Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-367a/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Moment powstania przychodu ze sprzedaży instalacji energetycznej budynku, będącej własnością Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; rzecz; wydanie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży instalacji energetycznej budynku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży instalacji energetycznej budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Podatnik) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu na krajowym i międzynarodowym hurtowym rynku energii elektrycznej, a także sprzedaż energii klientom indywidualnym i biznesowym. Spółka zajmuje się ponadto m.in. obrotem produktami energetycznymi, takimi jak np. prawa majątkowe, prawa do emisji CO2, oferowaniem klientom usług montażu wraz z dostawą kolektorów słonecznych czy pomp ciepła, a także w swojej działalności operacyjnej koncentruje się na wprowadzaniu nowych produktów. Spółka jest częścią Grupy Kapitałowej, dla której jednym z celów strategicznych jest troska o otaczające nas środowisko naturalne m.in. poprzez podejmowanie proekologicznych działań i inwestycji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej i realizacji założonych celów strategicznych, Wnioskodawca zawarł w 2010 r. umowę konsorcjum mającą na celu stworzenie, rozwijanie, promowanie i oferowanie na rynku produktu obejmującego model prawny, metody finansowania, wytyczne do projektowania i dobór niezbędnych technologii pod nazwą „O.”. W umowie tej określono zasady realizacji programu pilotażowego zakładającego realizację i finansowanie budowy instalacji energetycznej w ramach prowadzonej przez kontrahenta Wnioskodawcy inwestycji, polegającej na budowie budynku wielorodzinnego charakteryzującego się wdrożeniem rozbudowanego systemu rozwiązań energooszczędnych. Wnioskodawca zobowiązał się przede wszystkim zapewnić finansowanie oraz dostawę urządzeń i technologii, zaś kontrahent Spółki zobowiązał się przede wszystkim do zapewnienia dostępu do terenu i obiektu na budowanym osiedlu, zapewnienia montażu i serwisu urządzeń oraz technologii, a także wprowadzenia do zawieranych umów sprzedaży lokali zapisów, które uregulują kwestie własnościowe i eksploatacyjne urządzeń. Instalacja energetyczna budynku (dalej: Instalacja Energetyczna lub Instalacja) obejmuje następujące systemy grzewcze: ogrzewania i ciepłej wody, system odzysku ciepła wraz z systemem wentylacji oraz system produkcji energii elektrycznej w oparciu o zainstalowane ogniwa fotowoltaiczne. Dostarczona przez Wnioskodawcę Instalacja Energetyczna produkuje energię elektryczną i energię cieplną na potrzeby przedmiotowego budynku. Energia elektryczna dostarczana jest do części wspólnych budynku i służy na potrzeby eksploatacji urządzeń i systemów przeznaczonych do wytwarzania ciepła w nieruchomości, natomiast energia cieplna dostarczana jest do poszczególnych lokali mieszkalnych.

Podstawą dla dostaw energii elektrycznej wytworzonej przez Instalację Energetyczną jest umowa sprzedaży energii elektrycznej wraz z usługą serwisu, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą jako sprzedającym i właścicielem budynku wielorodzinnego jako kupującym. Na podstawie umowy, Spółka jako właściciel i podmiot eksploatujący Instalację Energetyczną, zobowiązała się prowadzić sprzedaż na rzecz kupującego energii elektrycznej wytworzonej przez tę instalację, a jednocześnie wykonywać obsługę techniczną Instalacji Energetycznej w postaci przeglądów serwisowych, zaś kupujący zobowiązał się do wnoszenia w okresie obowiązywania umowy comiesięcznej opłaty abonamentowej. Analogicznie, energia cieplna wytworzona przez Instalację Energetyczną i służąca do ogrzewania poszczególnych lokali mieszkalnych dostarczana jest w oparciu o umowy sprzedaży zawarte z właścicielami poszczególnych mieszkań (lub właścicielem budynku w przypadku mieszkań, które nie zostały sprzedane). Wnioskodawca jako właściciel i podmiot eksploatujący Instalację zobowiązał się w ramach ww. umów do prowadzenia sprzedaży energii cieplnej oraz wykonywania obsługi technicznej Instalacji, zaś nabywca energii do wnoszenia na rzecz Spółki comiesięcznej opłaty.

Spółka skorzystała z dofinansowania dla systemów energetycznych w formie dwóch pożyczek z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przy czym część środków wypłaconych w ramach jednej z tych umów pochodzi z Programu Priorytetowego Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pod nazwą: „P.”.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem, który wybudował i pozostaje właścicielem budynku umowę, której przedmiotem są regulacje w zakresie dostawy na rzecz poszczególnych właścicieli lokali mieszkalnych energii elektrycznej i cieplnej pochodzącej z Instalacji przez okres 10 lat od daty dopuszczenia budynku do eksploatacji oraz przekazanie własności Instalacji przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela budynku po okresie 10 lat w zamian za 40 kwartalnych płatności określonych w umowie.

Zgodnie z oświadczeniem stron zawartym w umowie, postanowienia kontraktu konstytuują przysługujący Wnioskodawcy tytuł prawny do Instalacji Energetycznej oraz miejsc jej zainstalowania w budynku. Na mocy umowy Wnioskodawca sprzedaje na rzecz właściciela budynku przedmiotową Instalację z zastrzeżeniem przeniesienia prawa własności sprzedawanej rzeczy aż do uiszczenia przez kupującego ceny sprzedaży co oznacza, że własność zostanie przeniesiona po uiszczeniu przez kupującego łącznie 40 kwartalnych płatności zgodnie z uzgodnionym przez strony harmonogramem. Płatności dokonywane będą każdorazowo w terminie do ostatniego dnia każdego kwartału na rachunek bankowy Wnioskodawcy wskazany w umowie. Po każdorazowym otrzymaniu płatności, Spółka wystawia w terminie 7 dni od dnia otrzymania wpłaty fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki. Do wartości netto doliczany jest podatek VAT, zaś wartość netto każdej płatności wyliczana jest jako suma raty kapitałowo - odsetkowej Spółki, raty kapitałowej i raty odsetkowej Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz raty kapitałowej i raty odsetkowej Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Jednocześnie, strony umowy przewidziały odpowiednie upusty cenowe w odniesieniu do ustalonej w umowie ceny sprzedaży Instalacji Energetycznej w przypadku umorzenia należności z tytułu udzielonej Spółce umowy pożyczki przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, uzyskania przez Spółkę dodatkowych przychodów związanych z wykonaniem i eksploatacją Instalacji, w tym z tytułu zbycia praw majątkowych uzyskanych w związku z wytworzeniem energii z odnawialnych źródeł czy zbycia przesłanej do sieci elektroenergetycznej nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji. Z kolei wartość energii elektrycznej na potrzeby własne pracy Instalacji dostarczonej przez Wnioskodawcę i ustalonej po kosztach zakupu tej energii wraz z opłatą przesyłową związaną z tą energią, będzie każdorazowo w cyklu rocznym zwiększać cenę sprzedaży netto Instalacji.

Wydanie Instalacji, zgodnie z postanowieniami umowy, nastąpi w dacie otrzymania ostatniej płatności na podstawie podpisanego przez strony protokołu odbioru. Do tego momentu Wnioskodawca, jako właściciel będzie eksploatował Instalację oraz pobierał przysługujące mu pożytki z Instalacji na mocy umów dostawy energii cieplnej i elektrycznej.

Z uwagi na fakt, że Instalacja Energetyczna pozostaje własnością Wnioskodawcy, właściciel budynku zobowiązał się, że każdorazowo zawierając umowę przeniesienia prawa własności lokalu (ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego), będzie jednocześnie zawierał w imieniu Wnioskodawcy umowę dostawy energii cieplnej na podstawie udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa, a także zastrzeże w umowach ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, że Instalacja jest własnością Wnioskodawcy i nie stanowi przedmiotu obrotu w przypadku zbycia prawa własności do nieruchomości przez nabywcę lokalu mieszkalnego.

Właściciel budynku ustanowił na rzecz Wnioskodawcy służebność przesyłu w odniesieniu do miejsca zainstalowania Instalacji Energetycznej. Ustanowiona służebność przesyłu polega na tym, że Wnioskodawca może korzystać z nieruchomości w zakresie niezbędnym do posadowienia na niej urządzeń w postaci instalacji energetycznej budynku obejmującej systemy grzewcze ogrzewania i ciepłej wody, system odzysku ciepła wraz z systemem wentylacji oraz system produkcji energii elektrycznej w oparciu o zainstalowane ogniwa fotowoltaiczne, a właściciel nieruchomości musi znosić istnienie posadowionych na nieruchomości obciążonej urządzeń. Spółka ma ponadto prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki oraz osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Służebność ustanowiono na czas nieoznaczony i na tej podstawie Spółka uzyskała tytuł prawny uprawniający do korzystania z cudzej nieruchomości w celu posadowienia i korzystania ze stanowiącej jej własność Instalacji. Jak określono w umowie, w momencie przejścia własności Instalacji na kupującego przejście to nastąpi wraz ze służebnością przesyłu.

Przedmiotowa umowa została zawarta na okres spłaty wszystkich kwartalnych płatności składających się na cenę sprzedaży i zaakceptowania finalnego sprawozdania przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w zakresie fotoogniw słonecznych. W przypadku wypełniania zapisów umowy żadna ze stron nie może jej wypowiedzieć w okresie obowiązywania. Każda ze stron może wypowiedzieć umowę w trybie natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia jej postanowień przez drugą stronę i nie zaniechania naruszeń pomimo wyznaczenia dodatkowego terminu, przy czym Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę w przypadku opóźnienia przez kupującego w spłacie powyżej dwóch kolejnych kwartalnych płatności, wypowiedzenia zawartej pomiędzy stronami umowy wykonawczej, a także rozwiązania z winy kupującego umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wypowiadając umowę, Wnioskodawca może żądać natychmiastowego zwrotu wszystkich kosztów faktycznie poniesionych na realizację Instalacji oraz dodatkowych kosztów nałożonych na Spółkę przez ww. pożyczkodawcę. Spłata zobowiązań wymienionych w zdaniu poprzednim spowoduje, zgodnie z umową przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Instalacji oraz przeniesienie służebności przesyłu na rzecz kupującego w terminie 7 dni od uregulowania tych zobowiązań.

Wnioskodawca planując przedmiotową transakcję, złożył w sierpniu 2011 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w wyniku którego wydana została interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2011 r., jednakże okoliczności faktyczne i prawne, w tym w szczególności ramy prawne zawartej umowy, uległy bardzo istotnym zmianom względem planowanego kształtu transakcji, w wyniku czego wydana interpretacja nie może znaleźć zastosowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży instalacji energetycznej budynku obejmującej następujące systemy grzewcze: ogrzewania i ciepłej wody, system odzysku ciepła wraz z systemem wentylacji oraz system produkcji energii elektrycznej w oparciu o zainstalowane ogniwa fotowoltaiczne dokonanej na warunkach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów Spółki i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środków trwałych w postaci instalacji energetycznej budynku obejmującej następujące systemy grzewcze: ogrzewania i ciepłej wody, system odzysku ciepła wraz z systemem wentylacji oraz system produkcji energii elektrycznej w oparciu o zainstalowane ogniwa fotowoltaiczne eksploatowanych przez Podatnika w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie ulega bowiem wątpliwości, że działania podjęte przez Podatnika w zakresie realizacji budowy Instalacji Energetycznej, jej eksploatacji polegającej na prowadzeniu z wykorzystaniem tejże Instalacji sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, a także sprzedaży samej Instalacji, pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i służą uzyskiwaniu przez nią przychodów z tego tytułu.

W oparciu o treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Ze wskazanych unormowań wynika – zdaniem Wnioskodawcy – że datę powstania przychodu w niniejszej sprawie należy wiązać z zaistnieniem jednego ze wskazanych zdarzeń: wydaniem rzeczy, wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności, przy czym do przychodów nie zalicza się otrzymanych zaliczek wpłaconych przez nabywcę na poczet dostawy towaru, która to dostawa zostanie dokonana w następnych okresach sprawozdawczych.

Nawiązując do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego i uregulowania pomiędzy stronami wzajemnych praw i obowiązków w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, Spółka podkreśla, że:

*   właścicielem Instalacji Energetycznej do momentu zapłaty całości ceny w wysokości uzgodnionej pomiędzy stronami, tj. uiszczenia przez nabywcę 40 kwartalnych płatności, pozostaje Wnioskodawca;
*   w powyższym okresie, tj. do momentu uiszczenia całości ceny w uzgodnionej wysokości, podmiotem eksploatującym Instalację i uzyskującym przychody z tego tytułu również pozostaje Spółka;
*   w okresie tym Spółka pozostaje jedynym podmiotem uprawnionym do władania rzeczą zarówno w aspekcie prawnym (posiada tytuł własności), jak i faktycznym (sprawuje faktyczne władztwo nad rzeczą), zaś tytułem prawnym dającym podstawę do posadowienia i korzystania z Instalacji w nieruchomości stanowiącej własność kontrahenta jest ustanowiona na rzecz Podatnika służebność przesyłu;
*   wydanie Instalacji Energetycznej (tj. przeniesienie na nabywcę możliwości dysponowania rzeczą i pobierania pożytków z tego tytułu, a jednocześnie przeniesienie kontroli nad rzeczą oraz ryzyka jej utraty czy uszkodzenia) nastąpi w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę ostatniej płatności, co potwierdzone zostanie podpisaniem w tej dacie przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego;
*   wpłaty dokonywane przez kontrahenta w oparciu o zawartą umowę jako dokonane przed momentem wydania rzeczy stanowią przedpłaty (zaliczki).

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również treść wskazanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć – zdaniem Wnioskodawcy – że momentem powstania przychodu w rozumieniu ww. ustawy z tytułu zbycia należącej do Wnioskodawcy Instalacji Energetycznej będzie moment wydania rzeczy, będący jednocześnie chwilą przejścia prawa własności Instalacji na jej nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W myśl art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Co więcej, przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodów z tytułu realizacji różnego rodzaju umów. W praktyce, w ramach jednej umowy podatnik może realizować szereg świadczeń o różnorodnym charakterze, tj. zarówno o charakterze odpowiadającym wydaniu rzeczy, zbyciu praw majątkowych, jak i świadczeniu usługi/usług. Przykładem jest choćby umowa sprzedaży, w ramach której – zgodnie z art. 535, art. 545 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz. Wobec powyższego, w przypadkach, gdy podatnikowi przysługuje wynagrodzenie ustalone jako cena łączna za świadczenie kompleksowe obejmujące szereg czynności o różnorodnym charakterze, prawidłowe określenie momentu powstania przychodu w postaci tego wynagrodzenia wymaga zbadania istoty stosunku prawnego istniejącego między stronami (m.in. ustalenia, czy jakieś elementy umowy są dominujące - mają zasadnicze znaczenie dla stron).

Odnosząc się do drugiego w wymienionych wyjątków od reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przypadków, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z powołanego unormowania, otrzymane przez podatnika:

*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - nie stanowią przychodów podatkowych; Tracą one neutralność podatkową, a tym samym nabierają charakteru przychodu podatkowego (mogą być traktowane w kategorii przychodów podatkowych) w okresie sprawozdawczym, w którym realizowana jest dostawa towaru lub usługi, której dotyczą;
*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym - stanowią przychody podatkowe.

Powołany przepis stanowi o należnościach dotyczących dwóch rodzajów świadczeń: dostawy towarów i usług. „Towarem” jest – zgodnie z powszechnym znaczeniem tego pojęcia – „wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż, mający wartość rzeczową i użytkową”. „Dostawa” natomiast to „dostarczanie towarów, zaopatrzenie”, podczas gdy „dostarczyć” oznacza „sprawić, żeby coś znalazło się albo ktoś znalazł się w jakimś określonym miejscu; sprowadzić coś komuś, dokądś; doręczyć”. Przez „dostawę towarów” należy zatem rozumieć dostarczenie kontrahentowi (klientowi) zbywanego na jego rzecz efektu własnej lub cudzej produkcji (w zależności, czy towar jest zbywany przez właściciela pierwotnego, tj. wytwórcę/producenta towaru, czy przez właściciela wtórnego, tj. jego nabywcę).

„Usługą” jest „działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich”. „Wykonanie usługi”– jak wskazywano powyżej – oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego

W celu wyjaśnienia terminu „dostawa towarów” i „usługa” można ponadto pomocniczo (posiłkowo) odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.). Powołana ustawa wyróżnia bowiem jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

*   dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy);
*   świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również użytego w art. 12 ust. 4 pkt 1 terminu „okres sprawozdawczy”. Pojęcie to zostało wyjaśnione na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Mając na względzie powyższe, a także:

*   definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące bądź zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 ww. ustawy),
*   obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ww. ustawy),

należy stwierdzić, że okresem sprawozdawczym w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej jest miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł umowę odpłatnego zbycia instalacji energetycznej budynku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pomimo, że instalacja ta została zamontowana w budynku kontrahenta Wnioskodawcy, jest przedmiotem odrębnej od budynku własności i stanowi własność Wnioskodawcy.

Stosownie do zawartej umowy sprzedaży instalacji:

*   kwota odpowiadająca cenie sprzedaży instalacji zostanie uiszczona w formie 40 rat, płaconych kwartalnie;
*   otrzymanie każdej z rat będzie dokumentowane przez Spółkę fakturą zaliczkową, wystawianą w ciągu 7 dni od otrzymania raty;
*   własność instalacji zostanie przeniesiona na kontrahenta po uiszczeniu pełnej ceny sprzedaży, tj. zapłaty ostatniej z 40 rat;
*   wydanie instalacji nastąpi w dacie otrzymania ostatniej płatności, na podstawie podpisanego przez strony protokołu odbioru.

Mając na względzie przedstawione przez Spółkę okoliczności faktyczne, należy uznać, że przychody, jakie uzyska Wnioskodawca z tytułu sprzedaży przedmiotowej instalacji mieszczą się w kategorii przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując opisany stan faktyczny w kontekście art. 12 ust. 3a ww. ustawy, należy natomiast stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia instalacji powstaje z dniem pełnego uregulowania należności z tytułu ceny sprzedaży (tj. zapłaty ostatniej raty), będącym jednocześnie datą przeniesienia własności rzeczy na kupującego i wydania tej rzeczy (przekazania faktycznego władztwa nad rzeczą i odpowiedzialności związanej z dysponowaniem rzeczą) kupującemu.

Z uwagi na ustalony przez strony umowy termin realizacji świadczeń sprzedającego, do momentu uregulowania ceny sprzedaży, raty płacone przez kupującego na rzecz Spółki będą miały charakter pobranych wpłat / zarachowanych należności na poczet dostawy towaru, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych. Nie będą zatem stanowiły przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo określił, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, momentem powstania przychodu w rozumieniu ww. ustawy z tytułu zbycia należącej do Wnioskodawcy instalacji energetycznej budynku będzie moment wydania rzeczy, będący jednocześnie chwilą przejścia prawa własności instalacji na jej nabywcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.