Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.83.2018.14.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-21
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2018 r. sygn. III SA/Gl 800/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 28 września 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 761/19 (data wpływu orzeczenia 12 czerwca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2018 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 14 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 kwietnia 2018 r. (wpływ 12 kwietnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo Spółką kapitałową utworzoną i posiadającą siedzibę oraz zarząd w Brazylii oraz uznawaną za rezydenta podatkowego w tym państwie („A. ”). Obecnie Spółka rozważa stałe rozszerzenie swojej działalności handlowej na sprzedaż (\`(...)\`) („Produkty”) z zapasów, jakie Spółka może w przyszłości utrzymywać w Polsce („Polska Sprzedaż”).

W tym zakresie A. będzie eksportować Produkty z Brazylii do Polski oraz odpowiednio dokonywać importu na terytorium Unii Europejskiej oraz odnośnej odprawy celnej tych Produktów. W przypadku powyższego eksportu Produktów z Brazylii A. będzie zapewniać organizację transportu tych Produktów do Polski, zaś centrum obsługi klienta A. wystawi niezbędne dokumenty dostawy i przewozowe (faktury proforma, specyfikację etc.) wymagane w celu prawidłowej realizacji oraz dokumentacji przewozu Produktów do Polski.

Po dokonaniu przez A. eksportu Produktów z Brazylii (oraz odpowiednio, dokonaniu ich importu na terytorium Unii Europejskiej), poszczególne partie Produktów będą rozładowywane, odpowiednio zarządzane oraz przechowywane na terytorium Polski. Produkty składowane w Polsce będą następnie sprzedawane przez A. bezpośrednio jej klientom („Klienci”), posiadającym siedzibę w Polsce lub poza Polską (w lub poza granicami Unii Europejskiej).

Wszystkie odnośne funkcje i działania o charakterze marketingowym, handlowym i sprzedażowym związane z Polską Sprzedażą, w tym zawieranie umów, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty na rzecz obecnych lub potencjalnych dostawców lub Klientów, będą wykonywane przez (i) dział sprzedaży A. umiejscowiony i działający w Brazylii (w centrali A. ), albo też (ii) przedstawicieli handlowych zlokalizowanych w Brazylii, Francji, USA, Rosji lub Chinach, w zależności od miejsca siedziby Klienta. A. nie będzie organizować lub korzystać w Polsce z jakiegokolwiek działu sprzedaży, przedstawicieli handlowych lub innych podobnych zasobów ludzkich związanych ze sprzedażą Produktów.

Co więcej, obecnie zakłada się, że żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników A. nie będzie przemieszczał się lub przebywał w Polsce w związku z Polską Sprzedażą.

Niezależnie od powyższego, od czasu do czasu w ramach Grupy (…) mogą odbywać się ściśle wewnętrzne spotkania w celu wspólnego omówienia sumarycznych wyników działalności sprzedażowej osiągniętych w poszczególnych regionach geograficznych lub dla omówienia celów sprzedażowych dalszej działalności. Takie wewnętrzne spotkania mogą odbywać się w różnorodnych lokalizacjach, takich jak na przykład USA, Brazylia lub Francja, przy czym nie można także wykluczyć, że takie spotkania mogą być niekiedy organizowane w Polsce. W takim przypadku jeden z menedżerów A. odpowiedzialnych za sprzedaż może udać się z Polski do Brazylii - wyłącznie w celu udziału w takim spotkaniu. Niemniej, w każdym przypadku, zgodnie z uwagami powyżej, takie spotkanie miałoby charakter ściśle wewnętrzny, nie obejmowałoby jakichkolwiek procesów decyzyjnych oraz, co szczególnie istotne, nie angażowałoby żadnych Klientów lub potencjalnych Klientów, nie wspominając już o prowadzeniu jakichkolwiek negocjacji lub zawieraniu jakichkolwiek umów w trakcie lub w wyniku takich spotkań.

A. nie zatrudniała dotychczas i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników, czy to w związku z Polską Sprzedażą, czy to dla jakichkolwiek innych celów. Co więcej, A. nie udzielała dotychczas i nie będzie udzielać jakiejkolwiek osobie przebywającej lub zamieszkałej w Polsce jakiegokolwiek pełnomocnictwa, lub innego podobnego upoważnienia, do reprezentowania A. lub zaciągania w imieniu A. jakichkolwiek zobowiązań względem osób trzecich.

Wyłącznie ze względu na obowiązujące wymogi ustawowe, w tym wyraźny prawny nakaz ustanowienia przez podmioty z państw trzecich w Polsce przedstawiciela podatkowego dla celów podatku VAT, A. rozważa wyznaczenie osoby fizycznej zamieszkującej w Polsce (współpracującej także z lokalną spółką z grupy (…). wspomnianą poniżej) jako swojego przedstawiciela podatkowego w powyższym znaczeniu. Niemniej, wyznaczenie tej osoby jako przedstawiciela podatkowego A. w Polsce byłoby ograniczone wyłącznie do kwestii formalnych związanych z rozliczeniami VAT oraz obejmowałoby wyłącznie uprawnienie do reprezentowania A. przed polskimi organami podatkowymi, bez udzielania wspomnianemu przedstawicielowi podatkowemu jakiegokolwiek pełnomocnictwa lub upoważnienia do negocjowania lub zawierania umów w imieniu A. lub angażowania się w działalność gospodarczą Spółki w jakikolwiek inny sposób.

Niezależnie od powyższego, A. będzie także miała do dyspozycji osoby fizyczne zapewniające obsługę kliencką związaną z Polską Sprzedażą („Pracownicy Obsługi Klienta”), których zadaniem byłaby bieżąca komunikacja z Klientami wyłącznie w sprawie ściśle technicznych lub logistycznych aspektów planowanych lub realizowanych przez A. dostaw Produktów na rzecz Klientów, jak również przygotowywanie niezbędnych dokumentów dostawy i przewozowych (faktury proforma, specyfikacja etc.) wymaganych w celu prawidłowej realizacji oraz dokumentacji dostawy Produktów na rzecz Klientów. Pracownicy Obsługi Klienta mogą działać bądź (i) w Polsce, w którym to przypadku stosowne funkcje Pracowników Obsługi Klienta mogłyby zostać powierzone pracownikom działu logistyki B. Sp. z o.o., spółki kapitałowej utworzonej, posiadającej siedzibę oraz uznawanej za rezydenta podatkowego w Polsce („B. Sp. z o.o.”), bądź też (ii) w Brazylii, lub w innych państwach. Niezależnie od przypadku, w żadnym przypadku Pracownicy Obsługi Klienta nie posiadaliby pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu A. , nie wspominając już o wykonywaniu jakiegokolwiek takiego pełnomocnictwa.

W każdym przypadku, dostawy dokonywane przez A. na rzecz Klientów będą dokumentowane fakturami wystawianymi bezpośrednio przez dział fakturowania A. zlokalizowany w Brazylii. Wszelkie płatności ceny związane z dostawami Produktów na rzecz Klientów również będą wykonywane przez Klientów bezpośrednio na rzecz i na rachunek A., bez jakichkolwiek pośrednich płatności przez rachunki innych podmiotów.

A. nie posiadała dotychczas i nie utworzy w Polsce żadnego oddziału lub przedstawicielstwa.

W celu zapewnienia wyładunku, zarządzania oraz składowania Produktów w czasie ich pobytu w Polsce A. zamierza nabyć odpowiednie usługi wyładunku, zarządzania oraz składowania towarów od B. Sp. z o.o., która jest także podmiotem powiązanym funkcjonującym w ramach Grupy (…)., zgodnie z bardziej szczegółowymi uwagami poniżej.

W związku z powyższym B. Sp. z o.o. zobowiązałaby się do wyładunku, zarządzania oraz składowania Produktów na terenie nieruchomości magazynowej stanowiącej własność i zarządzanej przez B. Sp. z o.o. („Polski Magazyn”), w oparciu o odpowiednią umowę o świadczenie usług magazynowych pomiędzy A. oraz B. Sp. z o.o. A. zleciłaby także B. Sp. z o.o. przygotowywanie Produktów do wysyłki do Klientów oraz, w tym zakresie, załadunek Produktów na ciężarówki. Dział finansowy B. Sp. z o.o. może także wspierać A. w zakresie pewnych aspektów finansowych Polskiej Sprzedaży (oczywiście bez angażowania B. Sp. z o.o. w przepływ jakichkolwiek płatności należnych na rzecz A. ). B. Sp. z o.o. będzie naliczało A. wynagrodzenie, dokumentowane fakturami wystawianymi przez B. Sp. z o.o., za usługi magazynowe oraz inne usługi wskazane powyżej („Usługi Magazynowe”). Czynności związane z odprawą celną Produktów zostaną powierzone przez A. wyspecjalizowanemu usługodawcy niepowiązanemu z A. .

A. nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości (biur, przestrzeni magazynowych etc.) lub aktywów (sprzętu lub instalacji do wyładunku lub załadunku, środków transportu etc.) wykorzystywanych do prowadzenia Polskiej Sprzedaży.

W szczególności, ani Polski Magazyn jako całość, ani też żadna oznaczona część tej nieruchomości nie będzie alokowana czy udostępniana A. , która będzie jedynie nabywać same usługi magazynowania Produktów w Polsce, nie mając możliwości żądania, by jakakolwiek określona część Polskiego Magazynu została przypisana do celów związanych z przechowaniem towarów należących do A. .

Ani B. Sp. z o.o., ani też żadne podmioty pośredniczące nie będą nabywały tytułu prawnego do Produktów na jakimkolwiek etapie przed ich sprzedażą lub dostawą do Klientów. Tytuł prawny do Produktów będzie przechodził bezpośrednio z A. na Klientów.

Jako że niektóre operacje związane z Polską Sprzedażą mogą być uznawane za wykonywane na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o podatku VAT (dla przykładu, import Produktów do Polski), A. zamierza dokonać w Polsce rejestracji dla celów tego podatku, uzyskując w ten sposób polski numer rejestracji VAT. Sprzedając Produkty na rzecz Klientów A. będzie używać i wskazywać ten numer uzyskany w Polsce.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Spółka na zadane pytania o:

1\. wskazanie na jaki okres zostanie zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a B. Sp. z o.o. o świadczenie usług magazynowych odpowiedziała, że zgodnie z obecnymi przewidywaniami umowa o świadczenie usług magazynowych zostanie zawarta przez Spółkę z B. Sp. z o.o. na okres trzech lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejny okres.

2\. wskazanie, w jakim „miejscu” oraz w jakich okolicznościach, na jakich zasadach przedstawiciel podatkowy oraz Pracownicy Obsługi Klienta będą wykonywać swoje obowiązki, czy to „miejsce” jest wynajmowane (dzierżawione itp.) przez Wnioskodawcę, jakie zasoby techniczne będą oni wykorzystywali, czy zasoby techniczne wykorzystywane przez nich będą należały do Wnioskodawcy odpowiedziała, że przedstawicielem podatkowym Spółki będzie spółka C. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) („C. Sp. z o.o.”), będąca osobnym, zewnętrznym podmiotem niepowiązanym w żaden sposób ze Spółką lub z B. Sp. z o.o., wyspecjalizowanym w świadczeniu profesjonalnych usług księgowych oraz doradczych i świadczącym regularnie takie usługi dla dużej liczby klientów innych niż Spółka czy B. Sp. z o.o..

Przedstawiciel podatkowy będzie wykonywać swoje obowiązki w siedzibie C. Sp. z o.o. i będzie korzystał wyłącznie z własnych zasobów technicznych C. Sp. z o.o. Wspomniane miejsce (siedziba C. Sp. z o.o.) nie będzie oczywiście wynajmowane lub dzierżawione przez Spółkę (lub udostępniane Spółce na innej podstawie), jak również Spółka nie będzie udostępniać przedstawicielowi podatkowemu żadnych zasobów technicznych.

Co do zasady Pracownicy Obsługi Klienta będą natomiast wykonywać swoje obowiązki (obejmujące między innymi wszelką korespondencję handlową z klientami Spółki) w siedzibie Spółki w Brazylii i w tym zakresie będą korzystali z zasobów technicznych własnych lub udostępnianych im w Brazylii przez Spółkę.

Wyjątkiem będą Pracownicy Obsługi Klienta zajmujący się koordynacją transportu Produktów z miejsca ich składowania w Polsce do miejsc wskazanych przez klientów Spółki. Osoby te będą bowiem wykonywać swoje obowiązki we Francji i w tym zakresie będą korzystały z zasobów technicznych własnych lub udostępnianych im we Francji przez grupę (…) (w żadnym przypadku zasoby te nie będą należeć do Spółki ani też do B. Sp. z o.o.). Wspomniane miejsce wykonywania obowiązków przez francuskich Pracowników Obsługi Klienta we Francji nie będzie wynajmowane lub dzierżawione przez Spółkę (lub udostępniane Spółce na innej podstawie).

Ponadto, poza osobami wykonującymi swoje obowiązki w Brazylii i Francji, wskazanymi powyżej, w Polsce funkcjonować będzie także Pracownik Obsługi Klienta, którego zadaniem będzie jednak wyłącznie wskazywanie francuskim Pracownikom Obsługi Klienta, odpowiedzialnym za koordynację transportu Produktów z miejsca ich składowania w Polsce do miejsc wskazanych przez klientów Spółki, kalendarza transportu ułatwiającego tym francuskim Pracownikom Obsługi Klienta odpowiednie planowanie i zamawianie usług transportowych. Wspomniany polski Pracownik Obsługi Klienta byłby pracownikiem działu logistyki B. Sp. z o.o. i wykonywałby swoje obowiązki w Polsce, w nieruchomościach należących do B. Sp. z o.o., korzystając z zasobów technicznych własnych lub udostępnianych mu przez B. Sp. z o.o. Wspomniane miejsce wykonywania obowiązków przez polskiego Pracownika Obsługi Klienta nie byłoby wynajmowane lub dzierżawione przez Spółkę (lub udostępniane Spółce na innej podstawie).

Jak wspomniano we wniosku, żaden z Pracowników Obsługi Klienta, w tym polski Pracownik Obsługi Klienta, nie posiadałby pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, nie wspominając już o wykonywaniu jakiegokolwiek takiego pełnomocnictwa.

3\. wskazanie, czy B. Sp. z o.o. Usługi Magazynowe będzie świadczył tylko i wyłącznie na rzecz Spółki, czy też na rzecz innych podmiotów odpowiedziała, że B. Sp. z o.o. świadczyło i nadal będzie świadczyć usługi magazynowe również na rzecz podmiotów innych niż Spółka.

4\. wskazanie, czy Spółka na terytorium kraju będzie nabywał inne, niż wymienione w zdarzeniu przyszłym usługi odpowiedziała, że Spółka obecnie nie planuje nabywania na terytorium Polski usług innych niż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.

5\. wskazanie, na jakiej podstawie Pracownicy Obsługi Klienta będą świadczyć swoje usługi na rzecz Spółki, czy będą je świadczyć na podstawie umowy, jeśli tak jakiej, na jaki czas zawartej odpowiedziała, że pracownicy Obsługi Klienta wykonujący swoje obowiązki w Brazylii (zob. powyżej odpowiedź na pkt III.2. Wezwania) będą wykonywać swoje czynności na rzecz Spółki na podstawie odnośnej umowy ze Spółką. Pracownicy Obsługi Klienta wykonujący swoje obowiązki we Francji (zob. powyżej odpowiedź na pkt III.2. Wezwania) będą wykonywać swoje czynności na podstawie odnośnej umowy z podmiotem z grupy A (…). Pracownik Obsługi Klienta wykonujący swoje obowiązki w Polsce (zob. powyżej odpowiedź na pkt III.2. Wezwania) będzie natomiast wykonywać odnośne czynności w ramach swoich obowiązków wynikających ze zwykłej umowy o pracę zawartej już uprzednio z B. Sp. z o.o. na czas nieoznaczony.

6\. wskazanie na czym polega działalność Spółki prowadzona na terytorium Brazylii (jaką działalność prowadzi, w jakim zakresie) odpowiedziała, że zgodnie z przedmiotem działalności Spółki wskazanym w odnośnej umowie spółki, działalność Spółki w Brazylii polega na produkcji (wytwarzaniu) i handlu wyrobami papierowymi oraz pochodnymi, celulozą oraz podobnymi towarami i akcesoriami, jak również świadczeniu na rzecz osób trzecich usług, w tym wsparcia technicznego w sektorze produkcji papieru i podobnych wyrobów.

7\. wskazanie przez jaki okres (w przybliżeniu) Spółka będzie magazynował towary w magazynach B. Sp. z o.o. zanim zostaną sprzedane klientowi odpowiedziała, że Spółka będzie, przed sprzedażą Produktów klientowi, magazynowała Produkty w Polsce w magazynach B. Sp. z o.o. przez przeciętny okres około 2 (dwóch) miesięcy.

8\. wskazanie, czy w momencie kiedy towary zostaną przetransportowane do magazynu B. Sp. z o.o. znany już będzie Spółce klient, któremu Spółka dokona sprzedaży towarów odpowiedziała, że co do zasady Spółka planuje dokonywanie dostaw Produktów magazynowanych w Polsce przede wszystkim na rzecz różnych klientów z grupy (…). Niemniej, niezależnie od powyższego, w chwili transportu określonych Produktów do magazynu B. Sp. z o.o. Spółka nie będzie jeszcze znała klienta, któremu Spółka dokona sprzedaży tych Produktów.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Czy w okolicznościach opisanych powyżej można uznać, że A. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie - czy można uznać, że wszelkie dostawy towarów i usług uznawane za dokonywane przez A. poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce opodatkowaniu VAT (o ile miejsce świadczenia w przypadku takich dostaw wyznaczane odnośnymi zasadami ogólnymi nie znajdowałoby się poza granicami Polski), zaś A. posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez podmioty posiadające w Polsce siedzibę w związku z dostawami towarów lub usług uznawanymi za wykonywane przez te podmioty dla wspomnianego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. , z zastrzeżeniem odnośnych zasad dotyczących odliczenia podatku VAT określonych w polskim prawie?

### Państwa stanowisko w sprawie

W okolicznościach opisanych powyżej nie można uznać, że A. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), a w konsekwencji dostawy towarów i usług dokonywane przez A. mogą być uznawane za opodatkowane w Polsce podatkiem VAT wyłącznie w przypadku, gdy wynika to z ogólnych zasad regulujących miejsce świadczenia właściwych dla tych dostaw (innych niż zasady dotyczące dostaw dokonywanych poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika), zaś A. posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawami towarów lub usług dokonywanymi na rzecz A. przez podmioty posiadające siedzibę w Polsce wyłącznie w przypadku, gdy dostawy te mogą zostać uznane za wykonywane w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami regulującymi miejsce świadczenia właściwe dla tych towarów lub usług (innymi niż zasady dotyczące dostaw dokonywanych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika).

Ustawa z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; „Ustawa o VAT”) nie zawiera definicji legalnej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjmuje się natomiast, że znaczenie terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy dla celów Ustawy o VAT ustalać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa unijnego dotyczące podatku VAT, zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”).

Zgodnie z unijnymi przepisami dotyczącymi podatku VAT (zob. art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 23 marca 2011 r. str. 1; „Rozporządzenie Wykonawcze”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, „które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” by umożliwić mu albo (i) odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej albo (ii) świadczenie usług, które podatnik wykonuje.

Rozporządzenie Wykonawcze wyjaśnia również w art. 11 ust. 3, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy zostały ustanowione ze szczególnym zamiarem ujednolicenia podejścia państw członkowskich (zob. pkt 4 i 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego) w przedmiotowym zakresie oraz, podobnie jak w przypadku przepisów każdego innego rozporządzenia unijnego, podlegają one bezpośredniemu stosowaniu i są bezpośrednio skuteczne również w Polsce, bez względu na ewentualne środki wykonawcze przyjęte na szczeblu krajowym.

(i) zaplecze personalne

Z powyższego wynika przede wszystkim, że podmiot zagraniczny może być uznany za posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy dysponuje w Polsce również „zapleczem personalnym i technicznym”, które umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla jego własnych potrzeb lub świadczenie własnych usług. Co do zasady, aby możliwe było powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przesłanki dotyczące zaplecza personalnego, jak i przesłanki dotyczące zaplecza technicznego muszą być spełnione łącznie. Jak wskazał TSUE w precedensowym wyroku w sprawie Gunter Berkholz v Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt „zarówno zaplecze personalne, jak i techniczne niezbędne do świadczenia usług \[musi być\] stale obecne” (zob. wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 roku, C-168/84, pkt 18).

TSUE orzekł również, że sama obecność w danym miejscu określonego niezależnego personelu zapewnionego przez wykonawcę będącego osobą trzecią, w przypadku gdy personel ten nie jest zaangażowany w zawieranie ani wykonywanie jakichkolwiek umów, nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT (zob. na przykład wyrok z dnia 17 lipca 1997 roku w sprawie ARO Lease BV v Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam, C-190/95). Również polskie sądy uznają, że sam najem nieruchomości i umowa o współpracy z lokalnym usługodawcą nie są wystarczającymi przesłankami powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Ol 805/09).

Co więcej, jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału (zob. wyrok sądu z dnia 20 lutego 1997 roku w sprawie Commissioners of Customs and Excise v DFDS A/S, C-260/95), jak również z orzecznictwa polskich sądów (zob. w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 475/11), istotne znaczenie ma również fakt, że działalność B. Sp. z o.o. znacznie wykracza poza zakres jej współpracy ze A. . Usługi Magazynowe świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. będą bowiem stanowić zaledwie niewielki i marginalny wycinek działalności B. Sp. z o.o., która koncentruje się na własnej działalności produkcyjnej i handlowej niezwiązanej z zakresem Usług Magazynowych. W związku z tym aktywa i zaplecze, którymi dysponuje B. Sp. z o.o. (i ewentualnie inni usługodawcy w Polsce) nie mogą być w żaden sposób przypisane w Polsce do działalności A. .

Nie można zatem uznać, że nabywanie Usług Magazynowych przez A. od B. Sp. z o.o. jest równoznaczne z posiadaniem przez A. w Polsce wystarczającego zaplecza personalnego i technicznego. To właśnie brak wystarczających zasobów (własnych lub dzierżawionych/wynajmowanych) do dyspozycji A. wymaga korzystania z usług lokalnych dostawców, takich jak B. Sp. z o.o. W związku z powyższym, wobec braku wystarczającego zaplecza nie można uznać, że A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Potwierdzeniem tej konkluzji jest również konsekwentna praktyka podatkowa polskich organów, które wielokrotnie potwierdzały, że korzystanie z usług lokalnego operatora magazynowego, który oferuje zagranicznemu przedsiębiorcy kompleksową usługę składowania i przeładunku (a nawet przetwarzania) towarów należących do tego przedsiębiorcy, nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko takie zostało potwierdzone na przykład interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 roku (sygn.: IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ; podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 roku, sygn.: PPP3/443-612/14-2/ISZ, interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, sygn.: IPPP3/443-417/14-5/IG lub interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 roku, sygn.: IPPP3/443-133/13-5/LK).

Warto również wspomnieć, że funkcjonowanie Pracowników Obsługi Klienta, choćby nawet działali oni w Polsce (stanowiąc bezpośrednio personel B. Sp. z o.o.), ze względu na ich niewielką liczbę oraz zakres obowiązków ograniczony do ściśle technicznych i pomocniczych zadań, jak również brak jakiegokolwiek rzeczywistego wpływu na działalność handlową A., również nie może prowadzić do zmiany powyższych wniosków. Jest bowiem oczywiste, że działalność Pracowników Obsługi Klienta, nawet gdyby byłą prowadzona w Polsce, nie wystarczałaby dla umożliwienia A. korzystania w Polsce z Usług Magazynowych w związku z Produktami ani prowadzenia podstawowej działalności A. w inny sposób; czynności Pracowników Obsługi Klienta mają na celu jedynie ułatwienie prawidłowego zarządzania dostawami Produktów A. w czasie ich składowania oraz ewentualnie obsługi posprzedażowej. W konsekwencji, funkcjonowanie Pracowników Obsługi Klienta nie może być uważane za równoznaczne z posiadaniem przez A. zaplecza personalnego prowadzącego do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Podobne wnioski wynikają ponadto z orzecznictwa TSUE, w którego ocenie nie można uznać usług za świadczone w zakładzie innym niż miejsce, w którym dostawca ma siedzibę, „chyba że zakład ten ma pewną minimalną wielkość” (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 1996 roku w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S mod Finanzamt Flensburg, C-231/94, pkt 17). W związku z tym nie można też uznać, że zapewnienie A. lokalnego wsparcia nawet niewielkiej liczby Pracowników Obsługi Klienta, zajmujących się wyłącznie niektórymi rutynowymi aspektami przemieszczania lub składowania Produktów, prowadzi do osiągnięcia masy krytycznej stanowiącej podstawę dla odrębnej jednostki gospodarczej zdolnej do samodzielnego funkcjonowania (zob. również poniżej uwagi na temat wymogu niezależności). Takie stwierdzenie byłoby tym mniej zasadne, że właściwym obszarem działalności Spółki są czynności wykonywane w ramach centrali spółki w Brazylii, w której spółka dysponuje właściwym, znacznie liczniejszym, dobrze rozwiniętym, doświadczonym i złożonym zespołem handlowym, odpowiedzialnym za dopasowanie popytu i podaży oraz przygotowywanie i zawieranie transakcji dotyczących Produktów.

Powyższa reguła, wymagająca posiadania lokalnego zakładu o pewnej minimalnej wielkości, znajduje także bezpośrednie potwierdzenie w obecnej praktyce polskich organów podatkowych (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 roku, sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ), które zasadniczo odmawiają stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu opisanym powyżej wyłącznie na podstawie faktu, że zagraniczny przedsiębiorca korzysta z usług dotyczących lokalnego personelu, zwłaszcza jeśli (jak miałoby to miejsce również w niniejszej sprawie) liczba tych pracowników jest dość ograniczona, a ich zadania ograniczają się do funkcji pomocniczych lub aspektów technicznych, bez angażowania ich w podejmowanie jakichkolwiek decyzji i bez przyznawania im jakichkolwiek uprawnień do zaciągania w imieniu przedsiębiorcy wiążących zobowiązań.

(ii) zaplecze techniczne

Należy również zauważyć, w świetle przepisów Rozporządzenia Wykonawczego, że samo zaplecze personalne nie jest wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jako że w tym zakresie konieczne jest zarazem posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego. Jednakże, w omawianym przypadku A. nie przeniosłaby do Polski żadnego należącego do niej zaplecza technicznego, a samo nabycie Usług Magazynowych od B. Sp. z o.o. również nie będzie wystarczające do przypisania A. takiego zaplecza technicznego w Polsce.

W związku z powyższym, nawet gdyby obecność Pracowników Obsługi Klienta została zakwalifikowana jako „odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego”, nadal brakowałoby odpowiedniej „struktury w zakresie zaplecza technicznego”, gdyż A. nie miałaby bezpośredniej kontroli nad żadnymi aktywami kluczowymi dla obrotu w Polsce, obejmującymi urządzenia służące do rozładunku, przeładunku i załadunku, powierzchnie magazynowe, maszyny konieczne do obsługi Produktów czy środki transportu, lecz byłaby zmuszona do nabywania różnych usług związanych z magazynowaniem lub obsługą od dostawców lokalnych, w tym B. Sp. z o.o., dysponujących takimi aktywami.

W tym zakresie należy również zwrócić uwagę na aktualne orzecznictwo TSUE dotyczące w szczególności zakresu zaplecza technicznego, które można uznać za wystarczające w rozumieniu definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartej w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. Szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 roku w sprawie Welmory sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12). W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że w przypadku przedsiębiorstw handlowych „zaplecze techniczne” w opisywanym powyżej znaczeniu obejmuje zasadniczo te zasoby, które pozwalają na zawieranie umów i otrzymywanie wpływów z nich, w tym na przykład sieć komputerową i inne narzędzia telekomunikacyjne. Jeśli zasoby te zlokalizowane są poza granicami Polski, pomoc lokalnych usługodawców związana z taką działalnością handlową nie jest uznawana za prowadzącą do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko Trybunału oznacza w rozpatrywanym przypadku, że skoro działalność A. związana jest z obrotem uzyskiwanym poprzez zawieranie umów, a całe zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności handlowej A. (takie jak bazy danych, narzędzia do elektronicznego przetwarzania zamówień, serwery, aplikacje śledzące przepływ towaru, aplikacje handlowe itp.) zlokalizowane jest poza granicami Polski, to A. nie jest właścicielem ani nie kontroluje w Polsce żadnego „zaplecza technicznego” koniecznego do prowadzenia przez nią wspomnianej działalności handlowej.

A. pragnie również zauważyć, że działalność handlowa globalnej organizacji takiej jak Grupa (…) w sposób nieunikniony wiąże się, w zakresie każdej poszczególnej dostawy realizowanej na rzecz lub przez A., z wykorzystaniem pewnych usług magazynowych, przeładunkowych, obsługi lub transportu świadczonych przez inne podmioty. W praktyce trudno byłoby sobie wyobrazić, z wyjątkiem przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo, jakiekolwiek nowoczesne przedsiębiorstwo handlowe, które mogłoby zarządzać tymi procesami w oparciu o własne zaplecze personalne i techniczne we wszystkich jurysdykcjach wzdłuż szlaku handlowego towarów; w związku z tym konieczne jest, jak wspomniano powyżej, korzystanie z lokalnych podmiotów dostarczających wymagane zaplecze techniczne. Stwierdzenie, że całe takie zaplecze techniczne należy przypisać samemu przedsiębiorcy na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT prowadziłoby do niedającego się utrzymać i wdrożyć wniosku, że przedsiębiorstwo handlowe posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej we wszystkich miejscach w łańcuchu dostaw, w których korzysta z usług dostawców usług logistycznych. Stosowanie takiego stanowiska w praktyce wiązałoby się z ogromnymi trudnościami praktycznymi, prowadziłoby do znacznego zakłócenia globalnych operacji handlowych i, co najważniejsze, wydaje się być niezgodne z przepisami prawa unijnego wprowadzającymi pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania w miejscu siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, wobec nieposiadania przez A. w Polsce jakiejkolwiek „odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” umożliwiającej A. otrzymywanie i korzystanie z usług świadczonych na rzecz A. lub, co ważniejsze, świadczenie usług lub obrót towarami (Produktami) w Polsce, w świetle stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku nie sposób uznać, że A. dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

(iii) niezależne działanie

Ponadto, z orzecznictwa sądów unijnych i krajowych (zob. na przykład wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 roku w sprawie ARO Lease BV v Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam, C-190/95, powoływany powyżej, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 3334/12), wynika, że niezależnie od wspomnianych wymogów dotyczących stałości oraz zaplecza personalnego i technicznego, istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uzależnione jest również od pewnego stopnia jego niezależności. Z orzecznictwa Trybunału wynika nadto, że niezależność ta powinna być w rzeczywistości dość znacząca i, co istotne, w przypadku przedsiębiorstw i sektorów związanych głównie z handlem, powinna ona przede wszystkim umożliwiać sporządzanie umów lub przynajmniej podejmowanie decyzji zarządczych (zob. np. wyrok Trybunału z dnia 7 maja 1998 roku w sprawie Lease Plan Luxembourg SA v Belgian State, C-390/96, ust. 25 i 26; przesłanka ta jest również podnoszona w polskiej praktyce fiskalnej - zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 roku, sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF).

W tym kontekście warto podkreślić, że jak w przypadku każdego podobnego usługodawcy B. Sp. z o.o. będzie stosować się do instrukcji udzielanych przez A. (działającą, odpowiednio, w charakterze nabywcy usług), w tym przez dedykowanych pracowników wyższego szczebla w centrali spółki w Brazylii. A. nie utworzy też w Polsce żadnej lokalnej jednostki organizacyjnej takiej jak dział lub zakład (nie wspominając o oddziale). B. Sp. z o.o., ani też Pracownicy Obsługi Klienta nie będą generować, nawet pośrednio, żadnych okazji biznesowych, przychodów ani zysków dla A. i z punktu widzenia A. będą stanowić wyłącznie źródło kosztów o charakterze ogólnym, które A. zmuszona będzie ponosić i absorbować. W związku ze wspomnianym orzecznictwem TSUE warto również zwrócić uwagę na fakt, że ani B. Sp. z o.o., ani Pracownicy Obsługi Klienta nie będą mogli zawierać żadnych umów ani podejmować żadnych decyzji zarządczych, co zdaniem Trybunału w zasadzie wyklucza niezależność.

Co nadto szczególnie ważne, ani B. Sp. z o.o. (czy też inni lokalni usługodawcy), ani też Pracownicy Obsługi Klienta nie mieliby żadnego wglądu, ani tym bardziej wpływu na politykę handlową opracowaną i wdrożoną przez centralę A. w Brazylii, w tym na wybór dostawców czy Klientów przez A. , decyzje cenowe A. , warunki dostawy czy ustalenia finansowe dokonywane przez A. Wszystkie te obszary, których kształtowanie stanowi istotę działalności A., pozostają i pozostaną w wyłącznej gestii brazylijskiej centrali A. , co wyklucza potencjalną autonomię B. Sp. z o.o. (i innych lokalnych usługodawców) oraz Pracowników Obsługi Klienta.

W związku z powyższym, ponieważ działalność A. dotycząca Polski nie spełnia standardów „odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” oraz niezależności, wynikających z bezpośrednio obowiązujących reguł prawa unijnego, w kształcie recypowanym zarówno przez sądy, jak i organy podatkowe, działalność ta nie może być kwalifikowana jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, sam fakt rejestracji A. dla celów podatku VAT w Polsce, której A. może być zobowiązana dokonać na podstawie obowiązujących przepisów o podatku VAT, nie ma wpływu na powyższy wniosek.

Wobec opisanych powyżej okoliczności nie można uznać, że A. będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawy towarów i usług dokonywane przez A. mogą być uznawane za opodatkowane w Polsce podatkiem VAT wyłącznie w przypadku, gdy wynika to z ogólnych zasad regulujących miejsce świadczenia właściwe dla tych dostaw (innych niż zasady dotyczące dostaw dokonywanych poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika), zaś A. posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawami towarów lub usług dokonywanymi na rzecz A. przez podmioty posiadające siedzibę w Polsce wyłącznie w przypadku, gdy dostawy te mogą zostać uznane za wykonywane w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami regulującymi miejsce świadczenia właściwe dla tych towarów lub usług (innymi niż zasady dotyczące dostaw dokonywanych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.83.2018.5.JŻ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

1 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 4 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 10 grudnia 2018 r. sygn. III SA/Gl 800/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 761/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

*   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto mając na uwadze art. 17 ust. 1a ustawy:

przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadku świadczenia usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest określenie miejsca wykonania danej usługi, które wskaże, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług,

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka posiadająca siedzibę oraz zarząd w Brazylii obecnie rozważa stałe rozszerzenie swojej działalności handlowej na sprzedaż papieru nieporowatego z zapasów, jakie Spółka może w przyszłości utrzymywać w Polsce. W tym zakresie A. będzie eksportować Produkty z Brazylii do Polski oraz odpowiednio dokonywać importu na terytorium Unii Europejskiej oraz odnośnej odprawy celnej tych Produktów.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy A. posiada w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi czy można uznać, że wszelkie dostawy towarów i usług uznawane za dokonywane przez A. poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce opodatkowaniu VAT (o ile miejsce świadczenia w przypadku takich dostaw wyznaczane odnośnymi zasadami ogólnymi nie znajdowałoby się poza granicami Polski), oraz czy A. posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez podmioty posiadające w Polsce siedzibę w związku z dostawami towarów lub usług uznawanymi za wykonywane przez te podmioty dla wspomnianego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. , z zastrzeżeniem odnośnych zasad dotyczących odliczenia podatku VAT określonych w polskim prawie.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 10 grudnia 2018 r. sygn. III SA/Gl 800/18 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 761/19.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w cyt. wyżej art. 28b ust. 2 ustawy, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych w państwach członkowskich UE zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ww. rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT, pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. O ww. miejscu można zatem mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyroki: C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającej z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” - to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na przedstawione kryteria trzeba stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz czy jest to „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku działalność Spółki w Brazylii (A. ) polega na produkcji (wytwarzaniu) i handlu wyrobami papierowymi oraz pochodnymi, celulozą oraz podobnymi towarami i akcesoriami, jak również świadczeniu na rzecz osób trzecich usług, w tym wsparcia technicznego w sektorze produkcji papieru i podobnych wyrobów. Spółka obecnie rozważa stałe rozszerzenie swojej działalności handlowej na sprzedaż papieru nieporowatego z zapasów, jakie Spółka może w przyszłości utrzymywać w Polsce. W tym zakresie A. będzie eksportować Produkty z Brazylii do Polski oraz odpowiednio dokonywać importu na terytorium Unii Europejskiej oraz odnośnej odprawy celnej tych Produktów. W przypadku powyższego eksportu Produktów z Brazylii Spółka będzie zapewniać organizację transportu tych Produktów do Polski, zaś centrum obsługi klienta A. wystawi niezbędne dokumenty dostawy i przewozowe wymagane w celu prawidłowej realizacji oraz dokumentacji przewozu Produktów do Polski. Po dokonaniu przez A. eksportu Produktów z Brazylii (oraz odpowiednio dokonaniu ich importu na terytorium Unii Europejskiej) poszczególne partie Produktów będą rozładowywane, odpowiednio zarządzane oraz przechowywane na terytorium Polski. W celu zapewnienia ww. czynności Spółka zamierza nabywać usługi wyładunku, zarządzania oraz składowania towarów od podmiotu powiązanego tj. B. Sp. z o.o. Produkty składowane w Polsce (Polski Magazyn) będą następnie sprzedawane przez A. bezpośrednio jej klientom, posiadającym siedzibę w Polsce lub poza Polską (w lub poza granicami Unii Europejskiej).

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie A. nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości (biur, przestrzeni magazynowych etc.) lub aktywów (sprzętu lub instalacji do wyładunku lub załadunku, środków transportu etc.) wykorzystywanych do prowadzenia Polskiej Sprzedaży. W szczególności, ani Polski Magazyn jako całość, ani też żadna oznaczona część tej nieruchomości nie będzie alokowana czy udostępniana A., która będzie jedynie nabywać same usługi magazynowania Produktów w Polsce, nie mając możliwości żądania, by jakakolwiek określona część Polskiego Magazynu została przypisana do celów związanych z przechowaniem towarów należących do A. Dodatkowo, co istotne, A. nie posiadała dotychczas i nie utworzy w Polsce żadnego oddziału lub przedstawicielstwa. Zatem Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnego własnego zaplecza technicznego. Natomiast w odniesieniu do zaplecza personalnego wskazać należy, że Spółka nie zatrudniała dotychczas i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników, czy to w związku z Polską Sprzedażą, czy to dla jakichkolwiek innych celów. Także żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników A. nie będzie przemieszczał się lub przebywał w Polsce w związku z Polską Sprzedażą. Jednakże ze względu na obowiązujące wymogi ustawowe, A. rozważa wyznaczenie przedstawiciela podatkowego. Przedstawicielem podatkowym Spółki będzie spółka C. Sp. z o.o., będąca osobnym, zewnętrznym podmiotem niepowiązanym w żaden sposób ze Spółką lub z B. Sp. z o.o., wyspecjalizowanym w świadczeniu profesjonalnych usług księgowych oraz doradczych i świadczącym regularnie takie usługi dla dużej liczby klientów innych niż Spółka czy B. Sp. z o.o.. Wskazać jednak należy, że samo w sobie wyznaczenie w Polsce przedstawiciela podatkowego nie może zostać uznane za wystarczające do uznania, że Spółka będzie dysponowała na terenie Polski zapleczem personalnym umożliwiającym kwalifikację terytorium kraju jako stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki. Co więcej, A. nie udzielała dotychczas i nie będzie udzielać jakiejkolwiek osobie przebywającej lub zamieszkałej w Polsce jakiegokolwiek pełnomocnictwa, lub innego podobnego upoważnienia do reprezentowania A. lub zaciągania w imieniu A. jakichkolwiek zobowiązań względem osób trzecich. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski również odpowiedniego zaplecza personalnego wykorzystywanego w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka zamierza nabywać usługi wyładunku, zarządzania oraz składowania towarów od B. Sp. z o.o., która jest podmiotem powiązanym i funkcjonującym w ramach grupy (…) Ponadto poza osobami wykonującymi swoje obowiązki w Brazylii i Francji, w Polsce funkcjonować będzie także Pracownik Obsługi Klienta, którego zadaniem będzie wyłącznie wskazywanie francuskim Pracownikom Obsługi Klienta, odpowiedzialnym za koordynację transportu Produktów z miejsca ich składowania w Polsce do miejsc wskazanych przez klientów Spółki, kalendarza transportu ułatwiającego tym francuskim Pracownikom Obsługi Klienta odpowiednie planowanie i zamawianie usług transportowych. Wspomniany polski Pracownik Obsługi Klienta byłby pracownikiem działu logistyki B. Sp. z o.o. i wykonywałby swoje obowiązki w Polsce, w nieruchomościach należących do B. Sp. z o.o., korzystając z zasobów technicznych własnych lub udostępnianych mu przez B. Sp. z o.o. Wskazać należy, że okoliczność korzystania z zasobów usługodawcy w zakresie personelu tj. pracowników zatrudnionych przez polską spółkę powiązaną i stosowanie się przez B. Sp. z o.o. do instrukcji Spółki nie oznacza, że Spółka będzie miała wobec pracowników B. Sp. z o.o. bezpośrednie uprawnienia mogące być zakwalifikowane jako dysponowanie zapleczem personalnym w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Należy bowiem odróżnić sytuację w której usługodawca (spółka powiązana) wydaje własnemu personelowi polecenia, określa zakres obowiązków, zleca prace bądź wydaje instrukcje w celu zapewnienia prawidłowego wykonywania usługi zamówionej przez Spółkę od bezpośrednich uprawnień w tym względzie Spółki. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ukształtowanie relacji między Spółką a B. Sp. z o.o. nie będzie związane z podporządkowaniem polskiego podmiotu wobec Spółki, są to podmioty odrębne pod względem prawnym, między którymi dojdzie na podstawie umowy cywilnoprawnej do świadczenia usług za wynagrodzeniem. Nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione Spółce przez B. Sp. z o.o. stanowi również zaplecze dzięki któremu B. Sp. z o.o. świadczy usługi na rzecz Spółki. Jedynie w przypadku uznania, że ze względu na stosowne postanowienia umowne Spółka dysponuje zapleczem personalnym i technicznym B. Sp. z o.o., tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce. Natomiast w analizowanym przypadku nie występują takie okoliczności. Zatem pomimo tego, że Spółka nabywa od B. Sp. z o.o. usługi w zakresie wyładunku, zarządzania oraz składowania towarów, a także w Polsce funkcjonować będzie Pracownik Obsługi Klienta który będzie pracownikiem działu logistyki B. Sp. z o.o. to Spółka nie będzie miała kontroli nad tym zapleczem porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w zakresie zaplecza technicznego i personalnego.

Podsumowując, należy wskazać, że Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych własnych zasobów osobowych ani technicznych, ponadto Spółka jako usługobiorca nie sprawuje nad zapleczem B. Sp. z o.o. (usługodawcy) kontroli porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro Organ uznał, że Państwa Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie wydaje się interpretacji w zakresie miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 800/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 761/19.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).