Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-464/10/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-23
Teza: Rozliczenie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010r. (data wpływu 21 maja 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu telefonów komórkowych u operatora sieci komórkowej X, które sprzedaje zgodnie z cennikami operatora telefonii komórkowej X w cenach promocyjnych wraz z aktywacją. Z tytułu sprzedaży każdego telefonu firma Wnioskodawcy otrzymuje za okresy miesięczne prowizje, na które wystawia faktury VAT. Zdarza się, że po wystawieniu faktury oraz po otrzymaniu zapłaty, X dokonuje rekalkulacji wartości prowizji. Rekalkulacja polega na ponownym przeliczaniu należnej prowizji za dany miesiąc, biorąc pod uwagę okoliczności, które mogły mieć wpływ na cenę usługi po jej pierwotnym skalkulowaniu, np. dostarczenie dokumentacji po pierwotnym przeliczeniu wynagrodzenia, aktywowanie, deaktywowanie usług na koncie abonenta etc. Wnioskodawca w związku z rekalkulacjami musi wystawiać faktury korygujące sprzedaż, zazwyczaj na plus. Do tej pory robiąc korekty firma wykazywała je w miesiącach wystawienia faktur pierwotnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korekty sprzedaży spowodowane podwyższeniem ceny usługi z przyczyn niezależnych w momencie wystawiania faktur pierwotnych należy wykazywać w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, czy na bieżąco?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących, zwiększających kwotę VAT należnego, uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus wg podatnika powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Takie stanowisko prezentuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/WA 1634/09. Zdaniem Wnioskodawcy, takie postępowanie jest prawidłowe i mniej problemowe, niż cofanie się z każdą korektą do miesiąca pierwotnej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
3.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
5.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
6.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu telefonów komórkowych u operatora sieci komórkowej X, które sprzedaje zgodnie z cennikami operatora telefonii komórkowej X w cenach promocyjnych wraz z aktywacją. Z tytułu sprzedaży każdego telefonu firma Wnioskodawcy otrzymuje za okresy miesięczne prowizje, na które wystawia faktury VAT. Zdarza się, że po wystawieniu faktury oraz po otrzymaniu zapłaty, X dokonuje rekalkulacji wartości prowizji. Rekalkulacja polega na ponownym przeliczaniu należnej prowizji za dany miesiąc, biorąc pod uwagę okoliczności, które mogły mieć wpływ na cenę usługi po jej pierwotnym skalkulowaniu, np. dostarczenie dokumentacji po pierwotnym przeliczeniu wynagrodzenia, aktywowanie, deaktywowanie usług na koncie abonenta etc. Wnioskodawca w związku z rekalkulacjami musi wystawiać faktury korygujące sprzedaż, zazwyczaj na plus. Do tej pory robiąc korekty firma wykazywała je w miesiącach wystawienia faktur pierwotnych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo iż przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (cyt. wyżej § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów), to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, w ocenie tut. organu, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie w którym ujęto fakturę pierwotną.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można, w ocenie tut. organu, uznać za nie dające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług. W konsekwencji powyższego korekty j.w. dokonywane z powyższych przyczyn, Wnioskodawca winien uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie, bowiem stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.