Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-246/11-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-16
Teza: Opodatkowanie usług szkolenia zawodowego finansowanych w ok. 90% ze środków publicznych, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją w/w usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.02.2011 r. (złożono osobiście w dniu 04.02.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31.03.2011r. (data wpływu 04.04.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.03.2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług szkolenia zawodowego finansowanych w ok. 90% ze środków publicznych (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania usług szkoleń zawodowych zleconych przez Wnioskodawcę, świadczonych przez podwykonawców, będących osobami fizycznymi bądź osobami prawnymi (pytania nr 2 i 4) - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usługi szkolenia zawodowego (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania wkładu prywatnego wnoszonego przez Klienta w ramach świadczonej usługi szkolenia zawodowego (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2011 r. złożono osobiście ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkolenia zawodowego finansowanych w ok. 90% ze środków publicznych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją w/w usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21.03.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny,

Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółką) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi szkoleniowe m.in. z zakresu finansów, prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, prawa podatkowego, administracji, zarządzania i umiejętności interpersonalnych, technik sprzedaży, informatyki i inne. Część z tych usług świadczona jest w ramach projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Spółka świadczy również usługi doradcze. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do którego nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Na podstawie umowy zawartej przez Spółkę (zwaną w umowie „Beneficjentem”) z Instytucją Wdrażającą (Instytucją Pośredniczącą II stopnia) o dofinansowanie projektu „Sprzedaż… w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, Spółka świadczy usługi szkoleniowe. Z treści umowy wynika, że w ramach dotacji celowej projekt finansowany jest w 89,63% ze środków publicznych (z tego w 85% ze środków europejskich a w 15 % ze środków budżetu krajowego) a w 10,37% z wkładu prywatnego wnoszonego gotówkowo przez klienta na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę z tytułu wyświadczonej usługi. W celu realizacji szkolenia Spółka m.in. zawiera umowy z innymi osobami fizycznymi (trenerami) oraz osobami prawnymi (firmy szkoleniowe), którzy działając w charakterze podatnika VAT wystawiają na rzecz Spółki faktury.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż organizuje szkolenia z zakresu finansów, prawa pracy i ubezpieczeń, prawa podatkowego, administracji, zarządzania i umiejętności interpersonalnych, technik sprzedaży, informatyki i innych, których założeniem jest uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych. Zgodnie z art. 14 Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r. nr 288/1) „usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”. Zarówno treść szkolenia, założenia programowe, przyjęta metodologia, cele oraz adresat, do którego kierowane jest szkolenie przemawiają jednoznacznie za przyjęciem powyższej tezy.

Spółka dodała także, iż żadne z organizowanych przedmiotowych szkoleń mających za zadanie uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka oraz podmioty bezpośrednio realizujące usługę nie posiadają akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie opisanych w stanie faktycznym szkoleń, ani nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Spółka świadczy usługę szkoleniową na rzecz klienta (Beneficjenta pomocy), a zakres ewentualnego zwolnienia przedmiotowego ma dotyczyć tejże usługi. Ponadto Wnioskodawca dodał, iż w żadnym z postawionych pytań Spółka nie powołuje się na zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) czy też art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa szkoleniowa świadczona przez Spółkę na warunkach opisanych w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług ?
2.  Czy usługa szkoleniowa świadczona osobiście przez osobę fizyczną która jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) na rzecz Spółki w celu realizacji projektu, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli Spółka przedstawi wystawcy faktury oświadczenie i załączy kopię umowy, z których to dowodów wynika, że usługa finansowana jest ze środków publicznych?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług służących realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym ?
4.  Czy usługa szkoleniowa świadczona przez inną osobę prawną (firmę szkoleniową), która jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) na rzecz Spółki w celu realizacji projektu, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli Spółka przedstawi wystawcy faktury oświadczenie i załączy kopię umowy, z których to dowodów wynika, że usługa finansowana jest ze środków publicznych?
5.  Czy Spółka, wystawiając fakturę VAT, na podstawie której Klient opłaca wkład prywatny wnoszony w gotówce, powinna naliczyć 23% VAT ?

Zgodnie z opinią Spółki, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) (dalej zwanej „uptu”) od 1 stycznia 2011 roku zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
2.  lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,
3.  lub finansowane w całości ze środków publicznych,

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649), (dalej zwanego: „rMFwyk”) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe przepisy mają stanowić implementację treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst pierwotny: Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.), (zwana dalej „Dyrektywą 112”) w szczególności artykułu 132 ust. 1 lit. i)-j) rozdziału 2 „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
*   nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Analogiczne regulacje zawierała VI Dyrektywa w art. 13 część A ust. 1 lit. i oraz art. 13 część A ust. 1 lit j. Zatem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej „TSWE”) odnoszące się do zwolnienia z VAT usług edukacyjnych wydane na jej podstawie zachowują swoją aktualność.

Zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych, o którym mowa w Dyrektywie jest przykładem zwolnienia z VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przyjmuje się, że usługi takie są realizowane w celu zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, a zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić na utrzymanie ich cen na jak najniższym poziomie (zob. wyrok TSWE z 20 czerwca 2002 r. w sprawie Komisja v. Niemcy, sygn. C-287/00, pkt 47). Warunkiem zastosowania zwolnienia jest świadczenie powyższych usług przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne podmioty, których cele uznane zostały za podobne przez państwa członkowskie. Przepisy Dyrektywy 112 nie zawierają definicji „kształcenia” czy „usług edukacyjnych”, jednak na potrzeby określenia zakresu stosowania zwolnienia pojęcia „kształcenia zawodowego i „przekwalifikowania zawodowego” zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2005 r. nr 288/1) (zwany dalej „rozporządzeniem 1777/05”). Zgodnie z art. 14 rozporządzenia 1777/05 „usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”.

Z kolei próbę zdefiniowania pojęcia „usług edukacyjnych” podjął TSWE, który w wyroku z 14 czerwca 2007 r., w sprawie Werner Haderer, sygn. C-445/05, podkreślił, że edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje tylko nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, ale obejmuje również inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach i uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów i studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. TSWE zaaprobował szerokie rozumienie zakresu usług edukacyjnych wskazując, że zbyt restrykcyjne podejście do interpretacji terminu „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu wspólnego systemu VAT w państwach członkowskich ze względu na różnorodny sposób nauczania w poszczególnych krajach. W krajach Unii Europejskiej istnieją wyraźne różnice pomiędzy systemami kształcenia zawodowego, które wyodrębniają cztery następujące typy kształcenia:

*   kształcenie zawodowe w pełnym wymiarze nauczania - Francja, Włochy, Belgia - polegające na tym, że państwo ponosi odpowiedzialność za kształcenie, finansując je tym samym ze środków publicznych,
*   kształcenie zawodowe kursowe i przemienne - Wielka Brytania - polegające na uzyskiwaniu wiedzy zawodowej w szkole lub na kursie, natomiast w przedsiębiorstwach uzyskuje się umiejętności praktyczne,
*   kształcenie zawodowe z pełnym wymiarem nauczania w połączeniu z nauczaniem w przedsiębiorstwie Luksemburg, Irlandia, Holandia - część zajęć dostosowana jest do potrzeb przedsiębiorstwa,
*   kształcenie zawodowe w oparciu o kształcenie w przedsiębiorstwie - Dania, Niemcy, Austria - uczniowie kształcą się przez 1-2 dni w szkole zawodowej, następnie pobierają nauki w przedsiębiorstwie tzw. dualizm.

Zakres i rodzaj usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę pozwala na twierdzenie, że stosownie do powyższych regulacji przedmiotowe usługi przedstawione w stanie faktycznym są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rMFwyk.

Dla stwierdzenia, że przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia niezbędnym jest jednak spełnienie pozostałych alternatywnych warunków.

1.  Ze zwolnienia mogą korzystać m.in. szkolenia wykonywane przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty.

Akredytacja ta jest przyznawana na postawie przepisów art. 68b ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. z 2004 r. Dz.U. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Spółka nie posiada owej akredytacji, wobec czego żadna ze świadczonych usług nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b uptu.

1.  Ze zwolnienia mogą korzystać szkolenia, które w całości (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu) lub w co najmniej 70% (§ 13 ust. 1 pkt 20 rMFwyk) finansowane będą ze środków publicznych.

Stosując wykładnię celowościową wydaje się, że zwolnienie nie może mieć zastosowania wyłącznie na tej podstawie, że dane szkolenie jest adresowane do podmiotów gospodarującymi środkami publicznymi. W takiej sytuacji szkolenie finansuje ze środków własnych organizator szkolenia a Spółka nie jest w stanie sprawdzić źródła finansowania szkoleń opłacanych przez uczestników szkolenia. Jeżeli jednak usługobiorca złoży oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych w co najmniej 70%, to w takiej sytuacji należałoby uznać, że szkolenie korzysta ze zwolnienia. Ponadto jeżeli Spółka zawiera umowę o świadczenie usługi szkoleniowej z klientem, który jest Beneficjentem dotacji celowej przeznaczonej na sfinansowanie projektu szkoleniowego, i jeżeli z umowy zawartej pomiędzy Beneficjentem (klientem Spółki) a Instytucją Wdrażającą wynika, że projekt finansowany jest w całości lub w co najmniej w 70% ze środków publicznych, to w takiej sytuacji Spółka wystawiając fakturę na rzecz klienta również będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia. Dowodem faktu finansowania szkolenia ze środków publicznych jest w tym przypadku umowa zawierana przez klienta Spółki (Beneficjenta) a Instytucją Wdrażającą. Na podstawie następujących dowodów: oświadczenia klienta składanego pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej, ewentualnie odpisu umowy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia. Zdaniem Spółki zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c uptu lub § 13 ust. 1 pkt 20 rMFwyk ma w świetle orzecznictwa TSWE i stanowiska Ministra Finansów szeroki charakter i dotyczy wszelkich szkoleń finansowanych ze środków unijnych bądź innych pomocowych, jeżeli szkolenie dofinansowane jest w co najmniej 70% z tych środków.

1.  Ze zwolnienia mogą korzystać szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a uptu).

Dla niektórych rodzajów kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przewidziane są odrębne przepisy regulujące formę i zasady ich prowadzenia (np. przepisy wykonawcze dotyczące kursów na prawo jazdy, co potwierdza Minister Finansów w objaśnieniach zamieszonych na stronie Ministerstwa Finansów http://mf.goy.pl/\_filesJpodatki/yat\_i\_akcyzowy/informacje/informacja\_prawojazdy\_2\_.pdf ).

Zwolnienie powinno mieć zastosowanie również, jeżeli usługi szkoleniowe są prowadzone w formach i zasadach przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (DzU z 2006 r. nr 31, poz. 216, z późn zm.) (zwany dalej: „rMEN”). Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że formami uzyskiwania i uzupełniania m.in. umiejętności i kwalifikacji zawodowych są: kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktyka zawodowa. Przepisy rMEN określają wymagania i warunki dla poszczególnych form dotyczące m.in. czasu trwania zajęć, zasad ich prowadzenia, itd. Jeżeli szkolenie jest organizowane zgodnie z tymi przepisami, to szkolenie stanowiące kształcenie zawodowe bądź przekwalifikowanie zawodowe będzie zdaniem Spółki korzystać ze zwolnienia.

W tym celu konieczne jest odpowiednie udokumentowanie przebiegu kształcenia, według zasad określonych w przepisach rMEN, które przewidują odpowiednią dokumentację dla każdej z prowadzonej formy kształcenia. Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 68c ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. z 2004 r. Dz.U. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Dla korzystania ze zwolnienia na podstawie tego rozporządzenia zdaniem Spółki nie jest konieczne uzyskanie akredytacji, o której mowa 43 ust. 1 pkt 29 lit. b uptu oraz art. 68b ustawy z 7 września 19991 r. o systemie oświaty (tj. z 2004 r. Dz.U. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki jest następujące:

Zdaniem Spółki świadczenie usług w warunkach opisanych w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649). Usługa świadczona osobiście przez osobę fizyczną która jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) na rzecz Spółki w celu realizacji projektu, o którym mowa w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649), jeżeli z dowodów wynika, że szkolenie jest finansowane ze środków publicznych.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług służących realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki usługa świadczona osobę prawną (firmę szkoleniową), która jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) na rzecz Spółki w celu realizacji projektu, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649), jeżeli z dowodów wynika, że szkolenie jest finansowane ze środków publicznych.

W opinii Spółki, wystawiając fakturę VAT, na podstawie której wnoszony jest wkład prywatny, Spółka powinna zastosować zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania usług szkolenia zawodowego finansowanych w ok. 90% ze środków publicznych (pytanie nr 1), opodatkowania wkładu prywatnego wnoszonego przez Klienta w ramach świadczonej usługi szkolenia zawodowego (pytanie nr 5), oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją usługi szkolenia zawodowego (pytanie nr 3) uznaje się prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania usług szkoleń zawodowych zleconych przez Wnioskodawcę, świadczonych przez podwykonawców, będących osobami fizycznymi bądź osobami prawnymi (pytania nr 2 i 4) za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. „i” ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawodawca wraz z nowelizacją niniejszego rozporządzenia, które rozpoczęło byt prawny 6 kwietnia 2011 r. doprecyzował zwolnienie wynikające z powyższego przepisu, w ust. 8, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Ponadto do nowego rozporządzenia został przeniesiony także przepis § 13 ust. 9 (uprzednio ust. 8) rozporządzenia, w myśl którego, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/ EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Instytucją Wdrażającą o dofinansowanie projektu „Sprzedaż…” w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, świadczy usługi szkoleniowe. Z treści umowy wynika, że w ramach dotacji celowej projekt finansowany jest w 89,63% ze środków publicznych, a w 10,37% z wkładu prywatnego wnoszonego gotówkowo przez klienta. W celu realizacji szkolenia Spółka m.in. zawiera umowy z innymi osobami fizycznymi (trenerami) oraz osobami prawnymi (firmy szkoleniowe), którzy działając w charakterze podatnika VAT wystawiają na rzecz Spółki faktury.

Przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazują, iż Wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi w zakresie projektu pn. „Sprzedaż…” bez wątpienia świadczy usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą bądź zawodem lub też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Za powyższym przemawia także klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. Nr 82, poz. 537), która wymienia sprzedawcę, klasyfikując go pod kodem o numerze 522301.

Odpowiadając na pytanie nr 1 postawione we wniosku należy stwierdzić, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, przedmiotowe usługi jako usługi szkolenia zawodowego świadczone przez Spółkę w ramach projektu, finansowanego w ok. 90% ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 5 postawione we wniosku należy podkreślić, iż w przedmiotowych okolicznościach zwolnienie od VAT będzie obejmowało także część wynagrodzenia otrzymywanego od nabywców usług w postaci wkładu własnego, bowiem w sytuacji spełnienia przesłanek wynikających z przepisów prawa podatkowego, zwolnienie odnosi się do całości świadczonej usługi, a nie wyłącznie do tej części w której usługa ta jest finansowana ze środków publicznych.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3 postawionego we wniosku, należy wskazać na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż na mocy art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych ze świadczeniem usług szkoleń zawodowych, wymienionych w stanie faktycznym, bowiem jak to wykazano udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1, będą one korzystały ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym w niniejszym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Rozstrzygając zapytania nr 2 i 4, dotyczące kwestii objęcia zwolnieniem usług świadczonych przez podwykonawców – osób fizycznych oraz osób prawnych, należy stwierdzić, iż nie mogą one skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ są one podmiotami zewnętrznymi. Dokonując oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Podkreślenia wymaga fakt, iż środki jakie Wnioskodawca przeznaczy na zakup usług od podwykonawcy nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę podwykonawcy Wnioskodawca przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Wnioskodawca otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa. A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby w rezultacie, do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także brzmienie § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącego przepis szczegółowy względem zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20. Z jego literalnego brzmienia wynika wprost, iż zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową - Wnioskodawcę. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzania Ministra Finansów, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym do Wnioskodawcy. Oznacza to, że wszystkie podmioty, bez względu na ich status – czy są osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od VAT, i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla opodatkowania usług wykonywanych w przedstawionych okolicznościach przez podwykonawców pozostaje sposób udokumentowania faktu finansowania ich ze środków publicznych, bowiem jak to ustalono powyżej, wynagrodzenie otrzymywane przez podwykonawcę od podmiotu realizującego usługę podstawową, będącego beneficjentem środków pochodzących z dotacji celowej, nie posiada już charakteru środków publicznych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca zleciłby wykonanie usług szkolenia zawodowego (lub ich części) zewnętrznemu podmiotowi, podczas gdy usługa podstawowa finansowana jest całości ze środków publicznych, o ile zwolnieniem takim byłyby objęte usługi świadczone przez samego Zainteresowanego, jak to wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, o tyle na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzania Ministra Finansów, nie ma podstaw aby rozciągać niniejsze zwolnienie na podwykonawców (osoby fizyczne i osoby prawne), jedynie wspierających realizację usługi podstawowej przez Spółkę.

Z uwagi na fakt, że występującym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Spółka, a zapytania nr 2 i 4 dotyczą ewentualnego zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez podwykonawców, przedmiotowa interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych określonych w art. 14k – 14n ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym w zakresie pytań nr 2 i 4 stanowisko Spółka należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, iż rozstrzygnięcia pozostałych stanów faktycznych przedstawionych w złożonym wniosku dokonano w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).