Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.873.2023.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-30
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w ramach realizacji przedmiotu umowy usług serwisu oraz podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi serwisowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w ramach realizacji przedmiotu umowy usług serwisu oraz podstawy opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czołowym polskim dostawcą usług związanych …. W ramach prowadzonej działalności operacyjnej zawarł on 9 czerwca 2020 r. umowę o budowę …. Zgodnie z porozumieniem stron umowy przedmiot umowy obejmuje: - zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych polegających na budowie źródła .., - usługi serwisu, - udzielenie gwarancji oraz gwarancji na serwis. W ramach zawartej umowy, Wnioskodawca wszedł w rolę Wykonawcy przedmiotu umowy. Drugą stroną umowy jest Zamawiający. Podmioty nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami umowy, usługa serwisu zostanie wykonana i rozliczona w oparciu o ustalone przez strony umowy zasady, sformułowane w załączniku przedmiotowej umowy. Obejmuje ona przeglądy okresowe i wymianę oleju w \`(...)\` Zgodnie z treścią załącznika zawierającego harmonogram, usługa serwisu jest wykonywana przez Wnioskodawcę w interwałach czasowych wyznaczonych przez maszynogodziny czasu pracy agregatów …. Przeglądy okresowe są wykonywane co 2.000 i 6.000 godzin pracy. Przeglądy okresowe poszerzone są wykonywane co 10.000 godzin pracy. Interwał wymian oleju jest uzależniony od wyników analiz oleju zużytego w agregatach. Analizy są dokonywane co 500 godzin pracy. Wymiany oleju są przewidziane co 2.000 godzin pracy. W ramach dokonywania usług serwisowych, Wnioskodawca będzie dokonywał również dostawy niezbędnych części zamiennych do agregatów. W ramach załącznika do umowy przedstawiono kosztorys usługi serwisu z uwzględnieniem wartości części zamiennych, robocizny z uwzględnieniem czasu wykonania przez Wnioskodawcę poszczególnych zadań serwisowych oraz kosztów gospodarki olejowej w podziale na interwały czasu pracy agregatów. Załącznik do umowy, zawierający harmonogram usług serwisu zawiera uwagę wskazującą, że przedstawiony harmonogram jest wytyczną w zakresie realizacji serwisu i częstotliwość i rodzaj działań dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi serwisu może ulec zmianie ze względu na warunki, w których będą eksploatowane agregaty. Jak stanowi § 4 ust. 3 umowy, rozliczenia za usługę serwisu będą dokonywane po wykonaniu przeglądów serwisowych wskazanych przez Wykonawcę w harmonogramie serwisu oraz po podpisaniu przez Zamawiającego protokołu z dokonanego przeglądu serwisowego. W myśl § 6 ust. 1 lit. b) umowy, wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie usług serwisu jest ryczałtowe i ustalone zostało zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy na kwotę 3.920.000 zł netto. Obejmuje ono całość działań związanych z usługą umownego serwisu. Wnioskodawca (Wykonawca) jest zobligowany do wykonania usługi serwisu w odniesieniu do 4 agregatów w okresie użytkowania od 0 do 24.000 maszynogodzin (12 przeglądów, co 2.000 maszynogodzin). Co do zasady, wartość świadczenia w ramach każdego z przeglądów posiada inną wartość rynkową. Wynika to z różnic w wartości używanych w serwisie materiałów, zakresu serwisu i nakładu pracy niezbędnego do przeprowadzenia czynności serwisowych. Jednak strony ustaliły, że dla zapewnienia bezpieczeństwa przepływów finansowych Zamawiającego, faktury dokumentujące każdy z dokonanych przeglądów będą ustalone jako 1/48 kwoty całkowitej należnej za cały objęty umową serwis (średni koszt jednego serwisu w ramach umowy). Oznacza to, że Wnioskodawca (Wykonawca), po dokonaniu czynności serwisowych każdorazowo będzie wystawiać na rzecz Zamawiającego fakturę o stałej wysokości, w oparciu o średnią całkowitą wartość jednego przeglądu: 81.666.67 zł. Dokonując jednorazowo przeglądów 4 agregatów, wartość netto faktury z tytułu wykonania usług serwisu będzie każdorazowo wynosić 326.666.67 zł netto. Powyższe zasady znajdują odzwierciedlenie w § 6 ust. 2 lit. e) omawianej umowy. W ślad za postanowieniami § 7 ust. 1 lit. c) umowy, zapłata wynagrodzenia za wykonanie usługi serwisu nastąpi na podstawie podpisanych przez Zamawiającego protokołów serwisowych, zgodnie z harmonogramem serwisu. Strony ustaliły, że wskazane powyżej protokoły będą stanowić podstawę wystawienia faktur przez Wykonawcę (Wnioskodawcę). W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca nie ma pewności co do tego, kiedy powstaje u niego obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych w ramach realizacji przedmiotu umowy usług serwisu. Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ustalenie wartości pojedynczego serwisu jako średniej wartości serwisu w całym okresie objętym umową ma wpływ na prawidłowość ustalenia przez niego podstawy opodatkowania.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT w związku ze świadczeniem usług serwisowych na rzecz Zamawiającego uznając, że powstaje on w momencie wykonania przeglądu, nawet w sytuacji gdy podpisanie protokołu pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym potwierdzającego wykonanie usługi następuje w następnym miesiącu?

2\. Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania stosując średnią wartość przeglądu dla wszystkich przeglądów wykonywanych w ramach umowy, niezależnie od tego jaka jest faktyczna (rynkowa) wartość przeprowadzonych prac i dostarczonych części w ramach konkretnych czynności serwisowych podlegających fakturowaniu za dany okres?

### Państwa stanowisko

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznając obowiązek podatkowy w VAT w związku ze świadczeniem usług serwisowych na rzecz Zamawiającego w momencie wykonania przeglądu (nawet w sytuacji gdy podpisanie protokołu pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym potwierdzającego wykonanie usługi następuje w następnym miesiącu) postępuje prawidłowo.

2\. Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania w oparciu metodę rozliczeniową polegającą na stosowaniu średniej wartości przeglądu dla wszystkich przeglądów wykonywanych w ramach umowy, niezależnie od tego jaka jest faktyczna (rynkowa) wartość przeprowadzonych prac i dostarczonych części w ramach konkretnych czynności serwisowych podlegających fakturowaniu za dany okres.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) „opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.” W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).” Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).” Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.” Na podstawie art. 19a ust. 2 u.p.t.u., „w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.” W świetle art. 19a ust. 3 u.p.t.u., „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi." Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u., formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Zasadą jest, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże musi się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe, które bezpośrednio wynikają z przepisów. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, na specyfikę danej dostawy, aby zapobiec możliwości dowolnego ustalania przez strony umowy momentu dokonania danej dostawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W przypadku świadczenia usług ustawa nie definiuje momentu jej wykonania, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku że w zakresie usług wykonywanych w ramach zawartej umowy, momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie faktyczne dokonanie przeglądu. Okoliczność podpisania protokołu (w tym w miesiącu następującym po miesiącu wykonania przeglądu) nie ma zdaniem Wnioskodawcy wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego ze względu na fakt, że strony umowy cywilnoprawnej nie mogą za pomocą uzgodnionego zamiaru działania kreować momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje bowiem w momencie faktycznego wykonania usługi, nie zaś podpisania protokołu przeglądu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u. „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.” Jak wskazuje się w doktrynie, „Gramatyczna (literalna) wykładnia treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. musi prowadzić do wniosku, że to do stron czynności należy ustalenie ceny będącej podstawą opodatkowania VAT Jest to autonomiczne uprawnienie podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia. Jak podkreślono to niejednokrotnie w orzecznictwie, w tym Trybunału Sprawiedliwości, z punktu widzenia VAT istotna jest subiektywna, tj. uznana (zaakceptowana) przez strony transakcji, ekwiwalentność ich świadczeń. Nie musi się ona zatem kształtować na poziomie rynkowym, jeżeli między stronami nie ma powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Na gruncie przepisów o VAT istnieje bowiem swoiste domniemanie, że podmioty gospodarcze działają w celu osiągnięcia zysku, a więc obniżenie ceny zasadniczo nie leży w interesie komercyjnie działających przedsiębiorstw.” (Por. J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 29(a). Często zdarza się również tak, że strony umowy ze względów biznesowych sprzedają towary i usługi poniżej wartości rynkowej co jest aprobowane przez (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2011 r., IBPP1/443-797/11/AZb; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 8 września 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.507.2022.2.WN). Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. Co istotne, pomiędzy stronami umowy nie zachodzą żadne z powiązań ani sytuacji, o których mowa w art. 32 u.p.t.u. Ponadto, ustalenie ceny za przedmiotowe usługi nie służy obejściu przepisów prawa ani uniknięciu opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości przeglądu w okresie obowiązywania umowy. Jest to bowiem jedynie zabieg rozliczeniowy polegający na ułatwieniu planowania finansowego przez Zamawiającego. Nawet bowiem jeżeli Wnioskodawca dokonałby zróżnicowania wartości poszczególnych przeglądów dla każdego z nich, to finalnie łączna podstawa opodatkowania (w skali całej umowy) pozostałaby niezmienna co wynika wprost z zasad ustalania średniej arytmetycznej wartości przeglądu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy przewidziano, że

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy,

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi serwisowe. Zgodnie z postanowieniami umowy, usługa serwisu zostanie wykonana i rozliczona w oparciu o ustalone przez strony umowy zasady, sformułowane w załączniku przedmiotowej umowy. Obejmuje ona przeglądy okresowe i wymianę oleju w agregatach. Zgodnie z treścią załącznika zawierającego harmonogram, usługa serwisu jest wykonywana przez Państwa w interwałach czasowych wyznaczonych przez maszynogodziny czasu pracy agregatów. Przeglądy okresowe są wykonywane co 2.000 i 6.000 godzin pracy. Przeglądy okresowe poszerzone są wykonywane co 10.000 godzin pracy. Interwał wymian oleju jest uzależniony od wyników analiz oleju zużytego w agregatach. Analizy są dokonywane co 500 godzin pracy. Wymiany oleju są przewidziane co 2.000 godzin pracy. W ramach załącznika do umowy przedstawiono kosztorys usługi serwisu z uwzględnieniem wartości części zamiennych, robocizny z uwzględnieniem czasu wykonania przez Państwa poszczególnych zadań serwisowych oraz kosztów gospodarki olejowej w podziale na interwały czasu pracy agregatów. Załącznik do umowy, zawierający harmonogram usług serwisu zawiera uwagę wskazującą, że przedstawiony harmonogram jest wytyczną w zakresie realizacji serwisu i częstotliwość i rodzaj działań dokonywanych przez Państwa w ramach usługi serwisu może ulec zmianie ze względu na warunki, w których będą eksploatowane agregaty. Z umowy wynika, że, rozliczenia za usługę serwisu będą dokonywane po wykonaniu przeglądów serwisowych wskazanych przez Wykonawcę w harmonogramie serwisu oraz po podpisaniu przez Zamawiającego protokołu z dokonanego przeglądu serwisowego. Ponadto, wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie usług serwisu jest ryczałtowe i ustalone zostało zgodnie z załącznikiem do umowy na kwotę 3.920.000 zł netto. Obejmuje ono całość działań związanych z usługą umownego serwisu. Państwo (Wykonawca) są zobligowani do wykonania usługi serwisu w odniesieniu do 4 agregatów w okresie użytkowania od 0 do 24.000 maszynogodzin (12 przeglądów, co 2.000 maszynogodzin). Co do zasady, wartość świadczenia w ramach każdego z przeglądów posiada inną wartość rynkową. Wynika to z różnic w wartości używanych w serwisie materiałów, zakresu serwisu i nakładu pracy niezbędnego do przeprowadzenia czynności serwisowych. Jednak strony ustaliły, że dla zapewnienia bezpieczeństwa przepływów finansowych Zamawiającego, faktury dokumentujące każdy z dokonanych przeglądów będą ustalone jako 1/48 kwoty całkowitej należnej za cały objęty umową serwis (średni koszt jednego serwisu w ramach umowy). Oznacza to, że Państwo (Wykonawca), po dokonaniu czynności serwisowych każdorazowo będzie wystawiać na rzecz Zamawiającego fakturę o stałej wysokości, w oparciu o średnią całkowitą wartość jednego przeglądu: 81.666.67 zł. Dokonując jednorazowo przeglądów 4 agregatów, wartość netto faktury z tytułu wykonania usług serwisu będzie każdorazowo wynosić 326.666.67 zł netto. Ponadto, zapłata wynagrodzenia za wykonanie usługi serwisu nastąpi na podstawie podpisanych przez Zamawiającego protokołów serwisowych, zgodnie z harmonogramem serwisu. Strony ustaliły, że wskazane powyżej protokoły będą stanowić podstawę wystawienia faktur przez Wykonawcę.

Państwa wątpliwości dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w ramach realizacji przedmiotu umowy usług serwisu oraz podstawy opodatkowania.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych prac/usług oraz części prac/usług (poszczególnych etapów), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Co istotne przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W świetle powyższego o wykonaniu prac/usług zarówno w całości, jak również w części będzie decydować faktyczne wykonanie prac/usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez zleceniodawcę, tj. data podpisania protokołu częściowego/końcowego przez zleceniodawcę.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez zleceniodawcę stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi przez zleceniobiorcę.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy - stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą wykonania usługi, za którą przysługuje Państwu od Zleceniodawcy wynagrodzenie. Wykonanie opisanej we wniosku usługi należy rozumieć jako moment zakończenia wszystkich czynności, do jakich byliście Państwo zobowiązani w ramach zawartej ze Zleceniodawcą Umowy. W rozpatrywanej sprawie dniem tym będzie rzeczywiste wykonanie usługi serwisowej.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Dlatego też, gdy strony transakcji ustalą pieniężną wartość usługi, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji.

W przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu świadczenia usługi, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić.

Jeśli zatem ustalili Państwo wynagrodzenie na poziomie średniej wartości przeglądu w okresie obowiązywania umowy, to kwota ta stanowi podstawę opodatkowania.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie ma zapis art. 32 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z opisu sprawy strony transakcji nie są podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.