Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-210/15-5/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Korekta podatku naliczonego z tytułu przekazania na cele osobiste podatnika (czynność zwolniona od podatku) nieruchomości nabytej dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: budynek; cel-cele osobiste; czynności-czynności opodatkowane; deklaracje-deklaracja korygująca; działalność-działalność gospodarcza; korekta; korekta-korekta podatku; lokal; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 29 maja 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia odliczonego podatku naliczonego w związku z wyłączeniem lokalu z majątku przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia odliczonego podatku naliczonego w związku z wyłączeniem lokalu z majątku przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z 29 maja 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytań oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wyłączyć lokal użytkowy z majątku firmy, który był kupiony z podatkiem VAT, na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza go wyprowadzić z majątku, a zarazem przekształcić na mieszkanie. Od momentu zakupu minął okres 4 lat. Wnioskodawca nabył materiały budowlane do wykończenia lokalu, który z chwilą zakupu był w stanie deweloperskim. Wnioskodawca zaznacza również, że lokal nie był kupiony z rynku pierwotnego lecz od nabywcy z rynku wtórnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotowy lokal zakupił 22 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zamierza go wyłączyć z majątku przedsiębiorstwa w styczniu 2016 r. Wykończenie lokalu nastąpiło 22 lipca 2012 r. Przedmiotowy lokal będzie wyłączony z majątku przedsiębiorstwa i przekształcony na mieszkanie. Lokal został zaliczony do środków trwałych i przekroczył kwotę 15.000 zł. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i zostało dokonane takie odliczenie. Lokal nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Pierwsze zasiedlenie, wynajem lokalu nastąpiło 26 listopada 2012 r. Wydatki na ulepszenie przedmiotowego lokalu nie przekroczyło 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od poniesionych nakładów.

Przedmiotowy lokal Wnioskodawca zakupił za kwotę 90.000 zł brutto, od tej kwoty odliczył podatek VAT. Wnioskodawca wykończył ten lokal zakupując różne materiały budowlane lecz nie przekroczył 30% wartości zakupionej nieruchomości. Ww. nieruchomość Wnioskodawca zamierza wyłączyć z działalności firmy – 1 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 29 maja 2015 r.).

W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie musiał zwrócić podatek VAT, 100% od zakupu lokalu, czy 50% – proporcjonalnie do okresu użytkowania? Czy Wnioskodawca będzie musiał zwrócić podatek VAT od pozostałych nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy (własne stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 29 maja 2015 r.), powinien on zwrócić 50% (art. 91 ustawy) z odliczonego podatku VAT od zakupu nieruchomości, natomiast od materiałów budowlanych (czyli pozostałych nabyć) Wnioskodawca powinien być zwolniony od zwrotu podatku VAT, ponieważ wydatki te nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej (interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub jego części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wyłączyć lokal użytkowy z majątku firmy, który był kupiony z podatkiem VAT, na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza go wyprowadzić z majątku, a zarazem przekształcić na mieszkanie. Od momentu zakupu minął okres 4 lat. Wnioskodawca nabył materiały budowlane do wykończenia lokalu, który z chwilą zakupu był w stanie deweloperskim. Wnioskodawca zaznacza również, że lokal nie był kupiony z rynku pierwotnego lecz od nabywcy z rynku wtórnego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotowy lokal zakupił 22 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zamierza go wyłączyć z majątku przedsiębiorstwa w styczniu 2016 r. Wykończenie lokalu nastąpiło 22 lipca 2012 r. Przedmiotowy lokal będzie wyłączony z majątku przedsiębiorstwa i przekształcony na mieszkanie. Lokal został zaliczony do środków trwałych i przekroczył kwotę 15.000 zł. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i zostało dokonane takie odliczenie. Lokal nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Pierwsze zasiedlenie, wynajem lokalu nastąpiło 26 listopada 2012 r. Wydatki na ulepszenie przedmiotowego lokalu nie przekroczyło 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od poniesionych nakładów. Przedmiotowy lokal Wnioskodawca zakupił za kwotę 90.000 zł brutto, od tej kwoty odliczył podatek VAT. Wnioskodawca wykończył ten lokal zakupując różne materiały budowlane lecz nie przekroczył 30% wartości zakupionej nieruchomości. Ww. nieruchomość Wnioskodawca zamierza wyłączyć z działalności firmy – 1 stycznia 2016 r.

Podkreślić ponownie należy, że z przepisów ustawy o podatku VAT wynika, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług;
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa;
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Zatem, przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika w formie nieodpłatnej uznaje się za odpłatną dostawę towarów, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przedmiotem przekazania w niniejszej sprawie jest lokal użytkowy, nabyty do celów prowadzenia działalności gospodarczej, na który – przed przekazaniem do użytkowania – ponoszony były nakłady na jego wykończenie – nie przekraczające 30% wartości zakupionej nieruchomości.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca przekaże na cele osobiste (wyłączy z majątku przedsiębiorstwa i przekształci na mieszkanie) lokal stanowiący środek trwały. Wnioskodawca nabył ponadto materiały budowlane do wykończenia lokalu, który z chwilą zakupu był w stanie deweloperskim. Przedmiotowy lokal zakupił 22 grudnia 2010 r. Wykończenie lokalu nastąpiło 22 lipca 2012 r. Pierwsze zasiedlenie, wynajem lokalu nastąpiło 26 listopada 2012 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu i z tego prawa skorzystał, jak również z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie (wykończenie) lokalu.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że prace wykonane w ramach wykończenia przedmiotowego lokalu zostały poczynione przed jego oddaniem do używania. W związku z tym, że ulepszenia te zostały dokonane przez oddaniem lokalu do używania, to wydatki te zwiększyły jego wartość początkową. Tym samym, nie można uznać, że Wnioskodawca dokonuje odrębnego przekazania na cele osobiste lokalu oraz materiałów nabytych w celu wykończenia lokalu po jego nabyciu.

Zatem, przedmiotem przekazania na cele osobiste Wnioskodawcy będzie lokal jako całość, którego wartość początkowa zwiększona została o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie (wykończenie).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie trzy warunki łącznie, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, czynność przekazania lokalu na cele osobiste Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W analizowanej sprawie, wobec lokalu będącego przedmiotem wniosku, doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości (przekazaniem na cele osobiste Wnioskodawcy) upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowy lokal został zakupiony 22 grudnia 2010 r. za kwotę 90.000 zł brutto, od tej kwoty Wnioskodawca odliczył podatek VAT. Wnioskodawca wykończył ten lokal zakupując różne materiały budowlane lecz nie przekroczył 30% wartości zakupionej nieruchomości. Ponadto, lokal ten był przedmiotem najmu od 26 listopada 2012 r.

Wobec powyższego, dostawa lokalu (przekazanie na cele osobiste Wnioskodawcy) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym, że nie będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednocześnie, realizacja tego prawa została obostrzona obowiązkiem dokonywania korekt podatku naliczonego, wynikającym z art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu, bowiem dostawa lokalu będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Najpierw budynek był przeznaczony do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych i nie był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jednakże, Wnioskodawca zamierza przekazać lokal na własne cele osobiste, a przekazanie (dostawa) lokalu będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, następuje tu zmiana przeznaczenia lokalu, tj. wykorzystanie lokalu do czynności zwolnionych od podatku.

Tym samym, w okresie objętym korektą nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu oraz ulepszeniu lokalu – stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że w przypadku nieruchomości, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z wniosku, oddanie do użytkowania lokalu nastąpiło w listopadzie 2012 r.

Z kolei, jak już wskazano, przedmiotem przekazania na cele osobiste Wnioskodawcy będzie lokal jako całość, którego wartość początkowa zwiększona została o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie (wykończenie), a nie odrębnie – lokal oraz materiały nabyte w celu jego wykończenia.

Zatem, odnosząc się do analizowanej sprawy należy wskazać, że przedmiotowy lokal (którego wartość początkowa zwiększona została o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie) oddany został do użytkowania w listopadzie 2012 r. natomiast przekazanie lokalu na cele osobiste Wnioskodawcy (zmiana przeznaczenia wykorzystania nieruchomości do czynności zwolnionych od podatku) będzie miało miejsce 1 stycznia 2016 r. Zatem, Wnioskodawca zobowiązany będzie do korekty 6/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego lokalu oraz materiałów budowlanych wykorzystanych do wykończenia przedmiotowego lokalu, zwiększających jego wartość początkową.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym – powinien on zwrócić 50% (art. 91 ustawy) z odliczonego podatku VAT od zakupu nieruchomości, natomiast od materiałów budowlanych (czyli pozostałych nabyć) powinien być zwolniony od zwrotu podatku VAT, ponieważ wydatki te nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej (interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług) – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałej części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – 12 czerwca 2015 r. wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB1/4511-1-363/15-4/AN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.