Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-638/13-4/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu „O.” („B.”) w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, których wynagrodzenia są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat w pełnej wysokości, zgodnie z art. 31 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: programy; projekt; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa o pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. (data nadania 18 grudnia 2013 r., data wpływu 20 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 9 grudnia 2013 r. Nr IPPB4/415-638/13-2/JK4 (data nadania 9 grudnia 2013 r., data odbioru 11 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu „O.” w ramach 7 Programu Ramowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu „O.” w ramach 7 Programu Ramowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. Nr IPPB4/415-638/13-2/JK4 (data nadania 9 grudnia 2013 r., data odbioru 11 grudnia 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie, w jakim charakterze Wnioskodawca występuje (podatnik, płatnik, osoba trzecia, inny), określenie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. (data nadania 18 grudnia 2013 r., data wpływu 20 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest publiczną szkołą wyższą (uczelnią medyczną), posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz Statutu. Do podstawowych zadań Uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym uczelnia otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na:

*   zadania związane z kształceniem studentów studiów i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni,
*   zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów,
*   zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych,
*   zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy.

Przychodami uczelni publicznej oprócz dotacji na realizację ww. zadań są także:

*   odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych,
*   odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze (art. 98 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym). Z przychodów tych uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby (stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy).

Uniwersytet podpisał umowę projektową z Komisją Europejską na realizację projektu o nazwie „B.”, w języku polskim „O.” („B.”).

„B.” jest wielodyscyplinarnym projektem w obszarze wsparcia potencjału naukowego, dofinansowanym przez Komisję Europejską w ramach konkursu 7. PR. Celem przedsięwzięcia jest zwiększenie potencjału badawczego Uniwersytetu w dziedzinie onkologii doświadczalnej, a zadaniem - skrócenie drogi między odkryciem naukowym a wykorzystaniem go w praktyce klinicznej.

Zadania Uniwersytetu przewidziane w projekcie nie tylko wzmocnią potencjał naukowy uczelni, ale również usprawnią zarządzanie przedsięwzięciami badawczymi. Projekt „B.” ma na celu rozwój potencjału innowacyjnego oraz wsparcie współpracy z czołowymi ośrodkami naukowymi z Unii Europejskiej, a także integrację z Europejską Przestrzenią Badawczą oraz polepszenie jakości prowadzonych badań naukowych. Ośrodki i przedsiębiorstwa, działające w ośmiu krajach Unii Europejskiej, zadeklarowały swój udział w pracach badawczych jako organizacje partnerskie.

Badania naukowe koncentrują się w szczególności na personalizowanej onkologii oraz opracowywaniu diagnostycznych i terapeutycznych metod dostosowanych do indywidualnych potrzeb chorych.

W ramach projektu przewidziane jest pozyskanie wiedzy, transfer technologii i zacieśnienie - bądź nawiązanie - współpracy naukowej z jedenastoma ośrodkami naukowymi i dwoma przedsiębiorstwami zajmującymi się komercjalizacją badań naukowych.

Projekt „B.” jest finansowany ze środków Komisji Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego i z funduszy Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz ze środków własnych uczelni.

Okres realizacji projektu to wrzesień 2012 - luty 2016 r. Wartość projektu: 5.309.400 euro. Dofinansowanie ze środków Komisji Europejskiej: 4.750.465 euro. Dofinansowane ze środków MNiSW: 1.885.042 zł.

Projekt obejmuje współdziałanie dziesięciu grup badawczych uczelni, reprezentowanych przez ponad stu pracowników naukowych, prowadzących badania w dziedzinie onkologii we współpracy z klinikami oraz innymi instytutami naukowymi. Badacze realizujący bezpośrednio cel projektu, menadżerowie projektu ds. administracyjnych, komunikacji i informacji i promocji, zatrudnieni są w projekcie na umowach o pracę na czas określony, dla których podstawowym i jedynym warunkiem zatrudnienia jest realizacja zadań określonych w projekcie badawczym „B.”. Wynagrodzenie badaczy i menadżerów zaliczane jest do kosztów bezpośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, prowadzonego w walucie EUR, w 100% ze środków 7 Programu Ramowego.

Pozostali badacze, którzy również realizują bezpośrednio cel projektu, zatrudnieni są w uczelni w ramach umowy o pracę na czas nieokreślony z aneksami do umów na realizację zadań określonych w projekcie badawczym „B.”.

Wynagrodzenie pozostałych badaczy zaliczane jest do kosztów bezpośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, prowadzonego w EUR, w 100% ze środków 7 Programu Ramowego.

Eksperci (rezydenci zagraniczni i rezydenci polscy), bezpośrednio realizujący cel projektu są zatrudniani w projekcie na umowach cywilno-prawnych. Dodatkowo eksperci zagraniczni zatrudnieni w projekcie są rekrutowani bezpośrednio przez Komisję Europejską. Wynagrodzenie ekspertów zaliczane jest do kosztów bezpośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, prowadzonego w walucie EUR, w 100% ze środków 7 Programu Ramowego.

W ramach środków finansowych przedmiotowego projektu są wypłacane również wynagrodzenia pracownikom administracyjnym Uczelni, którzy są odpowiedzialni za koordynację działań, rozliczeń, księgowań oraz innych czynności związanych z realizacją projektu. Z tymi pracownikami również zawarto aneksy do umów o pracę, które obejmują realizację zadań na rzecz usługi finansowo-administracyjnej projektu „B.”.

Wynagrodzenia pracowników administracyjnych Uczelni zaliczane są do kosztów pośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionych rachunków bankowych, prowadzonego w walucie EUR i PLN, według następującej struktury źródeł finansowania: w 35% ze środków 7 Programu Ramowego, 52% ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego i 13% ze środków własnych Uczelni.

Zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej koszty wynagrodzeń tych pracowników są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy, wypełnianych przez tych pracowników. Karty pracy zawierają: datę, nazwę projektu, zakres realizowanego tematu oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację programu. Na podstawie tak udokumentowanego świadczenia pracy można wnioskować, że pracownicy ci w sposób bezpośredni realizują cele programu.

Wynagrodzenia zarówno merytorycznego pracownika, jak i pracowników związanych z obsługą administracyjną są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Dlatego mając na uwadze opisane powyżej przesłanki umożliwiają korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją umowy projektowej „B.” w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku zrealizowanym przez niego programem.

Należy również podkreślić, że realizacja wynagrodzeń dla uczestników projektu „B.” ze źródeł Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego i ze środków własnych jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, biorących udział w realizacji projektu pod tytułem „O.” („B.”) w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, których wynagrodzenia są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane były wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu pod tytułem „O.” („B.”) w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, których wynagrodzenia są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzeń ww. osób realizujących projekt o nazwie „B.”, w języku polskim „O.” („B.”), korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w związku z realizacją umowy projektowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym spełnianie wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W odniesieniu do przesłanki określonej w lit. a) ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody podatnika:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych – spełniony,
2.  pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych – spełniony,
3.  są przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze – spełnione,
4.  są przekazane bezpośrednio przez Komisję Europejską – spełnione.

W odniesieniu do przesłanki określonej w lit. b) ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik (osoba fizyczna realizująca projekt na podstawie umowy o pracę lub umowę zlecenie) bezpośrednio realizuje cel określony w projekcie – spełnione.

Przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a) oraz lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby prace wykonywane przez podatnika służyły bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowym z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem Wnioskodawcy użyty w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraz „bezpośrednio” oznacza, że w tym ujęciu podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu (i w jego ramach projektu) finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonuje czynności z tym programem związane i otrzymała na ten cel środki finansowe, a więc jest beneficjentem tych środków finansowych. Jednocześnie osobie tej powierzono realizację konkretnych czynności w ramach danego projektu i która ponosi odpowiedzialność za ich wykonanie. Z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik zarówno otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy oraz bezpośrednio realizuje cel programu - poprzez wykonywanie prac badawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro stroną umowy jest Uczelnia, czyli jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną, nie ma innej (fizycznej) możliwości wykonania wynikających z niej obowiązków, jak przy pomocy osób zatrudnionych przez Uczelnię na umowę o pracę i/lub umowę cywilnoprawną. Bez udziału tych osób Uczelnia nie mogłaby wykonywać swoich zadań statutowych, w tym realizacji przedmiotowego projektu wspólnie z Komisją Europejską i Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zawarcie umów o pracę i/lub umów cywilnoprawnych przesądza zatem o bezpośrednim przyporządkowaniu pracowników (zleceniobiorców) do jednostki organizacyjnej Uczelni - dla realizacji jej celów.

Wyłączenie powyższego zwolnienia może natomiast dotyczyć jedynie osób nie reprezentujących bezpośrednio podmiotu, któremu pomoc została przyznana (co nie występuje w niniejszej sprawie) - wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4145/06.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami o pracę (zlecenie) z Wnioskodawcą, który jest Beneficjentem w projekcie „B.” i który jako osoba prawna, z natury rzeczy, nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez niego osoby fizyczne - wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/05, LEX Nr 272593).

Z treści powołanego wyroku wynika więc, że nie ma znaczenia bezpośrednie otrzymanie przez podatnika środków w ramach bezzwrotnej pomocy; istotniejsze jest kryterium bezpośredniej realizacji celu programu – przeciwnie niż przyjęto zatem w treści przedmiotowej indywidualnej interpretacji organu podatkowego.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r. Nr IPPB4/415-876/10-3/MP, „tylko wynagrodzenie za czynności i prace bezpośrednio związane z realizacją programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.”

W niniejszej sprawie środki na wynagrodzenia są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej.

W podobnym duchu utrzymane są wyjaśnienia w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-763/10-4/MP, dodatkowo organ administracji publicznej zauważył, że: „W konsekwencji zarówno pracodawca - płatnik, jaki pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.”

W niniejszej sprawie koszty wynagrodzeń pracowników (zleceniobiorców) są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy wypełnianych przez tych pracowników. Karty pracy zawierają: datę, nazwę projektu, zakres realizowanego tematu oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację programu. Na podstawie tak udokumentowanego świadczenia pracy można wnioskować, że pracownicy ci w sposób bezpośredni realizują cele programu.”

Należy również podkreślić, że realizacja wynagrodzeń dla uczestników projektu „B.” ze źródeł Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego i ze środków własnych jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę winno być uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę projektową z Komisją Europejską na realizację projektu o nazwie „B.”, w języku polskim „O.” („B.”). Projekt „B.” jest finansowany ze środków Komisji Europejskiej w ramach 7. Programu Ramowego i z funduszy Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz ze środków własnych uczelni.

Wynagrodzenie badaczy, menadżerów, ekspertów i pozostałych badaczy, zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zaliczane jest do kosztów bezpośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, prowadzonego w walucie EUR, w 100% ze środków 7. Programu Ramowego. Wynagrodzenia pracowników administracyjnych Uczelni zaliczane są do kosztów pośrednich projektu i wypłacane z wyodrębnionych rachunków bankowych, prowadzonego w walucie EUR i PLN, według następującej struktury źródeł finansowania: w 35% ze środków 7. Programu Ramowego, 52% ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego i 13% ze środków własnych Uczelni.

Wynagrodzenia zarówno merytorycznego pracownika, jak i pracowników związanych z obsługą administracyjną są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podpisał umowę projektową z Komisją Europejską na realizację projektu o nazwie „B.”, w języku polskim „O.” (B.”). Celem przedsięwzięcia jest zwiększenie potencjału badawczego Wnioskodawcy w dziedzinie onkologii doświadczalnej, a zadaniem - skrócenie drogi między odkryciem naukowym a wykorzystaniem go w praktyce klinicznej. Zadania Wnioskodawcy przewidziane w projekcie nie tylko wzmocnią potencjał naukowy uczelni, ale również usprawnią zarządzanie przedsięwzięciami badawczymi. W ramach projektu przewidziane jest pozyskanie wiedzy, transfer technologii i zacieśnienie - bądź nawiązanie - współpracy naukowej z jedenastoma ośrodkami naukowymi i dwoma przedsiębiorstwami zajmującymi się komercjalizacją badań naukowych.

Projekt obejmuje współdziałanie dziesięciu grup badawczych uczelni, reprezentowanych przez ponad stu pracowników naukowych, prowadzących badania w dziedzinie onkologii we współpracy z klinikami oraz innymi instytutami naukowymi. Badacze realizujący bezpośrednio cel projektu, menadżerowie projektu ds. administracyjnych, komunikacji i informacji i promocji, zatrudnieni są w projekcie na umowach o pracę na czas określony, dla których podstawowym i jedynym warunkiem zatrudnienia jest realizacja zadań określonych w projekcie badawczym „B.”. Pozostali badacze, którzy również realizują bezpośrednio cel projektu, zatrudnieni są w uczelni w ramach umowy o pracę na czas nieokreślony z aneksami do umów na realizację zadań określonych w projekcie badawczym „B.”. Eksperci (rezydenci zagraniczni i rezydenci polscy), bezpośrednio realizujący cel projektu są zatrudniani w projekcie na umowach cywilno-prawnych. Dodatkowo eksperci zagraniczni zatrudnieni w projekcie są rekrutowani bezpośrednio przez Komisję Europejską. W ramach środków finansowych przedmiotowego projektu są wypłacane również wynagrodzenia pracownikom administracyjnym Uczelni, którzy są odpowiedzialni za koordynację działań, rozliczeń, księgowań oraz innych czynności związanych z realizacją projektu. Z tymi pracownikami również zawarto aneksy do umów o pracę, które obejmują realizację zadań na rzecz usługi finansowo-administracyjnej projektu „B.”.

Wynagrodzenia zarówno merytorycznego pracownika, jak i pracowników związanych z obsługą administracyjną są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

Zatem pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych u Wnioskodawcy wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę lub umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę czy umowę cywilnoprawną. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę oraz osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach wykonywania swych obowiązków będą otrzymywać wynagrodzenie. Pokreślić należy, że zapłatę za wykonanie zadań otrzymywać będą od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w realizacji projektu „O.” („B.”) w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, których wynagrodzenia są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach 7 Programu Ramowego, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat w pełnej wysokości, zgodnie z art. 31 ww. ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia to dotyczyły konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach są wiążące.

Natomiast odnośnie powołanego we wniosku wyroku sądowego, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie – 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.