Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-667/15-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-27
Teza: Prawo do podatku liniowego – spadkobierca
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek liniowy; spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez spadkobiercę dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąganych z tytułu udziału w spółce cywilnej i spółce jawnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek z dnia 8 października 2015 r. dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 20 października 2015 r., Nr IBPB-1-1/4511-624/15/NL (data wpływu 23 października 2015 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, działający na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) przekazał wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, celem załatwienia według właściwości, stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 24 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-667/15-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 grudnia 2015 r. (data doręczenia 4 stycznia 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 5 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Matka Wnioskodawcy \`(...)\`, dalej spadkodawca, zmarła dnia 3 marca 2013 r. Spadkodawca był wspólnikiem w:

1.  FIRMIE HANDLOWO-USŁUGOWEJ „\`(...)\`” Spółka cywilna \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`,
2.  FIRMIE HANDLOWEJ „\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\`,
3.  FIRMIE HANDLOWEJ „\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedziba w \`(...)\` .

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane z tytułu uczestnictwa w ww. Spółkach (cywilnej i komandytowej) spadkodawca opodatkowywała na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: updof.

W żadnej z ww. Spółek śmierć spadkodawcy nie skutkowała rozwiązaniem spółki. Spółki te kontynuowały działalność. W miejsce zmarłego wspólnika wstąpili spadkobiercy. Spadkodawca nie pozostawił testamentu. W dniu śmierci matki Wnioskodawca – \`(...)\` był małoletni. Drugim spadkobiercą był jego pełnoletni brat \`(...)\` .

Dnia 14 marca 2014 r. do Sądu Rejonowego w \`(...)\` został złożony wniosek o ustanowienie dla Wnioskodawcy opiekuna prawnego. Dnia 10 kwietnia 2014 r. został ustanowiony opiekun w osobie dziadka podatnika \`(...)\` .

Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony dnia 24 kwietnia 2014 r. Przy akcie tym Wnioskodawca był reprezentowany przez opiekuna.

Po spadkodawcy Wnioskodawca wraz z bratem, nabyli w szczególności w:

1.  FIRMIE HANDLOWO-USŁUGOWEJ „\`(...)\`” Spółka cywilna \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` - wkład w Spółce wynoszący 25 000,00 zł oraz udział w zyskach i stratach wynoszący 50%; jako spadkobiercy zmarłego wspólnika, swoje prawa w Spółce wykonują spadkobiercy przez jedną osobę, którą ustanowiono \`(...)\`,
2.  FIRMIE HANDLOWEJ „\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` - 50 udziałów (50,00 zł złotych każdy udział o łącznej wartości 2 500,00 zł), co daje łącznie 50% głosów w tej Spółce; jako spadkobiercy zmarłego wspólnika, swoje prawa w Spółce wykonują przez wspólnego przedstawiciela \`(...)\` ,
3.  FIRMIE HANDLOWEJ „\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w \`(...)\` - wkład w Spółce wynoszący 15 000,00 zł oraz udział w zyskach i stratach wynoszący 49%; jako spadkobiercy zmarłego wspólnika prawa w Spółce wykonują przez jedną osobę, którą ustanowiono \`(...)\` .

Mając na uwadze, że Wnioskodawca w chwili nabycia spadku był małoletni nie dokonał zgłoszenia do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - dokonanie zgłoszenia wymagałoby zgody Sądu po przeprowadzeniu skomplikowanej procedury, niewykluczone, że z udziałem biegłego.

Jako spadkobierca został ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tak w FIRMIE HANDLOWEJ „\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` jak i w FIRMIE HANDLOWEJ „\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w \`(...)\` .

Dochody jakie Wnioskodawca uzyskał z uczestnictwa w FIRMIE HANDLOWO-USŁUGOWEJ „\`(...)\`” Spółka cywilna \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\` i z uczestnictwa w FIRMIE HANDLOWEJ „\`(...)\`” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w \`(...)\` są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody te zostały opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca, jako spadkobierca, nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w Spółkach: cywilnej i komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano użytego w przytoczonym przepisie określenia „majątkowych praw i obowiązków”.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie „\`(...)\` prawem majątkowym będzie rozwiązanie prawne przynoszące uprawnionemu bezpośrednią korzyść ekonomiczną, a więc przysparzające mu aktywów, czy nawet zmniejszenie pasywów” (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw - Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, Zeszyty naukowe sądownictwa administracyjnego nr 2 z 2006 r., s. 26).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1625/07 wyjaśnił, że „\`(...)\` podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku”.

W innym wyroku z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 769/15, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że „Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc, np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (por. R. Dowgier, \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013)”.

Przy takim rozumieniu „prawa majątkowego”, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość opodatkowania według zasad określonych w art. 30c updof należy zaliczyć do kategorii praw majątkowych.

Opodatkowanie na zasadach określonych w roztrząsanym przepisie, jeżeli uwzględni się dochód osiągany z tytułu uczestnictwa w Spółkach: cywilnej i komandytowej, jest korzystniejsze dla podatnika finansowo niż opodatkowanie według skali podatkowej.

W praktyce oznacza to, że jako spadkobierca nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c updof, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w Spółkach: cywilnej i komandytowej.

Podkreślić również należy, że jako spadkobierca - Wnioskodawca nie mógł skutecznie wybrać opodatkowania według zasad określonych w art. 30c updof. Oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania należy złożyć przed uzyskaniem pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 updof), co zważywszy, że opisane wyżej Spółki zajmują się działalnością handlową (handel hurtowy i detaliczny) było absolutnie niemożliwe. Spadkobierca wszedł w prawa spadkodawcy z chwilą jego śmierci, co wyklucza skuteczne złożenie oświadczenia o wyborze przedmiotowej formy opodatkowania, bowiem omawiane spółki, z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, osiągają przychód w sposób „ciągły”.

Za prawidłowością prezentowanego stanowiska, z którego wynika, że jako spadkobierca nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c updof, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przemawia również stanowisko zaprezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14; dalej uchwała.

Naczelny Sąd Administracyjny omawiając regulację wynikającą z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej podał, że „W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

1.  spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;
2.  przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;
3.  majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego”.

W tym przypadku zaistniały wszystkie przesłanki wskazane w przytoczonym fragmencie uchwały.

W uchwale zwrócono również uwagę na to, że: „Przystępując do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia spornego w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt l GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12; publik CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8).

Jednocześnie za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11; publik CBOSA. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r„ sygn. akt IKZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt UFSK1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt IIFSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt U FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński \[w:\] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego.

Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego i aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK z dnia 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publik, w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., K 22/97, publik w OTKZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publik, w OTKZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2008 r., P 47/07, publik. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału). Równocześnie znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności l spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. - wyroki TK z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt P 6/04; z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt K 7/99 publik. OTK-A 2003, nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne, Zarys wykładu, wyd. 9. Warszawa 2005 r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1997 r., sygn. akt U 11/97, w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa, nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wyprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Zasada przyzwoitej legislacji urzeczywistnia postulat nadrzędności prawa nad państwem. Tak rozumiane prawo powinno być wytyczną działania zarówno dla organów państwowych, jak i dla społeczeństwa. Skoro więc prawo ma zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową oraz gwarantować, że będzie ono wyznaczało granice działania organów państwowych, to niezbędne jest zaufanie obywateli do prawa”.

Przytoczony fragment uzasadnienia uchwały daje podstawę do stwierdzenia, że przywołane w nim normy prawa konstytucyjnego oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za prawidłowością wskazanego przez Wnioskodawcę stanowiska, że jako spadkobierca może On opodatkować przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem reguł przewidzianych w art. 30c updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 872 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu).

W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tego Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, bądź akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza nabycie spadku przez spadkobierców i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 64 § 1 Kodeksu spółek handlowych, pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli zaś umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas zgodnie z art. 60 Kodeksu spółek handlowych, do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę.

Zaznaczyć należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Tak w sytuacji spółki cywilnej, jak i spółki komandytowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że matka Wnioskodawcy (spadkodawca) zmarła dnia 3 marca 2013 r. Matka Wnioskodawcy była wspólnikiem m.in. w Spółce cywilnej i w Spółce komandytowej. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane przez matkę Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w ww. Spółkach (cywilnej i komandytowej) opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W żadnej z ww. Spółek śmierć spadkodawcy nie skutkowała rozwiązaniem spółki. Spółki te kontynuowały działalność. W miejsce zmarłego wspólnika wstąpili spadkobiercy. Spadkodawca nie pozostawił testamentu. W dniu śmierci matki Wnioskodawca był małoletni. Dnia 14 marca 2014 r. do Sądu Rejonowego został złożony wniosek o ustanowienie dla Wnioskodawcy opiekuna prawnego. Dnia 10 kwietnia 2014 r. został ustanowiony opiekun prawny małoletniego wtedy Wnioskodawcy w osobie Jego dziadka. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony dnia 24 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wraz z bratem nabyli po zmarłej matce udziały m.in. w Spółce cywilnej i Spółce komandytowej.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca zaznaczył, że w żadnej ze Spółek śmierć spadkodawcy nie skutkowała rozwiązaniem Spółki, a Spółki te kontynuowały działalność. Z dniem śmierci spadkodawcy – matki – Wnioskodawca został współwłaścicielem udziałów m.in. w Spółkach: cywilnej i komandytowej. Zatem, dochody w części przypadającej na zmarłego wspólnika osiągnięte po jego śmierci podlegały opodatkowaniu przez spadkobierców, a więc i przez Wnioskodawcę.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że w myśl art. 5b ust. 2 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle cytowanych przepisów przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem w drodze spadku udziału w Spółkach: cywilnej i komandytowej, w wyniku której to czynności prawnej stał się wspólnikiem tych Spółek, należy zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Warunki opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c określone zostały w art. 9a ust. 2-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego.

Przy tym z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że - w trakcie roku podatkowego - wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawodawca wiąże możliwość wyboru podatku liniowego w ciągu roku podatkowego z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Podatnicy którzy kontynuują działalność gospodarczą, z możliwości wyboru opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym, mogą skorzystać dopiero od nowego roku podatkowego, jeżeli wymagane oświadczenie złożą w terminie do 20 stycznia roku podatkowego.

W świetle cytowanych przepisów, dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z objęciem udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem (określanym potocznie jako podatek liniowy).

Nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności „podatkiem liniowym”, jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z cytowanego wyżej przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania „podatkiem liniowym” należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jak wyżej wyjaśniono, Wnioskodawca z dniem śmierci spadkodawcy nabył spadek i w związku z tym przychody uzyskane po tym dniu z tytułu prowadzonej działalności (w związku z objęciem udziału w Spółkach: cywilnej i komandytowej) stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. Zatem, oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziału w Spółkach: cywilnej i komandytowej, winno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Niezłożenie powyższego oświadczenia, skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w roku podatkowym (po śmierci matki) w związku z objęciem udziału w Spółkach: cywilnej i komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, tj. tzw. 19% podatkiem liniowym.

Jednocześnie odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego w stanowisku, że jako spadkobierca nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w Spółkach: cywilnej i komandytowej, bowiem prawo to jest prawem niemajątkowym, o którym mowa w art. 97 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), należy zauważyć, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na swój rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

Wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu, w tym przypadku na zasadach „podatku liniowego”, wymaga spełnienia przez podatnika określonych wymogów wskazanych w art. 9a ust. 2 - 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem, spełniającym określone przepisami warunki. Spadkobierca podatnika, aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na podstawie art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam musi spełniać warunki, wynikające z ustawy, uprawniające go do wyboru tej formy opodatkowania. Zatem, forma opodatkowania wybrana przez spadkodawcę jest bez znaczenia dla spadkobiercy. Oznacza to, że prawo do korzystania z określonej formy opodatkowania nie jest prawem niemajątkowym, o którym mowa w art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które może „przejść” na spadkobierców.

Podsumowując, w świetle powyższego, Wnioskodawca pomimo faktu, że jako spadkobierca kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w Spółkach: cywilnej i komandytowej po zmarłej matce, to w świetle obowiązujących przepisów prawa traktowany jest jako osoba rozpoczynająca prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku, nie złożył wymaganego oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w tym roku podatkowym (po śmierci matki) nie ma możliwości skorzystania z prawa opodatkowania podatkiem liniowym. Dochód ten należało opodatkować stosując stawkę wynikającą ze skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Wnioskodawca ma prawo dokonać zmiany sposobu opodatkowania dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na tzw. metodę liniową w kolejnych latach podatkowych, pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia w wymaganym ustawowo terminie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.