Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.445.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach wykonywanych zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z zaopatrzeniem w wodę oraz odbiorem ścieków od mieszkańców z terenu Gminy. Gmina będzie realizowała następującą inwestycję: „Budowa kanalizacji na terenie Gminy” polegającą na rozbudowie sieci kanalizacyjnej na terenie gminy.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pożyczki dla ww. zadania z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu OW-1 Realizacja przedsięwzięć z zakresu gospodarki ściekowej realizowanych w aglomeracjach ujętych w Krajowym Programie Oczyszczania Ścieków Komunalnych.

Rozbudowę sieci kanalizacyjnej zaplanowano na terenie czterech miejscowości: A., B., C. i D. Będzie to budowa 18 odcinków sieci kanalizacyjnej podciśnieniowej o łącznej długości 836,5 mb. Celem zadania jest poprawa infrastruktury technicznej związanej z odbiorem ścieków ww. miejscowościach. Planuje się 22 przyłącza kanalizacyjne do istniejących gospodarstw. Po zakończeniu inwestycji z mieszkańcami Gminy zawierane będą umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków. Za korzystanie z kanalizacji pobierane będą opłaty na podstawie wystawianych przez Gminę faktur. Inwestycja spowoduje powstanie nowych środków trwałych (poszczególne elementy infrastruktury będą odrębnymi środkami trwałymi lub spowodują zwiększenie wartości początkowej istniejących środków trwałych).

Odbiór ścieków prowadzony będzie bezpośrednio przez Gminę i na Gminę zostaną wystawione faktury związane z Inwestycjami Inwestycja służyć będzie wyłącznie do odbioru ścieków od przyłączonych odbiorców zewnętrznych. Inwestycja nie będzie bezpośrednio ani pośrednio wykorzystywana na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U, poz. 2193), zwane „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.” (dalej także „prewskaźnik”). Gmina wskazuje ponadto, że sieć kanalizacyjna nie jest jedynym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury ze stawką 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, w przypadku inwestycji opisanej w zdarzeniu przyszłym, będzie możliwe odliczenie podatku naliczonego w całości. Inwestycja – po jej przyjęciu do używania będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej Gminy (odbiór ścieków), opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika me jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie art. 90 ust. 1 ustawy przewiduje, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust.2).

Jak wynika z powyższego, ustawa przewiduje, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy ponoszone wydatki są związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia w całości, czy też z czynnościami niedającymi takiego prawa z uwagi na brak jakiegokolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi (zasada tzw. bezpośredniej alokacji).

Dopiero gdy nie jest możliwe takie bezpośrednie przypisanie ponoszonych wydatków i wynikającego z nich podatku naliczonego wyłącznie do określonej działalności, zastosowanie znajdują określone w art. 86 ust. 2a lub 90 ust. 3 metody odliczenia proporcjonalnego (prewskaźnik, wskaźnik). Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. I FSK 1697/10: „Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż z powyższych przepisów (art. 90 ust. 1-3) wynika, że w pierwszej kolejności podatnik obowiązany jest do bezpośredniego przypisania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Dopiero, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwe, pomocniczo należy stosować proporcję wynikającą z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT Natomiast nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż w rozpatrywanej sprawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż Bank jest w stanie dokonać bezpośredniego przypisania podatku naliczonego odpowiednio do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 4 września 2014 r sygn. I SA/Kr 727/14: „Odnosząc się do tego typu argumentów Sąd podkreśla, że ustawa o podatku od towarów i usług jako podstawową zasadę przewiduje odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Świadczy o tym zestawienie treści art. 86 ust. 1 z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi przepisami, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystane przez podatnika do wykonania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1). Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2)”.

W wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 605/13 wskazano, że „Rację ma oczywiście Sąd I instancji, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., odliczenie podatku naliczonego wyliczonego z zastosowaniem proporcji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że nabyty towar lub usługa jest wykorzystany do wykonania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, a przy tym nie jest możliwe ustalenie kwoty podatku, jaką można przypisać do czynności opodatkowanych”

Taki też pogląd prezentuje orzecznictwo Ministra Finansów. Dla przykładu w interpretacji z dnia 29 lipca 20l6 r. dotyczącej wydatków inwestycyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że „.Mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie za czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystanych do wykonania czynności zwolnionych od podatku. Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczenia podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednocześnie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną” (znak ITPP1/4512-410/16/DM).

Jak wynika że stanu faktycznego wniosku, Inwestycja spowoduje powstanie nowego środka trwałego (poszczególne elementy infrastruktury będą odrębnymi środkami trwałymi lub spowodują zwiększenie wartości początkowej istniejących środków trwałych). Odbiór ścieków prowadzony będzie bezpośrednio przez Gminę i na Gminę zostaną wystawione faktury związane z inwestycjami. Inwestycja służyć będzie wyłącznie do odbioru ścieków od połączonych odbiorców zewnętrznych. Inwestycja nie będzie bezpośrednio ani pośrednio wykorzystana na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych Gminy. Ponieważ poszczególne odcinki sieci kanalizacyjnej stanowią odrębne środki trwałe, Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury ze stawką 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne).

W świetle powyższego Gmina ma możliwość ustalenia, że nakłady ponoszone na budowę inwestycji, wykorzystane będą wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, bowiem z wykorzystaniem powstałej infrastruktury Gmina wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane (będzie wystawiać faktury za odbiór ścieków odbiorcom zewnętrznym). Gmina ma zatem możliwość bezpośredniego przypisania podatku naliczonego z tytułu ponoszonej inwestycji do działalności gospodarczej opodatkowanej, tj dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje również w interpretacjach indywidualnych wydawanych po dniu 1 stycznia 2017 r. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2017.2MN Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że „.Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina ma zamiar zrealizować zadanie pn.: „.xxx”. Po zrealizowaniu operacji wybudowana infrastruktura będzie stanowiła własność Gminy. Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością, tj. odprowadzenie ścieków od mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana do odprowadzenia ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne odprowadzanie ścieków od mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów z mieszkańcami jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że odpłatna usługa odprowadzania ścieków od mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto płatna usługa odprowadzania ścieków nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych do niej, nie przewidziano możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla takich usług.

W niniejszej sprawie Gmina działać będzie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2 ustawy.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zakupy będą wykorzystywane wyłącznie do wykonania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego odprowadzenia ścieków od mieszkańców.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowej infrastruktury. Spełniona bowiem została podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przedmiotowej infrastruktury, przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”.

Podobnie DKIS rozstrzygnął w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r. znak 0114- KDIP4.4012.70.2017.3.IGO oraz z dnia 19 maja 2017 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.76. 2017.2.ALN, z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.315.2017.2.SR, z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn 0113-KDIPT1-1.4012.465.2017.1.MSU.

W odniesieniu do inwestycji dotyczących terenów inwestycyjnych, możliwość odliczenia pełnego potwierdzono w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2017 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.355. 2017.1.ALN: „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w latach 2017-2018 zamierza zrealizować inwestycję pn. „\`(...)\`” współfinansowaną ze środków budżetu UE w ramach PROW na lata 2014-2020. Całość ww. inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę do świadczenia odpłatnych i niekorzystających ze zwolnienia podatkowego usług polegających na odprowadzaniu ścieków. Żaden z elementów wchodzących w zakres inwestycji nie będzie wykorzystywany do świadczenia ww. usług na rzecz Gminy … ani na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych. Odbiorcami usług świadczonych przy pomocy wybudowanych urządzeń będą wyłącznie odbiorcy indywidualni.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym. aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a mienie powstałe w ramach realizowanego projektu będzie służyło do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy Wnioskodawca w odniesieniu do budowy oraz eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej, będzie miał prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji oraz jej eksploatacją”.

Wobec powyższego Stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.