonywanie pracy na zlecenie) z konkretnym podmiotem (głównym wykonawcą).

Jeżeli więc przyjąć, że pojęcie głównego wykonawcy określa osobę, która wykonuje swoje świadczenie (jednorodne lub złożone, składające się z szeregu innych świadczeń) na rzecz ostatecznego nabywcy (inwestora), wówczas zasadne będzie uznanie, że wszystkie podmioty świadczące usługę na rzecz tegoż głównego wykonawcy będą występowały w roli jego podwykonawców a zatem jeżeli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8, wówczas w odniesieniu do rozliczeń między tymi podmiotami a głównym wykonawcą zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia (T. Michalik, VAT. Komentarz, komentarz do art. 17, Wyd. 13, Warszawa 2017).

Tym samym elementem pierwotnym dla określenia statusu usługodawcy na potrzeby art. 17 ust 1 pkt 8 i 17 ust. 1h Ustawy o VAT jest ustalenie roli jego kontrahenta będącego usługobiorcą. To ona bowiem determinuje rolę usługodawcy. Jeżeli usługobiorca nabywa usługi od świadczącego po to aby wykorzystać je w ramach swojego świadczenia na rzecz innej osoby wówczas należy przyjąć, że tworzy to sytuację, w której usługodawca jest podwykonawcą swojego kontrahenta. Ten zaś może działać albo w charakterze głównego wykonawcy (bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy) albo kolejnego podwykonawcy jeżeli jego z kolei kontrahent także jest tylko wykonawcą a nie inwestorem (T. Michalik, VAT. Komentarz, komentarz do art. 17, Wyd. 13, Warszawa 2017).

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, Gmina, wykonując usługę kompleksową na rzecz Mieszkańców, nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi świadczonej na rzecz Odbiorcy. Konieczność późniejszego odsprzedania zakupionych usług spowoduje, że faktyczny wykonawca usługi, dokonujący montażu, stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek rozliczany będzie przez nabywcę, czyli Gminę.

Konfrontując powyższe ustalenia z opisanym na wstępie zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że Gmina będzie występowała w ramach Projektu jako główny wykonawca, ponieważ ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Mieszkańca. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest zainstalowanie Zestawu solarnego na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu to Mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym (tj. inwestorem) i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych. W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności Zestawu solarnego, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu. W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z aktualną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, której przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2018 roku, znak: 0112-KDIL1-1.4012.626.2018.2.SJ, interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2018 roku, znak: 0112-KDIL1-2.4012.452.2018.2.PG oraz interpretacja indywidualna z dnia 04 sierpnia 2017 roku, znak:0112-KDIPT1-2.4012.470.2017.2.SM.

Podsumowując, Gmina zobowiązana będzie do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji u Odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji zadania pod nazwą: Odnawialne źródła energii, polegającej na montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej - szkole. Na realizację ww. zadania Gmina ubiega się o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii (OZE). Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 76,35% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 23,65% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. Gmina będzie realizowała na podstawie umowy o współpracy Projekt w partnerstwie z dwoma partnerami - gminami.

Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu albo na gruncie budynków objętych Projektem. Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty netto Instalacji oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego Zestawu solarnego.

Z właścicielem nieruchomości zostanie również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje on Gminie część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji Zestawu solarnego w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie Zestawu solarnego oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części Instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania tego zestawu. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych związanych z montażem Zestawu solarnego. Po pięcioletnim okresie trwałości Projektu Mieszkańcy, na budynkach/gruntach czyich zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, zobowiązują się kupić od Gminy Zestaw solarny za ustaloną cenę.

Podmiot realizujący na zlecenie Gminy czynności montażu Zestawów solarnych nie będzie podpisywał żadnych umów bezpośrednio z Mieszkańcami. Realizując przedmiotowe usługi na rzecz Mieszkańców, Gmina będzie posiłkowała się podmiotami trzecimi, które na jej zlecenie będą wykonywać oraz montować Instalacje.

Zakupiona przez Gminę usługa montażu Instalacji sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008 roku. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz Mieszkańca, będzie się również mieścić w grupowaniu 43.22.12.0 Rozporządzenia PKWiU - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot trzeci realizujący na rzecz Gminy świadczenie, jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia czy będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi montażu instalacji na budynkach prywatnych mieszkańców wykonanej przez podmiot trzeci na zlecenie Gminy tj. czy nabyta usługa będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

W analizowanym przypadku zakupiona przez Gminę usługa montażu instalacji jest sklasyfikowana do grupowania PKWiU 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, zatem jest usługą wymienioną w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy. Do tego samego grupowania Wnioskodawca sklasyfikował usługę wykonywaną na rzecz mieszkańca.

Jednocześnie mając na uwadze wskazany opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując montaż kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest zainstalowanie instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług polegających na montażu kolektorów słonecznych, które Gmina nabywa od podmiotu trzeciego. Oznacza to podmiot trzeci realizujący usługę montażu instalacji będzie w tym konkretnym przypadku podwykonawcą o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, a Gmina generalnym wykonawcą robót.

Zatem Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0, polegające na montażu kolektorów słonecznych, na nieruchomościach mieszkańców od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od podmiotu trzeciego przedmiotowych usług.

W konsekwencji Gmina będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego od wykonanej na jej zlecenie przez podmiot realizujący (podmiot trzeci) usługi montażu instalacji na budynkach prywatnych mieszkańców sklasyfikowanej do grupowania PKWiU 43.22.12.0.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.