Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.239.2019.4.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Czy w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie: majątek przejmowany na skutek podziału – działalność wynajmu nieruchomości, majątek pozostający w spółce – działalność produkcyjna, usługi dozoru i sprzątania, agencja pracy tymczasowej, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy taki podział Spółki będzie neutralny podatkowo dla Spółki dzielonej lub Spółki nowo zawiązanej z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 15 lipca 2019 r. (data wpływu – 16 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 14 października 2019 r. (data wpływu – 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy taki podział Spółki będzie neutralny podatkowo dla Spółki dzielonej lub Spółki nowo zawiązanej z na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy taki podział Spółki będzie neutralny podatkowo dla Spółki dzielonej lub Spółki nowo zawiązanej z na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 7 października 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.239.2019.3.HK, 0112-KDIL3-3.4011.257.2019.4.MC, wezwano o jego uzupełnienie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania (\`(...)\`);
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: (\`(...)\`)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swych dochodów. Spółka prowadzi kilka rodzajów działalności, w tym: produkcję odzieży (głównie usługi przerobu z materiału powierzonego od kontrahenta), usługi dozoru i sprzątania, agencję pracy tymczasowej, usługi wynajmu nieruchomości.

Kilka lat temu zarząd Spółki podjął uchwałę o wydzieleniu organizacyjnym ww. działalności. Znalazło to odzwierciedlenie m.in. w strukturze organizacyjnej; kto komu podlega i jakie ma kompetencje w Polityce rachunkowości Spółki.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości. Siedziba Spółki mieści się w budynku wybudowanym kilka lat temu jako budynek produkcyjno-magazynowy z zapleczem socjalnym i biurowym. W budynku tym, w części biurowej, znajdują się w szczególności biura zarządu, księgowości, kadr, pomieszczenia zajęte na działalność: usług dozoru i sprzątania, biura agencji pracy tymczasowej.

Spółka prowadzi ewidencję księgową kosztów tylko na kontach zespołu „4” – kosztach rodzajowych. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji kosztów na kontach zespołu „5” – układu kalkulacyjnego. Każda działalność ma swoje wyodrębnione numery kont kosztów rodzajowych. Przykładowo: konta kosztu „usługi obce” mają osobne numery dla poszczególnych działalności: „442” – agencja zatrudnienia, „412” – wynajem nieruchomości, „402” – usługi dozoru i sprzątania, „422” – produkcja. Do wyliczenia w rachunku zysków i strat „kosztów usług obcych” całej Spółki należy dodać wszystkie salda tych kont.

Konta kosztów: „amortyzacji”, „zużycia materiałów i energii” itd. mają również osobne numery przypisane do danej działalności. W ten sposób Wnioskodawca jest w stanie określić wartość łącznych kosztów operacyjnych odrębnie na każdą działalność.

Przychody ze sprzedaży oraz inne przychody Wnioskodawcy także są wyodrębnione na kontach dla każdej działalności Spółki. Dlatego można ustalić wyniki finansowe na każdej działalności osobno.

W ewidencji środków trwałych Wnioskodawca ma określone, do której działalności dany środek trwały jest przypisany. Spółka prowadzi osobne konta wartości początkowych i umorzeń środków trwałych dla poszczególnych działalności.

Dla rozrachunków z kontrahentami Spółka ma wydzielone numery syntetyczne i analityczne kont odrębnie dla każdej działalności.

Wnioskodawca zamierza podzielić Spółkę zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) na dwie Spółki z o.o. Do nowo utworzonej Spółki przejdzie cała działalność wynajmu nieruchomości. W starej, dzielonej Spółce pozostaną działalności: produkcja odzieży oraz inne usługi produkcyjne, usługi dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej.

Wszystkie nieruchomości zostaną wydzielone do nowej Spółki. Nowo utworzona na skutek podziału Spółka będzie odwrotnie wynajmować zajmowane dotąd pomieszczenia na pozostałe w spółce dzielonej działalności: produkcyjną, usługi dozoru i sprzątania oraz agencję pracy tymczasowej.

Do nowo zawiązanej Spółki przejdą także: pracownicy działu nieruchomości (3 pracowników, 3 etaty), ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do wydzielanej działalności, należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z wynajmami nieruchomości, umowy najmu.

W Spółce dzielonej pozostaną w szczególności: prawo do logo firmy Spółki, koncesja MSWiA, status zakładu pracy chronionej, ZFRON, pracownicy działalności produkcji, usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej, ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do tych działalności, należności i zobowiązania związane z tymi działalnościami, kontrakty realizowane w ramach produkcji, usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej.

Wartość księgowa netto wydzielanych nieruchomości w przypadku gruntów i obiektów budowlanych nabytych lub pobudowanych przed 10 laty i więcej jest dzisiaj znacząco niższa od ich wartości rynkowych.

Wartość księgowa netto pozostałych nieruchomości nabytych lub pobudowanych w ostatnich kilku latach odpowiada mniej więcej ich aktualnej wartości rynkowej.

Celem podziału Spółki jest:

1.  przygotowanie działalności produkcyjnej lub działalności usług dozoru i sprzątania do sprzedaży potencjalnemu inwestorowi; Spółka była już w przeszłości przedmiotem badania tzw. due diligence. Inwestor interesował się przejęciem działalności usług dozoru i sprzątania. Wnioskodawca z kolei był zainteresowany zatrzymaniem innych składników aktywów i pozostałych działalności Spółki. Żeby sprzedać prowadzony biznes usług dozoru i sprzątania wraz z rynkiem, czynnymi kontraktami, Wnioskodawca musi sprzedać udziały w Spółce. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) tutaj nie wystarczy. Umowy z klientami, w tym zawarte po wygranych w przetargach publicznych, nie przejdą automatycznie przy sprzedaży ZCP.
2.  zachowanie przez Spółkę dzieloną statusu zakładu pracy chronionej (ZPChr) i związanych z tym dofinansowań do wszystkich zatrudnionych niepełnosprawnych; Wcześniej Wnioskodawca rozważał rozdzielenie działalności produkcyjnej oraz działalności usług dozoru i sprzątania do dwóch różnych Spółek. Każda z tych działalności korzysta w znaczącym zakresie z dofinansowań do kosztów płacy. Obecnie ani Urząd Wojewódzki ani PFRON nie gwarantują Wnioskodawcy płynnego przejęcia statusu ZPChr oraz dalszych dotacji do wynagrodzeń przez nowo zawiązaną Spółkę. Tylko pozostawienie wszystkich zatrudnionych niepełnosprawnych w Spółce posiadającej już status ZPChr pozwala na pewno utrzymać ciągłość benefitów przewidzianych dla ZPChr.
3.  bezpieczeństwo danej Spółki po podziale w razie ewentualnych strat zagrażających funkcjonowaniu innej Spółki (innej działalności); Wnioskodawca zamierza podzielić Spółkę tak, żeby obie Spółki po podziale były rentowne i mogły samodzielnie operować w dającej się przewidzieć przyszłości. Wnioskodawca zdaje sobie jednak sprawę z zagrożeń, na które ma ograniczony wpływ. Dlatego woli wydzielić działalności do odrębnych Spółek, żeby rozdzielić ryzyka gospodarcze związane z każdą działalnością z osobna.
4.  poprawa efektywności funkcjonowania każdej z działalności Spółki; Przy kilku działalnościach w jednej Spółce zdarza się, że działalności różnią się znacznie stopniem rentowności albo nawet, że jedna działalność pracuje na utrzymanie drugiej. Do tego dochodzi pula kosztów ogólnych, których nie da się przypisać do danego działu. Po podziale Spółki koszty ogólne będą bardziej dookreślone. Kierownictwo każdej Spółki będzie mogło dokładniej pokazać, jakie wyniki przynoszą ich działalności. Może to zmotywować do bardziej efektywnego gospodarowania w poszczególnych Spółkach.
5.  lepsze warunki pozyskania finansowania na dalsze inwestycje; Wnioskodawca realizuje kolejną inwestycję w nieruchomości na wynajem. Posiłkuje się nowym bankowym kredytem inwestycyjnym. Jest świeżo po negocjacjach z bankowcami. Bankom trudno jest oszacować ryzyko dla Spółki, kiedy Wnioskodawca prowadzi tak różne rodzaje działalności. Instytucje finansowe przyznają Wnioskodawcy niższy limit kredytowania dla kolejnych przedsięwzięć. Z drugiej strony banki tworzą specjalne linie kredytowe dla spółek specjalizujących się w inwestycjach w nieruchomości. Wnioskodawca taką Spółką, po podziale i wyodrębnieniu poszczególnych działalności, zamierza się stać.

Udziałowcy Spółki dzielonej dalej pozostaną udziałowcami w Spółce w dotychczasowych proporcjach. W takich samych proporcjach staną się udziałowcami w nowo zawiązanej Spółce. Może dojść do korekty pojedynczych udziałów ze względu na niemożliwość utrzymania dokładnie takiej samej proporcji udziałów w obydwu Spółkach.

W obydwu Spółkach po podziale Wnioskodawca zamierza zachować proporcje udziału kapitału zakładowego w stosunku do pozostałych składowych kapitałów własnych każdej Spółki. Obecnie kapitał zakładowy wynosi około 23% kapitałów własnych Spółki. Wartość księgowa netto (aktywa pomniejszone o pasywa) wydzielanej działalności usług nieruchomości będzie wynosić około 82% obecnych kapitałów własnych Spółki.

Czyli:

1.  część około 82% kapitału zakładowego Spółki dzielonej oraz
2.  część około 82% innych niż kapitał zakładowy składowych kapitału własnego Spółki dzielonej (kapitał zapasowy powstały z dochodu CIT Spółki)

utworzą kapitał własny nowo wydzielonej Spółki.

Kapitał zakładowy nowo wydzielonej Spółki będzie odpowiadał równowartości zmniejszonego kapitału zakładowego Spółki dzielonej. Resztę kapitału własnego nowo zawiązanej Spółki będzie stanowił kapitał zapasowy, powstały z nadwyżki wartości emisyjnej nowych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio.

Wnioskodawca nie zamierza w ciągu najbliższych kilku lat przekształcać się w Spółkę osobową ani nowo powstałej z wydzielenia Spółki z o.o. ani starej Spółki dzielonej.

Jak Wnioskodawca oświadczył wyżej, jednym z celów podziału Spółki jest sprzedaż udziałów Spółki produkcyjno-usługowej potencjalnemu inwestorowi. Dochód ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu 19% PIT – wszyscy udziałowcy są osobami fizycznymi. Gdyby Wnioskodawca przekształcił dzieloną Spółkę z o.o. w spółkę osobową, jawną lub komandytową, i następnie sprzedał ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, to wspólnicy od dochodu ze sprzedaży tego ogółu praw i obowiązków musieliby zapłacić podatek dochodowy „po szczebelkach” (wg skali podatkowej), czyli w znacznej części według stawki 32% PIT. Dlatego takie przekształcenie Spółki dzielonej nie będzie się opłacać udziałowcom.

Z drugiej strony, nowopowstała Spółka będzie obciążona zobowiązaniami znacznej wartości, w tym kredytem na ostatnią inwestycję w nieruchomości (80% wartości inwestycji). Dlatego forma spółki z o.o. w nowo wydzielonej Spółce będzie dla Wnioskodawcy najbardziej odpowiednia.

Spółka dzielona lub nowo zawiązana przy podziale przez wydzielenie, w przypadku powstania po stronie swoich udziałowców (osób fizycznych) obowiązku podatkowego z tytułu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, będzie występować jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT).

Dlatego Spółka występuje razem z udziałowcami z wnioskiem o wspólną interpretację indywidualną. Przy podziale Spółka nie planuje udziałowcom wypłacać dopłat do udziałów.

W piśmie z 14 października 2019 r. (data wpływu – 15 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane niezbędne do identyfikacji spółki kapitałowej, która powstanie w związku z planowanym wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie:
    1.  majątek przejmowany na skutek podziału – działalność wynajmu nieruchomości,
    2.  majątek pozostający w spółce – działalność produkcyjna, usługi dozoru i sprzątania, agencja pracy tymczasowej\-będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu (\`(...)\`) art. 4a p.4) (winno być: „ust. 4”) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy taki podział Spółki będzie neutralny podatkowo dla Spółki dzielonej lub Spółki nowo zawiązanej z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1.

Spółka prowadzi wyodrębnione organizacyjnie działalności. Działalności te mają swoich kierowników, pracowników, przypisany majątek oraz zobowiązania. Wnioskodawca jest w stanie określić dla poszczególnych działalności wyniki finansowe oraz wartości aktywów i pasywów. Podział Spółki został zaplanowany tak, żeby Spółka dzielona po podziale oraz wydzielana działalność do nowo powstałej Spółki były rentowne i mogły dalej samodzielnie funkcjonować. Spółka dzielona będzie mieć zapewnione pomieszczenia na podstawie umowy najmu.

Dlatego zdaniem Zainteresowanych w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie:

1.  majątek przejmowany na skutek podziału – działalność wynajmu nieruchomości,
2.  majątek pozostający w Spółce – działalność produkcyjna, działalność usług dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej

będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu (\`(...)\`) art. 4a p.4) (winno być: „ust. 4”) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Głównymi celami podziału Spółki są: umożliwienie sprzedaży działalności usług dozoru i sprzątania lub działalności produkcyjnej potencjalnemu inwestorowi oraz rozdzielnie i reorganizacja bardzo różnych prowadzonych działalności.

Po podziale Wnioskodawca zamierza kontynuować inwestycje w wynajmy nieruchomości w nowo zawiązanej Spółce z o.o., w tym ze wsparciem finansowania ze strony banków.

Każda ze Spółek po podziale będzie dysponować stosownym majątkiem oraz pracownikami. Każda Spółka będzie prowadzić samodzielnie swój biznes.

Dlatego przyszły podział Spółki w okolicznościach wyżej opisanych będzie neutralny podatkowo dla Spółki dzielonej – majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w Spółce będą stanowić każdy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Natomiast Spółka nowo zawiązana uzyska dochód do opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy rynkową wartością majątku Spółki dzielonej otrzymaną przy podziale (wartością rynkową nieruchomości), a wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej: zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c) oraz ust. 4 pkt 3e) ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie zarówno majątek przejmowany na skutek podziału – działalność wynajmu nieruchomości, jak i majątek pozostający w spółce – działalność produkcyjna, usługi dozoru i sprzątania, agencja pracy tymczasowej, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy taki podział Spółki będzie neutralny podatkowo dla Spółki dzielonej lub Spółki nowo zawiązanej z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 ust. 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej/nowo zawiązanej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 updop. Art. 7b updop ma bowiem jedynie charakter pomocniczy – służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 updop. Należy podkreślić, iż przepis art. 7b updop ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Do przychodu takiego nie zalicza się jednak w szczególności:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e updop);
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f updop).

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a updop, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności – w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, stwierdzić należy, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, w przypadku podziału przez wydzielenie – zgodnie z zamysłem ustawodawcy – w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ww. ustawy, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania, w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca) prowadzi kilka rodzajów działalności, w tym: produkcję odzieży, usługi dozoru i sprzątania, agencję pracy tymczasowej i usługi wynajmu nieruchomości. Wnioskodawca zamierza podzielić Spółkę zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie) na dwie Spółki z o.o. Do nowo utworzonej Spółki przejdzie cała działalność wynajmu nieruchomości. W starej, dzielonej Spółce pozostaną działalności: produkcja odzieży oraz inne usługi produkcyjne, usługi dozoru i sprzątania oraz agencja pracy tymczasowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w przypadku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału – działalność wynajmu nieruchomości oraz majątek pozostający w Spółce – działalność produkcyjna, usługi dozoru i sprzątania, agencja pracy tymczasowej, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy taki podział Spółki będzie neutralny podatkowo dla Spółki dzielonej lub Spółki nowo zawiązanej z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Jak wynika z opisu sprawy majątek podlegający wydzieleniu (działalność wynajmu nieruchomości) będzie na moment wydzielenia stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Wszystkie nieruchomości zostaną wydzielone do nowej Spółki. Do nowo zawiązanej Spółki przejdą także: pracownicy działu nieruchomości, ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do wydzielanej działalności, należności i zobowiązania funkcjonalnie związane z wynajmami nieruchomości, umowy najmu.

Natomiast w Spółce dzielonej pozostaną w szczególności: prawo do logo firmy Spółki, koncesja MSWiA, status zakładu pracy chronionej, ZFRON, pracownicy działalności produkcji, usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej, ruchome środki trwałe i wyposażenie przypisane do tych działalności, należności i zobowiązania związane z tymi działalnościami, kontrakty realizowane w ramach produkcji, usług dozoru i sprzątania oraz agencji pracy tymczasowej.

Każda działalność ma swoje wyodrębnione numery kont kosztów rodzajowych. Przykładowo: konta kosztu „usługi obce” mają osobne numery dla poszczególnych działalności: „442” – agencja zatrudnienia, „412” – wynajem nieruchomości, „402” – usługi dozoru i sprzątania, „422” – produkcja. Do wyliczenia w rachunku zysków i strat „kosztów usług obcych” całej Spółki należy dodać wszystkie salda tych kont. Konta kosztów: „amortyzacji”, „zużycia materiałów i energii” itd. mają również osobne numery przypisane do danej działalności. W ten sposób Wnioskodawca jest w stanie określić wartość łącznych kosztów operacyjnych odrębnie na każdą działalność.

Przychody ze sprzedaży oraz inne przychody Wnioskodawcy są wyodrębnione na kontach dla każdej działalności Spółki, można ustalić wyniki finansowe na każdej działalności osobno.

Wartość księgowa netto wydzielanych nieruchomości w przypadku gruntów i obiektów budowlanych nabytych lub pobudowanych przed 10 laty i więcej jest dzisiaj znacząco niższa od ich wartości rynkowych.

Wartość księgowa netto pozostałych nieruchomości nabytych lub pobudowanych w ostatnich kilku latach odpowiada mniej więcej ich aktualnej wartości rynkowej.

Udziałowcy Spółki dzielonej dalej pozostaną udziałowcami w Spółce w dotychczasowych proporcjach. W takich samych proporcjach staną się udziałowcami w nowo zawiązanej Spółce. Może dojść do korekty pojedynczych udziałów ze względu na niemożliwość utrzymania dokładnie takiej samej proporcji udziałów w obydwu Spółkach.

W obydwu Spółkach po podziale Wnioskodawca zamierza zachować proporcje udziału kapitału zakładowego w stosunku do pozostałych składowych kapitałów własnych każdej Spółki.

Kapitał zakładowy nowo wydzielonej Spółki będzie odpowiadał równowartości zmniejszonego kapitału zakładowego Spółki dzielonej. Resztę kapitału własnego nowo zawiązanej Spółki będzie stanowił kapitał zapasowy, powstały z nadwyżki wartości emisyjnej nowych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio.

Mając zatem na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do nowo powstałej Spółki, jak i zespół składników majątkowych pozostający u Wnioskodawcy, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zatem należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością wynajmu nieruchomości, który zostanie wydzielony z majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki przejmującej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce dzielonej, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop. Zatem – zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 updop – przyszły podział Spółki, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie neutralny podatkowo dla Spółki dzielonej. Natomiast Spółka nowo zawiązana w sytuacji, gdy wartość otrzymanego przez nią majątku będzie wyższa od wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej uzyska dochód do opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy rynkową wartością majątku Spółki dzielonej otrzymaną przy podziale, a wartością emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz ust. 4 pkt 3e updop.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.