Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-350/16/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Czy kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego
Słowa kluczowe: koszt-poniesienie kosztów w czasie; opłata; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3703/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 587/13, wniosku z 30 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 grudnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 lutego 2013 r. Znak: IBPP1/443-1271/12/BM, IBPBI/2/423-1575/12/SD, IBPBI/2/423-1576/12/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 11 marca 2013 r.

W dniu 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1575/12/SD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwoty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy za nieprawidłowe. Pismem z 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 kwietnia 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 8 maja 2013 r. Znak IBPBI/2/4232-30/13/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 3 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 czerwca 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 8 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-49/13/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 587/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyrok tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3703/13. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 587/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 26 kwietnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest spółką zależną określonej Spółki (zwanej dalej: „Spółką dominującą”), której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest również sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka dominująca posiada również spółkę zależną (zwaną dalej: „Spółką zależną Y”), która organizuje na zasadzie franczyzy sieć sklepów sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Spółka dominująca nabyła udziały w Spółce zależnej Y w celu realizacji strategii gospodarczej, polegającej na maksymalizacji korzyści handlowych m.in. przez Spółkę dominującą oraz Wnioskodawcę osiąganych w ramach sprzedaży towarów do sklepów będących uczestnikami sieci franczyzowej organizowanej przez Spółkę zależną Y.

Wnioskodawca oraz Spółka dominująca zawarli pomiędzy sobą Umowę (zwaną dalej: „Umową pomiędzy Spółkami”), na podstawie której Wnioskodawca powierzył Spółce dominującej, a Spółka dominująca przyjęła do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usługę (zwaną dalej: „Usługą”), polegającą na pozyskaniu dla Wnioskodawcy - w określonym w Umowie pomiędzy Spółkami okresie jej obowiązywania - jak największej liczby kontrahentów oraz zawarciu z tymi kontrahentami na rzecz Wnioskodawcy jak największej liczby wieloletnich umów handlowych, na podstawie których Wnioskodawca będzie mógł dokonywać sprzedaży towarów dla tych kontrahentów na podstawie zamówień składanych przez tych kontrahentów zarówno u Spółki dominującej, jak i Wnioskodawcy, a każdy kontrahent od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim umowy handlowej zobowiązany będzie m.in. do realizowania przez cały okres obowiązywania danej umowy handlowej zakupu towarów od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej, tj. w każdym miesiącu obowiązywania danej umowy handlowej wartość zakupów ogółem wg cen zakupu netto przez danego kontrahenta od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy nie będzie mogła być niższa niż określona w danej umowie handlowej kwota, a nadto kontrahent zobowiązany będzie do dokonywania zakupów towarów od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy stanowiły co najmniej określony w danej umowie handlowej procent zakupów do sklepu, którego dotyczy dana umowa handlowa dla tego rodzaju towarów w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej umowy handlowej, przy czym Spółka dominująca oraz Wnioskodawca dopuścili, aby w umowach handlowych było określone, że powyższy minimalny poziom zakupowy będzie skorygowany o wartość w cenach zakupu netto towarów zamówionych przez danego kontrahenta, a niedostarczonych z winy Spółki dominującej lub Wnioskodawcy.

W Umowie pomiędzy Spółkami, Spółka dominująca oraz Wnioskodawca ustalili również, że Spółka dominująca zawrze każdą umowę handlową nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na własną rzecz, a także, że każda umowa handlowa będzie dotyczyła sprzedaży towarów dla potrzeb jednego sklepu prowadzonego przez danego kontrahenta w określonej w umowie handlowej lokalizacji nie uczestniczącego dotychczas w ramach sieci franczyzowej organizowanej przez Spółkę zależną Y, a także, że w przypadku każdej umowy handlowej zmiana umowy handlowej, zmiana jej załączników lub rozwiązanie umowy handlowej będą wymagać dla swej skuteczności wyrażenia zgody wyłącznie przez Spółkę dominującą.

Ponadto, Spółka dominująca oraz Wnioskodawca ustalili w Umowie pomiędzy Spółkami, że na potrzeby każdej umowy handlowej zostaną sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część Umowy pomiędzy Spółkami, tj.:

1.  analiza ekonomiczna sporządzona przez Spółkę dominującą i zaaprobowana przez Wnioskodawcę, która będzie określać prawdopodobny udział przychodów Wnioskodawcy w łącznych przychodach Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej, oraz
2.  porozumienie, w którym Wnioskodawca - kierując się ostateczną wersją danej umowy handlowej wynegocjowanej przez Spółkę dominującą - wyrazi zgodę na zawarcie przez Spółkę dominującą również na rzecz Wnioskodawcy danej umowy handlowej, a nadto w którym Spółka dominująca oraz Wnioskodawca - kierując się analizą ekonomiczną, o której mowa w pkt a) - zawrą uzgodnienia dotyczące podziału pomiędzy Wnioskodawcę i Spółkę dominującą kosztów związanych z zawarciem danej umowy handlowej, przy czym Spółka dominująca oraz Wnioskodawca uzgodnili, że w ww. porozumieniu mogą zostać zawarte również inne uzgodnienia i oświadczenia.

Ponadto, w Umowie pomiędzy Spółkami zostały również zawarte postanowienia dotyczące wynagrodzenia należnego Spółce dominującej od Wnioskodawcy za wykonanie Usługi.

Stosownie do postanowień Umowy pomiędzy Spółkami, Spółka dominująca zawarła na własną rzecz oraz na rzecz Wnioskodawcy umowy handlowe (zwane dalej łącznie: „Umowami Handlowymi” oraz osobno: „Umową Handlową”) z kontrahentami (zwanymi dalej łącznie: „Odbiorcami” oraz osobno: „Odbiorcą”), na podstawie których Spółka dominująca oraz Wnioskodawca mogą dokonywać sprzedaży towarów dla Odbiorców na podstawie zamówień składanych przez Odbiorców zarówno u Spółki dominującej, jak i Wnioskodawcy. Przedmiotem każdej Umowy Handlowej jest sprecyzowanie warunków wzajemnej współpracy handlowej, na podstawie których dany Odbiorca będzie nabywał towary od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy w celu ich dalszej odsprzedaży i w celu zwiększenia obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów przez Spółkę dominującą oraz Wnioskodawcę. W każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że Spółka dominująca oraz Wnioskodawca odpowiadają wobec Odbiorcy samodzielnie za swoje zobowiązania i żaden z nich nie ponosi wobec Odbiorcy odpowiedzialności za zobowiązania drugiego podmiotu, w szczególności odpowiedzialność Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy wobec Odbiorcy nie jest solidarna. W każdej Umowie Handlowej zostało również wskazane, że zmiana danej Umowy Handlowej, zmiana jej załączników lub rozwiązanie danej Umowy Handlowej wymagają dla swej skuteczności wyrażenia zgody wyłącznie przez Spółkę dominującą. Każda Umowa Handlowa dotyczy sprzedaży towarów dla potrzeb jednego sklepu prowadzonego przez danego Odbiorcę w określonej w Umowie Handlowej lokalizacji, nie uczestniczącego dotychczas w ramach sieci franczyzowej organizowanej przez Spółkę zależną Y (zwanego dalej: „Sklepem”). Występują takie sytuacje, że z jednym Odbiorcą została zawarta więcej niż jedna Umowa Handlowa, przy czym każda Umowa Handlowa dotyczy sprzedaży towarów dla potrzeb innego Sklepu prowadzonego przez danego Odbiorcę. Każda Umowa Handlowa została zawarta na okres kilkudziesięciu miesięcy licząc od dnia wejścia w życie wszystkich postanowień danej Umowy Handlowej (wszystkie Umowy Handlowe są umowami wieloletnimi), przy czym, jeżeli na co najmniej określoną w danej Umowie Handlowej liczbę miesięcy przed upływem ww. okresu obowiązywania danej Umowy Handlowej żadna ze stron nie zawiadomi drugiej strony o braku zamiaru kontynuowania danej Umowy Handlowej, przyjmuje się, że po upływie ww. okresu obowiązywania danej Umowy Handlowej, dana Umowa Handlowa obowiązuje przez czas nieokreślony z prawem jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem określonego w danej Umowie Handlowej okresu wypowiedzenia. Każda Umowa Handlowa określa, kiedy wchodzi ona w życie (np. że dana Umowa Handlowa wchodzi w życie z dniem jej podpisania, z tym zastrzeżeniem, że niektóre jej postanowienia wchodzą w życie w terminie późniejszym określonym w danej Umowie Handlowej). W każdej Umowie Handlowej zostało również określone, w jakich sytuacjach dana Umowa Handlowa ulega rozwiązaniu, a także, w jakich sytuacjach Spółka dominująca ma prawo rozwiązać daną Umowę Handlową ze skutkiem natychmiastowym.

Każda Umowa Handlowa przewiduje, że Odbiorca zobowiązany jest m.in.:

*   od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim Umowy Handlowej do m.in. realizowania przez cały okres obowiązywania danej Umowy Handlowej zakupu towarów od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej Umowie Handlowej, tj. w każdym miesiącu obowiązywania danej Umowy Handlowej wartość zakupów ogółem wg cen zakupu netto przez Odbiorcę od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy nie może być niższa niż określona w danej Umowie Handlowej kwota, a nadto Odbiorca zobowiązany jest do dokonywania zakupów towarów od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy, w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy stanowiły co najmniej określony w danej Umowie Handlowej procent zakupów do Sklepu dla tego rodzaju towarów w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej Umowy Handlowej, z tym zastrzeżeniem, że powyższy minimalny poziom zakupowy zostanie skorygowany o wartość w cenach zakupu netto towarów zamówionych przez Odbiorcę, a niedostarczonych z winy Spółki dominującej lub Wnioskodawcy,
*   zawarcia ze Spółką zależną Y umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia Sklepu w ramach sieci franczyzowej z uwzględnieniem wszystkich postanowień Przedwstępnej Umowy Franczyzy zawartej przez Odbiorcę ze Spółką zależną Y w dniu zawarcia danej Umowy Handlowej - w terminach szczegółowo określonych w ww. Przedwstępnej Umowie Franczyzy, a także utrzymywania i wykonywania ww. umowy franczyzy przez określoną w danej Umowie Handlowej liczbę kilkudziesięciu miesięcy od oficjalnego otwarcia Sklepu w sieci organizowanej przez Spółkę zależną Y, przy czym niewypełnienie przez Odbiorcę ww. obowiązków nie zwalnia Odbiorcy z obowiązku stosowania się do pozostałych postanowień danej Umowy Handlowej, w tym również nie zwalnia Odbiorcy z opisanego wyżej zobowiązania zakupu towarów od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej Umowie Handlowej, natomiast sytuacja taka może doprowadzić - po pisemnym upomnieniu - do rozwiązania przez Spółkę dominującą danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, jednakże skorzystanie z tej możliwości zależy od uznania Spółki dominującej,
*   przestrzegania określonych w danej Umowie Handlowej zasad związanych z wykorzystaniem palet i innych opakowań zwrotnych.

Każda Umowa Handlowa przewiduje różnego rodzaju opłaty:

1\. Z chwilą wejścia w życie wszystkich postanowień danej Umowy Handlowej Odbiorca nabywa prawo do opłaty motywacyjnej (zwanej dalej: „Opłatą Motywacyjną”) przysługującej za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej Umowy Handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, w wysokości określonej w danej Umowie Handlowej od Spółki dominującej. W każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że zapłata Opłaty Motywacyjnej nastąpi w określonym terminie liczonym od wejścia w życie wszystkich postanowień danej Umowy Handlowej. Ponadto, w każdej Umowie Handlowej zostało potwierdzone, że Odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę Opłaty Motywacyjnej bezpośrednio wobec Wnioskodawcy.

Opłata Motywacyjna - jak sama jej nazwa wskazuje - ma co do zasady charakter motywacyjny, mający na celu zachęcenie Odbiorcy do zawarcia danej Umowy Handlowej na określonych w niej warunkach. W przypadku, gdyby w danej Umowie Handlowej Odbiorcy nie zostało zagwarantowane prawo do Opłaty Motywacyjnej w określonej wysokości, wówczas Odbiorca nie zawarłby ze Spółką dominującą danej Umowy Handlowej. Opłata Motywacyjna jest opłatą samoistną, ma ona charakter jednorazowy, jest ona ponoszona na rzecz Odbiorcy za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej Umowy Handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. Opłata Motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania przez Odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej Umowy Handlowej, jak również jej poniesienie na rzecz Odbiorcy nie gwarantuje, że Odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej Umowy Handlowej. Opłata Motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej Umowy Handlowej, ani tym bardziej dostaw towarów, bowiem żadna Umowa Handlowa nie przewiduje dokonywania przez Odbiorcę dostawy towarów na rzecz Spółki dominującej lub Wnioskodawcy (zgodnie z każdą Umową Handlową dostawy towarów są dokonywane przez Spółkę dominującą oraz Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy). Opłata Motywacyjna nie stanowi również żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących Odbiorcy na zasadach określonych w danej Umowie Handlowej za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej Umowie Handlowej. W żadnej Umowie Handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że Opłata Motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego w danej Umowie Handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana Umowa Handlowa uległaby rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej Umowy Handlowej) lub Odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest Sklep, wówczas Spółce dominującej przysługuje wobec Odbiorcy roszczenie o zapłatę opisanej niżej opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto Spółka dominująca uprawniona jest do żądania od Odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego, jeżeli Spółka dominująca poniosła szkodę z winy Odbiorcy.

2\. Każda Umowa Handlowa przewiduje także opłatę podstawową (zwaną dalej: „Opłatą Podstawową”) oraz opłatę dodatkową (zwaną dalej: „Opłatą Dodatkową”), należne Spółce dominującej od Odbiorcy, jeżeli przed upływem określonego w danej Umowie Handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana Umowa Handlowa uległa rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej Umowy Handlowej), lub Odbiorca utracił tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest Sklep, przy czym Opłata Podstawowa należna jest Spółce dominującej w wysokości stanowiącej iloczyn określonej w danej Umowie Handlowej stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych (wraz z miesiącem złożenia oświadczenia o rozwiązaniu danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązania danej Umowy Handlowej lub utraty prawa do lokalu Sklepu) pozostałych do wygaśnięcia danej Umowy Handlowej zgodnie z pierwotnym terminem jej obowiązywania, określonym w danej Umowie Handlowej. Natomiast Opłata Dodatkowa należna jest Spółce dominującej w stałej wysokości, przy czym w zależności od tego, czy oświadczenie o rozwiązaniu danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązanie danej Umowy Handlowej, lub utrata prawa do lokalu Sklepu następuje do określonej w danej Umowie Handlowej liczby miesięcy od zawarcia danej Umowy Handlowej, czy też po upływie liczby tych miesięcy, wówczas Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki dominującej Opłaty Dodatkowej odpowiednio w wyższej lub niższej kwocie określonej w danej Umowie Handlowej.

Z każdej Umowy Handlowej wynika, że w przypadku określonych w danej Umowie Handlowej sytuacji skutkujących tym, że dana Umowa Handlowa ulega rozwiązaniu, obowiązek spełnienia ww. świadczeń na rzecz Spółki dominującej obciąża Odbiorcę, oraz odpowiednio solidarnie wskazane w danej Umowie Handlowej osoby trzecie, np. wspólników, członków zarządu Odbiorcy. Ponadto, w każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że omawiane świadczenia obciążają Odbiorcę (a także w ww. przypadku, wskazane w danej Umowie Handlowej osoby trzecie) również po rozwiązaniu danej Umowy Handlowej. W każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że opisane wyżej świadczenia powinny być spełnione na rzecz Spółki dominującej natychmiast bez konieczności odrębnego wezwania - nie później jednak niż w dniu rozwiązania danej Umowy Handlowej, a także, że świadczenia te są niezależne od innych świadczeń określonych daną Umową Handlową. Ponadto, w każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że opisane wyżej świadczenia nie wyłączają prawa Spółki dominującej do żądania od Odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych w kodeksie cywilnym, jeżeli Spółka dominująca poniosła szkodę z winy Odbiorcy. Każda Umowa Handlowa określa również warunki, po spełnieniu których Odbiorca - w razie utraty tytułu prawnego do lokalu, w którym prowadzony jest Sklep - może zwolnić się z obowiązku spełnienia na rzecz Spółki dominującej ww. świadczeń.

Zgodnie z postanowieniami Umowy pomiędzy Spółkami, dla potrzeb każdej Umowy Handlowej zostały sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część Umowy pomiędzy Spółkami, tj.:

1.  analiza ekonomiczna sporządzona przez Spółkę dominującą i zaaprobowana przez Wnioskodawcę, określająca prawdopodobny udział przychodów Wnioskodawcy w łącznych przychodach Spółki dominującej i Wnioskodawcy ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej, oraz
2.  porozumienie, na podstawie którego, uwzględniając ww. analizę ekonomiczną oraz ostateczną wersję danej Umowy Handlowej wynegocjowanej przez Spółkę dominującą z danym Odbiorcą, na podstawie której Spółka dominująca i Wnioskodawca będą realizować sprzedaż towarów dla potrzeb prowadzonego przez Odbiorcę Sklepu, Spółka dominująca oraz Wnioskodawca dokonali następujących uzgodnień:

1.  Wnioskodawca wyraził zgodę na zawarcie przez Spółkę dominującą również na rzecz Wnioskodawcy danej Umowy Handlowej z Odbiorcą, na podstawie której Spółka dominująca oraz Wnioskodawca będą realizować sprzedaż towarów dla potrzeb Sklepu.
2.  Zważywszy, że:

*   dana Umowa Handlowa przewiduje obowiązek zapłaty na rzecz Odbiorcy Opłaty Motywacyjnej w określonej wysokości, przysługującej za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej Umowy Handlowej oraz wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, oraz
*   zgodnie z analizą ekonomiczną sporządzoną przez Spółkę dominującą i zaaprobowaną przez Wnioskodawcę, prawdopodobny udział przychodów Wnioskodawcy w łącznych przychodach Spółki dominującej i Wnioskodawcy ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej wynosi X%, a w przypadku Spółki dominującej udział ten wynosi Y%.

Spółka dominująca i Wnioskodawca zgodnie ustalili, że w danej Umowie Handlowej pozostaną postanowienia z których wynika, że całą kwotę Opłaty Motywacyjnej ustaloną w danej Umowie Handlowej zapłaci Odbiorcy wyłącznie Spółka dominująca oraz że Odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę Opłaty Motywacyjnej bezpośrednio wobec Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca zapłaci Spółce dominującej kwotę X zł stanowiącą równowartość X% Opłaty Motywacyjnej określonej w danej Umowie Handlowej (tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent Opłaty Motywacyjnej określonej w danej Umowie Handlowej, ile wynosi ustalony dla tej Umowy Handlowej opisany wyżej wskaźnik procentowy prawdopodobnego udziału przychodów Wnioskodawcy w łącznych przychodach Spółki dominującej i Wnioskodawcy ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej), przy czym Wnioskodawca dokona zapłaty wskazanej wyżej kwoty na rzecz Spółki dominującej w określonym w porozumieniu terminie liczonym od dnia dokonania zapłaty przez Spółkę dominującą Opłaty Motywacyjnej na rzecz Odbiorcy wynikającej z danej Umowy Handlowej.

3\. Spółka dominująca i Wnioskodawca zgodnie ustalili, że w danej Umowie Handlowej pozostaną postanowienia, z których wynika, że Opłata Podstawowa oraz Opłata Dodatkowa zostaną zapłacone wyłącznie na rzecz Spółki dominującej, natomiast po otrzymaniu przez Spółkę dominującą zapłaty tych świadczeń, Spółka dominująca przekaże Wnioskodawcy w określonym w porozumieniu terminie:

*   część Opłaty Podstawowej w wysokości stanowiącej iloczyn określonej w porozumieniu stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych (wraz z miesiącem złożenia oświadczenia o rozwiązaniu danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązania danej Umowy Handlowej lub utraty prawa do lokalu Sklepu) pozostałych do wygaśnięcia danej Umowy Handlowej zgodnie z pierwotnym terminem jej obowiązywania określonym w danej Umowie Handlowej, oraz
*   część Opłaty Dodatkowej w określonej w porozumieniu stałej wysokości, przy czym w zależności od tego, czy oświadczenie o rozwiązaniu danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązanie danej Umowy Handlowej, lub utrata prawa do lokalu Sklepu następuje do określonej w porozumieniu liczby miesięcy włącznie od zawarcia danej Umowy Handlowej, czy też po upływie liczby tych miesięcy, wówczas Spółka dominująca zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy części Opłaty Dodatkowej odpowiednio w wyższej lub niższej kwocie określonej w danym porozumieniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że opłaty ponoszone na rzecz kontrahenta za gotowość do przystąpienia przez tego kontrahenta do danej umowy oraz wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, a także kwoty ponoszone tytułem partycypacji w takich opłatach, nie zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisu art. 16 ustawy o PDOP. Mając na uwadze powyższe, dla oceny, czy kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, należy rozstrzygnąć, czy ponoszona przez Wnioskodawcę kwota jest związana z dążeniem do osiągnięcia przychodu, jego zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Z opisu zawartego w niniejszym wniosku wynika, że realizacja współpracy w ramach każdej Umowy Handlowej spowoduje wzrost przychodów Wnioskodawcy oraz Spółki dominującej ze sprzedaży towarów. Każda Umowa Handlowa przewiduje bowiem, że Odbiorca zobowiązany jest m.in. od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim Umowy Handlowej do realizowania przez cały okres obowiązywania danej Umowy Handlowej zakupu towarów od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej Umowie Handlowej, tj. w każdym miesiącu obowiązywania danej Umowy Handlowej wartość zakupów ogółem wg cen zakupu netto przez Odbiorcę od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy nie może być niższa niż określona w danej Umowie Handlowej kwota, a nadto Odbiorca zobowiązany jest do dokonywania zakupów towarów od Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie Spółki dominującej oraz Wnioskodawcy stanowiły co najmniej określony w danej Umowie Handlowej procent zakupów do Sklepu dla tego rodzaju towarów w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej Umowy Handlowej. Uwzględniając powyższe, nie ulega wątpliwości, że Opłata Motywacyjna ponoszona przez Spółkę dominującą w celu zmotywowania Odbiorcy do nawiązania współpracy handlowej na podstawie danej Umowy Handlowej, spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jest kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy. Tak jak to zostało wskazane w opisie zawartym w niniejszym wniosku, dla potrzeb każdej Umowy Handlowej została sporządzona przez Spółkę dominującą i zaaprobowana przez Wnioskodawcę analiza ekonomiczna określająca prawdopodobny udział przychodów Wnioskodawcy w łącznych przychodach Spółki dominującej i Wnioskodawcy ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej, jak również dla potrzeb każdej Umowy Handlowej Spółka dominująca i Wnioskodawca sporządzili porozumienie, w którym zostało zwarte m.in. ustalenie, że w danej Umowie Handlowej pozostaną postanowienia, z których wynika, że całą kwotę Opłaty Motywacyjnej ustaloną w danej Umowie Handlowej zapłaci Odbiorcy wyłącznie Spółka dominująca, oraz że Odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę Opłaty Motywacyjnej bezpośrednio wobec Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca zapłaci Spółce dominującej kwotę X zł stanowiącą równowartość X% Opłaty Motywacyjnej określonej w danej Umowie Handlowej (tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent Opłaty Motywacyjnej określonej w danej Umowie Handlowej, ile wynosi ustalony dla tej Umowy Handlowej opisany wyżej wskaźnik procentowy prawdopodobnego udziału przychodów Wnioskodawcy w łącznych przychodach Spółki dominującej i Wnioskodawcy ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej), przy czym Wnioskodawca dokona zapłaty wskazanej wyżej kwoty na rzecz Spółki dominującej w określonym w porozumieniu terminie liczonym od dnia dokonania zapłaty przez Spółkę dominującą Opłaty Motywacyjnej na rzecz Odbiorcy wynikającej z danej Umowy Handlowej. Reasumując, w świetle powyższego niewątpliwie kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Biorąc natomiast pod uwagę charakter Opłaty Motywacyjnej i zasady jej uiszczania, które są tożsame w każdej Umowie Handlowej, a także charakter i zasady ponoszenia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej kwoty tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie tego rodzaju wydatków z określonymi przychodami. W związku z powyższym, należy uznać, że kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d pkt 1 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W zdaniu drugim ww. przepisu zostało wskazane, że jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, ustawodawca wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a 14f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jej poniesienia, tj. w dniu, na który została ona ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z przytoczonego wyżej przepisu art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy o PDOP wynika, że zasadą jest, iż pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu, czyli koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego i tylko wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W omawianym przypadku nie występuje sytuacja, o której mowa w art. 15 ust. 4d zdanie 2 ustawy o PDOP. Po raz kolejny należy zauważyć, że Opłata Motywacyjna jest opłatą samoistną, ma ona charakter jednorazowy, jest ona ponoszona na rzecz Odbiorcy za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej Umowy Handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. Opłata Motywacyjna - jak sama jej nazwa wskazuje - ma co do zasady charakter motywacyjny, mający na celu zachęcenie Odbiorcy do zawarcia danej Umowy Handlowej na określonych w niej warunkach. W przypadku, gdyby w danej Umowie Handlowej Odbiorcy nie zostało zagwarantowane prawo do Opłaty Motywacyjnej w określonej wysokości, wówczas Odbiorca nie zawarłby ze Spółką dominującą danej Umowy Handlowej. Opłata Motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania przez Odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej Umowy Handlowej, jak również jej poniesienie na rzecz Odbiorcy nie gwarantuje, że Odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej Umowy Handlowej. Opłata Motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej Umowy Handlowej, ani tym bardziej dostaw towarów, bowiem żadna Umowa Handlowa nie przewiduje dokonywania przez Odbiorcę dostawy towarów na rzecz Spółki dominującej lub Wnioskodawcy (zgodnie z każdą Umową Handlową dostawy towarów są dokonywane przez Spółkę dominującą oraz Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy). Nie ulega wątpliwości, że Odbiorca z faktu otrzymania Opłaty Motywacyjnej nie będzie zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Spółki dominującej, czy też Wnioskodawcy. Opłata Motywacyjna nie stanowi również żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących Odbiorcy na zasadach określonych w danej Umowie Handlowej za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej Umowie Handlowej. W żadnej Umowie Handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że Opłata Motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego w danej Umowie Handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana Umowa Handlowa uległaby rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej Umowy Handlowej) lub Odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest Sklep, wówczas Spółce dominującej przysługuje wobec Odbiorcy roszczenie o zapłatę Opłaty Podstawowej oraz Opłaty Dodatkowej, a nadto Spółka dominująca uprawniona jest do żądania od Odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego, jeżeli Spółka dominująca poniosła szkodę z winy Odbiorcy. To, iż Opłata Motywacyjna ponoszona jest za gotowość Odbiorcy do przystąpienia do danej Umowy Handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków nie oznacza, że dotyczy ona okresu, na jaki została zawarta dana Umowa Handlowa. Uiszczenie na rzecz Odbiorcy Opłaty Motywacyjnej stanowi warunek sine qua non zawarcia przez Odbiorcę danej Umowy Handlowej ze Spółką dominującą. Zatem, funkcji Opłaty Motywacyjnej nie należy wiązać z daną Umową Handlową rozumianą w wymiarze czasowym, ale ze stosunkiem prawnym, do którego by nie doszło, gdyby Odbiorca nie miał gwarancji otrzymania Opłaty Motywacyjnej.

W konsekwencji, kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego. Kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie, niezależnie od sposobu jej zakwalifikowania w księgach rachunkowych. Należy podkreślić, że w orzecznictwie ugruntowało się już podobne stanowisko w zakresie opłat inicjalnych uiszczanych na podstawie umowy leasingu. Przykładowo, w wyroku z 15 grudnia 2010 r. (Sygn. akt II FSK 1294/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sad Administracyjny, decydując o dacie (momencie) rozliczenia opłat inicjalnych w umowach leasingu jako kosztu podatkowego, wskazał m.in., że „(…) treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie jest argumentem przesądzającym o konieczności proporcjonalnego rozliczenia opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu (…) nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje, bowiem w tym przypadku regulacja z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości.” Jednocześnie, w ww. wyroku wskazano, że pogląd taki wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2010 r. Sygn. akt II FSK 1733/08.

Należy przy tym zaznaczyć, że orzecznictwo dotyczące wstępnych opłat leasingowych jest aktualnie jednolite. Tytułem przykładu można wskazać na następujące orzeczenia (wszystkie publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl):

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r. Sygn. akt II FSK 1733/08 (oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 24/08),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2011 r. Sygn. akt II FSK 59/10 (oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 września 2009 r. Sygn. akt I SA/Kr 1076/09).

Ponadto, należy zauważyć, że w wyroku z 2 lutego 2011 r. (Sygn. akt I SA/Wr 1367/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zwrot „jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach, nie dotyczy on zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 maja 2009 r., Sygn. akt I SA/Go 214/09, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, to podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia i nie ma do niej zastosowania regulacja zawarta w zdaniu drugim przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Reasumując, kwota ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 marca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1575/12/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwoty ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dominującej tytułem partycypacji Wnioskodawcy w Opłacie Motywacyjnej ponoszonej przez Spółkę dominującą na rzecz Odbiorcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 587/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że w niniejszej sprawie spór sprowadzał się do ustalenia sposobu rozliczania kosztu uzyskania przychodu jakim jest opłata motywacyjna. O ile skarżąca uważała, że podlega ona jednorazowemu potrąceniu w dacie jej poniesienia, tj. w dniu, na który została ujęta w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego, o tyle, w ocenie organu, wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest płatność. Nie było natomiast sporu co do tego, że stanowi ona pośredni koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, w sporze rację należy przyznać skarżącej.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził że w pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść, się do bezspornej wprawdzie kwestii ujęcia opłaty motywacyjnej jako kosztu uzyskania przychodu. Sąd zgadza się z zaakceptowanym przez organ stanowiskiem skarżącej, że partycypacja przez nią w opłacie motywacyjnej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Będąca przedmiotem rozpoznania opłata motywacyjna, a dokładnie udział w niej skarżącej, nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i opisanych w nich umów handlowych wynika, że opłata motywacyjna stanowi warunek sine qua non zawarcia umów handlowych z odbiorcą. Przy tak opisanym stanie faktycznym nie sposób przyjąć, że opłata motywacyjna jak i partycypacja w niej przez skarżącą, będzie pozostawała bez związku z uzyskiwanym, w wyniku współpracy zarówno ze spółką dominującą jak i odbiorcą, przychodem. Z uwagi jednak na niemożliwość przypisania opłacie konkretnego dochodu będzie ona stanowiła tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu, czego żadna ze stron nie kwestionowała. Natomiast spór, jak już wcześniej wskazano, sprowadzał się do sposobu rozliczenia tych kosztów.

Organ powołując się na art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wskazał, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powołując się właśnie na zdanie drugie tego przepisu wskazał, że opłata motywacyjna, choć płacona jednorazowo, dotyczy całego okresu obowiązywania danej (konkretnej) umowy handlowej, której to okres przekracza rok podatkowy, w związku z czym powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do okresu obowiązywania, a nie jak chciała tego skarżąca, jednorazowo.

Zdaniem Sądu, ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Opłata motywacyjna, która jak wskazano, stanowi warunek sine qua non zawarcia samej umowy handlowej, pozostaje bez wpływu na późniejszą jej realizację. Jak wskazano we wniosku o interpretację, uiszczeniu przez spółkę dominującą opłacie motywacyjnej nie towarzyszy żadne wzajemne świadczenie odbiorcy. Odbiorca nie zobowiązuje się na jej podstawie do osiągania określonego rezultatu, a opłata motywacyjna nie podlega również zwrotowi w przypadku niewywiązywania się przez odbiorcę z warunków takiej umowy. Z tych też przyczyn Sąd odmówił uznania powyższej opłaty motywacyjnej za świadczenie usług - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 532/13. Zaznaczyć przy tym należy, że przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie była interpretacja, wydana również na wniosek skarżącej, i dotyczyła identycznego stanu faktycznego, z tym że pytanie dotyczyło wyłącznie kwestii opodatkowania podatkiem VAT.

Brak wspomnianego stosunku wzajemności stał się również podstawą odmowy uznania opłaty motywacyjnej za podlegające, podatkowi od towarów i usług, świadczenie we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 91/13. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd, poza zagadnieniem dotyczącym podatku VAT, zawarł również wyjaśnienie dotyczące kwestii ujęcia opłaty motywacyjnej jako kosztu uzyskania przychodu. Wskazał, że koszty pośrednie poniesione przez skarżącą w związku z uiszczeniem odbiorcy opłaty motywacyjnej będą potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, albowiem w takiej sytuacji opłata motywacyjna pozostaje bez związku z jakąkolwiek usługą i ponoszona jest jednorazowo. Datą jednorazowego potrącenia będzie dzień, na który zostanie ona ujęta w księgach rachunkowych, na podstawie dowodu księgowego, wyrok z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 91/13. Analiza uzasadnienia tegoż wyroku skłania do przekonania, że poddana kontroli Sądu opłata motywacyjna dotyczyła analogicznego stanu faktycznego jak będący przedmiotem niniejszego postępowania. W sprawach tych przesądzono również, że opłata motywacyjna pozostaje bez związku z wykonaniem umów handlowych, z których okresem trwania organ stara się wiązać rozliczanie przez skarżącą kosztów poniesionych z tytułu partycypacji w opłacie motywacyjnej. Zarówno w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 532/13, która dotyczyła interpretacji organu z wniosku skarżącej jak i sprawie o sygn. akt I SA/Rz 91/13 wynika, że opłata motywacyjna jest świadczeniem jednorazowym, niezależnym od późniejszej realizacji umowy handlowej, nie towarzyszą jej żadne świadczenia wzajemne ze strony kontrahenta takiej umowy, w związku z tym próba wiązania tej umowy z czasem na który zostały zawarte umowy handlowej nie znajduje podstaw. Sąd w składzie orzekającym w zupełności ten pogląd akceptuje.

Sąd stwierdził, że potwierdzenia powyższego stanowiska można również szukać w wypracowanym i utrwalonym orzecznictwie, dotyczącym wstępnej opłaty leasingowej, na które również powołuje się skarżąca. Opłata ta, choć ponoszona z tytułu innej czynności aniżeli opłata motywacyjna, posiada cechy, które bardzo zbliżają ją opłaty motywacyjnej. Podobnie jak opłata motywacyjna również wstępna opłata leasingowa stanowi warunek sine qua non zawarcia właściwej umowy, ma tak jak ona charakter samoistny, bezzwrotny dotyczy prawa do skorzystania z leasingu, a nie samego okresu trwania leasingu. Mając na uwadze tak opisane cechy wstępnej opłaty leasingowej, Sądy zgodnie przyjmowały, że opłata ta stanowi wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Wskazywano przy tym, że jakkolwiek przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu będą osiągane w dłuższym okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, że wstępna opłata leasingowa będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, podkreślano, że wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem umowy leasingu (jako warunek przystąpienia do jej wykonania), nie zaś z bieżącą realizacją tej umowy w okresie na jaki zostanie zawarta. (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 614/08, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09, w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/08, w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 269/09, wyroki z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, II FSK 1733/08, II FSK 864/10, wszystkie orzeczenia znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawie cbois.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu Podobnie potraktowano wynagrodzenie wypłacane na rzecz dotychczasowych najemców lokalu sklepowego w zamian za rezygnację z dalszego wykorzystywania lokalu oraz przeniesienia praw i obowiązków wynikających z najmu. Tak jak w niniejszej sprawie, również w tej, nie było wątpliwości co do przyjęcia, że takie wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży produktów wynajmującej te lokale spółki, a problem sprowadzał się do momentu rozliczenia tych kosztów. Podobnie jak w niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że koszty te powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do zawartych przez spółkę umów najmu, dodatkowo argumentując, że w tych okresach spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych ( sygn. akt II FSK 1091/2010 ). Tymczasem zarówno Sąd I jak i II instancji zgodnie przyznały, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że jednorazowe wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ponieważ faktyczna data zapisu jest datą technicznego wprowadzenie informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu.

W ocenie Sądu uwagi poczynione w tych wyrokach mogą posłużyć również za argumentację w niniejszej sprawie dotyczącej opłaty motywacyjnej. Tak samo bowiem jak opłata wstępna w przypadku umów leasingowych czy wynagrodzenie za rezygnację z najmu, tak samo opłata motywacyjna nie pozostaje w związku z wykonywaniem dodatkowych czynności związanych z realizacją, przekraczających okres roku podatkowego umów, tak by zachodziła konieczność ich proporcjonalnego rozliczenia.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lutego 2016 r., sygn. akt. II FSK 3703/13 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazał Sąd autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 d u.p.d.op. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy wydatek na opłatę motywacyjną może nie zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą jest związana.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Jest zatem zasadą, że koszty pośrednie potrącane są jednorazowo, w dacie ich poniesienia, a tylko jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiedniej ich części do określonego roku podatkowego, odnosi się je proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. W konsekwencji, jeżeli nie można określić okresu, którego koszty te dotyczą, zastosowanie znajduje reguła ogólna i koszty winny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że opłata motywacyjna jest wydatkiem o charakterze jednorazowym, nie przypisanym do konkretnego roku podatkowego lub do konkretnych lat podatkowych, a nawet w ogóle nie powiązanym z określonym okresem trwania umowy handlowej, skoro umowa ta po upływie okresu, na jaki pierwotnie została zawarta, w braku innych dyspozycji jej stron zostaje automatycznie przedłużona na dalszy, nieoznaczony czas. Ponieważ opłaty tej nie da się więc przypisać do konkretnych lat podatkowych, nie można jej również odnieść do tych poszczególnych lat, ani częściowo, ani proporcjonalnie. Tym samym uznać ją należy za typowy koszt pośredni, rozpoznawany jednorazowo w dacie poniesienia.

Można zresztą zauważyć, jak słusznie uczynił to Sąd pierwszej instancji, istotne podobieństwo charakteru opłaty motywacyjnej do opłaty wstępnej w umowie leasingu (określanej też czasem opłatą przygotowawczą lub czynszem inicjalnym), z analogicznymi konsekwencjami podatkowymi w postaci uznania także tej ostatniej za wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodów, zaliczany jednorazowo w dacie poniesienia; taki sposób kwalifikowania wymienionego wydatku jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowo administracyjnym (wyroki NSA: z 7.06.2013 r. II FSK 1981/11, z 14.06.2013 r., II FSK 2120/11, czy z 12.02.2014 r., II FSK 483/12). W ostatnim z przytoczonych wyroków wskazano, że jeżeli opłata wstępna warunkuje możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, ma charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, to nie można twierdzić, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu zostaje zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy; w takim przypadku na gruncie podatku dochodowego wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Odnotowując i podzielając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zauważa, że podobne spostrzeżenia można odnieść do będącej obecnie przedmiotem oceny opłaty motywacyjnej - związana jest ona z samym zawarciem umowy handlowej i ogólnie jest przypisana do całego okresu, na jaki umowa ma być zawarta, co uzasadnia zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie.

Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że wydatek na opłatę motywacyjną może nie zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest płatność, bowiem, po pierwsze, elementem spornym nie jest wykładnia tego przepisu, tylko jego subsumcja (przyporządkowanie) do stanu faktycznego sprawy oraz, po drugie, wydatek na opłatę motywacyjną może i powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy, który to okres w chwili wypłacania opłaty nie może być wskazany w sposób pewny.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.