Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1490/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Czy sprzedaż karnetów opisanych w punkcie a) stanu faktycznego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT? Czy sprzedaż karnetów opisanych powyżej w punktach b-f, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT? Czy sprzedaż karnetów, uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania wyłącznie z zajęć Zumba, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT? Czy wykupienie dodatkowych treningów z trenerem personalnym oraz zajęć fitness podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT, jako element kompleksowej usługi w zakresie wstępu?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; wstępny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

\-**prawidłowa** - w zakresie stawki podatku na usługi wstępu na siłownię, saunę, zajęcia fitness i zumby,

\- **nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku na zajęcia prowadzone z trenerem personalnym oraz usługi masażu.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, wytrzymałość organizmu, czy rzeźbienie sylwetki. W tym celu Spółka zapewnia swoim klientom wstęp do odpowiednio przygotowanego obiektu, wyposażonego w przystosowaną infrastrukturę techniczną oraz oferującego szeroki zakres usług rekreacyjnych i wellness, m.in. siłownię, fitness, saunę, masaże. Wspomniana powyżej infrastruktura - wyposażenie Klubu - jest udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki po wykupieniu usługi jednorazowego wstępu lub określonych karnetów.

Infrastruktura Klubu obejmuje:

*   znajdujące się na głównej sali maszyny i urządzenia do treningu aerobowego (rowerki stacjonarne, bieżnie, stepery, orbitreki, ergometry), sprzęt do ćwiczeń siłowych, a także maty, piłki, stepy oraz inne akcesoria sportowe,
*   salę, przystosowaną do zajęć fitness,
*   saunę,
*   salę masażu.

Klub oferuje swoim klientom szeroki zakres karnetów. W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów:

*   Karnet X- uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę, typu „open” lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach;
*   Karnet Y - uprawniający do wstępu na siłownię, saunę oraz zajęcia fitness, a także skorzystania z określonej liczby treningów z trenerem personalnym (dwa w miesiącu), typu „open” lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach;,
*   Karnet Z - uprawniający do wstępu na siłownię, saunę oraz zajęcia fitness, skorzystania z określonej liczby treningów z trenerem personalnym (cztery w miesiącu), a także masażu (trzy 30-minutowe sesje w miesiącu). Karnet typu „open”, obejmuje dodatkowo możliwość wstępu wraz z osobą towarzyszącą w każdy weekend.

Powyższe karnety oferowane były i są w miesięcznych, 3-miesięcznych, 6-miesięcznych i 12-miesięcznych okresach rozliczeniowych.

*   XX - dedykowany studentom karnet dwumiesięczny, uprawniający do wstępu na siłownię, saunę oraz określoną liczbę zajęć fitness (pięć w okresie obowiązywania karnetu), karnet typu „open”.;
*   XY - dedykowany osobom po 62 roku życia oraz posiadającym kartę emeryta lub rencisty karnet miesięczny, uprawniający do wstępu na siłownię, saunę oraz zajęcia fitness w wyznaczonych przez Spółkę godzinach.;
*   Jednorazowy karnet, uprawniający do wstępu na siłownię, zajęcia fitness oraz saunę.

W odniesieniu do sprzedaży powyższych karnetów Spółka stosowała i stosuje obecnie podstawową stawkę podatku VAT.

Do 2011 roku Spółka posiadała w swojej ofercie także osobny karnet, uprawniający do wstępu do klubu fitness wyłącznie w zakresie zajęć Zumby. Spółka opodatkowywała sprzedaż karnetów tego rodzaju według podstawowej stawki VAT. Dodatkowo w ramach każdego karnetu klient może dopłacić za pojedyncze godziny trenerskie lub zajęcia fitness, a także opłacić migrację do wyższego karnetu. Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię wykonują ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych urządzeń, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów infrastruktury zechce skorzystać dany klient, wchodząc na teren Klubu; jego wola nie jest komunikowana Spółce, ani personelowi Spółki. Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu uprawniającego do wstępu na zajęcia typu fitness mogą, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę, prowadzonych przez instruktora na sali fitness, takich, jak Joga, Boks, TBC. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta. Klienci, którzy w ramach karnetu zapewnione mają zajęcia z trenerem personalnym, mogą skorzystać z określonej ilości 60-minutowych sesji treningowych z wybranym przez klienta pracownikiem Klubu, który układa dla niego indywidualny plan treningowy i przeprowadza trening na ogólnodostępnych urządzeniach. Klienci uprawnieni do skorzystania z masażu mogą w ramach karnetu skorzystać z usług masażysty, dokonując samodzielnie wyboru typu masażu (relaksacyjny, leczniczy, rozgrzewający). Innymi słowy, wchodząc na teren Klubu, klient Spółki sam decyduje, z jakich elementów infrastruktury oraz jakich aktywności, które obejmuje posiadany przez niego karnet, skorzysta. Taka decyzja klienta nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej usługi. Wstęp do Klubu jest odpłatny - klienci są zobowiązani do uiszczenia opłaty za wybrany przez nich karnet.

Klienci, którzy wykupili karnet, są uprawnieni do wstępu na teren Klubu oraz do korzystania z jego infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach. Wynagrodzenie za dany karnet nie jest w związane z tym, z jakiego rodzaju dostępnych w jego zakresie aktywności oraz w jakim stopniu korzysta klient. Ponadto, niezależnie od posiadanego (wykupionego) karnetu, klienci Spółki mogą za osobną odpłatnością nabyć dodatkowe godziny asysty trenera osobistego. W przypadku natomiast gdy klient zainteresowany jest poszerzeniem zakresu swojego karnetu (tj. mając karnet Y przejść do oferty karnetu X) może to osiągnąć poprzez uiszczenie na rzecz Spółki stosownej dopłaty. Rozliczenia z klientami dokonywane są poprzez płatność gotówką lub kartą w siedzibie Spółki, a także przelew na rachunek bankowy Spółki. W celu udokumentowania transakcji wystawiany jest, co do zasady, paragon. Na żądanie klientów wystawiana jest również faktura.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż karnetów opisanych w punkcie a) stanu faktycznego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż karnetów opisanych powyżej w punktach b-f, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT?
3.  Czy sprzedaż karnetów, uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania wyłącznie z zajęć Zumba, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT?
4.  Czy wykupienie dodatkowych treningów z trenerem personalnym oraz zajęć fitness podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT, jako element kompleksowej usługi w zakresie wstępu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów opisanych w punkcie a) stanu faktycznego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów opisanych powyżej w punktach b-f, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów, uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania wyłącznie z zajęć Zumba, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, wykupienie dodatkowych treningów z trenerem personalnym oraz zajęć fitness podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT, jako element kompleksowej usługi w zakresie wstępu.

Zasady stosowania preferencyjnej stawki VAT, określonej w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - uwagi ogólne.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. I46a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Jednocześnie ustawodawca przewidział w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. I46a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. W poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 wymienione zostały, jako objęte obniżoną stawką 8% VAT, „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

Z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby świadczenie usługa została objęta stawką podatku 8%, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj. usługa ma związek z rekreacją oraz usługa dotyczy wyłącznie wstępu. Jednocześnie klasyfikacja statystyczna danej usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

W przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „rekreacji”.

Zgodnie z definicją słownikową pod pojęciem „rekreacja” należy rozumieć „aktywny wypoczynek”. Słownik wskazuje jednocześnie na sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie w innych źródłach „rekreację” określa się jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, natomiast „rekreacyjny” to „wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy”. W ustawie o VAT nie sformułowano również definicji legalnej pojęcia „wstęp”.

Jeśli chodzi natomiast o przepisy o VAT w szerszym znaczeniu, w prawie wspólnotowym pojawia się jedynie pojęcie „usług wstępu”, o których jest mowa w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sekcji 4, dotyczącej miejsca świadczenia usług.

Art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotowa definicja nie może znaleźć zastosowania w przypadku Spółki, gdyż przepis w żaden sposób nie odnosi się do kwestii stawki opodatkowania definiowanych usług. Z wykładni systemowej przepisu, który stanowi przepis wykonawczy do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, odnoszący się do określenia miejsca świadczenia usług, a nie stawki opodatkowania, wynika, że nie może on mieć zastosowania w zakresie innych zagadnień. O konieczności zawężającego zakresu interpretowania możliwości zastosowania przepisów Rozporządzenia stwierdza się wprost w jego preambule: „Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający”. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług jest interpretacją contra legem. Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została więc przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych. W tej sytuacji, w przypadku niemożności odwołania się do definicji legalnej pojęcia „wstęp”, w celu uściślenia jego znaczenia, należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z nią słowo „wstęp” oznacza możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś.

Kompleksowy charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę

Źródłem koncepcji opodatkowania VAT świadczeń złożonych (kompleksowych) jest zasadniczo orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmowane przez niego w szeregu orzeczeń, zapadłych na gruncie przepisów pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy oraz obecnie obowiązującej dyrektywy VAT. Kwestia opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych była również przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych. Jednym z kluczowych orzeczeń w tej sprawie jest wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Powyższa wykładnia została potwierdzona przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie 0-41/04, Levob Yerzekeringen BV i OV Bank NV, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił konieczność oceny ekonomicznej treści świadczenia z perspektywy klienta/konsumenta. Jeśli w odbiorze klienta/konsumenta określony zespół czynności jest jednolitą całością, to nie powinien on być rozbijany na odrębne i niezależne czynności, gdyż stanowi jednolitą ekonomicznie usługę. Analogiczne rozstrzygnięcia TSUE wydał także w szeregu innych wyroków. Przytoczona powyżej jednolita linia orzecznicza TSUE wskazuje, że usługa, składająca się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, których podział prowadziłby do wypaczenia ekonomicznej istoty tej usługi, stanowi jedno świadczenie kompleksowe”. Poszczególne elementy świadczenia w zakresie jego charakterystyki dla celów VAT (także w zakresie wysokości opodatkowania) powinny być traktowane jednolicie. Trybunał wskazał, że w celu oceny określonego świadczenia jako jednolitego i kompleksowego konieczne jest zbadanie ekonomicznej treści transakcji oraz jej analizy z punktu widzenia klienta/konsumenta. Dorobek orzeczniczy TSUE w przedmiotowej kwestii został zaakceptowany przez sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. (sygn. akt sygn. akt I FSK 1758/12) Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wypracowaną przez TSUE koncepcję świadczeń złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Analogiczne rozstrzygnięcie ten sam sąd wydał w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 974/11), potwierdzając, że świadczenia o kompleksowym charakterze należy traktować dla potrzeb VAT, jako jednolitą całość. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługę świadczoną przez Spółkę (niezależnie od konfiguracji/zakresu uprawnień przyznawanych klientom), należy traktować dla potrzeb opodatkowania VAT, jako jedno kompleksowe świadczenie, obejmujące przyznanie klientom prawa wstępu do Klubu, stwarzającego możliwość aktywnego spędzania wolnego czasu (rekreacji), a w konsekwencji opodatkować stawką 8%.

Uwagi w zakresie pytania nr 1.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na siłownię oraz saunę (opisanych w punkcie a stanu faktycznego), powinna podlegać, jako jedna usługa kompleksowa, opodatkowaniu według 8% stawki VAT, ze względu na wypełnienie przesłanek, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa jest usługą kompleksową, w świetle przesłanek wskazanych w punkcie 2 niniejszego wniosku. Przedmiotem transakcji Spółki z klientem jest funkcjonalna całość: umożliwienie wstępu na siłownię oraz na saunę. Poszczególne elementy tej całości nie powinny być traktowane osobno i wyodrębniane, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego całej transakcji. Ponadto, z punktu widzenia Wnioskodawcy, rozdzielenie usług dostępnych w ramach karnetu, jest organizacyjnie niemożliwe. Spółka nie ma obiektywnej możliwości kontrolowania klientów w zakresie korzystania z sauny. Ekonomiczną istotą usługi jest zapewnienie klientowi pełnego dostępu do infrastruktury Klubu. Świadczeniem głównymi jest umożliwienie wstępu na siłownię, wobec niego usługi korzystania z sauny mają jedynie znaczenie pomocnicze (klient może z niej skorzystać, w razie potrzeby, w ramach treningów). Z perspektywy klienta, gdyby był on zainteresowany odrębnym nabywaniem świadczeń, oferowanych w ramach świadczonej usługi, skorzystałby z usług innego podmiotu, który ma możliwość zakupu konkretnych świadczeń osobno. Spółka nie oferuje możliwości wykupienia w ramach karnetu wyłącznie korzystania z usług siłowni, karnet każdorazowo obejmuje także wstęp do sauny. Jednocześnie Spółka nie wie, z jakich elementów świadczenia zdecyduje się skorzystać klient w ramach świadczonej przez nią usługi. Także opłata za karnet nie stanowi sumy opłat za korzystanie z poszczególnych elementów. Opłatę kalkulowano, przyjmując założenie, że klient, wykupujący karnet, ma nieograniczone prawo wstępu do Klubu i korzystania z objętych karnetem elementów infrastruktury. Powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 889/12), który, rozpatrując sprawę dot. stawki VAT do sprzedaży karnetów fitness, stwierdził:

„Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego)”. Zdaniem Spółki, świadczona przez nią jednolita usługa, polegająca na przyznaniu klientowi prawa wstępu do Klubu oraz swobodnego korzystania z elementów infrastruktury (w tym przypadku: sali głównej, przeznaczonej do ćwiczeń na siłowni oraz sauny), pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Pozwala bowiem klientowi na skorzystanie w czasie wolnym od nauki, zajęć, z szeregu aktywności, w celu odpoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż spełniona została pierwsza z dwóch przesłanek, która stanowi o konieczności istnienia związku świadczonych usług z rekreacją. Co do spełnienia drugiej przesłanki, należy stwierdzić, że w świetle definicji słownikowej pojęcie wstępu to nie tylko samo wejście do lokalu, lecz także spędzanie w nim czasu. Stosując słownikową definicję „wstępu”, który oznacza „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”, należy stwierdzić, że karnety, oferowane przez Spółkę, uprawniają klientów do wejścia na teren Klubu i uczestniczenia w aktywnościach, dostępnych przy użyciu dostępnej w Klubie infrastruktury (ćwiczeniach fizycznych z użyciem maszyn i urządzeń na siłowni, korzystaniu z sauny). Możliwość wejścia na teren Klubu jest przeważającym elementem usługi. Dalsze korzystanie z infrastruktury, znajdującej się na jego terenie, jest kwestią decyzji klienta, który może, wedle własnego uznania, korzystać z pozostawionych mu do dyspozycji maszyn i urządzeń. Spółka zaznacza, że aktywności powyższe są wykonywane niejako przy okazji wstępu do Klubu. Oferta Spółki polega na udostępnianiu możliwości pewnego sposobu spędzania wolnego czasu i tę możliwość należy uznać za specyficzną dla świadczonej usługi oraz traktować cel świadczenia, zarówno z punktu widzenia klienta spółki, jak i jej samej, jako usługodawcy. Klient może również wejść do Klubu, nie korzystając z żadnej aktywności lub korzystając z nich w sposób ograniczony. Potwierdza to sposób skonstruowania wynagrodzenia, otrzymywanego przez Spółkę, które nie jest w związane z tym, z jakiego rodzaju aktywności oraz w jakim stopniu korzysta klient. W związku z tym, zakres usługi pokrywa się ze słownikowym rozumieniem pojęcia „wstęp”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny, opisany we wniosku, wypełnia także drugą przesłankę, wymienioną w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Tego rodzaju rozumienie usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu zostało również potwierdzone przez organy podatkowe. Jako przykład można przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 roku (sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK), w której organ interpretacyjny stwierdził, że: „(..) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. Z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT”. Zdaniem Wnioskodawcy, poglądy wyrażone przez sądy oraz organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych, powinny znaleźć zastosowanie także do sytuacji Spółki.

Uwagi w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów, opisanych w punktach b-f, powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki VAT 8% jako usługa kompleksowa. Szeroki zakres karnetów, oferowanych przez Spółkę, nie ma na celu dostarczania swoim klientom każdego z elementów usługi z osobna. Celem usługi jest umożliwienie korzystania z całości oferty Klubu, jako miejsca, w którym klient posiada szeroki wybór sposobów aktywnego spędzania czasu (rekreacji). Klienci, którzy wykupili karnet, uzyskują nieograniczone prawo wstępu na teren Klubu oraz do korzystania z jego Infrastruktury w sposób swobodny. Wynagrodzenie za nabycie usługi (koszt karnetu) nie stanowi sumy opłat za używanie poszczególnych, dostępnych w ramach danego karnetu, elementów Infrastruktury oraz aktywności. Innymi słowy, z perspektywy klienta, zakupiona usługa jest usługą jednolitą, która służy umożliwieniu wstępu do Klubu w celu nieograniczonego korzystania z jego oferty. Opłata za wstęp do Klubu nie stanowi sumy opłat za korzystanie z poszczególnych elementów Usługi, przysługujących klientowi w ramach wykupionego pakietu. Korzystanie z nich jest pozostawione decyzji klienta, zależnie od jego własnych upodobań. Jednocześnie, zdaniem Spółki, świadczona przez nią usługa, polegająca na przyznaniu klientowi prawa wstępu do Klubu oraz swobodnego korzystania z elementów infrastruktury, ma charakter rekreacyjny. Wstęp do Klubu umożliwia bowiem klientom w pełny sposób skorzystać z oferty aktywnego wypoczynku w ramach udostępnionej infrastruktury. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż spełniona została pierwsza z dwóch przesłanek, określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, która dla zastosowania tego przepisu wymaga istnienia związku z rekreacją. Jeśli chodzi o przesłankę drugą, należy stwierdzić, że pojęcie wstępu to nie tylko samo wejście do lokalu, lecz także aktywne spędzanie w nim czasu. Po wykupieniu karnetu, klient uzyskuje przede wszystkim prawo wstępu na teren Klubu, a więc wejścia na teren obiektu rekreacyjnego w celu aktywnego spędzania wolnego czasu. W związku z tym zakres usługi pokrywa się z rozumieniem pojęcia „wstęp”. Przytoczona wcześniej słownikowa definicja „wstępu” wskazuje, iż oznacza on jednocześnie uprawnienie do wejścia do konkretnego miejsca oraz prawo uczestniczenia, czyli korzystania z dostępnych w tym miejscu właściwości. Należy podkreślić, iż definicja nie uściśla, ani nie sugeruje tego, aby pojęcie wstępu było ograniczone do możliwości wejścia do konkretnego miejsca oraz uczestniczenia w jego właściwościach w sposób bierny. Powyższe stanowisko potwierdza także wykładnia systemowa przepisów. W załączniku nr 3 także w innych pozycjach wymienia się usługi w zakresie wstępu, przewidując w ich przypadku zastosowanie stawki obniżonej. W poz. 182, 183, 184 i 185 zawiera szereg usług kulturalnych, które wyłącznie w zakresie wstępu są opodatkowane stawką 8%. Pozycje te wymieniają takie obiekty, jak wesołe miasteczko, park rozrywki, dyskoteka, sala taneczna. Wstęp do tego rodzaju obiektów nie może polegać na biernym korzystaniu. Na tej podstawie należy uznać, iż wolą ustawodawcy było wprowadzenie preferencji podatkowej w zakresie stawki za wstęp, rozumiany jako wejście i aktywne korzystanie. Biorąc pod uwagę fakt, iż pojęcie wstępu nie ogranicza się do biernego korzystania z aktywności, dostępnych w miejscu, do którego wstęp opłacono, a samo pojęcie rekreacji zakłada wręcz aktywne uczestniczenie w określonych czynnościach, należy przyjąć, że opisana -powyżej kompleksowa usługa w zakresie sprzedaży karnetów, uprawniających do wejścia do Klubu, jest objęta zakresem poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Za takim rozumieniem opisanych przesłanek przemawia również stanowisko sądów administracyjnych w wyrokach, zapadłych na gruncie tożsamych stanów faktycznych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 349/13), stwierdził, że:

„Nie sposób wskazać usługi związanej z rozrywką czy rekreacją, które polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rozrywki czy rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rozrywka, rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności”. Analogiczna argumentacja przeważa w obecnej linii orzeczniczej sądowej. Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone powyżej rozstrzygnięcia sądów administracyjnych powinny znaleźć zastosowanie także w sytuacji karnetów, oferowanych przez Spółkę.

Uwagi w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów, uprawniających do wstępu na zajęcia Zumby powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki VAT 8%. Zdaniem Spółki, przyznanie wstępu na zajęcia Zumby pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Zumba to rekreacyjne zajęcia taneczne, będące połączeniem tańców latynoamerykańskich z elementami fitness (aerobiku). Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż spełniona została pierwsza z dwóch przesłanek, określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 2, pojęcie wstępu nie powinno być rozumiane jako samo wejście do lokalu, lecz także aktywne spędzanie w nim czasu. Po wykupieniu karnetu, klient uzyskuje przede wszystkim prawo wstępu na teren Klubu w celu aktywnego uczestniczenia w zajęciach fitness. W związku z tym, że w potocznym rozumieniu „rekreacji” jest z założenia nacechowana elementem aktywnym, natomiast pojęcia „wstęp” nie należy ograniczać do biernego uczestnictwa, również zakres powyższej usługi pokrywa się z brzmieniem poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Uwagi w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykupienie dodatkowych treningów z trenerem personalnym oraz zajęć fitness powinno podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT, jako element kompleksowej usługi w zakresie wstępu. Możliwość dokupienia treningów z trenerem personalnym nie może być rozpatrywana w oderwaniu od usługi umożliwienia korzystania z całości oferty Klubu po wykupieniu karnetu. Treningi z trenerem personalnym należy uznać jedynie za czynność pomocniczą, która jest nierozerwalnie związana z usługą główną i nie może być rozpatrywana w oderwaniu od niej. Należy podkreślić, że treningi z trenerem personalnym nie mogą być nabywane poza karnetem - do skorzystania z treningu konieczne jest bowiem uprzednie opłacenie wstępu poprzez wykupienie karnetu, umożliwiającego wejście do Klubu. W związku z tym, nie jest też możliwe nabycie usługi od podmiotów zewnętrznych. Trenerzy są pracownikami Spółki i nie jest możliwe skorzystanie z ich profesjonalnego wsparcia w treningach bez wykupienia karnetu w Klubie. Treningi z trenerem personalnym nie stanowią też celu samego w sobie, są jedynie środkiem do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej - wstępu na teren Klubu. Po opracowaniu przez trenera zestawu ćwiczeń i sesji treningowej z jego udziałem, klient może w pełni wykorzystać dostępną Infrastrukturę podczas kolejnych wizyt w Klubie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku na usługi wstępu na siłownię, saunę, zajęcia fitness i zumby,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku na zajęcia prowadzone z trenerem personalnym oraz usług masażu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

1.  poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
2.  poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych\- bez względu na symbol PKWiU;
3.  poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
4.  poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
5.  poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie - wyłącznie w zakresie wstępu - należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Z opisu stanu faktycznego wynika że, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, wytrzymałość organizmu, czy rzeźbienie sylwetki. W tymi celu Spółka zapewnia swoim klientom wstęp do odpowiednio przygotowanego obiektu, wyposażonego w przystosowaną infrastrukturę techniczną oraz oferującego szeroki zakres usług rekreacyjnych i wellness, m.in. siłownię, fitness, saunę, masaże.

Klub oferuje swoim klientom szeroki zakres karnetów (X, Y, Z, XX, XY). W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między karnetami uprawniającymi do wstępu na siłownię oraz saunę, typu „open” bądź karnetami uprawniającymi do wstępu na siłownię, saunę oraz zajęcia fitness, a także skorzystania z określonej liczby treningów z trenerem personalnym, a także w skład których wchodzą usługi masażu. Ponadto oferowany jest jednorazowy karnet, uprawniający do wstępu na siłownię, zajęcia fitness oraz saunę.

Do 2011 roku Spółka posiadała w swojej ofercie także osobny karnet, uprawniający do wstępu do klubu fitness wyłącznie w zakresie zajęć Zumby. Dodatkowo w ramach każdego karnetu klient może dopłacić za pojedyncze godziny trenerskie lub zajęcia fitness, a także opłacić migrację do wyższego karnetu. Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię wykonują ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych urządzeń, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu uprawniającego do wstępu na zajęcia typu fitness mogą, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę, prowadzonych przez instruktora na sali fitness, takich, jak Joga, Boks, TBC. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta. Klienci, którzy w ramach karnetu zapewnione mają zajęcia z trenerem personalnym, mogą skorzystać z określonej ilości 60-minutowych sesji treningowych z wybranym przez klienta pracownikiem Klubu, który układa dla niego indywidualny plan treningowy i przeprowadza trening na ogólnodostępnych urządzeniach. Klienci uprawnieni do skorzystania z masażu mogą w ramach karnetu skorzystać z usług masażysty, dokonując samodzielnie wyboru typu masażu (relaksacyjny, leczniczy, rozgrzewający). Ponadto, niezależnie od posiadanego (wykupionego) karnetu, klienci Spółki mogą za osobną odpłatnością nabyć dodatkowe godziny asysty trenera osobistego. W przypadku natomiast gdy klient zainteresowany jest poszerzeniem zakresu swojego karnetu (tj. mając karnet X przejść do oferty karnetu Z) może to osiągnąć poprzez uiszczenie na rzecz Spółki stosownej dopłaty.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W świetle powyższych rozważań, należy stwierdzić, że poszczególne warianty usług znajdujących się w ofercie, objęte jednym Karnetem, nie stanowią usługi złożonej, lecz każdą z nich należy traktować jako odrębne świadczenie, chociażby z uwagi na to, że z powodzeniem każda z tych usług funkcjonuje osobno tj. klient może z niej skorzystać niezależnie, nabywając jedynie dowolnie wybraną usługę, ponosząc za nią stosowną opłatę. Tym samym wyodrębnienie poszczególnych elementów składających się na usługi, z których upoważniony jest skorzystać posiadacz Karnetu, w żaden sposób nie nabiera charakteru sztucznego i relacje pomiędzy poszczególnymi usługami są na tyle luźne, że nie można w odniesieniu do nich stwierdzić, że są one ze sobą w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązane.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa w kontekście orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi (na podstawie wykupionych karnetów) uprawniające do wstępu na siłownię, saunę, oraz uczestnictwo w zajęciach fitness i Zumby - jak słusznie wskazano - jako usługi wstępu korzystać będą z preferencyjnej, tj. stawki podatku od towarów i usług 8% na podstawie poz. 186 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ustawy.

Niemniej jednak, ze stawki preferencyjnej przewidzianej dla usług rekreacji (wyłącznie w zakresie wstępu) nie mogą korzystać usługi polegające na treningach z trenerem personalnym świadczone zarówno w ramach wykupionego karnetu oraz zajęć indywidualnych jak również usługi masażu (świadczone w ramach karnetu X) ponieważ czynności tych nie można zaliczyć do usług związanych z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu i uznać ich za usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Zastosowanie będzie mieć w tym przypadku stawka 23% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, należy stwierdzić, biorąc pod uwagę kryteria jakimi kieruje się TSUE, dotyczące świadczeń złożonych, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą, w formie karnetu, kilku oddzielnych usług, tj. usług rekreacji (wyłącznie w zakresie wstępu): siłownia sauna, zajęcia fitness i zumby oraz usług polegających na treningach z trenerem personalnym i masażu. Świadczenia te nie są ze sobą ściśle z punktu ekonomicznego połączone, są wzajemnie niezależne, a sam fakt sprzedaży ich w formie karnetu nie może przesądzać o ich kompleksowości. W konsekwencji świadczenia te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.