Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-164a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-26
Teza: Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej odsetek od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których wierzycielem jest ta spółka możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; aport; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-spółka osobowa; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; wkład-wkłady niepieniężne; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji przeniesienia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki na inną spółkę:

*   **jest nieprawidłowe** \- w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy;
*   **jest prawidłowe** - w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa Kapitałowa P. (dalej: Grupa) prowadzi działalność deweloperską na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym działalności Grupy, do poszczególnych inwestycji powołane zostają spółki celowe, m.in. P. – x. spółka z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), które odpowiadają za ich realizację. Udziałowcem Spółki oraz innych spółek celowych z grupy, posiadającym 100% udziałów w ich kapitale zakładowym jest P. S. A. (dalej: P. lub Udziałowiec). W celu finansowania działalności inwestycyjnej spółek celowych z grupy, w tym działalności Spółki, P. udziela spółkom pożyczek.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w grupie. Nowa struktura finansowania zakłada, że finansowanie spółek celowych, w tym Spółki, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie P.. Docelowo spółka osobowa będzie prowadziła swoją działalność jako spółka komandytowa lub spółka jawna.

Spółka osobowa będzie udzielać pożyczek bezpośrednio spółkom celowym, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez P. do spółki osobowej, tzn. P. wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek dotychczas udzielonych spółkom celowym, w tym pożyczek udzielonych Spółce. W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem Spółki (zarówno z tytułu pożyczek udzielanych przez spółkę osobową, jak i wierzytelności wniesionych do spółki osobowej aportem przez P.), a Spółka będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami (zarówno udzielonych uprzednio przez P., jak i udzielonych jej już przez spółkę osobową) bezpośrednio do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej odsetek od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których wierzycielem jest ta spółka możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej odsetek od udzielonej przez tą spółkę pożyczki, możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W ocenie Wnioskodawcy, spłacane do spółki osobowej odsetki od pożyczek wniesionych aportem do spółki osobowej, z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem, nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy wypłacane do spółki osobowej odsetki od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem) będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy zaistniały przesłanki z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczki udzielonej spółce, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  udziałowiec/ udziałowcy lub akcjonariusz/akcjonariusze udzielający pożyczkę posiadają nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę oraz
2.  wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy (w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie dwóch wskazanych okoliczności jednocześnie, tj.:

*   zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60), w dacie udzielenia pożyczki, oraz
*   powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec tego podmiotu kwalifikowanego w dacie zapłaty odsetek.

Jeśli z jakichkolwiek powodów, zabraknie jednego z tych elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania, a w rezultacie odsetki będą mogły być w całości zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na planowaną restrukturyzację finansowania w grupie, Spółka będzie spłacać do spółki osobowej pożyczki wraz z odsetkami udzielone jej uprzednio przez P. Moment zapłaty odsetek nastąpi zatem po przeniesieniu wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki przez P. na rzecz spółki osobowej. Oznacza to, iż pomiędzy dniem udzielenia pożyczki, a spłaty odsetek od tej pożyczki nastąpi zmiana podmiotowa w osobie wierzyciela. W konsekwencji, rozpatrując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60, należy stwierdzić iż, w dniu zapłaty odsetek, zadłużenie Wnioskodawcy (z tytułu tej pożyczki) nie będzie występowało w stosunku do jego udziałowca tj. podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60. Oznacza to, że nie dojdzie do spełnienia drugiej z przesłanek wskazanych w tym przepisie. W rezultacie, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w stosunku do wypłacanych na rzecz spółki osobowej odsetek. Powyższe znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowo - administracyjnym. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2586/11 stwierdzono, że „(\`(...)\`) ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. (\`(...)\`) zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.” Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/10), a następnie potwierdzone przez NSA prawomocnym orzeczeniem wydanym w dniu 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do odsetek spłacanych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej z tytułu pożyczki udzielonej uprzednio przez P., nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60.

Jednocześnie, w celu ustalenia, czy wypłacane do spółki osobowej odsetki od pożyczek wniesionych aportem do tej spółki (z tytułu których spółka osobowa stała się wierzycielem), będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy zbadać, czy zaistniały również przesłanki z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61, kosztem uzyskania przychodów nie są odsetki od pożyczki udzielonej spółce, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

1.  w obu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) oraz
2.  wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale tych udziałowców oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, ograniczenia w uznawaniu kosztów odsetek za koszty uzyskania przychodu odnoszą się wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów, czyli do odsetek od pożyczek udzielonych przez tzw. spółkę siostrę. A contrario, jeżeli pożyczkodawca lub pożyczkobiorca nie mają wspólnego udziałowca lub akcjonariusza (posiadającego co najmniej 25% ich udziałów) przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia akcjonariusza ani udziałowca. W związku z tym na potrzeby dokonania wykładni analizowanego pojęcia, należy zdaniem spółki, odwołać się do przepisów prawa handlowego.

Definicję akcjonariusza przewiduje art. 343 § 1 Kodeksu spółek handlowych - przepis znajdujący się z dziale II Kodeksu spółek handlowych dotyczącym spółki akcyjnej (oraz na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych - spółki komandytowo-akcyjnej). Zgodnie z przepisami dotyczącymi spółki komandytowej (art. 102-124 ksh) oraz spółki jawnej (art. 22-85 ksh), w strukturze właścicielskiej tych podmiotów występują wspólnicy, z tym że w przypadku spółki komandytowej, co najmniej jeden z nich posiada status komandytariusza, a co najmniej jeden posiada status komplementariusza. Wspólnicy nie dysponują akcjami lub udziałami spółek osobowych, ale posiadają w nich wkłady. W kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych w strukturze właścicielskiej spółki osobowej (w szczególności spółki komandytowej lub spółki jawnej) nie występuje zatem ani udziałowiec ani akcjonariusz.

Odniesienie powyższego do brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, prowadzi do konkluzji, iż podmiot udzielający pożyczki, będący spółką osobową nie posiada udziałowców ani akcjonariuszy, o których mowa w tym przepisie. Powyższe oznacza, iż spółka osobowa (w szczególności ani spółka komandytowa, ani też spółka jawna) nie może stanowić spółki siostry w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 9 września 2010 r. (sygn. IPPB3/423-441/10-2/EB) oraz z dnia 7 maja 2010 r. (sygn. IPPB3/423-119/10-4/ER).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w związku z pożyczką udzieloną uprzednio spółce przez P. (a wniesioną aportem do spółki osobowej) nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy oraz prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona "znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

W zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;
3.  udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Grupa Kapitałowa P. (dalej: Grupa) prowadzi działalność deweloperską na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym działalności Grupy, do poszczególnych inwestycji powołane zostają spółki celowe, między innymi Wnioskodawca, które odpowiadają za ich realizację. Udziałowcem Spółki oraz innych spółek celowych z grupy, posiadającym 100% udziałów w ich kapitale zakładowym jest P. S. A. (dalej: P. lub Udziałowiec). W celu finansowania działalności inwestycyjnej spółek celowych z grupy, w tym działalności Spółki, P. udziela spółkom pożyczek.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w grupie. Nowa struktura finansowania zakłada, że finansowanie spółek celowych, w tym Spółki, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie P. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez P. do spółki osobowej, tzn. P. wniesie aportem do spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek dotychczas udzielonych spółkom celowym, w tym pożyczek udzielonych Spółce. W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem Spółki z tytułu udzielonej Spółce wcześniej pożyczki przez P., a Spółka będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami bezpośrednio do spółki osobowej.

Problemem w przedmiotowej sprawie jest natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na tle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconych odsetek spółce osobowej od pożyczek zaciągniętych wcześniej od udziałowca Spółki, tj. P., posiadającego na moment ich udzielania 100% udziałów w Spółce, a które to następnie zostaną przez P. wniesione aportem do tej spółki osobowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie obejmuje on swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami).

Omawiany przepis wskazuje, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), a więc udziałowców (akcjonariuszy) spółki pożyczkobiorcy, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki albo co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy), posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

W przedmiotowej sprawie warunek powyższy zostanie spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki będzie Jej jedynym udziałowcem. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, pożyczek udzieli Spółce P., tj. udziałowiec posiadający po 100% udziałów w kapitale zakładowym wszystkich spółek celowych, czyli między innymi Wnioskodawcy. Zatem bez wątpienia stanowić będzie on „kwalifikowanego pożyczkodawcę”.

W konsekwencji należy ocenić, czy w dniu wypłaty odsetek spółce osobowej, która stanie się wierzycielem z tytułu udzielonych wcześniej pożyczek, zachodzić będą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące obowiązkiem weryfikacji podatkowej i wyłączeniu odpowiedniej części odsetek z kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje bowiem zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Nie można podzielić poglądu Spółki, w świetle którego dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy niezbędne jest wystąpienie dwóch wskazanych okoliczności jednocześnie, tj.:

*   zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60), w dacie udzielenia pożyczki, oraz
*   powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec tego podmiotu kwalifikowanego w dacie zapłaty odsetek.

Stanowisko to opiera się bowiem na błędnym założeniu, że kwalifikowany pożyczkodawca może być jedynym znaczącym udziałowcem i tylko on powinien być brany pod uwagę przy określaniu zwartości zadłużenia opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Jak wyjaśniono powyżej, krąg podmiotów zaliczonych do grona „znaczących udziałowców” nie pokrywa się jednak z „kwalifikowanymi pożyczkodawcami.”

Reasumując, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki - pożyczkobiorcy, czy też nie.

Nie można zatem podzielić stanowiska, w świetle którego, skoro w dniu zapłaty odsetek, zadłużenie Wnioskodawcy (z tytułu tej pożyczki) nie będzie występowało w stosunku do jego udziałowca, tj. podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 (P.) bowiem zapłata odsetek nastąpi po przeniesieniu wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki przez P. na rzecz spółki osobowej, to nie dojdzie do spełnienia drugiej z przesłanek wskazanych w omawianym przepisie.

Z przedstawionych okoliczności wynika co prawda, że jedynym udziałowcem Spółki jest P. Oznacza to, że będzie on stanowił na gruncie omawianego przepisu „znaczącego udziałowca”. Pamiętać należy jednak, że znaczącym udziałowcem na tle tej regulacji może być również inny podmiot posiadający co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca. W konsekwencji na dzień spłaty odsetek od pożyczek wobec spółki osobowej Wnioskodawca powinien dokonać ustalenia ewentualnego zadłużenia wobec P. – jedynego udziałowca Spółki, pomimo przeniesienia wierzytelności z tytułu takiej pożyczki na spółkę osobową (a więc również z innych tytułów) oraz zadłużenia wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale P.

Jak już uprzednio wskazano, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć bowiem zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia – patrz wyrok NSA, sygn. akt II FSK 271/11 lub II FSK 699/11.

Dopiero taka analiza może prowadzić do określenia właściwego poziomu zadłużenia na dzień spłaty odsetek od pożyczki spłacanej spółce osobowej i ewentualnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Zatem wbrew twierdzeniom Spółki, analiza zadłużenia wobec P. i jedynie z tytułu tej pożyczki, której wierzycielem stanie się spółka osobowa, może być nie wystarczająca. Innymi słowy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można jednoznacznie przesądzić, jak to robi Wnioskodawca, że wskutek przeniesienia wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej pożyczki na spółkę osobową z podmiotu stanowiącego jedynego udziałowca Spółki, nie dojdzie do spełnienia drugiej z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w dniu zapłaty odsetek, zadłużenie Wnioskodawcy (z tytułu tej pożyczki) nie będzie występowało w stosunku do jego udziałowca tj. podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60.

Zaznaczyć należy bowiem, że przeprowadzenie opisanych procesów restrukturyzacyjnych będzie skutkować koniecznością uwzględniania przez Wnioskodawcę zadłużenia z tytułu udzielanych wcześniej przez P. pożyczek przy ocenie jej aktualnego poziomu zadłużenia (nie tylko z tytułu pożyczek) wobec jej udziałowców posiadających co najmniej 25% jej udziałów, tj. P. oraz innych ewentualnych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca, a nie tak jak zakłada Spółka jedynie wobec P. i jedynie z tytułu tej pożyczki.

Każdy podmiot, który uzyska status „znaczącego udziałowca” Wnioskodawcy na moment spłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, wpływać będzie na ustalenie poziomu zadłużenia Wnioskodawcy w przypadku konieczności oceny obowiązku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Wnioskodawcy przez P. - udziałowca posiadającego 100% udziałów Wnioskodawcy, a przejętych następnie przez spółkę osobową.

Pamiętać należy bowiem, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Jeżeli zatem w dniu spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” wierzycielem tej pożyczki stanie się inny podmiot (tj. podmiot niepowiązany kapitałowo z pożyczkobiorcą), to podmiot, który udzielał przedmiotowej pożyczki nadal może stanowić „znaczącego udziałowca” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy jeśli posiada na moment zapłaty odsetek minimum 25% udziałów pożyczkobiorcy (Spółki).

Niezależnie od powyższego, tj. przeniesienia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, analiza wartości zadłużenia wobec grona „znaczących udziałowców”, jak również sama analiza posiadania „znaczących udziałowców” będzie zawsze konieczna w celu weryfikacji, czy odsetki od tej pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, skoro udzielił ich wcześniej „pożyczkodawca kwalifikowany”.

Jeżeli wiec Spółka nie będzie posiadać innego zadłużenia wobec P. oraz zadłużeń wobec ewentualnych udziałowców P. posiadających co najmniej 25% udziałów w P., to rzeczywiście nie dojdzie do spełnienia drugiej z przesłanek wskazanych w omawianym artykule.

Stanowisko Spółki odnośnie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, uznać należy jednak co do zasady za nieprawidłowe.

Jak już uprzednio wskazano, niezależnie od okoliczności zwianych z przejęciem wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” na spółkę osobową należy każdorazowo badać możliwość powstania „znaczących udziałowców” oraz czy wartość zadłużenia Spółki wobec nich osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Odnośnie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać trzeba, że zastosowanie znajduje on w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną, która uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Skoro na dzień udzielenia pożyczki Spółce, 100% udziałów Spółki posiada pożyczkodawca, tj. P., w przedmiotowych zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 omawianej ustawy (w takiej sytuacji ten sam udziałowiec nie może posiadać w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą (Wnioskodawca) i spółce będącej pożyczkodawcą (P.) , co najmniej po 25% udziałów).

Zgodzić należy się wiec ze stanowiskiem Spółki, w świetle którego jeżeli pożyczkodawca lub pożyczkobiorca nie mają wspólnego udziałowca lub akcjonariusza (posiadającego co najmniej 25% ich udziałów) art. 16 ust. 1 pkt 61 nie znajdzie zastosowania.

Zastrzec należy w tym miejscu, iż tutejszy organ nie dokonał oceny pozostałej części stanowiska Spółki odnoszącego się do możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku udzielenia pożyczki przez spółkę osobową.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w przypadku udzielania pożyczki przez spółkę kapitałową, a następnie wniesienia aportem wierzytelności z tytułu takiej pożyczki do spółki osobowej zgodnie z pytaniem nr 1. Zatem rozważania Spółki dotyczące niemożności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy do spółki osobowej, oparte na wykładni przepisów Kodeksu spółek handlowych, w świetle których nie można być udziałowcem lub akcjonariuszem spółki osobowej nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem pożyczek udzielać będzie jednak spółka kapitałowa.

Niemniej, stanowisko Spółki w sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy można uznać co do zasady za prawidłowe.

Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2586/11, wskazać należy również, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie zmiany statusu wierzyciela (strony umowy) dokonanej po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy.

Niezależnie od powyższego, biorąc pod uwagę powyżej poczynione rozważania odnośnie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. organ nie podziela poglądów zawartych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach, tym bardziej, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.