Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.399.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: Obowiązki płatnika w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką będącą częścią Grupy która jest polskim producentem leków (…). W Grupie istnieje dział IT w ramach którego można wyodrębnić 2 zespoły - zespół ds. Rozwoju Systemów IT oraz zespół ds. Aplikacji IT, których członkowie są zatrudnieni również w Spółce. Działalność działu IT nakierowana jest na wspieranie pracowników Grupy we wszelkich kwestiach, które związane są ze sprzętem komputerowym, maszynami, bazami danych, programami komputerowymi czy procedurami IT.

Niektórzy pracownicy Spółki w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką, zgodnie z konkretnymi zadaniami zleconymi przez Wnioskodawcę, tworzą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm., dalej jako: „Prawo autorskie”). Do zakresu obowiązków powyższych pracowników należy w szczególności pisanie oraz modyfikacja kodów programistycznych, skryptów, aplikacji, interfejsów, tworzenie baz danych, tj. działalność związana z tworzeniem oraz modyfikacją oprogramowania, która to działalność skutkuje powstawaniem rezultatów pracy przejawiających oryginalny, indywidualny i twórczy charakter, uzewnętrzniony i zarchiwizowany w formie papierowej lub elektronicznej. W konsekwencji, rezultaty pracy spełniają przesłanki do uznania za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego.

Spółka zamierza wdrożyć politykę wynagradzania pracowników-twórców (dalej jako: „Polityka”), która będzie stanowić kompleksową regulację dotyczącą dzieł będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego, tworzonych w ramach wykonywanych na danym stanowisku pracy obowiązków pracowniczych. Polityka będzie regulowała przenoszenie przez pracowników na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez siebie utworów powstałych w ramach stosunku pracy w zamian za wypłacenie honorarium autorskiego. W odniesieniu do honorarium autorskiego zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z postanowieniami Polityki podstawą uczestnictwa przez pracownika w Programie wynagradzania uwzględniającym 50% koszty uzyskania przychodu (dalej jako: „Program”) jest zawarcie przez Spółkę z pracownikiem tzw. umowy autorskiej będącej częścią umowy o pracę (aneksem do umowy o pracę). W zamian za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika, pracownikowi będzie przysługiwać honorarium autorskie. Przychód (honorarium) uzyskiwany przez pracowników będzie związany z korzystaniem z praw autorskich oraz dysponowaniem nimi, bowiem w umowach z pracownikami zostanie zastrzeżone, że prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników będą za odpłatnością przechodziły na Wnioskodawcę.

Polityka wynagradzania autorów będzie przewidywać, iż 50% koszty uzyskania przychodów znajdą zastosowanie wyłącznie do pracowników, którzy w ramach stosunku pracy uzyskują przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, zgodnie z katalogiem rodzajów działalności twórczej zawartym w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Sama możliwość udziału w Programie nie będzie zależna od rodzaju zajmowanego stanowiska, ale od tego, czy tworzenie utworów będzie mieścić się w zakresie obowiązków służbowych danego pracownika.

Ze specyfiką prowadzonej w działach IT działalności związana jest określona charakterystyka pracy. Pracownicy Spółki wykonują zadania składające się na finalny efekt w postaci programów komputerowych lub ich elementów. Nie ulega wątpliwości, że rezultat wykonywania tego typu zadań w ramach obowiązków pracowniczych jest w dużej mierze uzależniony od autorskiej koncepcji wykonawcy - poczynając od doboru środków służących powstaniu określonego rezultatu, aż po sposób wykonania zadania. Finalny efekt w postaci określonego dzieła jest ściśle związany z osobą jego autora i wykonany przez inną osobę mógłby przybrać zgoła odmienną postać.

Wraz z wdrożeniem Programu, Spółka planuje także wdrożenie rozwiązań umożliwiających szczegółowe ewidencjonowanie czasu pracy - z uwzględnieniem i wyszczególnieniem czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym skutkującą powstawaniem utworów. W ewidencji zostanie wskazane jakiego utworu dotyczą prowadzone prace oraz wskazany zostanie również czas pracy poświęcony na konkretne czynności. W rezultacie, narzędzie wdrożone w Spółce będzie umożliwiać precyzyjną i bieżącą ewidencję powstałych utworów oraz czasu poświęconego na ich przygotowanie.

W związku z powyższym, w ramach planowanego Programu, wynagrodzenie pracowników tworzących w ramach swojej działalności utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, składać się będzie z następujących składników:

*   wydzielonej z całości wynagrodzenia części związanej z przekazaniem praw autorskich do wytworzonych dzieł w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (honorarium autorskie),
*   pozostałej części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy i nieprowadzących do powstania utworu.

Umowa o pracę z każdym pracownikiem, który będzie uczestnikiem Programu, będzie przewidywać podział wynagrodzenia zasadniczego na honorarium za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie) i wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, przy czym ten pierwszy rodzaj wynagrodzenia będzie przysługiwał w przypadku przekazania przez pracownika praw do utworu/utworów wytworzonego/nych w danym okresie rozliczeniowym w wysokości (wycenie) określonej zgodnie z postanowieniami Polityki.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, zamierza wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Honorarium autorskie przysługujące pracownikowi za dany okres rozliczeniowy będzie wyliczane (wyceniane) w następujący sposób:

1.  Spółka będzie ustalała na dany okres rozliczeniowy stawkę godzinową dla każdego pracownika, która będzie odzwierciedlała jego umiejętności, doświadczenie zawodowe i wachlarz rozwiązań, jakim dysponuje przy pracy nad utworem;
2.  Na podstawie przekazanej ewidencji czasu, Spółka ustali ile czasu pracownik poświęcił na przygotowanie utworu/utworów, do których będzie przekazywał prawa autorskie w danym okresie rozliczeniowym;
3.  Honorarium autorskie przysługujące pracownikowi za przekazanie prawa do utworu będzie wyliczone poprzez przemnożenie indywidualnej stawki godzinowej pracownika oraz godzin poświęconych na przygotowania danego utworu/utworów.

Honorarium autorskie wyliczone w sposób wskazany powyżej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) będzie przysługiwać pracownikowi po łącznym spełnieniu określonych warunków, tj.:

*   stworzeniu utworu lub części utworu przez pracownika,
*   przeniesieniu przez pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych dzieł będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego;
*   akceptacji przez przełożonego (jako osoby decyzyjnej w Spółce, na której spoczywają obowiązki płatnika) przedłożonej mu przez pracownika ewidencji czasu pracy z, której wynika, ile godzin dany pracownik pracował nad danym utworem.

Udział pracowników w Programie będzie dobrowolny, o czym świadczą zarówno regulacje Polityki, jak i konieczność zawarcia przez pracownika umowy autorskiej ze Spółką.

Zgodnie z regulacjami przewidzianymi w Polityce proces wypłaty honorarium autorskiego pracownikowi za stworzenie oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy utworów składać się będzie z czterech następujących elementów:

1.  przekazania Wnioskodawcy utworów stworzonych przez pracownika, w tym również utworów nieukończonych, nad tworzeniem których pracował on w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z umową autorską (aneksem do umowy o pracę);
2.  terminowego złożenia przez pracownika miesięcznej ewidencji czasu pracy z uwzględnieniem ewidencji utworów;
3.  akceptacji złożonych przez pracownika dokumentów przez wyznaczoną osobę w Spółce celem potwierdzenia, że przedłożony rezultat pracy spełnia kryteria uznania go za utwór oraz że pracownik składający oświadczenie jest ich autorem lub współautorem;
4.  przekazanie do działu zarządzania zasobami ludzkimi/działu odpowiedzialnego za naliczanie płac w Spółce danych niezbędnych do naliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% od honorarium autorskiego, które zostało wyliczone zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanego w treści wniosku zdarzenia przyszłego, tj. planowanego modelu wynagradzania pracowników, Wnioskodawca może stosować w stosunku do honorarium autorskiego podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a oraz 9b ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł on stosować do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom objętym Programem na zasadach opisanych powyżej 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania przychodu jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór w związku z rozporządzeniem przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Wskazane powyżej ustawowe warunki będą spełnione w ramach projektowanego przez Wnioskodawcę Programu, albowiem objęci Polityką pracownicy:

1.  tworzyć będą utwory w rozumieniu Prawa autorskiego - zgodnie z Prawem autorskim utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Utwór może mieć też postać nieukończoną. Nie ulega wątpliwości, że efekty działalności pracowników Spółki przy tworzeniu programów komputerowych będą spełniać wskazane powyżej kryteria. Dodatkowo, zgodnie z Prawem autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  rozporządzać będą swoimi majątkowymi prawami autorskimi, przenosząc je na pracodawcę, za co otrzymywać będą wyodrębnione i odpowiednio wycenione wynagrodzenie (honorarium autorskie).
3.  Polityka przewidywać będzie zasady wyceny honorarium autorskiego, które będzie wyodrębnione z wynagrodzenia wypłacanego w ramach obowiązującego stosunku pracy.
4.  Utwory te będą archiwizowane i ewidencjonowane w sposób umożliwiający określenie czasu ich stworzenia oraz identyfikację autorów (współautorów).

Ad. 1

Ustawa o PIT przewiduje ograniczenie w możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jedynie do niektórych form działalności, w tym działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych. W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że działalność pracowników związana z pisaniem oraz modyfikacją kodów programistycznych, skryptów, aplikacji, interfejsów, tworzenie baz danych, tj. działalność związana z tworzeniem oraz modyfikacją oprogramowania, jest działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych i spełnia kryteria wskazanego wyżej art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy.

Tworzone przez pracowników produkty będą mogły mieć postać nieukończoną. Nie stoi to w sprzeczności, aby zakwalifikować je jako utwory w rozumieniu Prawa autorskiego. Wszelkie prace związane z tworzeniem oprogramowania są obarczone ryzykiem niepowodzenia, tj. ryzykiem związanym z inwestycją w stworzenie programu komputerowego, który ostatecznie z różnych powodów np. nie przybierze formy produktu (aplikacji, itp.). Często też praca nad danym projektem jest czasowo zawieszana z powodów biznesowych - rezultat tej pracy może być wykorzystany w przyszłości lub też nie.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1339/17), gdzie w sposób niepozostawiający wątpliwości zostało wskazane, że możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie utworu. Jak wskazał NSA, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie, jaka część wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi przez pracodawcę stanowi honorarium za wykonanie prac o charakterze twórczym i rozporządzenie prawami autorskimi do powstałych utworów. Wynagrodzenie do którego można zastosować koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT, powinno przysługiwać pracownikowi nie z tytułu wykonywania pracy twórczej, ale z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika.

Jeśli zatem w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracownika Spółki objętego Programem powstanie utwór, a pracownik otrzyma honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do stworzonego przez siebie utworu, 50% koszty będą mogły znaleźć zastosowanie.

Ad. 2 i 3

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.413.2019.3.IM) „dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli zapisy umowy o pracę nie przeczą regulacjom zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Pogląd ten został również wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2019 r. (sygn. 112-KDIL3-3.4011.119.2019.2.DS).

W związku z powyższym Spółka zamierza stworzyć Politykę, która w przejrzysty sposób będzie regulowała kwestie wyceny honorarium autorskiego do przekazanych utworów będących efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, sposób ich archiwizacji oraz raportowania czasu poświęconego na ich przygotowanie.

Równocześnie, zgodnie z przyjętymi założeniami Programu, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie. Umowa o pracę będzie przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (przedstawione kryteria znalazły uznanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT2- 1.4011.320.2019.1. JG).

Spółka pragnie podkreślić, że w obszarze technologii informatycznych standardową metodą wyceny wartości rynkowej utworów jest jej oparcie o stawkę godzinową konkretnej osoby o określonych kwalifikacjach potrzebnej do wykonania tego utworu (np. kodu źródłowego) oraz jej czas potrzebny na wykonanie tego utworu. Tak przyjęta metoda kalkulacji honorarium nie będzie odbiegała od standardów przyjętych na rynku usług informatycznych i stanowi prawidłową wycenę honorarium autorskiego, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.353.2018.l.MC).

Podkreślić należy również, że pracownik-twórca akceptuje wycenę utworów dokonaną w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym poprzez zawarcie z pracodawcą stosownej umowy. Wycena ta odzwierciedla honorarium należne twórcy i dokonywana jest za porozumieniem stron, z uwzględnieniem swobody zawierania umów oraz - co istotne - w ramach zawartej z pracownikiem umowy o pracę. Zasadne jest zatem poruszanie się przez pracodawcę w ramach konkretnego, określonego kwotowo wynagrodzenia za pracę, z którego wydzielane jest honorarium autorskie na zasadach opisanych powyżej.

Ad. 4

Jak wskazano powyżej, stworzona przez Spółę Polityka będzie jasno regulowała sposób archiwizacji utworów oraz raportowania czasu poświęconego na ich przygotowanie.

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty Wnioskodawca uważa za uzasadnione i zgodne z obowiązującymi przepisami wyodrębnienie honorarium autorskiego za stworzone utwory z wynagrodzenia ze stosunku pracy na zasadach opisanych powyżej. Wyodrębnione w ten sposób honorarium autorskie - zdaniem Wnioskodawcy - może korzystać z kosztów uzyskania przychodu w ryczałtowej wysokości 50% przychodu.

Przytoczone argumenty poparte są ugruntowanym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, o czym może świadczyć posłużenie się przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. akt II FSK 422/17) następującym sformułowaniem: „w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu”.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi pozwalające na zastosowanie do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich utworów podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, tj.:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem Prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki uznania za utwór określone w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   działalność pracownika, która znajduje efekt w postaci powstania utworu - programu komputerowego, mieści się w ustawowym zakresie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,
*   pracownik jest twórcą programów komputerowych i uzyskuje przychód z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych przez siebie utworów,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
*   honorarium autorskie zostało przez pracodawcę wycenione indywidualnie i stanowi odzwierciedlenie wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika praw autorskich do stworzonych przez niego utworów; jest wycenione w oparciu o kryterium rynkowe powszechnie przyjęte na rynku w branży informatycznej (stawka godzinowa i niezbędny czas); ma charakter skonkretyzowany i jest wyróżnione jako odrębny składnik wynagrodzenia;
*   do skonkretyzowanego w wyżej opisany sposób honorarium autorskiego mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Spółka uważa, że jej pracownicy, którzy zostaną objęci Programem, spełniają wszelkie wymogi konieczne do prawidłowego stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu do wynagrodzenia, jakie będzie wypłacane za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w omawianym zdarzeniu przyszłym spełnione będą przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia (honorarium autorskie) związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi. Wnioskodawca, jako płatnik obliczając i odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia Pracowników, która będzie dotyczyła przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz prawa cywilnego lub prawa pracy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.