Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1042/11/16-5/S/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-07
Teza: stawka podatku obowiązująca przy obciążaniu najemców kosztami mediów (koszty energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości)
Słowa kluczowe: koszt; media; najem; refakturowanie; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 636/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt 11 stycznia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów - w części dotyczącej kosztów energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka posiada tytuł prawny do pomieszczeń, w których zlokalizowane są centra handlowe - jest ich właścicielem lub najemcą. Część powierzchni w tych centrach przeznaczona jest na własne supermarkety/hipermarkety Spółki, część natomiast jest wynajmowana (podnajmowana) przez Spółkę innym podmiotom.

Spółka, jako podmiot posiadający tytułu prawny do centrum handlowego, ponosi koszty związane ze zużyciem tzw. mediów dokumentowane przez ich dostawców za pomocą faktur VAT. Obejmują one opłaty za: energię elektryczną, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości, itp. Poszczególne usługi są opodatkowane wg różnych stawek VAT właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, tj.:

*   energia elektryczna - 23 %„
*   dostawa gazu - 23°
*   usługi telekomunikacyjne - 23%,
*   dostawa wody – 8%
*   odprowadzanie ścieków – 8%
*   wywóz nieczystości – 8%.

Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe znajdujące się na terenie centrum handlowego. Najemcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcami określone są w umowach najmu, które regulują m. in. wysokość czynszu, zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych z tytułu zużycia „mediów” w odniesieniu do danego lokalu oraz zasady ponoszenia wspólnych kosztów działalności centrum.

Zgodnie z umową, rozliczenia z tytułu czynszu najmu, dostawy mediów oraz obciążenia z tytułu kosztów wspólnych działalności centrum są rozliczane za okresy miesięczne na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz najemców. Każdy z najemców zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów związanych z korzystaniem przez niego z lokalu handlowo-użytkowego w wysokości odpowiadającej wskazaniom liczników zainstalowanych w danym lokalu, a jeśli w danym lokalu nie są one zainstalowane - w wysokości oszacowanej przez Spółkę proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej lokalu w całkowitej powierzchni użytkowej centrum handlowego.

Miesięczny czynsz najmu, obciążenia z tytułu zużycia mediów dotyczących każdego lokalu oraz wspólne koszty działalności centrum są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest refakturowanie przez Spółkę na najemców kosztów dotyczących tzw. mediów (takich jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp.) według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, wystawiając na najemców faktury za tzw. media (takie jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp.) powinna Ona stosować stawki VAT właściwe dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

Sposób, w jaki rozliczane są przez Spółkę koszty dostawy mediów w analizowanej sytuacji, jest określany w praktyce powszechnie jako tzw. refakturowanie. Sens ekonomiczny tego typu transakcji polega na tym, że Spółka jest obciążana kosztami mediów przez ich dostawcę (np. operatora telekomunikacyjnego, zakład energetyczny, przedsiębiorstwo wodociągów i kanalizacji itp.), ponieważ jako podmiot posiadający tytułu prawny do budynku lub jego części (tu: centrum handlowego) ma zawartą umowę z tym podmiotem. Natomiast faktycznym beneficjentem świadczenia dostawcy jest najemca użytkujący lokal. Spółka działa w tym przypadku w imieniu własnym (jako strona umów z dostawcami mediów), ale na rzecz beneficjentów korzystających ze świadczonych usług (najemców). Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo, że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

Od kwietnia 2011 r. traktowanie takiej procedury dla potrzeb VAT zostało wyraźnie uregulowane w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Cytowany przepis został wprowadzony do ustawy o VAT od 1 kwietnia 2011 r. i stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WIE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy podkreślić, iż wprowadzenie tego przepisu w ustawie o VAT było jedynie doprecyzowaniem obowiązujących wcześnej przepisów (co potwierdzono w uzasadnieniu Ministerstwa Finansów do projektu zmian), analogiczny efekt wywoływał bowiem obowiązujący już wcześniej art. 30 ust 3 ustawy o VAT („w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku”).

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest na gruncie przepisów ustawy o VAT z jednej strony jako usługobiorca, a jednocześnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle przytoczonego przepisu przeniesienie ciężaru kosztów danej usługi na inny podmiot, nie może być zatem w inny sposób potraktowane, niż jako nabycie i świadczenie dokładnie tej samej usługi.

Konsekwencją takiego traktowania refakturowania dla potrzeb rozliczeń VAT jest wystawienie faktury przez faktycznego usługodawcę na podatnika biorącego udział w świadczeniu usługi oraz przez ten podmiot na faktycznego usługobiorcę. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy wskazać, że zastosowanie konstrukcji refakturowania możliwe jest w zasadzie w odniesieniu do każdej usługi, niezależnie od tego, czy mieści się ona w przedmiocie działalności podmiotu refakturującego. Potwierdza to doktryna o orzecznictwo, np. w komentarzu A. Bartosiewicza i R. Kubackiego stwierdzono: „przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet, jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych)” (A. Bartosiewicz. R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011 r., komentarz do art. 8 ustawy o VAT). Wśród orzeczeń sądowych potwierdzających to stanowisko, można przykładowo wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I SA/Rz 728/08, w którym sąd uznał, że: „brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania.”

Zdaniem Spółki, zarówno przytoczone powyżej przepisy prawa, jak też komentarze i orzeczenia, potwierdzają Jej uprawnienie w przedstawionym stanie faktycznym do refakturowania kosztów mediów na rzecz najemców (zarejestrowanych podatników VAT), co wiąże się z obowiązkiem wystawienia przez Spółkę faktur VAT.

Zgodnie z treścią umów najmu zawartych przez Spółkę z najemcami, są oni zobowiązani do pokrycia kosztów mediów stosownie do wskazań indywidualnych liczników, bądź w wysokości oszacowanej przez Spółkę na podstawie określonego klucza. Należy zaznaczyć, że koszty te najemcy ponoszą niezależnie od uiszczanego wynagrodzenia z tytułu najmu w postaci czynszu oraz wszelkich dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego, które wymienione zostały w umowie.

Koszty refakturowania na najemców mediów są więc odrębnymi i niezależnymi od usług najmu świadczeniami. Jak wskazano powyżej, w tym zakresie Spółka występuje jako nabywca i świadczący daną usługę. Zatem każda z refakturowanych usług powinna być opodatkowana zgodnie z właściwą dla niej stawką.

Stanowisko takie znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z 8 czerwca 2010 r. (I SA/Kr 346/10) WSA w Krakowie stwierdził, iż: „świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez podatnika najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, ze do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, ze te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy”.

Stanowisko to uzasadnia brzmienie obowiązujących przepisów dotyczących regulacji umowy najmu na gruncie prawa prywatnego. Należy sięgnąć do nich z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają szczególnej definicji dla umowy najmu.

Definicja umowy najmu została zamieszczona w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, dalej: KC). Jak wynika z treści art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z analizy przywołanej definicji wynika, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej wysokości.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy zaznaczyć, iż zgodnie z zawartymi umowami najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu najmu, który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego. Odrębnym świadczeniem jest natomiast obowiązek pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych z korzystaniem przez nich z mediów. Te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie umowy najmu, w związku z czym usługi te nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu, co w rezultacie prowadzi do wniosku, iż powinny być one opodatkowane zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla danej usługi.

Wobec powyższego, skoro zgodnie z intencją stron świadczenia objęte refakturowaniem są odrębnymi świadczeniami od samej usługi najmu, powinny być również odrębnie traktowane na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, poszczególne usługi/towary wchodzące w skład „mediów” (czyli np. energia elektryczna, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp.), powinny być opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich stawkami VAT, na podstawie art. 41 ustawy o VAT, który uzależnia stawki podatku od rodzaju danego towaru lub usługi, tj.:

*   energia elektryczna - 23%
*   dostawa gazu – 23%
*   usługi telekomunikacyjne - 23%
*   dostawa wody - 8%
*   odprowadzanie ścieków - 8%
*   wywóz nieczystości - 8%.

Stanowisko Spółki o prawidłowości zastosowania przy refakturowaniu mediów stawek VAT właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru będącego przedmiotem „odsprzedaży” potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych, w szczególności dotyczących analogicznego stanu faktycznego, tj. obciążenia najemców przez właściciela budynku kosztami mediów.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-244/10-2/KG, wskazał, że: „Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców, z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22%, natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń”.

Ten sam organ, w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPP1-443-2020/08-2/JB, wskazał, że: „Faktura dla najemcy za media powinna być wystawiona ze stawką właściwą dla danej usługi. Energia elektryczna 22%, dostawa wody z wodociągu 7%. W przypadku refakturowania mediów najemca jest obciążany za nabycie określonej usługi. Wynajmujący jest tutaj osobą pośredniczącą pomiędzy dostawcą usługi i jej ostatecznym odbiorcą.”

Stanowisko to potwierdzają również następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3-443-231/10-2/JF,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. IPPP3/443-1147/09-2/KT,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-841/09-4/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-136/09-2/JL,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2008 r., sygn. IPPP1-443-1494/08-5/JF,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2008 r. sygn. ILPP2/443-396/08-3/EN,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2008 r., sygn. IPPP1-443-2020/08-2/JB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2008 r., sygn. ITPP2/443-250B/08/RS.

Reasumując, przytoczone powyżej przepisy, jak również poglądy doktryny i orzeczenia, wskazują bezspornie na to, że Spółka refakturując na najemców lokali użytkowych koszty mediów (takie jak: energia elektryczna, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp) powinna opodatkować poszczególne świadczenia według stawki VAT właściwej dla danej usługi/towaru będących przedmiotem „refakturowania”.

W dniu 27 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-1042/11-2/KT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe - w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami usług telekomunikacyjnych - oraz nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami pozostałych mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości.

W uzasadnieniu Organ podatkowy stwierdził, powołując się na treść regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe. Opłaty za zużycie energii, gazu, ogrzewanie, dostawę wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, ponoszone przez najemców w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji, ww. koszty ponoszone przez Spółkę łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Natomiast w przypadku odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych „mediów”, Organ podatkowy zauważył, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu. Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacyjnej, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla tej usługi.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 636/12, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

WSA podkreślił okoliczność wynikającą z wniosku o udzielenie interpretacji, że najemcy zobowiązali się do odrębnego uiszczania należności za zużyte media (ustalanych na podstawie wskazań odpowiednich liczników lub na podstawie uzgodnionego klucza). Koszty te są więc zmienne i, jak wynika z wniosku, są niezależne od usługi samego najmu. Najemcy i Spółka sami rozdzielili i potraktowali odrębnie najem sensu stricte, a odrębnie świadczenia mediów. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, rozdzielenie tych świadczeń dla celów podatku od towarów i usług nie miałoby charakteru sztucznego, gdyż tak właśnie ukształtowały swój stosunek prawny same strony, ten stosunek prawny funkcjonuje w rzeczywistości, i nie ma on przez to żadnej nienaturalnej, sztucznej dla stron postaci. Zatem, na gruncie podatkowym skutkować to powinno także odrębnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że refakturowanie możliwe jest w odniesieniu do każdej usługi, nawet takiej, której zasadniczo nie świadczy podatnik, gdyż nie jest ona przedmiotem jego działalności, zaś nabywa ją tylko po to, aby zbyć po takiej samej cenie, za jaką usługę nabył.

W konsekwencji Sąd uznał, że zastosowana stawka podatkowa w odniesieniu do wymienionych odrębnych usług powinna być taka, jaka - na podstawie art. 41 ustawy - jest związana z konkretną usługą, która jest refakturowana.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 793/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu, podzielając stanowisko zawarte w ww. orzeczeniu WSA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 636/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że przedmiotem wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. jest zaistniały stan faktyczny, interpretacja wydana została w oparciu o stan prawny obowiązujący na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r., wskazuje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten stanowi implementację uregulowań art. 28 Dyrektywy i oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8%, wymienione są m.in.:

*   pod poz. 140 – PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”;

*   pod poz. 142 – PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”;

*   pod poz. 143 – PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. wynajmowaniem lokali użytkowych znajdujących się w centrach handlowych, na rzecz najemców będących zarejestrowanymi podatnikami VAT. Spółka, jako podmiot posiadający tytułu prawny do centrum handlowego, ponosi koszty związane ze zużyciem tzw. mediów dokumentowane przez ich dostawców za pomocą faktur VAT. Obejmują one opłaty za: energię elektryczną, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości, itp. Poszczególne usługi są opodatkowane wg różnych stawek VAT właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, tj.: energia elektryczna, dostawa gazu oraz usługi telekomunikacyjne - 23%, natomiast dostawa wody, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości - 8%.

Zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcami określone są w umowach najmu, które regulują m.in. wysokość czynszu, zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych z tytułu zużycia „mediów” w odniesieniu do danego lokalu oraz zasady ponoszenia wspólnych kosztów działalności centrum. Zgodnie z umową, rozliczenia z tytułu czynszu najmu, dostawy mediów oraz obciążenia z tytułu kosztów wspólnych działalności centrum są rozliczane za okresy miesięczne na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz najemców. Każdy z najemców zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów związanych z korzystaniem przez niego z lokalu handlowo-użytkowego w wysokości odpowiadającej wskazaniom liczników zainstalowanych w danym lokalu, a jeśli w danym lokalu nie są one zainstalowane - w wysokości oszacowanej przez Spółkę proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej lokalu w całkowitej powierzchni użytkowej centrum handlowego. Miesięczny czynsz najmu, obciążenia z tytułu zużycia mediów dotyczących każdego lokalu oraz wspólne koszty działalności centrum są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT.

Przedmiotem zapytania Spółki jest możliwość refakturowania na najemców ww. kosztów energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości według stawek właściwych dla danego świadczenia, wynikających z faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych mediów. W niniejszej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym, są kosztami stanowiącymi przedmiot odrębnej – od usług najmu - sprzedaży.

Należy wskazać, że zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Kierując się powyższą ogólną zasadą odrębnego traktowania poszczególnych świadczeń uznać trzeba, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, gazu oraz odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

W ramach najmu nieruchomości dostawy ww. mediów, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. W sytuacji, gdy umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. Opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę stanowią zatem odrębne od najmu należności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media, co do zasady, powinny być uważane za świadczenia odrębne od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Jak wynika z wniosku, w opisanej sprawie najemcy zobowiązali się do odrębnego uiszczania należności za zużyte media (ustalanych na podstawie wskazań odpowiednich liczników lub na podstawie uzgodnionego klucza). Koszty te są więc zmienne i niezależne od usługi samego najmu. Najemcy i Spółka sami, w zawartej umowie, rozdzielili i potraktowali odrębnie najem oraz świadczenia mediów. Wobec tego, rozdzielenie tych świadczeń dla celów podatku od towarów i usług nie ma charakteru sztucznego, skoro strony umowy właśnie w ten sposób ukształtowały swój stosunek prawny, który funkcjonuje w rzeczywistości. Zatem, na gruncie podatkowym skutkować to powinno także odrębnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą co do możliwości refakturowania na najemców kosztów mediów, w sytuacji kiedy najemcy są obciążani za te media według rzeczywistego ich zużycia i według cen jednostkowych takich samych, jakimi jest obciążany Wnioskodawca przez dostawców. Tak więc w przypadku rozliczania mediów takich jak: energia elektryczna, gaz, woda, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości, gdy strony umowy postanowiły, że najemca odrębnie opłaca czynsz najmu oraz ponosi pozostałe koszty na podstawie indywidulanego zużycia mediów - najem nieruchomości i związane z nim ww. koszty eksploatacyjne należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, opodatkowane według stawek właściwych dla danego towaru czy usługi.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.