Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.111.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: W zakresie ustalenia czy na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych PGK może dokonać odliczenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; premia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data nadania 23 kwietnia 2019 r., data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.111.2019.1.MR (data nadania 16 kwietnia 2019 r., data odbioru 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych PGK może dokonać odliczenia:

1.  Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
2.  Kosztów Usług w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych PGK może dokonać odliczenia: Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek oraz Kosztów Usług w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”), tworzy wraz z siedmioma innymi podmiotami podatkową grupę kapitałową (dalej: .,PGK”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy o CIT. Spółka jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 4 stycznia 2018 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 marca 2018 r., który był pierwszym dniem roku podatkowego. Pierwszy rok podatkowy Grupy zakończył się 31 grudnia 2018 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność w branży medialnej.

W związku z prowadzoną działalnością biznesową, w celu dostosowywania się do dynamicznie zmieniających się potrzeb klientów, część spółek wchodzących w skład Grupy (dalej: „Spółki”) prowadziła i prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”).

W celu realizacji Działalności B+R Spółki zatrudniają pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). W związku z tym Spółki ponoszą na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, dodatki za nadgodziny oraz dodatki funkcyjne, premie okresowe/nagrody/bonusy, odprawy i odszkodowania, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia rzeczowe oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółki jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W celu realizacji Działalności B+R Spółki zawierają także umowy na wykonanie usług na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło z osobami fizycznymi. Z tego tytułu Spółki ponoszą należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Koszty Usług”).

Grupa zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, Grupa zamierza w odniesieniu do ponoszonych przez Spółki Kosztów Wynagrodzeń skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na tej podstawie Grupa zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń wypłacone przez Spółki na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w miesiącu, za który Spółki zobowiązane są wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Wynagrodzeń niezwiązanych z Działalnością B+R Spółek).

Z kolei w celu odliczenia w Uldze B+R Kosztów Usług Grupa zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT. Na tej podstawie Grupa zamierza odliczyć Koszty Usług poniesione na rzecz danych usługodawców za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usług w zakresie Działalności B+R Spółek pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług na podstawie tej umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W przypadku, gdy dany usługodawca będzie zajmować się wyłącznie Działalnością B+R w danym miesiącu. Grupa dokona odliczenia Kosztów Usług jego dotyczących w tym miesiącu w całości (tj. bez stosowania proporcji czasu pracy - w takich przypadkach Spółki nie będą również prowadzić ewidencji czasu pracy).

Grupa zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

*   w ewidencji rachunkowej Spółki wyodrębniły koszty Działalności B+R.

*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Grupa będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Grupa zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

*   Spółki Grupy nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

*   Grupa zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,

*   Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

*   Spółki Grupy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wiosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że „(…) Spółki tworzące PGK zaliczają i będą zaliczały jako przychody ze stosunku pracy dla wszystkich pracowników, w tym pracowników B+R, do należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie należności wymienione w tym przepisie tj.

_Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń łub świadczeń częściowo odpłatnych._

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje Spółkom tworzącym PGK możliwości decyzyjnej w zakresie uznawania bądź nie poszczególnych tytułów za przychody ze stosunku pracy. Innymi słowami zgodnie z bezwzględnie obowiązującą normą art. 12 ust. 1 ww. ustawy będą traktowane jako przychody ze stosunku pracy, dotyczy to również takich tytułów jak: _wynagrodzenia za: czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, itp.(…)._

Ponadto, w ww. piśmie Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na uwarunkowania swoich systemów księgowych i prowadzonych ewidencji nie zamierza do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R zaliczać należności z tytułu nieobecności w pracy z powodu urlopu, choroby, opieki nad dzieckiem, itp. mimo, że należności te stanowią przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca w odpowiedniej proporcji będzie wyłączał należności z ww. tytułów z kosztów kwalifikowanych związanych z poszczególnymi pracownikami w danym miesiącu.

Wnioskodawca doprecyzował także opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzając, że wnioskiem w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane do ulgi B+R objęte są tylko należności wobec Pracowników B+R z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczą czasu pracy poświęconego przez Pracowników B+R na faktyczną realizację działalności B+R. Wnioskiem nie jest objęta możliwość uznania za koszty kwalifikowane ww. należności w części przypadającej na nieobecność pracownika (np. z powodu choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, itp.) - takie koszty nie są przez Wnioskodawcą uznawane za koszty kwalifikowane.

Ponadto, w piśmie z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.) uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie, że „(…) Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest potwierdzenie prawidłowości ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów kwalifikowanych obejmujących Koszty Wynagrodzeń, w tym premii (…)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z który m PGK może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt la Kosztów Usług w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: CIT) o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt la Kosztów Usług w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy dot. Ulgi B+R

W myśl art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Natomiast zgodnie z art. 3a ustawy o CIT (winno być art. 1a ust. 3a), Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy o CIT (winno być art. 1a ust. 7), podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przez prace rozwojowe należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668. dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ad. 1)

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy dotyczące podatkowych grup kapitałowych, PGK spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów Działalności B+R ponoszonych przez Spółki Grupy wskazanych w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT poniesionych na Działalność B+R.

Jak wskazano, w celu realizacji Działalności B+R, Spółki zatrudniają Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R. Ponadto Spółki zawierają umowy zlecenia oraz umowy o dzieło z osobami fizycznymi, które będą angażowane w Działalność B+R. W konsekwencji, Spółki ponoszą Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R oraz Koszty Usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Koszty Wynagrodzeń obejmują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, dodatki za nadgodziny oraz dodatki funkcyjne, premie okresowe/nagrody/bonusy, odprawy i odszkodowania, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia rzeczowe, oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółki jako płatników składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Koszty Wynagrodzeń stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz koszty sfinansowanych przez Spółki składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółki zamierzają zaliczać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jedynie tę część Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, jaka odpowiada ich faktycznemu uczestnictwu czasowemu w Działalności B+R w ich ogólnym czasie pracy w danym miesiącu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Grupa będzie uprawniona do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w Działalność B+R Spółek.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione podejście jest również zgodne z celem nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mającej na celu doprecyzowanie tego przepisu. W jej wyniku od 1 stycznia 2018 r. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na odliczenie wyłącznie tych kosztów kwalifikowanych, które faktycznie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że możliwość odliczania w Uldze B+R różnego rodzaju premii w momencie ich faktycznej wypłaty została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.202.2018.JS).

Powyższa interpretacja wpisuje się w jednolitą linią interpretacyjną wyrażoną w licznych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi odliczenie w Uldze B+R przysługuje w odniesieniu do danego wydatku mieszczącego się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych w momencie, w którym został dany wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie w Uldze B+R wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z umowy o pracę, dodatków za nadgodziny oraz dodatków funkcyjnych, premii okresowych/nagród/bonusów, odpraw i odszkodowań, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, świadczeń rzeczowych, oraz składek z tytułu powyższych należności będzie przysługiwać Grupie w momencie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać proporcjonalnego zaliczenia Kosztów Wynagrodzeń dotyczących Działalności B+R wg stosunku w jakim pozostaje czas poświęcony przez danego Pracownika B+R na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w miesiącu wypłaty należności zaliczanych do Kosztów Wynagrodzeń.

Powyższe stanowisko w zakresie kwalifikacji danych wydatków do Ulgi B+R w momencie uznania za koszty uzyskania przychodów zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

*   interpretacji z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.322.2018.3.JS,

*   interpretacji z dnia 5 listopada 2018 r.. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ad. 2)

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Koszty Usług obejmują należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Grupa zamierza odliczyć Koszty Usług ponoszone przez Spółki na rzecz danych usługodawców za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usług w zakresie Działalności B+R Spółki pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług na podstawie tej umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z kolei, w przypadku, gdy dany usługodawca będzie zajmować się wy łącznie Działalnością B+R na rzecz danej Spółki w danym miesiącu. Grupa dokona odliczenia Kosztów Usług dotyczących tego usługodawcy w odpowiednim miesiącu w całości.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe podejście jest zgodne z art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT, ponieważ Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułów wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT zgodnie z proporcją wskazaną w tym przypisie.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy nie nakładają obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy. W związku z tym, w przypadku, gdy dana umowa zlecenia lub o dzieło dotyczy wyłącznie usług z zakresu Działalności B+R. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia Kosztów Usług wynikających z tych umów w całości. Związek całości Kosztów Usług z Działalności B+R nie rodzi konsekwencji stosowania proporcji wynikającej z przepisu, ponieważ nie ma w tym przypadku ryzyka odliczenia Kosztów Usług nie dotyczących Działalności B+R.

W konsekwencji, Grupa będzie uprawniona do odliczenia Kosztów Usług ponoszonych przez Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt la Kosztów Usług w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy** w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych PGK może dokonać odliczenia:

1.  Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**;
2.  Kosztów Usług w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

Ad. 1)

W myśl art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 3a ustawy o pdop, Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 7 ww. ustawy, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przy sługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o pdop i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm; dalej: updof), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1b updop podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 4d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
7.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
8.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
9.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
10.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu, wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane.

Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnika, że „ (…) W celu realizacji Działalności B+R Spółki zatrudniają pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). W związku z tym Spółki ponoszą na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, dodatki za nadgodziny oraz dodatki funkcyjne, premie okresowe/nagrody/bonusy, odprawy i odszkodowania, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia rzeczowe oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółki jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (…).

(…) Grupa zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, Grupa zamierza w odniesieniu do ponoszonych przez Spółki Kosztów Wynagrodzeń skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na tej podstawie Grupa zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń wypłacone przez Spółki na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w miesiącu, za który Spółki zobowiązane są wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Wynagrodzeń niezwiązanych z Działalnością B+R Spółek) (…).

(…) Spółki tworzące PGK zaliczają i będą zaliczały jako przychody ze stosunku pracy dla wszystkich pracowników, w tym pracowników B+R, do należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie należności wymienione w tym przepisie tj.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń łub świadczeń częściowo odpłatnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje Spółkom tworzącym PGK możliwości decyzyjnej w zakresie uznawania bądź nie poszczególnych tytułów za przychody ze stosunku pracy. Innymi słowami zgodnie z bezwzględnie obowiązującą normą art. 12 ust. 1 ww. ustawy będą traktowane jako przychody ze stosunku pracy, dotyczy to również takich tytułów jak: wynagrodzenia za: czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, itp.(…)”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał również, że z uwagi na uwarunkowania swoich systemów księgowych i prowadzonych ewidencji nie zamierza do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R zaliczać należności z tytułu nieobecności w pracy z powodu urlopu, choroby, opieki nad dzieckiem, itp. mimo, że należności te stanowią przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca w odpowiedniej proporcji będzie wyłączał należności z ww. tytułów z kosztów kwalifikowanych związanych z poszczególnymi pracownikami w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazać należy, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się także m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową,

*   po trzecie, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W odniesieniu zatem do świadczeń dodatkowych wypłacanych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom premii, różnego rodzaju dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop itd. jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Obowiązek wypłaty powyższych świadczeń wynika z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Może także wynikać z wewnętrznych uregulowań Pracodawcy. Tym samym, premie, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop itd. przysługujące pracownikowi należą do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g updop.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g updop.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 15a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłaconych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

Jednakże, aby móc określić moment zaliczenia wydatków z tytułu premii i nagród do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim ustalić moment, za który stały się one należne.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(\`(...)\`) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g updop, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownikowe znaczenie pojęcia „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne.

W oparciu o wyżej wskazany przepis należy wskazać, że w zależności od sytuacji, zastosowanie mogą znaleźć trzy różne reguły traktowania świadczeń pracowniczych dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego:

*   w przypadku, gdy wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie, ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w okresie, za które wypłacane świadczenia są „należne”;

*   w sytuacji, gdy pracodawca uchybi terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej, tj. w okresie dokonania wypłaty;

*   świadczenie, które nie zostało wypłacone, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wynika, że Spółki z Grupy zamierzają zaliczać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop jedynie tę część Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, jaka odpowiada ich faktycznemu uczestnictwu czasowemu w Działalności B+R w ich ogólnym czasie pracy w danym miesiącu.

W konsekwencji, Spółki z Grupy a co za tym idzie PGK będzie uprawniona do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w Działalność B+R Spółek.

W konsekwencji, odliczenie w Uldze B+R wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z umowy o pracę, dodatków za nadgodziny oraz dodatków funkcyjnych, premii okresowych/nagród/bonusów, odpraw i odszkodowań, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, świadczeń rzeczowych, oraz składek z tytułu powyższych należności będzie przysługiwać Spółkom z Grupy, a tym sam i Grupie w momencie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać proporcjonalnego zaliczenia Kosztów Wynagrodzeń dotyczących Działalności B+R wg stosunku w jakim pozostaje czas poświęcony przez danego Pracownika B+R na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w miesiącu wypłaty należności zaliczanych do Kosztów Wynagrodzeń.

Zasadnym jest w tym miejscu jednakże wskazanie, że w przypadku wypłaty wynagrodzeń, na które będą się składały premie okresowe/nagrody/bonusy oraz składki z tytułu powyższych należności, które dotyczą okresu przekraczającego miesiąc, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację Działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika winien być okres za który wypłacona jest premia/nagroda/bonus, a nie jak powyżej moment wypłaty tych należności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym PGK może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o pdop w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 2)

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy** w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych PGK może dokonać odliczenia:

*   Kosztów Usług w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółek zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prace prowadzone przez wymienione we wniosku Spółki PGK spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, podlegających odliczeniu. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem pytań Wnioskodawcy, zgodnie z pismem z dnia 10 maja 2019 r. nie było też ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów kwalifikowanych obejmujących Koszty Wynagrodzeń, w tym premii.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.