Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-272/15-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; odsetki; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu określenia proporcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu określenia proporcji. Wniosek uzupełniono w dniu 22 stycznia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej A) jest samorządowym zakładem budżetowym, wykonującym zadania określone w statucie z dnia 12 sierpnia 1996 r., stanowiącym załącznik do uchwały Zarządu Miasta. A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania cmentarzami komunalnymi. Na podstawie statutu, do zadań A należy także realizacja zadań zleconych Gminie z zakresu sprawowania opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi. Gmina, realizuje te zadania jako powierzone, w ramach porozumienia zawartego z Wojewodą z dnia 31 maja 2007 r., na podstawie którego, w celu realizacji obowiązków wynikających z porozumienia Wojewoda przekazuje Gminie środki finansowe w formie dotacji celowej. Wysokość tych środków jest uzależniona od wysokości środków finansowych, otrzymywanych corocznie z budżetu państwa, a dotacja stanowi podstawę do zwiększenia budżetu Gminy po stronie dochodów. Zadania te mogą być także finansowane przez Gminę ze środków własnych.

Gmina planuje w budżecie miasta wydatki na cmentarze wojenne w dziale/rozdziale działalność usługowa/cmentarze obok wydatków majątkowych. A nie uwzględnia wydatków na opiekę nad grobami i cmentarzami wojennymi w swoim budżecie ani po stronie kosztów ani przychodów. Planuje jedynie, w ramach środków zaplanowanych przez Gminę, realizację ustalonych w porozumieniu z Wojewodą zadań. W miarę ich realizacji w ciągu roku zgłasza się do Gminy zapotrzebowanie na środki w celu uiszczenia należności wobec kontrahentów za wykonane usługi (pielęgnacyjno-porządkowe, remontowe i inne w zależności od potrzeb), a na koniec roku przekazuje Gminie dane będące podstawą rozliczenia dotacji z Wojewodą. A nie pobiera od Gminy żadnych opłat mających pokryć koszty zarządu związane z opieką nad grobami i cmentarzami wojennymi.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A nalicza, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, odsetki od należności cywilnoprawnych, jak również kary i odszkodowania za niewykonanie, bądź nienależyte wykonanie umów oraz opłaty sankcyjne w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości po rozwiązaniu umowy najmu/dzierżawy nieruchomości, na które składają się: opłata jak za najem oraz dwukrotność czynszu, naliczane za każdy miesiąc bezumownego użytkowania, jak również odszkodowanie mające stanowić rekompensatę za utracone korzyści ekonomiczne w wysokości dwukrotnego miesięcznego czynszu w przypadku, gdy najemca rozwiąże umowę przed upływem 12 miesięcy od jej podpisania.

Ponadto z pisma z dnia 20 stycznia 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest w chwili obecnej odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
2.  Czynności jakie przewiduje, że będzie wykonywał A, będące poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to zadania realizowane w ramach opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi, sprawowane na zlecenie Wojewody w porozumieniu z Gminą, będące zadaniem powierzonym Gminie, uwzględnione w statucie A.
3.  Nabywane towary i usługi związane z obsługą biura Zarządu A są/będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza zakresem działalności, o których mowa w punkcie 2. Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać tychże zakupów do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
4.  Za przychody wykonane, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), nie uważa się, zdaniem Wnioskodawcy:
    *   środków otrzymywanych od Gminy na realizację zadań związanych z opieką nad cmentarzami wojennymi,
    *   odszkodowań i kar z tytułu nienależytego wykonania umów (bez względu na to czy zapłacone czy nie),
    *   odszkodowań, w umownie ustalonej wysokości, za użytkowanie lokalu po wygaśnięciu bądź rozwiązaniu umowy, jeżeli wynajmujący nie wyraża zgody na dalsze użytkowanie lokalu przez bezumownego użytkownika,
    *   odszkodowań należnych wynajmującemu na podstawie umowy w przypadku rozwiązania umowy przez najemcę przed upływem 12 miesięcy od podpisania umowy,
    *   naliczonych odsetek od należności (bez względu na to czy zapłacone czy nie), podobnie jak innych należności z tytułu windykacji należności (zwrot kosztów egzekucyjnych, sądowych),
    *   przychodów z tytułu zaokrągleń, zwrotu podatków będących następstwem korekt za lata poprzednie, przepadku wadium, spisanych zobowiązań, wynagrodzeń należnych płatnikowi składek i podatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy niżej wymienione wpływy/należności będące następstwem prowadzonej polityki gospodarczo-finansowej, otrzymywane/naliczane przez A, niestanowiące „obrotu”, ponieważ nie ma do nich zastosowania ustawa o VAT należy uznać za „przychód z innej działalności”, który będzie wpływał na wysokość „proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.:

1.  środki otrzymywane od Gminy na realizację zadań w zakresie opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi (bez względu na to czy będą to środki otrzymywane przez Gminę od Wojewody, czy też będą to środki własne Gminy),
2.  naliczone (niezależnie od tego, czy zapłacone czy nie) odsetki od należności cywilnoprawnych,
3.  odszkodowania i kary (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty) z tytułu niewykonania, bądź nienależytego wykonania umów (z wyjątkiem odszkodowań z tytułu umów zawartych w celu realizacji inwestycji, finansowanych z dotacji z Gminy i stanowiących w związku z tym jej przychód),
4.  opłata za najem (zapłacona i naliczona w momencie zapłaty) oraz odszkodowanie (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty) z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości,
5.  odszkodowanie (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty), przysługujące Wynajmującemu w przypadku rozwiązania przez Najemcę umowy przed upływem 12 miesięcy od podpisania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Środki otrzymywane od Gminy (bez względu na to, czy są to środki własne Gminy czy też dotacja otrzymana od Wojewody) na realizację zadań w zakresie opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi nie stanowią przychodu A, który należałoby uwzględnić w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, mającej uwzględniać działalność niebędącą działalnością gospodarczą. Dotacja celowa otrzymywana od Wojewody na wykonywanie zadań powierzonych Gminie, które ta, na podstawie powołanego wyżej porozumienia, zalicza do dochodów własnych i planuje jako wydatki bieżące na działalność dział/rozdział działalność usługowa/cmentarze, obok wydatków majątkowych (inwestycje realizowane w A, a finansowane z dotacji Gminy), nie może równocześnie stanowić przychodu samorządowego zakładu budżetowego, który nie planuje w swoim budżecie żadnych kosztów ani przychodów z tego tytułu, a jedynie realizację zadań wcześniej ustalonych w zakresie opieki nad cmentarzami wojennymi, w ramach przeznaczonej na ten cel kwoty, uzgodnionej wcześniej z Wojewodą i ujętej w budżecie Miasta. Zrealizowane przez A zadania, o których mowa i wydatkowane na nie kwoty nie są uwzględniane w sprawozdaniu stanowiącym „sprawozdanie z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych”, ponieważ nie stanowią one dofinansowania na koszty funkcjonowania oraz nie są wydatkiem inwestycyjnym. Są natomiast ujmowane w sprawozdaniu, stanowiącym sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych, wypełnianym przez samorządowe jednostki budżetowe i jednostki samorządu terytorialnego, a przez A jedynie pomocniczo. W związku z tym, bez względu na to, czy będą one finansowane z dotacji Wojewody, czy też ze środków własnych Gminy jako zadanie powierzone Gminy nie będą wpływały na budżet A.
2.  Naliczone (niezależnie od tego, czy zapłacone czy nie) odsetki od należności cywilnoprawnych nie stanowią przychodu, który wpływałby na proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ mimo tego, że nie są „obrotem” opodatkowanym podatkiem VAT, to jednak są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
3.  Odszkodowania i kary (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty) z tytułu niewykonania, bądź nienależytego wykonania umów nie stanowią przychodu, który wpływałby na proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ mimo tego, że nie są „obrotem” opodatkowanym podatkiem VAT, to są ściśle związane z prowadzoną przez A działalnością gospodarczą. Kar i odszkodowań z tytułu realizacji inwestycji z dotacji od Gminy nie bierze się tu w ogóle pod uwagę, ponieważ stanowią one przychód Gminy.
4.  Opłata za najem (zapłacona i naliczona w momencie zapłaty) oraz odszkodowanie (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty) z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w wysokości przykładowo odpowiadającej dwukrotnej łącznej wysokości kwoty czynszu, mające charakter sankcyjny i będące następstwem braku zgody zarządcy nieruchomości na jego dalsze użytkowanie, po rozwiązaniu umowy, nie stanowią przychodu, który wpływałby na proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ mimo tego, że należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
5.  Odszkodowanie (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty), przysługujące Wynajmującemu w przypadku rozwiązania przez Najemcę umowy przed upływem 12 miesięcy od podpisania umowy, podobnie jak kary i odszkodowania za nienależyte, bądź niewykonanie umowy, nie będą kształtowały proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ mimo, że nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż stanowią odszkodowanie za utracone korzyści ekonomiczne A związane z czasem niezbędnym do przygotowania kolejnego przetargu i zawarcia kolejnej umowy najmu, a nie wynagrodzenie za świadczoną usługę, czy też tolerowanie przez Wynajmującego dalszego korzystania z nieruchomości przez byłego Najemcę, są następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, nie są opłatami z tytułu działalności „innej niż gospodarcza”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio;
2.  w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a;
3.  dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Natomiast – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnego budownictwa mieszkaniowego, cmentarzy gminnych (pkt 1, 7, 11 cyt. artykułu).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
    *   2a) związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
    *   7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok TSUE w sprawie C-202/90 pkt 15).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym, wykonującym zadania określone w statucie z dnia 12 sierpnia 1996 r., stanowiącym załącznik do uchwały Zarządu Miasta. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania cmentarzami komunalnymi. Wnioskodawca jest w chwili obecnej odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W tym miejscu zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r. W ww. komunikacie z dnia 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecnie model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Z kolei proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna być obliczana odrębnie dla każdej jednostki budżetowej oraz dla każdego zakładu budżetowego utworzonej/utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego, tym samym przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego mają zastosowanie do rozliczeń Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i działalność inną niż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (pozostającą poza zakresem VAT). Czynności jakie przewiduje, że będzie wykonywał A, będące poza zakresem działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to zadania realizowane w ramach opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi, sprawowane na zlecenie Wojewody w porozumieniu z Gminą, będące zadaniem powierzonym Gminie, uwzględnione w statucie A. Nabywane towary i usługi związane z obsługą biura Zarządu A są/będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza zakresem działalności. Wnioskodawca oświadczył, że nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać tychże zakupów do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji – zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zastosowane bowiem przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według ust. 4 cyt. przepisu rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4, pkt 7 i pkt 11 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    1.  dokonywanych przez podatników:
        *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        *   eksportu towarów,
        *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;
*   zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy;
*   przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy

(art. 29a ust. 6 ustawy).

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku

(art. 29a ust. 7 ustawy).

Natomiast w myśl § 3 ust. 5 cyt. powyżej rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych zakładów budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany – zgodnie z § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia – jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje przychody wykonane zakładu budżetowego (określone przez ustawodawcę).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym, wykonującym zadania określone w statucie. A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania cmentarzami komunalnymi. Na podstawie statutu, do zadań A należy także realizacja zadań zleconych Gminie z zakresu sprawowania opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi. Gmina, realizuje te zadania jako powierzone, w ramach porozumienia zawartego z Wojewodą z dnia 31 maja 2007 r., na podstawie którego, w celu realizacji obowiązków wynikających z porozumienia Wojewoda przekazuje Gminie środki finansowe w formie dotacji celowej. Wysokość tych środków jest uzależniona od wysokości środków finansowych, otrzymywanych corocznie z budżetu państwa, a dotacja stanowi podstawę do zwiększenia budżetu Gminy po stronie dochodów. Zadania te mogą być także finansowane przez Gminę ze środków własnych. Gmina planuje w budżecie miasta wydatki na cmentarze wojenne obok wydatków majątkowych. A nie uwzględnia wydatków na opiekę nad grobami i cmentarzami wojennymi w swoim budżecie ani po stronie kosztów ani przychodów. Planuje jedynie, w ramach środków zaplanowanych przez Gminę, realizację ustalonych w porozumieniu z Wojewodą zadań. W miarę ich realizacji w ciągu roku zgłasza się do Gminy zapotrzebowanie na środki w celu uiszczenia należności wobec kontrahentów za wykonane usługi (pielęgnacyjno-porządkowe, remontowe i inne w zależności od potrzeb), a na koniec roku przekazuje Gminie dane będące podstawą rozliczenia dotacji z Wojewodą. A nie pobiera od Gminy żadnych opłat mających pokryć koszty zarządu związane z opieką nad grobami i cmentarzami wojennymi. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A nalicza, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, odsetki od należności cywilnoprawnych, jak również kary i odszkodowania za niewykonanie, bądź nienależyte wykonanie umów oraz opłaty sankcyjne w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości po rozwiązaniu umowy najmu/dzierżawy nieruchomości, na które składają się: opłata jak za najem oraz dwukrotność czynszu, naliczane za każdy miesiąc bezumownego użytkowania, jak również odszkodowanie mające stanowić rekompensatę za utracone korzyści ekonomiczne w wysokości dwukrotnego miesięcznego czynszu w przypadku, gdy najemca rozwiąże umowę przed upływem 12 miesięcy od jej podpisania. Wnioskodawca oświadczył, że wpływy z tytułu:

*   środków otrzymywanych od Gminy na realizację zadań związanych z opieką nad cmentarzami wojennymi,
*   odszkodowań i kar z tytułu nienależytego wykonania umów (bez względu na to czy zapłacone czy nie),
*   odszkodowań, w umownie ustalonej wysokości, za użytkowanie lokalu po wygaśnięciu bądź rozwiązaniu umowy, jeżeli wynajmujący nie wyraża zgody na dalsze użytkowanie lokalu przez bezumownego użytkownika,
*   odszkodowań należnych wynajmującemu na podstawie umowy w przypadku rozwiązania umowy przez najemcę przed upływem 12 miesięcy od podpisania umowy,
*   naliczonych odsetek od należności (bez względu na to czy zapłacone czy nie), podobnie jak innych należności z tytułu windykacji należności (zwrot kosztów egzekucyjnych, sądowych),
*   przychodów z tytułu zaokrągleń, zwrotu podatków będących następstwem korekt za lata poprzednie, przepadku wadium, spisanych zobowiązań, wynagrodzeń należnych płatnikowi składek i podatków,

nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego zdefiniowanych w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii ustalenia, czy wpływy/należności będące następstwem prowadzonej polityki gospodarczo-finansowej, otrzymywane/naliczane przez A, tj.:

1.  środki otrzymywane od Gminy na realizację zadań w zakresie opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi (bez względu na to czy będą to środki otrzymywane przez Gminę od Wojewody czy też będą to środki własne Gminy),
2.  naliczone (niezależnie od tego, czy zapłacone czy nie) odsetki od należności cywilnoprawnych,
3.  odszkodowania i kary (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty) z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania umów (z wyjątkiem odszkodowań z tytułu umów zawartych w celu realizacji inwestycji, finansowanych z dotacji z Gminy i stanowiących w związku z tym jej przychód),
4.  opłata za najem (zapłacona i naliczona w momencie zapłaty) oraz odszkodowanie (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty) z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości,
5.  odszkodowanie (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty), przysługujące Wynajmującemu w przypadku rozwiązania przez Najemcę umowy przed upływem 12 miesięcy od podpisania umowy

należy uznać za „przychód z innej działalności”, który będzie wpływał na wysokość „proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności wskazane w pkt 1 do 5 zredagowanego pytania są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją jakiś dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Zatem za cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że będące przedmiotem zapytania wpływy/należności, otrzymywane/naliczane przez A, wymienione w pkt 2-5 zredagowanego pytania, tj.: naliczone odsetki od należności cywilnoprawnych, odszkodowania i kary z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania umów, opłata za najem oraz odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, a także odszkodowanie przysługujące Wynajmującemu w przypadku rozwiązania przez Najemcę umowy przed upływem 12 miesięcy od podpisania umowy, nie stanowią działalności innej niż działalność gospodarcza. Wpływy/należności te bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – mają ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Powyższe wynika wprost z opisu sprawy: „(…) Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A nalicza, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, odsetki od należności cywilnoprawnych, jak również kary i odszkodowania za niewykonanie, bądź nienależyte wykonanie umów oraz opłaty sankcyjne w przypadku bezumownego korzystania z nieruchomości po rozwiązaniu umowy najmu/dzierżawy nieruchomości, na które składają się: opłata jak za najem oraz dwukrotność czynszu, naliczane za każdy miesiąc bezumownego użytkowania, jak również odszkodowanie mające stanowić rekompensatę za utracone korzyści ekonomiczne w wysokości dwukrotnego miesięcznego czynszu w przypadku, gdy najemca rozwiąże umowę przed upływem 12 miesięcy od jej podpisania. (…)”.

Ponadto – co istotne – Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że ww. wpływy/należności nie stanowią przychodów wykonanych, zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ww. wpływy/należności mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

Zatem stwierdzić należy, że ww. wpływy/należności nie stanowią „przychodów z innej działalności”, i tym samym brak jest podstaw do tego aby uznać, że ich uzyskiwanie powoduje konieczność zastosowania „proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast – jak wskazał Wnioskodawca – niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą będą środki otrzymywane od Gminy na realizację zadań w zakresie opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi (bez względu na to czy będą to środki otrzymywane przez Gminę od Wojewody czy też będą to środki własne Gminy).

Powyższe oznacza, że zasadnym jest przeanalizowanie czy – zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – środki otrzymane od Gminy na realizację zadań w zakresie opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi będą miały wpływ na wysokość proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z ww. rozporządzeniem, w liczniku proporcji liczonej przez samorządowe zakłady budżetowe należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy (podstawę opodatkowania). Należy przy tym podkreślić, że wyznaczając proporcję należy mieć również na względzie ogólne regulacje ustawowe w tym zakresie – w tym zasadę określoną w art. 86 ust. 2g ustawy – zgodnie z którą przy wyliczaniu proporcji przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zatem w liczniku proporcji określanej według rozporządzenia należy uwzględnić obrót (bez kwoty podatku) z działalności gospodarczej – dostawy towarów i świadczenia usług, z wyłączeniem kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy – z tytułu:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W kwestii określania mianownika proporcji – który zgodnie z rozporządzeniem obejmuje przychody wykonane zakładu budżetowego należy wskazać, że według zasad rozporządzenia należy w nim uwzględnić wszystkie przychody samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem:

*   odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
*   odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto ustawodawca wskazał wprost w § 3 ust. 5 rozporządzenia, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe kwoty nie mogą zatem być ujmowane w mianowniku proporcji.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z § 2 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a (…).

Z powołanych wyżej przepisów art. 29a ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, ale tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że środki otrzymywane od Gminy na realizację zadań w zakresie opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi (bez względu na to, czy będą to środki otrzymywane przez Gminę od Wojewody, czy też będą to środki własne Gminy) przeznaczone są na sfinansowanie kosztów za wykonane usługi (pielęgnacyjno-porządkowe, remontowe i inne w zależności od potrzeb).

Skoro otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje nie stanowią dopłaty do ceny towaru lub usługi, a jedynie pokrywają koszty działalności (koszty realizacji zadania), to nie stanowią one podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy (zakładu budżetowego) w rozumieniu cyt. rozporządzenia. Oznacza to, że Wnioskodawca nie powinien uwzględnić tych wpływów/należności w liczniku proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia. Wpływy te nie powinny być również uwzględniane w mianowniku proporcji. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy, Zakład realizując zadanie w zakresie opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi nie uwzględnia u siebie wydatków na opiekę nad grobami i cmentarzami wojennymi ani po stronie kosztów ani po stronie przychodów. Planuje jedynie, w ramach środków zaplanowanych przez Gminę, realizację ustalonych w porozumieniu z Wojewodą zadań. W miarę ich realizacji w ciągu roku zgłasza do Gminy zapotrzebowanie na środki w celu uiszczenia należności wobec kontrahentów za wykonane usługi (pielęgnacyjno-porządkowe, remontowe i inne w zależności od potrzeb), a na koniec roku przekazuje Gminie dane będące podstawą rozliczenia dotacji z Wojewodą. Zakład nie pobiera od Gminy żadnych opłat mających pokryć koszty zarządu związane z opieką nad grobami i cmentarzami wojennymi. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca nie osiąga przychodów z tego tytułu, nie powinien więc uwzględniać środków otrzymanych od Gminy na zapłatę kontrahentom w mianowniku proporcji.

Powyższe potwierdza również fakt, że ww. dotacje nie stanowią – jak wskazał Wnioskodawca – przychodów wykonanych zakładu budżetowego, o których mowa w § 2 pkt 11 cyt. rozporządzenia.

Wobec powyższego, w odpowiedzi na sformułowane pytanie należy stwierdzić, że wpływy/należności będące następstwem prowadzonej polityki gospodarczo-finansowej, otrzymywane/naliczane przez A, tj.:

*   naliczone (niezależnie od tego, czy zapłacone czy nie) odsetki od należności cywilnoprawnych,
*   odszkodowania i kary (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty) z tytułu niewykonania, bądź nienależytego wykonania umów (z wyjątkiem odszkodowań z tytułu umów zawartych w celu realizacji inwestycji, finansowanych z dotacji z Gminy i stanowiących w związku z tym jej przychód),
*   opłata za najem (zapłacona i naliczona w momencie zapłaty) oraz odszkodowanie (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty) z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości,
*   odszkodowanie (zapłacone i naliczone w momencie zapłaty), przysługujące Wynajmującemu w przypadku rozwiązania przez Najemcę umowy przed upływem 12 miesięcy od podpisania umowy

nie stanowią „przychodu z innej działalności”, który będzie wpływał na wysokość „proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Również na wysokość „proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, nie będą miały wpływu środki otrzymywane od Gminy na realizację zadań w zakresie opieki nad grobami i cmentarzami wojennymi, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej – otrzymywanych środków Wnioskodawca nie będzie uwzględniać ani w liczniku, ani w mianowniku wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, a ponadto – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – środki te nie stanowią przychodów, o których mowa w § 2 pkt 11 cyt. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku i traci swą aktualność dla okresów, od których Gmina dokona scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii wpływu na proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przychodów z tytułu zaokrągleń, zwrotu podatków będących następstwem korekt za lata poprzednie, przepadku wadium, spisanych zobowiązań, wynagrodzeń należnych płatnikowi składek i podatków.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że interpretację wydano w oparciu o opis podany we wniosku, w tym m.in. o informację, że wpływy/należności wymienione w pytaniu nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy również zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.