Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.193.2023.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-05
Teza: Uznanie Sprzedających za podatników z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, a w konsekwencji obowiązku zarejestrowania się jako czynni podatnicy VAT i obowiązku wystawienia faktur na Kupującego z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości oraz prawo Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej transakcji nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; teren-teren budowlany; teren-teren niezabudowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Rejestracja - utrata lub rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe** w części dotyczącej braku uznania Sprzedających za podatników z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, a w konsekwencji braku obowiązku zarejestrowania się jako czynni podatnicy VAT i braku obowiązku wystawienia faktury na Kupującego z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości **i prawidłowe** w części dotyczącej prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej transakcji nabycia Nieruchomości.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

6 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Sprzedających za podatników z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, a w konsekwencji obowiązku zarejestrowania się jako czynni podatnicy VAT i obowiązku wystawienia faktur na Kupującego z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej transakcji nabycia Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2023 r. (wpływ 22 maja 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka komandytowa;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒ Pani O. S,

‒ Pan A. S.

### Opis zdarzenia przyszłego

### 1) A. spółka komandytowa z siedzibą w (\`(...)\`) (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, zajmującym się m.in. obrotem nieruchomościami.

### 2) Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem praw do nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`), z obrębu ewidencyjnego nr (\`(...)\`), obejmującej działki 1, 2 oraz 3 o łącznej powierzchni 14.942 m2 objęte księgą wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej: „Nieruchomość” lub „Działka”).

### 3) Nieruchomość ma być przeznaczona pod inwestycję polegającą na budowie osiedla 6 (sześcio)-kondygnacyjnych budynków mieszkalnych wielorodzinnych na sprzedaż z ewentualnymi usługami w parterze, z jednopoziomowym garażem podziemnym (wskaźnik parkingowy: 1 miejsce postojowe na 1 lokal mieszkalny, nie mniej niż 1 miejsce postojowe na 60 m2 powierzchni użytkowej mieszkań) wraz z niezbędną infrastrukturą (dalej: „Planowana Inwestycja”).

### 4) W dniu 9 września 2020 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży gruntów pomiędzy Wnioskodawcą, a dotychczasowymi właścicielami nieruchomości (osobami fizycznymi J. A. A. i jego żoną K. A.), których następcami prawnymi są Sprzedający 1 i Sprzedający 2.

### 5) J. A. wraz z żoną nabyli Nieruchomość na podstawie decyzji - tj. Aktu Własności Ziemi - z 2 grudnia 1975 roku, do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. W przeszłości Nieruchomość ta była wykorzystywana na cele działalności rolniczej wraz z siedliskiem (dom rodzinny). Aktualnie na gruncie - wydzielonej działce 4 sąsiadującej z Nieruchomością, będącej poza przedmiotem transakcji, znajduje się dom rodzinny, zaś sam grunt - Nieruchomość to tzw. nieużytek.

### 6) Z uwagi na to, że sprzedawana Działka jest gruntem rolnym i obszar, na którym jest położona, nie jest objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a Nieruchomość ma być przeznaczona na realizację inwestycji deweloperskiej, to zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej zawartej w dniu 9 września 2020 r., Wnioskodawcy zostało udzielone pełnomocnictwo do podejmowania szeregu działań zmierzających do realizacji Planowanej inwestycji. Wobec tego małżonkowie J. A. i K. A., na wniosek Kupującego (Wnioskodawcy), udzielili mu zgody do dysponowania działkami dla celów uzyskania m.in. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę. Kupujący mógłby uzyskać część z powyżej wymaganych zgód we własnym zakresie, lecz dla przyśpieszenia procesu zwrócił się w tej kwestii do małżonków J. A. i K. A. W związku z tym formalnie Wnioskodawca (i osoby wskazane przez Wnioskodawcę) działały w imieniu małżonków J. A. i K. A., składając różne wnioski/pisma do organów administracji.

### 7) Jednocześnie małżonkowie J. A i K. A., na żądanie Wnioskodawcy, zobowiązali się w terminie do dnia zawarcia umowy sprzedaży dokonać podziału geodezyjnego nieruchomości, w ten sposób, że z działki o nr 5 zostanie wydzielona działka o planowanej powierzchni 15.056 m2 oraz działka o planowanej powierzchni 7.377 m2. Ostateczna powierzchnia nieruchomości nabywanej została ustalona w toku podziału nieruchomości.

### 8) Wobec tego został przeprowadzony podział geodezyjny nieruchomości, zgodnie z którym z działki o nr 5 zostały wyodrębnione działki o nr. ew. 1, 2, 3, 4 (z czego dz. 4 opisana w pkt 5 pow. znajduje się poza przedmiotem sprzedaży).

### 9) W wyniku śmierci J. A. - współwłaściciela nieruchomości w dniu 27 października 2020 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 28 kwietnia 2021 r. przez M. G. notariusza w (\`(...)\`), Rep. A nr (…), spadek po nim na mocy testamentu notarialnego nabyli:

### a) Syn – M. A. - w udziale 2/4

### b) Wnuczka - O. S (Sprzedająca 1)- 1/4 udziału

### c) Wnuk - A. S. (Sprzedający 2) - 1/4 udziału.

### 10) W związku z powyższym, aktem notarialnym z dnia 22 października 2022 r. (Rep. (\`(...)\`)) aktualni właściciele nieruchomości, tj. K. A., M.A., O. S, A.S. oświadczyli, że zawarta w dniu 9 września 2020 r. umowa przedwstępna pomiędzy Wnioskodawcą a J. A. i K. A. nie została rozwiązana ani zmieniona, jak również zarówno Sprzedający, jak i Kupujący nie odstąpili od zawartej umowy.

### 11) Jednocześnie Sprzedający (w tym Sprzedający 1 i 2) oświadczyli, że są już w posiadaniu Nieruchomości, zobowiązali się do podziału majątku wspólnego J. A. A. oraz K. A.

### 12) Sprzedający (w tym Sprzedający 1 i 2) podpisali w dniu 27 lutego 2023 za Rep A (…) przed Notariuszem G. G. z Kupującym umowę przedwstępną, zmieniającą w szczególności pierwotny termin zawarcia umowy sprzedaży wskazany w umowie opisanej w pkt 4 powyżej.

### 13) Po zawarciu umowy opisanej w pkt 12 powyżej, Sprzedający w dniu 27 lutego 2023 r. podpisali umowę o podział majątku, Rep (\`(...)\`) przed Notariuszem H. K., na mocy której Sprzedający 1 i 2 nabyli odpowiednio po 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości, jak również przejęli prawa i roszczenia wynikające z umowy przedwstępnej Rep (\`(...)\`).

### 14) W konsekwencji Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającej 1 i Sprzedających 2 Nieruchomość, tj. działki 1, 2 oraz 3 o łącznej powierzchni 14.942 m2 objęte księgą wieczystą nr (\`(...)\`).

### 15) W związku z powyższym, zgodnie z zawartą umową przedwstępną, umowa przyrzeczona zostanie zawarta w szczególności po spełnieniu się ostatniego z następujących warunków:

### ‒ uzyskania przez Kupującego ostatecznych w administracyjnym toku instancji i prawomocnych w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji dotyczących planowanej Inwestycji, obejmujących Nieruchomość:

### ‒ Decyzji Środowiskowej, o ile jej uzyskanie będzie niezbędne dla potrzeb złożenia wniosków o wydanie Decyzji o Warunkach Zabudowy lub Decyzji Budowlanej;

### ‒ Decyzji o Warunkach Zabudowy;

### ‒ Decyzji Budowlanej (tj. pozwolenia na budowę);

### ‒ faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia Planowanej Inwestycji do sieci infrastruktury technicznej oraz dostępu do drogi publicznej niezbędnych do jej normalnego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia Planowanej Inwestycji, z których wynikać będzie obowiązek Inwestora do wybudowania jedynie przyłączy do sieci infrastruktury doprowadzonych (wybudowanych) przez gestorów mediów do granicy Nieruchomości;

### ‒ uzyskania przez Wnioskodawcę z właściwego urzędu dziennika budowy dla Planowanej Inwestycji i dokonania w nim stosownego wpisu związanego z rozpoczęciem prac budowlanych w zakresie Planowanej Inwestycji;

### ‒ otrzymania ostatecznej w administracyjnym toku instancji i prawomocnej w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego, indywidualnej interpretacji podatkowej wskazującej czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających, w tym również w przypadku zawarcia umowy sprzedaży poszczególnych działek gruntu stanowiących Nieruchomość, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z możliwością odliczenia podatku VAT przez Kupującego.

### 15) Powyższe warunki zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że pomimo nie spełnienia się wszystkich lub któregokolwiek wyżej warunku, Kupujący może żądać zawarcia umowy przyrzeczonej.

### 16) Ponadto pomimo udzielonego szerokiego zakresu prawa o dysponowania gruntem na cele budowlane może zdarzyć się, że Wnioskodawca biorąc pod uwagę procedurę administracyjną nie wystąpi z wnioskami o wydanie wszystkich decyzji, dla których została wyrażona zgoda przez Sprzedających, lub wystąpi z wnioskami o wszystkie ww. decyzje, a na skutek długiego procesu administracyjnego ww. decyzje nie zostaną wydane przez organy administracji publicznej. Niemniej osoby te dokonały powyższych ustępstw na rzecz Kupującego (Wnioskodawcy), ze względu na stanowisko negocjacyjne Wnioskodawcy.

### Jak wspomniano wyżej udzielone pełnomocnictwo nie jest warunkiem zawarcia samej końcowej umowy sprzedaży, ale udzielone prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane i pełnomocnictwo ma wpływ na spełnienie innych określonych w umowie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

### 17) Sprzedający 1 i 2 to osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Przedmiotowa Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzonej jakiejkolwiek działalności gospodarczej, również przez poprzedników prawnych Sprzedających, ani przez Sprzedających 1 i 2, a ponadto osoby te urodziły się i mieszkają poza granicami Polski.

### 18) Ponadto przed zawarciem umowy przedwstępnej, Sprzedający nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie działek, nie wydzielali dróg wewnętrznych, nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży działek, nie występowali do właściwych organów z wnioskami o decyzje/pozwolenia w zakresie: przekształcenia działek pod zabudowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, zagospodarowania przestrzennego lub o jego zmianę, uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotowej Nieruchomości do infrastruktury technicznej. Sprzedający nie zatrudniają także pracowników (ani zleceniobiorców) do obsługi planowanego zbycia.

### 19) Biorąc pod uwagę ryzyko wydłużającego się procesu administracyjnego, zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, w przypadku rezygnacji przez Kupującego ze spełnienia się części warunków zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży może dojść, mimo, że Nieruchomość, bądź jej część objęta będzie wyłącznie Decyzjami o Warunkach Zabudowy lub/i Decyzją Środowiskową.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Sprzedającymi są łącznie 2 (dwie) następujące osoby wskazane we Wniosku, tj.:

1\. O. S - wnuczka, obywatelka Polski, urodzona w Szwecji, obecnie mieszkająca w Anglii (Sprzedająca 1),

2\. A. S. - wnuk, obywatel Królestwa Szwecji, urodzony w Szwecji, zamieszkały obecnie w Szwajcarii (Sprzedający 2).

W treści Wniosku, w tym w uzasadnieniu obydwie te osoby są wskazywane łącznie jako „Sprzedający”, stąd ilekroć wniosek, w tym jego uzasadnienie, odnosi się do „Sprzedających”, tylekroć należy rozumieć przez to obydwie ww. osoby.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, Umowa Sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się ostatniego z następujących warunków:

1) uzyskania przez Inwestorów ostatecznych w administracyjnym toku instancji i prawomocnych w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji dotyczących Planowanej Inwestycji Środowiskowej, Decyzji o Warunkach Zabudowy lub Decyzji Budowlanej, Decyzji o pozwoleniu na budowę, zgodnych z wnioskami Inwestora lub wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość Nabywaną, który umożliwiać będzie realizację Planowanej Inwestycji na Nieruchomości Nabywanej,

2) faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia Planowanej Inwestycji do sieci infrastruktury technicznej oraz dostępu do drogi publicznej niezbędnych do jej normalnego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia Planowanej Inwestycji, z których wynikać będzie obowiązek Inwestora do wybudowania jedynie przyłączy do sieci infrastruktury doprowadzonych (wybudowanych) przez gestorów mediów do granicy Nieruchomości Nabywanej,

3) uzyskania przez Inwestora z właściwego urzędu dziennika budowy dla Planowanej Inwestycji i dokonania w nim stosownego wpisu związanego z rozpoczęciem prac budowlanych w zakresie Planowanej Inwestycji,

4) otrzymania interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie dotyczącym opodatkowania niniejszej transakcji VATem albo PCC,

5) oraz pod warunkiem, iż w terminie przewidzianym na zawarcie Umowy Sprzedaży:

a) Nieruchomość Nabywana wolna będzie od długów, roszczeń i obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli pod innym tytułem prawnym, z wyjątkiem uprawnienia do korzystania z Nieruchomości Nabywanej przez Sprzedających w zakresie ustalonym z Kupującym;

b) działy I, II, III i IV księgi wieczystej wolne będą od wpisów na rzecz osób trzecich i wzmianek o wnioskach z wyłączeniem roszczeń, obciążeń i wpisów wynikających z Umowy Przedwstępnej;

c) wszystkie oświadczenia Sprzedających zawarte w Umowie Przedwstępnej będą prawdziwe i zgodne ze rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym;

d) nie zostaną wszczęte żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tytułu prawnego Strony Sprzedającej do Nieruchomości Nabywanej lub utrudnić bądź uniemożliwić realizację Planowanej Inwestycji przez Kupującego;

e) Sprzedający uzyskają ostateczną w administracyjnym toku instancji i prawomocną w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzję, w drodze postępowania administracyjnego, na podstawie której dokonany zostanie podział, w wyniku którego powstanie Nieruchomość Nabywana oraz urządzona zostanie księga wieczysta dla Nieruchomości Nabywanej, przy czym zawarcie Umowy Sprzedaży nastąpi w terminie do 30 (trzydziestu) dni od spełnienia się warunków opisanych w ust. 2 powyżej, jednak nie później niż do końca 2023.

Wnioskodawca dodaje też, że zgodnie z umową przedwstępną, strony mogą też zawrzeć Umowę Sprzedaży pomimo nie spełnienia się któregokolwiek z ww. warunków.

Obowiązkiem Sprzedających 1 i 2 jest:

‒ zawarcie umowy ostatecznej po spełnieniu się warunków albo nawet w razie nie spełnienia się, jeśli Kupujący wyrazi taką wolę;

‒ umożliwienie Kupującemu badanie Nieruchomości (Due Dilligence), współpraca z Kupującym w zakresie potrzebnym do uzyskiwania przez Kupującego odpowiednich decyzji (np. środowiskowej czy o Warunkach Zabudowy), etc.,

‒ nie zawieranie przez Sprzedających 1 i 2 z osobami trzecimi umów przedwstępnych.

Ponadto Sprzedający wyrażają zgodę dla Kupującego oraz podmiotów wskazanych przez Kupującego na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci o ile okażą się konieczne, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o Decyzję Środowiskową, Decyzję o Warunkach Zabudowy, Decyzję Budowlaną, decyzje o lokalizacji zjazdów i decyzję o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, decyzję lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania Decyzji Budowlanej, w tym do wejścia w teren. Przedmiotowa zgoda uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością w zakresie Nieruchomości Nabywanej na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w tym do wejścia w teren. Sprzedający zobowiązują się na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód w formie wymaganej przez Miasto (…) lub inne instytucje. Ponadto, Sprzedający zobowiązują się na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Kupującego jeżeli powyższa zgoda nie będzie wystarczająca dla Miasta (…) lub innej instytucji jak również ewentualnych zgód wymaganych i niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji.

Z kolei obowiązkiem Kupującego jest nabycie Nieruchomości, gdy warunki się spełnią, zapłata ceny.

Obowiązkiem obydwu stron (tj. Sprzedających 1 i 2 oraz Kupującego) jest lojalne działanie w dobrej wierze w sposób, który umożliwi doprowadzenie do spełnienia się warunków do zawarcia umowy ostatecznej i nie podejmowanie działań, które mogłyby to uniemożliwić.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, na Nieruchomości Nabywanej Kupujący zamierza zrealizować inwestycję polegającą na budowie osiedla 6 (sześcio)-kondygnacyjnych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z ewentualnymi usługami w parterze, z jednopoziomowym garażem podziemnym wraz z niezbędną infrastrukturą („Planowana Inwestycja”), w oparciu o wydane na rzecz i na wniosek Kupującego, bądź na innych podmiotów działających na zlecenie Kupującego (Kupujący oraz podmioty działające na jego zlecenia zwane są dalej także „Inwestorami” lub „Inwestorem”), ostateczne w administracyjnym toku instancji i prawomocne w przypadku ich zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację inwestycji (o ile ich uzyskanie będzie niezbędne dla potrzeb złożenia wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o pozwoleniu na budowę) („Decyzja Środowiskowa”), ostateczne w administracyjnym toku instancji i prawomocne w przypadku ich zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzje o warunkach zabudowy („Decyzja o Warunkach Zabudowy”) oraz ostateczne w administracyjnym toku instancji i prawomocne w przypadku ich zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę obejmujące Nabywaną Nieruchomość wydane na podstawie Decyzji o Warunkach Zabudowy („Decyzja Budowlana”).

Jednakże ww. zapis nie nakłada na Kupującego obowiązku zrealizowania tej inwestycji i Kupujący, po zakupie Nieruchomości, nie zbuduje Inwestycji, lecz np. Kupujący po uzbrojeniu terenu sprzeda ww. działki; Kupujący może też dojść do wniosku, że poprzestanie na uzyskaniu odpowiednich zgód i pozwoleń (np. decyzji o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu) dla tych działek, by sprzedać je jako tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - czyli sprzedać wszystkie ww. działki w ramach transakcji opodatkowanej VAT.

Innymi słowy, Kupujący zamierza nabyć działki od Sprzedających 1 i 2 w celu działalności opodatkowanej VATem.

Kupujący już ponosi koszty związane z planowanym zakupem ww. działek, np. koszty przygotowania odpowiedniej dokumentacji w celu uzyskania odpowiednich pozwoleń, decyzji środowiskowych, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, etc., badanie (Due Dilligence) Nieruchomości, obsługa prawna, itd.

Sprzedający ustanawiają pełnomocnikami osoby wskazane przez Kupującego, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw i upoważniają ich, z prawem do samodzielnego działania, do:

a) reprezentowania w postępowaniu o wydanie przez organ w trybie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych decyzji wyłączających Nieruchomość Nabywaną z produkcji użytków rolnych, w tym do składania wszelkich wniosków, pism, podań, zażaleń, skarg, odwołań, jak również odbioru wszelkich dokumentów, zaświadczeń, zezwoleń i korespondencji, w zakresie koniecznym i niezbędnym do wykonania niniejszego pełnomocnictwa,

b) wglądu w akta ksiąg wieczystych Nieruchomości oraz wszelkich ksiąg wieczystych bądź ksiąg hipotecznych, z których nastąpiło przyłączenie bądź odłączenie działek gruntu wchodzących obecnie w skład Nieruchomości, w tym dla Nieruchomości Nabywanej,

c) uzyskania przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia Planowanej inwestycji do sieci infrastruktury oraz uzgodnień komunikacyjnych dla Planowanej Inwestycji oraz wyrażenia zgody na zawarcie umów z gestorami mediów dla Planowanej Inwestycji, w tym usunięcia kolizji sieci o ile okaże się to konieczne,

d) reprezentowania w postępowaniach administracyjnych dotyczących nieruchomości sąsiednich do Nieruchomości, w których stroną jest Sprzedający, w tym wglądu w akta spraw,

e) ustanawiania na Nieruchomości Nabywanej służebności gruntowych i przesyłu, na warunkach według uznania pełnomocnika, o ile konieczność ustanowienia tych służebności wynikać będzie z uzyskanych decyzji niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji,

f) uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolnej,

g) uzyskania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków dla Nieruchomości oraz Nieruchomości Nabywanej oraz dla działek gruntu objętych księgą wieczystą (\`(...)\`) oraz księgą wieczystą urządzoną dla Nieruchomości Nabywanej,

h) uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi publicznej.

Strona Sprzedająca zobowiązuje się, w trakcie obowiązywania umowy objętej tym aktem nie odwoływać niniejszego pełnomocnictwa.

Sprzedająca 1 ani Sprzedający 2 nie zamierzają udzielać Kupującemu żadnych innych pełnomocnictw, niż opisane wyżej, wskazane w umowie przedwstępnej i aneksie do niej.

Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu został złożony w stosunku do wszystkich 3 działek, natomiast trudno przewidzieć, kiedy decyzja zostanie wydana.

Sprzedająca 1 ani Sprzedający 2 nigdy nie czerpali pożytków z żadnych nieruchomości położonych w Polsce, w tym także z ww. działek.

Ww. działki nie są obecnie wykorzystywane przez Sprzedającą 1 ani przez Sprzedającego 2 do żadnych czynności - tj. ani do czynności opodatkowanych VAT, ani do czynności zwolnionych; obecnie Sprzedający w żaden sposób nie czerpią też pożytków z tych działek, lecz ponoszą obowiązki związane z byciem właścicielem.

Sprzedający nie handlują ani nigdy wcześniej nie handlowali żadnymi nieruchomościami w Polsce, nie uzyskiwali dochodów z wynajmu takich nieruchomości, itd.

Kupujący wykorzysta ww. działki do czynności opodatkowanych, tj. albo samodzielnie zbuduje Inwestycję (czyli lokale mieszkalne i użytkowe w celu ich sprzedaży opodatkowanej VATem) albo sprzeda (w ramach transakcji opodatkowanej VATem) ww. działki, gdy wszystkie już będą miały status terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. będą objęte decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu i/lub decyzjami o pozwoleniu na budowę albo będą objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Terenu przewidującym możliwość zabudowy tych działek.

### Pytania (pytanie nr 1 przeformułowane w uzupełninie wniosku)

### 1\. Czy w zakresie opisanej transakcji którykolwiek ze Sprzedających, tj. Sprzedająca 1 i/lub Sprzedający 2, powinien zostać uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT odnośnie sprzedaży tych działek niezabudowanych, które w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej będą objęte Decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu lub/i Decyzją o Pozwoleniu na Budowę, a w konsekwencji czy którykolwiek ze Sprzedających, tj. Sprzedająca 1 i/lub Sprzedający 2, powinien zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i wystawić faktury na Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży tych działek?

### 2\. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających przy założeniu, że posłużą one Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:
-------------------------

### Ad. 1

### W ocenie Wnioskodawcy, żaden ze Sprzedających 1 i 2 (ani Sprzedający 1 i 2 łącznie) nie będą występowali w charakterze podatników VAT odnośnie sprzedaży niezabudowanych działek, nawet jeśli w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej będą objęte Decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, czy też Decyzją o Pozwoleniu na Budowę. Wobec tego Sprzedający 1 i 2 nie powinni zarejestrować się jako czynni podatnicy VAT oraz żaden ze Sprzedających nie powinien wystawiać faktury na Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży tych działek. Sprzedaż tych Nieruchomości przez wszystkich Sprzedających będzie objęta Podatkiem od Czynności Cywilnoprawnych (PCC), który zapłaci Wnioskodawca, jako nabywca Nieruchomości.

### Ad. 2

### Na wypadek uznania, że jednak którykolwiek ze Sprzedających 1 lub 2 albo Sprzedający 1 i 2 łącznie będą z tytułu sprzedaży podatnikami VAT i powinni się zarejestrować jako czynni podatnicy VAT oraz wystawić Wnioskodawcy, jako nabywcy, faktury z wykazanym VAT (dla działek spełniających definicję terenu budowlanego, jako objętych Decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu lub Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przewidującym zabudowę tego terenu), oraz ewentualnie Decyzją o Pozwoleniu na Budowę, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur, gdyż nabędzie tę nieruchomości w celu wykonania czynności opodatkowanych - czyli ich ewentualnej odsprzedaży.

### Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

### Do pytania nr 1

1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary definiuje się jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 2 pkt 22 ustawy o VAT definiuje „sprzedaż” m. in. jako odpłatną dostawę towarów.

2) W związku z powyższym, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Wobec tego, na gruncie ustawy o VAT niezabudowaną i nieuzbrojoną nieruchomość, należy uznać za tereny niezabudowane, a jej sprzedaż za dostawę terenu niezabudowanego.

3) Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

4) Jak wskazano w stanie faktycznym w chwili obecnej toczą się postępowania administracyjne o wydanie Decyzji o Warunkach Zabudowy oraz Decyzji Środowiskowej dla Nieruchomości.

5) Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.342.2020.13.S.MAT).

6) Natomiast nawiązując do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

7) Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

8) Wskazać należy, że żaden ze Sprzedających, ani wszyscy Sprzedający łącznie, w żaden sposób nie wykorzystywali Nieruchomości (w tym również tych, które po wydaniu wobec nich Decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu staną się terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT) do jakiejkolwiek działalności, a zwłaszcza działalności gospodarczej.

9) Ponadto Sprzedający 1 i 2 dodatkowo od wielu lat mieszkają poza granicami Polski, tj. W Szwecji i w Szwajcarii. Osoby te stały się właścicielami/ współwłaścicielami Nieruchomości nie w wyniku czynności inter vivos, lecz mortis causa, czyli wskutek nabycia spadku i następnie podziału masy spadkowej pomiędzy osoby uprawnione i w ten również sposób ww. osoby weszły w posiadanie tych nieruchomości.

10) Ponadto Sprzedający 1 i 2 nie przebywają na stałe w Polsce.

11) Co więcej, sprzedaż Nieruchomości nastąpi w wykonaniu przez spadkobierców (czyli przez Sprzedających 1 i 2) zobowiązań spadkodawcy, zatem jedynym sposobem, by nie wykonać zobowiązań spadkodawców (do sprzedaży nieruchomości) było odrzucenie spadku. Natomiast przyjęcie go oznacza także przejęcie zobowiązań spadkodawcy związanych z tymi nieruchomościami, czyli obowiązek ich sprzedaży podmiotowi, który ze spadkodawcą zawarł umowę przedwstępną.

12) W tym stanie rzeczy nie sposób uznać któregokolwiek ze Sprzedających 1 i 2 za działających w charakterze podatników VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, skoro zostały one nabyte w drodze spadku, wcześniej obecni Sprzedający nie byli właścicielami/współwłaścicielami nieruchomości, nie władali nimi, nie wykorzystywali do jakichkolwiek czynności, gdyż urodzili się i mieszkają od wielu lat w innych Państwach, zaś obecnie jedyne „rozporządzenie” przez nich prawami do tych Nieruchomości będzie polegało na wykonaniu obowiązków przejętych po spadkodawcy - czyli sprzedaży Nieruchomości Nabywcy, z którym spadkodawca zawarł umowę przedwstępną.

13) Skoro więc Sprzedający 1 i 2, ani żaden ze Sprzedających samodzielnie, nie mogą być uznani za podatników VAT z tytułu sprzedaży omawianych Nieruchomości (choćby były one w momencie sprzedaży objęte Decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, czy też Decyzją o Pozwoleniu na Budowę), to Sprzedający 1 ani Sprzedający 2 nie powinni rejestrować się jako czynni podatnicy VAT, ani wystawiać faktur VAT, lecz sprzedaż Nieruchomości przez każdego ze Sprzedających będzie podlegać 2% PCC, płatnym przez Nabywcę, pobieranym przez notariusza, jako płatnika tego podatku.

Do pytania nr 2

1) Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego, jeśli dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

2) Wnioskodawca jest i na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zakupione od Sprzedających działki Wnioskodawca będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT - najprawdopodobniej będzie to odsprzedaż w ramach czynności opodatkowanej VAT tych działek, które w momencie odsprzedaży przez Wnioskodawcę będą terenami budowlanymi - czyli działek, które w momencie odsprzedaży przez Wnioskodawcę będą objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego, przewidującym zabudowę albo (w razie jego braku) decyzją o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania terenu.

3) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ Podatkowy, że Sprzedający 1 i Sprzedający 2 (lub którykolwiek z nich) będą podatnikami VAT z tytułu planowanej sprzedaży (z czym z opisanych wyżej przyczyn zgodzić się nie można), to w związku z nabyciem od Sprzedających nieruchomości objętych Decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu, czy też Decyzją o Pozwoleniu na Budowę i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, wystawionej przez zarejestrowanych podatników VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawy nieruchomości są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego.

Art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

Natomiast wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania i które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestia opodatkowania sprzedaży działek była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w (\`(...)\`) (C-181/10). Wynika z niego, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z treści ww. orzeczenia TSUE wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W rozumieniu zagadnienia dotyczącego statusu podatnika pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA stwierdził, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotna dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Powyższa sytuacja może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywał w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającej 1 i Sprzedającego 2 Nieruchomość, tj. działki 1, 2 i 3. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, Umowa Sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się ostatniego z następujących warunków:

1) uzyskania przez Inwestorów ostatecznych w administracyjnym toku instancji i prawomocnych w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji dotyczących Planowanej Inwestycji Środowiskowej, Decyzji o Warunkach Zabudowy lub Decyzji Budowlanej, Decyzji o pozwoleniu na budowę, zgodnych z wnioskami Inwestora lub wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość Nabywaną, który umożliwiać będzie realizację Planowanej Inwestycji na Nieruchomości Nabywanej,

2) faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia Planowanej Inwestycji do sieci infrastruktury technicznej oraz dostępu do drogi publicznej niezbędnych do jej normalnego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia Planowanej Inwestycji, z których wynikać będzie obowiązek Inwestora do wybudowania jedynie przyłączy do sieci infrastruktury doprowadzonych (wybudowanych) przez gestorów mediów do granicy Nieruchomości Nabywanej,

3) uzyskania przez Inwestora z właściwego urzędu dziennika budowy dla Planowanej Inwestycji i dokonania w nim stosownego wpisu związanego z rozpoczęciem prac budowlanych w zakresie Planowanej Inwestycji,

4) oraz pod warunkiem, iż w terminie przewidzianym na zawarcie Umowy Sprzedaży:

a) Nieruchomość Nabywana wolna będzie od długów, roszczeń i obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli pod innym tytułem prawnym, z wyjątkiem uprawnienia do korzystania z Nieruchomości Nabywanej przez Sprzedających w zakresie ustalonym z Kupującym;

b) działy I, II, III i IV księgi wieczystej wolne będą od wpisów na rzecz osób trzecich i wzmianek o wnioskach z wyłączeniem roszczeń, obciążeń i wpisów wynikających z Umowy Przedwstępnej;

c) wszystkie oświadczenia Sprzedających zawarte w Umowie Przedwstępnej będą prawdziwe i zgodne ze rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym;

d) nie zostaną wszczęte żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tytułu prawnego Strony Sprzedającej do Nieruchomości Nabywanej lub utrudnić bądź uniemożliwić realizację Planowanej Inwestycji przez Kupującego;

e) Sprzedający uzyskają ostateczną w administracyjnym toku instancji i prawomocną w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzję, w drodze postępowania administracyjnego, na podstawie której dokonany zostanie podział, w wyniku którego powstanie Nieruchomość Nabywana oraz urządzona zostanie księga wieczysta dla Nieruchomości Nabywanej, przy czym zawarcie Umowy Sprzedaży nastąpi w terminie do 30 (trzydziestu) dni od spełnienia się warunków opisanych w ust. 2 powyżej, jednak nie później niż do końca 2023.

Ponadto Sprzedający wyrażają zgodę dla Kupującego oraz podmiotów wskazanych przez Kupującego na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci o ile okażą się konieczne, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o Decyzję Środowiskową, Decyzję o Warunkach Zabudowy, Decyzję Budowlaną, decyzje o lokalizacji zjazdów i decyzję o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, decyzję lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania Decyzji Budowlanej, w tym do wejścia w teren. Przedmiotowa zgoda uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością w zakresie Nieruchomości Nabywanej na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w tym do wejścia w teren. Sprzedający zobowiązują się na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód w formie wymaganej przez Miasto (…) lub inne instytucje. Ponadto, Sprzedający zobowiązują się na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Kupującego jeżeli powyższa zgoda nie będzie wystarczająca dla Miasta (…) lub innej instytucji jak również ewentualnych zgód wymaganych i niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji.

Dodatkowo, Sprzedający ustanawiają pełnomocnikami osoby wskazane przez Kupującego, z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw i upoważniają ich, z prawem do samodzielnego działania, do:

a) reprezentowania w postępowaniu o wydanie przez organ w trybie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych decyzji wyłączających Nieruchomość Nabywaną z produkcji użytków rolnych, w tym do składania wszelkich wniosków, pism, podań, zażaleń, skarg, odwołań, jak również odbioru wszelkich dokumentów, zaświadczeń, zezwoleń i korespondencji, w zakresie koniecznym i niezbędnym do wykonania niniejszego pełnomocnictwa,

b) wglądu w akta ksiąg wieczystych Nieruchomości oraz wszelkich ksiąg wieczystych bądź ksiąg hipotecznych, z których nastąpiło przyłączenie bądź odłączenie działek gruntu wchodzących obecnie w skład Nieruchomości, w tym dla Nieruchomości Nabywanej,

c) uzyskania przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia Planowanej inwestycji do sieci infrastruktury oraz uzgodnień komunikacyjnych dla Planowanej Inwestycji oraz wyrażenia zgody na zawarcie umów z gestorami mediów dla Planowanej Inwestycji, w tym usunięcia kolizji sieci o ile okaże się to konieczne,

d) reprezentowania w postępowaniach administracyjnych dotyczących nieruchomości sąsiednich do Nieruchomości, w których stroną jest Sprzedający, w tym wglądu w akta spraw,

e) ustanawiania na Nieruchomości Nabywanej służebności gruntowych i przesyłu, na warunkach według uznania pełnomocnika, o ile konieczność ustanowienia tych służebności wynikać będzie z uzyskanych decyzji niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji,

f) uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolnej,

g) uzyskania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków dla Nieruchomości oraz Nieruchomości Nabywanej oraz dla działek gruntu objętych księgą wieczystą (\`(...)\`) oraz księgą wieczystą urządzoną dla Nieruchomości Nabywanej,

h) uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdu z drogi publicznej.

To, że powyższe działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie (przedstawicieli Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego i osoby przez Niego wskazane wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawców. Osoby te, dokonując działań, do których zostały upoważnione, uatrakcyjnią sprzedawaną Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedających. Działania te, dokonane za pełną zgodą Sprzedających wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie podlegała wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przedstawicieli Kupującego. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

Zatem, udzielenie przez Sprzedających stosownych pełnomocnictw przedstawicielom Kupującego oraz osobom przez niego wskazanym skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez ww. osoby będą podejmowane w imieniu Sprzedających i na Ich korzyść, ponieważ to Sprzedający jako właściciele Nieruchomości będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią związanych. Ponadto, Sprzedający udzielili zgody na dysponowanie Nieruchomością do celów budowlanych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedających sprzedaż Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, będą podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będą wykazywali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Co istotne, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, Umowa Sprzedaży zostanie zawarta m. in. pod warunkiem uzyskania przez Inwestorów ostatecznych w administracyjnym toku instancji i prawomocnych w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji dotyczących Planowanej Inwestycji Środowiskowej, Decyzji o Warunkach Zabudowy lub Decyzji Budowlanej, Decyzji o Pozwoleniu na Budowę, zgodnych z wnioskami Inwestora lub wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość Nabywaną, który umożliwiać będzie realizację Planowanej Inwestycji na Nieruchomości Nabywanej.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii braku uznania Sprzedających za podmioty występujące w charakterze podatników VAT odnośnie sprzedaży działek niezabudowanych, które w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej będą objęte Decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu lub/i Decyzją o Pozwoleniu na Budowę, a w konsekwencji braku obowiązku zarejestrowania się jako czynni podatnicy VAT i braku obowiązku wystawienia faktur na Kupującego z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości.

Zatem, Nieruchomość (działki nr 1, 2 i 3) na dzień sprzedaży spełniać będzie definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości – działek nr 1, 2 oraz 3 nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj. :

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia oraz umowy o podział majątku, na mocy której Sprzedający 1 i 2 nabyli odpowiednio po 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie Nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Sprzedającym prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Ponadto wskazali Państwo, że ww. działki nie są obecnie wykorzystywane przez Sprzedającą 1 ani przez Sprzedającego 2 do żadnych czynności - tj. ani do czynności opodatkowanych VAT, ani do czynności zwolnionych.

Oznacza to, że nie zostały spełnione oba warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, do sprzedaży Nieruchomości – działek nr 1, 2 oraz 3 nie będzie miał zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na nie spełnienie jednej z przesłanek w nim zawartych.

Tym samym, sprzedaż udziałów w Nieruchomości – udziałów w działkach nr 1, 2 oraz 3 przez Sprzedających będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W konsekwencji Sprzedający dokonując transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości zobowiązani będą przed dniem dokonania czynności opodatkowanej dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie przez to się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, że – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z przedstawionej przez Państwa sytuacji wynika, że nabywcą przedmiotowej Nieruchomości będzie spółka komandytowa zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Ponadto, z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości, Sprzedający będą podmiotami dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą występowali w charakterze podatników, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż będzie następować na rzecz podatnika. Wobec tego, Sprzedająca 1 i Sprzedający 2 będą zobowiązani udokumentować dostawę udziałów w Nieruchomości – udziałów w działkach nr 1, 2 oraz 3 wystawiając we własnym imieniu fakturę z tego tytułu, w której każdy ze Sprzedających powinien uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej Jego własność.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Sprzedających przy założeniu, że posłużą one Kupującemu do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Kupujący wykorzysta ww. działki do czynności opodatkowanych, tj. albo samodzielnie zbuduje Inwestycję (czyli lokale mieszkalne i użytkowe w celu ich sprzedaży opodatkowanej VATem) albo sprzeda (w ramach transakcji opodatkowanej VATem) ww. działki, gdy wszystkie już będą miały status terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. będą objęte decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu i/lub decyzjami o pozwoleniu na budowę albo będą objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Terenu przewidującym możliwość zabudowy tych działek.

Zatem, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że skoro dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to Kupujący – jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – który będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).