Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-361/08-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-07-02
Teza: Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach potwierdzających nabycie przedmiotowych usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł kontrakty na sprzedaż towarów z dużymi sieciami handlowymi. Wobec stałych odbiorców towarów, zgodnie z zapisaną umownie procedurą, stosowany jest system premiowania ich z tytułu zrealizowanego pułapu obrotów. Przy czym nie istnieje zobowiązanie do osiągnięcia premiowanych pułapów obrotów. Okresy rozliczeniowe z tytułu premii pieniężnej mają miejsce najczęściej raz w roku, na podstawie podsumowania obrotów osiągniętych w danym roku. Zdarzają się też okresy krótsze, miesięczne i kwartalne, ale odniesieniem co do całkowitego rozliczenia są okresy roczne. Nie jest możliwe przyporządkowanie premii do określonych transakcji – podstawą jej udzielenia jest suma obrotów w ciągu całego roku. Płatności bonusów podlegają kompensacie z należnościami wzajemnymi od odbiorców. Mechanizm ekonomiczny powszechnie wykorzystywany przez sieci handlowe w stosunku do swoich dostawców oraz rozwój rynku wielko-powierzchniowego sieci handlowych, pociągnął za sobą masowe użycie premii pieniężnych (bonusów) w obrocie gospodarczym. Premia pieniężna to dodatkowe wynagrodzenie wypłacone przez sprzedawcę nabywcy, w przypadku, gdy zrealizuje on w okresie rozliczeniowym określony pułap obrotów. Zapisy umów wiążą zwykle wysokość premii z wielkością zrealizowanego zakupu przez sieć handlową, ustalając procentową stawkę premii w stosunku do wartości zakupu. Im większe zakupy zrealizuje nabywca, tym większej premii może się spodziewać, gdyż zwykle procentowa stawka premii rośnie po przekroczeniu określonych pułapów zakupu. Istotne znaczenie ma również fakt, że w praktyce obrotu gospodarczego, ustalona w ten sposób premia potrącona jest z należności nabywcy w stosunku do sprzedawcy za zakupiony towar, zmniejszając w ten sposób świadczenie nabywcy. Przedstawiony mechanizm stał się, na przestrzeni obowiązywania zarówno pod rządami starej jak i nowej ustawy o VAT, powodem licznych kontrowersji. Początkowo uznano, że przyznanie premii pieniężnej wiąże się z przepływem kwoty pieniężnej, a ta jako taka nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w definicji towarów zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT i akcyzie. Skoro opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a pieniądze nie stanowiły towaru w rozumieniu ustawy, to przekazanie premii pieniężnych nie mogło być uznane za sprzedaż towarów. Również w definicji usług, odwołującej się do klasyfikacji statystycznych nie mieściło się przekazanie premii pieniężnych i z tego powodu nie można ich było uznać za usługi podlegające opodatkowaniu. Premie pieniężne uznano jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przyznanie takiej premii dokumentowano notą księgową. W dniu 9 sierpnia 2002 r. Minister Finansów, w piśmie skierowanym do Izby Skarbowej w Olsztynie, diametralnie zmienił stanowisko w sprawie charakteru premii pieniężnych. Zdaniem Ministerstwa Finansów, wynagrodzenie (premia) wypłacone z wypracowanej przez sprzedawcę marży, pod względem ekonomicznym spełnia funkcję rabatu. Znajduje tu zatem zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i akcyzie. Tym samym uznano, że premie pieniężne spełniają funkcję rabatu i obniżają podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Odwołano się tym samym do przesłanek ekonomicznych i funkcji pełnionej przez premię pieniężną, stosując w istocie zasadę interpretacji czynności prawnych ze względu na jej treść, a nie nazwę. Uznawanie premii za rabat trwało do czasu wejścia w życie w dniu 1 maja 2004 r. ustawy o VAT. Znaczne rozszerzenie pojęcia usług podlegających opodatkowaniu zmieniło podejście organów podatkowych do premii pieniężnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju. Za odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7. Tak więc warunkiem opodatkowania pewnej czynności dla potrzeb podatku VAT, jest jej odpłatny charakter oraz możliwość przypisania tej czynności cech świadczenia. Takie podejście potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. W piśmie tym dokonano jednak podziału premii pieniężnych na związane z konkretną dostawą oraz nie związane z konkretną dostawą. Przyznana kwota pieniędzy jako premia za osiągnięcie określonego poziomu zakupów, stanowi w istocie zmniejszenie dotychczasowego świadczenia nabywcy z tytułu zakupu towaru i tym samym obniża obrót. Przyznanie premii pieniężnej przez dostawcę nie towarzyszy żadne ekwiwalentne wzajemne świadczenie za strony nabywcy. Nabywca za przyznaną premię zobowiązał się do zwiększonych zakupów towarów, lecz ekwiwalentnie ponosi ciężar zapłaty za nabyte towary. Sprzedawca za wypłacone premie nie uznaje żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie ma zatem bezpośredniego związku między świadczeniem a wynagrodzeniem. Nie można bowiem uznać zakupu zwiększonej ilości towaru za ekwiwalent premii pieniężnej, gdyż zakup towaru w innym stosunku prawnym prowadzi do powstania ekwiwalentnego zobowiązania do zapłaty za nabyty towar.

Od 1 stycznia 2008 r. zmianie uległo brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie uprawniają do odliczenia podatku VAT faktury w których wykazana została kwota podatku, jeśli faktury te dokumentują transakcje co do zasady niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku. Przepis ten umożliwiał do końca 2007 r. takie odliczenie, jeśli kwota wynikająca z faktury została uregulowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionych okoliczności towarzyszących udzieleniu przez Spółkę bonusów na rzecz kontrahentów (sieci handlowych), w świetle których kontrahenci dokumentują fakt zrealizowania określonej wielkości obrotów uprawniających do otrzymania bonusa poprzez wystawienie faktury za usługę – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawionych faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest łatwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi i zajęcie stanowiska na pytanie, jak powinien postąpić podatnik w przypadku otrzymania premii pieniężnej. Wynika to z faktu, że dla przykładu wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/2006 uznał, że premia pieniężna wypłacona z tytułu osiągniętego określonego pułapu obrotu, nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług. Podobnie orzekł NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/2006. Powołując się na wyroki sądowe niektóre organy podatkowe uznały, że premie pieniężne uzyskane za zrealizowanie odpowiedniego poziomu obrotów nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług i nie podlegają opodatkowaniu. Tak uznał Urząd Skarbowy w Chrzanowie (postanowienie z września 2007 r. nr OR/415-24/07) oraz Izba Skarbowa w Warszawie (decyzja z 17 września 2007 r. nr 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO).

W piśmie z dnia 28 grudnia 2007 r. nr PT3/0602/34/599/LBE/07/MB7-16001 będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 99, w sprawie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej otrzymane premie pieniężne, Ministerstwo Finansów podkreśliło, że niezmiernie istotne jest prawidłowe określenie stanu faktycznego. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych stanowiących podstawę do wypłaty premii pieniężnych sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłaconych premii pieniężnych, powinny być ustalane biorąc pod uwagę okoliczności wiążące się z ich wypłatą. Skutki podatkowe uzależnione są od wielu czynników, tj. m. in. od ustalenia, za co faktycznie premie zostały wypłacane, np.: czy dotyczą konkretnych dostaw, czy odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. W związku z powyższym Wnioskodawca przyjmuje interpretację Ministerstwa Finansów. Zakup przez Stronę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów stanowi dostawę towarów, gdyż niewątpliwie jest efektem dokonanych przez stronę zakupów towaru od kontrahenta. Można więc uznać w stanie faktycznym sprawy – zrealizowanie na rzecz kontrahenta określonego pułapu obrotu, za świadczenie usług. Działania kontrahentów polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, będą miały bezpośredni wpływ na wysokość otrzymanej premii. Wypłacona w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie będzie związana z konkretną dostawą i nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie bowiem uzależniona od określonego zachowania nabywcy. W tym przypadku wypłacona premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla kontrahentów za świadczenie na rzecz Spółki usługi. W związku z tym, pomiędzy stronami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której świadczący usługę polegająca na dokonywaniu zakupów o określonej kwocie wystawia fakturę i w ten sposób wypełnia warunki ustawowe, natomiast nabywca ww. usługi ma prawo do odliczenia podatku VAT w każdej sytuacji, a wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami mogą być kwalifikowane w kategorii świadczenia i nabywania usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udziela swoim kontrahentom premii pieniężnych, w związku z faktem zrealizowania określonej wielkości obrotów.

W przypadku, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacone premie pieniężne związane są z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego takie premie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Działania Wnioskodawcy, polegające na wypłacaniu premii pieniężnych za zrealizowanie określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na określone zachowania kontrahentów, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, wskazanych w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
&nbspa) z tytułu nabycia towarów i usług, &nbspb) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, &nbspc) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;2.  w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, faktury otrzymane od kontrahentów dokumentują udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne, będące wynagrodzeniem za usługi świadczone na jego rzecz. Nie może zatem budzić wątpliwości fakt, iż podatek naliczony wykazany na takich fakturach związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze fakt zakwalifikowania premii pieniężnych jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w przedmiotowej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach potwierdzających nabycie przedmiotowych usług, o ile wydatki te mają związek ze sprzedażą opodatkowaną i można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki oraz postanowienia są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast pismo Ministra Finansów znak PP3-812-1222/2004/A/P/4026 z dnia 30 grudnia 2004 r. jest interpretacją ogólną, która nie uległa zmianie i nadal obowiązuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.