Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-479/10-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-20
Teza: Stawka podatku na wyroby piekarskie.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby cukiernicze; wyroby-wyroby piekarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 28 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest znanym na rynku polskim producentem wyrobów piekarskich. W zakresie swojej działalności produkuje różne rodzaje pieczywa. Ponadto, Spółka zamierza importować z innych państw asortyment nieprodukowany przez nią w Polsce, a w szczególności zamierza importować (w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i sprzedawać na rynku polskim produkty z Niemiec typu fast food. Do produktów tych zaliczać się będą:

1.  Bułka Hamburger o średnicy 100 mm:
    1.  skład chemiczny – ciasto pszenne: mąka pszenna, woda, olej roślinny (olej palmowy), cukier, drożdże, gluten pszenny, dekstroza, olej roślinny (olej rzepakowy), sól jodowana, emulgator (mono- i diglicerydy kwasów tłuszczowych), mono- i diglicerydy kwasów tłuszczowych estryfikowane kwasem winowym, stearyoilomleczan sodu, mąka grochowa, propionian wapnia. Dekorowane na powierzchni bułki nasionami sezamu - 1,8%,
    2.  technologia wykonania – produkowane z mąki pszennej na linii technologicznej. Ciasto po wymiesieniu jest poddawane dzieleniu, dalej jest formowane we wstęgę, na którą dozowany jest sezam, następnie zostaje ono podzielone i uformowane do kształtu bułki. Kęsy ciasta zostają nałożone na blachy z gniazdami, na których fermentują i są wypiekane. Po wypieku są schładzane i dalej pakowane w atmosferze dwutlenku węgla w folię,
    3.  przeznaczenie wyrobu – pieczywo przeznaczone do bezpośredniego spożycia,
    4.  termin przydatności do spożycia - 23 dni, a po otwarciu opakowania - 24 godziny,
2.  Bułka Hamburger o średnicy 125 mm:
    1.  skład chemiczny – ciasto pszenne: mąka pszenna, woda, olej roślinny (olej palmowy), cukier, drożdże, gluten pszenny, dekstroza, olej roślinny (olej rzepakowy), sól jodowana, emulgator (mono- i diglicerydy kwasów tłuszczowych), mono- i diglicerydy kwasów tłuszczowych estryfikowane kwasem winowym, stearyoilomleczan sodu, mąka grochowa, propionian wapnia. Dekorowane na powierzchni bułki nasionami sezamu - 1,8%,
    2.  technologia wykonania – produkowane z mąki pszennej na linii technologicznej. Ciasto po wymiesieniu jest poddawane dzieleniu, dalej jest formowane we wstęgę, na którą dozowany jest sezam, następnie zostaje ono podzielone i uformowane do kształtu bułki. Kęsy ciasta zostają nałożone na blachy z gniazdami, na których fermentują i są wypiekane. Po wypieku są schładzane i dalej pakowane w atmosferze dwutlenku węgla w folię,
    3.  przeznaczenie wyrobu – pieczywo przeznaczone do bezpośredniego spożycia,
    4.  termin przydatności do spożycia – 23 dni, a po otwarciu opakowania – 24 godziny,
3.  Hot Dog z sezamem o długości 180 mm:
    1.  skład chemiczny – ciasto pszenne: mąka pszenna, woda, cukier, olej roślinny (olej rzepakowy), drożdże, gluten pszenny, sól jodowana, emulgator -stearyoilomleczan sodu, propionian wapnia. Dekorowane na powierzchni bułki nasionami sezamu - 1,9%,
    2.  technologia wykonania – produkowane z mąki pszennej na linii technologicznej. Ciasto po wymiesieniu jest poddawane dzieleniu, dalej jest formowane we wstęgę, na którą dozowany jest sezam, następnie zostaje ono podzielone i uformowane do kształtu bułki. Kęsy ciasta zostają nałożone na blachy z gniazdami, na których fermentują i są wypiekane. Po wypieku są schładzane i dalej pakowane w atmosferze dwutlenku węgla w folię,
    3.  przeznaczenie wyrobu – pieczywo przeznaczone do bezpośredniego spożycia,
    4.  termin przydatności do spożycia – 23 dni, a po otwarciu opakowania – 24 godziny,
4.  Hot Dog o długości 180 mm:
    1.  skład chemiczny – ciasto pszenne: mąka pszenna, woda, cukier, olej roślinny (olej rzepakowy), drożdże, gluten pszenny, sól jodowana, emulgator-stearyoilomleczan sodu, propionian wapnia,
    2.  technologia wykonania – produkowane z mąki pszennej na linii technologicznej. Ciasto po wymiesieniu jest poddawane dzieleniu, dalej jest formowane we wstęgę, następnie zostaje ono podzielone i uformowane do kształtu bułki. Kęsy ciasta zostają nałożone na blachy z gniazdami, na których fermentują i są wypiekane. Po wypieku są schładzane i dalej pakowane w atmosferze dwutlenku węgla w folię,
    3.  przeznaczenie wyrobu – pieczywo przeznaczone do bezpośredniego spożycia,
    4.  termin przydatności do spożycia – 23 dni, a po otwarciu opakowania – 24 godziny.

Powyższe wyroby są produkowane z jednego rodzaju ciasta opartego o mąkę pszenną i w tej samej, charakterystycznej recepturowo zbliżonej technologii produkcji z zachowaniem sterylnych warunków pieczenia i pakowania.

W dniu 26 lutego 2010 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej dla powyższych wyrobów. W odpowiedzi na wniosek, Urząd Statystyczny wystosował opinię klasyfikacyjną z dnia 11 marca 2010 r. (nr …), w której zaklasyfikował powyższe wyroby, według klasyfikacji wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) do następujących grupowań:

*   wyroby określane przez producenta jako świeże: grupowanie PKWiU 15.81.12-00 „ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego” lub alternatywnie
*   wyroby określane przez producenta jako o przedłużonej trwałości: grupowanie PKWiU 15.82.12-55 „biszkopty i herbatniki bez dodatku kakao, słodzone”.

Spółka nie zgadza się z powyższą wariantową klasyfikacją dokonaną przez Urząd Statystyczny i uznaje, że możliwa i prawidłowa jest wyłącznie jedna ze wskazanych przez Urząd klasyfikacji, tj. PKWiU 15.81.12-00 „Ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego”. Wyroby sklasyfikowane według tego grupowania PKWiU, zgodnie z regulacjami VAT, objęte są stawką 7% VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 41 ust. 2 oraz załącznika nr 3 poz. 25 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółka ma prawo stosować do opisanych powyżej wyrobów stawkę VAT wynoszącą 7%?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę 7% VAT na dostawy wyrobów objętych niniejszym wnioskiem bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112 z uwagi na sprzeczność z tym przepisem przepisów ustawy o VAT, dotyczących stawki obniżonej dla środków spożywczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

A. STAWKA OBNIŻONA NA PODSTAWIE USTAWY O VAT.

1\. Uwagi wstępne.

Spółka jest zdania, że Urząd Statystyczny błędnie dokonał klasyfikacji wyrobów objętych niniejszym wnioskiem poprzez wskazanie jako możliwych dwóch alternatywnych grupowań PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie jedna z tych klasyfikacji jest prawidłowa, a Urząd Statystyczny przewidział możliwość zaklasyfikowania wyrobów objętych zapytaniem do dwóch różnych grupowań PKWiU bez uwzględnienia wszystkich właściwości przedmiotowych wyrobów, w szczególności technologii wytwarzania tych wyrobów.

W przywołanej opinii Urząd Statystyczny stwierdza m. in., że „Właściwym zatem do określenia, czy dany wyrób piekarski lub ciastkarski jest wyrobem świeżym, czy o przedłużonej trwałości (\`(...)\`) zgodnie z zasadami metodycznymi tej klasyfikacji jest producent wyrobu”.

Zainteresowany zaklasyfikował wyroby objęte wnioskiem do grupowania PKWiU:

*   15.81.12-00.90 „ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe” lub 15.81.11-00.31 „chleb pszenny zwykły z mąki o zawartości popiołu poniżej 0,7%”.

Spółka podkreśla, że zaproponowane przez Spółkę grupowanie PKWiU: 15.81.12-00.90 mieści się w jednym z grupowań uznanych przez Urząd Statystyczny za prawidłowe, tj. w grupowaniu 15.81.12-00.

Grupowanie to objęte jest stawką 7% na podstawie ustawy o VAT, i tym samym Spółka uznaje, że jest uprawniona do jej zastosowania na podstawie krajowych przepisów (tj. ustawy o VAT, w połączeniu z PKWiU).

2\. Uzasadnienie klasyfikacji dokonanej przez Wnioskodawcę:

2.1. Zasady klasyfikacji.

Podstawową zasadą klasyfikowania wyrobów do właściwych grupowań PKWiU, wynikającą z pkt 7.2. zasad metodycznych do PKWiU, jest klasyfikowanie wyrobów poprzez zastosowanie zasad budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Zgodnie z zasadami metodycznymi do PKWiU, określonymi w pkt 5.1.6., usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne, tj. kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wyrobu należy określić prawidłowe kryterium klasyfikacyjne, a pomijając oczywistą kwestię pochodzenia wytwórczego (rodzaju działalności) pozostają do rozpatrzenia kryteria surowcowe i technologii wytworzenia.

2.2. Kryterium technologii wytwarzania.

Zdaniem Spółki kryterium technologii wytwarzania ma w rozważanym przypadku decydujące znaczenie dla określenia, czy opisane powyżej wyroby należy klasyfikować do klasy 15.81 „pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże”, czy też do klasy 15.82 „suchary, sucharki i herbatniki, wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości”. Dopiero określenie nadrzędnej klasy, do której klasyfikują się opisane powyżej wyroby pozwoli ustalić prawidłowe grupowanie końcowe wyrobów.

W tym kontekście, należy mieć na uwadze zasadę jednolitego kryterium, określoną w pkt. 5.1.4. zasad metodycznych do PKWiU. Zgodnie z tą zasadą podział grupowań macierzystych określonego szczebla na grupowania pochodne bezpośrednio niższego szczebla, powinien opierać się w zasadzie na jednym, określonym kryterium podziału. Oznacza to, że poszczególne grupowania pochodne powinny być tworzone tak, żeby możliwe było określenie jednego, wspólnego kryterium, na podstawie którego zostały one wydzielone z grupowania macierzystego.

Grupa 15.8 „produkty spożywcze pozostałe” dzieli się między innymi na klasę:

*   15.81 „pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże” oraz klasę

*   15.82 „suchary, sucharki i herbatniki, wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości”.

W tym miejscu należy przytoczyć fragment opinii statystycznej otrzymanej przez Spółkę od Urzędu Statystycznego:

„Zarówno europejska klasyfikacja CPA jak i PKWiU z 1997 r. i PKWiU z 2004 r. nie definiują pojęcia „wyrobów piekarskich i ciastkarskich świeżych” oraz „wyrobów o przedłużonej trwałości” i nie podają okresów przydatności do spożycia dla przedmiotowych wyrobów.

Argumentem, opierającym się na kryterium technologii wytwarzania, potwierdzającym prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji produktów objętych zapytaniem, jest to, że produkty te tracą swoją właściwość i zdatność do spożycia w krótkim okresie po otwarciu opakowania – zgodnie z zaleceniami producenta po otwarciu mogą one być przechowywane nie więcej niż 24 godziny, czyli analogicznie lub nawet krócej niż typowe pieczywo świeże. Możliwość dłuższego przechowywania wyrobów objętych zapytaniem dotyczy wyłącznie produktów fabrycznie zapakowanych (zamknięte produkty są zdatne do spożycia przez okres 23 dni) i osiągana jest przede wszystkim w drodze stosowania przez Spółkę odpowiedniej technologii produkcji – dzięki specjalnej, sterylnej procedurze pakowania produkty objęte zapytaniem zachowują swoją świeżość przez dłuższy czas. Warunkiem jest jednak odpowiedni sposób przechowywania, to znaczy odpowiednia temperatura i co najważniejsze, fabrycznie zamknięte opakowanie.

Po otwarciu opakowania, w przeciwieństwie do wyrobów znajdujących się w klasie 15.82, produkty objęte zapytaniem szybko tracą swoje właściwości i ulegają zepsuciu, a to z kolei jest charakterystyczne dla produktów świeżych, znajdujących się w grupowaniu 15.81.

Oznacza to, że zgodnie z przyjętymi przez Spółkę kryteriami technologii wytworzenia, wyroby objęte wnioskiem należy zaliczyć do wyrobów świeżych, czyli do klasy 15.81 i tym samym nie będzie ich można zaliczyć do wyrobów o przedłużonej trwałości.

2.2. Kryterium surowcowe.

Zgodnie z powyższymi argumentami wyroby należą do nadrzędnej klasy 15.81 „pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże”. W ramach tej klasy należy poszukiwać prawidłowej klasyfikacji końcowej rozpatrywanych wyrobów. W tym celu trzeba odnieść się do kryterium surowcowego.

Dążąc do możliwie szczegółowego zaklasyfikowania tych wyrobów, to znaczy do określenia końcowej klasyfikacji wyrobów w ramach dzięsięciocyfrówki, należy uznać, że z uwagi na obecność cukru w składzie produktów objęte zapytaniem, należy zaklasyfikować je do grupowania 15.81.12-00.90 „ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe”.

2.3. Błędna klasyfikacja dla produktów.

W opinii Spółki produkty objęte zapytaniem nie spełniają przesłanek do zaklasyfikowania ich do grupowania 15.82 „suchary, sucharki i herbatniki, wyroby piekarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości”.

Analizując poszczególne grupowania pochodne do 15.82 Spółka zauważa, że żadne z grupowań pochodnych w ramach tej klasy nie może zostać zastosowane do produktów objętych zapytaniem. Przesądza o tym zarówno technologia wytwarzania produktów, jak i właściwości końcowego produktu. W szczególności należy zauważyć, że produkty objęte zapytaniem nie są wyrobami suchymi, deserowymi, ani też chrupkimi i nie mogą być uznane za produktu ujęte w tym grupowaniu.

Wyroby znajdujące się w klasie 15.82 są produktami o przedłużonej trwałości. Oznacza to, że wszystkie z wymienionych w tej klasie produktów charakteryzują się tym, że mogą być one przechowywane, także po otwarciu, przez dłuższy czas bez uszczerbku dla ich jakości i zdatności do spożycia. Efekt ten jest osiągany np. przez zastosowanie niskiej zawartości wody (wafle), czy dodanie odpowiednich przypraw (pierniki), dzięki czemu produkty te, pomimo „rozpakowania” i dłuższego kontaktu z czynnikami zewnętrznymi, nie ulegają szybko powszechnie rozumianemu zepsuciu (natomiast wyroby objęte wnioskiem tracą przydatność do spożycia już po 24 godzinach od otwarcia opakowania).

Ponadto nie jest możliwe uznanie produktów objętych zapytaniem za biszkopty lub herbatniki, mimo że Urząd Statystyczny wskazuje na możliwe grupowanie PKWiU 15.82.12-55 „biszkopty i herbatniki bez dodatku kakao, słodzone”. Po pierwsze, produkty objęte zapytaniem to pieczywo o specyficznej funkcji (hamburger/hot dog). Po drugie, nie są one wytwarzane z ciasta biszkoptowego, ani też nie spełniają funkcji deserowych herbatników. Kwestie dotyczące kakao i słodzenia nie mają w tym momencie znaczenia, dlatego też, wobec oczywistego i nieadekwatnego zaklasyfikowania produktów objętych zapytaniem przez Urząd do grupowania PKWiU 15.82.12-55, Spółka wyklucza możliwość zastosowania się do tej klasyfikacji.

3\. Wniosek.

Wobec powyższego – zdaniem Zainteresowanego – odpowiedź na pytanie nr 1 zadane przez Spółkę musi być twierdząca – Spółka ma prawo do zastosowania stawki 7% VAT na podstawie krajowych regulacji do sprzedaży w Polsce produktów piekarskich typu fast food objętych niniejszym wnioskiem.

Jeżeli jednak Minister Finansów nie potwierdzi tej tezy i udzieli na to pytanie odpowiedzi negatywnej, konieczna stanie się analiza (przedstawiona poniżej) krajowych przepisów z perspektywy ich legalności w świetle Dyrektywy VAT (tj. regulacji nadrzędnej wobec krajowego ustawodawstwa w zakresie /AT).

B. STAWKA VAT NA PODSTAWIE DYREKTYWY VAT.

1\. Opodatkowanie środków spożywczych na gruncie ustawy o VAT i Dyrektywy /AT.

Niezależnie od klasyfikacji PKWiU produktów objętych zapytaniem, Spółka ma prawo do stosowania stawki /AT wynoszącej 7% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112, stosując bezpośrednio przepisy tej Dyrektywy, ponieważ przepisy ustawy o VAT ograniczające zakres stosowania stawki obniżonej do niektórych produktów spożywczych są sprzeczne z tą Dyrektywą.

Zgodnie z Dyrektywą VAT państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę VAT do tych towarów lub usług, które są wymienione z załączniku nr III do Dyrektywy VAT (art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT). W pkt 1 tego załącznika wymienione są „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta”.

Natomiast ustawa o VAT w inny sposób określa zakres towarów, których dostawa jest objęta stawką 7%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o /AT stawkę 7% stosuje się do towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o /AT. W pozycjach od 1 do 44 załącznika nr 3 określono, że stawkę 7% można stosować do:

*   produktów sklasyfikowanych w wybranych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w niektórych przypadkach,

*   produktów sklasyfikowanych w wybranych grupowaniach PKWiU (jak wyżej) oraz dodatkowo spełniających szczegółowe warunki ustawowe.

Z porównania zakresów stosowania obniżonej stawki /AT, ustalonych na podstawie ustawy o VAT oraz Dyrektywy /AT, widać, że zakres stosowania stawki 7% na podstawie krajowej ustawy o VAT jest znacznie węższy. Dostawa każdego rodzaju pieczywa, które niewątpliwie są środkami spożywczymi przeznaczonymi do spożycia przez ludzi, na podstawie przepisów Dyrektywy /AT powinna podlegać opodatkowaniu VAT ze stawką obniżoną. Jednakże przepisy polskie zawężają stosowanie stawki /AT 7% tylko do wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o /AT środków spożywczych, które mają odpowiednią klasyfikację PKWiU i spełniają ewentualne dodatkowe warunki.

Różnice w brzmieniu polskich przepisów, wprowadzonych na podstawie Dyrektyw oraz samej Dyrektywy powinny być rozstrzygane wyłącznie na bazie przepisów Dyrektywy.

W związku z tym, Spółka jest zdania, że ma prawo stosować stawkę 7% na dostawy wszystkich swoich produktów, które są produktami spożywczymi, niezależnie od tego do jakiego należą grupowania PKWiU.

2\. Podstawa stosowania prawa wspólnotowego.

Stawkę 7% Wnioskodawca ma prawo stosować opierające się bezpośrednio na prawie wspólnotowym, wynikającym z Dyrektywy /AT. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało bowiem podporządkowanie polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego we wszystkich zakresach, które są objęte harmonizacją. Podatek /AT, w odróżnieniu od np. podatków dochodowych, jest jednym z obszarów prawodawstwa Unii Europejskiej, które podlega ścisłej harmonizacji, poprzez stworzenie wspólnego systemu opodatkowania wartości dodanej we wszystkich państwach członkowskich. Świadczą o tym nie tylko traktaty Unii Europejskiej, ale także preambuła i treść Dyrektywy /AT.

Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi.

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS już w latach osiemdziesiątych. Można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia ETS, jak np. w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfe/erband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 i The Oueen a la demande de Helena Wells 201/02.

Spółka podkreśla przy tym, że orzeczenia ETS nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia ETS wchodzą w skład acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne.

Na poziomie prawa polskiego zasada obowiązku bezpośredniego stosowania prawa została potwierdzona m. in. przez WSA w Warszawie w wyrokach:

1.  z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 173/08,
2.  z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4330/06,
3.  z dnia 23 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1744/06,
4.  z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/07.

W związku z tym, że przepisy polskie dotyczące stawek VAT na produkty spożywcze, które uzależniają stosowanie stawki 7% od klasyfikacji statystycznej PKWiU (a w niektórych przypadkach także od dodatkowych warunków) są niezgodne z przepisami Dyrektywy /AT, zastosowanie w przedmiotowej sprawie mogą mieć wyłącznie przepisy Dyrektywy VAT.

3\. Stawki obniżone w Dyrektywie VAT.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy /AT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która nie może być niższa niż 15% (art. 96 Dyrektywy VAT). W drodze odstępstwa od powyższej zasady, Dyrektywa /AT przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych (art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT). Wysokość tych stawek nie może być niższa niż 5%.

Stawki obniżone mogą być zastosowane wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług, które są określone w załączniku III Dyrektywy (art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT). W punkcie 1 tego załącznika wymienione są „środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta”.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy, w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów lub usług, dla których obowiązuje obniżona stawka VAT, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT), czyli ustanowioną w ramach unii celnej jednolitą nomenklaturę kodów statystycznych, stosowanych na potrzeby prawa celnego przez wszystkie państwa członkowskie.

Stawki /AT zostały w Dyrektywie VAT uregulowane w ramach harmonizacji jednolitego wewnętrznego rynku. Zgodnie z celami Dyrektywy VAT, jednolite zasady VAT, stosowane we wszystkich państwach członkowskich mają zapobiegać w różnicom w opodatkowaniu tych samych towarów lub usług w różnych państwach. Z uwagi na bardzo silną korelację budżetów państw członkowskich i wysokości stawek VAT, nie została określona w Dyrektywie VAT jedna, sztywna wysokość stawki VAT, zarówno podstawowej, jak i obniżonej. Państwa członkowskie mają więc swobodę, choć ograniczoną, w ustalaniu wysokości stawki podstawowej oraz obniżonej (lub obniżonych). Swoboda ta nie powinna jednak podważać podstawowego celu harmonizacji stawek VAT w ramach Unii Europejskiej. Pomimo braku ścisłej harmonizacji stawek VAT w państwach członkowskich, jak wynika z informacji uzyskanych od niemieckiego producenta wyrobów objętych wnioskiem, sprzedaż tych wyrobów w Niemczech jest objęta stawką obniżoną obowiązującą w tym kraju, tj. 7% VAT.

Oznacza to, że w przypadku nie przyznania Spółce prawa do stosowania stawki obniżonej /AT na te wyroby w Polsce dojdzie do oczywistego zaburzenia konkurencji, poprzez nieuprawnione opodatkowanie takich samych wyrobów sprzedawanych w Niemczech i Polsce, krajową stawką /AT ponad trzykrotnie wyższą niż niemiecka.

4\. Opcja korzystania z nomenklatury scalonej.

W celu zapewnienia możliwie jednolitych kryteriów uznawania towarów lub usług za włączonych do zakresu stosowania obniżonych stawek /AT, towary te i usługi zostały wyraźnie określone w Dyrektywie /AT. Dla zachowania jednolitości w stosowaniu stawek obniżonych, Dyrektywa /AT wprowadza możliwość dla państw członkowskich do stosowania nomenklatury scalonej. Należy przy tym podkreślić, że posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma za zadanie doprecyzowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką. W żadnym zaś przypadku nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu towarów, bądź usług objętych obniżoną stawką na podstawie Dyrektywy /AT.

Powołanie się na nomenklaturę scaloną przez Dyrektywę /AT i zastosowanie jej przez państwo członkowskie stanowi więc środek zapewniający jednolite stosowanie stawek /AT i realizujący cele Dyrektywy /AT.

Doprecyzowanie zakresu.

W sytuacji, gdy państwa członkowskie skorzystają z opcji doprecyzowania zakresu towarów, do których można stosować stawkę obniżoną przy użyciu nomenklatury scalonej, należy uznać, że dostawa wszystkich towarów, które zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowią środki spożywcze, jest objęta obniżoną stawką VAT. Co więcej, stawka obniżona powinna być również stosowana do tych towarów, które nie są ujęte w nomenklaturze scalonej, a które stanowią środki spożywcze.

Odwołanie się do nomenklatury scalonej ma służyć jedynie doprecyzowaniu zakresu towarów, tak aby nie było wątpliwości co stanowi środek spożywczy. Wykluczona jest więc taka interpretacja stosowania tej opcji, zgodnie z którą tylko część środków spożywczych, wskazanych w nomenklaturze scalonej byłaby objęta obniżoną stawką VAT.

Wprowadzenie opcji doprecyzowania zakresu obowiązywania obniżonych stawek VAT przy pomocy nomenklatury scalonej, stanowi niejako „opcję w opcji”. Jest to kaskadowa konstrukcja przepisu, w której w pierwszej kolejności wprowadza się opcję do stosowania stawek obniżonych, a w drugiej opcję do stosowania nomenklatury scalonej (jeżeli już zostaną wprowadzone stawki obniżone).

Brak implementacji opcji o stosowaniu nomenklatury scalonej nie oznacza więc braku implementacji opcji o stawkach obniżonych.

Państwa członkowskie mają do wyboru wprowadzenie nomenklatury scalonej w celu doprecyzowania zakresu stosowania obniżonych stawek VAT. To znaczy, że albo państwa korzystają z tej opcji i stosują nomenklaturę scaloną, albo nie i wówczas nie wprowadzają żadnej nomenklatury, czy klasyfikacji wewnętrznej dla określania zakresu kategorii, do których ma zastosowania obniżona stawka, a wówczas stawka obniżona ma zastosowanie do wszystkich towarów wymienionych w załączniku III.

Nomenklatura scalona a PKWiU.

Ponadto, zgodnie z doktryną, pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy VAT nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie. W związku z tym, jeżeli w przepisie Dyrektywy VAT występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną, krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU (wydaną siedem lat przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej).

Należy także podkreślić, że ustawa o /AT w wielu miejscach prawidłowo odwołuje się do nomenklatury scalonej (CN), jednak przy ustalaniu zakresu stosowania stawki 7% /AT ustawodawca świadomie zrezygnował z odwołania się do tej właśnie klasyfikacji i oparł się o klasyfikację PKWiU. W Polsce, nomenklatura scalona obowiązuje obecnie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów (zgodnie z delegacją zawartą w art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej) z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. z 2009 r., Nr 226 poz. 1813), zgodnie z którym stosuje się załącznik l rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z 31 października 2009, str. 1).

Nadużywanie PKWiU.

Nieprawidłowe odwoływanie się do PKWiU w ustawie o /AT zostało również dostrzeżone przez Komisję Europejską. W oficjalnym piśmie do Polski (pismo z dnia 28 lutego 2008 r., nr IP/08/335), Komisja Europejska wystąpiła z wnioskiem o usunięcie naruszenia przepisów Dyrektywy /AT, które jej zdaniem ma miejsce. Zdaniem Komisji Europejskiej Polska nieprawidłowo implementowała Dyrektywę /AT, między innymi dlatego, że niektóre kategorie usług, takie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów, zostały zdefiniowane w polskiej ustawie o /AT zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług, nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską. Komisja Europejska uważa, że stosowanie przez Polskę własnej klasyfikacji statystycznej, która nie jest stosowana w innych państwach członkowskich WE, stanowi naruszenie Dyrektywy /AT. Naruszenie to jest na tyle istotne, że Komisja Europejska miała zamiar skierować sprawę przeciwko Polsce do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli przepisy nie zostałyby zmienione.

Polski ustawodawca wykonał zalecenie Komisji Europejskiej i dokonał pewnych zmian w kwestionowanym zakresie. Spółka uważa, że zmiany te są tylko połowiczne i nie czynią zadość roszczeniom Komisji Europejskiej. Znamienne jest uzasadnienie zmian w przepisach dotyczących definiowania usług poprzez PKWiU, wprowadzonych ustawą o zmianie ustawy o /AT z dnia 7 listopada 2008 r., w którym to uzasadnieniu zostało wskazane, że zmiany są wynikiem wątpliwości co do zgodności polskich przepisów, odwołujących się do PKWiU z przepisami wspólnotowymi oraz mają na celu rozwianie tych wątpliwości. Świadczy to o tym, że polski ustawodawca zdaje sobie sprawę z nielegalności odwoływania się do PKWiU. Spółka chciałby również podkreślić, że powyższej oceny nie zmienia fakt, że Polska została zobowiązana do zmiany klasyfikacji PKWiU od dnia 1 stycznia 2009 r. Zmiana ta została wymuszona rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r., które ustanowiło nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA). Rozporządzenie to ma na celu ujednolicenie klasyfikacji statystycznych wszystkich państw członkowskich WE. W związku z tym PKWiU będzie dostosowane do przepisów unijnych, jednakże tylko i wyłącznie do celów statystycznych. Wynika to z samego rozporządzenia Parlamentu i Rady wprowadzającego nową, ujednoliconą klasyfikację. Art. 1 tego rozporządzenia stanowi, że:

*   „Niniejsze rozporządzenie ustanawia nową wspólną klasyfikację CPA w obrębie Wspólnoty, zwaną dalej „CPA”, w celu zapewnienia powiązania z rzeczywistością gospodarczą i porównywalności między klasyfikacjami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi, a tym samym statystykami krajowymi, wspólnotowymi i międzynarodowymi.
*   Pojęcie „produkt” oznacza rezultat działalności gospodarczej w postaci towarów lub usług.
*   Niniejsze rozporządzenie stosuje się do korzystania z klasyfikacji wyłącznie dla celów statystycznych”.

Nowa klasyfikacja PKWiU, mimo że oparta na klasyfikacji unijnej, w dalszym ciągu nie może więc być podstawą do decydowania o zastosowaniu obniżonej stawki /AT. Spółka podkreśla, że obniżona stawka VAT dotyczy wszystkich produktów spożywczych, niezależnie od ich klasyfikacji, a tym bardziej niezależnie od ich klasyfikacji według polskiej PKWiU.

Podsumowując tę część analizy Spółka stwierdza, że Państwa członkowskie mogą wyłącznie tak implementować ten przepis, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej, lecz nie mogą wprowadzać żadnej innej nomenklatury statystycznej. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres. W każdym przypadku podstawą do stosowania stawki obniżonej jest przepis samej Dyrektywy VAT, który wskazuje na wszystkie towary, które są środkami spożywczymi.

5\. Nieprawidłowa implementacja przepisów Dyrektywy /AT.

Na gruncie powyższego należy uznać, że ustawa o VAT nie wprowadziła opcji o doprecyzowaniu zakresu towarów objętych obniżoną stawką VAT przy użyciu nomenklatury scalonej. W związku z powyższym sprzeczność polskich przepisów, które uzależniają stosowanie stawki VAT od wewnętrznej, krajowej klasyfikacji, jest wyraźna i oczywista.

W Polsce stosowane są trzy stawki /AT. Podstawowa stawka wynosi 22%, obniżona 7%. Istnieje jeszcze stawka preferencyjna /AT, wynosząca 3%.

Stawka podatku wynosi co do zasady 22%, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. W zakresie stawek obniżonych do 7%, przepisy szczególne stanowią, że jeżeli dany towar lub usługa jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o /AT, wówczas do dostawy tego towaru lub świadczenia tych usług ma zastosowanie stawka obniżona.

Załącznik nr 3 do ustawy o /AT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Ustawa o VAT już przy samej definicji towarów odwołuje się do PKWiU. Jednakże, jeżeli dany towar nie jest ujęty w PKWiU, to zastosowanie do niego ma automatycznie stawka /AT 22%, o ile towar ten nie został wyszczególniony w przepisach ustawy o VAT (lub wykonawczych). Oznacza to, że jeżeli dany towar nie jest objęty jakimś szczególnym przepisem ustawy o /AT lub rozporządzenia wykonawczego, wówczas do zastosowania obniżonej stawki /AT, konieczne jest, aby należał on do któregoś z grupowań PKWiU.

PKWiU stanowi więc główne źródło klasyfikacji dostaw towarów dla zastosowania stawki 7%.

W załączniku nr 3 do ustawy o /AT, określającym środki spożywcze, których dostawa objęta jest obniżoną stawką VAT 7%, wyszczególnione są liczne szczegółowe pozycje z klasyfikacji PKWiU. Wprowadzenie klasyfikacji PKWiU, jako kryterium różnicującego stosowanie stawek /AT dla towarów, należących do kategorii środków spożywczych, stanowi więc ewidentne naruszenie przepisów Dyrektywy VAT. Narusza również cele ustanowione w Dyrektywie /AT.

Główne cele stawiane Dyrektywą VAT to zapobieganie w różnicach w opodatkowaniu w poszczególnych państwach członkowskich, co z kolei ma na celu zrealizowanie idei jednolitego rynku wewnętrznego. Cele te realizowane są między innymi poprzez stopniową harmonizację stawek podatkowych. Ma to ograniczać sytuacje, w których te same produkty są opodatkowane według różnych stawek /AT, w zależności od państwa dostawy.

Wprowadzenie klasyfikacji krajowej w Polsce, w postaci PKWiU, zdecydowanie narusza te cele. Stosowanie ustawy o VAT oraz klasyfikacji PKWiU wywołuje odmienne skutki, w zakresie stawek VAT, niż gdyby stosowane były wyłącznie przepisy Dyrektywy VAT. Jeżeli Minister Finansów nie potwierdzi możliwości zastosowania stawki 7% VAT na podstawie krajowych regulacji (ustawa o VAT w połączeniu z PKWiU), to takie zastosowanie przepisów polskich spowoduje, że wyroby objęte wnioskiem, oferowane przez Spółkę w Polsce będą opodatkowane według kilkukrotnie wyższej stawki, niż takie same wyroby oferowane w innym państwie członkowskim, które nie stosuje swojej klasyfikacji wewnętrznej (np. wspomniane Niemcy).

W konsekwencji polskie przepisy ograniczą w sposób nieuprawniony zakres stosowania stawki obniżonej VAT poprzez odwołanie się do wewnętrznej klasyfikacji, nie stosowanej w żadnym innym państwie Unii Europejskiej i tym samym doprowadzą do zaburzenia funkcjonowania jednolitego rynku wewnętrznego Unii Europejskiej postulowanego dyrektywami i prawem pierwotnym Unii Europejskiej. Ponadto nie jest znany klucz, na podstawie którego ustawa o VAT przyznaje stosowanie stawki obniżonej do towarów z jednego grupowania PKWiU, natomiast wyłącza inne towary.

Nie jest zgodną z celem wprowadzenia obniżonych stawek na środki spożywcze sytuacja, w której z obniżonej stawki korzystają np.:

*   wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy, a nie korzystają wafle i opłatki z nadzieniem lub bez, solone,

*   orzechy włoskie, ale nie orzeszki ziemne,

*   sosy, ale z wyjątkiem musztardy,

*   cukier, ale nie aromatyzowany.

Istnieje więc wyraźny dysonans pomiędzy celami Dyrektywy VAT, a ich realizacją przez polskie przepisy.

Zakres stosowania opcji.

Opcja przewidziana w Dyrektywie VAT może być stosowana jedynie ściśle według przepisu Dyrektywy VAT, lub nie może być stosowana w ogóle. Teza ta jest potwierdzona w orzeczeniach ETS. Kluczowe znaczenie w sprawie ma orzeczenie ETS w sprawie 497/01 Zita Modes. ETS stwierdził w nim, że „państwo członkowskie, które skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy (W przypadku transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą przyjąć, iż takie zdarzenie nie będzie traktowane jak dostawa towarów - przyp. Wnioskodawca) obowiązane jest stosować zasadę braku dostawy do każdego przeniesienia całości lub części majątku i nie może w związku z tym ograniczać stosowania tej zasady tylko do niektórych transakcji dotyczących przeniesienia, z wyjątkiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w zdaniu drugim tego ustępu”.

Z powyższego wyroku wynika, że jeżeli państwa członkowskie stosują opcję, która stanowi o braku dostawy przy określonej kategorii transakcji, to nie mogą stosować tej opcji tylko do wybranych transakcji z tej określonej kategorii.

Oznacza to, że jeśli dane państwo członkowskie zdecydowało się wykorzystać opcję opodatkowania środków spożywczych stawką obniżoną to nie może arbitralnie zawężać zakresu stosowania tej opcji tylko do wybranych i uprzywilejowanych produktów.

Ponadto, państwa członkowskie nie mają prawa do redefiniowania pojęć zawartych w Dyrektywie VAT, jeżeli Dyrektywa VAT wyraźnie na to nie przyzwala. Dlatego też polski ustawodawca nie może uznać pieczywa świeżego za środek spożywczy opodatkowany stawką obniżoną, a pieczywa o przedłużonej trwałości za wyrób niebędący środkiem spożywczym.

W powyżej wskazanym wyroku ETS stwierdził, iż „nie ulega wątpliwości, że art. 5(8) VI Dyrektywy nie zawiera bezpośredniego odniesienia do przepisów państw członkowskich dla celów ustalenia znaczenia i zakresu pojęcia przeniesienia całości lub części majątku”.

W związku z tym ETS doszedł do wniosku, że „określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie; wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy”. Tak więc państwa członkowskie mogą stosować pojęcia użyte w przepisie opcjonalnym jedynie zgodnie z treścią samej Dyrektywy VAT oraz z jej celem. Opinia taka wynika również z orzeczeń ETS w sprawie 327/82 Ekro oraz 287/98 Linster. Przepisy Dyrektywy VAT w żadnym miejscu nie uprawniają państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia „środki spożywcze”.

Dopuszczalne ograniczenia stosowania opcji.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że wiele opcji przewidzianych w Dyrektywie VAT dla państw członkowskich zawiera sformułowania, które dają tym państwom dodatkowe i szczególne możliwości modyfikowania wzorcowego rozwiązania przewidzianego w Dyrektywie. Dla przykładu Spółka przytacza opcje, z których polski ustawodawca skorzystał, jak i te które nie znalazły miejsca w krajowej ustawie o VAT:

*   w odniesieniu do opcji szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania przy cenach transferowych, Dyrektywa VAT w art. 80 ust. 2 stanowi, że „Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie”,

*   w odniesieniu do opcji opodatkowania VAT usług finansowych Dyrektywa VAT w art. 137 ust. 2 stanowi, że „Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru przewidzianego w ust. 1. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru”,

*   w odniesieniu do opcji opodatkowania VAT złota dla celów przemysłowych Dyrektywa VAT w art. 349 ust. 2 stanowi, że „Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres prawa wyboru przewidzianego w ust. 1”.

Powyższe przykłady wskazują, że ustawodawca unijny nadaje prawo państwom członkowskim do modyfikacji zakresu opcji w wyraźnie określonych przypadkach. Dyrektywa VAT nie zawiera tego typu sformułowań przy wprowadzaniu opcji stosowania stawek obniżonych dla środków spożywczych. Oznacza to, że państwo członkowskie nie może domniemywać prawa do ograniczenia zakresu stawki obniżonej VAT na środki spożywcze.

W związku z tym Spółka ma pełne prawo do stosowania stawki VAT wynoszącej 7% na dostawy wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, które są produktami spożywczymi, bez względu na ich klasyfikację PKWiU, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. W przypadku sprzeczności krajowych przepisów w tym zakresie z regulacją wspólnotową, organy podatkowe (w tym Minister Finansów) mają obowiązek pominąć przepisy polskiej ustawy o VAT i zastosować przepisy Dyrektywy VAT wydając interpretację, o którą wnosi Spółka.

Z uwagi na powyższe, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze - w opinii Spółki - odpowiedź na pytanie 2 musi być twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm. – wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) m.in. do celów podatkowych (§ 1 i § 2 ww. rozporządzenia).

Jednakże na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), do dnia 31 grudnia 2010 r., do celów m. in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Należy również wskazać, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 wynosi 22%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%. Ustawodawca daje także podatnikom możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% wymieniono pod symbolem PKWiU 15.81.1 – pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, jako znany na rynku polskim producent wyrobów piekarskich, zamierza sprowadzać z innych państw asortyment nieprodukowany przez nią w Polsce i sprzedawać na rynku polskim produkty typu fast food. Do produktów tych zaliczać się będą:

*   bułka Hamburger o średnicy 100 mm,

*   bułka Hamburger o średnicy 125 mm,

*   Hot Dog z sezamem o długości 180 mm,

*   Hot Dog o długości 180 mm.

Powyższe wyroby są produkowane z jednego rodzaju ciasta opartego o mąkę pszenną i w tej samej, charakterystycznej recepturowo zbliżonej technologii produkcji z zachowaniem sterylnych warunków pieczenia i pakowania.

Urząd Statystyczny w wydanej opinii statystycznej, zaklasyfikował powyższe wyroby, według klasyfikacji wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do następujących grupowań:

*   wyroby określane przez producenta jako świeże: grupowanie PKWiU 15.81.12-00 „ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego” lub alternatywnie
*   wyroby określane przez producenta jako o przedłużonej trwałości: grupowanie PKWiU 15.82.12-55 „biszkopty i herbatniki bez dodatku kakao, słodzone”.

Jednoczenie Urząd Statystyczny stwierdził, że: „Właściwym zatem do określenia, czy dany wyrób piekarski lub ciastkarski jest wyrobem świeżym, czy o przedłużonej trwałości (\`(...)\`) zgodnie z zasadami metodycznymi tej klasyfikacji jest producent wyrobu”.

Natomiast w opinii Spółki wyroby objęte wnioskiem należą do grupowania PKWiU:

*   15.81.12-00.90 „ciastka i ciasta, pieczywo cukiernicze i inne wyroby piekarskie z dodatkiem środka słodzącego, pozostałe” lub 15.81.11-00.31 „chleb pszenny zwykły z mąki o zawartości popiołu poniżej 0,7%.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotowe wyroby zostały zakwalifikowane przez producenta jako wyroby świeże, to wyroby te powinny być klasyfikowane zgodnie z PKWiU stosowaną do celów podatkowych w grupowaniu PKWiU 15.81.1 - pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie świeże. W takiej sytuacji na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy, Spółka będzie miała prawo do zastosowania obniżonej 7% stawki VAT z tytułu dostawy ww. wyrobów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

W świetle powyższego, pytanie nr 2 wniosku staje się bezprzedmiotowe. Tym samym tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w zakresie pytania nr 2.

Ponadto należy zaznaczyć, że obowiązek przedstawienia organom podatkowym prawidłowej klasyfikacji dla sprzedawanych towarów należy do podatnika, który ponosi również odpowiedzialność za nieprawidłowo dokonaną klasyfikację. Wskazuje się, że tut. organ nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, ani też weryfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji, w związku z tym, niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie przy założeniu, że grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym jest prawidłowe.

Należy również podkreślić, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego – udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.