Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1029/15-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów w Spółce będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce? 2. Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Niemczech podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W chwili obecnej rozważa przystąpienie, w charakterze udziałowca, do już istniejącej lub nowo powstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”), która w przyszłości może zostać przekształcona w Spółkę Jawną.

Przed przekształceniem, możliwe jest, że SPV nabędzie od osób fizycznych - zarówno od Wnioskodawcy jak i innych podatników - udziały (dalej: „Udziały”) w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w Spółce) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT. Należy zwrócić uwagę, że wartość udziałów Spółki nie składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Podkreślenia wymaga fakt, że Udziały dla SPV nie będą udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W ramach wyżej opisanej transakcji, SPV uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.

Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy SPV, co oznacza, iż zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych SPV (dalej: „Udziały Własne SPV”), które wyda ona osobom fizycznym wnoszącym do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów w ramach wyżej opisanej transakcji „wymiany udziałów".

W związku z powyższą transakcją „wymiany udziałów" nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV, a osobami fizycznymi wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w przyszłości możliwe jest, że SPV zostanie przekształcona, w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), w Spółkę Jawną. Przedmiotem działalności Spółki Jawnej, która powstanie z przekształcenia SPV nie będzie obrót udziałami innych podmiotów.

W związku z przekształceniem, Spółka Jawna stanie się następcą, prawnym SPV, co (oznacza, iż wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej).

W efekcie powyższego, Spółka Jawna stanie się właścicielem Udziałów.

W dalszej perspektywie Udziały mogą zostać umorzone, na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 KSH, w trybie tzw. „umorzenia dobrowolnego" tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów w Spółce będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla niego, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl ustępu 2a wyżej wymienionego artykułu osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W odniesieniu do miejsca opodatkowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, należy wziąć pod uwagę Umowę o UPO zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy o UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy o UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl 5 ust. 1 Umowy o UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Art. 5 ust. 2 Umowy o UPO, stanowi, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z Komentarzem do art. 10 ust. 2 pod redakcją B. Brzezińskiego (Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 734-735) w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa funkcjonuje jako stały zakład dla każdego z jej wspólników.

Zatem Spółkę Jawną należy kwalifikować jako zakład wspólników w rozumieniu Umowy o UPO.

Jak stanowi natomiast art. 13 ust. 3 Umowy o UPO, zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie (\`(...)\`), łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) (\`(...)\`), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przez majątek ruchomy należy natomiast rozumieć dla celów Umowy o UPO wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Umowy o UPO „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do tych stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Jak wskazuje się w oficjalnym Komentarzu do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”) „Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp. Zyski z przeniesienia własności takiego majątku mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co jest zgodne z normami dotyczącymi zysków przedsiębiorstwa” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC lipiec 2010, s. 150, uwagi do art. 13 ust. 2 pkt 24, wersja elektroniczna). Zatem zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co wynika z norm dotyczących zysków przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Modelowej Konwencji, a zatem również Umowy o UPO, udziały lub akcje w spółkach kapitałowych należy analogicznie traktować jako „majątek ruchomy”.

Takie stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 roku o sygn. IBPII/2/415-246/12/AK, w której stwierdził, że sprzedaż udziałów bądź akcji przez Spółką osobową z siedzibą na Cyprze będzie traktowana jako zbycie majątku ruchomego związanego z zakładem (tj. Spółką), a uzyskany z tego tytułu dochód będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, tj. na Cyprze.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu położenia zakładu.

W zakresie pytania nr 2.

Spółka Jawna, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody Spółki Jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (a więc również Spółki Jawnej), przy czym status opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Powyższe oznacza, że jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna to dochód z udziału w takiej spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy PIT powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki Jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przeze niego udziału w zysku Spółki Jawnej.

Generalnie udział w zysku spółki osobowej określa się zgodnie z przepisami KSH, które stanowią iż wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, o ile umowa takiej spółki osobowej nie stanowi inaczej.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że KSH pozostawia pełną swobodę wspólnikom spółki osobowej w zakresie ustalenia zasad ich udziału w zyskach takiej spółki osobowej.

Natomiast przepisy Ustawy PIT jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika zgodnie z umową takiej spółki osobowej, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych.

Zgodnie z art. 551 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również SPV) może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (a więc również Spółkę Jawną).

Konsekwencją przekształcenia jest sukcesja uniwersalna — zgodnie bowiem z art. 553 KSH spółka przekształcona (tj. Spółka Jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. SPV).

W rezultacie przekształcenia, spółka przekształcona (tj. Spółka Jawna) przejmuje również cały majątek spółki przekształcanej (tj. SPV), co oznacza, iż Spółka Jawna stanie się właścicielem Udziałów, które przed przekształceniem znajdowały się w majątku SPV.

Jednocześnie, na gruncie prawa podatkowego zasada ta została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji Podatkowej - zgodnie, z którym spółka osobowa (tj. Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tj. SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tj. SPV).

Powyższe oznacza, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Przykładowo, jeśli spółka przekształcana miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług to prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku przysługuje po przekształceniu spółce przekształconej. Analogicznie jeśli spółka przekształcana była zobowiązana do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług to po przekształceniu zobowiązanie to przechodzi na spółkę przekształconą.

Podkreślenia wymaga fakt, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się jednolity pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11) zgodnie, z którym: „jej przepisy (Ordynacji Podatkowej - przyp. Wnioskodawcy) w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex genaralis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych).

W związku z powyższym należy jednoznacznie stwierdzić, iż zasada sukcesji uniwersalnej może być ograniczona jedynie przez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa.

Pragnę zauważyć, że Ustawa PIT nie zawiera reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które spółka osobowa nabyła w drodze przejęcia całości majątku spółki przekształcanej, z której ta spółka osobowa powstała.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji należy zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać, iż, jako wspólnik Spółki Jawnej Wnioskodawca ma prawo i obowiązek rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (w opisanym zdarzeniu przyszłym - SPV).

Powyższe jest uzasadnione, w szczególności faktem, że zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (tj. SPV) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tj. Spółkę Jawną). Jak wskazał Wnioskodawca wyżej, Spółka Jawna wstąpiła z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (tj. SPV), co oznacza, że Spółka Jawna stała się stroną wszystkich stosunków prawnych, których przed przekształceniem stroną była spółka przekształcana (tj. SPV).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również w Spółce) może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa tej spółki tak stanowi.

Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Powyższe oznacza, iż w przypadku ziszczenia się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka Jawna otrzyma z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów będzie dla niego, jako wspólnika Spółki Jawnej stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, a więc przychód z odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z tytułu m.in. odpłatnego zbycia udziałów.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że na skutek nowelizacji Ustawy PIT (polegającej na wykreśleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT), od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną (a więc również na rzecz Spółki) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (a więc również Udziałów w Spółce).

Innymi słowy, w chwili obecnej (odmiennie niż miało to miejsce przed dniem 1 stycznia 2011 r.) dochód taki nie jest traktowany, jako dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy PIT, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl z art. 30b ust. 5 Ustawy PIT powyższych dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c Ustawy PIT.

Stosownie do treści art. 30b ust. 6 Ustawy PIT, podatnik ma obowiązek w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy PIT, wykazać dochody uzyskane w danym roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i obliczyć należny podatek.

Mając powyższe przepisy na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może znaleźć zastosowania art. 22 ust. lf Ustawy PIT, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tego przepisu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazała, że SPV nabędzie Udziały od osób fizycznych w ramach wniesionego przez nich wkładu niepieniężnego (aportu), co oznacza, że przedstawiona w zdarzeniu przyszłym sytuacja dotyczy zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz same były przedmiotem takiego wkładu niepieniężnego (aportu).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 22 ust. lf Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT, ponieważ dotyczy on konsekwencji podatkowych zbycia Udziałów Własnych SPV, które osoby fizyczne otrzymały w zamian za wkład niepieniężny (aport) do SPV w postaci Udziałów.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu koszty uzyskania przychodów powinien on ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację należy rozważyć, co stanowi wydatek na nabycie Udziałów.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Udziały (które zostaną zbyte przez Spółkę Jawną na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) zostały nabyte przez SPV w zamian za Udziały Własne SPV, które SPV wydała osobom fizycznym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów (w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji „wymiany udziałów”).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku transakcji „wymiany udziałów” ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są Udziały Własne SPV, które są przekazywane w ramach takiej transakcji osobom fizycznym wnoszącym do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Według Wnioskodawcy wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna Udziałów Własnych SPV) stanowi dla SPV ekonomiczny koszt nabycia Udziałów.

Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”), w którym ustawodawca uregulował sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), a więc również SPV, nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji „wymiany udziałów”, przy czym wydatki te - jak wskazałem wyżej równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) - stanowią, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji odnoszącej się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

W ocenie Wnioskodawcy jednak, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji „wymiany udziałów”, którą zaprezentował ustawodawca w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.

Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są Udziały Własne SPV wydane przez SPV osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Powyższe, według Wnioskodawcy oznacza, że wartość nominalna Udziałów Własnych SPV stanowi „wydatek na nabycie” Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Takie rozumienie pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji „wymiany udziałów” znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo wskazać można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. (znak IPPB5/423-256/13-2/MK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów” w zamian za udziały w kapitale własnym podatnika „kosztem nabycia udziałów / akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółką wskutek wymiany udziałów ”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. (znak IBPBI/2/423-96/14/SD), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych wcześniej przez wnioskodawcę w ramach „wymiany udziałów” kosztem uzyskania przychodu dla spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla niego, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdzają również liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów. Przykładowo można przywołać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2014 r. (znak IBPBII/2/415-426/14/ŁCz), w której organ podatkowy całkowicie zgodził się z podatnikiem, że „w oparciu o przedstawione powyżej argumenty, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dla niego, wspólnika Spółki Jawnej, będącej następcą prawnym Spółki Przekształcanej kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki poniesione przez Spółkę Przekształcaną na nabycie Udziałów tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w ramach wymiany udziałów.”
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2014 r. (znak IBPBI/2/423-1149/14/KP), w które organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że „w przypadku umorzenia udziałów, nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną w zamian za udziały spółki kapitałowej. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przez następcę prawnego spółki, która nabyła te udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.”

W świetle przedstawionych powyżej argumentów oraz przywołanych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.