Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.231.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: Brak stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Usług Sieciowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; usługi-usługi reklamowe; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2019 r. (data nadania 11 lipca 2019 r., data wpływu 16 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 4 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.231.2019.1.AG (data nadania 4 lipca 2019 r., data odbioru 4 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Usług Sieciowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Usług Sieciowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (tj. głównie piwa). Spółka na terenie Polski jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy (…) (dalej: „Grupa”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa usługi marketingowe, obejmujące m.in.:

*   organizację i komunikację akcji promocyjnych i inicjatyw (np. promocje, ekspozycje towarów, analiza nowych pomysłów),

*   przygotowanie specjalnych katalogów marek i innych publikacji,

*   organizację spotkań z sieciami handlowymi, doradztwo strategiczne i zarządzanie relacjami z centralami sieci handlowych,

*   pomoc w organizacji współpracy pomiędzy spółkami z Grupy a spółkami zależnymi Sieci w poszczególnych krajach,

*   analizie wyników sprzedaży i proponowanie planów naprawczych,

*   przygotowywanie okresowych raportów i analiz

\- dalej: „Usługi Sieciowe”.

Usługi Sieciowe świadczone są na rzecz Spółki przez sieci handlowe, które stanowią podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a-11t ustawy o CIT. Tym niemniej ze względów praktycznych usługi te nabywane są za pośrednictwem podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a-11t ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany”).

Należy zaznaczyć, że rola Podmiotu powiązanego sprowadza się wyłącznie do roli pośrednika, który zawiera umowy z sieciami handlowymi, natomiast korzystającymi z Usług Sieciowych są wyłącznie spółki z Grupy realizujące obrót towarowy z sieciami handlowymi, w tym Wnioskodawca.

W związku z Usługami Sieciowymi, Podmiot powiązany obciążany jest kosztami opłat przez poszczególne sieci handlowe, które następnie przenosi na poszczególne spółki z Grupy (w tym Wnioskodawcę) poprzez refakturowanie tych kosztów na poszczególne spółki. Podmiot powiązany nie prowadzi działalności komercyjnej, tj. nie sprzedaje piwa/innych produktów do klientów, a wspomniane usługi nabywa centralnie od sieci handlowych w celu umożliwienia spółkom z Grupy skorzystania z ekonomii skali i korzystniejszych warunków współpracy. Alokacja kosztów na spółki z Grupy następuje przy wykorzystaniu odpowiedniego klucza alokacji, tj. proporcjonalnie do udziału danej spółki z Grupy w obrocie z daną siecią handlową.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 11 lipca 2019 r. złożył następujące wyjaśnienia:

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie dla celów podatkowych PKWiU, Usługi Sieciowe opisane we wniosku, jako:

*   organizacja i komunikacja akcji promocyjnych i inicjatyw (np. promocje, ekspozycje towarów, analiza nowych pomysłów),

*   przygotowanie specjalnych katalogów marek i innych publikacji,

*   organizacja spotkań z sieciami handlowymi, doradztwo strategiczne i zarządzanie relacjami z centralami sieci handlowych,

*   pomoc w organizacji współpracy pomiędzy spółkami z Grupy a spółkami zależnymi Sieci w poszczególnych krajach,

*   analiza wyników sprzedaży i proponowanie planów naprawczych,

*   przygotowywanie okresowych raportów i analiz

\- należy traktować, jako usługę kompleksową przynależną zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU do grupowania PKWiU 73.1 – Usługi Reklamowe.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Sieciowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w stosunku do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług Sieciowych, zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, refakturowane na Spółkę koszty Usług Sieciowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm. – dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem ww. przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wnioskodawca wskazuje również, że w myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przedmiotowe ograniczenie stosuję się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do poniesienia przez Spółkę kosztu na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a-11t ustawy o CIT (w rozumieniu art. 15e ust 1 ustawy o CIT), albowiem rzeczywistym beneficjentem płatności dokonywanych przez Spółkę są sieci handlowe (a więc podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą). Rola Podmiotu powiązanego sprowadza się wyłącznie do roli pośrednika, który zawiera umowy z sieciami handlowymi, natomiast korzystającymi z Usług Sieciowych są spółki z Grupy realizujące obrót towarowy z sieciami handlowymi, w tym Wnioskodawca.

W związku z Usługami Sieciowymi, Podmiot powiązany obciążany jest kosztami opłat przez poszczególne sieci handlowe, które następnie przenosi na poszczególne spółki z Grupy (w tym Wnioskodawcę) poprzez refakturowanie tych kosztów według ustalonego klucza.

Należy zatem uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług Sieciowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem w całości stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia możliwości zaliczenia wydatków z tytułu usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT

Niezależnie od powyższego, art. 15e ust. 11 ustawy o CIT zawiera katalog wyłączeń ze stosowania ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabywanych usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle ww. przepisu, ograniczenie to nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: ustawa o VAT”;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wszystkie te kategorie wydatków wymienione w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które jednocześnie spełniają dyspozycję art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy o CIT zawiera odesłanie do art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, zgodnie z którym „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W praktyce przepis ten odnosi się zatem do refakturowania wydatków z jednego podmiotu na inny. Jednocześnie, art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT referuje do refakturowania w sposób ogólny, nie określając przy tym schematu takich procesów czy kierunku wystawionych i otrzymanych faktur.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest podstaw aby uznać, iż ww. przepis mógł zostać zastosowany wyłącznie w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje refakturowania kosztów usług (tj. z wyłączeniem podmiotu, na który dana refaktura kosztów następuje).

Odmienna interpretacja ww. regulacji prowadziłaby do braku praktycznego zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. W praktyce gospodarczej najczęściej bowiem refakturowanie kosztów usług następuje w ramach grup kapitałowych – gdy jedna spółka z grupy nabywa usługi od podmiotu niepowiązanego, a następnie przerzuca ich koszt na pozostałe spółki z grupy (podmioty powiązane), które faktycznie korzystają z danych usług. Rozwiązanie to uwarunkowane jest efektywnością gospodarczą – układ ten pozwala m.in. na wykorzystanie pozycji negocjacyjnej czy skupieniu funkcji administracyjnych w jednym podmiocie z grupy ograniczając tym samym koszty ponoszone z tego tytułu. Gdyby zatem przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT mógł znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podmiotu, który „pierwotnie” nabywa usługi, których koszt następnie przenosi na pozostałe podmioty z grupy, to w praktyce przepis byłby zbędny, bowiem nabycie usług następuje od podmiotu niepowiązanego, zatem ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tak nie znalazłoby zastosowania.

Spółka pragnie w tym kontekście zwrócić uwagę na cel, jaki przyświecał Ustawodawcy przy wprowadzeniu art. 15e ustawy o CIT do polskiego porządku prawnego. Jak wynika z „Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne” (Druk 1878, dalej: „Uzasadnienie”), limit kosztów usług niematerialnych stanowi odpowiedź na działania związane z agresywną optymalizacją podatkową wykorzystującą w szczególności wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z treścią Uzasadnienia: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, intencją Ustawodawcy w żaden sposób nie było objęcie limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wydatków na usługi świadczone w rzeczywistości przez podmioty niepowiązane (a jedynie refakturowane przez podmioty powiązane).

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę wynika, że Usługi Sieciowe, których koszt przenoszony jest ostatecznie na Wnioskodawcę, świadczone są w rzeczywistości przez niepowiązane ze Spółką sieci handlowe. Należy zauważyć, że jedynie rozliczenie tych Usług następuje za pośrednictwem Podmiotu powiązanego, co nie zmienia faktu, że rzeczywistym beneficjentem płatności dokonywanych przez Spółkę są podmioty z nią niepowiązane. Skoro zatem wyłączenie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie jest zawężone tylko do podmiotu nabywającego „pierwotnie” daną usługę oraz jednocześnie, w sytuacji Wnioskodawcy, Podmiot powiązany nie jest świadczącym usługę niematerialną a jedynie pełni funkcję pośrednika w jej rozliczeniu, to tym samym w stosunku do ponoszonych wydatków na Usługi Sieciowe nie zachodzą przesłanki do zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do Uzasadnienia, stwierdzić należy, iż w przypadku Wnioskodawcy nie można mówić o sztucznym generowaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za Usługi Sieciowe, bowiem Wnioskodawca jest faktycznym beneficjentem tych Usług Sieciowych, które świadczone są przez niepowiązane sieci handlowe.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„W tym kontekście, Wnioskodawca zwraca uwagę, że również refaktura usług na kilka podmiotów spełnia powyższe warunki i jest powszechną praktyką rynkową – np. refaktura mediów przez wynajmującego na kilku najemców. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przez refakturę na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć zarówno przeniesienie całości wydatku na kolejny podmiot, jak i sytuację, gdy kwota wydatku dotyczy kilku innych podmiotów (np. 2) i wówczas przeniesienie na nie zewnętrznego kosztu (np. w wysokości 100 jednostek) następuje w proporcji właściwej do korzystania przez nich z danego dobra/usługi (np. po 50, gdyby obie spółki korzystały z takiej usługi w równej proporcji).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Usług refakturowanych mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Usługi refakturowane.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na:

*   Usługi MLS wymienione w punktach od a) do g);

*   Usługi CLS;

*   Usługi refakturowane;

\- nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Usług Sieciowych spełniają dyspozycję przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Usług Sieciowych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej także: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Dodać należy, że w myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa usługi marketingowe, obejmujące m.in.:

*   organizację i komunikację akcji promocyjnych i inicjatyw (np. promocje, ekspozycje towarów, analiza nowych pomysłów),

*   przygotowanie specjalnych katalogów marek i innych publikacji,

*   organizację spotkań z sieciami handlowymi, doradztwo strategiczne i zarządzanie relacjami z centralami sieci handlowych,

*   pomoc w organizacji współpracy pomiędzy spółkami z Grupy a spółkami zależnymi Sieci w poszczególnych krajach,

*   analizie wyników sprzedaży i proponowanie planów naprawczych,

*   przygotowywanie okresowych raportów i analiz

\- nazwane w treści wniosku jako „Usługi Sieciowe”.

Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi należy traktować jako usługę kompleksową, sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU jako 73.1 – Usługi reklamowe.

Usługi reklamowe zostały wprost wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w związku z czym, koszty tych usług – jeżeli zostały poniesione przez podatnika bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych – powinny zostać objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 updop.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W niniejszej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę na treść art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, zgodnie z którym art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, Usługi Sieciowe świadczone są pierwotnie przez podmioty niepowiązane ze Spółką, lecz Spółka nabywa je za pośrednictwem podmiotu powiązanego. Podmiot powiązany obciążany jest kosztami opłat przez podmioty niepowiązane, które następnie przenosi na poszczególne spółki z Grupy (w tym Wnioskodawcę) poprzez refakturowanie tych kosztów.

W odniesieniu do powyższego zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Jak wynika więc z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa Usługi Sieciowe (obejmujące usługi o charakterze reklamowym) od podmiotu powiązanego. Przy czym, Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Jednocześnie, w niniejszej sprawie Spółka ponosi koszty Usług Sieciowych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Natomiast, w opisanej we wniosku sytuacji, koszty Usług Sieciowych będą refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Wnioskodawca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

W konsekwencji, Usługi Sieciowe należy uznać za usługi reklamowe nabyte przez Spółkę od podmiotu powiązanego, w związku z czym koszty tych usług, jako ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług Sieciowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla organu podatkowego.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy zauważyć, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.