Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-165/14/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji nabytych w wyniku konsolidacji spółek.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; konsolidacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data otrzymania 11 lutego 2014 r.), uzupełnionym 7 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 31 marca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-165/14/HS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 marca 2013 r. Wnioskodawca zakupił akcje pracownicze P. S.A. Zakupione akcje serii C od nr (…1) do nr (…0) wraz z posiadanymi przez Wnioskodawcę akcjami serii C od nr (…3) do nr (\`(...)\`8) zostały zamienione 5 listopada 2009 r. na akcje T. S.A. od nr (\`(...)\`0) do nr (\`(...)\`7). W 2013 r. Wnioskodawca sprzedał ostatnie z tych akcji i jest zobowiązany rozliczyć się w deklaracji PIT-38.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w rozliczeniu PIT-38 za 2013 r. w poz. 21 w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawca może ująć kwotę 6 400,00 zł na podstawie umowy sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on ująć w rozliczeniu PIT-38 za 2013 r. w kosztach uzyskania przychodu wartość zakupionych akcji P.S.A. tj. kwotę 6 400,00 zł. Wnioskodawca uważa, że mimo tego, że akcje te były zamieniane i nie można określić, które numery akcji zakupionych odpowiadają numerom akcji sprzedanych, to obecnie sprzedał już wszystkie posiadane akcje i w końcowym rozliczeniu może odliczyć koszty jakie poniósł w związku z zakupem części tych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadza zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W niniejszej sprawie sprzedaż akcji miała miejsce w 2013 r., dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca zbył akcje spółki T.S.A. zakupione w 2003 r. jako akcje spółki P.S.A. Wnioskodawca wskazał, że akcje spółki P.S.A. 5 listopada 2009 r. zostały zamienione na akcje T.S.A.

W tym miejscu nadmienić należy, że nazywana przez Wnioskodawcę w rozpatrywanej sprawie zamiana akcji P.S.A. na akcje spółki T.S.A. to nic innego jak proces konsolidacji sektora elektroenergetycznego dokonany na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji sektora elektroenergetycznego (Dz.U. Nr 191, poz. 1367 ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz.U. z 2009 r. Nr 13, poz. 70). Wynika to z podanych do publicznej wiadomości informacji dotyczących procesu konsolidacji.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca sprzedał akcje spółki powstałej w wyniku połączenia (konsolidacji) spółek kapitałowych. Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest zatem ustalenie, czy i w jaki sposób połączenie spółek kapitałowych oddziałuje na zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych przez akcjonariusza spółek powstałych w wyniku połączenia.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) albo przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Skutki podatkowe przekształceń spółek – z punktu widzenia ich udziałowców (akcjonariuszy) regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przepis art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku ww. operacji. Zgodnie z powyższym przepisem dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że dochód (przychód) poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (konsolidowanej), stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Zatem moment dokonania konsolidacji był dla Wnioskodawcy podatkowo obojętny. Skutek podatkowy pojawi się dopiero w chwili sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji akcji spółki T. S.A.

Wtedy też Wnioskodawca powinien wykazać uzyskany przychód oraz koszt jego uzyskania. Stosownie do powołanego przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy zdanie drugie – przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w zamian za gotówkę, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten literalnie wskazuje, że w razie odpłatnego zbycia akcji kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki na nabycie akcji. Zauważyć przy tym należy, że wydatkiem na nabycie akcji nie jest tylko i wyłącznie sama cena zakupu akcji, ale również inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem takie jak m.in. podatek od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki T.S.A. do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione w 2003 r. na nabycie akcji spółki P.S.A., które – w wyniku zamiany (konsolidacji) – zostały zamienione na akcje spółki T.S.A.

Przy czym Organ nie może potwierdzić, że Wnioskodawca w zeznaniu PIT-38 za 2013 r. rzeczywiście będzie mógł wykazać koszty uzyskania przychodu w wysokości 6 400,00 zł. Taką kwotę Wnioskodawca będzie mógł wykazać jedynie wówczas, gdy w 2013 r. zbył taką ilość akcji T.S.A., która odpowiada ilości akcji P.S.A. zakupionych w 2003 r. Ilość akcji T.S.A. otrzymana w 2009 r. w zamian za akcje P.S.A. posiadane i zakupione łącznie daje możliwość wyliczenia, ile akcji T.S.A. Wnioskodawca otrzymał wskutek konsolidacji w 2009 r. za akcje P.S.A. i w następnej kolejności – ile akcji T.S.A. przypada na akcje zakupione w 2003 r.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca zbył jedynie część akcji zakupionych w 2003 r. poniesione koszty winien rozliczyć w części odpowiadającej sprzedanym akcjom, tj. proporcjonalnie : \[(ilość akcji T.S.A. sprzedana w 2013 r. x 6 400,00 zł) : ilość akcji T.S.A. nabyta w 2009 r. odpowiadająca akcjom zakupionym w 2003 r.\].

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o zdarzenie przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.