Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-126/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-30
Teza: W którym momencie Spółka powinna deklarować korekty przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) - w okresie w którym miało miejsce pierwotne wydanie towarów, czy też powinna dokonać korekty za okres uzyskania zwrotu towarów będących przedmiotem korekty lub potwierdzenia akceptacji faktury korygującej przez kontrahenta? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: bonus; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; moment; przychód; przychód-powstanie przychodu; rabaty; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP za pośrednictwem platformy ePUAP 28 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 19 i 24 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w sytuacji kiedy przyczyną korekty jest udzielnie opustów i obniżek cen, czy też zwrot towarów wynikający z innych przyczyn niż ich wady, Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów na bieżąco – **jest nieprawidłowe,**
*   w przypadku zmiany ceny zarówno „in plus” jak i „in minus”, wynikającej z błędnej ceny jednostkowej lub błędnej wartości towaru, zwrotu towaru na skutek jego wad istniejących w momencie sprzedaży Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów za okres, w którym był wykazany przychód pierwotny – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w sytuacji kiedy przyczyną korekty jest udzielnie opustów i obniżek cen, czy też zwrot towarów wynikający z innych przyczyn niż ich wady, Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów na bieżąco,
*   w przypadku zmiany ceny zarówno „in plus” jak i „in minus”, wynikającej z błędnej ceny jednostkowej lub błędnej wartości towaru, zwrotu towaru na skutek jego wad istniejących w momencie sprzedaży Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów za okres, w którym był wykazany przychód pierwotny.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-126/14/AK wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 19 i 24 marca 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka powstała w 2006 roku. 18 października 2006 r. 100 % udziałów nabyła czeska spółka X. Podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa sprzętu oświetleniowego (wg KRS produkcja sprzętu oświetleniowego i elektronicznego sprzętu oświetleniowego). Spółka jest wyłącznym dystrybutorem produktów grupy Y w Polsce. X jest spółką córką Z z siedzibą we Włoszech. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach podstawowej działalności Firma sprzedaje sprzęt oświetleniowy zarówno odbiorcom hurtowym, jak i realizującym konkretne inwestycje, czy też odbiorcom indywidualnym. Wskutek zdarzeń pojawiających się w ramach zwykłej działalności powstaje potrzeba dokonania korekt przychodów poprzez wystawienie faktury korygującej.

Do takich zdarzeń zaliczyć można:

*   zwroty (klientowi zostaje zwrócony towar po zrealizowanej inwestycji),
*   rabaty (Spółka stosuje zbiorcze faktury korygujące dotyczące wszystkich dostaw z danego okresu. Dotyczy kilku odbiorców z którymi Spółka ma zawarte umowy przewidujące takie rozliczenia),
*   wady towaru,
*   pomyłki w fakturowaniu (pomyłki w cenie towaru lub asortymencie).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna deklarować korekty przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) - w okresie w którym miało miejsce pierwotne wydanie towarów, czy też powinna dokonać korekty za okres uzyskania zwrotu towarów będących przedmiotem korekty lub potwierdzenia akceptacji faktury korygującej przez kontrahenta? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Możliwość dokonania korekt faktur wynika z art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.) który mówi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto określa informacje które faktura korygująca powinna zawierać, czyli:

*   wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca; określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
*   przyczynę korekty,
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; zaś w odmiennych przypadkach
*   prawidłową treść korygowanych pozycji,
*   w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jednakże przepisy u.p.d.o.p. nie regulują zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych. Wydaje się, że zarówno na gruncie u.p.d.o.p. jak i u.p.t.u. w następujących sytuacjach określonych art. 106j, czyli kiedy:

*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

możliwe jest zastosowanie zarówno faktury korygującej, jak i faktury sprzedaży (z tym, że wystawionej przez pierwotnego nabywcę) jako poprawnej formy udokumentowania zdarzenia gospodarczego.

Co za tym idzie mamy do czynienia z nowym zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki w momencie, w którym nastąpiło zaś wybór formy jego udokumentowania nie może wpływać na sposób podatkowego rozliczenia. Niedopuszczalnym jest aby podatnik ponosił negatywne konsekwencje finansowe zdarzenia przyszłego, którego skutków nie może określić w chwili złożenia rocznej deklaracji CIT lub zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07) należy (\`(...)\`) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa.

Zatem, mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment sprzedaży przychód został ustalony w prawidłowej wysokości, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany jego wysokości (np. zwrot towarów istnieje możliwość zwrotu towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie przez nabywcę premii po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków) korektę przychodu należy rozliczać na bieżąco. Odmienne potraktowanie rozliczenia korekty, czyli korygowanie przychodu okresu, w którym był wykazany ten przychód pierwotny, można uznać za uzasadnione jedynie w przypadku gdy faktura pierwotna została wystawiona błędnie (np. błędna cena jednostkowa, błędna wartość towaru lub nastąpił zwrot towaru na skutek jego wad). W tym przypadku bowiem przychód z transakcji sprzedaży towarów od początku był ustalony wadliwie.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2009 r. (Znak: IBPBI/2/423-992/09/SD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: Należy rozróżnić dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
*   kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Natomiast sytuacja druga wystąpi, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury, zmianie uległy istotne elementy transakcji.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 czerwca 2010 (Znak: ILPB3/423-315/10-2/MC) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2010 r. (Znak: IPPB5/423-76/10-2/DG).

Fakt, że na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., dopuszcza się możliwość korygowania przychodów w okresie bieżącym został potwierdzony również w wyroku WSA w Krakowie z 10 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 359/10): (\`(...)\`) należy zauważyć, że analiza treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynie zmniejszenie przychodu spowodowane zwrotem towarów, bonifikatą i skontem nie jest związane z określonym przychodem występującym w danym roku. Regulacja ta odnosi się do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże się z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. (…)

Na pytanie, w którym momencie Spółka powinna deklarować korekty przychodu na gruncie u.p.d.o.p., tj. w okresie w którym miało miejsce pierwotne wydanie towarów, czy też powinna dokonać korekty za okres uzyskania zwrotu towarów będących przedmiotem korekty lub potwierdzenia akceptacji faktury korygującej przez kontrahenta odpowiedź uzależniona jest od przyczyny dokonania korekty:

*   w sytuacji kiedy przyczyny korekty to udzielnie opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.pt.u. czy też zwrotu towarów wynikający z innych przyczyn niż ich wady Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów na bieżąco, gdyż przyczyna dokonania korekty nie była znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej i stanowi w ocenie Spółki odrębne zdarzenie gospodarcze. Faktura korygująca służy jedynie umieszczeniu w dokumentacji tego zdarzenia choć wydaje się również dopuszczalne udokumentowanie, tego kolejnego zdarzenia, niezależną fakturą sprzedaży wystawioną przez nabywcę zwracającego towar lub uzyskującego rabat czy premię pieniężną,
*   natomiast w przypadku zmiany ceny zarówno „in plus" jak i „in minus" wynikającej z błędnej ceny jednostkowej lub błędnej wartości towaru, zwrotu towaru na skutek jego wad istniejących w momencie sprzedaży Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów za okres, w którym był wykazany przychód pierwotny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji indywidualnej ocenie podlega jedynie stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop prowadzi do wniosku, że przychody objęte jego hipotezą muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a ustawy o pdop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy analizowanej ustawy o pdop nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop wynika, że przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje jednak, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta oraz wartość zwróconych towarów, w szczególności, czy bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta zostały udzielone, a towary zostały zwrócone, czy też przychód okresu (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont oraz zwrotów), którego te bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów dotyczą. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe (bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał).

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o pdop łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

W przypadku zwrotu towarów przez klienta, wartość zwróconego towaru obniża kwotę należną zbywcy, w konsekwencji obniża określony przychód ze sprzedaży tego towaru. W związku z tym zwrot towaru powinien skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot jest związany. Zwrotu towaru nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

Powyższe uwagi należy odnieść również do udzielonych upustów, rabatów a także zmian ceny zarówno in plus jak i in minus. Wartości te zawsze należy odnieść do konkretnego przychodu i skorygować go w okresie, w którym powstał.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   w sytuacji kiedy przyczyną korekty jest udzielnie opustów i obniżek cen, czy też zwrot towarów wynikający z innych przyczyn niż ich wady Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów na bieżąco – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku zmiany ceny zarówno „in plus” jak i „in minus”, wynikającej z błędnej ceny jednostkowej lub błędnej wartości towaru, zwrotu towaru na skutek jego wad istniejących w momencie sprzedaży Spółka jest upoważniona do dokonania korekty przychodów za okres, w którym był wykazany przychód pierwotny – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Dodatkowo zauważyć należy, że powyżej przedstawiona ocena stanowiska Wnioskodawcy pozostaje w zgodności z judykaturą. I tak np. NSA w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1595/11 w odniesieniu do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop zauważył: Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A. Mariański \[w:\] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo).

Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego), terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu – na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usług – zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a tym samym zmniejszy się przychód. W art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. nie uregulowano odrębnego od wskazanego w art. 12 ust. 3a momentu powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy, wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej.

Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 180/11, z dnia 12 lipca 2012r., II FSK 2653/10, oba dostępne www:orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Wysokość przychodu ma wpływ na podstawę opodatkowania, jednakże nie przesądza jeszcze o podstawie opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, skoro podstawę opodatkowania stanowi - co do zasady - dochód (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ostatecznie w podstawie opodatkowania będzie zawsze uwzględniony przychód faktycznie należny podatnikowi także w rozumieniu prawa cywilnego. W trakcie roku podatkowego podatnik ma możliwość uwzględnienia wszelkich korekt cen, zarówno zwiększających, jak i zmniejszających przychód. Przypomnieć też należy, że korekty cen, wynikające z ustaleń stron dokonywanych już po wydaniu rzeczy, nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art. 25 ust.6 u.p.d.o.p.). Ustalając z kontrahentami sposób określania ostatecznej ceny sprzedaży taki, jak opisany we wniosku o udzielenie interpretacji i chcąc ograniczyć czynności związane z częstotliwością i ilością wystawianych faktur, skarżąca może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił ją przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach. Z tych względów nie można uznać za trafne stanowiska o możliwości uwzględniania przychodu wynikającego z faktur korygujących w miesiącu ich wystawiania. Skarżąca Spółka, prezentując taki pogląd, sama stwierdziła, że możliwość taka nie wynika z obowiązujących przepisów. Nie wyjaśniła także, na jakiej podstawie prawnej zmniejszałaby przychód w danym miesiącu. Pomniejszanie przychodu w skrajnych wypadkach mogłoby zresztą doprowadzić do przychodu "ujemnego", a takiego przychodu ustawa podatkowa nie zna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., II FSK 2005/10, CBOSA).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.