Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.440.2024.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-18
Teza: Połączenie spółek i rozliczenia strat z lat ubiegłych.
Słowa kluczowe: działalność-zakres działalności-zmiana zakresu działalności; połączenie; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7-lit. a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka po przeprowadzeniu Połączenia, pozostaje uprawniona do rozliczenia w 2024 r. i następnych latach podatkowych Strat nierozliczonych przez nią w ubiegłych latach podatkowych, a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika - **jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych połączenia spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na (…). Wnioskodawca działa na terytorium RP począwszy od (…) 2001 r.

Wnioskodawca należy do (…) grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa” lub „B.”), która jest jednym z (…). Na czele grupy znajduje się spółka C. AG (dalej: „C."), która jest od 2021 r. jedynym udziałowcem Wnioskodawcy.

W dniu (…) 2024 r. doszło do połączenia (dalej: „Połączenie”) Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze D. sp. z o.o. (dalej: „D.” lub „Spółka Przejmowana”). D. była osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim a jej jedynym udziałowcem była również C.

Przed Połączeniem Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie (…) oraz pełnił w Grupie rolę dystrybutora logistycznego (jako hub logistyczny i fakturujący - „logistic and invoicing hub”) - jako jedyny podmiot w Grupie świadczył usługi dystrybucji produktów na rynek polski, osiągając przy tym zysk. Wnioskodawca posiada (…) niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie (…). Po Połączeniu, z perspektywy klientów (…) rola Wnioskodawcy pozostaje bez zmian, natomiast z perspektywy grupowej zwiększył się zakres funkcji tj. Wnioskodawca stał się typowym dystrybutorem o ograniczonym ryzyku.

Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej była natomiast reklama i marketing produktów, wsparcie sprzedaży produktów dostarczanych przez podmioty z Grupy i dystrybuowanych na rynku polskim przez Wnioskodawcę, przekazywanie informacji naukowych na temat produktów, ich rejestracja zgodnie z odpowiednimi przepisami, nadzór nad monitorowaniem działań niepożądanych oraz badanie rynku i opinii publicznej. Spółka Przejmowana działała jako podmiot uprawniony do reklamy produktów (…) na podstawie (…) oraz umowy zawartej ze C., świadcząc usługi na rzecz innych podmiotów z Grupy. Spółka Przejmowana świadczyła również usługi w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej, zarządzania i HR na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe wskazuje zatem, że podstawowa działalność spółek z Grupy funkcjonujących w Polsce była skoncentrowana na Wnioskodawcy i to Wnioskodawca pełnił najistotniejszą funkcję tj. jako dystrybutor oraz posiadacz odpowiednich (…) prowadził sprzedaż na terytorium Polski. Natomiast Spółka Przejmowana pełniła funkcje wspierające wobec Wnioskodawcy, które koncentrowały się wokół potrzeb determinowanych przez działalność podstawową prowadzoną przez Wnioskodawcę. Działalność Spółki Przejmowanej byłaby zbędna bez podstawowej działalności (tj. dystrybucji itd.), za którą odpowiadał Wnioskodawca. Połączenie ze Spółką Przejmowaną nie stanowiło zatem dla Wnioskodawcy zmiany przedmiotu prowadzonej działalności, lecz techniczną zmianę dostawcy usług wsparcia z podmiotu zewnętrznego na wykonywanie tych funkcji wewnętrznie.

Po połączeniu Wnioskodawca w dalszym ciągu zajmuje się przede wszystkim (…). Na moment złożenia niniejszego Wniosku, to właśnie przychody osiągane z działalności dystrybucyjnej (prowadzonej już też przed Połączeniem) stanowią główne przychody Wnioskodawcy. Działalność przejęta od Spółki Przejmowanej w wyniku Połączenia stanowi działalność pomocniczą i uzupełniającą wobec głównego i podstawowego przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje również potwierdzenie w jego KRS, zgodnie z którym przedmiotem przeważającej działalności Spółki zarówno przed Połączeniem jak i po jest (…). Zmianie nie uległ również pozostały przedmiot działalności Wnioskodawcy wykazywany w KRS.

Połączenie odbyło się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie miało na celu przede wszystkim ograniczenie kosztów, zbędnych procesów i obowiązków administracyjnych oraz chęć uproszczenia struktury Grupy. Kierunek Połączenia również nie pozostawał bez znaczenia i był podyktowany względami biznesowymi. Wnioskodawca podkreśla, że głównym zadaniem realizowanym w ramach polskiej linii biznesowej Grupy jest dystrybucja (…) na rynku polskim, a więc działalność Wnioskodawcy. Działalność ta wymaga uzyskania (…), których posiadaczem jest Wnioskodawca. Natomiast jak wskazano powyżej działalność przejęta, prowadzona przed Połączeniem przez D. ma charakter uzupełniający główne zadanie Grupy w odniesieniu do działalności realizowanej na terytorium RP, tj. działalność D. miała na celu wspomaganie i uzupełnianie realizacji działalności Wnioskodawcy. D., w przeciwieństwie do Wnioskodawcy, nie posiadała niezbędnych dla realizacji głównego zadania polskiej linii biznesowej Grupy (…). Wyznaczenie spółki D. jako podmiotu przejmującego wymagałoby przejścia pełnego procesu uzyskania (…). Uzyskanie takich (…) przez D. byłoby procesem długotrwałym, wymagającym zaangażowania znacznych sił i środków finansowych i z uwagi na brak możliwości przewidzenia dokładnej daty wydania (…) - zagrażałoby kontynuacji działalności spółki w sposób ciągły, co nie było możliwe do zaakceptowania z przyczyn biznesowych.

W latach podatkowych poprzedzających Połączenie, tj. w latach podatkowych 2018-2021 Wnioskodawca wygenerował straty podatkowe (dalej: „Straty”), które nie zostały w pełni odliczone od dochodu Spółki wygenerowanego przed Połączeniem. Natomiast D. w momencie Połączenia nie posiadała strat podatkowych poniesionych w latach ubiegłych.

Na skutek Połączenia nie doszło do zmian własnościowych względem Wnioskodawcy (tj. jedynym udziałowcem pozostał C.).

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, prawo rozliczenia Strat podatkowych w 2024 r. oraz w kolejnych latach podatkowych.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca, po przeprowadzeniu Połączenia, pozostaje uprawniony do rozliczenia w 2024 r. i następnych latach podatkowych Strat nierozliczonych przez niego w ubiegłych latach podatkowych, a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, dokonane Połączenie nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy do rozliczenia nierozliczonych Strat podatkowych, wygenerowanych przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018-2021 w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2024 oraz kolejnych latach podatkowych, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „Ustawa nowelizująca”) ustawodawca poprzez wprowadzenie od 1 stycznia 2020 r. do Ustawy o CIT art. 7 ust. 3 pkt 7, przewidział ograniczenie w zakresie możliwości rozliczania strat podatkowych podmiotu przejmującego m.in. w przypadkach, w których podatnik jest podmiotem przejmującym inny podmiot w wyniku połączenia.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 7 wprowadzonego do Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2021 r., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu w przypadku spełnienia co najmniej jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek będącej skutkiem transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym np. w drodze połączenia przez przejęcie, spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozliczenia strat powstałych przez dokonaniem jednej z wyżej wymienionych transakcji.

W uzasadnieniu do ww. ustawy wprowadzającej przedmiotowy art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 642, Sejm RP IX kadencji, www.sejm.gov.pl; dalej: „Uzasadnienie”), cel powyższego przepisu sformułowano następująco: „Przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. (…) W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa.”.

Celem wprowadzonych zmian legislacyjnych w postaci art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT było zatem przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Natomiast, jak wskazano powyżej, Połączenie miało solidne podstawy biznesowe takie jak: poprawa zarządzania podmiotami wchodzącymi w skład Grupy B. oraz uproszczenie jej struktury organizacyjnej, osiągnięcie efektywności kosztowej poprzez ograniczenie kosztów zarządzania spółkami oraz kosztów administracyjnych oraz uproszczenie procesu decyzyjnego. Jednocześnie należy podkreślić, że z uwagi na posiadane (…), na rynku polskim jedynym biznesowo racjonalnym kierunkiem Połączenia było przejęcie D. przez Wnioskodawcę. Przyjęcie odwrotnego kierunku połączenia (tj. przejęcie Wnioskodawcy przez D.) oznaczałoby obowiązek uzyskania (…) przez D. co byłoby procesem długotrwałym, wymagającym zaangażowania znacznych sił i środków finansowych i z uwagi na brak możliwości przewidzenia dokładnej daty wydania (…) - zagrażałoby kontynuacji działalności spółki w sposób ciągły, co nie było możliwe do zaakceptowania z przyczyn biznesowych.

Ponadto, warto również zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w ostatnich 5 latach poprzedzających Połączenie nie tylko wykazywał stratę podatkową, ale również dochód (a co za tym idzie duża część straty poniesionej w latach podatkowych 2018 - 2021 została odliczona od dochodu w latach podatkowych 2022 oraz 2023). To świadczy o tym, że Wnioskodawca nie mógł przewidzieć wprost z jakim wynikiem skończy kolejne lata podatkowe, a z pewnością w ślad za ww. uzasadnieniem nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na pewno nie rokowała możliwościami uzyskiwania dochodów pozwalających na rozliczenie strat wygenerowanych w latach poprzednich. Wnioskodawca nie kierował się chęcią rozliczenia strat dokonując Połączenia.

Możliwość rozliczenia Strat wygenerowanych przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018 - 2021 nie stanowiła absolutnie okoliczności determinującej podjęcie decyzji o przeprowadzeniu działań restrukturyzacyjnych (Połączenie) ani o kierunku Połączenia. Połączenie - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - ma bowiem racjonalne uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne oraz jest zgodne ze strategią biznesową Grupy.

Przechodząc do porównania przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz ww. art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy zarówno pierwsza jak i druga przesłanka wskazana w tym przepisie nie będzie spełniona w analizowanym przypadku.

Podstawowa działalność

Pomimo posługiwania się przez art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT pojęciem przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności, Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przedmiotowego pojęcia.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.), „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”. Natomiast słowo „podstawowy” zgodnie z słownikiem PWN (sjp.pwn.pl) oznacza: 1. «główny, zasadniczy», 2. «stanowiący podstawę jakiegoś przedmiotu lub urządzenia». W związku z tym, podstawowy to taki, który stanowi podstawę czegoś, na którym coś się opiera, od którego coś zależy, zasadniczy, główny, najważniejszy.

A zatem, podstawowa działalność gospodarcza stanowi taką działalność, na której podmiot opiera swoją główną działalnością zarobkową. W ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „przedmiot podstawowej działalności gospodarczej” powinno być rozumiane w sposób zgodny z rzeczywistą i przeważającą działalnością podatnika, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim zakresu faktycznie prowadzonej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Spółki nie może być mowy o ziszczeniu się (w rezultacie przejęcia D. przez Wnioskodawcę) przesłanki zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej, co wyłączałoby możliwość rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018-2021 (i nierozliczonej w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym nastąpiło Połączenie) z dochodem podatkowym osiągniętym w roku podatkowym 2024 i kolejnych.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). Natomiast D. w zakresie swojej działalności świadczyła na rzecz spółek z Grupy - dostawców produktów do Wnioskodawcy szereg usług o charakterze uzupełniającym i wspomagającym, takich jak m. in.: usługi marketingowe, reklamowe, wsparcia, na rzecz Wnioskodawcy zaś usługi zarządzania, administracji, finansowe i HR. Usługi świadczone przez D. miały zatem charakter akcesoryjny względem działalności Wnioskodawcy - celem prowadzonych działań było przede wszystkim prowadzenie - zgodnie z przepisami m.in. (…) i innych aktów prawnych - reklamy i marketingu produktów (…) oraz wsparcie sprzedaży produktów oferowanych przez A. na polskim rynku . W wyniku Połączenia i przejęcia działalności D. Wnioskodawca nie zmienił podstawowego zakresu wykonywanej działalności, tj. dystrybucji produktów (…), a jedynie prowadzona przez niego działalność została uzupełniona o dodatkowe, wspomagające obszary co w konsekwencji doprowadziło do skupienia po stronie Wnioskodawcy wszystkich funkcji, zadań i procesów związanych z dystrybucją i promocją oraz wsparciem sprzedaży produktów (…) w Polsce - na skutek połączenia funkcje te są skupione w jednym podmiocie i wykonywane na własną rzecz (na rzecz Wnioskodawcy będącego dystrybutorem produktów (…) oferowanych przez Grupę B. w Polsce).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że nie uległ zmianie przedmiot faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej. Po Połączeniu przedmiot działalności Wnioskodawcy uległ jedynie uzupełnieniu o obszary związane z dotychczasowym przedmiotem działalności D.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rezultatem przeprowadzonego Połączenia nie jest zmiana przedmiotu podstawowej działalności Wnioskodawcy, zarówno biorąc pod uwagę przedmiot działalności Wnioskodawcy realizowanej realnie przed i po dokonaniu Połączenia.

Należy również zaznaczyć, że stan faktyczny opisany we Wniosku nie jest tożsamy ani nawet podobny do tych które ustawodawca wskazuje w Uzasadnieniu jako sytuacje niepożądane, mające być wyeliminowane przy pomocy wprowadzanego przepisu. Ustawodawca wskazuje bowiem, że ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ma zapobiec sytuacji, gdy „podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa” . Wnioskodawca w roku 2022 i 2023 uzyskał dochód podatkowy, a przeprowadzenie połączenia jak i jego kierunek (Wnioskodawca jako spółka przejmująca) determinowany jest względami biznesowymi i uzasadnionym interesem całej Grupy. Utrzymywanie w Polsce dwóch spółek prowadzących kompatybilną działalność, oprócz ciężaru administracyjnego i rachunkowego i organizacyjnego, powodowało również konieczność tłumaczenia roli obu spółek w stosunku do kontrahentów jak również innych podmiotów w Grupie, w której rozdzielenie funkcji dystrybucyjnej i marketingowej/ wsparcia sprzedaży nie jest pożądane i z punktu widzenia Grupy było wyjątkiem.

W tej sytuacji nie można uznać, że połączenie zostało dokonane, jak wskazuje Ustawodawca w Uzasadnieniu „po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego \[ przejętego\] przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana podstawowego przedmiotu działalności miałaby miejsce tylko wtedy gdyby w wyniku Połączenia Wnioskodawca zrezygnował z pełnienia funkcji dystrybutora lub znacznie ograniczył pełnione w ramach tej roli funkcje. Jak wskazano wyżej, taka sytuacja nie miała miejsca. Wnioskodawca rozszerzył swoją działalność o funkcje wspierające działalność podstawową. Ponadto, oczywistym jest, że zazwyczaj w wyniku połączenia działalność spółki przejmującej w jakimś zakresie ulegnie częściowej zmianie, ekonomicznym i biznesowym sensem połączenia jest zazwyczaj osiągniecie synergii i skupienie uzupełniających się funkcji w jednym pomiocie.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w wyniku Połączenia nie doszło do spełnienia przesłanki sformułowanej przez ustawodawcę w art. 7 ust. 3 pkt. 7 lit. a ustawy o CIT.

Zmiana wspólnika

Przechodząc natomiast do drugiej z przesłanek ograniczenia prawa do rozliczenia strat powstałych u podatnika w ubiegłych latach podatkowych w wyniku przeprowadzenia połączenia, tj. do przesłanki sformułowanej przez ustawodawcę w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy o CIT, wskazana przesłanka również nie została spełniona, bowiem w wyniku Połączenia nie dojdzie do zmiany struktury własnościowej Wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej, w wyniku połączenia, C. pozostał wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jako, że był również wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, druga z przesłanek ograniczenia prawa do rozliczenia strat powstałych u Wnioskodawcy w ubiegłych latach podatkowych, również nie została spełniona, tj. nie doszło do zmiany struktury własnościowej Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawca w wyniku przeprowadzonego Połączenia nie zmienił swojej faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej oraz nie doszło do zmiany udziałowca Wnioskodawcy. Ponadto przeprowadzone Połączenie miało podłoże biznesowe oraz ekonomiczne, nie mające na celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia Strat wygenerowanych w latach podatkowych 2018-2021 z dochodem osiągniętym w 2024 r. i następnych latach podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość jego stanowiska znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.101.2024.2.AW, w której organ podatkowy podkreślił znaczenie celu wprowadzonego przepisu: „Powyższe przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.76.2024.1.PP, w której organ podatkowy odstąpił od wydania uzasadnienia i przyjął stanowisko wnioskodawcy w całości, zgodnie z którym: „Po Połączeniu zakres działalności zostanie jedynie dodatkowo rozszerzony o usługi, które były przez D wykonywane przed Połączeniem (niemniej przychody, które będą generowane przez Spółkę Przejmującą w tym zakresie będą stanowiły przychody z innego źródła przychodów). Okoliczność ta nie może być uznana za zmianę przedmiotu faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w obszarze przychodów z zysków kapitałowych (z którego wygenerowana została Strata Capital Gain), spowodowaną przejęciem Spółek Przejmowanych. Literalne brzmienie treści art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.541.2023.1.SG, w której organ podatkowy odstąpił od wydania uzasadnienia i przyjął stanowisko wnioskodawcy w całości, również podkreśla cel wprowadzonego przepisu: „Z powyższego wynika, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia rozliczenia strat jedynie w sytuacji, gdy dane czynności restrukturyzacyjne nie mają uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej wprost wskazał, że ograniczenie możliwości rozliczenia strat w przypadku przejęcia innego podmiotu zostało wprowadzone wyłącznie w celu zapobieżenia agresywnej optymalizacji podatkowej.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.320.2023.1.MF, w której organ podatkowy odstąpił od wydania uzasadnienia i przyjął stanowisko wnioskodawcy w całości, zgodnie z którym: „Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy zarówno przed Połączeniem, jak i po Połączeniu, jest edukacyjna działalność wydawnicza. Z działalnością wydawniczą polegającą w znacznej mierze na wydawaniu materiałów edukacyjnych związana jest konieczność odpowiedniego magazynowania, dystrybucji i transportu produktów, które stanowią naturalną część procesu produkcyjnego, konieczną do dostarczenia produktu do klientów Spółki, a tym samym zapewnienia przychodów dla Wnioskodawcy. Połączenie ze Spółką Przejmowaną nie stanowiło zatem dla Wnioskodawcy zmiany przedmiotu prowadzonej działalności, lecz techniczną zmianę dostawcy usług logistycznych z podmiotu zewnętrznego na wykonywanie tych funkcji wewnętrznie”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. sygn. KDIB1-1.4010.517.2022.1.SG, w której organ podatkowy odstąpił od wydania uzasadnienia i przyjął stanowisko wnioskodawcy w całości, zgodnie z którym: „A zatem, podstawowa działalność gospodarcza stanowi taką działalność, na której podmiot opiera swoją główną działalnością zarobkową. Połączenie obu spółek, tj. E. z F. nie spowoduje, w ocenie Wnioskodawcy, zmiany faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej Spółki, ponieważ spółka F. w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność usługową oraz infrastrukturalną w dotychczasowym zakresie. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, przychody aktualnie generowane z podstawowej działalności E. będą stanowiły jedynie niewielką część przychodów F. Główne, podstawowe źródło przychodów F., tj. przychody ze sprzedaży usług (telekomunikacyjnych), pozostanie bez zmian.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.477.2022.1.ES, w której organ podatkowy odstąpił od wydania uzasadnienia i przyjął stanowisko wnioskodawcy w całości, zgodnie z którym: „Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów wykorzystywanych do prac wykończeniowych i wyposażenia łazienek i sanitariatów. Po Połączeniu nie nastąpi zmiana w tym zakresie - produkcja i sprzedaż ww. wyrobów w dalszym ciągu będą stanowić główną działalność Wnioskodawcy. Produkcja i dystrybucja tego rodzaju produktów wymaga jednak odpowiedniego transportu i przechowywania. W związku z tym naturalną częścią procesu produkcyjnego jest również przewóz i magazynowanie produktu. Tym samym, przejęcie spółki Z i kontynuowanie jej działalności stanowić będzie z perspektywy Wnioskodawcy jedynie zmianę dostawcy usług logistycznych - z zewnętrznego na wewnętrzny (tj. transport oraz magazynowanie realizowane własnymi środkami), z pewnością zaś nie zmianę przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, głównym klientem i odbiorcą usług logistycznych świadczonych przez Z pozostaje Wnioskodawca, zatem po połączeniu działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę przede wszystkim na własne potrzeby.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, podkreślającym znaczenie celu wprowadzonej regulacji: „Ponadto należy podkreślić, że celem zmian legislacyjnych wprowadzających art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT było przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.”
*   podobnie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.92.2023.1.AND, w której organ podatkowy odstąpił od wydania uzasadnienia i zaaprobował stanowisko wnioskodawcy w całości, zgodnie z którym po połączeniu możliwe jest rozliczenie przez spółkę przejmującą strat podatkowych poniesionych przed połączeniem.

Takie podejście było również potwierdzane przez sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, przykładowo:

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. I SA/Gl 511/23, w którym sąd stwierdził: „Zdaniem Sądu, istotne jest to, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez Skarżącą podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu A3. i A4. nie ulegnie zmianie. Jak wyjaśniła Skarżąca, co dostrzegł organ interpretacyjny, po połączeniu z tymi spółkami będzie nadal prowadzić działalność w zakresie produkcji pojazdów szynowych, w szczególności wagonów metra i tramwajów oraz podzespołów dla pociągów, produkcji i serwisowania taboru kolejowego (lokomotywy elektryczne, nadwozia lokomotyw, ramy wózków pojazdów szynowych) oraz wyposażenia kolejowego (aparatura elektryczna). Działalność Skarżącej zostanie rozszerzona o produkcję systemów i urządzeń kierowania, sterowania i nadzoru ruchu pojazdów szynowych, przy czym jest to działalność wykazująca komplementarność i synergię z prowadzoną obecnie, dotyczącą działalności w segmencie rynku kolejowego. Skoro zatem przedmiot faktycznie prowadzonej przez Skarżącą podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu A3. i A4. nie ulegnie zmianie, a zostanie rozszerzony, to nie znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. nie wymaga przecież, aby przedmiot działalności po przejęciu innego podmiotu i bezpośrednio przed takim przejęciem był tożsamy (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt. I SA/Po 835/22)”;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2023 r. sygn. I SA/Po 835/22, w którym sąd podkreślił znaczenie celu przepisów: „W konsekwencji skoro celem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. było zapobieganie sytuacjom, w których podatnicy osiągają korzyści podatkowe, polegające na możliwości rozpoznania strat, a w sytuacji Spółki, brak jakichkolwiek działań restrukturyzacyjnych powodowałby, że prawo to z pewnością by jej przysługiwało, jasno obrazuje to, że odmowa skarżącej prawa do rozpoznania straty jest sprzeczna z wykładnią celowościową analizowanego przepisu (wynikającą m.in. z uzasadnienia do ustawy zmieniającej).”
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. I SA/Łd 558/21, w którym sąd odniósł się do ekonomicznych przyczyn połączenia: „Z dokumentu tego wynika jednak, że ustawodawca zamierzał chronić takie działania, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów - przywrócenia możliwości generowania dochodów przez podmiot przejmowany. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zamiar przejęcia przez wnioskodawcę Spółki-matki jest uzasadniony ważnymi przyczynami ekonomicznymi polegającymi na zmniejszeniu kosztów utrzymania Spółek z grupy F oraz podniesienia efektywności prowadzonej działalności przez wyeliminowanie wykonywania tych samych czynności w poszczególnych Spółkach.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powinien mieć prawo rozliczenia Strat wygenerowanych w latach podatkowych 2018-2021 i nierozliczonych w latach podatkowych poprzedzających Połączenie z dochodem wygenerowanym w roku 2024 lub następnych latach podatkowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, dokonane Połączenie nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy do rozliczenia Strat wygenerowanych w latach podatkowych 2018 - 2021 i nierozliczonych w ubiegłych latach podatkowych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2024 r. lub kolejnych latach podatkowych, a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy Spółka po przeprowadzeniu Połączenia, pozostaje uprawniona do rozliczenia w 2024 r. i następnych latach podatkowych Strat nierozliczonych przez nią w ubiegłych latach podatkowych, a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.