Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.645.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Opodatkowanie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (pyt. nr 1) i stawka podatku dla ww. usługi (pyt. nr 2).
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; stawka; zadania-zadania własne; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i stawki podatku dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), stawki podatku dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz podstawy opodatkowania dla usługi montażu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek” lub „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Na terenie Gminy znajdują się obszary nieskanalizowane (tj. nie posiadające dostępu do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych), na terenie których funkcjonują lokalne układy kanalizacyjne, tj. przyłącza kanalizacyjne i zbiorniki bezodpływowe ścieków, opróżniane taborem asenizacyjnym i wywożone do zalegalizowanego punktu zlewnego ścieków.

Gmina, dążąc do zapewnienia wszystkim mieszkańcom odpowiednich standardów sanitarnych, podejmuje szereg działań w ww. zakresie, które należą do jej zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 r., poz. 994; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), a mianowicie – art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy odpowiednio: „1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)”.

Jedną z form realizacji zadań Gminy w powyższym zakresie jest budowa i eksploatacja indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ” lub „Instalacje”).

Obecnie, Gmina realizuje inwestycję (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”) polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków u osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości o statusie zabudowy jednorodzinnej, wielorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej. Nieruchomości te w liczbie około 120 położone są w miejscowościach, w których kanalizacji zbiorczej nie ma i w przyszłości budowana nie będzie. Na realizację Projektu Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków pomocowych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Źródłem finansowania inwestycji jest zatem budżet Gminy, dotacja ze środków zewnętrznych (PROW), oraz środki właścicieli nieruchomości.

Mieszkańcy, na których posesjach są budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, zawierają z Gminą umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”), w których zobowiązali się w określonym terminie do wniesienia wkładu własnego tytułem zwrotu części kosztów realizacji inwestycji. W Umowach tych mieszkańcy oświadczają, że posiadają tytuł prawny do gruntu, na którym będzie zlokalizowana oczyszczalnia, że działka gruntu jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, że nieodpłatnie użyczą grunt niezbędny do przeprowadzenia robót budowlanych oraz, że koszt realizacji inwestycji ponoszony przez właściciela nieruchomości wyniesie nie więcej niż 37% poniesionych nakładów na budowę jednej przydomowej oczyszczalni ścieków. Zainteresowany przystąpieniem do projektu pokrywa w całości koszty wszystkich korekt projektu oraz robót wykonywanych na jego prośbę. Wpłaty dokonywane na rzecz Gminy będą mieć charakter obowiązkowy. Koszty utrzymania i eksploatacji urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków od daty odbioru technicznego przez okres 5 lat pokrywa w całości właściciel nieruchomości zgodnie z instrukcją eksploatacji. Nadzór nad eksploatacją oczyszczalni przez 5 lat od momentu zakończenia inwestycji sprawuje Gmina.

Ponadto, Gmina podkreśliła, że po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, Gmina przekaże w użyczenie na okres 5 lat wybudowaną oczyszczalnię ścieków odbiorcy, który stanie się pośrednim beneficjentem wsparcia z projektu. Po okresie 5 lat kalendarzowych przydomowa oczyszczalnia ścieków nieodpłatnie stanie się własnością mieszkańca w kwocie faktycznego kosztu poniesionego na wytworzenie inwestycji pomniejszonego o wniesiony wkład. Wszystkie wydatki związane z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, jako realizatora inwestycji.

POŚ składać się będą zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i dodatkowego osprzętu.

Niniejszy wniosek dotyczy Inwestycji w zakresie POŚ wykonywanych wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców.

POŚ będą każdorazowo montowane (umiejscowione pod ziemią) na działkach mieszkańców, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W ocenie Gminy, świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0. ,,Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z roku 2008 ).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż nie będzie możliwe, aby usługi oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ były wykonywane przez inne, poza Gminą, podmioty zewnętrzne. Innymi słowy mieszkańcy, na posesjach których powstają Instalacje, będą zobowiązani do ich eksploatacji poprzez korzystanie z usług oczyszczania ścieków świadczonych wyłącznie przez Gminę. Nie będzie przy tym także możliwe, aby w ramach Projektu, realizowanego na rzecz danego mieszkańca, powstała wyłącznie POŚ, bez jej dalszej eksploatacji w drodze usługi głównej/podstawowej.

Gmina wskazała, że dnia 18 stycznia 2017 r. otrzymała interpretację indywidualną, która potwierdza możliwość odliczenia przez nią podatku VAT naliczonego, dotyczącego wydatków ponoszonych na inwestycję w zakresie POŚ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Gminę odpłatnej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, o której mowa w opisie sprawy – stanowi czynność opodatkowaną VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować dla opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie przez Gminę odpłatnej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, o której mowa w opisie sprawy – stanowi czynność opodatkowaną VAT.
2.  Dla opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gmina powinna zastosować obniżoną stawkę VAT, w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ Gmina, na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej z mieszkańcami, buduje i uruchamia POŚ, a następnie obciąża mieszkańców z tytułu oczyszczania ścieków pochodzących z terenów ich posesji.

Z tytułu przedmiotowej usługi Gmina pobiera od mieszkańców stosowne wynagrodzenie.

Zatem, w ocenie Gminy, w przedmiotowym zakresie Gmina działa w charakterze podatnika i tym samym świadczona przez nią, kompleksowa usługa oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ, podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do stawki podatku, jaka powinna mieć w tym przypadku zastosowanie, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przewidujących wyjątki od zastosowania wyżej wymienionej stawki.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie zaś do treści art. 146a pkt l i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

We wspomnianym w cytowanym przepisie załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. w poz. 142 usług klasyfikowane w PKWiU ex 37, tj. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, w ocenie Gminy, świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno, kompleksowe świadczenie – świadczeniem głównym/podstawowym jest w tym przypadku usługa oczyszczania ścieków pochodzących z nieruchomości mieszkańców przy pomocy POŚ, zaś świadczeniem wstępnym, warunkującym możliwość wykonywania przez Gminę świadczenia głównego/podstawowego, jest budowa i uruchomienie przedmiotowych Instalacji.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w ocenie Gminy, analizowana, kompleksowa usługa powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem oczyszczaniem ścieków”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazał, iż odpłatne świadczenie usług związanych z oczyszczaniem ścieków przy pomocy POŚ, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT, w wysokości 8%.

Stanowisko Gminy w zakresie zasad opodatkowania przedmiotowych czynności zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

*   Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. ILPP1/443-1057/14-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do świadczonej przez gminę, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, za którą wynagrodzenie stanowi opłata mieszkańców z tytułu zapewnienie w ramach prac eksploatacyjnych odbioru osadów z POŚ, wskazał, iż: „W ramach projektu Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na wybudowanie i montaż na posesjach mieszkańców Gminy naturalnych przydomowych oczyszczalni ścieków (\`(...)\`) Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy zobowiązani zostali również do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy za zapewnienie w ramach prac eksploatacyjnych odbioru osadów z NPOŚ raz na 12 miesięcy („czynności odbioru osadów z NPOŚ”). W konsekwencji, przedmiotowe wynagrodzenie za czynności odbioru osadów z NPOŚ stanowi, zdaniem Gminy, de facto wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy NPOŚ (alternatywnie do usług odprowadzania ścieków przy pomocy klasycznych sieci kanalizacyjnych) (\`(...)\`) Zatem obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, wydatki ponoszone przez Zainteresowanego na budowę naturalnych przydomowych oczyszczalni ścieków (NPOŚ) mają i będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, bowiem to Gmina świadczy dla Mieszkańców usługę odbioru osadów i w ten sposób – jak twierdzi Wnioskodawca – jest to wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcom dostępu do usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą NPOŚ”.
*   Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2011 r., sygn. IBPP4/443-79/11/AZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odnosząc się do świadczonej przez gminę, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, za którą wynagrodzenie stanowi opłata uiszczana przez mieszkańców z tytułu wywozu osadów z wybudowanych POŚ, stwierdził, iż „w analizowanej sprawie można mówić o jednej (kompleksowej) usłudze oczyszczania i odprowadzania ścieków, na wartość której składa się m.in. montaż oczyszczalni ścieków w nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie ich mieszkańcom do korzystania, naprawa konserwacja urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków, bieżąca obsługa POŚ przez okres 10 lat od dnia jej odbioru technicznego polegająca na świadczeniu okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków (\`(...)\`) Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż opisany kompleks czynności wykonywanych przez Gminę, dla celów podatku VAT stanowi jedno całościowe świadczenie, do którego należy przyjąć wspólną podstawę opodatkowania i stawkę VAT”.
*   Także Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.110.2018.1.KSZ, odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ, potwierdził stanowisko gminy, zgodnie z którym: „żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie będzie stanowić odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie zrealizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę będzie stanowiła świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków (\`(...)\`) Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa będzie stanowić świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego będzie oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji usługę taką należy opodatkować stawką 8%”.

Przedstawione przez Gminę podejście do kwestii opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512- 621/15/JJ, oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. ILPP2/443-1074/14-2/EN.

Z kolei, właściwość obniżonej stawki podatku dla kompleksowej usługi oczyszczania ścieków została potwierdzona m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora KIS z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.343.2018.1.JSO, Dyrektora KIS z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.110.2018.1.KSZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512- 621/15/JJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego towaru lub świadczenia.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r. poz. 2453), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy znajdują się obszary nieskanalizowane (tj. nie posiadające dostępu do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych), na terenie których funkcjonują lokalne układy kanalizacyjne, tj. przyłącza kanalizacyjne i zbiorniki bezodpływowe ścieków, opróżniane taborem asenizacyjnym i wywożone do zalegalizowanego punktu zlewnego ścieków.

Gmina, dążąc do zapewnienia wszystkim mieszkańcom odpowiednich standardów sanitarnych, podejmuje szereg działań w ww. zakresie, które należą do jej zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którą zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy odpowiednio: „1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`)” – art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy.

Jedną z form realizacji zadań Gminy w powyższym zakresie jest budowa i eksploatacja indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Obecnie Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków u osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości o statusie zabudowy jednorodzinnej, wielorodzinnej oraz zabudowy zagrodowej. Nieruchomości te w liczbie około 120 położone są w miejscowościach, w których kanalizacji zbiorczej nie ma i w przyszłości budowana nie będzie. Na realizację Projektu Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków pomocowych pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Źródłem finansowania inwestycji jest zatem budżet Gminy, dotacja ze środków zewnętrznych (PROW) oraz środki właścicieli nieruchomości.

Mieszkańcy, na których posesjach są budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, zawierają z Gminą umowy cywilnoprawne, w których zobowiązali się w określonym terminie do wniesienia wkładu własnego tytułem zwrotu części kosztów realizacji inwestycji. W Umowach tych mieszkańcy oświadczają, że posiadają tytuł prawny do gruntu, na którym będzie zlokalizowana oczyszczalnia, że działka gruntu jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, że nieodpłatnie użyczą grunt niezbędny do przeprowadzenia robót budowlanych oraz, że koszt realizacji inwestycji ponoszony przez właściciela nieruchomości wyniesie nie więcej niż 37% poniesionych nakładów na budowę jednej przydomowej oczyszczalni ścieków. Zainteresowany przystąpieniem do projektu pokrywa w całości koszty wszystkich korekt projektu oraz robót wykonywanych na jego prośbę. Wpłaty dokonywane na rzecz Gminy będą mieć charakter obowiązkowy. Koszty utrzymania i eksploatacji urządzeń przydomowej oczyszczalni ścieków od daty odbioru technicznego przez okres 5 lat pokrywa w całości właściciel nieruchomości zgodnie z instrukcją eksploatacji. Nadzór nad eksploatacją oczyszczalni przez 5 lat od momentu zakończenia inwestycji sprawuje Gmina.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, Gmina przekaże w użyczenie na okres 5 lat wybudowaną oczyszczalnię ścieków odbiorcy, który stanie się pośrednim beneficjentem wsparcia z projektu. Po okresie 5 lat kalendarzowych przydomowa oczyszczalnia ścieków nieodpłatnie stanie się własnością mieszkańca w kwocie faktycznego kosztu poniesionego na wytworzenie inwestycji pomniejszonego o wniesiony wkład. Wszystkie wydatki związane z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę, jako realizatora inwestycji.

POŚ składać się będą zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i dodatkowego osprzętu.

Niniejszy wniosek dotyczy Inwestycji w zakresie POŚ wykonywanych wyłącznie na nieruchomościach mieszkańców.

POŚ będą każdorazowo montowane (umiejscowione pod ziemią) na działkach mieszkańców, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W ocenie Gminy, świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0. ,,Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z roku 2008 ).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż nie będzie możliwe, aby usługi oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu POŚ były wykonywane przez inne, poza Gminą, podmioty zewnętrzne. Innymi słowy mieszkańcy, na posesjach, na których powstają Instalacje, będą zobowiązani do ich eksploatacji poprzez korzystanie z usług oczyszczania ścieków świadczonych wyłącznie przez Gminę. Nie będzie przy tym także możliwe, aby w ramach Projektu, realizowanego na rzecz danego mieszkańca, powstała wyłącznie POŚ, bez jej dalszej eksploatacji w drodze usługi głównej/podstawowej.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz stawki podatku dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz właścicieli nieruchomości – mieszkańców Gminy będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków. Wpłaty (wkład własny) wnoszone przez właścicieli nieruchomości nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Ponadto, ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i mieszkańców) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 142 wymieniono – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów i usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W tym miejscu należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych. I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym winno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Należy jednocześnie podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w relacji Gmina – Mieszkaniec: Zainteresowany świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ. Wnioskodawca sklasyfikował ww. usługę zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z roku 2008 w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności polegające na świadczeniu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU z roku 2008) jest/będzie opodatkowane według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, świadczenie przez Gminę odpłatnej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca powinien zastosować dla tej usługi preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ pod symbolem PKWiU 37.00.11.0, wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i stawki podatku dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w części dotyczącej podstawy opodatkowania dla usługi montażu instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.