Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-775/15-2/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Brak możliwość zastosowania stawki VAT 0% na okoliczność wywozu towarów poza terytorium UE.
Słowa kluczowe: dokumentacja; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-dostarczenie towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw za eksport dokonywany w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania właściwej stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw za eksport dokonywany w ramach transakcji łańcuchowej i zastosowania właściwej stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie krajowego oraz międzynarodowego obrotu produktami zbożowymi, rzepakiem oraz śrutą sojową. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje dostaw zbóż paszowych, pszenicy konsumpcyjnej oraz rzepaku. Ponadto Spółka zajmuje się dystrybucją śruty sojowej, słonecznikowej oraz biomasy.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka zawiera kontrakty m.in. z podmiotami zagranicznymi, w ramach których towar oferowany przez Spółkę jest transportowany na terytoria innych państw, w tym nienależących do Unii Europejskiej (tzw. państw trzecich).

W styczniu 2015 r. Spółka zawarła kontrakt z … (dalej: kontrahent), kontrahentem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Francji. Przedmiotem kontraktu była dostawa określonej ilości pszenicy. Dostawa miała być zrealizowana w okresie marzec/kwiecień 2015 na warunkach Incoterms FOB (tzw. Free-on-Board) Port …, Polska.

Spółka wystawiła kontrahentowi stosowny dokument, który kontrahent miał podpisać, a w którym wskazane miały być określone fakty dotyczące transakcji, potwierdzające, iż przedmiotowe towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej przez kontrahenta lub w jego imieniu. Kontrahent jednak nie przekazał Spółce podpisanego oświadczenia. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie wykazać, iż wszystkie warunki do uznania transakcji za eksport towarów zostały spełnione. W związku z tym Spółka zakłada, że wywóz towarów nie został wykonany przez kontrahenta lub w jego imieniu. Co więcej, Spółka uzyskała informację od kontrahenta, że za wywóz towaru nie był odpowiedzialny kontrahent, gdyż towar będący przedmiotem transakcji został przez kontrahenta sprzedany na warunkach Incoterms FOB …, Polska innemu podmiotowi, prawdopodobnie do firmy …. W efekcie to … zorganizował wywóz towarów do ostatecznego odbiorcy, czyli … z siedzibą w …, w Arabii Saudyjskiej. Odbiorca ten jest także wskazany na dokumentach przewozowych oraz na dokumentach celnych.

Do dostawy towaru doszło w kwietniu 2015 r., przy czym ze względu na fakt, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od nabywcy ostatecznym miejscem przeznaczenia towaru miało być terytorium państwa trzeciego, Spółka, za pośrednictwem działającej na jej rzecz agencji celnej, dokonała zgłoszenia celnego w ramach procedury eksportu towarów. Po zakończeniu tej procedury Spółka otrzymała od władz celnych dokument „Potwierdzenie wywozu (IE599)” potwierdzający, iż w dniu … kwietnia 2015 r. nastąpiło wyprowadzenie towaru (będącego przedmiotem transakcji) poza terytorium UE. Na zgłoszeniu jako nadawca wskazana jest Spółka, natomiast jako odbiorca wskazany jest … z siedzibą w …, w Arabii Saudyjskiej. Ze względu na tak określone okoliczności dostawy w ocenie Spółki transakcja taka stanowi tzw. dostawę łańcuchową, opisaną w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Celem udokumentowania transakcji Spółka wystawiła w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rzecz kontrahenta (…) fakturę VAT nr …. Spółka wykazała na fakturze dostawę jako opodatkowaną stawką VAT 5% (stawka właściwa dla dostawy pszenicy) i podatek należny z tytułu tej transakcji rozliczyła w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na pytanie, czy opisana transakcja stanowi po stronie Spółki:

*   dostawę krajową, w stosunku do której Spółka powinna zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy realizowanej na terytorium kraju, czyli 5%, lub
*   eksport towaru opodatkowany stawką VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym, transakcja dostawy towarów stanowi po stronie Spółki dostawę opodatkowaną stawką VAT właściwą dla dostaw realizowanych na terytorium kraju, przez co jej transakcja z kontrahentem nie stanowi eksportu towarów opodatkowanego stawką VAT 0%.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyżej wskazany przepis stanowi podstawę do określenia miejsca świadczenia, a więc opodatkowania VAT poszczególnych transakcji dostaw towarów realizowanych w ramach tzw. dostaw łańcuchowych. Wynika z niego, iż jednym z podstawowych elementów, które mają wpływ na miejsce opodatkowania poszczególnych transakcji jest określenie tego, która z transakcji jest transakcją „ruchomą”. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku dochodzi bowiem do eksportu towaru, czyli jego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, natomiast w procesie tym bierze udział więcej uczestników niż tylko Spółka i jej kontrahent, i realizowana jest więcej niż jedna transakcja. Natomiast tylko jedna z nich może zostać uznana za dostawę „ruchomą”, czyli stanowiącą eksport towarów, i opodatkowaną 0% stawką VAT. Transakcja poprzedzająca dostawę „ruchomą” powinna natomiast zostać opodatkowana odpowiednią krajową stawką VAT.

W opisanym stanie faktycznym Spółka występuje jako pierwszy w kolejności dostawca w ramach dostawy łańcuchowej. W myśl wskazanych przepisów, aby transakcja realizowana przez Spółkę była transakcją „ruchomą”, czyli aby stanowiła ona eksport towarów, to wywóz towarów poza terytorium UE musiałby zostać dokonany przez Spółkę, lub w jej imieniu, lub też przez nabywcę towarów od Spółki (…) lub w jego imieniu. W każdej innej sytuacji, tzn. gdy wywóz realizowany jest przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, to dostawa zrealizowana przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta jest dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu, gdzie towar znajdował się w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

W konsekwencji, ponieważ w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku:

1.  Spółka nie dokonała wywozu towarów ani wywóz ten nie został wykonany w jej imieniu,
2.  Spółka nie posiada potwierdzonych informacji, czy wywóz został dokonany przez jej kontrahenta lub w jego imieniu,

to Spółka nie ma podstaw do uznania jej dostawy za dostawę „ruchomą”, a więc dostawa ta nie stanowiła eksportu. W konsekwencji, Spółka zobowiązana była do opodatkowania jej stawką VAT właściwą dla dostaw danych towarów na terytorium kraju, czyli w tym przypadku 5%.

Spółka przy tym wskazuje, iż na wskazany powyżej sposób opodatkowania transakcji nie ma wpływu to, iż otrzymała od władz celnych dokument „Potwierdzenie wywozu (IE599),, potwierdzający, iż w dniu … kwietnia 2015 roku nastąpiło wyprowadzenie towaru (będącego przedmiotem transakcji) poza terytorium UE, a na zgłoszeniu jako nadawca wskazana jest Spółka. Dokumenty celne wydawane są bowiem w oparciu o właściwe regulacje prawa celnego, i nie wpływają na traktowanie transakcji wynikające z właściwych przepisów podatkowych.

Spółka podkreśla, iż towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium Polski już po tym, gdy transakcja została sfinalizowana i zakończona została odprawa celna. W prawidłowym określeniu podatkowego traktowania tej transakcji również bardzo istotnym jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli momentu dostawy, a w konsekwencji momentu przejścia na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z jednej strony można bowiem argumentować, iż moment powstania obowiązku podatkowego w tej transakcji następuje w momencie, gdy transakcja nie podlega już polskiemu VAT, co jest spowodowane tym, że to Spółka jest wskazana na dokumentach celnych IE599 jako eksporter. To mogłoby wskazywać, iż dostawa miała miejsce już po odprawie celnej, a przez to nie na terytorium Polski, ale na pełnym morzu. Z drugiej jednak strony, biorąc pod uwagę warunki dostawy, wywóz towarów nie leżał po stronie Spółki. Co więcej, Spółka nie otrzymała żadnej potwierdzonej informacji o tym, że wywóz towarów poza terytorium Polski (i poza terytorium Unii Europejskiej) został zorganizowany przez kontrahenta lub inny podmiot biorący udział w transakcji.

Spółka podkreśla, iż w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały interpretacje, zgodnie z którymi pierwszy w kolejności dostawca w ramach dostaw łańcuchowych zobowiązany był do opodatkowania dostawy „stawką krajową” w sytuacji, gdy transport towarów poza terytorium UE nie był realizowany przez lub w imieniu jego, lub bezpośredniego odbiorcy towaru. Przykładem takich interpretacji może być:

*   interpretacja sygn. IBPP4/443-403/13/PK Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2013 r.,
*   interpretacja sygn. IPTPP2/443-665/12-5/IR Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2012 r.,

\-interpretacja sygn. ITPP3/4512-71/15/AT Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego przez Niego stanowiska przedstawionego we wstępie niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy(pkt 1);
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw – którym nie można przypisać wysyłki (transportu) – ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Pierwsze, to orzeczenie z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7, określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Natomiast w drugim wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09) stwierdzono, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy – zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy – następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 – dalej WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 należy dalej RWKC ), a mianowicie:

*   art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,

*   art. 790, który stanowi, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,

*   art. 791, który stanowi, że mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub

*   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (lit. a);
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych (lit. b).

Na tle powyższego należy zauważyć, że według obowiązującej reguły FOB (Incoterms 2010) Free On Board (\`(...)\` named loading port) – Franco statek (\`(...)\` określony port załadunku) – punktem przeniesienia kosztów i ryzyka za towar ze sprzedającego na kupującego jest moment przekroczenia burty statku przez towar, sprzedający ponosi też koszty załadunku.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości opodatkowania czynności sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium Francji, który dokonuje jego dalszej dostawy na warunkach FOB na rzecz innego podmiotu w sytuacji, gdy towar ten jest wywożony poza terytorium Unii Europejskiej – według stawki krajowej 5%, bądź też uznania za eksport towaru opodatkowany stawką 0%.

Wobec powyżej przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w danej transakcji wystąpiły dwie dostawy:

*   dostawa między Spółką a kontrahentem z siedzibą na terytorium Francji;
*   dostawa między ww. kontrahentem a innym podmiotem (…).

Towary – według posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy – były transportowane przez inny podmiot (…), tj. podmiot, który jest jednocześnie nabywcą towarów od kontrahenta Spółki. Tym samym – w świetle art. 22 ust. 2 ustawy – miało zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować właśnie drugiej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez kontrahenta Spółki na rzecz innego podmiotu (…). Oznacza to, że dostawa realizowana pomiędzy tymi podmiotami była dostawą „ruchomą”, natomiast dostawa poprzedzająca tą transakcję, czyli dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Francji była dostawą „nieruchomą”.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zrealizowane w 2015 r. dostawy przez Wnioskodawcę w ramach opisanego schematu (sytuacji) na rzecz wskazanego kontrahenta spełnić nie mogły definicji eksportu bezpośredniego, zawartej w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, ponieważ ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej nie dokonał Wnioskodawca oraz eksportu pośredniego – o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy – gdyż wywozu tego nie dokonał kontrahent z siedzibą na terytorium Francji (tu: wywozu dokonał podmiot będący nabywcą towaru od kontrahenta z Francji).

Tym samym dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z siedzibą na terytorium Francji podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki krajowej. Oznacza to, że jeżeli zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w powiązaniu z załącznikiem nr 10 do ustawy, pod warunkiem prawidłowej klasyfikacji na podstawie przepisów o statystyce publicznej, Wnioskodawca mógł zastosować tą stawkę. Okoliczności tej nie zmienia posiadany przez Wnioskodawcę komunikat IE599.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.