Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.451.2020.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu? 2. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów, a do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców? 3. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo nie zwiększa wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega Odsprzedaży nakładów, w tym nie traktuje odsprzedawanych Ruchomości jako środków trwałych? 4. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace aranżacyjne mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2020 r. (data wpływu do Organu 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego:

*   poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu – **jest nieprawidłowe**,
*   Wnioskodawca prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów, a do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców – **jest prawidłowe**,
*   Wnioskodawca prawidłowo nie zwiększa wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega Odsprzedaży nakładów, w tym nie traktuje odsprzedawanych Ruchomości jako środków trwałych – **jest prawidłowe**,
*   poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace aranżacyjne mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego:

*   poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu,
*   Wnioskodawca prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów, a do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców,
*   Wnioskodawca prawidłowo nie zwiększa wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega Odsprzedaży nakładów, w tym nie traktuje odsprzedawanych Ruchomości jako środków trwałych,
*   poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace aranżacyjne mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Wynajmujący”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „pdop”).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem powierzchni biurowej w budynku biurowym zlokalizowanym w (…), który jest własnością Wnioskodawcy (dalej: „Budynek”). Wnioskodawca zawiera umowy najmu powierzchni w Budynku (dalej: „Umowy najmu”) z podmiotami trzecimi. Czynsze za najem powierzchni w Budynku stanowią główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie.

Wnioskodawca ponosi nakłady na wykończenie i wyposażenie powierzchni, które będą zajmowane przez najemców zgodnie z podpisanymi umowami najmu (dalej: „Prace aranżacyjne”). W wyniku ustaleń Wnioskodawcy i najemców przyjmuje się określoną koncepcję wykończenia przedmiotu najmu, stanowiącego najczęściej piętro lub część piętra w Budynku. Wykonywanie przez Wnioskodawcę Prac aranżacyjnych mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na znalezienie najemców i zawieranie atrakcyjnych Umów najmu na długoletnie okresy.

W zależności od postanowień konkretnej Umowy najmu, najemca może być zobowiązany do partycypacji w kosztach Prac aranżacyjnych poniesionych przez Wynajmującego. Standardowe rozwiązanie umowne w tym zakresie polega na odsprzedaży przez Wynajmującego części nakładów dotyczących Prac aranżacyjnych na rzecz najemcy na podstawie wystawianej faktury (dalej: „Odsprzedaż nakładów”).

Odsprzedaż nakładów ma miejsce zazwyczaj po zakończeniu robót budowlano-montażowych na danej powierzchni najmu i przed przekazaniem lokalu przez Wynajmującego na rzecz najemcy (w związku z zawartą Umową najmu).

Wnioskodawca każdorazowo ustala wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część Prac aranżacyjnych, która podlega Odsprzedaży nakładów, m.in. dla celów podatkowego rozliczenia transakcji Odsprzedaży nakładów po stronie Wynajmującego. Jeżeli faktura za Prace aranżacyjne obejmuje różnego rodzaje prace, nie tylko dotyczące nakładów do odsprzedaży na rzecz najemców, to Wnioskodawca w szczególności ustala wartość kosztów m.in. poprzez odniesienie cen z kosztorysu wykonawcy względem tej części nakładów, która podlega odsprzedaży. Cena Odsprzedaży nakładów nie musi odpowiadać wartości kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację tych nakładów. Jeżeli ta cena jest wyższa od poniesionych kosztów, to Wnioskodawca osiąga zysk na Odsprzedaży nakładów.

Prace aranżacyjne, również w części, która jest planowana do Odsprzedaży nakładów, są wykonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca stosuje następującą klasyfikację Prac aranżacyjnych oraz sposób ich ujęcia bilansowego i podatkowego:

„Fit-outy pierwotne”

Fit-outy pierwotne dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych po raz pierwszy od momentu oddania Budynku do użytkowania na powierzchniach, które będą wynajmowane przez najemców na podstawie podpisanych już umów najmu, przykładowo można tu wskazać prace: zakładanie instalacji wewnętrznych, wykończenie powierzchni podłóg, sufitów i ścian.

Fit-outy pierwotne nie obejmują elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”). Dotyczy to w szczególności ruchomości w postaci mebli recepcyjnych lub wyposażenia aneksów kuchennych (zobacz pkt 4 Ruchomości).

Koszty wykonania Fit-outów pierwotnych dla danego najemcy, zarówno ponoszone trwale przez Wnioskodawcę, jak i te objęte Odsprzedażą nakładów, przekraczają wartość 10.000 zł.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, z tytułu nakładów obejmujących Fit-outy pierwotne (nie podlegające Odsprzedaży nakładów), Wnioskodawca zwiększa wartość początkową Budynku lub innych środków trwałych (w zależności od charakterystyki nakładów). W konsekwencji wydatki na Fit-outy pierwotne (nie podlegające Odsprzedaży nakładów), które dotyczą środka trwałego w postaci Budynku, przyczyniają się również do zwiększenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b updop.

Dla celów bilansowych wydatki na Fit-outy pierwotne zwiększają wartość inwestycji.

W przypadku Odsprzedaży nakładów dotyczących Fit-outów pierwotnych, Wnioskodawca:

*   rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu Odsprzedaży nakładów;
*   zalicza do kosztów uzyskania przychodów (jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z Odsprzedaży nakładów) wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część Prac aranżacyjnych (Fit-outów pierwotnych), która została odsprzedana na rzecz najemców;
*   nie zwiększa wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część Prac aranżacyjnych (Fit-outów pierwotnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców - już bowiem na etapie rozliczania wydatków na Prace aranżacyjne Wnioskodawca ustala, w jakim zakresie będą one podlegały Odsprzedaży nakładów.

„Ulepszenia”

Ulepszenia dotyczą prac służących poprawie użytkowania Budynku na późniejszym etapie jego funkcjonowania, w postaci nowych bądź ulepszonych funkcjonalności Budynku, które mogą być użytkowane dłużej niż w okresie obowiązywania jednej umowy najmu i zazwyczaj nie są wymieniane w przypadku rekomercjalizacji powierzchni najmu.

Ulepszenia obejmują takie wydatki, które przyczyniają się do wzrostu wartości użytkowej Budynku lub innych środków trwałych. Przeprowadzanie Ulepszeń może być efektem decyzji Wnioskodawcy w zakresie bieżącego zarządu Budynkiem (zwłaszcza w zakresie powierzchni wspólnych) lub też może wynikać z uzgodnień z nowym najemcą (zwłaszcza, gdy dotyczy to prac do wykonania na danej powierzchni najmu).

Przykładowo, Ulepszenia mogą obejmować rozbudowę elementów instalacji technicznych i systemów (BMS, wentylacji i klimatyzacji czy systemów przeciwpożarowych, wymianę drzwi wejściowych i wewnętrznych na takie o wyższym standardzie).

Wartość jednostkowych Ulepszeń przekracza wartość 10.000 zł.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, Wnioskodawca zwiększa wartość początkową środków trwałych (zwłaszcza Budynku) o wydatki na Ulepszenia (nie podlegające Odsprzedaży nakładów). W konsekwencji wydatki na Ulepszenia (nie podlegające Odsprzedaży nakładów), które dotyczą środka trwałego w postaci Budynku, przyczyniają się również do zwiększenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b updop.

Dla celów bilansowych wydatki na Ulepszenia zwiększają wartość inwestycji.

Jeżeli Ulepszenia podlegają Odsprzedaży nakładów, to Wnioskodawca stosuje wobec nich te same założenia dotyczące ich rozliczenia podatkowego, co w stosunku do Fit-outów pierwotnych.

„Fit-outy wtórne”

Fit-outy wtórne dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni), w związku z podpisaną umową najmu, które zazwyczaj są remontowane lub likwidowane na koniec okresu użytkowania danej powierzchni. Fit-outy wtórne nie obejmują elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Dotyczy to w szczególności ruchomości w postaci mebli recepcyjnych lub wyposażenia aneksów kuchennych.

Fit-outy wtórne nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych, z uwagi na to, że stanowią remont dotychczasowej powierzchni biurowej lub pozostają co do zasady w ścisłym związku z konkretnym najemcą (np. wykończenia ścian w kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy). Okres ekonomicznej użyteczności efektu Fit-outów wtórnych nie przekracza podstawowego okresu zawieranych Umów najmu.

Fit-outy wtórne nie obejmują prac o charakterze Ulepszeń, które trwale zwiększają wartość użytkową Budynku lub innych środków trwałych. Wnioskodawca zalicza wydatki na Fit-outy wtórne do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), które rozlicza proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu, na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Dla celów bilansowych wydatki te stanowią koszty operacyjne ponoszone w związku z podpisanymi umowami najmu, rozliczane proporcjonalnie w okresie trwania umowy najmu.

W przypadku Odsprzedaży nakładów dotyczących Fit-outów wtórnych, Wnioskodawca:

*   rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu Odsprzedaży nakładów;
*   zalicza do kosztów uzyskania przychodów (jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z Odsprzedaży nakładów) wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część Prac aranżacyjnych (Fit-outów wtórnych), która została odsprzedana najemcy;
*   nie zwiększa wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część Prac aranżacyjnych (Fit-outów wtórnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców.

Na zakres Fit-outów wtórnych składają się takie elementy jak:

*   gipsowanie i malowanie ścian,
*   montaż ścianek działowych (w tym ruchomych),
*   inne wykończenia ścian,
*   wykończenia podłóg (np. wykładziny),
*   wykonanie floorboxów (podłogowych skrzynek na gniazdka elektryczne) według nowego rozmieszczenia,
*   montaż mebli w zabudowie,
*   wykonanie niektórych elementów instalacji niskoprądowych i teletechnicznych (m.in. elementów telewizji przemysłowej, sieci LAN, instalacji UPS), które są związane z dopasowaniem powierzchni najmu do wymagań danego najemcy,
*   wykonanie niektórych elementów instalacji klimatyzacji i wentylacji, które są związane z dopasowaniem powierzchni najmu do wymagań danego najemcy.

„Ruchomości”

Na Ruchomości składają się elementy wyposażenia Budynku, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Dotyczy to w szczególności ruchomości w postaci mebli recepcyjnych lub wyposażenia aneksów kuchennych.

Takie składniki majątku Wnioskodawca traktuje jako środki trwałe dla celów podatkowych i zalicza odpisy amortyzacyjne z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów bilansowych Ruchomości stanowią inwestycje.

Wnioskodawca wykazuje w podatkowej ewidencji środków trwałych te Ruchomości, które zostały sfinansowane przez Wynajmującego i pozostają jego własnością. Wydatki Wynajmującego na Ruchomości, które są przeznaczone do zbycia na rzecz najemcy w ramach Odsprzedaży nakładów (w okresie krótszym niż jeden rok od ich nabycia) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (koszty odsprzedaży), zaś kwoty uzyskane od najemców są zaliczane do przychodów podatkowych (jako przychody z tytułu odsprzedaży).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu?
2.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów, a do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców?
3.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo nie zwiększa wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega Odsprzedaży nakładów, w tym nie traktuje odsprzedawanych Ruchomości jako środków trwałych?
4.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace aranżacyjne mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 6, wskazano z kolei, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki na Fit-outy wtórne stanowią koszty uzyskania przychodów w sposób bezpośredni czy też poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z powyższą definicją, do ulepszenia dochodzi w szczególności, gdy wydatek powoduje wzrost wartości użytkowej. Ten element ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że Fit-outy wtórne nie wiążą się z ulepszeniami. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Fit-outy wtórne obejmują wydatki na elementy, które są użytkowane przez jednego najemcę w okresie zawartej przez niego Umowy najmu. Z uwagi na swoją specyfikę podlegają one likwidacji lub remontowi po zakończeniu Umowy najmu. W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że Fit-outy wtórne nie wiążą się ze wzrostem wartości użytkowej Budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, Fit-outy wtórne mają charakter remontowy (co wynika również z faktu, że są one przeprowadzane na powierzchniach, które wcześniej służyły innym najemcom) lub też stanowią zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni Budynku stanowiącej wartość dla konkretnego najemcy. W tym ostatnim kontekście trudno mówić o wzroście wartości użytkowej Budynku, skoro dane Fit-outy wtórne są dedykowane konkretnemu najemcy i tylko dla niego stanowią wartość użytkową.

W odniesieniu do remontu warto wskazać, że pojęcie to nie jest zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych. W praktyce powszechnie przyjmuje się, że remont stanowi przywrócenie wartości użytkowej, rodzaj naprawy, w tym wymiana zużytych części. Oznacza to, że kluczowym elementem remontu jest brak zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a co najwyżej przywrócenie jego wcześniejszej wartości użytkowej. W rezultacie wydatki na remont nie zwiększają wartości początkowych środków trwałych, a są bezpośrednio odnoszone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, niezależnie od tego, czy Fit-outy wtórne będą mieścić się w powszechnie przyjmowanej definicji remontu, czy też będą poza nią wykraczać jako zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni Budynku stanowiącej wartość dla konkretnego najemcy, to nie ulega wątpliwości, że nie będą one spełniać definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, z uwagi na niespełnienie przesłanki wzrostu wartości użytkowej. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że rozróżnia wydatki, które wiążą się ze wzrostem wartości użytkowej (Fit-outy pierwotne oraz Ulepszenia) prowadzące do zwiększenia wartości początkowych środków trwałych Wnioskodawcy oraz pozostałe wydatki (Fit-outy wtórne i ponadto Ruchomości).

Wydatki na Fit-outy wtórne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne również z tego powodu, że nie wiążą się z powstaniem nowych środków trwałych. Wykończenia podłóg i ścian, montaż ścianek działowych, wykonanie floorboxów, mebli w zabudowie (innych niż ruchomych), czy montaż niektórych elementów sieci i instalacji nie spełniają definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 updop. Niezależnie, Wnioskodawca rozróżnia wydatki, które wiążą się z powstaniem samodzielnych środków trwałych.

W świetle powyższego, wydatki na Fit-outy wtórne, jako ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu powierzchni Budynku (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu) stanowią koszty uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Fit-outy wtórne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, ponieważ nie można ich bezpośrednio powiązać z osiąganymi przychodami. W konsekwencji, stanowią one tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d updop, która stanowi lex specialis w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Mając na uwadze, że Fit-outy wtórne są dedykowane konkretnemu najemcy i podlegają likwidacji po zakończeniu Umowy najmu, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu (na ogół kilkuletniego) dotyczą te wydatki. Okres ten pokrywa się z okresem, na jaki zawarto daną Umowę najmu. Jednocześnie, charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku Umowy najmu zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej wydatków na dane Fit-outy wtórne.

Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 231/16, w którym to wskazano, że w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy. Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest w stanie określić długość okresu, którego dotyczą wydatki na Fit-outy wtórne, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Jak już wyżej wskazano, wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d updop, zastosowania nie ma zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie kosztów w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r. (znak: 0111-KDIB2-3.4010.245.2018.4.APA), która dotyczyła zbliżonego stanu faktycznego - Z kolei wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które nie podlegają zwrotowi przez Najemców, poniesione w celu uzyskiwania przychodów z najmu przestrzeni biurowej, za wyjątkiem wydatków dotyczących składników spełniających kryteria do uznania za środki trwałe, należy uznać, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane proporcjonalnie do podstawowego okresu trwania umowy najmu z określonym Najemcą.

Jednocześnie, kosztu uzyskania przychodów według powyższych zasad nie będą stanowić wydatki na Fit-outy wtórne w części objętej Odsprzedażą nakładów, ponieważ te wydatki będą stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu odsprzedaży (szczegóły w uzasadnieniu do pytania nr 2).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu.

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy. Z kolei wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która została odsprzedana najemcom stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z tymi przychodami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów będą dla Wnioskodawcy stanowić przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, a równocześnie wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z Pracami aranżacyjnymi, w części objętej Odsprzedażą nakładów, będzie stanowić dla Wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 updop, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W art. 12 ust. 3a updop, wskazuje się, że datą powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Na podstawie powyższych regulacji należy stwierdzić, że kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów mieszczą się w zakresie definicji przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Należy równocześnie rozważyć, czy kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów stanowią któreś z przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 updop. W ocenie Wnioskodawcy, żadna z kategorii tam wymienionych nie ma zastosowania do należności z tytułu Odsprzedaży nakładów, w tym również ta z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Na podstawie tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że Odsprzedaż nakładów nie stanowi zwrotu wydatków Wnioskodawcy, ale jest traktowana jako transakcja sprzedaży nakładów poczynionych przez Wynajmującego na powierzchni najmu przeznaczonej dla danego najemcy. Nawet w przypadku, gdy należność od najemcy jest równa kosztom Wynajmującego poniesionych na odsprzedawane nakłady, to nie oznacza to, że dochodzi do zwrotu wydatków przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy. Wystawiana jest bowiem faktura dokumentująca odsprzedaż nakładów.

Ponadto, zgodnie z aktualnym orzecznictwem, przedmiotowy przepis dotyczy zwróconych wydatków, które są odpowiednikami wydatków poniesionych. „Wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu - tak np. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 10 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 762/18; WSA w Warszawie z 29 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1657/16; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Go 199/16. W orzecznictwie podkreśla się zatem, że aby płatność podlegała regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest nie tylko to, aby zaistniała tożsamość w zakresie kwoty (wydatku i zwrotu), ale również płatność musi mieć charakter zwrotu wydatków, nie zaś wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług czy sprzedaży towarów. O zwrocie wydatków można mówić wówczas, gdy wydatki zostały poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż Prace aranżacyjne są wykonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Warto również podkreślić, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, jest niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zalicza wydatki na Prace aranżacyjne w części dotyczącej Odsprzedaży nakładów do kosztów uzyskania przychodów (uzasadnienie poniżej).

Normą stanowiącą podstawę uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odsprzedaż nakładów jest ukierunkowana na osiągnięcie przez Spółkę przychodu. Przedmiotem Odsprzedaży nakładów jest część Prac aranżacyjnych (Fit-outów pierwotnych, Ulepszeń, Fit-outów wtórnych lub Ruchomości). Nie ulega zatem wątpliwości, że koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie Prac aranżacyjnych podlegających odsprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodu. Charakter transakcji Odsprzedaży nakładów prowadzi jednocześnie do wniosku, że koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop. Kwota wydatków na Prace aranżacyjne podlegające Odsprzedaży nakładów jest bezpośrednim i jedynym składnikiem przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę w ramach Odsprzedaży nakładów (z wyjątkiem ewentualnej marży).

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Prace aranżacyjne są ukierunkowane na dwa odrębne cele. Jednym z celów ponoszenia przez Wnioskodawcę tych wydatków jest uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu przestrzeni biurowej w Budynku na rzecz danego najemcy. Dla tego celu powinny zostać przypisane wydatki na Prace aranżacyjne w wartości, do poniesienia której zobowiązany został Wnioskodawca jako wynajmujący. Drugim celem ponoszenia wydatków na Prace aranżacyjne jest ich odsprzedaż na rzecz najemców.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe determinuje, że wydatki poniesione na Prace aranżacyjne podlegające Odsprzedaży nakładów spełniają podstawową normę jaką jest poniesienie ich w celu uzyskania przychodu i równocześnie nie zostały one wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Żadna bowiem norma zawarta w tej regulacji nie ma zastosowania do wydatków na Prace aranżacyjne podlegające Odsprzedaży nakładów.

W szczególności zastosowania nie ma przepis z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy wydatków będących przedmiotem zwrotu. Jak już wykazano wcześniej, w komentarzu dotyczącym art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, Odsprzedaż nakładów nie wiąże się ze zwrotem wydatków, a stanowi transakcję sprzedaży nakładów. Po drugie, wydatki Wnioskodawcy na Prace aranżacyjne podlegające odsprzedaży nie zwiększają wartości początkowych środków trwałych i w konsekwencji z tego tytułu Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (uzasadnienie w tym zakresie jest zawarte w ramach pytania nr 3).

Ad. 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która została odsprzedana najemcom nie wpływa na zwiększenie wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych. Z kolei odsprzedawane Ruchomości nie stanowią środków trwałych Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część Prac aranżacyjnych, która podlega Odsprzedaży nakładów nie wpływa na zwiększenie wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych. Z kolei odsprzedawane Ruchomości nie stanowią środków trwałych Wnioskodawcy.

Jak już wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, wydatki na Prace aranżacyjne podlegające Odsprzedaży nakładów stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż stanowią zasadniczy komponent przedmiotu Odsprzedaży nakładów.

W przypadku Ruchomości, wydatki na prace aranżacyjne nie przyczyniają się do powstania po stronie Wnioskodawcy środków trwałych również z tego powodu, że przewidywany okres ich używania jest krótszy niż rok (rozumiany w praktyce jako czas ich posiadania przez Wnioskodawcę). W świetle art. 16a ust. 1 updop, ta okoliczność determinowałaby konieczność rozpoznania przez Wnioskodawcę Ruchomości jako środków trwałych.

Z kolei w przypadku wydatków na Prace aranżacyjne stanowiących Fit-outy wtórne, które podlegają Odsprzedaży nakładów, nie zwiększają one wartości początkowych środków trwałych Wnioskodawcy również z uwagi na fakt, że nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych, gdyż stanowią wartość dodaną jedynie dla konkretnego najemcy (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie wskazano dla pytania nr 1).

Podobny wniosek należy przyjąć w stosunku do wydatków na Prace aranżacyjne stanowiące Fit-outy pierwotne i Ulepszenia, które podlegają Odsprzedaży nakładów. Charakter tych nakładów powoduje, że zwiększeniu ulega wartość użytkowa środków trwałych, w tym Budynku, ale pierwotnym ich przeznaczeniem jest odsprzedaż na rzecz najemców. W konsekwencji, mając na uwadze definicję z art. 16g ust. 13 updop, Wnioskodawca nie ponosi wydatków na Prace aranżacyjne stanowiące Fit-outy pierwotne i Ulepszenia (podlegające Odsprzedaży nakładów), które skutkowałyby przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środków trwałych. Powyższe wydatki Wnioskodawcy są bowiem ponoszone w celu realizacji nakładów do odsprzedania na rzecz najemców. Pomimo zatem wzrostu wartości użytkowej środków trwałych, wydatki Wnioskodawcy nie są ukierunkowane na cel, o którym mowa w art. 16g ust. 13 updop. Intencją Wnioskodawcy jest bowiem realizacja Prac aranżacyjnych, zgodnych z oczekiwaniami najemców, co pozwoli na Odsprzedaż nakładów.

Mając powyższe na uwadze, wydatki na Prace aranżacyjne podlegające Odsprzedaży nakładów nie zwiększają wartości początkowych środków trwałych w tym Budynku, jak również nie prowadzą do rozpoznania nowych środków trwałych. W szczególności, nie jest bowiem spełniona definicja z art. 16g ust. 13 updop, z uwagi na inne przeznaczenie wydatków lub też w związku z brakiem wzrostu wartości użytkowej środków trwałych.

Ad. 4)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na:

*   Fit-outy pierwotne oraz Ulepszenia dotyczące środka trwałego w postaci Budynku, które nie podlegają Odsprzedaży nakładów, mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop,
*   Prace aranżacyjne w pozostałym zakresie nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

(dalej: „Podatek od przychodów z budynków”), wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o wartość początkową środka trwałego w postaci budynku ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Jeżeli zatem, jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy do wcześniejszych pytań i w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, wydatki na Fit-outy wtórne (w tym podlegające Odsprzedaży nakładów) nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego w postaci Budynku, to tym samym wydatki na Fit-outy wtórne nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Jedynie bowiem wydatki stanowiące ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 updop, mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania dla tego podatku (jako efekt zwiększenia wartości początkowej środka trwałego w postaci Budynku). Z kolei wydatki na Ruchomości, Fit-outy pierwotne finansowane przez Wnioskodawcę oraz Ulepszenia dotyczące środków trwałych innych niż Budynek nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków z uwagi na to, że dotyczą środków trwałych, które nie są objęte regulacją z art. 24b updop.

W ocenie Wnioskodawcy, wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będą mieć natomiast Fit-outy pierwotne oraz Ulepszenia (które nie podlegają Odsprzedaży nakładów) dotyczące środka trwałego w postaci Budynku. Ich efektem będzie bowiem zwiększenie wartości początkowej Budynku.

Podsumowując, wydatki na Fit-outy wtórne, Ruchomości, Fit-outy pierwotne i Ulepszenia dotyczące środków trwałych innych niż Budynek, nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania Podatkiem od przychodów z budynków. Wydatki na Fit-outy pierwotne oraz Ulepszenia (które nie podlegają Odsprzedaży nakładów) dotyczące środka trwałego w postaci Budynku mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop, jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 updop, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem powierzchni biurowej w budynku biurowym, który jest własnością Wnioskodawcy (dalej: „Budynek”). Wnioskodawca zawiera umowy najmu powierzchni w Budynku z podmiotami trzecimi. Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie. Wnioskodawca ponosi nakłady na wykończenie i wyposażenie powierzchni, które będą zajmowane przez najemców zgodnie z podpisanymi umowami najmu (dalej: „Prace aranżacyjne”). W wyniku ustaleń Wnioskodawcy i najemców przyjmuje się określoną koncepcję wykończenia przedmiotu najmu, stanowiącego najczęściej piętro lub część piętra w Budynku. Wykonywanie przez Wnioskodawcę Prac aranżacyjnych mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na znalezienie najemców i zawieranie atrakcyjnych Umów najmu na długoletnie okresy. W zależności od postanowień konkretnej Umowy najmu, najemca może być zobowiązany do partycypacji w kosztach Prac aranżacyjnych poniesionych przez Wynajmującego. Standardowe rozwiązanie umowne w tym zakresie polega na odsprzedaży przez Wynajmującego części nakładów dotyczących Prac aranżacyjnych na rzecz najemcy na podstawie wystawianej faktury (dalej: „Odsprzedaż nakładów”). Prace aranżacyjne, również w części, która jest planowana do Odsprzedaży nakładów, są wykonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stosuje następującą klasyfikację Prac aranżacyjnych oraz sposób ich ujęcia bilansowego i podatkowego:

*   Fit-outy pierwotne,
*   Ulepszenia,
*   Fit-outy wtórne,
*   Ruchomości.

Fit-outy wtórne dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni), w związku z podpisaną umową najmu, które zazwyczaj są remontowane lub likwidowane na koniec okresu użytkowania danej powierzchni. Fit-outy wtórne nie obejmują elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Dotyczy to w szczególności ruchomości w postaci mebli recepcyjnych lub wyposażenia aneksów kuchennych. Fit-outy wtórne nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych, z uwagi na to, że stanowią remont dotychczasowej powierzchni biurowej lub pozostają co do zasady w ścisłym związku z konkretnym najemcą (np. wykończenia ścian w kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy). Okres ekonomicznej użyteczności efektu Fit-outów wtórnych nie przekracza podstawowego okresu zawieranych Umów najmu. Fit-outy wtórne nie obejmują prac o charakterze Ulepszeń, które trwale zwiększają wartość użytkową Budynku lub innych środków trwałych.

Na zakres Fit-outów wtórnych składają się takie elementy jak:

*   gipsowanie i malowanie ścian,
*   montaż ścianek działowych (w tym ruchomych),
*   inne wykończenia ścian,
*   wykończenia podłóg (np. wykładziny),
*   wykonanie floorboxów (podłogowych skrzynek na gniazdka elektryczne) według nowego rozmieszczenia,
*   montaż mebli w zabudowie,
*   wykonanie niektórych elementów instalacji niskoprądowych i teletechnicznych (m.in. elementów telewizji przemysłowej, sieci LAN, instalacji UPS), które są związane z dopasowaniem powierzchni najmu do wymagań danego najemcy,
*   wykonanie niektórych elementów instalacji klimatyzacji i wentylacji, które są związane z dopasowaniem powierzchni najmu do wymagań danego najemcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na Fit-outy wtórne nie będą spełniać definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, z uwagi na niespełnienie przesłanki wzrostu wartości użytkowej, a w związku z tym winny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e updop).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1, wskazać należy, że zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na Fit-outy wtórne, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop. Jednak wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu.

Wydatki na Fit-outy wtórne związane są bowiem z faktem zawarcia umowy najmu a nie z okresem na jaki jest ona zawierana, jak sam Wnioskodawca wskazał ,,bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu,, Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop, w dacie poniesienia.

Przy tej okazji warto podkreślić, że sposób w jaki Spółka rozpoznała przedmiotowe koszty na podstawie ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację i moment rozpoznania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w literaturze ugruntowany jest pogląd, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami w których ustawy podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast, Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ad. 2-4)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego:

*   poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu – jest nieprawidłowe,
*   Wnioskodawca prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów, a do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców – jest prawidłowe,
*   Wnioskodawca prawidłowo nie zwiększa wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega Odsprzedaży nakładów, w tym nie traktuje odsprzedawanych Ruchomości jako środków trwałych – jest prawidłowe,
*   poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace aranżacyjne mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.