Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-820/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-22
Teza: Podatkowe różnice kursowe od kwoty netto faktury wyrażonej w walucie obcej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; transakcja; waluta-waluta obca; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje towary zarówno kontrahentom polskim jak i zagranicznym, posługującym się dla celów VAT polskim Numerem Identyfikacji Podatkowej. Rozliczenia transakcji dokonywane są w walutach obcych. Na fakturach VAT należność netto oraz podatek VAT są uwidaczniane w walutach obcych. Dodatkowo podatek VAT wykazywany jest w złotówkach. Faktury są wystawiane z odroczonym terminem płatności. Pomiędzy datą wystawienia faktury, a datą zapłaty występują różne kursy walut. Powyższe powoduje powstanie różnicy w kwocie VAT przeliczonej na złotówki wykazanej na fakturze a kwotą regulowaną przez kontrahenta. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy różnice między wartością VAT przeliczoną na złotówki wykazaną na fakturze a wartością VAT faktycznie otrzymaną po przeliczeniu na złotówki, stanowią odpowiednio przychody i koszty podatkowe?

Zdaniem wnioskodawcy, różnice w kwocie podatku VAT między wartością w złotych polskich podatku VAT wykazaną na fakturze a wartością podatku VAT faktycznie otrzymaną po przeliczeniu na złotówki stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca za przychody uznaje otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ogólna definicja przychodów oraz kosztów pozwala przyjąć, iż także zrealizowane na skutek wahań kursów walut przychody oraz koszty w stosunku do należnego od kontrahenta podatku VAT stanowią odpowiednio przysporzenia majątkowe podlegające opodatkowaniu lub wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu. Różnica powstająca w kwocie podatku VAT na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym stanowi korzyść ekonomiczną lub stratę ekonomiczną, jeżeli ze względu na wahania kursów walut wartość VAT wykazana na fakturze jest inna od kwoty faktycznie otrzymanej. Biorąc powyższe pod uwagę różnice powstałe w opisywany sposób powinny stanowić odpowiednio przychód i koszt podatkowy. Jednocześnie w celu ustalenia ich dokładnej wysokości podatnicy powinni stosować w drodze analogii zasady właściwe do określania wysokości przychodów oraz kosztów z tytułu różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość :

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty brutto faktury, a więc i kwoty podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy podatku od towarów i usług – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, czyli różnice kursowe związane z poniesionym kosztem nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikający z transakcji gospodarczej wydatek uznany jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu, to również i różnice kursowe związane z takim kosztem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie – nie uznanie określonej wartości za koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Inaczej rzecz ujmując, istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodu, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

*   przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
*   podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Skoro zatem, co do zasady, podatek VAT w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu – to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone należności pochodne, w tym różnice kursowe.

Reasumując, ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki, w świetle którego różnice w kwocie podatku VAT między wartością w złotych polskich podatku VAT wykazaną na fakturze a wartością podatku VAT faktycznie otrzymaną po przeliczeniu na złotówki stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, uznać należy więc za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.