Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-110c/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-12
Teza: 1) Jaki kurs waluty powinna stosować Spółka do wyceny operacji gospodarczych na kontach walutowych od dnia 1 stycznia 2012 r. na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych? Jeśli odpowiedź będzie zgodna z stanowiskiem zaprezentowanym poniżej to czy wyjątkowo w 2012 roku Spółka może dokonywać wycen wg kursu kupna/sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy? 2) Jaki kurs waluty powinna stosować Spółka do wyceny operacji w kasie walutowej od dnia 1 stycznia 2013 r. na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych? 3) Czy zarówno różnice kursowe tzw. transakcyjne i nietransakcyjne wpływają na wartość początkową środka trwałego?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; kasa; koszt-koszt wytworzenia; podatek; różnica; różnica-różnice kursowe; waluta; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 14 maja 2013 r. – w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 9 maja 2013 r. – w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego różnic kursowych.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka dokonuje i będzie dokonywać w przyszłości zakupu środków trwałych, których wartość wyrażona jest w walucie obcej. Zapłata za te środki trwałe dokonywana jest i będzie z rachunku walutowego.

Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z polityką rachunkowości do ustalenia kolejności rozchodu waluty obcej z rachunków walutowych stosowana jest metoda FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło). Taka sama zasada będzie ustalona do stosowania kolejności rozchodu waluty obcej z kasy walutowej.

**W związku z tym sformułowano następujące pytania.**

1.  Jaki kurs waluty powinna stosować Spółka do wyceny operacji gospodarczych na kontach walutowych od dnia 1 stycznia 2012 r. na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych? Jeśli odpowiedź będzie zgodna z stanowiskiem zaprezentowanym poniżej to czy wyjątkowo w 2012 roku Spółka może dokonywać wycen wg kursu kupna/sprzedaży banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy?
2.  Jaki kurs waluty powinna stosować Spółka do wyceny operacji w kasie walutowej od dnia 1 stycznia 2013 r. na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych?
3.  Czy zarówno różnice kursowe tzw. transakcyjne i nietransakcyjne wpływają na wartość początkową środka trwałego?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie, w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, że na wartość początkową środka trwałego wpływają zrealizowane do dnia przekazania do używania środka trwałego różnice kursowe powstałe na rozrachunkach (tzw. transakcyjne) jak i różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym w wyniku wypływu środków z własnego rachunku walutowego w celu spłaty zobowiązania za dany środek trwały (tzw. nietransakcyjne/od własnych środków pieniężnych).

Art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Spółka stoi na stanowisku, iż oba rodzaje różnic kursowych winny korygować wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednakże nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

 - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy – uważa się cenę jego nabycia. Za cenę nabycia natomiast – zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (…).

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 (…) koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – art. 16g ust. 5 ustawy.

W niniejszej sprawie na uwadze trzeba mieć także treść art. 15a ustawy, normującego zasady ustalania różnic kursowych. W analizowanym bowiem przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 cyt. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu kosztu nabycia środka trwałego.

Zatem, jeżeli podatnik wybrał ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego. Cenę nabycia powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania. I tak, dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów), w przypadku poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej związanego z wytworzeniem środka trwałego, powstają w dniu zapłaty zobowiązania.

W konsekwencji z przepisów cyt. ustawy wynikają dwa zasadnicze elementy. Pierwszy – to wymóg korygowania ceny nabycia o wskazane koszty i o różnice kursowe. Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Podstawa naliczenia i w konsekwencji rodzaj różnic kursowych nie powinny mieć wpływu na możliwość ujęcia przedmiotowych różnic w wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji. Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, że są one związane z wydatkami na realizację inwestycji oraz zostały zrealizowane do dnia przekazania inwestycji do używania.

W konsekwencji cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 5 cyt. ustawy nie wyłącza z obowiązku korygowania kosztu wytworzenia w sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. W ocenie tut. organu w wartości początkowej środka trwałego mogą być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, jeżeli wydatkowanie waluty ma – co istotne – bezpośredni związek z nabyciem danego środka trwałego.

Reasumując, w kontekście postawionego pytania oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania trzeciego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń