Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.106.2019.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, określenia daty nabycia sprzedanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.106.2019.1.MG z dnia 12 marca 2019 r. oraz uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.106.2019.2.MG o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   określenia daty nabycia sprzedanej nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.106.2019.1.MG z dnia 12 marca 2019 r. (data nadania 12 marca 2019 r., data doręczenia 13 marca 2019 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Z uwagi na nowe okoliczności wynikające z uzupełnienia, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.106.2019.2.MG z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data nadania 3 kwietnia 2019 r., data doręczenia 3 kwietnia 2019 r.) tut. organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 19 marca 2019 r. (data nadania 19 marca 2019 r., data wpływu 19 marca 2019 r.) oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data nadania 9 kwietnia 2019 r., data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku na terytorium Polski. Na mocy zawartej umowy (dalej jako „Umowa pierwotna”) stał się współużytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną numer 14/7 o powierzchni 1250,00 m2 oraz współwłaścicielem usytuowanego na powyższym gruncie i stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem mieszkalnym dwukondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 7.066,75 m2. W dniu 12 kwietnia 2013 roku na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokali (dalej jako „Umowa”) przez zniesienie współwłasności Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokali nr 50, 51, 83, 105 i 106 wraz z udziałem we współużytkowaniu wieczystym gruntu oraz we współwłasności usytuowanego na powyższym gruncie budynku mieszkalnego działce gruntu wynoszącym 4124/125000. Wyżej opisane nieruchomości oraz prawa nabyte były do majątku prywatnego. Nie stanowiły również nigdy składników majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W wyniku zniesienia współwłasności wartość otrzymanych Nieruchomości odpowiadała wartości udziału we współwłasności opisywanej powyżej. Obecnie w roku 2018 Wnioskodawca dokonał sprzedaży części z wyżej wymienionych lokali (dalej jako „Nieruchomości”). Od momentu zawarcia Umowy pierwotnej do momentu sprzedaży Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 5 lat licząc od końca roku w którym zawarto Umowę pierwotną. Okres pięcioletni, o którym mowa powyżej nie upłynął natomiast od momentu zawarcia Umowy z 2013 roku o której mowa powyżej. W związku z powyższym powstały wątpliwości jaką datę nabycia Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 dalej jako „Ustawa”) należy przyjąć.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia z dnia 12 marca 2019 r. 0114-KDIP3-1.4011.106.2019.1.MG (data nadania 12 marca 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   dostarczenia oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy – z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

*   wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a w szczególności jednoznaczne podanie:
    *   w jaki sposób Wnioskodawca został współużytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącym działkę ewidencyjną nr 14/7 oraz współwłaścicielem usytuowanego na powyższym gruncie i stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynku mieszkalnego? (czy było to nabycie w drodze kupna, darowizny czy też inny sposób),
    *   kiedy Wnioskodawca stał się współużytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącym działkę ewidencyjną nr 14/7 oraz współwłaścicielem usytuowanego na powyższym gruncie i stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynku mieszkalnego? (proszę podać datę)

Pismem z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

*   Uzyskał status współużytkownika wieczystego opisanej działki na podstawie umowy zakupu. Jednocześnie Wnioskodawca wraz z innymi współużytkownikami wieczystymi gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr 14/7 dokonał inwestycji w postaci wybudowania na nim opisywanego we wniosku budynku mieszkalnego.
*   Zawarł w dniu 13 grudnia 1999 roku warunkową umowę sprzedaży dotyczącą opisywanego prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr 14/7. Natomiast w dniu 22 grudnia 1999 r. została zawarta umowa przeniesienia prawa współużytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr 14/7 na Wnioskodawcę. Jednocześnie na mocy powyższych umów Wnioskodawca wraz z innymi współużytkownikami wieczystymi gruntu postanowił przeprowadzić na tej nieruchomości inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego. Z uwagi na powyższe data nabycia współużytkowania wieczystego oraz współudziału w opisywanym budynku mieszkalnym to 22 grudnia 1999 r.

Z uwagi na nowe okoliczności wynikające z powyższego uzupełnienia, pismem z dnia z dnia 2 kwietnia 2019 r. 0114-KDIP3-1.4011.106.2019.2.MG (data nadania 3 kwietnia 2019 r.) tut. Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:

*   z jakim zamiarem Wnioskodawca przeprowadził inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego, o której mowa we wniosku tj. czy były to cele prywatne (osobiste Wnioskodawcy i ewentualnie jego rodziny) czy też w celach inwestycyjnych tj. w celu czerpania pożytków ze sprzedaży nieruchomości?
*   daty zakończenia inwestycji (tzn. wydania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy).
*   czy lokale, które sprzedał Wnioskodawca - „Nieruchomości” - są lokalami mieszczącymi się w budynku mieszkalnym stanowiącym przedmiot inwestycji?
*   czy sprzedaż „Nieruchomości” będzie realizowana we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny?
*   czy do obsługi czynności związanym ze sprzedażą będą zaangażowane inne podmioty (np. agencje pośrednictwa nieruchomości) lub osoby trzecie (np. na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych itp.?
*   jakie aktywne działania, czynności będą podejmowanie (przez Pana jak i ewentualnie przez inne podmioty działające w Pana imieniu np. wyspecjalizowane agencje obsługi rynku nieruchomości lub inne osoby) celem zawarcia umowy sprzedaży „Nieruchomości”?
*   w jaki sposób i przez kogo będą pozyskiwani potencjalni nabywcy np. ogłoszenia czy reklamy w prasie, telewizji, poprzez Internet itp?
*   czy zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat?

Pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

*   Przeprowadzenie inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego odbyło się z zamiarem uzyskania własności lokali mieszkalnych celem ich wynajmu, ewentualnie przeznaczenia ich w przyszłości na potrzeby mieszkaniowe dzieci. Wnioskodawca nie planował sprzedaży nabytych lokali.
*   Zakończenie budowy nastąpiło w 2001 roku.
*   Sprzedane lokale znajdowały się w budynku mieszkalnym stanowiącym przedmiot inwestycji.
*   Sprzedaż lokali (obecnie Wnioskodawca dokonał już zbycia wszystkich pięciu lokali) była realizowana we własnym imieniu jednakże miała ona charakter okazjonalny, nieregularny. Nie była to sprzedaż prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Nie nosiła przesłanek działalności profesjonalnej.
*   Przy sprzedaży lokali Wnioskodawca korzystał z pomocy agencji pośrednictwa nieruchomości. Nie były natomiast zatrudniane w tym celu osoby trzecie.
*   Ogłoszenia o sprzedaży lokali umieszczane były w internecie. Wnioskodawca rozwiesił także informacje o chęci sprzedaży lokali na klatce schodowej budynku mieszkalnego w którym lokale się znajdowały.
*   Zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie w roku 2018 Nieruchomości opisywanej w stanie faktycznym będzie powodowało obowiązek opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu oraz złożenia w Urzędzie Skarbowym stosownej deklaracji podatkowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie opisywanych Nieruchomości ze względu na brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie dla Niego neutralne podatkowo. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 30e ust. 1 Ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy o PIT podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym, zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jego dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 Ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d Ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia. Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie. Interpretacja pojęcia nabycie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. Akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Jak wskazał Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym stał się współużytkownikiem wieczystym gruntu oraz współwłaścicielem budynku mieszkalnego posadowionego na powyższym gruncie. W roku 2013 na mocy zawartej Umowy ustanowienia odrębnej własności stał się wyłącznym właścicielem kilku lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej. W wyniku zawartej Umowy wartość nieruchomości do których uzyskał wyłączne prawo własności odpowiada wartości udziału jaki posiadał przed zawarciem wyżej wymienionej Umowy. Okres od zawarcia Pierwotnej umowy licząc od końca roku w której ją zawarto do daty sprzedaży opisywanych Nieruchomości przekracza okres 5 letni. Dla celów rozliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia Nieruchomości istotne jest zatem ustalenie czy za moment nabycia należy uznać zawarcie pierwotnej umowy, czy tez momentem nabycia będzie data zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalów z roku 2013. Data nabycia Nieruchomości w zależności od tego jaka będzie przyjęta generować będzie inne obowiązki względem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując w przedstawionej sprawie istotne jest ustalenie kiedy doszło do nabycia Nieruchomości, które zostały zbyte w roku 2018 i w rezultacie, od końca którego roku kalendarzowego należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy. Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, ojej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Zatem z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż w przypadku gdy w wyniku zniesienia współwłasności (wyodrębnienia własności poszczególnych lokali) wartość otrzymanych Nieruchomości będzie odpowiadać wartości pierwotnego udziału we współwłasności opisywanego budynku mieszkalnego, wówczas posiadany przez Wnioskodawcę majątek nie uległ zwiększeniu w roku 2013. Tym samym momentem nabycia opisywanych Nieruchomości będzie data zawarcia Umowy pierwotnej. Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Niego Nieruchomości w roku 2018 nie będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Od momentu nabycia Nieruchomości do momentu ich zbycia upłynął bowiem okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   określenia daty nabycia sprzedanej nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn.zm) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2,:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy planowana sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był współużytkownikiem wieczystym gruntu oraz współwłaścicielem budynku mieszkalnego dwukondygnacyjnego. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem pięciu lokali mieszkalnych wraz z udziałem we współużytkowaniu wieczystym gruntu. Jak wskazał Wnioskodawca powyższe nieruchomości oraz prawo nabyte były do majątku prywatnego. Nie stanowiły również nigdy składników majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje, że przeprowadził inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego z zamiarem wynajmu lokali mieszkalnych, ewentualnie przeznaczenia ich w przyszłości na potrzeby mieszkaniowe dzieci, nie planował sprzedaży nabytych lokali. Zatem zasadne jest uznanie, że odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym w wyniku sprzedaży przedmiotowych lokali wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wskazać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 13 grudnia 1999 roku warunkową umowę sprzedaży dotyczącą prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr 14/7. Natomiast w dniu 22 grudnia 1999 r. została zawarta umowa przeniesienia prawa współużytkowania wieczystego gruntu na Wnioskodawcę. Jednocześnie na mocy powyższych umów Wnioskodawca wraz z innymi współużytkownikami wieczystymi gruntu postanowił przeprowadzić na tej nieruchomości inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego. Następnie w dniu 12 kwietnia 2013 roku na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokali przez zniesienie współwłasności Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokali nr 50, 51, 83, 105 i 106 wraz z udziałem we współużytkowaniu wieczystym gruntu oraz we współwłasności usytuowanego na powyższym gruncie budynku mieszkalnego działce gruntu wynoszącym 4124/125000. W wyniku zniesienia współwłasności wartość otrzymanych Nieruchomości odpowiadała wartości udziału we współwłasności.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności.

Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności.

Z powyższego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 235 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku wybudowanego na działce gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty działki gruntu.

W tym przypadku prawo własności budynku mieszkalnego związane jest z prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawa te mogą być sprzedawane tylko razem.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficzną formą władania nieruchomością, do której odnoszą się pewne ograniczenia. Najistotniejsze jest to, które reguluje własność wzniesionych na nim budynków. Otóż budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności, czyli odrębną nieruchomość budynkową.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości odrębnie należy ustalić datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnie datę wybudowania budynku na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

W przypadku zatem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy) i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy), dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku.

Również okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy jest liczony odrębnie – od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty wybudowania na tym gruncie budynku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dla skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym istotne znaczenie ma moment wybudowania tego budynku. Potwierdzeniem wybudowania budynku jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub zawiadomienie o zakończeniu budowy. Skoro Wnioskodawca wskazał we wniosku, że zakończenie budowy nastąpiło w 2001 r. oznacza to, iż z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży przedmiotowego budynku. Budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, jak już wyżej wskazano, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, a więc moment wybudowania tego budynku należy rozpatrywać odrębnie od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Odnosząc się do pojęcia współwłasności, należy zauważyć, że w świetle art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Natomiast w myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności nieruchomości jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli bądź tylko niektórym współwłaścicielom z obowiązkiem spłaty i dopłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli bądź bez takiego obowiązku. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan majątku osobistego. Analogicznie, gdy udział współwłaściciela ulega pomniejszeniu, okoliczność taka musi być traktowana w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości odpowiada wartości udziału posiadanego wcześniej we współwłasności oraz nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty, to w wyniku zniesienia współwłasności nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu należy uznać dzień 22 grudnia 1999 r., kiedy to została zawarta umowa przeniesienia prawa współużytkowania wieczystego gruntu. Natomiast za datę nabycia lokali mieszkalnych wyodrębnionych z wybudowanego budynku mieszkalnego, które Wnioskodawca zbył należy uznać rok 2001 tj. rok zakończenia budowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w zestawieniu z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku opodatkowania uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uznano za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia daty nabycia sprzedawanych nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.