Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-922/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-06
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych wniesionych uprzednio do Spółki w formie wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu: 8 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych wniesionych uprzednio do Spółki w formie wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych wniesionych uprzednio do Spółki w formie wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) planuje otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spółka w zamian za otrzymany aport wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych. W związku z powyższym, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy (dalej jako: Goodwill), która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie będzie amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia składników uzyskanych w wyniku aportu w formie sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;

*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;

*   w przypadku Goodwillu zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie

1.  Zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można ustalić na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z powyższymi przepisami, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie, która nie zwiększyła kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia danego składnika majątku Co do zasady owymi wydatkami jest cena zapłacona za nabycie czy tez kwota wydatków poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej W przypadku wymienionych składników majątkowych, które są nabywane lub powstają w wyniku aportu wydatkami na nabycie powinna być wartość nominalna wyemitowanych udziałów na rzecz podmiotu wnoszącego wkład.

1.  Aport przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują w drodze wyjątku inne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów dla składników majątku uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku ich zbycia

Zgodnie z art. 15 ust 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionych aportem, ustala się w wysokości, o której mowa w art. 15 ust 1s tj.:

W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustala się

1.  w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników

Powyższe przepisy wprowadzają tzw. zasadę kontynuacji tzn. podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien, co do zasady przyjąć składniki majątkowe po wartości podatkowej netto po jakiej występowały u podmiotu wnoszącego wkład.

Warto w tym przypadku zauważyć ze powyższe zasady dotyczą składników, które:

*   wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

*   istniały u podmiotu wnoszącego wkład.

1.  Wartość firmy

W najprostszym ujęciu wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takle cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Legalis, wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy tez klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji

1.  Wartość początkowa

Wartość początkową wartości firmy ustała się na podstawie przepisu art. 16g ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust 3) należy uznać iż wartość początkowa wartości firmy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały nabywcy wynosi:

WF= U - (A -D)

gdzie

\- WF - wartość firmy - U - wartość nominalna wydanych udziałów - A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowośc - D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy

Powyższe przepisy stanowią zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znajdującej zastosowanie przy transakcjach nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wynikającej z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Zasady amortyzacji,

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2, jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania (\`(...)\`) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (\`(...)\`).

Powyższy przepis doprecyzowany jest przez art. 16c pkt 4, zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują zatem szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

1.  Relacja między przepisami.

Z powyższej analizy wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera następujące regulacje, które mogłyby znaleźć zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym:

*   art. 16 ust. 1 pkt 1 - zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzyskanych w drodze aportu,
*   art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 - wprowadzające zasadę kontynuacji wartości w stosunku do składników majątku uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, istniejących u wnoszącego wkład,
*   art. 16g ust. 2 - regulujący kwestie wartości początkowej wartości firmy, w tym zawierający specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zatem zastosowania do wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów:

*   powstała w ten sposób wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż wartość firmy nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1s, tj.:
    *   składniki musiały wchodzić w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionej aportem,
    *   składniki musiały istnieć u podmiotu wnoszącego wkład.

Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa. Nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy, lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu.

*   art. 16g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.

W związku z powyższym, skoro przepisy art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wartości firmy powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) dotyczący wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r. (znak: ILPB3/423-60/09-4/HS): W związku z powyższym, wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Identyczny pogląd wyraża również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2011 r. (znak: ILPB3/423-309/11-2/EK).

1.  Podsumowanie.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników majątku rozpoznanych przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinien zostać ustalony w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;

*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;

*   w przypadku Goodwillu zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 16g ust. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.