Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-842/14-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: 1) Czy wniesienie przez MP w formie wkładu niepieniężnego udziałów w ME do Spółki w zamian za jej udziały ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niej przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT? 2) Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME nabytych wcześniej przez Spółkę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi ME (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów? 3) Czy zbycie przez MP udziałów we Wnioskodawcy na jego rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niego przychód ani dochód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT? 4) Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w ME (nabytych wcześniej przez Spółkę w drodze transakcji wymiany udziałów) na rzecz ME w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę tej części udziałów w ME będzie odpowiadająca im część nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi ME (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: koszt; nabycie; przychód; udział-wymiana udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   wniesienie przez MP w formie wkładu niepieniężnego udziałów w ME do Spółki w zamian za jej udziały ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niej przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT **– jest prawidłowe,**
*   w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME nabytych wcześniej przez Spółkę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi ME (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów **– jest prawidłowe,**
*   zbycie przez MP udziałów we Wnioskodawcy na jego rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niego przychód ani dochód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT **– jest prawidłowe,**
*   w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w ME (nabytych wcześniej przez Spółkę w drodze transakcji wymiany udziałów) na rzecz ME w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę tej części udziałów w ME będzie odpowiadająca im część nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi ME (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   wniesienie przez MP w formie wkładu niepieniężnego udziałów w ME do Spółki w zamian za jej udziały ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niej przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT,
*   w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME nabytych wcześniej przez Spółkę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi ME (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów,
*   zbycie przez MP udziałów we Wnioskodawcy na jego rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niego przychód ani dochód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT,
*   w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w ME (nabytych wcześniej przez Spółkę w drodze transakcji wymiany udziałów) na rzecz ME w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę tej części udziałów w ME będzie odpowiadająca im część nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi ME (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

MR sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy M Group (dalej: „Grupa”), do której należy MA GmbH (dalej: „MA”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, nie posiadającym stałego zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W skład Grupy wchodzą również dwie inne polskie spółki, które będą brały udział w opisywanej poniżej restrukturyzacji tj. 100% spółką córka MA - sp. z o.o. (dalej: „MP”) i jej 100% spółka córka - ME sp. z o.o. (dalej: „ME") oraz M BV - spółka kapitałowa zarejestrowana w Królestwie Niderlandów, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) (dalej „M”).

Grupa planuje sprzedaż zewnętrznym inwestorom 100% posiadanych udziałów w MP oraz ME. Przed dokonaniem planowanej sprzedaży przedmiotowych udziałów MA planuje wnieść udziały w MP (wraz z posiadanymi przez MP i udziałami w ME) do M w zamian za udziały w M. Mając na uwadze, iż inwestorzy, z którymi Grupa prowadzi obecnie negocjacje, zainteresowani są odrębnym zakupem udziałów MP (z wyłączeniem posiadanych przez nią udziałów w ME) oraz odrębnym zakupem udziałów w ME, koniecznym stało się wyodrębnienie ME z dotychczas istniejącej struktury, tj. doprowadzenie do struktury, gdzie MP nie będzie posiadał udziałów w ME. Tylko takie rozwiązanie zapewni bowiem realizację zakładanego przez strony transakcji celu biznesowego polegającego na zamierzonej niezależnej / osobnej sprzedaży ME i MP.

Celem realizacji powyższego celu, planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji, która obejmować będzie:

1.  Wniesienie przez MP w formie wkładu niepieniężnego udziałów w ME do Spółki w zamian za udziały w Spółce;
2.  Zbycie przez MP posiadanych udziałów w Spółce na rzecz Spółki, w celu dobrowolnego umorzenia, które odbędzie się bez wynagrodzenia.

W ramach pierwszego kroku planowane jest, że Spółka otrzyma od MP w formie wkładu niepieniężnego udziały w ME. W tym celu zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz pokrycia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, MP stanie się wspólnikiem Spółki. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną pokryte udziałami w ME, których wartość będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W zamian za udziały w ME, Wnioskodawca nie dokona żadnej płatności w gotówce na rzecz MP, Wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów w ME) do Wnioskodawcy odbędzie się w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. W efekcie, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w ME.

W ramach drugiego kroku, planowane jest zbycie posiadanych przez MP udziałów w Spółce do Spółki w celu ich umorzenia w ramach procedury umorzenia dobrowolnego, w trybie art. 199 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych (t.j, Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”), które odbędzie się bez wynagrodzenia. W konsekwencji powyższego, MP przestanie być udziałowcem Spółki, co pozwoli na niezależne zbycie udziałów ME na rzecz zewnętrznego inwestora.

Ponadto, przed sprzedażą udziałów w ME na rzecz zewnętrznego inwestora, planowane jest umorzenie części udziałów w ME należących do Wnioskodawcy za wynagrodzeniem w formie pieniężnej.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), jakie powstaną dla niego w związku z:

1.  planowanym wniesieniem przez MP do Spółki udziałów w ME,
2.  planowanym zbyciem przez MP udziałów w Wnioskodawcy na jego rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia,
3.  planowanym umorzeniem części udziałów w ME (wniesionych uprzednio przez MP do Spółki w ramach wymiany udziałów) za wynagrodzeniem w formie pieniężnej,
4.  planowaną sprzedażą reszty udziałów w ME.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez MP w formie wkładu niepieniężnego udziałów w ME do Spółki w zamian za jej udziały ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niej przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME nabytych wcześniej przez Spółkę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi ME (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów?
3.  Czy zbycie przez MP udziałów we Wnioskodawcy na jego rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niego przychód ani dochód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT?
4.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w ME (nabytych wcześniej przez Spółkę w drodze transakcji wymiany udziałów) na rzecz ME w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę tej części udziałów w ME będzie odpowiadająca im część nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi ME (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że wniesienie przez MP w formie wkładu niepieniężnego udziałów w ME do Wnioskodawcy w zamian za jego udziały, w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niego przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce wymiana udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższego wynika, że cytowany wyżej przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów - przy spełnieniu wskazanych w tym artykule warunków - nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowo wskazać należy, iż transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 lit. e) Dyrektywy 2009/133/WE, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca obejmie udziały w ME w procesie wymiany udziałów, w wyniku czego:

*   wspólnik ME (tj. MP) wniesie do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w ME;
*   Wnioskodawca osiągnie bezwzględną większość praw głosu w ME;
*   w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez MP, Wnioskodawca wyda wspólnikowi ME (tj. MP) wyemitowane udziały we własnym kapitale - podwyższonym wskutek wniesienia wkładu; wartość tych udziałów będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Ponadto, przedmiotowa transakcja wymiany udziałów nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz nie będzie wiązać się z żadnymi wypłatami gotówkowymi.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały ME w wyniku transakcji wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca nabędzie od wspólnika ME udziały tej spółki, wydając mu w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w ME. Podmioty biorące udział w przedmiotowej transakcji wymiany udziałów podlegać będą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT z tytułu nabytych udziałów ME.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 roku, sygn. ITPB3/423-152a/14/DK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 roku, sygn. IPPB3/423-1051/13-3/MS1,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. IPPB3/423-852/13-2/MS1,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 roku, sygn. IPPB3/423-588/12-2/AG.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w ME będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e wspomnianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy wynika wprost, że za koszty, poniesione przez Spółkę w celu nabycia udziałów ME w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych do MP. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia, w przyszłości, przez Spółkę udziałów w ME nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Spółki, wydanych do MP w zamian za aport do Spółki jej udziałów w ME.

Powyższe stanowisko jest zgodne; ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn ITPB3/423-152b/14/DK;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn ILPB3/423-412/13-3/PR,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-452/12-2/IR;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r., sygn. ILPB3/423-295/12-4/JG.

Wnioskodawca zaznacza, że do opisywanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1k i 1l ustawy o CIT zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; (\`(...)\`). W przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio, gdyż jak wskazano powyżej, zastosowanie będzie miał tu przepis szczególny, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, dotyczący ustalania kosztów uzyskania przychodów przy transakcji wymiany udziałów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w ME będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych do MP w ramach transakcji wymiany udziałów.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia przez MP udziałów we Wnioskodawcy na jego rzecz w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, będzie ono dla niego neutralne podatkowo, tj. nie powstanie dla niego przychód ani dochód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT.

Według Spółki, w związku z dobrowolnym zbyciem przez MP udziałów w Spółce na jej rzecz w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, a w konsekwencji umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie dla niego neutralne podatkowo.

Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie drugie Kodeksu, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie pierwsze Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 Kodeksu dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód, z wyjątkiem przypadków o których mowa w art. 21 i 22, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust, 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach z osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną w celu ich umorzenia należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, MP dokona w przyszłości zbycia na rzecz Spółki udziałów posiadanych w Spółce, przy czym MP wyrazi zgodę na zbycie tych udziałów bez wynagrodzenia. Zdaniem Spółki, w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów posiadanych przez MP w Spółce, Spółka nie uzyska przysporzenia majątkowego w następstwie omawianej transakcji, a zatem nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Opisana przez Wnioskodawcę sytuacja nie ma również charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Według Wnioskodawcy, okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku.

W konsekwencji, umoczenie udziałów własnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia dla jej wspólników (zarówno dokonywane w trybie umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego; z obniżeniem kapitału zakładowego, jak i bez jego obniżenia), nie zostało bezpośrednio wymienione w regulacjach ustawy o CIT, w tym w art. 12 ust 1 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu dla tej spółki. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez spółkę umarzającą udziały, z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jej istotą jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym np, w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-17/14-2/IR; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2014 r., sygn ITPB4/4 23-159/13/AM;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-681/13/BG czy
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. IPPB3/423-95/11-6/JB.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie uzyska on przychodu ani dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem CIT w związku z nabyciem udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, tj. zdarzenie to będzie dla niego neutralne podatkowo.

Dodatkowo wskazać należy, iż transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 lit. e) Dyrektywy 2009/133/WE, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca obejmie udziały w ME w procesie wymiany udziałów, w wyniku czego:

*   wspólnik ME (tj. MP) wniesie do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w ME;
*   Wnioskodawca osiągnie bezwzględną większość praw głosu w ME;
*   w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez MP, Wnioskodawca wyda wspólnikowi ME (tj. MP) wyemitowane udziały we własnym kapitale - podwyższonym wskutek wniesienia wkładu; wartość tych udziałów będzie równa lub wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Ponadto, przedmiotowa transakcja wymiany udziałów nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz nie będzie wiązać się z żadnymi wypłatami gotówkowymi.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały ME w wyniku transakcji wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca nabędzie od wspólnika ME udziały tej spółki, wydając mu w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w ME. Podmioty biorące udział w przedmiotowej transakcji wymiany udziałów podlegać będą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT z tytułu nabytych udziałów ME.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 roku, sygn. ITPB3/423-152a/14/DK,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 roku, sygn. IPPB3/423-1051/13-3/MS1,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. IPPB3/423-852/13-2/MS1,
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 roku, sygn. IPPB3/423-588/12-2/AG.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przy odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę części udziałów w ME (w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej) nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w drodze transakcji wymiany udziałów, kosztem nabycia przez Wnioskodawcę tej części udziałów w ME będzie nominalna wartość udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych wspólnikowi ME (tj. MP) w ramach transakcji wymiany udziałów w części odpowiadającej umarzanym udziałom.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust, 3 i 4 oraz art, 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia łych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT oznacza bowiem, że jeżeli podatnik (tu: Wnioskodawca) dokonuje zbycia na rzecz spółki (tu: ME) udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust, 1 ustawy o CIT) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów.

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego koszty nabycia bądź objęcia tych udziałów, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały ME w wyniku transakcji wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca nabędzie od udziałowca ME (tj. MP) udziały tej spółki, wydając w zamian udziałowcowi ME (tj. MP) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w ME. Podmioty biorące udział w przedmiotowej transakcji wymiany udziałów podlegać będą w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e wspomnianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej : wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy wynika wprost, że za koszty, poniesione przez Spółkę w celu nabycia udziałów ME w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych do MP. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia, w przyszłości, przez Spółkę części udziałów w ME (w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej) nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Spółki, wydanych do MP w zamian za aport do Spółki jej udziałów w ME.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-152b/14/DK;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-412/13-3/PR;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r„ sygn. IPTPB3/423- 452/12-2/IR;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r., sygn. ILPB3/423-295/12-4/JG.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży przez Wnioskodawcę części udziałów w ME na rzecz ME w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie nominalna wartość tych udziałów Wnioskodawcy wydanych MP w ramach transakcji wymiany udziałów, które zostały wydane w zamian za część udziałów w ME, która zostanie dobrowolnie umorzona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.