Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.187.2021.12.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-21
Teza: 1. Czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej? 2. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 UPDOP, podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej?
Słowa kluczowe: EBITDA; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 112/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 584/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 26 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej,

\- czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych ( „Grupa”). Grupa, do której należy Wnioskodawca jest producentem, przetwórcą i dystrybutorem opakowań z tworzyw sztucznych, włókien, metalu i szkła, przeznaczonych dla odbiorców przemysłowych i indywidualnych.

Spółka specjalizuje się w produkcji xxx .

Działalność Spółki prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”), na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia strefowego o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, a w konsekwencji część dochodów Spółki jest wolna od podatku. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT w takim zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie SSE na podstawie zezwolenia i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, jest zarejestrowana w kraju dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nabywa usługi niematerialne („Usługi”) od spółek należących do Grupy.

Spółka nabywa usługi na podstawie następujących umów:

1\. Umowa o świadczenie usług zamówień strategicznych (ang. strategic procurement services agreement) z 1 lipca 2017 r., w zakres której wchodzą m.in. następujące usługi:

a) informowanie i współpraca z kierownictwem w celu realizacji przez usługodawcę inicjatyw zakupowych;

b) definiowanie organizacji zamówień, wytycznych i strategii;

c) zapewnienie zgodności procesu i taktyki zamówień z ogólną strategią biznesową;

d) ustanowienie procesów zamówień oraz wprowadzenie inicjatyw które będą pomagać w harmonizacji i uproszczeniach procesów;

e) planowanie i ustalanie inicjatyw w zakresie pozyskiwania oszczędności oraz ocena i priorytetyzacja tych możliwości i taktyk;

f) opracowywanie globalnych strategii zakupowych i współpracy między grupami biznesowymi, w tym identyfikowanie nowych źródeł dostaw i zarządzanie przejściem do nowych dostawców;

g) rozwijanie i utrzymywanie dogłębnej wiedzy na temat rynku produktów i relacji ze strategicznymi dostawcami, w tym rozwiązywanie kluczowych problemów;

h) planowanie, przewidywanie, implementowanie, ewidencjonowanie i śledzenie zrównoważonych oszczędności zamówień.

2\. Umowa o świadczenie usług marketingu strategicznego (ang. strategic marketing services agreement) z 1 lipca 2017 r., w zakres której wchodzą m.in. następujące usługi:

a) informowanie i współpraca z kierownictwem w celu wdrażania inicjatyw sprzedażowych i marketingowych;

b) definiowanie organizacji marketingu, wytycznych i strategii;

c) zapewnienie aby strategia i taktyka marketingu jest zgodna z ogólną strategią biznesową;

d) zarządzanie i nadzorowanie kluczowych procesów zarządzania ryzykiem kredytowym klientów zgodnie z wytycznymi grupowymi;

e) ustanowienie procesów marketingu oraz wprowadzenie inicjatyw które będą pomagać w ich harmonizacji i uproszczeniach;

f) opracowywanie strategii zarządzania relacjami z klientami i pomoc w zarządzaniu relacjami z kluczowymi klientami;

g) optymalizacja procesów związanych z prognozowaniem, zamówieniami i płatnościami klientów;

h) ustanowienie procesów i parametrów, w ramach których problemy klientów Spółki są do rozwiązania.

3\. Umowa o świadczenie usług zarządzania (ang. management services agreement) z dnia 1 lipca 2010 r., wraz z aneksem do umowy z 1 lipca 2015 r., w zakres których wchodzą następujące usługi:

a) zarządzanie ogólne;

b) zasoby ludzkie;

c) finanse;

d) zamówienia;

e) strategia, włączając strategię produkcyjną;

f) research i rozwój, włączając zdrowie i bezpieczeństwo;

g) sprzedaż i marketing;

h) IT;

i) systemy informacyjne;

j) zarządzanie klastrowe;

k) koszty poolingu i refakturowania.

Część kosztów Usług, które Spółka nabywa i będzie nabywać w kolejnych latach na potrzeby prowadzonej działalności są usługami wskazanymi lub podobnymi do wskazanych w katalogu art. 15e ust. 1 UPDOP. W konsekwencji, część kosztów Usług będzie podlegała ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 UPDOP.

W zależności od rodzaju Usług, mogą one potencjalnie stanowić:

1\. koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, lub

2\. koszty pozostałej działalności, albo

3\. koszty, gdzie brak jest jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, tzw. koszty wspólne, które alokowane są odpowiednio do działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP lub pozostałej działalności poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji.

**Pytania:**

1\. Czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej?

2\. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 UPDOP, podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Ad. 1

Limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Ad. 2

Ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do UPDOP nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 UPDOP, w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-i6m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 UPDOP objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Celem art. 15e jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, co jest bezsporne. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 UPDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 UPDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i odsetek.

Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 UPDOP do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 7 UPDOP definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak wynika z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się:

\- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

\- przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

\- straty poniesionej ze źródła przychodów;

\- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład, (\`(...)\`);

\- strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

\- strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Przy stosowaniu powołanych przepisów w oparciu o przepis art. 15e ust. 4 UPDOP zastosowanie ma odpowiednio art. 7 ust. 3 UPDOP wskazujący m.in., że przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu) oraz kosztów uzyskania przychodów o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu). W konsekwencji, z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 UPDOP, wynika iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Uwzględniając powyższe, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 21, art. 22 i art. 24b UPDOP, dla których przedmiotem opodatkowania jest przychód), rozumiany zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ocenie Spółki, na etapie kalkulacji wartości dochodu określonego w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia zbiorczego dochodu ze wszystkich źródeł, z równoczesnym uwzględnieniem ograniczeń i wyłączeń przewidzianych przepisami UPDOP – w tym ograniczeń w zaliczeniu do kosztów podatkowych niektórych wydatków o których mowa m.in. w przepisie art. 15e UPDOP. Dopiero tak ustalony dochód może stanowić podstawę kalkulacji wartości dochodu zwolnionego z opodatkowania, w tym wskazanego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT dochodu strefowego.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Konsekwentnie, wartość podlegającego zwolnieniu z podatku dochodu strefowego wyłączana jest z łącznej wartości dochodu opodatkowanego określonego przepisami art. 7 ust. 1 i 2 UPDOP.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Z tak ustalonej wartości kosztów uzyskania przychodów wyłącza się m.in. nadwyżki kosztów usług niematerialnych ponad ustalone limity określone w przepisie art. 15e UPDOP.

Z powołanych powyżej przepisów nie wynika, aby wymienione w art. 15e UPDOP koszty nie dotyczyły podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych - konsekwentnie, podatnicy osiągający dochody strefowe zobowiązani są do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty, tj. ich ustalenia w łącznej wartości w oparciu o wszystkie źródła przychodu, skorygowanych następnie o ewentualne ograniczenia wynikające m.in. z obowiązku stosowania przepisu art. 15e UPDOP.

Dopiero tak ustalony dochód podlega pomniejszeniu o dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, przy czym na podstawie przepisu art. 7 ust. 3 UPDOP, wysokość dochodu strefowego oraz dochodu opodatkowanego są kalkulowane rozdzielnie, tj. bez pomniejszania przychodów strefowych o ewentualne koszty opodatkowane lub odwrotnie: przychodów opodatkowanych o koszty strefowe. Ustalając zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 UPDOP podstawę opodatkowania, pomija się zatem przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, jednak wielkości te kształtują dochód wolny; ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma we wskazanej kalkulacji kluczowe znaczenie.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę na cel ustawodawcy, gdy wprowadzał art. 15e UPDOP do polskiego porządku prawnego. Głównym celem (zgodnie z uzasadnieniem do ustawy - druk sejmowy nr 1878) wprowadzenia ustawą nowelizującą omawianej regulacji było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W zakresie art. 15e UPDOP, uszczelnienie to miało polegać na ograniczeniu możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat (o znacznej wysokości) z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku). Ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e UPDOP, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz podmiotów powiązanych. W przypadku kosztów strefowych możliwość taka natomiast nie istnieje. Koszty te nie są bowiem - na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 UPDOP - uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, a zatem ich ponoszenie nie może mieć wpływu na wysokość należnego do zapłaty podatku CIT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest przyczyn, dla których ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 UPDOP, miałyby znaleźć do nich zastosowanie.

Co więcej, w tym samym uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawodawca wskazywał również, że: przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie preferencji dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE, w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi „przejaw kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej". Nielogicznym byłoby więc uznanie, że konieczne jest dodatkowe uszczelnienie obszaru, w którym ustawodawca „przejawiał kreowaną przez siebie politykę”, gdyż w tym zakresie ustawodawca zgodził się na wprowadzenie określonej preferencji podatkowej.

Dodatkowo, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e UPDOP, to w przepisie tym zawarłby takie wyłączenie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 UPDOP, przychody dotyczące dochodu zwolnionego z podatku i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być zatem uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy (tj. przy wyliczeniu Podatkowej EBITDA). Podatkowa EBITDA powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy należy również uznać, że przy określeniu wartości kosztów Usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP należy uwzględnić wyłącznie te koszty Usług, które stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od podatku oraz innej niż niepodlegająca opodatkowaniu CIT.

Wynika to z tego, że zgodnie z art. 7 ust. 3 UPDOP, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 UPDOP powinno zatem oznaczać, iż powyższe przychody i koszty również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych powinny zostać w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 UPDOP. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 UPDOP, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, o CIT zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 UPDOP ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Skoro art. 15e ust. 4 UPDOP nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 UPDOP, jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 UPDOP. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje interpretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów „pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w następujących wyrokach oraz interpretacjach:

\- wyrok z 8 maja 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku sygn. akt I SA/ Gd 439/19,

\- wyrok z 29 października 2020 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2568/19,

\- których podstawą do sporu z organem była interpretacja z 7 grudnia 2018 o sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.395.2018.1.APA,

\- interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.263.2019.1.BKD,

\- interpretacja indywidualna z 10 lipca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.216.2019.1.BG,

\- wyrok z 5 lutego 2021 r. WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1262/20.

W przywołanym wyroku tj. I SA/Kr 1262/20 Sąd stanowi:

_(\`(...)\`) odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 PDOPrU do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 PDOPrU oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli też dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU. Jakkolwiek organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, to jednak nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 PDOPrU odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio._

Ponadto, w tym samym wyroku, w opinii Sądu:

_(\`(...)\`) ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 PDOPrU, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 PDOPrU ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej._

Oznacza to, że przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 UPDOP i sprowadzenia do zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 UPDOP do wszelkich dochodów podatnika - bez względu na zasady określone w art. 7 ust. 3 UPDOP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowani u podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.187.2021.1.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej,

\- czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej

\- za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 maja 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

21 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 23 czerwca 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uwzględnienie skargi oraz uchylenie Interpretacji,

\- zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 584/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 112/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 584/21, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 kwietnia 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 22 sierpnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji tj. w 2021 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 584/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 112/22.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.