Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/363/BRT/2013/RWPD-52221
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Odpłatne zbycie budynków, nabytych w 2004 r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie oznacza, że uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Natomiast odpłatne zbycie budynków po upływie tego pięcioletniego okresu, nie spowoduje powstania zobowiązania w tym podatku.
Słowa kluczowe: dekret; grunty; następstwo prawne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; wywłaszczenie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 07 kwietnia 2009 r. Nr IPPB4/415-235/09-2/SP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyznanego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która prawa i roszczenia byłych właścicieli nieruchomości nabyła w drodze kupna, - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 07 kwietnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków, przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnego właściciela tej nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek Pani M. K. z dnia 25 marca 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

W dniu 13 lutego 2004 roku został zawarty akt notarialny przed notariuszem (dalej „Akt Notarialny”) pomiędzy Panią Marią R. a Panem Tomaszem K., na podstawie którego, Pan Tomasz K. nabył do małżeńskiego majątku wspólnego prawa do nieruchomości, dla której prowadzone są przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych księgi (dalej „Nieruchomości”).

W ramach Aktu Notarialnego Pani Maria R. oświadczyła, iż na mocy art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 278 i 279, dalej „Dekret”,), przysługują jej prawa i roszczenia do Nieruchomości, w tym o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i zwrot własności budynków. Zgodnie, bowiem, z postanowieniami Dekretu, wszystkie nieruchomości położone na terenie m. st. Warszawy w granicach administracyjnych w chwili wejścia w życie Dekretu, a więc i Nieruchomości, przeszły z dniem 21 listopada 1945 roku na własność gminy m. st. Warszawy, a następnie Skarbu Państwa.

W ustawowym terminie wskazanym w Dekrecie, poprzednik prawny Pani Marii R., to jest Pan Andrzej R., złożył i należycie opłacił wnioski o przyznanie mu własności czasowej Nieruchomości, które wpłynęły do Zarządu Miejskiego Miasta Wydziału Gospodarki Gruntami w dniu 23 czerwca 1948 roku. Na podstawie orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie z dnia 17 kwietnia 1958 roku, odmówiono Panu Andrzejowi R. przyznania własności czasowej do gruntu Nieruchomości.

Do czasu podpisania Aktu Notarialnego, prawa przysługujące Pani Marii Józefie R. nie były przedmiotem rozporządzeń oraz nie były obciążone żadnymi długami, prawami osób trzecich ani ograniczeniami w rozporządzeniu.

W związku z tym, Pani Maria R., na mocy Aktu Notarialnego, sprzedała Panu Tomaszowi K. przysługujące jej prawa i roszczenia do Nieruchomości, wynikające z treści art. 7 Dekretu, w tym o ich zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym, o oddanie ich w użytkowanie wieczyste wraz z budynkami posadowionymi na Nieruchomościach i prawami do nich, względnie roszczenia o odszkodowanie za te Nieruchomości (dalej „Prawa i Roszczenia do Nieruchomości”), za ustaloną cenę, a Pan Tomasz K. nabył Prawa i Roszczenia do Nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej wraz z żoną Hanną K. (Wnioskodawczyni). Wraz z podpisaniem Aktu Notarialnego Pan Tomasz K. uiścił na rzecz Pani Marii R. ustaloną cenę, zatem Prawa i Roszczenia do Nieruchomości nabył wraz z Wnioskodawczynią do majątku wspólnego z dniem 13 lutego 2004 roku.

W celu realizacji praw wynikających z Aktu Notarialnego, Pan Tomasz K. jest obecnie stroną postępowania administracyjnego zmierzającego do unieważnienia decyzji, wydanej na podstawie Dekretu, zgodnie z którą własność Nieruchomości uzyskał Skarb Państwa. Po unieważnieniu tej decyzji będzie bowiem możliwe (na podstawie umowy) przeniesienie Praw i Roszczeń do Nieruchomości, wynikających z Aktu Notarialnego, na jego rzecz oraz rzecz Wnioskodawczyni (Zdarzenie przyszłe nr 1).

W przyszłości Państwo K. rozważają sprzedaż praw do Nieruchomości (Zdarzenie przyszłe nr 2). Z uwagi na to, iż Nieruchomości będą częścią majątku wspólnego Państwa K., rozporządzanie nimi w przyszłości będzie wymagało zgodnego działania współmałżonków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni (jako następcy prawnego byłych właścicieli Nieruchomości) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z Wnioskodawczynią umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości może być traktowane jako „nabycie” prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT?
2.  Czy planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Wnioskodawczynię ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT) w sytuacji gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego Nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Wyjaśnienie podstawy prawnej ustanowienia prawa użytkowania wieczystego wynikającej z przepisów Dekretu.

Komunalizacja i nacjonalizacja Nieruchomości stanowiąca pierwotny sposób nabycia własności przez Państwo została przeprowadzona na podstawie Dekretu. Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek z chwilą wejścia w życie Dekretu przeszły (zgodnie z artykułem 1 Dekretu) na własność Gminy Warszawa, a następnie na własność Państwa.

Jednocześnie w artykule 7 ustęp 1 Dekretu przewidziane zostały uprawnienia dla dotychczasowego właściciela gruntu, jak i następcy właściciela, co do składania wniosków o przyznanie na tym gruncie prawa wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy. Prawo wieczystej dzierżawy i prawo zabudowy z mocy artykułu XXXIX dekretu z dnia 11 października 1964 r. – przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych (Dz. U. Nr 52, poz. 321 ze zm.), zostały przekształcone w prawo własności czasowej, które na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 32, poz. 159) przekształciło się w prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z artykułem 7 ust. 1 Dekretu:

1.  dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, a jeżeli chodzi o grunty oddane na podstawie obowiązujących przepisów w zarząd i użytkowanie – użytkownicy gruntu mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
2.  gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
3.  w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
4.  w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
5.  w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ustępie 1 Dekretu, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl artykułu 9 Dekretu.

Z przytoczonej regulacji wynika, że Ustawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ewentualnie ich następcom prawnym) przejścia na własność Gminy m. st. Warszawa gruntów stanowiących ich własność. W Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (zgodnie z artykułem 7 Dekretu, a obecnie prawa użytkowanie wieczystego) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07 maja 2002 roku, sygn. III RN 18/02. OSNP 2003/6/137; podobnie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 roku, sygn. W 19/95, OTK 1996 nr 3, poz. 25).

Oznacza to, że na podstawie artykułu 7 Dekretu właściciele tzw. „gruntów warszawskich” mogli złożyć w ciągu sześciu miesięcy od objęcia w posiadanie gruntu przez gminę wniosek o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (obecnie – użytkowanie wieczyste) z czynszem symbolicznym lub prawem zabudowy za symboliczną opłatą, powodujący, że właściciele nie podlegali wywłaszczeniu. Jeżeli wniosek nie został rozpatrzony, zainteresowany mógł złożyć wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego do Prezydenta Warszawy, jeżeli nieruchomość stanowi własność komunalną natomiast, gdy nieruchomości należą do Skarbu Państwa wniosek składa do Starosty Powiatu Warszawa (Prezydenta Warszawy).

Taki też wniosek w ustawowym terminie wskazanym w Dekrecie został złożony przez poprzedników prawnych Wnioskodawczyni.

1.  Wyjaśnienie pojęcia „nabycia prawa” przewidzianego w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT oraz jego stosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

Pytania postawione w ramach niniejszego Wniosku dotyczą zastosowania do dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem jednym ze źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie określonych w tym przepisie następujących przedmiotów majątkowych:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów;
4.  innych rzeczy;

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z przepisu tego wynika, że sprzedaż (traktowana jako odpłatne zbycie) nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu co do zasady nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element sprawia, że takie odpłatne zbycie staje się opodatkowanym źródłem przychodów w rozumieniu Ustawy o PIT. Tym dodatkowym elementem jest upływ czasu. Jak stanowi bowiem Ustawa o PIT odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu jeżeli następuje ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego prawa.

W konsekwencji, ocena czy do przedstawionych przez Wnioskodawczynię zdarzeń przyszłych powinien mieć zastosowanie artykuł 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT musi opierać się o wykładnię pojęcia „nabycie prawa” w nim użytego. Nabycie może być różnie rozumiane. Jednak w ujęciu słownikowym (które stanowi punkt wyjścia dla wykładni językowej prawa podatkowego) oznacza ono otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę i jest synonimem kupna, nabywca zaś to osoba, która coś nabyła przez kupno, kupujący (por. „Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka; internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Natomiast w języku prawnym znaczenie tego pojęcia jest dużo bogatsze, co może powodować trudność w jego odniesieniu do zdarzeń, o które pyta Wnioskodawczyni w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego polegającego na planowanym nabyciu prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości wraz z własnością zlokalizowanych na gruncie budynków w drodze ustanowienia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości należy stwierdzić opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07 maja 2002 roku, sygn. III RN 18/02. OSNP 2003/6/137), że czynność ta nie będzie stanowiła nabycia przez Wnioskodawczynię prawa do Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zostanie zawarta w wykonaniu decyzji, dla której podstawę stanowią przepisy Dekretu. Innymi słowy Wnioskodawczyni nie nabędzie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku – o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity, Dz. U. z 2004 roku, Nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów Dekretu.

Decyzja, która ma stanowić podstawę do zawarcia przez Wnioskodawczynię (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie więc stanowić realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje Wnioskodawczyni jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (odpowiednika wymienionych w Dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczna), będzie więc stanowić równoważnik, substytut utraconego (tj. odjętego im na mocy Dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Nie jest to, rzecz jasna, restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc – przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy Dekretu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jej rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z Wnioskodawczynią umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT.

1.  Konstytucyjna zasada równości.

Konstytucyjna zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok TK z 05 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU Nr3-4/1997, poz. 41).

Gdyby przyjąć inną interpretację, właściciel, który odzyskał skomunalizowaną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w gorszej sytuacji niż osoba, która nabyła nieruchomość w tym samym czasie i nigdy jej nie utraciła. To byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości.

Ponadto, jak to zostało wskazane w omawianym powyżej wyroku SN z dnia 07 maja 2002 roku (sygn. akt III RN 18/2002) należy przyjąć ten wariant wykładni, który najpełniej odpowiada zasadom konstytucyjnym. Nie można dopuszczać do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji prawnej obywateli w sytuacjach identycznych lub zasadniczo podobnych, bowiem kolidowałoby to z zasadą równości praw obywateli.

W dotychczasowym orzecznictwie przyjęto, iż zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603) oraz ustawy wcześniejszej, już nie obowiązującej z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawno-rzeczowych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi „nabycia” nieruchomości, o jakim mowa w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT, a zatem nie stanowi również źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu (por wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1996 roku, sygn. akt FPS 7/96).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 09 lipca 2008 roku (sygn. III SA/Wa 582/2008), w którym stwierdzono, że: „Zwrot nieruchomości jest restytucją czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa. Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie jest sprzeczny z jej konstytutywnym charakterem. Decyzja konstytutywna to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Przy zwrocie nieruchomości nie jest przenoszona jej własność na zasadach ogólnych na wywłaszczonego właściciela. Nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Dlatego sytuacja taka nie może być kwalifikowana jak „nabycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mimo, że wyroki te dotyczą przepisów o gospodarce nieruchomościami, należy odnieść je również do sytuacji przy zbyciu wieczystego użytkowania ustanowionego na gruncie artykułu 7 Dekretu. W przeciwnym razie, byłoby to postępowanie naruszające zasadę równości.

1.  Podsumowanie stanowiska podatnika

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jej rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z Wnioskodawczynią umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT.

W konsekwencji planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Wnioskodawczynię ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT) w sytuacji gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości i nabycie własności zlokalizowanych na gruncie budynków, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego Nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 10 października 2005 r. sygn. 1407/N-005/US/37/05/DD: „quasi – restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez zapytującą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z pełnomocnikami Miasta W. nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie, o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu”.

Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 10 stycznia 2004 r. sygn. PDOF. 415/17103: „Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych”, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Wykładnia pojęcia „nabycie prawa” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym”.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 07 kwietnia 2009 r. Nr IPPB4/415-235/09-2/SP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Pisemna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni (wraz z mężem) aktem notarialnym zawartym w dniu 13 lutego 2004 roku nabyła prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.) do nieruchomości wraz z prawami do budynków posadowionych na tych nieruchomościach.

Wnioskodawczyni wskazała także, że w celu realizacji praw wynikających z aktu notarialnego, jej mąż jest obecnie stroną postępowania administracyjnego zmierzającego do unieważnienia decyzji, wydanej na podstawie Dekretu, zgodnie z którą własność nieruchomości uzyskał Skarb Państwa. Po unieważnieniu tej decyzji będzie bowiem możliwe (na podstawie umowy) przeniesienie Praw i Roszczeń do Nieruchomości, wynikających z aktu notarialnego, na jego rzecz oraz rzecz Wnioskodawczyni.

W przyszłości Wnioskodawczyni (wraz z mężem) rozważa sprzedaż praw do nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) dotyczący kwestii restytucji. Zastrzec jednakże należy, iż w analizowanej sprawie nie może znajdować on zastosowania. Sąd Najwyższy w powoływanym wyroku uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd zauważył, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, należy uznać, iż argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo od realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem, którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności.

Przedstawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do sprawy będącej przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji, gdyż Wnioskodawczyni z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż Wnioskodawczyni nie była właścicielem nieruchomości. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej omówionym wyrokiem Sądu Najwyższego. Wnioskodawczyni (z mężem) prawa i roszczenia byłych właścicieli, z art. 7 ust. 1-4 dekretu, nabyła w drodze kupna i uczyniła to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń. Nie została więc naruszona konstytucyjna zasada równości, o której mowa, w powołanym przez Wnioskodawczynię, wyroku TK z 05 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97.

Realizacja nabytych przez Wnioskodawczynię (i męża) praw i roszczeń wynikających z art. 7 dekretu, nastąpi poprzez wydanie, przez właściwy organ, decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu a następnie zawarcie umowy, w formie aktu notarialnego, z Prezydentem Miasta o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Tym samym, oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie nie nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), lecz w oparciu o przepisy dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpi z dniem podpisania umowy (aktu notarialnego).

Wobec powyższego odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 05 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2607/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2498/12.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód według 19% stawki podatku na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek płatny jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odpłatnego zbycia (art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii budynków zauważyć należy, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż prawa do budynków Wnioskodawczyni (z mężem) nabyła aktem notarialnym zawartym w dniu 13 lutego 2004 r. Zatem do przychodu z odpłatnego zbycia tych budynków stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., o czym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.).

Odpłatne zbycie budynków, nabytych w 2004 r., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie oznacza, że uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Natomiast odpłatne zbycie budynków po upływie tego pięcioletniego okresu, nie spowoduje powstania zobowiązania w tym podatku.

Niezależnie od powyższego wskazać należy na przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychody m.in. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu z dnia 10 października 2005 r., Nr 1407/N-005/US/37/05/DD i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 10 stycznia 2004 r., Nr PDOF.415/17103 dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Również powołane we wniosku wyroki: NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, WSA z dnia 09 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 582/2008, zapadły w innych, od opisanego przez Wnioskodawczynię, stanach faktycznych i prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.