Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-797/13-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Opodatkowanie transakcji przejęcia długu.
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wierzyciel; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji przejęcia długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji przejęcia długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Wnioskodawca) zamierza utworzyć spółkę kapitałową, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: Spółka), której celem będzie prowadzenie działalności gospodarczej w branży nieruchomości, m.in. dokonywanie zakupu i sprzedaży nieruchomości, wynajmowanie lokali, realizacja inwestycji budowlanych. W związku z tym Spółka dokona zakupu nieruchomości, która została już oddana do używania i przeznaczona pod wynajem. Spółka nie zmieni przeznaczenia nieruchomości, zamierza osiągać przychody z wynajmu. Niewykluczone jest jednak, że Spółka osiągnie przychód z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Nieruchomość, która ma zostać zakupiona przez Spółkę obciążona jest kredytem, który na moment zakupu nieruchomości częściowo wymagał będzie jeszcze spłaty kwoty głównej kredytu wraz z odsetkami. W związku z zakupem nieruchomości Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające z zawartej z bankiem umowy kredytu, łącznie z obowiązkiem zapłaty odsetek od kredytu naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania. W związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu zbywca nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ceny, która odpowiadać będzie kwocie kredytu, który został udzielony przez bank, a na moment sprzedaży nieruchomości pozostał do spłaty. Zatem cena, do której zapłaty zobowiązany będzie zbywca nieruchomości z tytułu przejęcia długu przez Spółkę będzie równa kwocie kredytu, który na moment przejęcia długu pozostanie do spłaty.

W związku z zakupem nieruchomości Spółka będzie zobowiązana do zapłaty ceny zakupu nieruchomości. Nie jest wykluczone, iż zapłata z tytułu przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu zostanie przez zbywcę nieruchomości uregulowana w drodze potrącenia z wierzytelnością Spółki odpowiadającą cenie zakupu nieruchomości, odpowiednio do wierzytelności kwotowo niższej.

W związku z przejęciem długu Spółka będzie zobowiązana do spłaty kwoty głównej kredytu jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu.

W związku z planowanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik Spółki wnosi w trybie art. 14n 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania. Spółka nie jest jeszcze założona, natomiast Wnioskodawca planuje, że Spółka będzie figurowała pod nazwą „P”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie podatku od towarów i usług można przyjąć, że odpłatne przejęcie długu stanowi świadczenie usługi finansowej i w związku z tym podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przejęcie długu stanowi świadczenie usługi finansowej i w związku z tym podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Przejęcie długu to zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego (dalej: KC) wstąpienie na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Może ono nastąpić w drodze następujących zdarzeń:

*   przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron,
*   przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przyjmująca dług jest niewypłacalna.

Na ten moment Wnioskodawca nie ma jeszcze wiedzy, w jakiej formie nastąpi przejęcie długu przez Spółkę. Jednak w jego ocenie w przypadku obu wyżej wskazanych form skutki tego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług będą takie same.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług. o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższy przepis wskazuje negatywną definicje legalną świadczenia usług, gdyż co do zasady świadczenia usług nie będą stanowić te zdarzenia, które stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, czyli stanowią przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawcy przejęcie długu nie będzie stanowić dostawy towarów, należy zatem rozważyć czy może zostać uznane za świadczenie usług na gruncie wyżej wskazanych przepisów ustawy o VAT.

Świadczenie realizowane przez Spółkę na rzecz pierwotnego dłużnika będzie zmierzało do zwolnienia tego dłużnika z długu. W ocenie Wnioskodawcy świadczenie to będzie stanowić usługę w rozumieniu przepisów o VAT. Jednocześnie, jak zostało to wskazane powyżej na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. W rozważanym zdarzeniu przyszłym w zamian za zwolnienie z długu pierwotny dłużnik będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki w kwocie odpowiadającej wartości przejętego długu. Zatem usługa świadczona przez Spółkę na rzecz podmiotu, od którego zakupi nieruchomość (pierwotnego dłużnika) będzie miała charakter odpłatny. W konsekwencji usługa ta będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Art. 43 ust. 15 ustawy o VAT stanowi zaś, że zwolnienie to nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu.

Przejęcie długu, którego skutkiem jest wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki dłużnika i jednoczesne zwolnienie z obowiązku spłaty długu dotychczasowego dłużnika stanowi zdaniem Wnioskodawcy, usługę w zakresie długów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Świadczona przez Spółkę usługa nie będzie ponadto stanowiła czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu. W szczególności zakwalifikowanie tej usługi jako usługi ściągania długów, uniemożliwia fakt, że celem rozważanej transakcji nie jest ściągnięcie (windykowanie) długu, a jedynie zmiana podmiotowa po stronie dłużnika. W analizowanym zdarzeniu przyszłym po przejęciu długu nadal istniało będzie zobowiązanie wobec banku, tyle że do jego spłaty zobowiązana będzie Spółka jako nowy dłużnik, natomiast pierwotny dłużnik, aby zwolnić się ze spłaty długu wobec banku zobowiązany będzie do spłaty swojego długu Spółce, czyli podmiotowi przejmującemu dług. Reasumując w ocenie Wnioskodawcy usługa ta będzie stanowiła usługę finansową w zakresie długów, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 maja 2012 r. o sygn. ILPP1/443-307/12-3/KG:

„realizowane za wynagrodzeniem świadczenie, w ramach którego Spółka ureguluje Dłużnikowi jego zobowiązanie poprzez przejęcie obowiązku spłaty długu na rzecz wierzyciela stanowi usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że charakter i cel wykonywanych przez Spółkę czynności powoduje, iż nie mogą być one zaliczane do żadnej z kategorii usług pośrednictwa finansowego, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia, a w szczególności do usług ściągania długów oraz factoringu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy na jedną istotną cechę usługi. Otóż usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Zwrócić również należy uwagę, że w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto, należy wskazać, że jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB v Riksskatteverket. TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę kapitałową, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: Spółka), której celem będzie prowadzenie działalności gospodarczej w branży nieruchomości, m.in. dokonywanie zakupu i sprzedaży nieruchomości, wynajmowanie lokali, realizacja inwestycji budowlanych. W związku z tym Spółka dokona zakupu nieruchomości, która została już oddana do używania i przeznaczona pod wynajem. Spółka nie zmieni przeznaczenia nieruchomości, zamierza osiągać przychody z wynajmu. Niewykluczone jest jednak, że Spółka osiągnie przychód z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Nieruchomość, która ma zostać zakupiona przez Spółkę obciążona jest kredytem, który na moment zakupu nieruchomości częściowo wymagał będzie jeszcze spłaty kwoty głównej kredytu wraz z odsetkami. W związku z zakupem nieruchomości Spółka przejmie również prawa i obowiązki wynikające z zawartej z Bankiem umowy kredytu, łącznie z obowiązkiem zapłaty odsetek od kredytu naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania. W związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu zbywca nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ceny, która odpowiadać będzie kwocie kredytu, który został udzielony przez Bank, a na moment sprzedaży nieruchomości pozostał do spłaty. Zatem cena, do której zapłaty zobowiązany będzie zbywca nieruchomości z tytułu przejęcia długu przez Spółkę będzie równa kwocie kredytu, który na moment przejęcia długu pozostanie do spłaty.

W związku z zakupem nieruchomości Spółka będzie zobowiązana do zapłaty ceny zakupu nieruchomości. Nie jest wykluczone, iż zapłata z tytułu przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu zostanie przez zbywcę nieruchomości uregulowana w drodze potrącenia z wierzytelnością Spółki odpowiadającą cenie zakupu nieruchomości, odpowiednio do wierzytelności kwotowo niższej. W związku z przejęciem długu Spółka będzie zobowiązana do spłaty kwoty głównej kredytu jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Natomiast art. 519 § 2 ww. ustawy wskazuje, iż przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z analizy wniosku wynika, że pomiędzy Spółką a Zbywcą nieruchomości (Dłużnikiem) zostanie zawarta umowa, na mocy której Spółka dokona przejęcia długu należącego do Dłużnika względem Banku (Wierzyciela). W wyniku realizacji tej umowy Wnioskodawca stanie się dłużnikiem Banku (Wierzyciela), zaś Zbywca nieruchomości (Dłużnik) zostanie zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie będzie mieć zatem zastosowanie art. 519 § 2 k.c.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Spółka świadczyć będzie na rzecz Zbywcy nieruchomości (Dłużnika) usługę polegającą na uwolnieniu go z ekonomicznego ciężaru spłaty długu. Z tytułu przejęcia długu Dłużnik zobowiąże się zapłacić Spółce kwotę odpowiadającą wartości przejętego długu.

Przedstawioną we wniosku czynność, wobec cech jakie wynikają z jej opisu, należy uznać, w ocenie tut. Organu, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W czynności tej bowiem występuje zarówno świadczący usługę – czyli Spółka, odbiorca usługi – czyli Zbywca nieruchomości (Dłużnik), a także ma miejsce jej ekwiwalentność przejawiająca się tym, że przejęcie długu Zbywcy nieruchomości (Dłużnika) przez Spółkę następuje w zamian za zapłatę na rzecz Spółki ceny, która odpowiadać będzie kwocie kredytu, który został udzielony przez Bank, a na moment sprzedaży nieruchomości pozostał do spłaty.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należy potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji (tj. w przedmiotowej sprawie zwolnienie z długu), zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Wskazać tutaj należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) wskazał, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W przedmiotowej sprawie spełniony zostanie warunek odpłatności za czynności wykonywane przez Spółkę. W zamian za zwolnienie z długu Dłużnik zapłaci bowiem Spółce wyrażoną w pieniądzu kwotę odpowiadającą wartości przejętego długu. Tym samym, pomiędzy stronami umowy istnieć będzie bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że pomiędzy Spółką a Zbywcą nieruchomości (Dłużnikiem) z tytułu umowy przejęcia długu dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi, która podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostaną bowiem wszystkie przesłanki warunkujące uznanie czynności przejęcia długu za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że planowana czynność przejęcia długu Zbywcy nieruchomości (Dłużnika) przez Spółkę, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie odpłatne świadczenie usługi mieszczące się w katalogu art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Art. 43 ust. 14 ustawy stanowi, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego przepisu wynika, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy 112 dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Spółkę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Factoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w kategorii szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, powodując „uwolnienie” przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Na tle przedstawionego powyżej katalogu cech charakterystycznych dla usługi factoringu należy stwierdzić, że do kategorii tych właśnie usług finansowych z pewnością nie można zaliczyć opisanych we wniosku usług świadczonych przez Spółkę. Przede wszystkim w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do nabycia wierzytelności (cesji wierzytelności) na podstawie umowy zawartej pomiędzy faktorantem (wierzycielem) a faktorem. Ponadto, Spółka nie będzie świadczyć żadnych dodatkowych czynności na rzecz zbywcy, które to czynności, jak wskazano powyżej, powinny towarzyszyć umowie factoringowej.

Jednocześnie, cechy opisanej we wniosku usługi wskazują, że czynności te nie kwalifikują się również do innej kategorii usług finansowych wyłączonych ze zwolnienia od podatku, a mianowicie do usług ściągania długów.

Należy również podkreślić, że dla zakwalifikowania danych czynności do usług ściągania długów konieczne jest stwierdzenie, iż rzeczywistym i podstawowym celem ich wykonywania jest faktyczne ściągnięcie długu. Należy przyjąć, że do świadczenia ww. usług dochodzi w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jego wyegzekwowania. Tymczasem, w omawianym przypadku, świadczona przez Spółkę usługa polegająca na przejęciu długu ma na celu spłatę tego długu.

Z wniosku wynika, że Spółka nie dokonuje przejęcia wierzytelności od pierwotnego wierzyciela, w celu jej dalszego ściągnięcia na rzecz tegoż wierzyciela. Wierzyciel (Bank) nie jest stroną umowy i nie bierze w żaden sposób udziału w transakcji, otrzymuje jedynie środki finansowe od Spółki na skutek zawartej z Dłużnikiem umowy. Wierzyciel (Bank) jest więc w opisanej transakcji podmiotem „biernym”. Przejęcie długu (wierzytelności) jest prawnym następstwem zapłaty przez Spółkę długu za Dłużnika. Tym samym, Spółka nie będzie działać w opisanym przypadku jako podmiot skupujący dług, lecz jako podmiot ten dług spłacający za Dłużnika, na podstawie stosownej umowy z nim zawartej.

W świetle powyższych ustaleń można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą w zakresie długów oraz usługą pośrednictwa w świadczeniu tej usługi. Usługa ta wiąże się bowiem z przejęciem przez Spółkę zobowiązania należącego do Dłużnika i tym samym zwolnieniu go z obowiązku zapłaty długu wobec Wierzyciela.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji realizowane za wynagrodzeniem świadczenie, w ramach którego Spółka ureguluje Dłużnikowi jego zobowiązanie poprzez przejęcie obowiązku spłaty długu na rzecz Wierzyciela (Banku), stanowić będzie usługę zaliczaną do usług pośrednictwa finansowego, korzystającą ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że charakter i cel wykonywanych przez Spółkę czynności powoduje, że nie mogą być one zaliczane do żadnej z kategorii usług pośrednictwa finansowego, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia, a w szczególności do usług ściągania długów oraz factoringu.

Reasumując, transakcja przejęcia przez Spółkę długu należącego do Dłużnika dokonana na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego nosi znamiona usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji przejęcia długu. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.