Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.204.2023.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-02
Teza: Koszty prowizji stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty pośrednie; kredyt-kredyt bankowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 kwietnia 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy Koszty prowizji stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe - czy Koszty prowizji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, rozliczane w czasie na zasadach analogicznych jak dla celów bilansowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Ś. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka prowadzi działalność w (…)

Spółka zaciągnęła wieloletni kredyt bankowy na cele ogólne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowę z bankiem zawarto na okres około 7 lat. W tym czasie Spółka ma prawo do pozyskiwania finansowania w ramach przyznanego limitu kredytowego.

W celu pozyskania ww. finansowania Spółka poniosła lub poniesie m.in. koszty:

\- prowizji za aranżację kredytu (tzw. upfront & arrangementfee);

\- prowizji od kredytu za dostępność (tzw. commitment fee) – naliczanej i płatnej w interwałach 3 miesięcznych, w relacji do kwoty niewykorzystanego na dany moment kredytu

\- dalej: „Koszty uzyskania finansowania” lub „Koszty prowizji”.

Podstawowym – ale nie jedynym – przeznaczeniem środków z kredytu jest finansowanie programu inwestycyjnego Spółki. Pozyskane środki są wykorzystywane w przeważającej mierze na zakup lub wytworzenie środków trwałych, w szczególności (…). Przedmiotowe finansowanie przekłada się więc na rozwój podstawy technicznej działalności Spółki, zapewniając jej możliwość świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże, co istotne, formalny cel kredytu, jak również jego faktyczne wykorzystanie, mają charakter generalny i nie są ograniczone jedynie do finansowania inwestycji w środki trwałe. W ramach kredytu możliwe jest również finansowanie innych kosztów, np. ogólnych wydatków korporacyjnych Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że nie ma możliwości adekwatnego, bezpośredniego przypisania Kosztów finansowania do konkretnych środków trwałych, które kupuje/wytwarza Spółka (a także będzie kupować bądź wytwarzać w przyszłości).

Dla celów księgowych Koszty uzyskania finansowania są rozpoznawane przez Spółkę w czasie, w modelu zaakceptowanym przez audytora - tzn. w relacji, w jakiej będzie pozostawać bieżące, faktyczne wykorzystanie kredytu do całości dostępnej kwoty. Rozliczenie bilansowe Kosztów prowizji odbywa się według następującego schematu:

\- zapłacona na dany dzień bilansowy prowizja księgowana jest na wydzielone konto RMK (Rozliczenia międzyokresowe kosztów);

\- na każdy dzień bilansowy następuje weryfikacja, jaka część całej przyznanej kwoty została faktycznie wykorzystana przez Spółkę oraz przeksięgowanie tej kwoty z konta RMK na konto Koszty pozyskania DT kredytów bankowych - na dzień 31 grudnia 2021 r. było to 5,7 % całej wartości kredytu;

\- następnie 5,7% całości Kosztów prowizji opłaconych przez Spółkę jest rozliczane z konta Koszty pozyskania DT kredytów bankowych w koszty finansowe przez cały okres trwania umowy kredytowej – do 2028 r.;

\- w kolejnych okresach ww. analiza jest wykonywana ponownie, aby na kolejny dzień bilansowy skalkulować wartość prowizji do rozliczenia w koszty finansowe.

Ponadto, należy zaznaczyć, że opisane Koszty uzyskania finansowania:

\- zostały lub zostaną w przyszłości poniesione przez Wnioskodawcę (zostały lub zostaną pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy),

\- mają charakter definitywny (wartość poniesionego wydatku nie została ani nie zostanie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce),

\- pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

\- zostały lub zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów i będą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (istnieje racjonalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a potencjalnymi bądź generowanymi przez Spółkę przychodami),

\- zostały lub zostaną właściwie udokumentowane.

### Pytania

1\. Czy Koszty prowizji stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT?

2\. Czy – jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe – Koszty prowizji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, rozliczane w czasie na zasadach analogicznych jak dla celów bilansowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty prowizji stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy – jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe – Koszty prowizji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, rozliczane w czasie na zasadach analogicznych jak dla celów bilansowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Koszty prowizji jako koszty uzyskania przychodów

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z przytoczonym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

a) zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b) być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) zostać właściwie udokumentowany,

f) nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, fundusze przeznaczone na finansowanie inwestycji oraz ogólnej działalności Spółki będą pochodziły z długu zaciągniętego w zewnętrznym banku.

W celu pozyskania ww. finansowania, Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosił koszty takie jak m.in. prowizja za aranżację kredytu oraz prowizja od kredytu za dostępność. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty niezbędne dla pozyskania finansowania, a co za tym idzie – dla realizacji zaplanowanych inwestycji, których celem jest uzyskiwanie przychodów przez Spółkę, jak również dla innych celów – pokrywania wydatków związanych z bieżącą działalnością operacyjną Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, należy uznać, że Koszty uzyskania finansowania pozostają w związku z całością działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz są ponoszone w celu uzyskania przychodów przez Spółkę.

Analizowane Koszty prowizji są ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciążają jego majątek. Spółka ponosi te koszty w sposób definitywny, bowiem nie podlegają i nie będą podlegać one zwrotowi na rzecz Spółki.

Jednocześnie, w stosunku do ponoszonych Kosztów uzyskania finansowania, Wnioskodawca posiada odpowiednią dokumentację, potwierdzającą faktyczne ich poniesienie.

Ponadto, analizowane koszty nie znajdują się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty prowizji spełniają kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe podejście w zakresie uznania kosztów prowizji bankowych za koszty uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.74.2020.2.AG), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) wydatki w postaci prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, które zostały poniesione na sfinansowanie zakupu nieruchomości, która to nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę Komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym wynajmie lokali, są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Wobec tego będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone Koszty uzyskania finansowania stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Koszty prowizji jako pośrednie koszty podatkowe

Co do zasady, ustawa o CIT rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

\- bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”), czyli takie które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika oraz

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”), których nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem podatnika.

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów). Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu funkcjonowania jednostki. Są to zwykle m.in. koszty administracyjne, zarządu, świadczeń na rzecz pracowników, koszty obsługi prawnej, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, ogólne koszty marketingowe, reklamy i promocji itp.

Powyższy podział przekłada się na rozróżnienie momentów rozpoznawania przedstawionych rodzajów kosztów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (bez względu na to czy zostały poniesione w latach poprzedzających czy też w tym samym roku podatkowym). Z kolei koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w „dacie ich poniesienia”.

Jak wskazano, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów to takie, które można konkretnie powiązać z danymi przychodami podatnika. Przepisy ustawy o CIT nie określają jednak w żaden sposób definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem. Uznaje się, że aby poprawnie ocenić czy dany wydatek można zakwalifikować jako bezpośrednio związany z konkretnymi przychodami powinien wystąpić związek przyczynowo-skutkowy oraz związek kwotowy.

Związek przyczynowo-skutkowy zachodzi, gdy uzyskanie danego przychodu jest uwarunkowane poniesieniem kosztu. Natomiast związek kwotowy to możliwość przyporządkowania danego kosztu do danej jednostki przychodu. Zatem należy uznać, że za koszty bezpośrednie uznaje się takie wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów).

Biorąc powyższe pod uwagę, Koszty uzyskania finansowania związane z kredytem przeznaczonym na zakup lub wytworzenie środków trwałych, a także na pozostałą działalność Wnioskodawcy, powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie przypisanie tych kosztów do konkretnego przychodu, a wydatki te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki.

Powyższe podejście w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na prowizje kredytowe jako kosztów pośrednich było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe. Przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej z 14 października 2022 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.68.2022.2.KW), w której wskazano, iż: „(\`(...)\`) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione z tytułu Prowizji stanowią pośredni koszt podatkowy Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT potrącalny w dniu ich poniesienia”;

\- interpretacji indywidualnej z 28 września 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2020.2.AR), zgodnie z którą: „Reasumując, należy stwierdzić, iż zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy dodatkowa kwota w postaci wskazanej we wniosku prowizji może stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów zaliczany do kosztów w momencie poniesienia”;

\- interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.74.2020.2.AG), w której organ stwierdził: „(\`(...)\`) wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową na zapłatę prowizji od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (w zakresie, w jakim przypadają mu one z tytułu udziału w Spółce Komandytowej na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.), ponieważ w sposób ogólny wpływają na przychody z działalności gospodarczej Spółki Komandytowej”;

\- interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.91.2020.2.NL), w której organ stwierdził: „ (\`(...)\`) odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na zapłatę prowizji za zarządzanie, opłacanych kwartalnie przez czas trwania umowy, na rzecz banku, z tytułu udzielonego kredytu na nabycie nieruchomości wskazać należy, że w odniesieniu do tych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty prowizji należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Moment ujęcia Kosztów prowizji dla celów podatkowych

Z treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, do którego się odnoszą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pod pojęciem daty poniesienia kosztu, do której odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozumie się więc dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych. Takie stanowisko jest wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3849/14), a w ostatnich latach znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w:

\- interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2021 r. (Znak: 1462-IPPB3.4510.949.2016.11.S/KK/JS), w której potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów dla celów rachunkowych”;

\- interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2020 r. (Znak: ITPB3/4510-334/16-14/MK), w której organ zgodził się z podatnikiem iż: „O momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości”;

\- interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.252.2019.1.AW), zgodnie z którą: „Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej”.

Zdanie drugie wspomnianego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem, aby koszty były rozpoznawane w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek: (i) koszt musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy oraz (ii) nie może być możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego.

Pogląd ten jest akceptowany przez sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 254/13) stwierdzono: „Z art. 15 ust. 4d u.p.d.op. wynika zasada potrącania kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Rozliczanie kosztu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy możliwe jest tylko wtedy, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego”.

Zatem na potrzeby rozpoznawania kosztów pośrednich proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, konieczne jest zdefiniowanie czy mają one związek z okresem przekraczającym rok, a jeżeli tak, to jaki jest to dokładnie okres. Istnieje więc konieczność wskazania obiektywnego kryterium lub danych, które pozwolą potwierdzić, że pewna część kosztów będzie dotyczyć okresu dłuższego niż jeden rok. Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 447/15), w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) istotnie – art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie odwołuje się explicite do rozstrzygnięć umownych. Niemniej przepis ten odwołuje się jednak do kategorii pewnej obiektywnej możliwości określenia, jaka część kosztów dotyczy jakiego roku podatkowego. Można i należy to oceniać na podstawie jakiegokolwiek kryterium i jakichkolwiek danych, które obiektywnie pozwolą przypisać pewną część kosztu do konkretnego roku”.

Powyższe odwołanie do obiektywnego kryterium lub danych znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 października 2018 r. (Znak: IPPB5/423-633/14-5/PW) potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji Umów abonenckich, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania tych kosztów w czasie też nie jest możliwe”.

Jeżeli więc w danym przypadku nie ma możliwości obiektywnego określenia okresu, którego dotyczy badany koszt pośredni, reguła rozliczania proporcjonalnego nie znajdzie zastosowania, a wydatek dla celów podatkowych powinien zostać rozpoznany zgodnie z podstawową zasadą, zawartą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dniu jego poniesienia. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1236/13), zgodnie z którym: „Co do wykładni zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy”. (\`(...)\`) Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta”.

Zatem regulacje ustawy o CIT nakazują rozliczanie kosztów pośrednich w czasie (proporcjonalnie) jedynie wtedy, gdy możliwe jest wskazanie obiektywnego kryterium lub danych, z których będzie wynikać związek tych kosztów z okresem dłuższym niż rok. Jednak w tym przypadku należy mieć pewność, że w oparciu o te obiektywne kryteria nie jest możliwe przyporządkowanie wprost wydatków (lub ich części) do poszczególnych lat podatkowych.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, nie byłoby właściwe powiązanie Kosztów uzyskania finansowania z konkretnym okresem, np. okresem na jaki została zawarta umowa kredytu.

Koszty prowizji za aranżację kredytu poniesione zostały w celu uzyskania (uruchomienia) finansowania, co miało miejsce jeszcze przed wypłatą środków. Nie są one zatem związane z określonym horyzontem czasowym, a stanowią wydatek jednorazowy, konieczny do realizacji umowy. Warto w tym kontekście zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/12), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) koszt z tytułu prowizji bankowej nie podlegał rozliczaniu w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż Spółka we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że prowizja ta związana była z przychodami roku podatkowego, w którym powstał obowiązek jej zapłaty.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że prowizja ta miała charakter samoistny, jednorazowy, bezzwrotny i nie była przypisana do poszczególnych okresów kredytowania (\`(...)\`). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawach dotyczących uznania za koszty uzyskania przychodów, podlegające rozliczeniu w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., opłat wstępnych występujących przy umowach leasingu wyraził podgląd, że opłaty te nie powinny być uznawane za koszty rozliczane w czasie i powinny być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W wyrokach: z dnia 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/2008), z dnia 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/2008), z dnia 19 stycznia 2011 r. (II FSK 1546/2009), z dnia 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10) i z dnia 15 września 2011 r.(II FSK 451/10), Sąd ten stwierdził, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Mając na uwadze okoliczność że przedmiotowa prowizja bankowa ma takie same cechy, jakie miały wskazane w powołanych orzeczeniach opłaty wstępne płacone przy zawarciu umowy leasingu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że prowizję tę należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., które nie podlegają rozliczeniu w czasie”.

Kwestia ujęcia kosztów prowizji z tytułu otrzymanego finansowania jako kosztów uzyskania przychodów była również przedmiotem m.in. orzeczenia NSA z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1443/12). Zgodnie z tym wyrokiem, prowizja od kredytu stanowi jednorazowy koszt w dacie poniesienia, pomimo że dla celów bilansowych stanowi wydatek rozliczany w czasie.

Ponadto, powyższe podejście do podatkowego rozliczenia kosztów prowizji wynika także z interpretacji organów podatkowych, przykładowo z:

\- interpretacji indywidualnej z 28 września 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2020.2.AR), w ramach której Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, iż: „(\`(...)\`) prowizja powinna być jednorazowo ujęta w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Zastosowanie znajdzie zdanie pierwsze przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (tj. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia). Nie znajdzie natomiast zastosowania zdanie drugie, mówiące o rozliczaniu kosztów proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczy opłata. Taki wniosek wynika z charakteru prowizji, jaką może zostać obciążoną Spółka, która jest opłatą samoistną, bezzwrotną, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy. Zatem prowizja stanowi koszt jednorazowy, potrącalny w dacie poniesienia”;

\- interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.504.2018.2.SG), w której stwierdzono: „(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazania czy opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, będąca kosztem pośrednim może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to czy opłata ta będzie rozliczana w czasie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości uznano za prawidłowe”.

Z przytoczonych orzeczeń i interpretacji wynika więc, że prowizję od kredytu należy traktować jako opłatę związaną z zawarciem umowy, a nie z samą umową kredytową. W konsekwencji, nie można powiązać jej z okresem trwania takiej umowy.

Natomiast prowizja za dostępność kredytu to opłata ponoszona z tytułu dostępnej, lecz niewykorzystanej na dany moment przez Spółkę kwoty finansowania, przyznanej w ramach limitu kredytowego. Jest to zatem wydatek ponoszony w zamian za gotowość banku do udzielenia finansowania w określonej wysokości. Prowizja za dostępność nie jest więc powiązana z czasem trwania umowy z bankiem. Jest to opłata wypłacana z góry, zależna bezpośrednio od kwoty dostępnego dla Spółki kredytu. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić wysokości zaciągniętego zadłużenia na dany moment w przyszłości, jak również tego, kiedy nastąpi całkowite wykorzystanie przyznanego limitu. Kwestie te zależą od wielu zmiennych czynników, takich jak choćby sytuacja makroekonomiczna czy otoczenie rynkowe. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie istnieje obiektywne kryterium umożliwiające przypisanie prowizji za dostępność kredytu do konkretnego okresu w czasie obowiązywania umowy kredytowej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe również wiarygodne przypisanie Kosztów prowizji do innego okresu przekraczającego rok podatkowy, np. okresu użytkowania środków trwałych nabytych/wytworzonych z wykorzystaniem pieniędzy z kredytu lub okresu uzyskiwania przychodów z określonych inwestycji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że finansowanie, z którym związane są analizowane koszty, ma charakter generalny. Cel kredytu nie jest formalnie ani faktycznie ograniczony, np. do finansowania konkretnych inwestycji. Środki uzyskiwane w ramach linii kredytowej służą do finansowania całokształtu działalności Spółki.

Dodatkowo, składniki majątkowe sfinansowane kredytem będą użytkowane w różnych okresach, których nie da się obecnie oszacować. Natomiast przychody uzyskiwane przez Spółkę dzięki tym inwestycjom będą pojawiały się nieregularnie (m.in. w zależności od zainteresowania usługami Spółki). Z tego powodu, nawet przy założeniu, że Koszty uzyskania finansowania byłyby związane jedynie z określonymi inwestycjami Spółki, nie byłoby możliwe ich obiektywne przypisanie do określonego okresu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe wskazanie kryterium umożliwiającego obiektywne przypisanie Kosztów prowizji do konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy. Z tego powodu analizowane koszty nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, czyli w czasie, proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. W konsekwencji, Koszty prowizji, stanowiące dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodu, należy rozliczać zgodnie zasadą przewidzianą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Koszty prowizji a wydatki zwiększające wartość środków trwałych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

W art. 16a ust. 1 ustawy o CIT został przedstawiony katalog środków trwałych, podlegających amortyzacji, pod warunkiem, że będą one używane przez okres dłuższy niż rok oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie, wartością początkową jest koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z powyższego, przepisy art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT zawierają przykładowe wyliczenia kosztów, które zaliczają się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego i w konsekwencji są rozliczane dla celów podatkowych w ramach odpisów amortyzacyjnych. Katalogi wydatków zwarte w tych regulacjach mają charakter otwarty, jednakże są one ograniczone. W pierwszej kolejności, aby dane koszty mieścił się w zakresie pojęcia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, powinien być naliczony do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Po drugie, zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, dla zaliczenia określonego kosztu do wartości początkowej środka trwałego decydujące znaczenie ma bezpośredni związek tego wydatku z odpłatnym nabyciem lub wytworzeniem danego składnika majątku.

Przykładowo, jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 9 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1005/13): „Oczywiście NSA jest zdania, że posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie zwrotem „w szczególności” nie oznacza, że jest to katalog niczym nieograniczony. Koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. muszą mieć bezpośredni związek z odpłatnym nabyciem środków trwałych i wykazywać i dotyczyć zakupu usług podobnych do wymienionych w analizowanym przepisie”. Natomiast w zakresie kosztów wytworzenia, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2939/15), stwierdzając: „Możliwość zatem zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (\`(...)\`) Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez podatnika środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów”.

Bezpośredni związek, o którym mowa powyżej, nie występuje pomiędzy Kosztami prowizji a środkami trwałymi nabywanymi/wytwarzanymi przez Spółkę w ramach realizowanych inwestycji.

Po pierwsze, należy zwrócić uwagę, że przeznaczenie kredytu, w związku z którym Spółka ponosi analizowane koszty, ma charakter generalny i nie jest ograniczone jedynie do finansowania inwestycji (a tym bardziej konkretnych inwestycji). Linia kredytowa ma na celu finansowanie całokształtu działalności Spółki, w tym również np. ogólnych wydatków korporacyjnych. Nie można zatem przypisać Kosztów uzyskania finansowania tylko do określonych środków trwałych, ponieważ przedmiotowe wydatki są związane także z finansowaniem przeznaczonym na zupełnie inne cele.

Warto w tym miejscu przywołać stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, zgodnie z którym: „Związek kosztów z zakupem danego składnika majątkowego należy rozumieć szeroko, jako ogół kosztów poniesionych w związku z czynnościami mającymi na celu nabycie i przekazanie do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Warunkiem jest jednak możliwość obiektywnego wyodrębnienia kosztów zakupu składników majątkowych od kosztów związanych z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Warszawa 2019, Legalis).

Natomiast w analizowanym stanie faktycznym nie występuje możliwość obiektywnego wyodrębnienia Kosztów prowizji związanych z nabywanymi lub wytwarzanymi przez Spółkę środkami trwałymi. Wynika to z charakteru przedmiotowych kosztów oraz faktu, że dotyczą one wieloletniej umowy kredytowej.

Prowizja za aranżację kredytu stanowi jednorazową opłatę ponoszoną w zamian za uruchomienie linii kredytowej. Wydatek ten jest kosztem warunkującym udzielenie przez bank finansowania na rzecz Wnioskodawcy. Nie ulega więc wątpliwości, że jest to koszt związany z całością środków otrzymanych z tytułu umowy kredytowej w czasie jej obowiązywania. Tymczasem, jak zostało już zaznaczone, Spółka przeznacza środki z linii kredytowej na inwestycje w budowę sieci dostępowej, w ramach których nabywa oraz wytwarza środki trwałe. Ponadto, finansowanie jest wykorzystywane również na inne cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, takie jak np. ogólne wydatki korporacyjne. Z uwagi na skalę przedsięwzięć finansowanych w oparciu o kredyt, w praktyce Spółka nie jest w stanie w sposób wiarygodny ustalić, jaka część prowizji za aranżację kredytu powinna zostać przypisana do danego środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy, takie przyporządkowanie byłoby co najwyżej szacunkowe, a w konsekwencji nie stanowiłoby „obiektywnego wyodrębnienia kosztów zakupu składników majątkowych”, o którym mowa powyżej.

Z kolei prowizja za dostępność kredytu to opłata ponoszona z tytułu dostępnej, lecz niewykorzystanej na dany moment przez Spółkę kwoty finansowania, przyznanej w ramach całkowitego limitu kredytowego. Z tego powodu błędne byłoby przypisanie kosztów tej prowizji do konkretnych, już posiadanych składników majątku – skoro jest to opłata związana z finansowaniem, które Spółka otrzyma w przyszłości, a nie ze środkami wykorzystanymi do tej pory. Zdaniem Wnioskodawcy, taka alokacja nie byłaby racjonalna, a tym samym wiarygodna.

Dodatkowo, należy zauważyć, że finansowanie uzyskane przez Spółkę ma charakter wieloletni i w przyszłości nadal będzie przeznaczane na nabycie/wytworzenie kolejnych środków trwałych, jak również inne wydatki związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Z tego powodu – nawet zakładając, że byłoby możliwe miarodajne przyporządkowanie Kosztów prowizji do określonych środków trwałych posiadanych przez Spółkę w danym momencie – to w przyszłości taka alokacja uległaby dezaktualizacji, gdyż pojawią się nowe środki trwałe oraz innego rodzaju wydatki sfinansowane środkami z kredytu. W praktyce Wnioskodawca nie jest więc w stanie dokonać wiarygodnego przyporządkowania Kosztów uzyskania finansowania do konkretnych środków trwałych.

Warto przy tym podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku są koszty dotyczące ogólnej kwoty kredytu i ponoszone z góry, bez wiedzy co do wykorzystania finansowania w przyszłości.

Powyższe argumenty wyraźnie wskazują, że w praktyce nie jest możliwe miarodajne przypisanie określonej części Kosztów prowizji do konkretnego środka trwałego nabytego bądź wytworzonego przez Spółkę do tej pory przy udziale środków z kredytu. Tym samym, w analizowanym przypadku nie występuje bezpośredni związek pomiędzy Kosztami prowizji a składnikami majątkowymi, które Spółka pozyskuje w ramach realizowanych inwestycji. W konsekwencji, przedmiotowe koszty nie powinny być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych i rozliczane w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na praktyczne konsekwencje ewentualnego przyjęcia, że Koszty prowizji powinny powiększać wartość początkową środków trwałych sfinansowanych kredytem. Jak zostało już zaznaczone, w praktyce Spółka nie byłaby w stanie wiarygodnie przypisać wydatków dotyczących wieloletniego finansowania do konkretnych środków trwałych nabywanych/wytwarzanych na przestrzeni lat. Ponadto, nawet jeżeli udałoby się to zrobić (w oparciu o przyjęte szacunki, które siłą rzeczy prawdopodobnie nie byłyby precyzyjne), to w przyszłości – ze względu na kolejne inwestycje realizowane przy wykorzystaniu środków z linii kredytowej – takie przyporządkowanie straciłoby aktualność. Tymczasem, w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na konsekwencje gospodarcze jako czynnik, który również powinien być uwzględniany w procesie wykładni przepisów. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 549/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że „Powyższe stanowisko wspiera również wykładnia gospodarcza. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że, gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, wykładnia gospodarcza nakazuje wybór tego członu alternatywy, który m.in. nie wywoła, na skutek zastosowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, 2002 r.,s.91)”.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie wykładni gospodarczej w analizowanej sprawie dostarcza dodatkowych argumentów przemawiających za jego stanowiskiem. W przeciwnym przypadku, Spółka byłaby zmuszona do podjęcia z góry decyzji o przypisaniu części Kosztów uzyskania finansowania do poszczególnych składników majątku, podczas gdy w rzeczywistości nie da się wiarygodnie określić proporcji takiej alokacji. W praktyce więc uznanie, że właściwym podejściem jest zaliczanie tych wydatków do wartości początkowej środków trwałych, prowadziłoby do wniosku, że Spółka powinna „zawiesić” dla celów podatkowych rozliczenie Kosztów prowizji i przez czas trwania umowy kredytowej (około 7 lat) rozliczać je proporcją, w której zarówno licznik, jak i mianownik jest nieznany – ponieważ Spółka nie jest w stanie określić ile dokładnie środków z kredytu zostanie wydane na inwestycje, a ile na działalność bieżącą. Alternatywnie, Spółka musiałaby dokonywać cyklicznych korekt ujęcia podatkowego przedmiotowych kosztów, co prowadziłoby do powstania zaległości podatkowych i odsetek karnych. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe scenariusze są sprzeczne z rezultatami wykładni gospodarczej analizowanych przepisów, ponieważ nakładałby na Spółkę (jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą) obowiązki trudne lub wręcz niemożliwe do wykonania z praktycznego punktu widzenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty prowizji nie powinny być kapitalizowane przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty, a w szczególności to, że nie jest możliwe obiektywne przypisanie Kosztów prowizji do konkretnego okresu lub okresów oraz nie występuje bezpośredni związek pomiędzy przedmiotowymi kosztami a środkami trwałymi nabywanymi/wytwarzanymi przez Spółkę z wykorzystaniem środków z kredytu, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty prowizji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczać zgodnie zasadą przewidzianą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Koszty prowizji powinny stanowić dla Spółki koszty pośrednie, które są rozliczane dla celów podatkowych w czasie, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT i powinny być rozliczane podatkowo przez Spółkę na zasadach analogicznych jak dla celów bilansowych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że jego zdaniem Koszty prowizji powinny być rozliczane dla celów podatkowych zgodnie zasadą przewidzianą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, co zostało odpowiednio uargumentowane w ramach uzasadnienia do pytania nr 1. Jeżeli jednak stanowisko Spółki w tym zakresie zostałoby uznane za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, analizowane wydatki – jako pośrednie koszty uzyskania przychodów – powinny być ujmowane w czasie, w myśl zasady przewidzianej w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT.

W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, w celu podatkowego rozliczenia Kosztów uzyskania finansowania Spółka powinna zastosować metodę wykorzystywaną w odniesieniu do przedmiotowych wydatków na gruncie rachunkowym – ponieważ brak jakiejkolwiek innej możliwości przypisania Kosztów prowizji do konkretnego okresu, co zostało omówione we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla celów księgowych, Koszty uzyskania finansowania są rozpoznawane przez Wnioskodawcę czasie, w modelu zaakceptowanym przez audytora – tzn. w relacji, w jakiej będzie pozostawać bieżące faktyczne wykorzystanie kredytu do całości dostępnej kwoty. Rozliczenie bilansowe Kosztów prowizji odbywa się według następującego schematu:

\- zapłacona na dany dzień bilansowy prowizja księgowana jest na wydzielone konto RMK (Rozliczenia międzyokresowe kosztów);

\- na każdy dzień bilansowy następuje weryfikacja, jaka część całej przyznanej kwoty została faktycznie wykorzystana przez Spółkę oraz przeksięgowanie tej kwoty z konta RMK na konto Koszty pozyskania DT kredytów bankowych - na dzień 31 grudnia 2021 r. było to 5,7 % całej wartości kredytu;

\- następnie 5,7% całości Kosztów prowizji opłaconych przez Spółkę jest rozliczane z konta Koszty pozyskania DT kredytów bankowych w koszty finansowe przez cały okres trwania umowy kredytowej - do 2028 r.;

\- w kolejnych okresach ww. analiza jest wykonywana ponownie, aby na kolejny dzień bilansowy skalkulować wartość prowizji do rozliczenia w koszty finansowe.

W ocenie Spółki, w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Koszty prowizji powinny być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z powyższym podejściem. Wnioskodawca jest przy tym świadomy generalnej zasady autonomii prawa podatkowego względem prawa bilansowego, jednakże w analizowanym stanie faktycznym nie istnieje inna metoda pozwalająca na rozliczenie Kosztów prowizji w czasie. W praktyce Spółka nie dysponuje więc alternatywnym sposobem zastosowania się do art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT w odniesieniu do przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Koszty prowizji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, rozliczane w czasie na zasadach analogicznych jak dla celów bilansowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o CIT),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Zgodnie więc z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wskazać, że istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

W myśl wyżej wspomnianego art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

Mając na uwadze powyższe, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako niemające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

A zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą w szczególności:

\- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

\- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na wysokość wartości początkowej, a tym samym zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego”. W art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie katalog wydatków wymienionych w cytowanym przepisie ma charakter otwarty (przykładowy), którego nie należy interpretować zawężająco.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, aby dane koszty mieściły się w zakresie pojęcia ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT – winny one być bezpośrednio związane z nabyciem środka trwałego oraz naliczone do dnia oddania go do użytkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 115/10, zgodnie z którym:

„Z przytoczonego obok art. 16g ust. 3 wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego – nie ma charakteru wyczerpującego. Z togo też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środka trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia „kosztów związanych z zakupem” nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną, w wyniku której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej/zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanej do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 – uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy „koszty związane z zakupem” to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo w celu oddania w najem bądź na podstawie umowy podobnej). Za takim wyznaczeniem zakresu „kosztów związanych z zakupem środka trwałego” przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia „kosztów związanych z zakupem środka trwałego” właśnie jako odpowiedniej operacji, zwraca się uwagę w literaturze (M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s. 110)”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła wieloletni kredyt bankowy na cele ogólne, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawowym przeznaczeniem środków z kredytu jest finansowanie programu inwestycyjnego Spółki. Pozyskane środki są wykorzystywane w przeważającej mierze na zakup lub wytworzenie środków trwałych. W ramach kredytu możliwe jest również finansowanie innych kosztów, np. ogólnych wydatków korporacyjnych Wnioskodawcy. W celu pozyskania ww. finansowania, Spółka poniosła lub poniesie m.in. koszty prowizji za aranżację kredytu (tzw. upfront & arrangementfee) oraz koszty prowizji od kredytu za dostępność (tzw. commitment fee) – naliczanej i płatnej w interwałach 3 miesięcznych, w relacji do kwoty niewykorzystanego na dany moment kredytu (dalej: „koszty prowizji”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy koszty prowizji stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, środki z pozyskanych kredytów przekładają się na rozwój podstawy technicznej działalności Spółki, zapewniając jej możliwość świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe koszty zostały poniesione w celu pozyskania wieloletniego kredytu bankowego.

Mając powyższe na uwadze, szczególnie przepis art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, który bezpośrednio wskazuje, iż poniesiony przez podatnika koszt musi wykazać związek z nabytym lub wytworzonym środkiem trwałym, należy stwierdzić, że ww. wydatki dot. kosztów prowizji w części przeznaczonej na finansowanie programu inwestycyjnego Spółki, są ściśle związane z wytworzeniem bądź zakupem środków trwałych. Bez uzyskania kredytu bankowego nie doszłoby bowiem do zrealizowania programu inwestycyjnego. Należy zaznaczyć, że ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z inwestycją w części, w jakiej związane są z wytworzeniem bądź zakupem środka trwałego. W związku z tym, że koszty związane z uzyskaniem kredytu bankowego stanowią wydatki bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, to należy uznać, że wydatki te zwiększają wartość początkową wytworzonego lub zakupionego środka trwałego. Przy czym, wartość prowizji naliczana jest do wartości początkowej środka trwałego do momentu oddania go do używania.

Należy stwierdzić, iż wartość poniesionych wydatków na koszty prowizji w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową środka trwałego – mają bezpośredni związek z realizowanym przez Spółkę programem inwestycyjnym i wydatki te są niezbędne dla dalszych prac dotyczących tego programu.

W związku z powyższym, ww. koszty zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 ustawy o CIT, zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego bądź zakupionego w ramach programu inwestycyjnego Spółki i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów prowizji związanych z pozyskaniem kredytu w części, w której kredyt ten finansuje ogólne wydatki Spółki (tj. wydatki, które nie tworzą wartości początkowej środka trwałego) wskazać należy, że wydatki te powinny stanowić koszt pośredni dla celów podatkowych Wnioskodawcy, o ile spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Moment poniesienia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zatem ww. koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy – w części dotyczącej kredytu bankowego przeznaczonego na ogólną działalność gospodarczą Spółki – iż koszty prowizji stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Nr 1 w części za nieprawidłowe, należy odnieść się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2.

Odnosząc się zatem do oceny stanowiska Wnioskodawcy objętego pytaniem Nr 2, zauważyć należy, że skoro jak wykazano wyżej wydatki dot. Kosztów prowizji w części przeznaczonej na finansowanie programu inwestycyjnego Spółki należy zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych czy zakupionych w ramach tej inwestycji i stanowić będą one koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych, to w tym przypadku przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania. Przepis 15 ust. 4d ustawy o CIT dotyczy bowiem momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio związanych z działalnością Spółki, które nie są bezpośrednio związane z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany będzie ujmować w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ww. środków trwałych, w której to wartości zostanie ujęty Koszt prowizji we właściwej części, naliczane do momentu oddania środków trwałych do używania. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł ujmować Kosztów prowizji na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy zdanie drugie, a więc rozliczane w czasie na zasadach analogicznych jak dla celów bilansowych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).