Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-382/15/16-S-1/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; majątek; opodatkowanie; podatnik; przejęcie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udziałowiec; wspólnik; zwolnienie; zyski; zyski-udział w zyskach; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 199/16 stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych, w sytuacji gdy:
    *   SKA1 i SKA2 będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
    *   SKA2 nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych, w sytuacji gdy:
    *   SKA2 nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
    *   SKA1 i SKA2 będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 października 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych,
2.  zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne („SKA1” i „SKA2”), w których jest akcjonariuszem i posiada 100% akcji.

SKA1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), natomiast SKA2 zostanie podatnikiem CIT od 1.11.2015 r.

Jeśli chodzi o SKA2, to Wnioskodawca podkreśla, iż jej drugi rok obrotowy trwa od 1.12.2013 r. do 31.10.2015 r. oraz, że wspólnikami tej spółki są jedynie osoby prawne.

Wnioskodawca w SKA1 posiada już akcje przez 2 lata w wysokości powyżej 10%. Natomiast w SKA2 okres dwuletni posiadania powyżej 10% akcji minie po dniu 6.11.2015 r.

Wnioskodawca nie planuje podwyższenia kapitału zakładowego w związku z przejęciem spółek, niemniej może wystąpić taka sytuacja.

W trakcie połączenia nie są planowane dopłaty dla wspólników.

Spółki komandytowo-akcyjne posiadają zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami CIT. W przypadku SKA2 ten zysk może być dopiero ostatecznie ustalony z uwagi na fakt, iż nie zakończył się drugi rok obrotowy.

Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne.

Połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Spółka doprecyzowała, że na moment połączenia posiadała udział w kapitale zakładowym SKA1 i SKA2 w wysokości 100%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i 2, zarówno przed 1.11.2015 r., jak i po 6.11.2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy ewentualny przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA1 i 2 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przejęcia SKA1 i 2 będą posiadać zyski wypracowane w okresie, w którym SKA1 i 2 nie były podatnikami CIT, a które to zyski nie zostały wypłacone wspólnikom SKA1 i 2 lub nie zostały definitywnie ustalone ze względu na trwający rok obrotowy?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przejęcia SKA2 w okresie przed 1.11.2015 r. nie powstanie przychód do opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do przejęcia SKA1 przed 1.11.2015 r., jak również przejęcia po 6.11.2015 r. SKA1 i 2, nie powstanie przychód z uwagi na regulację art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Jednakże nawet gdyby Wnioskodawca nie spełnił warunków, to ewentualnie powstały przychód będzie podlegał zwolnieniu z CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Nie ma w tym przypadku znaczenia, iż na moment przejęcia Spółki Przekształconej będzie ona posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.

Nie powstanie również przychód do opodatkowania po stronie udziałowców zarówno w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, jak również gdy do takiego podwyższenia nie dojdzie.

Uzasadnienie.

Połączenie z SKA2 przed 1.11.2015 r.

W opinii Wnioskodawcy żaden przepis ustawy o CIT nie wiąże z faktem przejęcia SKA (traktowanej jako spółka osobowa wg przepisów ustaw o podatkach dochodowych) powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Brak uregulowania tej kwestii oznacza, iż takie zdarzenie nie wiąże się z powstaniem przychodu. W opinii Wnioskodawcy nawet jeśli stosować w drodze analogii przepisy dotyczące łączenia się spółek kapitałowych, to w stanie faktycznym nie powstanie przychód do opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu spółek kapitałowych:

*   dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
*   dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa.

Zatem dla Spółki jako większościowego akcjonariusza połączenie nie powinno wiązać się z powstaniem przychodu, podobnie nie powinien powstać przychód dla jej udziałowców i pozostałych wspólników SKA1 i 2 niezależnie, czy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego.

Warto zaznaczyć, iż podobną ocenę prawną wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. nr IPPB3/423-414/11-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. nr ILPB3/423-518/10-3/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r.

Połączenie po 6.11.2015 r.

W ocenie Wnioskodawcy przejęcie obu SKA po 6.11.2015 r. będzie co do zasady wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. Niemniej z zastrzeżeniem, iż połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz, że nie występuje sytuacja, gdy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (ust. 4 art. 10 ustawy o CIT). Oczywiście Wnioskodawcy przysługują cele ekonomiczne (ograniczenie kosztów utrzymania grupy) i nie zamierza się uchylać od opodatkowania, stąd ust. 4 nie znajdzie zastosowania.

Niemniej Wnioskodawca podkreśla, iż nawet gdyby taki przychód powstał, to będzie on zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT. Przychód z połączenia stanowi przychód z zysków z osób prawnych. Co oznacza, że w sytuacji połączenia po 6.11.2015 r. miałoby zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Jeśli chodzi o udziałowców Wnioskodawcy, to w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o PIT przewiduje wyłączenie z opodatkowania w art. 24 ust. 8, z którym związane jest w zasadzie przesunięcie obowiązku podatkowego. Przepis bowiem stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W przypadku braku podwyższenia kapitału zakładowego nie wystąpi w ogóle potencjalny przedmiot opodatkowania.

Ustawa o PIT przewiduje w przypadku połączenia jedynie opodatkowanie dopłat w gotówce (art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT).

Zyski wypracowane.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; „ustawa nowelizująca”).

Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 7 ust. 2 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej), przy czym przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej).

W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę SKA1 i 2 nie dochodzi do wypłaty przez SKA1 i 2 zysku wypracowanego zysku. W związku z tym przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w sytuacji powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w wyniku połączenia spółek kapitałowych.

Zatem w sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia Spółek, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% udziałów we wszystkich Spółkach przez okres co najmniej 2 lat.

W ocenie Wnioskodawcy irrelewantne jest, iż na moment przejęcia SKA1 i 2 będzie ona posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.

Nie można w tym przypadku również rozważać przypadków określonych w art. 6 ustawy nowelizującej, albowiem żaden z nich nie obejmuje sytuacji połączenia spółek. Podobną ocenę wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 8 lipca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał 20 października 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/4510-1-382/15-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał w zakresie:

*   przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych,
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych

za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i 2, zarówno przed 1.11.2015 r., jak i po 6.11.2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA1 i 2 nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 26 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie udzielił odpowiedzi na niniejsze wezwanie.

W związku z tym Strona wystosowała 28 grudnia 2015 r. (data nadania) skargę – uzupełnioną pismem z 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 11stycznia 2016 r.) – do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 29 stycznia 2016 r. nr ILPB4/4510-4-79/15-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 14 kwietnia 2016 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 199/16, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd administracyjny wyjaśnił, że jest on związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Skarżąca wniosła skargę zarzucając interpretacji naruszenie art. 1 ust. 1 i 3, art. 4a pkt 21, art. 10 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 22 ust. 1, 4, 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że przejęcie spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku od osób prawnych po 7 listopada 2015 r. stanowi dla Skarżącej przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, który nie podlega zwolnieniu, gdy tymczasem stanowi on zysk z osób prawnych, który jeśli połączenie jest dokonane z przyczyn ekonomicznych, nie podlega opodatkowaniu, a w przypadku braku takiego uzasadnienia połączenia – jest zwolniony z podatku. Sąd przypomniał, że zdaniem Skarżącej nie powstanie przychód jeśli połączenie – jak w przedmiotowej sprawie – będzie z przyczyn ekonomicznych. A nawet gdyby było z innych przyczyn niż ekonomiczne, to jest to przychód z zysku z osób prawnych, który w stanie faktycznym połączenia po 7 listopada 2015 r. i upływie dwóch lat posiadania powyżej 10% akcji w spółkach przejmowanych przez spółkę przejmującą będzie korzystał ze zwolnienia.

Zatem Sąd wskazał, że zarzuty skargi zakreślają zakres kontroli Sądu, wobec czego poza kontrolą w niniejszym postępowaniu pozostaje ocena skutków podatkowych wynikających z połączenia spółek przed 7 listopada 2015 r.

Dalej NSA przytoczył treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, ust. 6, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Sąd zauważył, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe należy uznać twierdzenia Organu, że w przypadku zdarzeń gospodarczych zaistniałych w SKA2 do 31 października 2015 r. będą ją obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., natomiast do zdarzeń gospodarczych mających miejsce od 1 listopada 2015 r. będą ją, jak również SKA1 obowiązywały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Jednak, zdaniem Sądu, błędna jest konkluzja zawarta w zaskarżonej interpretacji, z której wynika, że przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i 2, zarówno przed 1 listopada 2015 r., jak i po 6 listopada 2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie znajdzie zastosowania wyłącznie dochodu spod opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Jednocześnie Sąd wskazał, że z uwagi na zarzuty skargi kontroli Sądu poddane zostanie stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu wyłącznie do konsekwencji prawnopodatkowych przejęcia przez Skarżącą SKA1 i 2 po 7 listopada 2015 r.

Mając na uwadze treść zaskarżonej interpretacji, a także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 ust. 1 i 3, art. 4a pkt 21, art. 10 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 22 ust. 1, 4, 4b ustawy o PDOP, w ocenie Sądu, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa w zakresie, w jakim stwierdza, że przejęcie spółek komandytowo-akcyjnych, będących podatnikami podatku po 7 listopada 2015 r. stanowi dla Skarżącej przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, nieobjęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do przedstawionego stanowiska Organu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 4a pkt 21 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. W ocenie Sądu należy także przypomnieć, że zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Sąd wskazał, że w treści powołanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, użył zwrotu „spółka”, co biorąc pod uwagę definicję legalną tego pojęcia zawartą w art. 4a pkt 21 tej ustawy, nakazuje przyjąć, że art. 10 ust. 2 ww. ustawy znajduje zastosowanie również w odniesieniu do łączenia lub podziału z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie WSA wniosek ten potwierdza również wykładnia historyczna omawianego przepisu, gdyż do końca 2013 r. przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdował zastosowanie jedynie do łącznia lub podziału spółek kapitałowych, o czym świadczyła treść tego przepisu w brzmieniu „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych”. Z dniem 1 stycznia 2014 r. na skutek wejścia w życie ustawy zmieniającej doszło do objęcia podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych. Na mocy wskazanej nowelizacji z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykreślono dookreślenie rodzaju spółek (tj. kapitałowych), do których zastosowanie znajduje omawiana regulacja. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, skutkiem tej zmiany miało być objęcie zakresem regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Co istotne – Sąd zauważył, że dyspozycja art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że w załączniku nr 3 do ustawy wymieniono pośród spółek założonych zgodnie z prawem RP jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną nie uzasadnia przyjęcia tezy, że regulacja art. 10 ust. 6 omawianej ustawy wyłącza stosowanie regulacji z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem WSA przyjęcie tego rodzaju tezy byłoby nie do pogodzenia z wynikiem wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 21 omawianej ustawy. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów art. 10 ust. 1-5 prowadzi do wniosku, że regulacje wskazane w odesłaniu w sposób odpowiedni znajdą zastosowanie do wykazanych w załączniku nr 3 do ustawy podmiotów innych niż podmioty objęte wprost regulacją art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wyjaśnił, że jego zdaniem przyjęcie poglądu Organu prowadziłoby do wniosku, że przepisy art. 10 ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nigdy nie znajdą zastosowania wprost. Sąd zauważył, że w świetle stanowiska Organu podatkowego przepisy te będą stosowane odpowiednio także do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 pod poz. 29, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest również pogląd, że art. 10 ust. 6 ustawy o omawianej ustawy, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 10 ust. 1-5 w odniesieniu do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stanowił podstawę do wyłączenia stosowania tych przepisów w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy również brać pod uwagę fakt, że przepisy zawarte w art. 10 ust. 1-5 tej ustawy stanowią implementację na grunt polskiego ustawodawca postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U.UE.L.2009.310.34; dalej: Dyrektywa 2009/133), której celem było zapewnienie neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Postanowienia wskazanej dyrektywy dotyczą szeregu spółek założonych zgodnie z prawem wewnętrznym poszczególnych państw członkowskich.

Ponadto WSA w Poznaniu zauważył, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłaniem od odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w ust. 1-5, stosowanych zasadniczo wobec polskich spółek będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stanowi wyraz implementacji postanowień Dyrektywy 2009/133. Biorąc pod uwagę różnorodność podmiotów objętych zakresem zastosowania wskazanej dyrektywy, odesłanie do odpowiedniego stosowania postanowień art. 10 ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było konieczne dla zapewnienia skutku w postaci neutralności podatkowej łączenia spółek z udziałem podmiotów będących rezydentami innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

W konsekwencji Sąd zauważył, że w preambule do Dyrektywy 2009/133 stwierdzono, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Ponadto podkreślono, że przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków. Nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie. Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Jednym z celów Dyrektywy 2009/133 jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim przepisy niniejszej dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia.

Ponadto WSA w Poznaniu wskazał, że w załączniku nr 1 do Dyrektywy 2009/133 zwierającym wykaz podmiotów, wobec których stosuje się przywołaną Dyrektywę, nie zawarto spółki komandytowo-akcyjnej. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga, że powyższa okoliczność w żadnej mierze nie pozbawia polskiego prawodawcy prawa do objęcia regulacjami zapewniającymi skutek w postaci neutralności podatkowej łączenia lub podziału podmiotów innych niż wskazane w dyrektywie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji podkreślenia wymaga, że pozbawienie spółki przejmującej spółkę komandytowo-akcyjną prawa do skorzystania z wyłącznie dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, doprowadziłoby do dyskryminacji podatników łączących się ze spółkami komandytowo-akcyjnymi w stosunku do podatników łączących się ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też spółkami akcyjnymi. Zdaniem Sądu brak jest jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia dla opodatkowania połączenia z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ spółki tego rodzaju zasadniczo od 1 stycznia 2014 r. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. WSA wyjaśnił, że zaprezentowana przez Organ podatkowy wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi zatem w istocie do nierównego traktowania podatnika planującego połączenie ze spółkami komandytowo-akcyjnymi. Tego rodzaju wykładnia nie może zostać zaaprobowana z uwagi na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę cechą relewantną z punktu widzenia zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – znajdującą wyraz w wykładni językowej tego przepisu biorącej pod uwagę postanowienia art. 4a pkt 21 tej ustawy – jest fakt podlegania podmiotów biorących udział w procesie łączenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie zaś okoliczność prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też spółki akcyjnej.

Końcowo Sąd wskazał, że wydając ponownie interpretację indywidualną Organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych. Dopuszczenie możliwości stosowania tych przepisów w odniesieniu do niniejszej sprawy i wyłącznie z opodatkowania wskazanego tam dochodu czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te ostatnie przepisy regulujące zasady zwolnienia określonych kategorii przychodu (dochodu) z opodatkowania z nie znajdą bowiem zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym z uwagi na wyłącznie dochodu z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 omawianej ustawy.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że Organ winien ocenić, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie wyłączenie dochodu z opodatkowania, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście, zdaniem Sądu, należy wyjaśnić, że Organ podatkowy winien wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o elementy zdarzenia przyszłego w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem – jak twierdzi w odpowiedzi na skargę Organ podatkowy – Skarżąca nie wskazała, jaki udział w kapitale podstawowym w obu SKA posiada, określając jedynie, że posiada 100% akcji, a takie stwierdzenie przesądza jedynie o tym, że Skarżąca jest jedynym akcjonariuszem w przejmowanych SKA, natomiast nie pozwala określić jaki ma udział w kapitale podstawowym tych spółek, to Organ winien wezwać w tym zakresie o uzupełnienie zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy uzna, że jest to niezbędne do oceny możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu Organ winien jednak uznać, że przepis ten obejmuje swoim zakresem łączenie podmiotów, także w przypadku gdy podmiotami tymi są spółki komandytowo-akcyjne.

W dniu 11 lipca 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 21 czerwca 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 199/16.

Uwzględniając powyższy wyrok oraz jego uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych, w sytuacji gdy:
    *   SKA1 i SKA2 będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
    *   SKA2 nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
2.  zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową spółek komandytowo-akcyjnych, w sytuacji gdy:
    *   SKA2 nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
    *   SKA1 i SKA2 będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – **jest bezprzedmiotowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA1 i SKA2), w których jest 100%-owym akcjonariuszem. SKA1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast SKA2 zostanie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1.11.2015 r. Wnioskodawca w SKA1 posiada już akcje przez 2 lata w wysokości powyżej 10%. Natomiast w SKA2 okres dwuletni posiadania powyżej 10% akcji minie po 6.11.2015 r. Spółki komandytowo-akcyjne posiadają zyski wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu. Na moment połączenia Wnioskodawca posiadał udział w kapitale zakładowym SKA1 i SKA2 w wysokości 100%.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe stwierdzenie oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego – do 31 grudnia 2013 r. – dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku zdarzeń gospodarczych zaistniałych w SKA2 do 31 października 2015 r. będą ją obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., natomiast do zdarzeń gospodarczych mających miejsce od 1 listopada 2015 r. będą ją – jak również SKA1 – obowiązywały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy – Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Ponadto należy wskazać, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zatem w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.: przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, dotyczył on sytuacji połączenia lub podziału spółek kapitałowych. Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku SKA2 do 31 października 2015 r. dojdzie do połączenia spółki kapitałowej (tu: Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) ze spółką osobową prawna handlowego (tu: SKA2 będącą spółką komandytowo-akcyjną). Wobec tego w odniesieniu do połączenia Wnioskodawcy z SKA2 do 31 października 2015 r. analizowana sytuacja faktyczna nie mieści się w zakresie zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji do operacji przejęcia przez Wnioskodawcę SKA2 przed 1 listopada 2015 r. nie znajdą zastosowania regulacje art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak zastosowania regulacji wskazanej w zdaniu poprzednim do opisanego połączenia Wnioskodawcy z SKA2 przed 1 listopada 2016 r., tj. w sytuacji, gdy nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, że należy zbadać, czy przejęcie tej spółki przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie przychodu na podstawie przepisów ogólnych dotyczących powstania przychodu podatkowego.

Wobec powyższego należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, niewątpliwie przejęcie całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy na moment przejęcia SKA2, gdy nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując – przejęcie przez Wnioskodawcę SKA2 przed 1.11.2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 tej ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na postawie art. 22 ust. 4b tej ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przepisami art. 7 ustawy zmieniającej zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powyższych przepisów należy stwierdzić, ze zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dotyczy dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zysach osób prawnych.

Zatem skoro przychód z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę SKA2 w sytuacji, gdy nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie opodatkowany po stronie Wnioskodawcy wg zasad ogólnych, to zwolnienie wskazane w ww. przepisach nie znajdzie zastosowania.

Reasumując – przychód Wnioskodawcy powstały w wyniku przejęcia SKA2 przed 1.11.2015 r. nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Na mocy art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem, natomiast pkt 18 tej regulacji stanowi, że : ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

Tym samym – co do zasady – ww. przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca – w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego – posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 10 ust. 6 omawianej ustawy).

Podsumowując w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym połączenie to następuje z przyczyn ekonomicznych.

Zatem w sytuacji, gdy spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a spółkami przejmowanymi będą m.in. spółki komandytowo-akcyjne będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (tu: SKA1 oraz SKA2 od 1 listopada 2015 r.), to w związku z tym, że spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) posiada i będzie posiadała na moment połączenia udział w wysokości ponad 10% kapitału podstawowego SKA1 i SKA2 (spółek przejmowanych, będących w dacie połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) oraz połączenie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenie struktury prowadzenia biznesu, to opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy nie nastąpi. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i SKA2 po 1.11.2015 r. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym skoro przejęcie przez Wnioskodawcę SKA1 i SKA2 po 1.11.2015 r. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, to odpowiedź na pytanie nr 2 w tej części stała się bezprzedmiotowa.

Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 20 października 2015 r. nr ILPB4/4510-1-382/15-2/DS.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.