Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.657.2021.5.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-05
Teza: Zbycie opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Wobec powyższego dostawa przedmiotowej działki będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; podatnik; rolnik-rolnik ryczałtowy; teren-teren budowlany; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Osoby prowadzące działalność rolniczą; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że w ramach planowanej Transakcji Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty niewystępujące w charakterze podatników VAT,

\- **prawidłowe** w zakresie uznania, że Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu a tym samym nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT;

\- **nieprawidłowe** w zakresie sposobu dokumentowania przez wystawienie przez Sprzedających jednej faktury z tego tytułu;

\- **prawidłowe** w zakresie prawa Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedających faktury dokumentującej

dostawę Nieruchomości, prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za

następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 23 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że w ramach planowanej Transakcji Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty niewystępujące w charakterze podatników VAT, a w przypadku uznania, że Sprzedający występują w charakterze podatników VAT, że Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu a tym samym nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, a Sprzedający będą mieli obowiązek wystawienia faktury VAT z tego tytułu oraz w zakresie prawa Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedających faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 23 lutego 2022 r. (data wpływu 23 lutego 2022 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 lutego 2022 r. znak 0111-KDIB3‑3.4012.657.2021.2.PJ, 0111-KDIB2-3.4014.492.2021.3.JKU, a także pismem z 15 marca 2022 r. (data wpływu: 15 marca 2022 r.) stanowiącym odpowiedz na wezwanie z 4 marca 2022 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.657.2021.4.PJ, 0111-KDIB2-3.4014.492.2021.5.JKU.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

\- A. (Kupujący);

2) Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

\- B.,

\- C.,

\- D.,

(razem jako Sprzedający - Zainteresowani).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca jest inwestorem, zainteresowanym nabyciem praw do nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”) pod inwestycję magazynowo - produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”, planowane nabycie będzie dalej określane jako „Transakcja”). Przedmiotowa Nieruchomość zlokalizowana jest na terenie gminy E. oraz obejmuje działkę o nr X., dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (\`(...)\`); dalej „Działka”.

Sprzedający nie dokonywali w przeszłości sprzedaży działek. Sprzedający nie posiadają innych działek, oprócz Działki objętej zakresem wniosku.

Wnioskodawca planuje wybudowaną w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo - produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, po nabyciu przedmiotowych Działek, Wnioskodawca planuje wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Działka jest niezabudowana, nieogrodzona i nieuzbrojona.

Dla przedmiotowej Działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowiący treść Uchwały nr (\`(...)\`) Rady Miasta i Gminy z dnia (\`(...)\`) 2021 roku (dalej: „MPZP”), w którym tereny obejmujące Działkę zostały oznaczone symbolem 1PU- teren obiektów produkcji, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

Zainteresowany 1 – B. nabyła Nieruchomość wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie Umowy sprzedaży (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`).1999 r. Następnie, po śmierci F., na podstawie Protokołu dziedziczenia (\`(...)\`) i Aktu poświadczenia dziedziczenia (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`).2018 r. jego udział w Nieruchomości nabyli B., C. i D. w udziale 1/3 każdy z nich.

Nieruchomość nie została nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży.

Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie są zarejestrowani jako czynny podatnicy VAT.

Od momentu nabycia Sprzedający wykorzystywali Nieruchomość na potrzeby własne. Sprzedający nie wykorzystywali przedmiotu Transakcji w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (ponieważ takiej działalności nie prowadzą). Tym samym, Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Wnioskodawcę Działką na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 11 i art. 32 ust. 4 pkt. 2) ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. nr 207 , poz. 2016, tekst jednolity , z późn. zm.) w zakresie koniecznym do uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, pozwoleń, uzgodnień (w tym warunków przyłączeniowych) koniecznych do realizacji planowanej Inwestycji, w tym pozwolenia na budowę dla tej Inwestycji Sprzedający udzielili pełnomocnictwa przedstawicielowi Wnioskodawcy m.in. do :

\- przeglądania akt powołanych księgi wieczystej, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do

przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone;

\- uzyskania od właściwych organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej) wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego

i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania ich stanu prawnego;

\- uzyskania wydanych na podstawie art. 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwych dla Sprzedających organów podatkowych, organów gminy,

Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających

niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek;

\- uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej,

wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w

tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

\- uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi

ochronie;

\- uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

\- uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji na środowisko, decyzji

zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na

budowę na nieruchomościach planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji;

\- składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej przez Wnioskodawcę inwestycji, do

reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podziały, jak też do

ujawnienia tych podziałów w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych;

\- do przeprowadzenia badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości (Badanie Due Diligence). Sprzedający wyrazili zgodę Wnioskodawcy na wejście na teren

Nieruchomości celem wykonania wszelkich czynności koniecznych do weryfikacji stanu technicznego Nieruchomości, w tym w szczególności badan geologicznych gruntu,

odwiertów oraz badań skażenia i zanieczyszczenia gruntu i wody.

Pomimo szerokiego zakresu udzielonego pełnomocnictwa, w praktyce może zdarzyć się, że nie wszystkie działania, do których umocowany został pełnomocnik zostaną podjęte. Niemniej Sprzedający dokonali powyższych ustępstw na rzecz kupującego (Wnioskodawcy), ze względu na stanowisko negocjacyjne Wnioskodawcy (tj. Wnioskodawca nalegał, aby dla swoich względów biznesowych uzyskać powyższe pełnomocnictwa/zgody).

Ponadto, w szczególności, Sprzedający - samodzielnie lub za pośrednictwem pełnomocnika:

1) nie wydzielali dróg wewnętrznych,

2) nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Działki, poza zawarciem umowy z pośrednikiem,

3) nie występowali do właściwych organów z wnioskami o decyzje/pozwolenia w zakresie:

a. przekształcenia Działki pod zabudowę,

b. decyzji o warunkach zabudowy,

c. wycinki drzew i krzewów.

Sprzedający nie zatrudniają także pracowników (ani zleceniobiorców) do obsługi planowanego zbycia.

Sprzedający, działając poprzez pełnomocnika, wystąpili natomiast o zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę produkcyjno-magazynowo-usługową, uzyskanie warunków przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej oraz uzyskanie decyzji środowiskowej. Zamierzają również wystąpić o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wnioskodawca jest i na moment dokonania Transakcji będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem podatku VAT.

W celu przedstawienia pełnego obrazu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w celu realizacji Inwestycji Wnioskodawca nabędzie również inne działki od podmiotów trzecich i w tym zakresie Wnioskodawca wraz z tymi podmiotami złoży odrębne wnioski o interpretacje.

Końcowo Zainteresowani wskazują, że ostateczna data Transakcji nie jest jeszcze znana, jednak Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję w 2022 r.

W uzupełnieniu z 23 lutego 2022 r. wskazali Państwo, że:

Przedwstępna umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy Sprzedającymi a spółką G. (dalej: „Inwestor”), a następnie Inwestor zawarł przedwstępną umowę cesji praw z przedwstępnej umowy sprzedaży ze Spółką.

a) Przedwstępna umowa sprzedaży została zawarta (\`(...)\`) 2019 r., natomiast przedwstępna umowa cesji została zawarta (\`(...)\`) 2020 r.

b) W treści umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili Inwestorowi zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane, a jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej było uzyskanie na tej podstawie odpowiednich decyzji, pozwoleń, uzgodnień, w tym pozwolenia na budowę. Po zawarciu przedwstępnej umowy cesji Sprzedający udzielili Spółce w odrębnym dokumencie zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane w zakresie tożsamym z umowa przedwstępną sprzedaży.

c) Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictwa w zakresie wskazanym we Wniosku nie jest warunkiem zawarcia samej końcowej umowy sprzedaży, ale udzielone pełnomocnictwa mają wpływ na spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej wskazanych powyżej (uzyskanie odpowiednich decyzji, pozwoleń, uzgodnień, w tym pozwolenia na budowę).

d) Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków:

1) uzyskanie przez Sprzedających wydanych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej przez właściwe organy podatkowe, organy gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego zaświadczeń potwierdzających, że nie mają zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych;

2) przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

3) uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji;

4) potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomościach planowanej inwestycji;

5) potwierdzenie, że nieruchomości mają dostęp do drogi publicznej;

6) podział geodezyjny nieruchomości, o ile będzie niezbędny do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji;

7) uzyskanie przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomościach, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomościach oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

8) uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji;

9) oświadczenia i zapewnienia Sprzedających określone w umowie pozostaną ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej;

10) przedstawienie przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonych z nich działek gruntu.

Przy czym warunki zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umów sprzedaży mimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich.

Powierzchnia działki nr X. wynosi (\`(...)\`) m2.

Sprzedający nie zawarli ze Spółką umowy dzierżawy/użyczenia działki nr X.

Spółka poniżej przedstawia zakres pełnomocnictwa wraz ze wskazaniem, które czynności nie są planowane do podjęcia przed zawarciem końcowej umowy sprzedaży:

1) przeglądania akt ksiąg wieczystych, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone; - czynność została / będzie podjęta;

2) uzyskania od właściwych organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej) wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania ich stanu prawnego; - czynność została / będzie podjęta;

3) uzyskania wydanych na podstawie art. 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwych dla Sprzedających organów podatkowych, organów gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek; - czynność została / będzie podjęta;

4) reprezentowanie we wszystkich sprawach dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, którego ustalenia będą umożliwiały realizację planowanej przez Kupującego inwestycji; - czynność została / będzie podjęta;

5) uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru; - czynność została / będzie podjęta;

6) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; - czynność została / będzie podjęta;

7) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych - czynność nie zostanie podjęta;

8) uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji; - czynność została / będzie podjęta;

9) składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej przez Kupującego inwestycji, do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podziały, jak też do ujawnienia tych podziałów w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych. - czynność nie zostanie podjęta.

B. posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. D. oraz C. nie posiadają takiego statusu.

B. od lat dokonywała oraz obecnie nadal dokonuje sprzedaży płodów rolnych (zboże) pochodzących z własnej działalności rolniczej z ww. gruntów (działki nr X.) do skupu. D. oraz C. nie dokonywali takiej sprzedaży.

Nieruchomość opisana we Wniosku w ostatnim czasie nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Historycznie Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy pod otoczarnię w czasie budowy (\`(...)\`)(w okolicach 2006 r.). Wydzierżawiającym w ramach powyższej czynności była B. wraz z mężem (spadkodawcą D. i C.). Dzierżawa była dokonywana za wynagrodzeniem.

Sprzedający pozyskali nabywcę dla sprzedawanej Nieruchomości poprzez agencję, której pracownik zgłosił się do nich z propozycją nawiązania współpracy.

W uzupełnieniu z 15 marca 2022 r. wskazali Państwo, że:

1\. B. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 poz. 162 ze zm.) ani nie jest zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jak jednak zostało wskazane w odpowiedzi na poprzednie wezwanie, B. posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z faktem, że definicja działalności gospodarczej wskazana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje również działalność rolników, zdaniem Zainteresowanych B. prowadzi działalność w rozumieniu ustawy o VAT.

2\. Nabycie Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku na podstawie Umowy sprzedaży z dnia (\`(...)\`).1999 r. nie podlegało opodatkowaniu VAT, a podlegało opodatkowaniu PCC. W konsekwencji B. oraz F. nie mogło przysługiwać prawo odliczenia VAT naliczonego, ponieważ VAT w ogóle nie został naliczony w związku z tą transakcją.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług.**

1\. Czy w zakresie Transakcji Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty niewystępujące w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna pozostawać poza zakresem ustawy o VAT i jako taka podlegać opodatkowaniu PCC według stawki 2% od wartości rynkowej przedmiotu Transakcji?

2\. W przypadku uznania, iż Sprzedający powinni zostać uznani za występujących w Transakcji w charakterze podatników VAT i w efekcie Transakcja powinna podlegać przepisom VAT, to czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, a Sprzedający będą mieli obowiązek wystawienia faktury VAT z tego tytułu?

3\. W przypadku uznania, iż Sprzedający powinni zostać uznani za występujących w Transakcji w charakterze podatników VAT i w efekcie Transakcja powinna podlegać przepisom VAT jako podlegającą w całości opodatkowaniu VAT oraz nie podlegająca zwolnieniu z VAT oraz, że Sprzedający będą mieli obowiązek wystawienia faktury VAT z tego tytułu, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedających dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem uzupełnienia.**

1\. Zdaniem Zainteresowanych, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie występują jako podatnicy VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna pozostawać poza zakresem ustawy o VAT i jako taka podlegać opodatkowaniu PCC według stawki 2% od wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe (tj. uznania, że Sprzedający powinni zostać uznani za występujących w Transakcji w charakterze podatników VAT i w efekcie Transakcja powinna podlegać przepisom VAT), planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, a Sprzedający będą mieli obowiązek wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

3\. Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe (tj. uznania, że Sprzedający powinni zostać uznani za występujących w Transakcji w charakterze podatników VAT i w efekcie Transakcja powinna podlegać przepisom VAT), w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedających faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

1\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC, podatkowi podlegają m. in. umowy sprzedaży.

Jednocześnie w myśl z art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 stawka PCC przy umowie sprzedaży nieruchomości czy prawa użytkowania wieczystego wynosi 2% wartości rynkowej nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

Jednak zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowanie VAT.

Tym samym, dla oceny czy planowana Transakcja podlega PCC, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy będzie ona podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy więc ustalić, czy planowana dostawa Nieruchomości stanowi przejaw działalności gospodarczej wskazującej na występowanie Sprzedających w charakterze podatnika VAT czy też nie mieści się w zakresie „działalności gospodarczej” i jest zwykłym zarządzaniem majątkiem prywatnym, niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o VAT, dla uznania określonych działań podejmowanych przez konkretny podmiot za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, ponieważ związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Na wstępie należy zauważyć, co jest również potwierdzane w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla oceny czy dana czynność wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności oraz aktywności stron transakcji.

W opinii Zainteresowanych, okoliczności planowanej Transakcji wskazują, że jest ona wykonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji znajduje się obecnie w majątku prywatnym Sprzedających oraz nie jest wykorzystywana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej (z uwagi na fakt, że Sprzedający nie prowadzą takiej działalności).

Zainteresowany 1 – B. nabyła Nieruchomość wraz z mężem F. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie Umowy sprzedaży Rep. (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`).1999 r. Następnie, po śmierci F., na podstawie Protokołu dziedziczenia Rep. (\`(...)\`) i Aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (\`(...)\`).2018 r. jego udział w Nieruchomości nabyli Zainteresowany 1, Zainteresowany 2 i Zainteresowany 3 w udziale 1/3 każdy z nich.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w drodze umowy sprzedaży w 1999 r. i dziedziczenia ustawowego w 2018 r. oraz nie została nabyta w celu dalszej odsprzedaży. Sprzedający nie dokonywali również sprzedaży innych nieruchomości w przeszłości ani nie planują obecnie dokonywać takiej sprzedaży w przyszłości.

Co więcej, w opinii Zainteresowanych, również podjęte przez Sprzedających czynności nie wykraczają poza zwykłe czynności właściwe dla zarządu majątkiem prywatnym.

W szczególności Sprzedający nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Działki, wykraczających poza zawarcie umowy z pośrednikiem, nie wydzielali dróg wewnętrznych, ani nie występowali do właściwych organów z wnioskami o decyzje/pozwolenia w zakresie przekształcenia Działki pod zabudowę, decyzji o warunkach zabudowy, ani wycinki drzew i krzewów. Co więcej jakiekolwiek działania związane z oczekiwaniami Wnioskodawcy Sprzedający podjęli już po tym jak rozpoczęto dyskusje o sprzedaży gruntu. Innymi słowy, Sprzedający nie wykonywali działań zmierzających do uatrakcyjnienia gruntu, a jedynie negocjując jego sprzedaż zgodzili się na niektóre warunki Wnioskodawcy. Jest to typowe zachowanie przy każdym procesie sprzedaży, w którym strony ustalają czynności/zachowania poprzedzające sprzedaż i nie mogą mieć one znamion „prowadzenia działalności”.

Należy więc uznać, że Sprzedający nie podejmowali działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą, a okoliczności Transakcji odbiegają zdecydowanie od występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. W szczególności Sprzedający nie dokonali nabycia Nieruchomości celem jej odsprzedaży, lecz weszli w jej posiadanie kilkadziesiąt / kilka lat temu, w tym w wyniku obiektywnych okoliczności rodzinnych, więc jej zbycie należy oceniać w ramach zwykłego wykorzystywania majątku prywatnego, a nie zorganizowanej działalności gospodarczej nastawionej na generowanie zysków, która miałyby podlegać opodatkowaniu VAT. Również działania zmierzające do zbycia nie odbiegają od typowych działań przy sprzedaży majątku prywatnego, w których sprzedający (w miarę swojej oceny opłacalności) w toku negocjacji dopasowuje się do potrzeb kupującego, tak aby doprowadzić do transakcji na warunkach satysfakcjonujących obie strony.

Sprzedający nie są uczestnikami branży deweloperskiej lub nieruchomościowej, lecz osobami prywatnym, które z uwagi na okazyjne okoliczności decydują się na zbycie nieruchomości. Zdaniem Sprzedających, ich działalność nie przybiera formy „handlowej”, gdyż na tego rodzaju aktywność musi wskazywać ciąg powiązanych ze sobą czynności, a nie jedynie stwierdzenie zaistnienia pojedynczych z nich (takich jak udzielenie w toku negocjacji potencjalnemu nabywcy pełnomocnictwa do pewnych działań, które są w interesie tego nabywcy).

Powyższe, zdaniem Zainteresowanych jednoznacznie wskazuje, że aktywność Sprzedających w odniesieniu do Nieruchomości ma charakter prywatnego zarządu majątkiem otrzymanym w wyniku nabycia w 1999 r. i dziedziczenia ustawowego w 2018 r. i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

W tym miejscu, na co powołuje się też liczne orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że „dużych transakcji” sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

W orzecznictwie podkreśla się również, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy wskazuje na nią ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, okoliczność, że Sprzedający nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Działki, wykraczających poza zawarcie umowy z pośrednikiem oraz, że Sprzedający nie zatrudniają pracowników lub zleceniobiorców, ani nie zaangażowali w ramach sprzedaży środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, dodatkowo przemawia za uznaniem, że Sprzedający nie powinni zostać uznani za podatników VAT z tytułu planowanej Transakcji.

Konkludując, w opinii Zainteresowanych, ogół przedstawionych powyżej przesłanek wskazuje, że dokonanie dostawy Nieruchomości przez Sprzedających nastąpi w ramach zarządzania przez nich majątkiem prywatnym oraz nie będzie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy, będzie podlegać opodatkowaniu PCC według stawki 2% od wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.

W szczególności, powyższej konkluzji, zdaniem Zainteresowanych, nie zmienia fakt udzielenia przez Sprzedających pełnomocnictwa na rzecz przedstawiciela Wnioskodawcy. Co prawda, czynności podejmowane przez pełnomocnika są podejmowane w imieniu i na rzecz Sprzedających, to jednak czynności te mają na celu przygotowanie Nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, a nie na potrzeby Sprzedających. Rola Sprzedających ogranicza się do udzielenia pełnomocnictwa i końcowo zbycia Nieruchomości. Jest więc to rola bierna, wynikająca jedynie z faktu posiadania przez Sprzedających praw do Działki. Celem Sprzedających jest jedynie incydentalna sprzedaż Działki, a podejmowane na podstawie pełnomocnictwa czynności mają umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Tym samym, fakt udzielenia pełnomocnictwa nie może być uznawany za stanowiący o zorganizowanym czy profesjonalnym charakterze działań Sprzedających. Należy też podkreślić, że gdyby Transakcja nie doszła do skutku, to Sprzedający nie skorzystają w żaden sposób z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę (gdyż nie prowadzą oni żadnej działalności).

Zdaniem Zainteresowanych, powyższa konkluzja pozostaje również spójna z bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie podlegania VAT dostawy nieruchomości przez osoby fizyczne.

Dla porównania, zdaniem NSA przedstawionym w I FSK 1888/17 z dnia 3 lipca 2020 r. takie czynności jak umieszczenie ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystanie z biura nieruchomości nie mogą zostać uznane za przejaw działalności gospodarczej, ponieważ są to zwykłe czynności, podejmowane przez sprzedających niezależnie od tego, czy dokonują sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, czy poza nią.

Podobnie, w wyrokach:

\- WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r. o sygn. I SA/Op 377/18, w którym Sąd uznał, że „całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji przemawiał za uznaniem, że warunki, w jakich odbędzie się przyszła transakcja sprzedaży działek gruntu odbiegają zdecydowanie od występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Z treści wniosku wynika, że skarżąca wraz z mężem nabyli przedmiotową nieruchomość do majątku wspólnego, za wspólne środki, z zamiarem wykorzystania na cele osobiste (z jednej strony jako lokatę kapitału, z drugiej w celu odgrodzenia się od sąsiedztwa osób trzecich). Od momentu zakupu nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT.”

\- WSA w Bydgoszczy z 15 stycznia 2020 r., o sygn. I SA/Bd 688/19, w którym Sąd uznał, że „warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług – w świetle przywołanego orzeczenia TSUE - jest to, czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Co oznacza, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”

\- WSA w Łodzi z 14 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Łd 505/19, w którym Sąd uznał, że „organ nie uwzględnił w swojej ocenie pozostałych, istotnych okoliczności sprawy. Organ pominął zatem, że skarżąca nie jest czynnym podatnikiem VA T, nie prowadzi działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, a nieruchomości, której dotyczy wniosek, nie oddała w najem czy dzierżawę, ani w inny sposób nie wykorzystywała, także do prowadzenia działalności rolniczej. Organ pominął też fakt, że skarżąca nie miała żadnego wpływu na nabycie nieruchomości (nabyła ją w drodze spadkobrania). (\`(...)\`) Na koniec Dyrektor nie uwzględnił także zakresu działań podejmowanych przez stronę w zakresie pozyskania ewentualnych nabywców działek. Zgodnie z treścią wniosku skarżąca miała zrezygnować z usług biur obrotu nieruchomościami i ograniczyć się do zwykłych ogłoszeń. Poszukiwanie nabywcy nieruchomości poprzez zamieszczenie zwykłych ogłoszeń na portalu ogłoszeniowym nie jest działaniem wyróżniającym podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Powyższe argumenty świadczą, zdaniem Sądu, o wadliwej ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o możliwości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko w zakresie niewystępowania sprzedającego w charakterze podatnika VAT zostało również przyjęte m. in. w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych, w których zakres czynności podejmowanych przez sprzedających był często szerszy od czynności podjętych przez Sprzedającego w przedmiotowej sprawie:

\- orzeczeniu NSA z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 357/19 (podjęte działania obejmowały m.in. podział działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, sprzedaż kilku

działek),

\- orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2020 r. o sygn. I SA/Łd 155/20 (podjęte działania obejmowały m.in. udzielenie pełnomocnictwa w celu uzyskania przez nabywcę: (i)

ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, (ii) dwóch zjazdów z drogi publicznej, (iii) dostępu do mediów, (iv) badania stanu prawnego, badania geodezyjne

oraz geotechniczne - dotyczące Nieruchomości, (v) pozwolenia na wycinkę drzew i krzewów, (vi) ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i

udzieleniu pozwolenia na budowę),

\- orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r. o sygn. I SA/Łd 777/19 (podjęte działania obejmowały m.in. podziały geodezyjne nieruchomości, uzyskanie decyzji

o warunkach zabudowy, wykonanie zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi powiatowej),

\- orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 804/19 (podjęte działania obejmowały m.in. zawarcie umowy dzierżawy), oraz

\- orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Gl 798/19,

a także

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4‑2.4012.162.2020.2.AA,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 25 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3‑3.4012.11.2020.2.MS oraz

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 30 września 2019 r. o sygn. 0114- KDIP1‑1.4012.414.2019.1.KOM.

2\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2

Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2, które zachowuje przedmiotowość jedynie w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, co w ocenie Zainteresowanych nie powinno mieć miejsca. Tym niemniej, Zainteresowani zadają wskazane pytanie i przedstawiają poniżej swoje stanowisko, w celu pełnego określenia konsekwencji podatkowych planowanego zdarzenia przyszłego. Należy również podkreślić, że pytanie 2 i kolejne są niezbędna dla wyjaśnienia wszystkich konsekwencji Transakcji w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie 1 byłą negatywna.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Niemniej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Biorąc pod uwagę fakt, że na Działce nie znajdują się żadne zabudowania i jest ona nieogrodzona i nieuzbrojona, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotowa Transakcja stanowi dostawę terenu niezabudowanego.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla Działki będącej przedmiotem Transakcji obowiązuje MPZP, w którym tereny obejmujące Działkę zostały wskazane jako tereny oznaczone 1PU - teren obiektów produkcji, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, tj. tereny, na których dopuszczalna jest zabudowa.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych Działka powinna zostać uznana za tzw. tereny budowalne w myśl ustawy o VAT.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że dla dostawy Działki istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że nabycie Nieruchomości przez B. oraz F. podlegało opodatkowaniu PCC oraz pozostawało poza opodatkowaniem VAT, w ocenie Zainteresowanych w ramach transakcji nabycia nie wystąpiła w ogóle kategoria „podatku VAT naliczonego”. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o prawie bądź braku prawa do odliczenia podatku, skoro taki podatek w ogóle nie wystąpił.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe (tj. uznania, że Sprzedający powinni zostać uznani za występujących w Transakcji w charakterze podatników VAT i w efekcie Transakcja powinna podlegać przepisom VAT), planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, a Sprzedający będą mieli obowiązek wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury z tytułu dostawy Nieruchomości.

Zainteresowani pragną jednak ponownie wskazać, że powyższe stanowisko Zainteresowanych wraz z uzasadnieniem są przedmiotowe jedynie w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe.

3\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 3

Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 3, które zachowuje przedmiotowość jedynie w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, co w ocenie Zainteresowanych nie powinno mieć miejsca. Tym niemniej, Zainteresowani zadają wskazane pytanie i przedstawiają poniżej swoje stanowisko, w celu pełnego określenia konsekwencji podatkowych planowanego zdarzenia przyszłego.

Z kolei, w odniesieniu do możliwości rozliczenia VAT naliczonego związanego z Transakcją, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu przedmiotowej Działki, Wnioskodawca będzie wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja Inwestycji).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Działki, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Działki w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Tak jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu stron Transakcji. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Sprzedających. Po stronie Wnioskodawcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie PCC (którego Wnioskodawca byłby podatnikiem).

Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe (tj. uznanie, że uznania, że Sprzedający powinni zostać uznani za występujących w Transakcji w charakterze podatników VAT i w efekcie Transakcja powinna podlegać przepisom VAT), w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedających faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną jednak ponownie wskazać, że powyższe stanowisko Zainteresowanych wraz z uzasadnieniem są przedmiotowe jedynie w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe.

**Ocena stanowiska:**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że w ramach planowanej Transakcji Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty niewystępujące w charakterze podatników VAT,

\- **prawidłowe** w zakresie uznania, że Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu a tym samym nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT;

\- **nieprawidłowe** w zakresie sposobu dokumentowania przez wystawienie przez Sprzedających jednej faktury z tego tytułu,

\- **prawidłowe** w zakresie prawa Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedających faktury dokumentującej

dostawę Nieruchomości, prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za

następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Jak stanowi art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki nr X. istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych niebędących stroną postepowania za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwość w pierwszej kolejności dotyczy ustalenia, czy w ramach planowanej Transakcji sprzedaży działki nr X. Sprzedający powinni zostać uznani za podmioty niewystępujące w charakterze podatników VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców objętych zakresem pytania pierwszego, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 cyt. Ustawy:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z wniosku wynika, że Sprzedający (\`(...)\`) 2019 r. zawarli z G., przedwstępną umowę sprzedaży, a następnie (\`(...)\`) 2020 r. Spółka ta zawarła z Wnioskodawcą przedwstępną umowę cesji praw z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej ze Sprzedającym.

W treści umowy przedwstępnej Sprzedający udzielił Inwestorowi zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane, a jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej było uzyskanie na tej podstawie odpowiednich decyzji, pozwoleń, uzgodnień, w tym pozwolenia na budowę. Po zawarciu przedwstępnej umowy cesji Sprzedający udzielił Wnioskodawcy w odrębnym dokumencie zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane w zakresie tożsamym z umową przedwstępną sprzedaży.

Dodatkowo, Sprzedający udzielił pełnomocnictwa przedstawicielowi Wnioskodawcy m.in. do:

1) przeglądania akt ksiąg wieczystych, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone;

2) uzyskania od właściwych organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej) wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania ich stanu prawnego;

3) uzyskania wydanych na podstawie art. 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwych dla Sprzedających organów podatkowych, organów gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek;

4) reprezentowanie we wszystkich sprawach dotyczących uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, którego ustalenia będą umożliwiały realizację planowanej przez Kupującego inwestycji;

5) uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

6) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;;

7) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

8) uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji;

9) składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej przez Kupującego inwestycji, do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podziały, jak też do ujawnienia tych podziałów w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Czynności w powyższym zakresie udzielonego pełnomocnictwa, jak zostało wskazane w opisie sprawy, za wyjątkiem czynności wskazanych powyżej w punktach 7 oraz 9 zostały albo zostaną podjęte przez pełnomocnika Sprzedającego.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości podejmują Oni pewne działania w sposób zorganizowany.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane w odniesieniu do działki nr X. za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Sprzedających zbycie działki gruntu nr X. zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C‑180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątków osobistych Sprzedających, a zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działka nr X. będąca współwłasnością Sprzedających podlegała i będzie podlegać wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych – Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczni właściciele nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu. Jak wskazano wyżej, właściciele niezabudowanej działki nr X. udzielili Kupującemu (Wnioskodawcy) stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że działania nie będą podejmowana bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych (aktualnych właścicieli). Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Kupujący dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Zainteresowanych (Sprzedających). Działania te, dokonywane za ich pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W tym miejscu wskazać należy, że we wniosku stwierdzone zostało, że „Pomimo szerokiego zakresu udzielonego pełnomocnictwa, w praktyce może zdarzyć się, że nie wszystkie działania, do których umocowany został pełnomocnik zostaną podjęte. Niemniej Sprzedający dokonali powyższych ustępstw na rzecz kupującego (Wnioskodawcy), ze względu na stanowisko negocjacyjne Wnioskodawcy (tj. Wnioskodawca nalegał, aby dla swoich względów biznesowych uzyskać powyższe pełnomocnictwa/zgody)”.

Zatem powyższe stwierdzenie wskazuje, wprost, że warunkiem koniecznym do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży było wykonanie wskazanych w zakresie pełnomocnictwa czynności. Wykonanie tych czynności w ocenie Kupującego miało istotny (decydujący) wpływ warunkujący nabycie przez Niego działki nr X.

W konsekwencji wbrew stanowisku Kupującego czynności podejmowane przez pełnomocnika przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży są podejmowane na potrzeby Sprzedających. Bez wykonania tych czynności nie dojdzie bowiem do zawarcia umowy sprzedaży gdyż ich wykonanie ma bezpośredni wpływ na atrakcyjność nieruchomości jako towaru, a tym samym na wzrost jej wartości w ocenie Kupującego.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działek, nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju „wspólne” przedsięwzięcie.

Należy ponadto zauważyć, że Pani B. dokonuje sprzedaży działki (udziału), która była przez nią (oraz jej męża) wykorzystywana w działalności gospodarczej. Z wniosku wynika, że była ona w 2006 r. przedmiotem dzierżawy za wynagrodzeniem pod otoczarnię (\`(...)\`). Niewątpliwie stanowiło to przejaw działalności gospodarczej. Taki sposób wykorzystywania przez B. działki spowodował, że działka nie była przez Panią oraz małżonka wykorzystywana wyłącznie w ramach majątku prywatnego.

Biorąc więc pod uwagę całokształt okoliczności przestawionych we wniosku, a dotyczących działki mającej być przedmiotem sprzedaży, stwierdzić należy, że występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Sprzedających działki gruntu nr X. (udziałów w działce) będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki gruntu nr X. będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w ramach planowanej Transakcji sprzedaży działki nr X. Sprzedający nie występują jako podatnicy VAT, a w konsekwencji Transakcja powinna pozostawać poza zakresem ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także tego, czy planowana Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, a Sprzedający będą mieli obowiązek wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana działka gruntu nr X. dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym tereny obejmujące Działki zostały oznaczone jako teren obiektów produkcji, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

W konsekwencji ww. działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa działki gruntu nr X. nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Opis prawy wskazuje, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz B. oraz jej męża F. na podstawie Umowy sprzedaży z (\`(...)\`) 1999 r. nie podlegała opodatkowaniu VAT, a podlegała opodatkowaniu PCC.

W odniesieniu natomiast do udziałów przysługujących pozostałym współwłaścicielom (D. i C. należy wskazać, że nabycie przez nich udziałów nieruchomości nastąpiło w drodze spadku, a więc nie wystąpił w związku z ta czynnością podatek naliczony mogący podlegać odliczeniu. Ponadto działka nie była przez tych współwłaścicieli wykorzystywana do działalności gospodarczej, a tym samym także i do działalności zwolnionej.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez B. i F. prawa własności działki nr X., która miała miejsce w 1999 r. nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że B. z mężem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przy nabyciu nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub że takie prawo nie przysługiwało. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku pozostałych współwłaścicieli (D. i C.), którzy nabyli udziały (po 1/3 każdy) na podstawie protokołu dziedziczenia oraz aktu poświadczenia dziedziczenia. W tej bowiem sytuacji również nie można mówić, że przy nabyciu nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro podatek VAT nie wystąpił przy nabyciu.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że ww. działka będąca przedmiotem dostawy, nie była wykorzystywana przez Sprzedających od momentu nabycia do momentu sprzedaży do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem sprzedaż udziału w prawie własności niezabudowanej działki oznaczonej numerem X., nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zbycie opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Wobec powyższego dostawa przedmiotowej działki będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

d) terenów budowlanych,

Powołane wyżej przepisy wyraźnie wskazują, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie podmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1, w konsekwencji Sprzedający będą zobowiązani do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży działki nr X.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania fakturą VAT obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr X. przez Sprzedających, należy zauważyć, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr X. Sprzedający będą podmiotami dokonującymi czynności opodatkowanych tym podatkiem i będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, każdy ze Sprzedających powinien udokumentować fakturą sprzedaż udziału w Nieruchomości w części przypadającej na niego jako Współwłaściciela.

W konsekwencji nie można podzielić stanowiska Zainteresowanych w zakresie w którym wskazane zostało, że „Sprzedający będą mieli obowiązek wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury z tytułu dostawy Nieruchomości”. Jak bowiem wyjaśniono każdy Sprzedający (Współwłaściciel) powinien udokumentować fakturą sprzedaż udziału w Nieruchomości w części przypadającej na niego.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w odniesieniu do sposobu dokumentowania przez wystawienie przez Sprzedających jednej faktury z tego tytułu jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie tj. w zakresie uznania, że Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu a tym samym nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedających faktur dokumentujących dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący planuje wybudowaną w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, po nabyciu przedmiotowych Działek, Wnioskodawca planuje wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Wnioskodawca (Kupujący) jest i na moment dokonania Transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, a wynajem lub sprzedaż wybudowanej powierzchni magazynowo-produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, zakup Nieruchomości będzie służył Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających w związku ze sprzedażą Nieruchomości (udziałów w działce nr X.). W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowany będący stroną postępowania stosownie do art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).