Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-340/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-25
Teza: Czy wypłata świadczenia z tytułu likwidacji Spółki na rzecz wnioskodawcy jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
Słowa kluczowe: Luksemburg; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wnioskodawca posiada udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (société a responsibilité limitée) mającej siedzibę w Luksemburgu utworzonej w reżimie SOPARFI (dalej: Spółka). Spółka jest założona zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek. Ma ona osobowość prawną i siedzibę na terenie Luksemburga. Spółka jest luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg.

Spółka otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu potwierdzający, że Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Konwencji, jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Spółka planuje w przyszłości wypłacić wnioskodawcy, jako wspólnikowi/akcjonariuszowi środki pieniężne z tytułu zysków bilansowych zgromadzonych na kapitałach własnych Spółki w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział/akcję posiadaną przez wnioskodawcę.

Dodatkowo również Spółka w przyszłości planuje nabycie od wnioskodawcy udziałów/akcji Spółki w celu umorzenia. W skutek nabycia udziałów/akcji wnioskodawcy w celu umorzenia zostanie wypłacony ekwiwalent. W przyszłości Spółka ulegnie również likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także wnioskodawca, otrzymają odpowiedni udział w majątku spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji. W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad kwalifikowania w świetle Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wypłacanego dochodu na rzecz wnioskodawcy z tytułu zysków bilansowych zgromadzonych na kapitałach własnych Spółki w odpowiednim stosunku przypadającym na każdy udział/akcję posiadaną przez wnioskodawcę, z tytułu nabycia akcji/udziałów Spółki w celu umorzenia oraz z tytułu likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wypłata świadczenia z tytułu likwidacji Spółki na rzecz wnioskodawcy jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenia z tytułu likwidacji Spółki są wypłatą bezpośrednio związaną z posiadanym udziałem (akcją) i kwalifikuje się jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wynika to z następujących względów:

1\. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej „UPDOF”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 4a UPDOF, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem zgodnie z powyższym przepisem nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 UPDOF podlega pewnym ograniczeniom w związku z regulacjami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wskazać tutaj należy, iż jednym z takich ograniczeń jest np. wypłata dywidendy przez podmiot mający siedzibę w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - użyte w tym artykule określenie „dywidendy” jest definiowane jako dochód z akcji (tut. udziałów), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Wskazać należy, iż stosując wykładnię językową oraz systemową art. 10 ust. 3 ww. Umowy należy rozróżnić dwa źródła dochodów wypłacanych przez Spółkę w Luksemburgu określane jako „dywidendy”, mianowicie:

*   dochód związany bezpośrednio z akcją (tut. udziałem), akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli;
*   lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem na podstawie powyższego wyróżnia się dwa rodzaje źródeł przysporzeń kwalifikowanych jako „dywidendy” na podstawie art. 10 ust. 3 ww. Umowy: źródło związane bezpośrednio z faktem posiadania przez podmiot akcji/udziału w innym podmiocie oraz źródło z innych praw niż prawo związane z akcją/udziałem.

2\. Akcja/udział jest instrumentem łączącym w sobie prawa o charakterze majątkowym i nie majątkowym, wynikającym z uczestnictwa akcjonariusza/udziałowca w spółce akcyjnej/z o.o. Akcja/udział potwierdza udział jej właściciela w kapitale zakładowym spółki.

Z perspektywy udziałowca dywidendy stanowią dochód z kapitału, który udostępnił spółce jako udziałowiec/akcjonariusz. Dla klasyfikacji dochodu na gruncie wspomnianego art. 10 ust. 3 Umowy istotne jest to czy akcje/udziały stanowiące jego źródło inkorporują prawo do udziału w zysku lub w majątku likwidowanym spółki.

Inaczej mówiąc bezwzględną przesłanką uznania danego dochodu jako dochodu z akcji w rozumieniu powyższych przepisów jest bezpośrednie powiązanie akcji/udziału (prawa korporacyjnego) jak źródła tego dochodu. Zaznaczyć należy, iż sama wykładnia językowa art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dane przysporzenie majątkowe jest kwalifikowane jako dywidenda - „dochód z akcji” w momencie bezpośredniego związku wypłaty danego przysporzenia przez daną spółkę z posiadaniem akcji/udziałów tego podmiotu.

Natomiast dochód pozbawiony powyższych cech (bezpośredniego związku przysporzenia z faktem posiadania akcji/udziałów) nie będzie stanowił dochodu z akcji/udziału w rozumieniu art. 10 ust. 3 ww. Umowy. Dochód taki może zostać zrównany jako dywidenda w oparciu o przepisy państwa źródła wypłaconego dochodu.

3\. Regulacja art. 10 ust. 3 Umowy wskazuje, iż dywidendą są:

*   wyżej opisane dochody bezpośrednio związane z akcją (bądź udziałem)
*   oraz dochody z innych praw (innych niż akcja/udział), z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem jako dywidendę można przyjąć dochód z innych praw (nie wynikających z faktu posiadania akcji/udziałów), które według prawa państwa, w którym siedzibę ma podmiot wypłacający dany dochód uprawniają osobę otrzymująca niniejsze przysporzenie do udziału w zyskach tego podmiotu.

Na przykładzie polskiego Kodeksu spółek handlowych przytoczyć tutaj można np. prawa wynikające z posiadania świadectw użytkowych (art. 361 KSH) czy też prawa ze świadectw założycielskich (art. 355 KSH).

4\. Zdaniem wnioskodawcy co do zasady dochody z likwidacji osoby prawnej podlegają opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF. Jednakże jak już powołano wyżej na podstawie art. 4a ww. ustawy zasady te są modyfikowane przez konwencje międzynarodowe.

W ocenie wnioskodawcy dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki z siedziba w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 Umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ustępy 1, 2, 3 odnoszą się do dochodów z nieruchomości, dochodów z działalności prowadzonej w formie zakładu oraz innych dochodów z tytułu sprzedaży m.in. statków, samolotów.

W tym miejscu wskazać należy, iż celem likwidacji jest zakończenie działalności podmiotu, spieniężenie jego majątku pozwalające na uregulowanie wszelkich zobowiązań oraz w ostatnim kroku wydanie majątku pozostałego po spłacie zobowiązań udziałowcom osoby prawnej. Dochodem z likwidacji osoby prawnej jest nadwyżka otrzymania przez udziałowca ponad zainwestowany przez niego kapitał, a więc ponad koszt poniesiony przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów osoby prawnej.

Zatem likwidacja osoby prawnej prowadzi do wydania wspólnikom uprawnionym do sum likwidacyjnych przez likwidowaną spółkę pozostałych składników majątkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazanie majątku likwidacyjnego udziałowcowi/akcjonariuszowi likwidowanej osoby prawnej w świetle art. 13 Umowy można zakwalifikować jedynie do ustępu 4 niniejszego artykułu czyli „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3”.

W tym miejscu należy wskazać również, iż w celu zastosowania art. 13 ust. 4 Umowy konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   osiągnięcie zysku (dochodu),
*   zysk (dochód) osiągnięty jest przez rezydenta umawiającego się Państwa,
*   źródłem zysku jest zbycie majątku nieobjętego zakresem postanowień art. 13 ust. 1, 2, 3 (patrz. pod. red. Bogumiła Brzezińskiego, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010).

W związku z powyższym wnioskodawca wskazuje, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do spełnienia wszystkich ww. warunków zastosowania art. 13 ust. 4 Umowy, ponieważ:

1.  wnioskodawca w związku z likwidacją osoby prawnej uzyska dochód (zysk) w postaci nadwyżki wartości przekazanego majątku likwidacyjnego nad kosztami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów osoby prawnej,
2.  wnioskodawca jest rezydentem umawiającego się Państwa – Polski,
3.  źródłem zysku (dochodu) jest zbycie majątku w drodze likwidacji osoby prawnej, które to jest nieobjęte zakresem postanowień art. 13 ust. 1, 2, 3 Umowy.

W konsekwencji śmiało można stwierdzić, iż w momencie likwidacji spółki luksemburskiej wnioskodawca uzyska dochód z przeniesienia własności majątku spółki z siedzibą w Luksemburgu, który kwalifikuje się pod postanowienia art. 13 ust. 4 Umowy.

Podsumowując powyższe wywody, w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód z przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki podlega opodatkowaniu tylko w Państwie w którym „przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”, czyli w Luksemburgu. Natomiast w myśl Umowy dochód ten kwalifikuje się jako określony w art. 10 ust. 3 Umowy. Jeśli by nie uznano, że dochód ten kwalifikuje się jako określony w art. 10 ust. 3 Umowy, to wtedy nie ma wątpliwości że kwalifikuje się on jako określony w art. 13 ust. 4 Umowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Na podstawie art. 10 ust. 4 Konwencji postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia „dywidendy”, zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus’a Vogel’a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 649 nb. 185).

Stosownie do powołanego opracowania definicja „dywidend” zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie "dywidendy” oznacza dochody:

*   z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,
*   oraz z innych praw, nie będących wierzytelnościami, do udziału w zyskach,
*   jak również z innych praw korporacyjnych o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.

Jednocześnie autor zwraca uwagę, iż taki podział nie powoduje, że części te są niezależne od siebie. Określenie „inne” użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Pierwszym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć jest taki, iż jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za „dywidendę”, który powstaje w związku z „prawami korporacyjnymi”. Następny wniosek to, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z "praw” a nie z „wierzytelności” dających udział w zysku.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD także zawiera szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z wykładnią art. 10 ust. 3 Konwencji zaproponowaną przez wnioskodawcę, gdyż po pierwsze definicję „dywidendy” podzielił on na dwie a nie na trzy części, po drugie zaś, w sposób zupełnie bezpodstawny dochód z udziału w spółce kapitałowej przypisuje do pierwszego członu definicji i zamiennie traktuje jako dochód z akcji, choć z członu pierwszego taka możliwość nie wynika. Jest w nim bowiem mowa wyłącznie o akcjach a nie o akcjach i/lub udziałach. W rezultacie wnioskodawca pominął ostatni człon definicji, z którego wynika, że prawo Luksemburga winno dochód z udziałów wypłacony tytułem zysku bilansowego spółki zrównywać z wpływami z akcji.

Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 803/10 stanowisko, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że udział w spółce nie jest akcją w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem prawa do dywidendy, wynikające z takiego udziału, nie należą ani do pierwszej, ani do drugiej części definicji dywidendy, bowiem do tych grup należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Do trzeciej części definicji należą natomiast dochody z praw udziałowych (praw, które wynikają z udziału w kapitale spółki), które nie są inkorporowane w papierze wartościowym – w tym także od dochodów z wszelkiego rodzaju wierzytelności, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy pozwala na takie traktowanie tych dochodów (jako zrównanych z dochodami z akcji). Do takich dochodów traktowanych jak dochody z akcji zalicza się m.in. właśnie dochody z udziałów w spółce.

Wobec tego dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku) reguluje art. 13 ww. Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będący polskim rezydentem posiada udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (société a responsibilité limitée) mającej siedzibę w Luksemburgu utworzonej w reżimie SOPARFI. W przyszłości Spółka ulegnie likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także wnioskodawca otrzymają odpowiedni udział w majątku spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, w której jest wspólnikiem. Zatem nie zostaną spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji luksemburskiej Spółki nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****