Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.115.2016.2.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Jak ustalić wartość początkową pensjonatu jako środka trwałego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: biegły; koszt-koszt wytworzenia; nieruchomości-wycena nieruchomości; rzeczoznawca; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.115.2016.1.AG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 26 kwietnia 2016 r., a doręczono w dniu 29 kwietnia 2016 r. Uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło do tut. Organu w dniu 6 maja 2016 r. (nadane zostało w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 5 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w dniu 27 lipca 1993 r. nabyła wraz z małżonkiem, aktem notarialnym, w drodze darowizny działkę rolną, działkę budowlaną wraz z domem mieszkalnym i garażem murowanym. Wartość darowizny w akcie notarialnym została określona łącznie. Na dzień złożenia wniosku w opisanej nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszka. Również garaż był używany na cele prywatne. Ruchomości te były w czasie prywatnego użytkowania remontowe.

W 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji na rozbudowę i nadbudowę budynku gospodarczego (ww. garażu) z przeznaczeniem na pensjonat. Decyzja taka została wydana dnia 25 września 2008 r. Inwestycja była prowadzona w latach 2008-2015 systemem gospodarczym. Decyzją Nr …. Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 23 września 2015 r., budynek uzyskał pozwolenie na użytkowanie.

Dnia 27 maja 2015 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie 55.20.Z, 68.20.Z. W ramach działalności wynajmuje lokal znajdujący się w osobnej nieruchomości z przeznaczeniem na sklep i wynajmuje pokoje w ww. pensjonacie. Pensjonat dnia 26 września 2015 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jednak bez ustalenia wartości początkowej. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W piśmie z dnia 5 maja 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że dochody osiągnięte przez Nią ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, wg skali podatkowej. Stosownie do art. 24a ust. 1 tej ustawy, dla potrzeb działalności prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.). Przed dniem 27 maja 2015 r. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś małżonek prowadził działalność od dnia 5 lipca 1995 r. do chwili obecnej w zakresie 47.82.Z – sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach, i prowadzi dla potrzeb tej działalności ewidencję środków trwałych, a przychody z niej uzyskiwane opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Małżonkowie posiadają tylko część dowodów dokumentujących koszty poniesione w związku z rozbudową i nadbudową budynku gospodarczego z przeznaczeniem na pensjonat. Pensjonat został przyjęty do użytkowania w prowadzonej działalności dnia 26 września 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, decyzją Nr ….. z dnia 23 września 2015 r., wydał zgodę na użytkowanie pensjonatu, czyli przed przyjęciem pensjonatu do użytkowania w prowadzonej działalności. Mąż Wnioskodawczyni nigdy nie prowadził działalności w budynku gospodarczym i nie wykorzystywał go do tej działalności. Również obecnie nie prowadzi działalności w pensjonacie i nie wykorzystuje go do prowadzenia własnej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak ustalić wartość początkową pensjonatu jako środka trwałego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia środka trwałego. Koszt ten obejmuje między innymi: wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, wartość w cenie nabycia wykorzystywanych usług obcych, koszty wynagrodzeń i inne koszty związane z inwestycją.

W związku z tym, że była to przebudowa i rozbudowa istniejącego składnika majątku prywatnego nie jest możliwe ustalenie faktycznego kosztu wytworzenia środka trwałego - pensjonatu. Ponadto, Wnioskodawczyni nie prowadziła do dnia 27 maja 2015 r. działalności gospodarczej, jednocześnie inwestycja była prowadzona na przestrzeni kilku lat systemem gospodarczym. Dlatego też Jej zdaniem, wartość początkowa tego środka trwałego, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o wycenę rynkową sporządzoną przez biegłego, gdyż w wyniku zaistniałych obiektywnych okoliczności nie jest w stanie ustalić kosztu wytworzenia tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością w zakresie najmu, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powyższego, na cenę nabycia składa się cena uiszczona sprzedawcy za składnik majątku oraz koszty związane z zakupem, tj. wszystkie wydatki, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem. Do kosztów tych zalicza się, między innymi, opłaty notarialne, skarbowe lub inne związane z zawartą transakcją, odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup środka trwałego, uiszczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową ustala się według kosztu wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, stosownie do art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg kosztu wytworzenia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z ww. generalną zasadą, winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie określonego środka trwałego.

Odnieść to należy między innymi do przypadku, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej lub oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. składnik majątku wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków. Wobec tego, wskazany sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w treści art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w dniu 27 lipca 1993 r., nabyli w drodze darowizny działkę rolną, działkę budowlaną wraz z domem mieszkalnym i garażem murowanym. Wartość darowizny w akcie notarialnym została określona łącznie. Powyższe nieruchomości wykorzystywane były na cele prywatne, a budynki w czasie tego użytkowania remontowano.

W 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji na rozbudowę i nadbudowę budynku gospodarczego (garażu) z przeznaczeniem na pensjonat. Decyzja taka została wydana dnia 25 września 2008 r. Inwestycję prowadzono w latach 2008-2015 systemem gospodarczym. Decyzją Nr ….. Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 23 września 2015 r., budynek pensjonatu uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Pensjonat został przyjęty do użytkowania w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej dnia 26 września 2015 r.

Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni zarejestrowała w dniu 27 maja 2015 r. W ramach tej działalności wynajmuje lokal znajdujący się w osobnej nieruchomości z przeznaczeniem na sklep i wynajmuje pokoje w ww. pensjonacie. Przed dniem 27 maja 2015 r. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś Jej mąż od dnia 5 lipca 1995 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia na straganach i targowiskach, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dla celów tej działalności mąż Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynek pensjonatu nie jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Jej męża.

Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadają tylko część dowodów dokumentujących koszty poniesione w związku z rozbudową i nadbudową budynku garażu na pensjonat. Pensjonat w dniu 26 września 2015 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednak nie ustalono jego wartości początkowej. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne od budynku pensjonatu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni i Jej mąż nie posiadają dowodów dokumentujących koszty poniesione w związku z rozbudową i nadbudową budynku garażu na pensjonat, a inwestycja ta prowadzona była przed rozpoczęciem przez Wnioskodawczynię prowadzenia działalności gospodarczej, to można ustalić wartość początkową środka trwałego jakim jest pensjonat w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego powołanego przez Wnioskodawczynię, stosownie do art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.