Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.413.2017.3.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: w zakresie wykorzystywania targowiska wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz prawa i terminów do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie dla P. w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska
Słowa kluczowe: opłata-opłata targowa; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone 13 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystywania targowiska wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz prawa i terminów do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie dla P. w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone 13 listopada 2017 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystywania targowiska wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz prawa i terminów do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie dla P. w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne ponoszone przez Miasto i jego jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Miasto. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

W związku z realizacją Uchwały Rady Miasta z dnia 28 kwietnia 2016 r., w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego - Targowiska Miejskiego jego zadania przejęła do wykonania spółka komunalna P. Sp. z o.o. (dalej: „Prowadzący Targowisko”, „P.”), z którą to Miasto zawarło umowę o prowadzenie Targowiska Miejskiego. W ramach zawartej umowy P. zajmuje się prowadzeniem Targowiska a w szczególności: zarządzaniem majątkiem Targowiska, utrzymywaniem porządku i czystości, odśnieżaniem w okresie zimowym, udostępnianiem sanitariatów w dni targowe, pobieraniem opłaty targowej oraz opłaty z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych jak i również opłaty miesięcznej za rezerwację miejsc handlowych, przestrzeganiem przepisów BHP i przeciwpożarowych w obrębie Targowiska, sprawowaniem nadzoru nad działalnością użytkowników Targowiska, kierowaniem pracą personelu zatrudnionego przy obsłudze Targowiska. Ponadto Prowadzący Targowisko w ramach posiadanych środków jest zobowiązany do przeprowadzania we własnym zakresie remontów i konserwacji urządzeń oraz innych inwestycji na terenie Targowiska. Zgodnie z postanowieniami umowy Prowadzący Targowisko w związku z pobieraniem ww. opłat zobowiązany jest do wystawiania i wydawania paragonów z kasy rejestrującej (opłata targowa), wystawiania i wydawania paragonów z kasy fiskalnej (opłaty rezerwacyjne, opłaty z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych) oraz wystawiania faktur bądź innych dokumentów księgowych korzystającym z Targowiska w celach handlowych. Wszelkie środki uzyskane przez Prowadzącego Targowisko na rzecz Miasta tytułem ww. opłat są przekazywane na rachunek bankowy Miasta. Prowadzący Targowisko ponosi koszty związane z administrowaniem Targowiska. Za wykonanie przedmiotu umowy P. otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość określona jest w ww. umowie. Ponadto zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 1 grudnia 2016 r. jako wyznaczony inkasent opłaty targowej otrzymuje wynagrodzenie za pobór opłaty targowej w wysokości 3% zebranej i terminowo odprowadzonej opłaty targowej.

Jak już wyżej wspomniano na terenie Targowiska pobierana jest opłata targowa w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata ta ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Miasto nie działa jako podatnik VAT. Zgodnie z ww. ustawą opłata ta jest pobierana od wszystkich osób handlujących na terenie Miasta (z wyłączeniem sprzedaży w budynkach lub w ich częściach). Prowadzący Targowisko pobiera w imieniu Miasta opłatę targową od osób handlujących na targowisku, która jest następnie przekazywana na konto Miasta. Nadmienić należy również, iż Miasto w związku z posiadanym Targowiskiem świadczy usługi odpłatnej rezerwacji miejsc (usługa opodatkowana jest stawką 23%) oraz usługi dzierżawy miejsc targowych (usługa opodatkowana stawką 23%).

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego ma możliwość pozyskania środków zewnętrznych na realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem będzie przebudowa położonego na terenie miasta i będącego jego własnością Targowiska Miejskiego (dalej: „Targowisko”). Miasto jest właścicielem nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr 4566/1 na której usytuowane jest ww. Targowisko. Zakres planowanego przedsięwzięcia obejmuje przebudowę Targowiska i będzie polegał na wykonaniu:

*   wiat handlowych zadaszonych z oświetleniem indywidualnym stanowisk handlowych,
*   miejsc utwardzonych nie zadaszonych do handlu z samochodów specjalistycznych,
*   miejsc utwardzonych nie zadaszonych do handlu wolnostojącego, stałych i mobilnych,
*   utwardzenia terenu Targowiska z odprowadzeniem wód do sieci kanalizacji deszczowej,
*   oświetlenia terenu oprawami LED,
*   urządzonej zieleni, małej architektury i ogrodzenia z bramami i furtkami.

W przypadku otrzymania dofinansowania na realizację ww. zadania Miasto zawrze z P. aneks do obowiązującej umowy, gdzie wskaże, że wszelkie koszty dotyczące planowanej inwestycji będzie ponosiło z własnych środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług odpłatnego dzierżawienia miejsc na terenie Targowiska oraz usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych czynności wykonywane przez Miasto stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Miasto wykorzystuje Targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT pomimo że na tym terenie pobierana jest opłata targowa?
2.  Czy w związku ze świadczeniem usług odpłatnej dzierżawy miejsc targowych oraz usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych na Targowisku będącym własnością Miasta podlegających opodatkowaniu VAT i nie korzystających ze zwolnienia z VAT, Targowisko jest wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie w analizowanym przypadku Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących wynagrodzenia dla P. w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska, na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 - w brzmieniu ustawy o VAT. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto poprzez świadczenie usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, usług dzierżawy miejsc targowych oraz dokonywanie poboru opłaty targowej wykorzystuje Targowisko wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast w zakresie pobierania opłaty targowej do wykonywania czynności poza VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z realizacją jego przebudowy oraz wynagrodzenia dla P. w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego, na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 - w brzmieniu ustawy o VAT (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy).

Ad. 1

W ocenie Miasta, pobieranie od handlujących opłaty targowej stanowi czynność nieobjętą regulacjami VAT. Opłata targowa jest pobierana w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, z późn. zm.). Obciążenie handlujących opłatą targową następuje z mocy prawa i w żaden sposób nie wymaga wykorzystywania Targowiska przez Miasto. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, opłata targowa jest pobierana od handlujących we wszystkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż - również poza terenem Targowiska. Opłata targowa jest kwestią niezależną i niemającą wpływu na użytkowanie Targowiska w świetle ustawy o VAT. Świadczy o tym w szczególności to, że opłata targowa mogłaby być pobierana nawet wtedy, gdyby przedmiotowe Targowisko w ogóle nie istniało. Innymi słowy, pobór opłaty targowej nie wiąże się z wykorzystywaniem Targowiska. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyraźnie stwierdza, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w innych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez zarządzającego Targowiskiem. W świetle tego przepisu jest jasne, że opłata targowa to rodzaj opłaty, którą Miasto pobierałoby bez względu na to kto zarządza Targowiskiem, w jakim jest ono stanie, itd. Opłata targowa jest więc nieekwiwalentnym zobowiązaniem powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania tj. dokonywania sprzedaży na Targowisku. W ocenie Miasta fakt, że od sprzedaży na Targowisku należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, niemających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez Miasto Targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem należnym Miastu, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - sprzedaży na Targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez Miasto do prowadzenia takiej sprzedaży. W związku z tym nie można twierdzić, że ponoszone wydatki dotyczące obiektu Targowiska są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych. W ocenie Wnioskodawcy są one związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast pobieranie opłat z tytułu odpłatnej rezerwacji miejsc targowych oraz czynszu dzierżawnego w związku z prowadzonym Targowiskiem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi świadczenie usług. Nie budzi przy tym wątpliwości Wnioskodawcy fakt, że odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na Targowisku nie wiąże się z wykorzystaniem przez Miasto jakiegokolwiek władztwa publicznego i Miasto w tym zakresie działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Miasto wykonuje usługę udostępniania stanowisk handlowych za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje (pobieranie opłat z tytułu odpłatnej rezerwacji miejsc targowych oraz czynszu dzierżawnego) podlegają opodatkowaniu VAT stawką 23%. W opinii Miasta transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania. W związku z powyższym uzasadnieniem Miasto w naszej ocenie wykorzystuje Targowisko wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 2

Mając na uwadze fakt, iż Miasto wykorzystuje Targowisko wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT ma zatem prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących wynagrodzenia dla P. w związku z realizacją zadań wynikających z umowy prowadzenia Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją jego przebudowy, na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10 - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 lipca 2017 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy). Wynagrodzenie z tytułu umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego zawartej między Miastem a Spółką Miejską P. dotyczy sprzedaży opodatkowanej natomiast w zakresie poboru opłaty targowej P. otrzymuje inkaso zgodnie z obowiązującą Uchwałą Rady Miasta z dnia 1 grudnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne ponoszone przez Miasto i jego jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Miasto. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

W związku z realizacją Uchwały Rady Miasta z dnia 28 kwietnia 2016 r., w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego - Targowiska Miejskiego jego zadania przejęła do wykonania spółka komunalna P. Sp. z o.o. (dalej: „Prowadzący Targowisko”, „P.”), z którą to Miasto zawarło umowę o prowadzenie Targowiska Miejskiego. W ramach zawartej umowy P. zajmuje się prowadzeniem Targowiska a w szczególności: zarządzaniem majątkiem Targowiska, utrzymywaniem porządku i czystości, odśnieżaniem w okresie zimowym, udostępnianiem sanitariatów w dni targowe, pobieraniem opłaty targowej oraz opłaty z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych jak i również opłaty miesięcznej za rezerwację miejsc handlowych, przestrzeganiem przepisów BHP i przeciwpożarowych w obrębie Targowiska, sprawowaniem nadzoru nad działalnością użytkowników Targowiska, kierowaniem pracą personelu zatrudnionego przy obsłudze Targowiska. Ponadto Prowadzący Targowisko w ramach posiadanych środków jest zobowiązany do przeprowadzania we własnym zakresie remontów i konserwacji urządzeń oraz innych inwestycji na terenie Targowiska. Zgodnie z postanowieniami umowy Prowadzący Targowisko w związku z pobieraniem ww. opłat zobowiązany jest do wystawiania i wydawania paragonów z kasy rejestrującej (opłata targowa), wystawiania i wydawania paragonów z kasy fiskalnej (opłaty rezerwacyjne, opłaty z tytułu dzierżawy stanowisk handlowych) oraz wystawiania faktur bądź innych dokumentów księgowych korzystającym z Targowiska w celach handlowych. Wszelkie środki uzyskane przez Prowadzącego Targowisko na rzecz Miasta tytułem ww. opłat są przekazywane na rachunek bankowy Miasta. Prowadzący Targowisko ponosi koszty związane z administrowaniem Targowiska. Za wykonanie przedmiotu umowy P. otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość określona jest w ww. umowie. Ponadto zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 1 grudnia 2016 r. jako wyznaczony inkasent opłaty targowej otrzymuje wynagrodzenie za pobór opłaty targowej w wysokości 3% zebranej i terminowo odprowadzonej opłaty targowej.

Na terenie Targowiska pobierana jest opłata targowa, która ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Miasto nie działa jako podatnik VAT. Zgodnie z ww. ustawą opłata ta jest pobierana od wszystkich osób handlujących na terenie Miasta (z wyłączeniem sprzedaży w budynkach lub w ich częściach). Prowadzący Targowisko pobiera w imieniu Miasta opłatę targową od osób handlujących na targowisku, która jest następnie przekazywana na konto Miasta. Miasto w związku z posiadanym Targowiskiem świadczy usługi odpłatnej rezerwacji miejsc (usługa opodatkowana jest stawką 23%) oraz usługi dzierżawy miejsc targowych (usługa opodatkowana stawką 23%).

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego ma możliwość pozyskania środków zewnętrznych na realizację projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem będzie przebudowa położonego na terenie miasta i będącego jego własnością Targowiska Miejskiego w (dalej: „Targowisko”). Miasto jest właścicielem nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr 4566/1 na której usytuowane jest ww. Targowisko. Zakres planowanego przedsięwzięcia obejmuje przebudowę Targowiska i będzie polegał na wykonaniu:

*   wiat handlowych zadaszonych z oświetleniem indywidualnym stanowisk handlowych,
*   miejsc utwardzonych nie zadaszonych do handlu z samochodów specjalistycznych,
*   miejsc utwardzonych nie zadaszonych do handlu wolnostojącego, stałych i mobilnych,
*   utwardzenia terenu Targowiska z odprowadzeniem wód do sieci kanalizacji deszczowej,
*   oświetlenia terenu oprawami LED,
*   urządzonej zieleni, małej architektury i ogrodzenia z bramami i furtkami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w przypadku świadczenia usług odpłatnego dzierżawienia miejsc na terenie targowiska oraz odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, a także dokonywania poboru opłaty targowej Gmina będzie wykorzystywać targowisko wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa miejsc na terenie targowiska oraz rezerwacja miejsc targowych stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatna dzierżawa miejsc na terenie targowiska oraz odpłatna rezerwacja miejsc targowych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla czynności tej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa miejsc na terenie targowiska oraz odpłatna rezerwacja miejsc targowych będzie podlegała opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla usług dzierżawy miejsc na terenie targowiska oraz rezerwacji miejsc targowych, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w opisanych okolicznościach wskazane usługi stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Natomiast zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy/utrzymania targowisk należy do zadań własnych gminy. Utrzymanie targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące utrzymania targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy i utrzymania w należytym stanie. Co warte podkreślenia, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy/utrzymania targowisk.

Fakt, że Gmina udostępnia miejsca handlowe na targowisku odpłatnie (pobierając opłatę targową) nie oznacza, że targowisko jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w działalności gospodarczej. W tym zakresie bowiem jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej i jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko – co do zasady – nie jest budowane/utrzymywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu.

Niemniej jednak, poza działalnością wykonywaną w ramach zadań własnych Gmina może wykorzystywać należące do niej obiekty, np. targowiska do innych celów, w tym gospodarczych/komercyjnych. W tym zakresie, świadcząc odpłatne usługi, takie jak np. opisane w analizowanej sprawie usługi odpłatnej dzierżawy miejsc na terenie targowiska oraz rezerwacji miejsc targowych, działania gminy mają charakter cywilnoprawny, a zatem Gmina działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w okolicznościach analizowanej sprawy targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT – dzierżawa miejsc na terenie targowiska i rezerwacja miejsc targowych, wykonywanych przez Gminę jako podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza – udostępnianie miejsc targowych przez organ władzy za opłatę targową.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, czy w przypadku świadczenia przez jednostkę budżetową Gminy usług odpłatnego dzierżawienia miejsc na terenie targowiska oraz odpłatnej rezerwacji miejsc targowych i dokonywania poboru opłaty targowej Gmina będzie wykorzystywać targowisko wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, Wnioskodawca ma również wątpliwości w odniesieniu do prawa i terminu do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w przywołanym wyżej art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podatnik nie ma uprawnień do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w związku z faktem wykorzystywania targowiska zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza – realizacja zadań własnych w zakresie targowisk i hal targowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane wynagrodzeniem dla P. w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zobowiązany będzie do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ – jak wynika z wcześniejszej argumentacji –nabywane towary i usługi, wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Natomiast, w odniesieniu do terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że stosownie do powołanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Ponadto, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zatem w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, należy stwierdzić, że Miasto będzie uprawnione do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów usług powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur.

Podsumowując:

Ad 1. W przypadku świadczenia przez spółkę komunalną Miasta usług odpłatnej dzierżawy miejsc na terenie targowiska oraz odpłatnej rezerwacji miejsc targowych i dokonywania poboru opłaty targowej Miasto nie będzie wykorzystywać targowiska wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W zakresie bowiem w jakim Miasto z wykorzystaniem targowiska wykonuje zadania własne, w ramach realizacji których pobiera opłatę targową, działa jako organ władzy publicznej, a działalność ta pozostaje poza zakresem przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Ad 2. Miasto nie będzie miało prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynagrodzeniem dla P. w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o prowadzenie Targowiska Miejskiego oraz inwestycji związanych z realizacją przebudowy Targowiska.

W przypadku gdy Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, będzie on zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku zgodnie z zasadami zawartymi w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.