Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.70.2024.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania pn. „(…)”: część I zadania: „(…)”, część II zadania: „(…)”.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; inwestycje-wydatki inwestycyjne; woda; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją części I zadania „(…)” i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją części II zadania „(…)”.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania pn. „(…)”: część I zadania: „(…)”, część II zadania: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 kwietnia 2024 r. (wpływ 5 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 8 kwietnia 2024 r. (wpływ 8 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest jednostką samorządu terytorialnego, która wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina zrealizowała zadanie pn. „(…)”.

Na niniejsze zadanie zostało przyznane dofinansowanie do 100% kosztów kwalifikowalnych w ramach: operacja typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego PROW na lata 2014-2020.

Zakres prac w ramach zadania:

a) Część I: „(…)”:

Zadanie obejmuje (…).

b) Część II: „(…)”:

Zadanie obejmuje (…).

(…)

a) Stacja uzdatniana wody wraz z infrastrukturą (instalacja fotowoltaiczna) jest i będzie po jej przebudowie własnością Gminy.

Inwestycja polegająca na przebudowie stacji uzdatniania wody (…) oraz wykonaniu instalacji fotowoltaicznej, nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Efekty tej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę ani jednostki organizacyjne do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu inwestycji, obsługa, utrzymanie oraz podpisanie umowy kompleksowej dla przedsiębiorców z (…) stacji uzdatniania wody (…) zostanie powierzone nieodpłatnie przedsiębiorcy X. Sp. z o.o. (…), świadczącej usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Powierzając nieodpłatnie utrzymanie i obsługę majątku mienia komunalnego spółce z o.o. Gmina nie uzyska przychodów z ww. tytułu.

b) Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na prywatnych nieruchomościach mieszkańców, na podstawie porozumienia Gminy z poszczególnymi właścicielami nieruchomości.

Gmina podjęła się wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków dla (…) gospodarstw domowych. W celu wybudowania oczyszczalni ścieków na danej nieruchomości, właściciel tej nieruchomości udostępnia nieodpłatnie grunt Gminie na czas niezbędny do realizacji budowy oraz na okres trwałości Projektu. Po zakończeniu budowy oczyszczalni ścieków i jej przekazaniu przez gminę do użytkowania właściciel nieruchomości zobowiązuje się do eksploatacji oczyszczalni zgodne z instrukcją i ponoszenia całości kosztów jej utrzymania i eksploatacji. W odrębnej umowie zostaną określone zasady użytkowania oczyszczalni ścieków oraz kwota jaką właściciel nieruchomości będzie musiał ponieść po podpisaniu przedmiotowej umowy. Wysokość opłaty będzie stanowiła równowartość wydatków niekwalifikowalnych związanych z budową poszczególnych POŚ. Po 5 latach od wybudowania oczyszczalni mieszkańcy staną się ich właścicielami.

CEL: Poprawa jakości życia mieszkańców Gminy (…).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 poz. 40 z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Wydatki związane z zadaniem pn. „(…)” były ponoszone w latach 2022-2023. Realizacja części pierwszej była w okresie od czerwca 2023 roku do 14 grudnia 2024 roku, realizacja II części zadania była od czerwca 2023 roku do listopada 2023 roku.

W związku z realizacją I i II części zadania Gmina, która figuruje jako nabywca towarów i usług, otrzymywała faktury za realizację ww. zadania.

W związku z powierzeniem X. Sp. z o.o. obsługi utrzymania stacji uzdatniania wody w (…), Spółka świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność w ww. zakresie wykonywana z wykorzystaniem ww. stacji uzdatniania wody generuje przychody po stronie ww. Spółki.

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowanie zrealizowanej części II zadania polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków:

a) środki europejskie: (…)%,

b) środki Gminy (…)% (równowartość podatku VAT naliczonego w ramach kosztów kwalifikowalnych umowy o dofinansowanie),

c) wkład własny mieszkańców (…)%.

Wysokość wkładu własnego mieszkańca w finansowanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków to (…)%.

Wartość części II zadania polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest pokrywana z wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w wysokości (…)% w tym:

a) wielkość wkładu własnego mieszkańców pokrywa całość kosztów wydatków nie objętych umową o dofinansowanie, w związku z realizacją II części zadania polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków,

b) wielkość wkładu mieszkańca pokrywa wartość kosztów nieobjętych umową o dofinansowanie w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020.

W ramach umowy o dofinansowanie kosztów kwalifikowalnych w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji” pokrywa w całości wartość netto kosztów realizacji zadania w ramach kosztów objętych umową, natomiast wpłaty mieszkańców pokrywają całość kosztów nieobjętych umową o dofinansowanie, tj. projektu budowlanego, map do celów projektowych oraz koszty inspektora nadzoru, związanych z realizacją części II zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wkład własny Gminy w finansowanie części II zadania polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest w wysokości wartości podatku VAT.

Realizacja części II zadania polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie ma na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku, z tego tytułu.

Gmina zleciła usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu (wykonawcy), który został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnienie wniosku)
---------------------------------------------------------

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 poz. 1975 z późn. zm.) Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizację zadania pn. „(…)”:

a) Część I: „(…)”

\- (…),

\- (…),

b) Część II: „(….)”.

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnienie wniosku)
-------------------------------------------------------------------

W związku z przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina:

a) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją I części zadania pn. „(….)”,

b) będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją II części zadania: „(…)”.

Realizacja I części zadania nie służy ani nie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym nie występują czynności opodatkowane. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1598 z późn. zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

a) W części I zadania warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, ponieważ nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie występuje w charakterze podatnika, w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją tych zadań.

b) W części II zadania warunek uprawniający do odliczenia zostanie spełniony, ponieważ nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji II części zadania własnych Gmina występuje w charakterze podatnika w związku z tym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją zadania budowy (…) oczyszczalni przydomowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją części I zadania „(…)” i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją części II zadania „(…)”.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo zadanie pn. „(…)”. Zakres prac w ramach zadania:

a) Część I: „(…)”,

b) Część II: „(…)”.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania pn. „(…)”: część I zadania: „(…)”, część II zadania: „(…)”.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie, w odniesieniu do części I zadania polegającej na (…) stacji uzdatniania wody (…) i wykonaniu instalacji fotowoltaicznej, warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione. Jak Państwo bowiem wskazali, inwestycja (…), nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stacja uzdatniana wody wraz z infrastrukturą (instalacja fotowoltaiczna) jest i będzie po jej przebudowie własnością Gminy. Efekty tej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę ani jednostki organizacyjne do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Po zakończeniu inwestycji, obsługa, utrzymanie oraz podpisanie umowy kompleksowej dla przedsiębiorców z (…) stacji uzdatniania wody (…) zostanie powierzone nieodpłatnie przedsiębiorcy X. Sp. z o.o., świadczącej usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Powierzając nieodpłatnie utrzymanie i obsługę majątku mienia komunalnego Spółce z o.o. Gmina nie uzyska przychodów z ww. tytułu. W związku z powierzeniem X. Sp. z o.o. obsługi utrzymania stacji uzdatniania wody (…), Spółka świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę we własnym imieniu i na własny rachunek.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanej w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją części I zadania „(…)”.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją części I zadania „(…)” jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do części II zadania „(…)”, należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – Gmina podjęła się wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków dla (…) gospodarstw domowych. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na prywatnych nieruchomościach mieszkańców, na podstawie porozumienia Gminy z poszczególnymi właścicielami nieruchomości. W celu wybudowania oczyszczalni ścieków na danej nieruchomości, właściciel tej nieruchomości udostępnia nieodpłatnie grunt Gminie na czas niezbędny do realizacji budowy oraz na okres trwałości Projektu. Po zakończeniu budowy oczyszczalni ścieków i jej przekazaniu przez Gminę do użytkowania właściciel nieruchomości zobowiązuje się do eksploatacji oczyszczalni zgodne z instrukcją i ponoszenia całości kosztów jej utrzymania i eksploatacji. W odrębnej umowie zostaną określone zasady użytkowania oczyszczalni ścieków oraz kwota jaką właściciel nieruchomości będzie musiał ponieść po podpisaniu przedmiotowej umowy. Wysokość opłaty będzie stanowiła równowartość wydatków niekwalifikowalnych związanych z budową poszczególnych POŚ. Po 5 latach od wybudowania oczyszczalni mieszkańcy staną się ich właścicielami.

Jak już wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zatem w celu stwierdzenia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić czy czynności, w związku z którymi dokonują Państwo zakupów towarów i usług, tj. czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, są wykonywane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak już wskazano, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym określone czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć, czy w związku z realizacją zadania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą Państwo występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując charakter podjętych przez Państwa działań warto wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…), aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. (pkt 36)

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (pkt 37)

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (pkt 38)

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (pkt 40)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

Warto także wskazać, że w cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21, Trybunał przypomniał, że już niejednokrotnie rozpatrywał sprawę, gdy gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, np. jak to miało miejsce w przywołanej sprawie C‑520/14 Gemeente Borsele. W wyroku z 12 maja 2016 r. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług.

Rozpatrując Państwa wątpliwości w zakresie II części zadania, należy uwzględnić ww. wyrok w sprawie C-612/21, zgodnie z którym dla określenia czy czynności wykonywane przez Państwa są realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanego zadania pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek w nim wskazanych, tj.:

\- brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,

\- brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),

\- zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,

\- uzyskanie dofinansowania,

\- zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na prywatnych nieruchomościach mieszkańców, na podstawie porozumienia Gminy z poszczególnymi właścicielami nieruchomości, którzy nieodpłatnie udostępniają grunt Gminie na czas niezbędny do realizacji budowy oraz na okres trwałości projektu. Na niniejsze zadanie zostało przyznane dofinansowane do 100% kosztów kwalifikowalnych w ramach: operacja typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego PROW na lata 2014-2020. Wkład własny Gminy w finansowanie części II zadania polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków jest w wysokości wartości podatku VAT. Natomiast wysokość opłaty będzie stanowiła równowartość wydatków niekwalifikowalnych związanych z budową poszczególnych POŚ. Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania zrealizowanej części II zadania: środki europejskie (…)%, środki Gminy (…)%, wkład własny mieszkańców (….)%. W ramach realizowanego zadania Gmina nie ma na celu osiągania stałego dochodu ani zysku z tego tytułu. Celem zadania była poprawa jakości życia mieszkańców Gminy.

Biorąc więc pod uwagę tezy wyroku TSUE – nie można stwierdzić, że część II zadania polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, którą zrealizowali Państwo dla mieszkańców, ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów. Mieszkańcy ponoszą bowiem tylko niewielką część kosztów realizacji zadania. Zatem, przeważająca część zadania finansowana będzie ze środków publicznych, tj. otrzymanego dofinansowania z PROW.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, nie wykonali Państwo samodzielnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i w związku z tym nie zatrudniali Państwo pracowników do realizacji tych usług. W ramach realizacji zadania zlecili Państwo usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu (wykonawcy), który został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego.

Z wniosku wynika zatem, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Działali bowiem Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą został wyłoniony w ramach przetargu. Wielkość wpłat mieszkańców nie pokryła całości ani znacznej części kosztów realizacji zadania. Większość kosztów realizacji zadania została pokryta ze środków pochodzących z dofinansowania.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że analizowany przypadek wykazuje się licznymi analogiami do sprawy, w której TSUE wydał wyrok w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy zatem rozpatrywać w świetle ww. orzeczenia TSUE, z którego wynikają określone przesłanki warunkujące możliwość uznania gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT, m.in. brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności (czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu), brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy), uzyskanie dofinansowania.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:

\- celem zadania była poprawa jakości życia mieszkańców Gminy,

\- przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie zawartych porozumień z poszczególnymi z właścicielami nieruchomości, w związku z którymi właściciele nieodpłatnie udostępnili grunt Gminie na czas niezbędny do realizacji budowy oraz na okres trwałości projektu,

\- po upływie 5 lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane,

\- faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków są wystawiane na Gminę,

\- wkład własny mieszkańca wyniesie (…)%,

\- koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków PROW,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa (…) przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach realizacji opisanej części II zadania nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji części II zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z realizacją części II zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją II części zadania pn. „(…)”, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.