Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-916/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Czy przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy dochodu do opodatkowania w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przekształconej (pytanie we wniosku oznaczone nr 1)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W drodze spadkobrania uzyskał wraz z siostrą współwłasność przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi między innymi prawo ochronne do zarejestrowanego przez spadkodawcę znaku towarowego (dalej: Znak) w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 1544 z późn. zm.), którego dotyczy niniejsza interpretacja. Dział spadku nie nastąpił.

W ramach spadkobrania pomiędzy wnioskodawcą a jego siostrą powstała wspólność majątku spadkowego, w skład którego wchodziło przedsiębiorstwo. Tym samym, wnioskodawca nabył 50% udziału we współwłasności przedsiębiorstwa, a w rezultacie 50% udziału we współwłasności Znaku.

W związku z uzyskaniem udziału we współwłasności przedsiębiorstwa, w tym Znaku, aby kontynuować spuściznę spadkodawcy, wnioskodawca razem z siostrą utworzyli spółkę cywilną, do której wnieśli wkład w postaci prawa do korzystania ze Znaku (dalej: Spółka cywilna lub Spółka przekształcana). W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziału we współwłasności Znaku do Spółki, został on wspólnikiem Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. udzielanie licencji na używanie znaków towarowych. W związku z udzielaniem licencji na używanie znaków towarowych Spółka uzyskuje oraz będzie uzyskiwać opłaty licencyjne.

W przyszłości, wnioskodawca jako wspólnik Spółki cywilnej, wraz z drugim wspólnikiem, dążąc do ograniczenia swojej osobistej odpowiedzialności związanej z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, rozważają przekształcenie Spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona lub Spółka z o.o.) zgodnie z art. 551 § 2 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), która będzie kontynuować działalność Spółki cywilnej w zakresie udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych (w tym Znaku) innym podmiotom.

W wyniku przekształcenia, składniki majątku należące do Spółki cywilnej (w tym własność Znaku objęta współwłasnością łączną wspólników Spółki cywilnej, tj. wnioskodawcy i jego siostry) staną się własnością Spółki z o.o. Spółka przekształcona nie uzyska w wyniku przekształcenia żadnych innych aktywów ani składników majątku niż składniki należące do Spółki cywilnej.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca pragnie dokonać potwierdzenia neutralności przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. m.in. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy dochodu do opodatkowania w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przekształconej? (pytanie we wniosku oznaczone nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wnioskodawca podkreślił, że spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej, a swój byt prawny opiera na stosunku zobowiązaniowym istniejącym między wspólnikami. Jak wynika z przepisów art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w oparciu o umowę spółki, wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, m.in. poprzez wniesienie do Spółki cywilnej składników majątku w postaci wkładów. Natomiast art. 863 Kodeksu stanowi, że wkłady wspólników do spółki cywilnej nie stanowią odrębnego majątku spółki, a majątek wspólny wspólników. W zależności od uwarunkowań rynkowych działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej, przepisy prawa przyznają im możliwość dobrowolnej zmiany formy prawnej prowadzenia przedsiębiorstwa, w tym m.in. przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. Wskazane wyżej przekształcenie jest możliwe w oparciu o art. 551 § 2 i § 3 k.s.h. Spółka z o.o. (spółka przekształcona), która zastępuje w ramach procesu przekształcenia spółkę cywilną, powstaje z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców. Co więcej, na podstawie art. 553 § 1 i § 2 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki Spółki cywilnej, w tym również te odnoszące się do majątku wspólnego wspólników. Z punktu widzenia prawa prywatnego, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. jest kontynuacją stosunku zobowiązaniowego wspólników spółki cywilnej w innej formie prawnej – w formie spółki prawa handlowego (w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku – będzie to Spółka z o.o.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatkowy, należy zauważyć, że podobne rozwiązania prawne zostały przewidziane przez ustawodawcę również na gruncie prawa podatkowego. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Tym samym, w wyniku sukcesji określonej w art. 93a § 1 Ordynacji, Spółka przekształcona, której wnioskodawca będzie wspólnikiem, będzie kontynuować dotychczasową działalność przedsiębiorstwa, w ramach którego wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej.

Analizując skutki podatkowe wynikające z przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść się do art. 10 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten zawiera katalog źródeł przychodów osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu. W szczególności zaś należy odnieść się do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jako źródło przychodów osób fizycznych podlegających opodatkowaniu wskazuje kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Szczegółowe zasady opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych zostały określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem pkt 9 niniejszego przepisu, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. la ww. ustawy, przychód ten powstaje w momencie wpisu spółki do rejestru lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

Wnioskodawca podkreślił, że wskazane wyżej przepisy, jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie odnoszą się do przekształcenia Spółki cywilnej lub innej spółki niemającej osobowości prawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca w ramach procesu przekształcenia nie będzie wnosił aportem do Spółki przekształconej ani przedsiębiorstwa, ani składników majątku wykorzystywanych w przedsiębiorstwie, które dotychczas prowadzi wraz ze swoim wspólnikiem w ramach Spółki cywilnej. Na skutek przekształcenia, m.in. na mocy przepisów Ordynacji (o sukcesji na gruncie prawa podatkowego) oraz w oparciu o przepisy k.s.h. (dotyczące przekształcenia), przedsiębiorstwo prowadzone dotychczas w formie Spółki cywilnej będzie kontynuować swoją działalność w innej formie prawnej. Tym samym w ramach procesu przekształcenia, wnioskodawca nie uzyskuje udziałów w Spółce przekształconej w zamian za wkład niepieniężny, a jedynie kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania licencji, zmieniając jedynie formę jej prowadzenia ze Spółki cywilnej na Spółkę z o.o.

Z powyższego wyjaśnienia wynika, że wnioskodawca nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek Spółki cywilnej stanie się majątkiem Spółki przekształconej, co nie będzie wiązać się z wniesieniem przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki przekształconej, w zamian za który wnioskodawca otrzymałby udziały w Spółce z o.o.

Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez niego (jak również przez jego wspólnika), udziałów w Spółce przekształconej nie będzie tożsame z nabyciem nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ani w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ani w żadnej innej formie. Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami k.s.h. i Ordynacji podatkowej, określającymi zasadę sukcesji w procesie przekształcania spółek, byt prawny Spółki przekształcanej będzie kontynuowany przez Spółkę z o.o. Zatem czynności zmierzające do przekształcenia formy prawnej nie mogą być utożsamiane z objęciem udziałów w spółce za wkład niepieniężny. W sytuacji przekształcenia, tak jak przedstawiono to w opisie zdarzenia przyszłego, nie dochodzi do powstania nowego przedsiębiorstwa w formie spółki z o.o. a jedynie kontynuacja tego samego przedsiębiorstwa jednakże w innej formie prawnej.

Konsekwentnie wnioskodawca, który na skutek przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o.o., stanie się udziałowcem w Spółce przekształconej, nie uzyska w związku z procesem przekształcenia przychodu, który podlegałby opodatkowaniu, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2008 r. Znak: IPPB1/415-986/08-2/TS,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2008 r. Znak: IBPB2/415-1342/08/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.), spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Spółka cywilna może więc zostać przekształcona w handlową spółkę osobową: partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną albo w spółkę kapitałową: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną.

Z treści art. 551 § 3 k.s.h. wynika, że przekształcenie takie odbywać się będzie według przepisów dotyczących przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że skutki przekształcenia spółki cywilnej będzie jednak regulować przepis art. 26 § 5.

Stosownie do art. 26 § 5 k.s.h. z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4 (spółka cywilna), staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 553 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce cywilnej).

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jeśli zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Powyższe regulacje świadczą o tym, że w przypadku przekształcenia po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w którym mowa jest o objęciu udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny.

Przechodząc na grunt przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że w myśl tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże u wspólnika (wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki cywilnej na inny podmiot. Przychód wnioskodawcy (wspólnika) powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego wyjaśnienia wynika, że wspólnik spółki przekształcanej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników, m.in. wnioskodawcy) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z o.o. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki cywilnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z o.o.), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

Zatem u wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową (sp. z o.o.) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.