Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-88/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z czynnościami niepodlegajcymi ustawie o VAT, zwolnionymi od podatku oraz podlegającymi opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ośrodek agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. W skład Ośrodka wchodzi centrala i X oddziałów terenowych wymienionych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie nadania statutu Ośrodkowi.

Ośrodek realizuje zadania państwa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego i ochrony prawnej odmian roślin na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o nasiennictwie oraz w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin. Działalność Centrali jest finansowana ze środków dotacji podmiotowej oraz w mniejszym zakresie z innych przychodów (sprzedaż wydawnictw, odsprzedaży mediów spółdzielni mieszkaniowej, usługowa działalność badawczo- doświadczalna, usługi noclegowe).

Oddziały terenowe wykonują ustawową działalność badawczą i doświadczalną na podstawie planu badań i doświadczeń, która finansowana jest z dotacji celowej przyznanej Ośrodkowi na podstawie zawartej umowy z Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi w oparciu o art. 127 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Oddziały prowadzą również działalność rolniczą ze względu na konieczność utrzymania płodozmianu doświadczalnego, która m. in. dofinansowana jest dopłatami bezpośrednimi z ARiMR i ARR. Oddziały uzyskują również przychody z usługowej działalności badawczo-doświadczalnej i innych przychodów. Uzyskane przychody przeznaczają na dofinansowanie działalności ustawowej (badawczo-doświadczalnej) oraz działalności rolniczej.

W Ośrodku – z punktu widzenia ustawy o VAT – występują jednocześnie trzy rodzaje czynności:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu, np. działalność ustawowa,
*   czynności opodatkowane podatkiem VAT, np. sprzedaż produktów rolnych, usługi noclegowe,
*   czynności zwolnione od podatku VAT, np. usługi wynajmu lokali mieszkalnych.

Na poczet ww. czynności Ośrodek ponosi różnego rodzaju wydatki, które jednocześnie dotyczą wszystkich trzech rodzajów działalności. W związku z charakterem prowadzonej przez Ośrodek działalności nie jest on w stanie ustalić, w jakiej części wymienione powyżej wydatki (koszty) dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności, które niepodlegają opodatkowaniu podatkiem VAT mają wpływ na wielkość odliczenia podatku od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro działalność ustawowa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego i ochrony prawnej odmian roślin nie jest objęta ustawą o VAT, to czynności te nie mają wpływu na wielkość odliczenia podatku naliczonego. Zatem dokonując rozliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z całokształtem działalności prowadzonej przez Ośrodek (zakupy związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, stawkami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu), powinien pomniejszać odliczenie jedynie o taką część podatku naliczonego, która przypada na czynności zwolnione przedmiotowo od opodatkowania.

Kwestia dotycząca zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS, w którym stwierdzono, iż w takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), również w tym zakresie utrwalone jest już orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08, wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2008 r. I SA/Wr 1790/07, czy ostatnio uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10). Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej uchwale składu siedmiu sędziów uznał, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową osobą prawną, w skład której wchodzi centrala oraz X oddziałów terenów. Ośrodek realizuje zadania państwa w zakresie badania i rejestracji odmian roślin porejestrowych doświadczalnictwa odmianowego i ochrony prawnej odmian roślin na zasadach określonych w ustawie o nasiennictwie oraz ustawie o ochronie prawnej odmian roślin. U Wnioskodawcy występują jednocześnie trzy rodzaje czynności, tj. niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa), opodatkowane podatkiem od towarów i usług (sprzedaż produktów rolnych i usług noclegowych) oraz zwolnione od podatku VAT (najem lokali mieszkalnych). Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, w jakiej części poniesione wydatki dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika więc, iż Ośrodek wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy.

Jednakże, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest w stanie wydzielić z faktur dokumentujących wydatki na zakupy towarów i usług dotyczących wyłącznie działalności statutowej.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niepowinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Ponadto w rozpatrywanej sprawie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mają wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT, gdyż – jak oświadczył Wnioskodawca – nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.