Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.645.2022.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-10
Teza: Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych i użytkowych do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek użytkowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; Polski Ład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.-Budowle, budynki, lokale,maszyny, urządzenia, środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 10 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 4 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Pan X (dalej „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późń. zm.). Działalność gospodarcza prowadzona jest przez Wnioskodawcę od 2018 r.

### Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT i dochody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje według stawki 19% na podstawie art. 30c tej ustawy.

Przedmiot działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmuje między innymi:

• 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca w 2018 r. nabył własność zabudowanej nieruchomości położonej w Y (dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość zabudowana jest kamienicą (dalej „Budynek”). W Budynku znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe. Wnioskodawca wynajmuje lokale znajdujące się w Budynku, a czynsz należny mu z tego tytułu zalicza do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych. W celu ustalenia charakteru Nieruchomości poprzedni właściciel Nieruchomości, od którego Wnioskodawca nabył jej własność, wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wydanie opinii interpretacyjnej. Urząd Statystyczny w dniu 26 maja 2017 r. wydał opinię interpretacyjną (dalej „Opinia”), zgodnie z którą ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej Budynku jest wykorzystywana na cele mieszkalne i w związku z tym Budynek należy zaklasyfikować jako budynek mieszkalny. Zgodnie z Opinią Budynek mieści się w grupowaniach:

· PKOB grupa 112 klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”,

· PKWiU 41.00.13.0 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”,

· KŚT grupa 1 rodzaj 110 „Budynki mieszkalne”.

Po zakupie Budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a w rezultacie podlega amortyzacji. Innymi słowy Budynek jest uznawany za środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

### Pytanie

### Czy w związku ze zmianą Ustawy PIT, wynikającą z Ustawy Nowelizującej, po dniu 31 grudnia 2022 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynku oraz zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. aż do momentu całkowitego zamortyzowania Budynku?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, po dniu 31 grudnia 2022 r. będzie on nadal uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynku nabytego i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz do zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. aż do momentu całkowitego zamortyzowania Budynku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i po tym dniu) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 zdanie pierwsze Ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i po tym dniu) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 22c pkt 2 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Na podstawie art. 1 pkt 16 Ustawy Nowelizującej, od dnia 1 stycznia 2022 r. nadano nowe brzmienie art. 22c pkt 2 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 71 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ustawy PIT), mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 71 ust. 2 Ustawy Nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie wskazanego przepisu przejściowego Ustawy Nowelizującej, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22c pkt 2 Ustawy PIT, w przytoczonym wyżej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. podatnicy jeszcze w trakcie 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 71 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, w zakresie, w jakim pozbawia możliwości w 2023 r. i w latach następnych zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r., należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP.

Istota kwestionowanych w niniejszym wniosku przepisów sprowadza się do tego, że osoby, które dotychczas nabyły budynki i lokale mieszkalne, wynajmowały je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonując odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji prowadziło do zmniejszenia podstawy opodatkowania i obniżenia należności podatkowych z tytułu podatku PIT, nie będą już mogły kontynuować amortyzacji z uwagi na przytoczone przepisy Ustawy Nowelizującej.

Analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do projektu Ustawy Nowelizującej (druk Nr 506) z 19 października 2021 r., podnosząc, że:

_art._ _71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów_ _w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego_ _(art._ _2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia_ _w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r._

Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z przepisu tego doktryna oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (dalej „TK”) wyinterpretowały szereg zasad szczegółowych, w tym między innymi zasadę przyzwoitej legislacji, zakaz retroaktywnego działania prawa czy dyrektywę odpowiednio długiego _vacatio_ _legis._

Jak wskazano w komentarzu do Konstytucji RP pod redakcją Piotra Tulei, _by ocenić, czy ograniczenie praw nabytych jest dopuszczalne, należy rozważyć: 1) czy podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne, 2) czy nie istnieje możliwość realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych, 3) czy wartościom konstytucyjnym, dla których realizacji prawodawca ogranicza prawa nabyte, można_ _w danej, konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych, a także 4) czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków do przystosowania się do nowej regulacji._

Ustosunkowując się do tak sformułowanego wzorca kontroli, stwierdzić należy, że:

· celem przepisu art. 22c pkt 2 Ustawy PIT jest osiągnięcie wyłącznie skutku fiskalnego w postaci zwiększenia dochodów budżetowych poprzez ograniczenie wysokości przysługujących przedsiębiorcom kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie to nie zostało natomiast wprowadzone w celu zapewnienia zgodności z innymi normami, zasadami lub wartościami konstytucyjnymi;

· nie istnieje możliwość realizacji art. 22c pkt 2 Ustawy PIT bez naruszenia praw nabytych;

· z uwagi na fiskalny cel zapisu art. 22c pkt 2 Ustawy PIT nie można temu przepisowi w żaden sposób przyznać pierwszeństwa przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych;

· wprowadzone przez ustawodawcę przepisy przejściowe nie gwarantują ochrony uzasadnionych oczekiwań przedsiębiorcy, a wskazany w uzasadnieniu Ustawy Nowelizującej cel zapobiegania brakowi deklarowania dochodu z tytułu najmu z uwagi na wysokość dokonywanych w ciągu roku podatkowego odpisów amortyzacyjnych, można osiągnąć również za pomocą innych środków, jak choćby poprzez ograniczenie możliwości stosowania przyspieszonej metody amortyzacji wcześniej wytworzonych i już używanych lokali i budynków mieszkalnych.

Nie występuje zatem żadna z przesłanek uzasadniających uznanie, że można odstąpić od ochrony nabytego przez podatników prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez określoną (tj. z góry założoną i w uzasadniony sposób przewidywaną) liczbę lat w przyszłości.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść wyroku TK z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym uznano, iż ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. Jak wskazał TK, z zasady demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji RP, wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej TK wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (zob. też wyrok TK z 25 listopada 2010 r. sygn. K 27/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 109). Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Warte podkreślenia jest również to, że TK zwrócił uwagę na szeroką swobodę ustawodawcy do kształtowania systemu prawnego, jednak podkreślił, iż: _swoboda_ _w_ _kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy_ w _szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów_ _w_ _toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46). (\`(...)\`) Interesy_ _w_ _toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa (\`(...)\`). Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów_ w _toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących_ _w_ _chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r. sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1)._

W dalszej części orzeczenia TK stwierdził, iż ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego.

Jak zostało wskazane powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyroku z 14 czerwca 2000 r. (sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) TK podniósł m.in.: _Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego_ _w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich_ _w_ _sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa także prognozowanie działań własnych. W związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi_ _w_ _sytuacji gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo_ _w_ _danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach._

Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać powodujących wykluczenie z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (por. wyrok TK z 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01 i wyrok TK z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone w Ustawie Nowelizującej przepisy przejściowe są niekonstytucyjne.

Co znamienne, w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 10 września 2018 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS, w analogicznej sprawie dotyczącej uprawnienia do amortyzacji środków trwałych po zmianie regulujących ją przepisów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wskazał, że:

Z _uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r._

Podobne stanowisko przyjęto w wielu innych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.

· w interpretacji z dnia 7 września 2018 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS,

· w interpretacji z dnia 19 września 2018 r., znak 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ,

· w interpretacji z dnia 10 października 2018 r., znak 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR,

· w interpretacji z dnia 21 lutego 2019 r., znak 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor KIS w dotychczasowej praktyce orzeczniczej nie uchylał się od oceny konstytucyjności przepisów ustaw podatkowych, w szczególności w kontekście zasady praw nabytych dotyczących uprawnienia do kontynuowania amortyzacji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca, decydując się na nabycie Nieruchomości, którą następnie miał wynajmować oraz wprowadzając opisany Budynek do ewidencji środków trwałych i dokonując odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie miały stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, miał podstawy zakładać, iż powyższy sposób rozliczenia będzie realizowany w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji Budynku, zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 r.

Z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne od opisanego wyżej Budynku są rozłożone w czasie, Wnioskodawca przystąpił do wykonywania swojego prawa z określonym założeniem, a po podjęciu się tego przedsięwzięcia nie oczekiwał i nie miał podstaw, by racjonalnie oczekiwać, że kształt tego prawa zostanie ograniczony. Wnioskodawca był przekonany, że podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym, mające bezpośredni wpływ na jego sytuację w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci opisanego wyżej Budynku, z racji tego, iż odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których zapoczątkowano takie działania.

Niewątpliwie zmiana art. 22c pkt 2 Ustawy PIT jest dla Wnioskodawcy zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć, podejmując w 2018 r. określone decyzje gospodarcze, które zostały zresztą usankcjonowane w innej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy dojść do wniosku, że w przypadku Wnioskodawcy, który przed uchwaleniem Ustawy Nowelizującej nabył oraz wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji opisanego wyżej Budynku, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Tym samym uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, w tym Wnioskodawcy, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych budynków i lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone od dnia 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy, wprowadzona Ustawą Nowelizacyjną przedmiotowa zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po dniu 1 stycznia 2022 r.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na to, że – uwzględniając czas trwania amortyzacji budynków mieszkalnych przedsiębiorcy – tracąc prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, mogą znaleźć się w sytuacji, w której przyjęty przez nich model biznesowy z dnia na dzień przestanie być opłacalny. Jednocześnie podkreślić trzeba, że dodatkowy rok (2022), w którym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, nie pozwoli w pełni odzwierciedlić utraty wartości nabytych wcześniej budynków mieszkalnych ani zmienić modelu biznesowego.

Z założenia środki trwałe mają służyć uzyskiwaniu przychodów w okresach dłuższych niż rok podatkowy. Tym samym celem amortyzacji jest, aby koszty uzyskania przychodów rozłożone zostały w czasie, najczęściej odpowiadającym technicznemu zużyciu środków trwałych. Amortyzacja odzwierciedla bowiem utratę wartości składników majątkowych zużywających się w toku prowadzonej działalności.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych jest prawem, które przysługiwało Wnioskodawcy przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej i którego dalszego przysługiwania (tj. do dokonania pełnej amortyzacji) oczekiwał.

Jak słusznie zwrócono uwagę w piśmiennictwie:

_Zmiana uniemożliwiająca zaliczanie_ _w_ _ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zakupu lub wytworzenia nieruchomości mieszkaniowych spowoduje, że przedmiotem opodatkowania stanie się de facto przychód uzyskiwany z najmu, a nie dochód_ (Jaśniewicz M., Nowy (bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości_,_ Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 nr 1, s. 39-62).

Ten sam autor zasadnie podnosi, że przepis art. 22c pkt 2 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., narusza dodatkowo zasadę proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż:

_(\`(...)\`) pozbawia on podatnika prawa do amortyzacji jedynie_ w _odniesieniu do jednego wąskiego wycinka z całego zbioru nieruchomości i ruchomości służących pozyskiwaniu przychodów. Tymczasem za porównywalne do budynków i lokali mieszkalnych, co do kosztów uzyskania przychodu z najmu_ w _zakresie amortyzacji, należy uznać lokale i budynki niemieszkalne (użytkowe), budowle, a nawet wynajmowane ruchomości._

Zatem Wnioskodawca, który rozpoczął amortyzację Budynku nawet jeszcze przed datą wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, winien mieć możliwość dalszej jego amortyzacji według wszystkich reguł obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. zgodnie z przyjętą w 2018 r. metodą amortyzacji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazujemy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przez Pana podanego oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; _a posteriori i a priori_), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

**Reasumując –** **w związku ze zmianą Ustawy** **PIT,** **wynikającą z Ustawy Nowelizującej, po dniu 31 grudnia 2022 r. nie będzie Pan uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynku oraz zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych** **w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. aż do momentu całkowitego zamortyzowania Budynku.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).