Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-30/14-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
Słowa kluczowe: gmina; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to przykładowo:
    *   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
    *   oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
    *   wynajem lokali użytkowych;
    *   refaktury mediów na najemców;
    *   usługi cmentarza,
    *   wynajem miejsc na targowisku miejskim,
    *   wynajem świetlic i sal.
2.  Transakcje zwolnione z podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę zwolnione z podatku VAT to:
    *   sprzedaż zwolnionych z VAT budynków i lokali komunalnych;
    *   wynajem/wydzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
    *   sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);
    *   wydzierżawienie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

1.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne.
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości (np. koszty mediów refakturowane na najemców).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę (np. koszty gospodarki śmieciami w gminie).

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C i D). Gmina nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C i D).

Są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej Urząd) w szczególności:

*   zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.),
*   zakup materiałów biurowych dla Urzędu,
*   zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych),
*   zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem,
*   zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu,
*   zakup usług prawnych i doradczych,
*   zakup usług i towarów związanych z promocją Gminy,
*   zakup prenumeraty czasopism,
*   zakup usług BHP,
*   zakup usług kominiarskich,
*   zakup środków czystości dla Urzędu,
*   zakup usług wywozu nieczystości,
*   zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.),
*   zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie odliczany przez Gminę (np. zakup usług wywozu śmieci dla mieszkańców – związany z opłatą śmieciową).

Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z wydatkami bieżącymi (wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu) służą (oraz będą służyły) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu.

W zależności od potrzeb, wydatki związane z konserwacją budynku Urzędu mogą dotyczyć bądź całego budynku Urzędu, bądź też poszczególnych jego części.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z konserwacją budynku Urzędu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

T rudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków związanych z konserwacją budynku Urzędu wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z tego podatku oraz występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Reasumując, w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami związanymi z konserwacją budynku Urzędu, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Nabywane przez Gminę towary i usługi związane z remontem i modernizacją budynku Urzędu służą (oraz będą służyć) zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku, jak również niepodlegających opodatkowaniu.

W zależności od potrzeb, wydatki związane z remontem i modernizacją budynku Urzędu mogą dotyczyć bądź całego budynku Urzędu, bądź też poszczególnych jego części.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z remontem i modernizacją budynku Urzędu bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji tego typu wydatków wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z tego podatku oraz występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Reasumując, w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami związanymi z remontem i modernizacją budynku Urzędu, nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wśród wydatków związanych z konserwacją budynku Urzędu polegających na zakupie usług remontowych i usług budowlanych, jedynie część stanowiła ulepszenie i modernizację środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Były to ulepszenia/modernizacje ponoszone w różnych okresach czasu, przez cały okres istnienia Gminy.

Pozostałe zaś zakupy usług remontowych i budowlanych nie dotyczyły modernizacji ani ulepszenia środka trwałego (remonty) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? (pyt. 4 we wniosku.)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import towarów na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza uregulowań ustawy o VAT (C i D), niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza uregulowań ustawy o VAT (C i D), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W szczególności należy podkreślić, iż już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych, tj. takich nabywanych przez Gminę towarów i usług, jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy przez jej pracowników, którzy wykonują, przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług.

Ponadto, należy również zauważyć, iż przywołany art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, w ocenie Gminy, nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba rozciągnięcia tego przepisu na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie Zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-386/13-7/AK) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-1042/12-2/KG) stwierdził, iż: „z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (\`(...)\`), Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 22 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-756/12-4/KW) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina nie powinna naliczać podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
*   Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 16 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem dodatkowo przysługiwania prawa do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to przykładowo:
    *   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
    *   oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
    *   wynajem lokali użytkowych;
    *   refaktury mediów na najemców;
    *   usługi cmentarza,
    *   wynajem miejsc na targowisku miejskim,
    *   wynajem świetlic i sal.
2.  Transakcje zwolnione od podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę zwolnione z podatku VAT to:
    *   sprzedaż zwolnionych z VAT budynków i lokali komunalnych;
    *   wynajem/wydzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;
    *   sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);
    *   wydzierżawienie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

1.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne.
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości (np. koszty mediów refakturowane na najemców).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę (np. koszty gospodarki śmieciami w gminie).

Gmina ponosi jednak szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT (C i D). Gmina nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C i D).

Są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy w szczególności:

*   zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.),
*   zakup materiałów biurowych dla Urzędu,
*   zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych),
*   zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem,
*   zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu,
*   zakup usług prawnych i doradczych,
*   zakup usług i towarów związanych z promocją Gminy,
*   zakup prenumeraty czasopism,
*   zakup usług BHP,
*   zakup usług kominiarskich,
*   zakup środków czystości dla Urzędu,
*   zakup usług wywozu nieczystości,
*   zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.),
*   zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów, urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Gmina wskazała, że w związku z ponoszonymi wydatkami nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest/nie będzie odliczany przez Gminę (np. zakup usług wywozu śmieci dla mieszkańców – związany z opłatą śmieciową).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wśród wydatków związanych z konserwacją budynku Urzędu polegających na zakupie usług remontowych i usług budowlanych, jedynie część stanowiła ulepszenie i modernizację środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Były to ulepszenia/modernizacje ponoszone w różnych okresach czasu, przez cały okres istnienia Gminy.

Pozostałe zaś zakupy usług remontowych i budowlanych nie dotyczyły modernizacji ani ulepszenia środka trwałego (remonty) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy powtórzyć, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji, wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać dane świadczenie usług za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych towarów i usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi, będące przedmiotem wniosku, służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Reasumując, wykorzystanie wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.