Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1136/11/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-19
Teza: zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu zwrotu dopłaty
Słowa kluczowe: dopłata; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka kapitałowa; udział-sprzedaż udziałów; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 382/10, wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 lutego 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu zwrotu dopłaty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu zwrotu dopłaty.

W dniu 11 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-169/09/NG, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zwrot dopłaty osobie fizycznej, którą osoba ta wniosła będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do wysokości wniesionych dopłat, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 51 ww. ustawy w wartości nominalnej z dnia wniesienia. Natomiast zwrot dopłaty, którą wniósł inny wspólnik nienależący już do spółki, a która przypadnie wspólnikowi z tytułu posiadanych udziałów (które wcześniej nabył od byłego wspólnika), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych.

Pismem z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 maja 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Znak: IBPB II/2/415W-42/09/NG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 01 lipca 2009 r.

Pismem z dnia 07 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 21 lipca 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/4160-33/11/NG, IBRP/007-235/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 375/09 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu kasacji Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2009 r., wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 382/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z dnia 11 maja 2009 r. Znak IBPB II/2/415-169/09/NG. Wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 21 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów ceramicznych – płytek ceramicznych z grupy PKWiU 2331Z w różnym asortymencie wymiarowym, kolorystycznym i wzorniczym.

Uchwałą wspólników w 1997 r. trzech ówczesnych wspólników wniosło do będącej wnioskodawcą spółki z o.o. dopłaty zwrotne (zgodnie z zasadami Kodeksu handlowego). W sierpniu 2005 r. jeden ze wspólników sprzedał swoje udziały (część pozostałym wspólnikom a część innej osobie prawnej). W 2008 r. zarząd spółki podjął uchwałę o zwrocie dopłat wspólnikom w stosunku do aktualnie posiadanych udziałów, zgodnie z zasadami Kodeksu handlowego.

Jednemu ze wspólników, osobie fizycznej zostanie zwrócona dopłata, którą wniósł oraz dopłata, która mu się należy z tytułu posiadanych udziałów w chwili podjęcia uchwały o wypłacie dopłat, a którą wniósł wspólnik nienależący już do spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota zwróconej a niewpłaconej dopłaty u wspólnika będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody wspólnika z tytułu zwrotu dopłat są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył fragmenty informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie US 72/ROP1/423/146/04/PS.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-169/09/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że zwrot dopłaty osobie fizycznej, którą osoba ta wniosła będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do wysokości wniesionych dopłat, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 51 ww. ustawy w wartości nominalnej z dnia wniesienia. Natomiast zwrot dopłaty, którą wniósł inny wspólnik nienależący już do spółki, a która przypadnie wspólnikowi z tytułu posiadanych udziałów (które wcześniej nabył od byłego wspólnika), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 października 2009r. sygn. akt I SA/Ke 375/09 oddalił skargę wnioskodawcy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu kasacji wnioskodawcy od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 382/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym jest błędna. Co więcej także w odpowiedzi na skargę kasacyjną nietrafnie podnosi się, że użycie w treści art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy sformułowania „wniesionych uprzednio" oznaczałoby w sytuacji odniesienia zwrotu dopłat do wszelkich dopłat, iż byłoby to wyrażenie zbędne, aczkolwiek trafnie podnosi się w tym piśmie, że nie chodzi tu o wszelkie zwroty dopłat. Nie mniej jednak dla poprawności prawnego wywodu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, należy w pierwszej kolejności przedstawić samą instytucję dopłat i ich zwrotu oraz instytucję zbycia udziałów, jako że zwolnienie z opodatkowania zwrotu dopłat wiąże się ze zbyciem udziału.

Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty (art. 177 § 2 k.s.h.) powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i termin dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 179 § 1 k.s.h.). Poza tym, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych zgodnie z art. 178 § 1 k.s.h. stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 k.s.h. Oznacza to, że (§ 2 art. 178) jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Natomiast z art. 179 k.s.h. wynika, że:

*   § 1 dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym,
*   § 2 zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki,
*   § 3 zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom,
*   § 4 zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Z unormowań tych wynika, że dopłaty mogą być wnoszone w celu przeciwdziałania czasowym trudnościom finansowym spółki, potrzebą jej dekapitalizowania czy koniecznością pokrycia nakładów inwestycyjnych. Nie jest to poza tym forma podwyższenia kapitału zakładowego, chyba że zostanie na niego zaliczona przy zwrocie, ale powiększają one majątek spółki. Obowiązek dopłat powinien wynikać z umowy spółki (także umowy zmienionej). W obu przypadkach na dopłaty konieczna jest zgoda wszystkich wspólników (L. Żyżlewski, Dofinansowanie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P.P.H. 1997 r., nr 7, s. 18-19; wyrok S.A. w Katowicach z dnia 03 kwietnia 2003 r. I ACa 1186/02, OSA 2004, nr 8, poz. 24). Wartość dopłat musi być stosunkowa tj. określać relację pomiędzy udziałem a dopłatą a to oznacza, że nie jest możliwe określenie dopłat w postaci kwotowej. Przepisy określające zwrot dopłat mają charakter względnie obowiązujący. Z regulacji zawartych w tym zakresie wynika kilka zasad, a mianowicie:

1.  zwrot dopłat może nastąpić tylko wtedy, gdy nie jest wymagane pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym,
2.  zwrotu dokonuje się równomiernie na rzecz wszystkich wspólników,
3.  warunkiem zwrotu jest podjęcie stosownej uchwały przez wspólników, chyba że w umowie spółki przyjęto, iż dopłaty są zwracane tylko wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje strat,
4.  ogłoszenie o zwrocie dopłat powinno być ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz piśmie wskazanym w umowie spółki,
5.  równomierność zwrotu dopłat oznacza także ich równoczesność zwrotu.

(A. Kidyba, Komentarz do art. 179 k.s.h., Lex 2010/el)

Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat. Dotyczy on więc tylko tych wspólników, którzy są wspólnikami w momencie zwrotu. Muszą oni być wpisani do księgi udziałów. Zbycie udziałów bez zawiadomienia spółki oznaczałoby sytuację, w której uprawniony do zwrotu dopłat byłby były wspólnik. Obowiązek dopłat może też obciążać osobę, która nie będzie wspólnikiem w momencie zwrotu dopłat. W przypadku zbycia udziału w okresie, gdy został zrealizowany obowiązek dopłat, a nie nastąpił jej zwrot, to powinno to mieć odzwierciedlenie w umowie między zbywcą a nabywcą. Wraz ze zwrotem dopłat powinna nastąpić wypłata odsetek jeżeli istniał taki obowiązek. Zasada równomierności i równoczesności nie ma zastosowania do odsetek(A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz, Warszawa 2005, s. 300).

Zbycie udziałów przenosi na nabywcę nie tylko substrat majątkowy udziału w spółce, lecz także prawa członkowskie, obejmujące prawa i obowiązki wynikające z faktu przynależności do spółki (uchwala SN z dnia 20 listopada 1992 r. II CZP 142/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 77). Jest charakterystyczne, że do najważniejszych praw należy zaliczyć: prawo uczestniczenia i głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo żądania wyłączenia wspólników, prawo zaskarżenia uchwał podjętych na zgromadzeniu wspólników, prawo żądania wyłączenia wspólnika, prawo do udziału w kwocie likwidacyjnej (K. Kruczalak, Prawo handlowe, Zarys wykładu, Warszawa 1998, s. 163).

W piśmiennictwie podkreśla się, że niektóre prawa mają charakter względny, tj. mogą być wyłączone, jak np. prawo do dywidendy, prawo indywidualnej kontroli, prawo zwrotu dopłat. Przechodzące na nabywcę prawa i obowiązki udziałowe należy odróżnić od przypisanych wspólnikowi praw bądź obowiązków osobistych. Przejście udziału następuje (inter vivos) na skutek zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia udziałów (W. Pyzioł \[w:\], J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Opalski, W. Popiołek, W. Pyzioł, Kodeks Spółek Handlowych, Komentarz \[red. K. Kruczalak\], Warszawa 2001, s. 335). Kwoty otrzymane za udział mogą odpowiadać jego wartości nominalnej, ale mogą być od niej różne. Wartość rynkowa udziału może być wyższa od wartości nominalnej, jeżeli uzasadnia to stan majątku spółki. O cenie udziału decydują zbywca i nabywca. Przepisy k.s.h. określają wartość udziałów posługując się różnymi sformułowaniami: wartość bilansowa (art. 199 k.s.h.) tj. wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy pomniejszony o kwotę przeznaczoną do podziału i wartość rzeczywistą (art. 266 k.s.h.) a więc wartość rynkową (A. Kidyba, komentarz do art. 180 k.s.h., Lex 2010/el). Cena, za którą zbyto udział może więc obejmować także kwotę zwrotu dopłaty wraz z odsetkami o ile umowa i uchwały wspólników postanowiły o zwrocie dopłat i odsetkach. Oczywiście może się zdarzyć, że cena sprzedaży udziału obejmująca także prawo do zwrotu dopłat będzie, jako cena rynkowa, niższa niż nominalna wartość udziałów i prawa zwrotu dopłaty, ale to jest kwestia wtórna nie determinująca problematyki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu powołany został fragment uzasadnienia wyroku z dnia 18 maja 2011 r. II FSK 65/10, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie przepisu, odnosi się tylko do przychodu otrzymanego przez podmiot, który wcześniej wniósł dopłatę. Jednakże posługując się wykładnią systemową (art. 180, art. 182, art. 186-187 k.s.h.) i faktem następstwa prawnego w przypadku zbycia udziału przyjął, że nabywcę udziału należy traktować z punktu widzenia zwolnienia opodatkowania zwrotu dopłat, tak jak zbywcę, który tę dopłatę uiścił. Podzielając generalnie pogląd, że do nabywcy udziału, który przejął równocześnie prawo do zwrotu dopłaty, stosuje się zwolnienie od opodatkowania, określone w art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, w chwili otrzymania tego przychodu z tytułu zwrotu, skład orzekający w niniejszej sprawie zgodził się z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie podzielił stanowiska, że wynika to dopiero z wykładni systemowej.

W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 177 i art. 179 § 1 i 3 k.s.h. prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania przez wspólnika udziału, także w przypadku jego zbycia. W wyniku nabycia udziału, nabywca udziału staje się następcą prawnym zbywającego co oznacza, że sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama, jak jego poprzednika prawnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 przedmiotowej ustawy jest więc przykładem wykorzystania instytucji prawa cywilnego do zaistnienia określonych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Po prostu ustawodawca uznał, że zwrot dopłaty, jako zdarzenie wywołujące przychód na gruncie prawa podatkowego jest zdarzeniem obojętnym (neutralnym) na gruncie prawa podatkowego albowiem wspólnik spółki otrzymuje zwrot majątku, który uprzednio wpłacił na rzecz spółki. Oczywiście zgodnie z zasadą nominalizmu. Z tego też powodu uznać należy, że powyższy przepis kreuje to zwolnienie podatkowe, jako zwolnienie o charakterze technicznym. Konsekwencją opodatkowania zwrotu dopłaty byłby bowiem obowiązek pomniejszenia tego zwrotu o kwotę dopłaty jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu. W rezultacie uzyskanie przychodu z tytułu zwrotu dopłat jest objęte zwolnieniem podatkowym. Zwolnieniem, jak określa je treść art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest tylko przychód otrzymany i to tylko z tytułu dopłat, a to oznaczałoby, że nie obejmuje ono odsetek. Te wprawdzie są świadczeniem akcesoryjnym w przypadku zwrotu dopłat, to jednak odsetki mimo tego cechuje określona samodzielność i niezależny byt prawny (np. w kwestii przedawnienia) co powoduje, że nie mogą one wchodzić w zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 51 przedmiotowej ustawy.

Sąd nie zgodził się z poglądem jakoby z treści powołanego przepisu wynikało, że zwolnienie zachodzi tylko wówczas, gdyby istniała tożsamość wspólnika wnoszącego dopłatę i wspólnika otrzymującego zwrot dopłaty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot „uprzednio wniesionych" oznacza ni mniej ni więcej niż to, że dopłaty powinny być wniesione wcześniej (następstwo czasowe) niż otrzymany ich zwrot. Tylko wówczas zapewniony jest techniczny charakter zwolnienia podatkowego. Wnoszący dopłatę uzyskuje w przypadku jej zwrotu ekwiwalent ekonomiczny wniesionego świadczenia. Mimo że zwrot dopłaty w sensie podatkowym jest przychodem, to jednak w sensie ekonomicznym nie następuje tu po stronie podatnika żadne przysporzenie. Uprzednie poniesienie ciężaru dopłaty, w przypadku jej zwrotu, jest warunkiem sine qua non zwolnienia podatkowego. Tym samym w zakresie tym trudno doszukać się jakichkolwiek elementów podmiotowych, a już takich, które nawiązywałyby do tożsamości podmiotowej wnoszącego dopłatę i otrzymującego jej zwrot w szczególności. Jedynym elementem podmiotowym zawartym w tym przepisie jest to, że dopłaty, powinny być wniesione uprzednio do spółki mającej osobowość prawną, ale trudno to uznać za element kształtujący zwolnienie podatkowe w stosunku do nabywcy udziału. Poza tym, na co trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, należy mieć tu na uwadze to, że omówione zwolnienie jest typowym zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym, a treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych w szczególności odnoszących się do nabywcy udziału w spółce.

Te wnioski potwierdza też wykładnia systemowa, a w szczególności zwrot „zgodnie z odrębnymi przepisami" użyty w treści art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot ten należy wiązać właśnie z uregulowaniami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych i oznacza, że zarówno wniesienie dopłat, a w szczególności ich zwrot mają się dokonać, zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji oznaczać to musi, że zwrot dopłat otrzymany przez nabywcę udziału musi być zgodny z art. 187 § 1 k.s.h. (obowiązek zawiadomienia spółki o przejściu udziału), art. 180 k.s.h. (obowiązek zachowania formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi), art. 177 § 1 i art. 179 § 1-3 k.s.h. (obowiązek zwrotu dopłat wspólnikowi, który jest „posiadaczem” udziału). Tylko taki zwrot dopłat podlegać będzie zwolnieniu podatkowemu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W 1997 r., w którym w opisanym we wniosku zdarzeniu nastąpiło wniesienie dopłat przez wspólników, instytucję dopłat regulowały przepisy art. 178 – 179 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Ww. przepisy straciły moc na postawie art. 631 w związku z art. 633 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) określanego dalszej części skrótem k.s.h, który z dniem wejścia w życie tj. 01 stycznia 2001 r. uchylił ww. rozporządzenie. Co do zasady instytucja dopłat, w Kodeksie handlowym oraz w Kodeksie spółek handlowych nie uległa zmianie.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji instytucję dopłat regulowały przepisy art. 177-179 k.s.h. Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki, a same dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, rola ich polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Cechą charakterystyczną dopłat jest to, że mogą być zwracane (art. 179 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 179 § 2 k.s.h. zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 k.s.h.). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwrot dopłat, może wystąpić pod warunkiem, że nie są potrzebne na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

W kontekście powyższego, dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników lub zarząd dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wymieniony w powyższym art. 18 katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym, w którym mieści się także zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Zarówno z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z przepisów art. 177 i art. 179 § 1 i 3 k.s.h. wynika, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania przez wspólnika udziału, także w przypadku jego zbycia. W wyniku nabycia udziału, nabywca udziału staje się następcą prawnym zbywającego. Powyższe oznacza, że sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama, jak jego poprzednika prawnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc przykładem wykorzystania instytucji prawa cywilnego do zaistnienia określonych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Zwrot dopłaty, jako zdarzenie wywołujące przychód na gruncie prawa podatkowego jest zdarzeniem obojętnym (neutralnym) na gruncie prawa podatkowego albowiem wspólnik spółki otrzymuje zwrot majątku, który uprzednio wpłacił on sam lub jego poprzednik na rzecz spółki. Należy tutaj jednak zauważyć, że zwolnieniem, objęty jest tylko przychód otrzymany i to tylko z tytułu dopłat, co oznacza, że zwolnienie nie obejmuje odsetek. Te wprawdzie są świadczeniem akcesoryjnym w przypadku zwrotu dopłat, to jednak cechuje je określona samodzielność i niezależny byt prawny (np. w kwestii przedawnienia) co powoduje, że nie mogą one wchodzić w zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 51 przedmiotowej ustawy.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.