Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-775/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: Usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według podstawowej stawki w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: banki; faktoring; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2012r. (data wpływu 27.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach umowy faktoringu za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach umowy faktoringu za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka F. \[dalej jako „Spółka”\] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług finansowych polegających w szczególności na udzielaniu kredytów na zakup samochodów, kredytów na zakup towarów i usług serwisowych oraz polis komunikacyjnych, a także kredytów gotówkowych. Dnia 1 września 2008 r. Spółka zawarła z X S.A. \[dalej jako „X”\] umowę faktoringu. Na podstawie przedmiotowej umowy X przelewa na Spółkę a Spółka nabywa od X wszelkie wierzytelności w celu świadczenia przez nią usług faktoringu. Przy czym co do zasady, w momencie cesji, nabywane wierzytelności nie stanowią tzw. „wierzytelności trudnych”, tj. obciążonych wysokim ryzykiem niewypłacalności dłużnika lub wobec których bezskutecznie prowadzone są czynności windykacyjne. Nabywane od X wierzytelności są przedmiotem cesji do Spółki bezpośrednio po ich powstaniu, czyli niezwłocznie po wystawieniu faktury dokumentującej wierzytelność. Dodatkowo, Spółka przejmuje wszystkie zobowiązania X w stosunku do Dealerów. W Umowie określony został szczegółowy zakres świadczonych usług.

Zgodnie z Umową, Bank świadczy na rzecz X usługi faktoringowe polegające na:

*   zarządzaniu nabytymi wierzytelnościami, w tym monitorowanie i rozliczanie płatności dokonywanych przez Dealerów,
*   podejmowaniu wszelkich niezbędnych czynności w stosunku do Dealerów celem dochodzenia wierzytelności,
*   przejmowaniu wszystkich zobowiązań X w celu ich potrącania z wymagalnymi wierzytelnościami,
*   gromadzeniu oraz przekazywaniu X informacji niezbędnych do ustalenia wysokości kwotowych limitów nabycia pojazdów kontraktowych, części kontraktowych i pozostałych wierzytelności przez Dealera, ratingu kredytowego oraz kategorii finansowej Dealerów na potrzeby Systemu Odraczania Płatności,
*   ocenie kondycji finansowej i majątkowej Dealerów na podstawie informacji posiadanych w związku z wykonywaniem niniejszej Umowy, w szczególności na potrzeby podjęcia przez X decyzji o wstrzymaniu sprzedaży pojazdów kontraktowych, części kontraktowych lub materiałów reklamowych na rzecz poszczególnych Dealerów,
*   kontroli sposobu wykonywania przez Dealerów umów koncesji,
*   współpracy z X w zakresie przygotowywania ofert specjalnych sprzedaży pojazdów kontraktowych dla Dealerów lub nabywców finalnych pojazdów kontraktowych,
*   weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej podmiotów, które ubiegają się o włączenie do sieci dealerskiej X.

Spółka nabywa wierzytelności bez prawa regresu w stosunku do X. Jednocześnie, Spółka dąży do ściągnięcia wszystkich należności z tytułu nabytych wierzytelności. Wskazują na to m.in. postanowienia umowne, zgodnie z którymi na X spoczywają obowiązki informacyjne, które mają pomóc Spółce przy dochodzeniu przejętych należności oraz zgodnie z którymi X zobowiązuje się do podjęcia określonych czynności, które mają zapewnić zapłatę Wierzytelności przekazanych Spółce (w tym dostarczenia określonych dokumentów). Jednocześnie zgodnie z umową z tytułu świadczenia usług faktoringu Spółce należne jest wynagrodzenie, które uwzględnia przejmowane przez nią ryzyko niewypłacalności dealerów. Na powyższe wynagrodzenie składa się kilka elementów (płatności) o różnym charakterze, w tym:

1.  opłata stała z tytułu obsługi faktoringu w wysokości ustalanej raz do roku,
2.  ryczałtowa opłata nettingowa z tytułu potrącenia przez Spółkę wierzytelności z wymagalnymi zobowiązaniami X,
3.  kwota wynagrodzenia kalkulowana na podstawie wartości nominalnej nabywanych wierzytelności, rzeczywistej liczby dni finansowania przez Spółkę wierzytelności i stopy procentowej, powiększonej o marżę (tylko w stosunku do wierzytelności podlegających programom specjalnym),
4.  kwota dyskonta, czyli potrącana wartość netto wierzytelności, kalkulowana na podstawie średniej liczby dni finansowania wierzytelności przez Spółkę i stopy procentowej, powiększonej o marżę (wyłącznie w stosunku do wierzytelności pozostałych),
5.  kwota równa wysokości odsetek, kalkulowana na podstawie liczby dni finansowania, z tytułu uiszczenia przez Spółkę przedpłaty na poczet nabycia wierzytelności od X (Spólka dokonuje przedpłaty na zakończenie każdego miesiąca).

Ponadto, Umowa przewiduje wypłatę należności w związku z nabyciem przez Spółkę zobowiązań X. Tym samym, z tytułu przeniesienia zobowiązań własnych, X uiszcza na rzecz Spółki kwotę w wysokości wartości nominalnej przejmowanych zobowiązań. Kwota ta jest potrącona przez Spółkę z kwoty brutto nabywanych wierzytelności. W związku z wydanymi w ostatnim czasie wyrokami sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: ETS lub Trybunał\] Spółka powzięła wątpliwość, czy czynności dokonywane na podstawie przedstawionej powyżej umowy faktoringu stanowią na gruncie VAT świadczenie usług za wynagrodzeniem i w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że czynności przez nią wykonywane w ramach umowy zawartej z X stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) iw konsekwencji podlegają VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ściągania długów wykonywane na podstawie Umowy faktoringu należy traktować jako odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z umową, Spółka świadczy na rzecz X szereg usług, za które otrzymuje świadczenie zwrotne w postaci wskazanego w umowie wynagrodzenia. Uzasadniając swoje stanowisko, zdaniem Spółki możliwe jest ustalenie bezpośredniego związku między świadczonymi usługami a wypłacanym wynagrodzeniem - strony Umowy uzależniły bowiem metodę kalkulacji wynagrodzenia od rodzaju świadczonej usługi. Przy czym należne wynagrodzenie za usługę nie odzwierciedla wyłącznie przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy faktoringu będzie opodatkowane VAT, jako wynagrodzenie należne za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

1.  Cywilnoprawne przejęcie długu a świadczenie usługi pośrednictwa finansowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wprawdzie ustawa o VAT ustanawia w art. 43 ust. 1 szereg zwolnień z podatku VAT w zakresie poszczególnych usług finansowych, jednak zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia te nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Czynności ściągania długów nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT i w praktyce trudno ustalić, czy dana czynności nie stanowi świadczenia jakiejkolwiek usługi, a jedynie nabycie wierzytelności pieniężnej we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wchodzi na miejsce dotychczasowego wierzyciela na podstawie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), czy też w związku z przejęciem długu w celu jego wyegzekwowania, mamy do czynienia z usługą, która mieści się w pojęciu usług pośrednictwa finansowego. W opinii Spółki, w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii kluczowe jest dokonanie interpretacji przepisów ustawy o VAT w oparciu o najnowsze orzecznictwo Trybunału oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie opodatkowania VAT czynności obrotu wierzytelnościami.

1.  Orzecznictwo

1.  Warunki opodatkowania VAT obrotu wierzytelnościami w orzecznictwie TSUE

Trybunał wskazał w swoim orzecznictwie podstawowe kryteria dla oceny, czy dane świadczenie stanowi odpłatną usługę ściągania długów podlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności, w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG Trybunał określił przesłanki, które powinny wystąpić, aby dana czynność obrotu wierzytelnościami podlegała opodatkowaniu VAT. Jak zostało wskazane przez TSUE w powyższym orzeczeniu, aby dana czynność obrotu wierzytelnościami podlegała opodatkowaniu VAT powinny być spełnione następujące warunki:

*   usługa ta powinna być odpłatna,
*   w ramach usługi powinna wystąpić wymiana świadczeń wzajemnych,
*   powinien istnieć bezpośredni związek między wykonaną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem,
*   przy czym za wynagrodzenie za usługę nie uważa się różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną ich sprzedaży.

Trybunał stwierdził zatem, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Tym samym, świadczenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT wymaga bowiem istnienia bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Takie stanowisko było konsekwentnie prezentowane przez ETS we wcześniejszych wyrokach (np. w Nyroku C-40/09 Astra Zeneca, 102/86 Apple and Pear Development Council czy też C-16/93 R. J. Tolsma).

Odnosząc się do kwestii „odpłatności” przy obrocie wierzytelnościami Trybunał stwierdził, że różnica między wartością nominalną przenoszonych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. W efekcie Trybunał uznał, że różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od „wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Z powyższych ustaleń Trybunału możliwe jest wyprowadzenie wniosku, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu przejęcia wierzytelności w postaci dyskonta nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Wartość ta stanowi bowiem wyłącznie równowartość ekonomiczną ryzyka niewypłacalności dłużnika, jakie przenoszone jest na podmiot nabywający wierzytelność w wyniku transakcji cesji wierzytelności.

Co do zasady wnioski TSUE podzielane są przez Organy podatkowe. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Ministra Finansów — Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 maja 2012 r. (nr ITPP2/443-241/12/AK), w której to Minister Finansów potwierdził, że skoro cena, jaką spółka zapłaci cedentowi wierzytelności odpowiada ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy cesji nie otrzymuje od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w tej sytuacji nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług. Ponadto, Organ podatkowy wskazał m.in.: „O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,”. Przy czym, Organ podatkowy jako jedną z podstaw wydanego rozstrzygnięcia wskazał cytowany powyżej wyrok Trybunału.

1.  Wyrok NSA w składzie poszerzonym w sprawie opodatkowania VAT czynności polegających na obrocie wierzytelnościami

Uwagi Trybunału w przedmiocie opodatkowania VAT czynności polegających na obrocie wierzytelnościami w dużej mierze podzielone zostały na gruncie orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 19 marca 2012 r., sygn. I FPS 5/11 wydanym w składzie poszerzonym siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w sposób precyzyjny nakreślił przesłanki dla nieuznania cesji wierzytelności za usługę podlegającą VAT. Zgodnie ze stanowiskiem NSA (uwzględniającym dorobek orzecznictwa TSUE) nie jest odpłatną usługą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, jeżeli różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. To pozwoliło Sądowi na postawienie tezy, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności „trudnej” (co zostało zdefiniowane jako nabytej po cenie niższej od jej wartości nominalnej) nie może być zakwalifikowana jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT, jeśli nie występuje zobowiązanie przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Sąd podkreślił, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę (a więc czynność opodatkowaną) jest wystąpienie bezpośredniego wynagrodzenia związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Sąd podkreślił, że dana transakcja powinna być badana każdorazowo pod kątem poszukiwania „strumienia pieniędzy” płynącego od zbywcy wierzytelności (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę. Co więcej, w ocenie Sądu istotne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży, występuje świadczenie przez nabywcę wierzytelności jakichkolwiek innych usług, z tytułu których nabywca otrzymuje wynagrodzenie.

1.  Świadczenie usługi obrotu wierzytelnościami przez Spółkę

1.  Świadczenia wzajemne Spółki i X

Zdaniem Spółki taka sytuacja nie ma jednak miejsca w jej sprawie: usługa faktoringu świadczona na podstawie umowy między Spółką a X spełnia bowiem warunki dla uznania jej za odpłatną usługę na gruncie VAT. W świetle wyroków Trybunału oraz NSA, aby dana usługa na gruncie VAT stanowiła usługę odpłatną, między usługodawcą a usługobiorcą powinny wystąpić w pierwszej kolejności świadczenia wzajemne. Umowa faktoringu, na podstawie której Spółka świadczy usługi na rzecz X wskazuje świadczenia wzajemne dokonywane pomiędzy Stronami Umowy. Spółka zobowiązuje się bowiem do świadczenia szeregu czynności składających się na „usługi faktoringowe”. Szczegółowy zakres świadczenia Spółki to m.in. nabywanie wierzytelności X, zarządzanie nabytymi wierzytelnościami, potrącanie wierzytelności z zobowiązaniami X, wykonywanie czynności związanych z oceną kondycji finansowej i majątkowej Dealerów oraz wykonywanie czynności monitoringu finansowego potencjalnych kontrahentów X. Z kolei zakresowi powyższych świadczeń Spółki odpowiada świadczenie zwrotne X w postaci wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Tym bardziej na bezpośredni związek pomiędzy wzajemnymi świadczeniami Stron wskazują postanowienia umowne, zgodnie z którymi wynagrodzenie Spółki jest otrzymywane z tytułu świadczenia usług faktoringowych.

1.  „Strumień pieniężny”

W wyroku z 19 marca 2012 r. NSA wskazał, że analizując wykonywanie czynności obrotu wierzytelnościami pod kątem opodatkowania VAT, każdorazowo należy poszukiwać „strumieni pieniężnych” płynących od zbywcy wierzytelności do nabywcy za wykonaną usługę. Zdaniem Spółki możliwe jest wskazanie takiego „strumienia pieniężnego” w przedmiotowej sprawie, co potwierdzałoby dokonaną przez Spółkę kwalifikację, że świadczy ona na rzecz X odpłatne usługi. Co więcej, możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie konkretnych kwot wchodzących w skład powyższego wynagrodzenia do poszczególnych rodzajów usług świadczonych przez Spółkę na rzecz X na podstawie Umowy. Ryczałtowa opłata nettingowa jest bowiem wypłacana przez X z tytułu usług polegających na potrącaniu Wierzytelności z Zobowiązaniami.

Wynagrodzenie i dyskonto związane z poszczególnymi typami Wierzytelności oraz opłata stała z tytułu obsługi faktoringu są wypłacane bezpośrednio w związku z dodatkowymi świadczeniami Spółki na rzecz X (np. czynności polegających na monitorowaniu kondycji finansowej dealerów oraz potencjalnych kontrahentów X). Także fakt wykonania wspomnianych świadczeń dodatkowych, obok głównej czynności przejęcia wierzytelności wskazuje, że zakres świadczonych przez Spółkę usług jest zdecydowanie szerszy i nie polega jedynie na obrocie wierzytelnościami.

1.  Opodatkowanie VAT wynagrodzenia Spółki z tytułu Umowy faktoringu

Zdaniem Spółki, usługa świadczona na podstawie umowy faktoringu nie może korzystać ze zwolnienia na gruncie VAT i powinna zostać opodatkowana, co potwierdza także orzecznictwo Trybunału. W wyroku w sprawie C-305/0l MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (dalej: MKG) Trybunał wypowiedział się w kwestii opodatkowania VAT transakcji, których przedmiotem były wierzytelności. Jak wynikało ze stanu faktycznego, Spółka MKG na podstawie umowy faktoringowej nabywała wierzytelności komercyjne z tytułu sprzedaży samochodów. Spółka ta przejmowała pełne ryzyko niewypłacalności dłużników i nie miała możliwości regresu w stosunku do podmiotu, którego wierzytelność nabywała. W zamian za to otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji i opłatę dodatkową (prowizję del credere) w przypadku nieotrzymania zapłaty w określonym terminie. Trybunał orzekł, że czynności wykonywane przez MKG stanowią usługi świadczone za wynagrodzeniem. Analizując przepisy dotyczące zwolnienia z VAT Trybunał stwierdził, iż czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Z wyroku w sprawie MKG wynika jeszcze jeden bardzo ważny wniosek: dla celów VAT Trybunał zrównał transakcje faktoringu właściwego i niewłaściwego.

Wprawdzie na podstawie analizowanej Umowy, Spółka zobowiązuje się do przejęcia wierzytelności na własne ryzyko (w celu ich windykacji w swoim imieniu i na własną rzecz) a w Umowie znajdują się zapisy, które wskazują że wypłacane wynagrodzenie związane jest z przejęciem ryzyka niewypłacalności dealerów, to jednak pozostałe zapisy umowne w zakresie należnego Spółce wynagrodzenia oraz umowne określenie obowiązków stron wskazują, że czynności dokonywane na podstawie zawartej Umowy stanowią odpłatną usługę, a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Konieczność opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie obrotu wierzytelnościami wykonywanych przez Spółkę na rzecz X potwierdzają także wydawane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2012 r., (nr IPPP1/443-161/12-2/EK), w której Organ podatkowy rozstrzygał sposób opodatkowania usługi faktoringowej świadczonej przez bank w zamian za wynagrodzenie, w ramach której bank dokonywał czynności podstawowej, tj. przelewu wierzytelności jak i szeregu dodatkowych czynności, takich jak przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykacja należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej dokonał oceny czy przedmiotowa usługa może podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to powinno być interpretowane w sposób ścisły. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że: „Uwzględniając powyższe, usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartymi umowami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane: wynagrodzenie uzyskane w formie odsetek dyskontowych lub procentowych naliczane od wartości udzielanego finansowania oraz wynagrodzenie uzyskane za pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawieranych umów factoringowych.”

Reasumując, w kontekście przesłanek i wskazówek jakich udzielił Trybunał i NSA, w ocenie Spółki świadczenie usług w zakresie wskazanym w Umowie polegające m.in. na nabywaniu przez Spółkę wierzytelności od X stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tym miejscu należy wskazać, iż usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie Kodeks cywilny, w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

1.  przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
2.  windykację należności,
3.  finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
4.  monitorowanie dłużników,
5.  wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
6.  sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
7.  kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa factoringu nie jest usługą jednorodną. W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż zawarta przez Stronę umowa, to umowa faktoringu. Na podstawie przedmiotowej umowy X przelewa na Spółkę a Spółka nabywa od X wszelkie wierzytelności w celu świadczenia przez nią usług faktoringu. Przy czym co do zasady, w momencie cesji, nabywane wierzytelności nie stanowią tzw. „wierzytelności trudnych”, tj. obciążonych wysokim ryzykiem niewypłacalności dłużnika lub wobec których bezskutecznie prowadzone są czynności windykacyjne. Nabywane od X wierzytelności są przedmiotem cesji do Spółki bezpośrednio po ich powstaniu, czyli niezwłocznie po wystawieniu faktury dokumentującej wierzytelność. Dodatkowo, Spółka przejmuje wszystkie zobowiązania X w stosunku do Dealerów. W Umowie określony został szczegółowy zakres świadczonych usług. Zgodnie z Umową, Bank świadczy na rzecz X usługi faktoringowe polegające na:

*   zarządzaniu nabytymi wierzytelnościami, w tym monitorowanie i rozliczanie płatności dokonywanych przez Dealerów,
*   podejmowaniu wszelkich niezbędnych czynności w stosunku do Dealerów celem dochodzenia wierzytelności,
*   przejmowaniu wszystkich zobowiązań X w celu ich potrącania z wymagalnymi wierzytelnościami,
*   gromadzeniu oraz przekazywaniu X informacji niezbędnych do ustalenia wysokości kwotowych limitów nabycia pojazdów kontraktowych, części kontraktowych i pozostałych wierzytelności przez Dealera, ratingu kredytowego oraz kategorii finansowej Dealerów na potrzeby Systemu Odraczania Płatności,
*   ocenie kondycji finansowej i majątkowej Dealerów na podstawie informacji posiadanych w związku z wykonywaniem niniejszej Umowy, w szczególności na potrzeby podjęcia przez X decyzji o wstrzymaniu sprzedaży pojazdów kontraktowych, części kontraktowych lub materiałów reklamowych na rzecz poszczególnych Dealerów,
*   kontroli sposobu wykonywania przez Dealerów umów koncesji,
*   współpracy z X w zakresie przygotowywania ofert specjalnych sprzedaży pojazdów kontraktowych dla Dealerów lub nabywców finalnych pojazdów kontraktowych,
*   weryfikacji kondycji finansowej i majątkowej podmiotów, które ubiegają się o włączenie do sieci dealerskiej X.

Zatem zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartej umowy są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartej umowy pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (tj. nabycie wierzytelności oraz m.in. zarządzanie nimi, potrącanie wierzytelności z zobowiązaniami, wykonywanie czynności związanych z oceną kondycji finansowej i majątkowej Dealerów oraz wykonywanie czynności monitoringu finansowego potencjalnych kontrahentów) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie Spółki otrzymywane od X – oprócz dyskonta - składa się również z innych elementów, takich jak opłata stała z tytułu obsługi factoringu, ryczałtowa opłata nettingowa z tytułu potrącenia przez Spółkę wierzytelności z wymagalnymi zobowiązaniami, kwota wynagrodzenia kalkulowana na podstawie wartości nominalnej nabywanych wierzytelności, rzeczywistej liczby dni finansowania przez Spółkę wierzytelności i stopy procentowej, powiększonej o marżę (tylko w stosunku do wierzytelności podlegających programom specjalnym), kwota równa wysokości odsetek kalkulowana na podstawie liczby dni finansowania, z tytułu uiszczenia przez Spółkę przedpłaty na poczet nabycia wierzytelności. Z zawartej umowy wynika ponadto wprost, że wynagrodzenie Spółki jest otrzymywane z tytułu świadczenia usług factoringowych. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Uwzględniając brzmienie ww. art. 29 ust. 1 ustawy stwierdzić, iż należne Bankowi wynagrodzenie wskazane we wniosku stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi factoringu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy factoringu stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki. W art. 43 ustawy o VAT przewidziany został szereg zwolnień, m.in. dla usług finansowych. Jednak w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.