Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.287.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: Skutki podatkowe zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki wraz z udziałem we własności budynku, w części dotyczącej udziału w nich przypadającego, otrzymanego w wyniku działu spadku.
Słowa kluczowe: spadek; spadek-dział spadku; udział; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) oraz z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki wraz z udziałem we własności budynku, w części dotyczącej udziału w nich przypadającego, otrzymanego w wyniku działu spadku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 14 września 2018 r. oraz z dnia 30 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki wraz z udziałem we własności budynku, w części dotyczącej udziału w nich przypadającego, otrzymanego w wyniku działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 28 kwietnia 2017 r. zmarł Pani mąż (…). Wspólnie z mężem posiadaliście Państwo wspólność majątkową małżeńską, bezudziałową, łączną.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2017 r. doszło do nabycia spadku po mężu.

Na mocy wspomnianego aktu notarialnego nabyto w równych częściach spadek (każdy po 1/3):

*   (…) - żona 1/3,
*   (…) - córka 1/3,
*   (…) - syn 1/3.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 24 sierpnia 2017 r. doszło do działu spadku. Zgodną wolą spadkobierców, córki i syna, było aby była Pani jedyną właścicielką majątku po mężu. Córka i syn zrzekli się nieodpłatnie współwłasności.

Przedmiotowy udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z działki nr (…) nabyła Pani na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu - akt notarialny Rep. (…) z dnia 12 listopad 2009 r.

Aktem notarialnym z dnia 12 lutego 2018 r. dokonała Pani zbycia przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z działki nr (…) wraz z udziałem we współwłasności, położonego na tej działce stanowiącego odrębną nieruchomość budynku niemieszkalnego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że przedmiotowy udział w prawie użytkownika wieczystego nieruchomości, składającej się z działki nr (…) nabyła Pani na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu - akt notarialny Rep. (…).Wspomniany udział nabyła Pani wraz z mężem do majątku wspólnego.

Nieruchomość w postaci budynku niemieszkalnego została nabyta dnia 19 sierpnia 2009 r.,(…). Wspomniany udział nabyła Pani wraz z mężem do majątku wspólnego

Zbycie przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości było zbyciem majątku osobistego i nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej - której Pani nie prowadzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy w zaistniałej sytuacji podatek jest należny?
*   Czy w zaistniałej sytuacji podatek należy się od 2/3?

Niniejsze rozstrzygniecie odnosi się do skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w budynku, w części dotyczącej udziału w nich przypadającego, otrzymanego w wyniku działu spadku. W zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w budynku, w części dotyczącej udziału w nich przypadającego w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko:

Moim zdaniem, podatek nie jest w tej sytuacji należny w ogóle, bowiem córka i syn zwyczajnie, po ludzku, zrzekli się nieodpłatnie współwłasności. Oboje wzięli pod uwagę, iż jestem jeszcze osoba żyjącą, a majątek będący przedmiotem mojego wniosku, stanowi wspólny dorobek mój i mojego męża, powstały w wyniku naszego trudu i uczciwej pracy. Zbycie przedmiotowych praw przed upływem 5 lat od nabycia nie zmienia faktu, iż byłam właścicielką ww. praw od wielu lat i nie mogłam go nabyć po raz drugi.

Procedura nabycia spadku, działu spadku nie zmienia faktu, iż wspólnie z mężem nabyłam te prawa wiele lat wcześniej, w 2009 r.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Nadmienić należy, że wyżej powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. Zarówno w wyniku działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, Sąd stwierdził, że wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki wraz z udziałem we własności budynku, w części dotyczącej udziału w nich przypadającego, otrzymanego w wyniku działu spadku – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku należy określić od jakiego momentu należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem (na prawach wspólności majątkowej) nabyła w 2009 r. przedmiotowy udział w prawie użytkownika wieczystego działki nr 4060/207 oraz nieruchomość w postaci udziału w budynku niemieszkalnym.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Argumenty zawarte w uchwale II FPS 2/17 mają zastosowanie także do nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), uzyskanych w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. W takim przypadku datą nabycia jest również dzień nabycia nieruchomości lub praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Skoro bowiem, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości lub praw w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że po śmierci małżonka drugi z małżonków ponownie nabył udział w nieruchomości lub w prawie majątkowym w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość lub przedmiotowe prawa wchodziły wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła udział w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udział w nieruchomości w postaci budynku niemieszkalnego w 2009 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie za datę nabycia sprzedanego w 2018 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w nieruchomości w postaci budynku niemieszkalnego należy uznać datę ich nabycia do ustawowej wspólności majątkowej. W tej sprawie jest to rok 2009. Tym samym dokonana w 2018 r. sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego działki oraz udziału w nieruchomości w postaci budynku niemieszkalnego – w części przypadającej jej w drodze działu spadku - nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca 2009 r., w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym, nie powstał u Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tej sprzedaży.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.