Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-174/15-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność podstawową oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność finansową stanowią, każdy z nich z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz określenia, czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu działalności podstawowej i pozostawienie w Spółce działalności finansowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność podstawową oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność finansową stanowią, każdy z nich z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu działalności podstawowej i pozostawienie w Spółce działalności finansowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność podstawową oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność finansową stanowią, każdy z nich z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   określenia, czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu działalności podstawowej i pozostawienie w Spółce działalności finansowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podstawową działalnością Spółki jest działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej poprzez sieć sklepów.

Obok wskazanej wyżej działalności podstawowej, Spółka posiada także udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a także akcje w spółce komandytowo-akcyjnej i tym samym prowadzi ona także działalność finansową polegającą na:

*   zarządzaniu udziałami (akcjami) w podmiotach powiązanych, w tym w szczególności na wykonywaniu prawa głosu;
*   wykonywaniu praw osobistych w spółce zależnej związanych z posiadanymi udziałami (akcjami);
*   sprawowaniu nadzoru właścicielskiego nad działalnością podmiotów powiązanych;
*   zarządzaniu polityką Spółki w zakresie nabywania spółek zależnych;
*   zapewnieniu finansowania dla spółek zależnych oraz innych spółek z grupy kapitałowej;
*   maksymalizacji wartości posiadanych inwestycji w udziały spółek zależnych poprzez bieżące analizy i decyzje dotyczące polityki gospodarczej spółki zależnej;
*   prowadzeniu biura rachunkowego, które świadczy usługi dla innych podmiotów, w tym również dla spółek zależnych i innych podmiotów powiązanych.

Tym samym wykonywanie powyższych czynności w ramach działalności finansowej polega na ciągłym i bieżącym analizowaniu sytuacji rynkowej i podejmowaniu decyzji adekwatnych do zaistniałej sytuacji, nawet jeżeli nie wyrażają się one w poszczególnych uchwałach zgromadzenia wspólników danej spółki zależnej. Innymi słowy, czynności te i działalność ma charakter ciągły i nie polega jedynie na podejmowaniu jednorazowych decyzji dotyczących spółki powiązanej.

Ze względu na odmienny charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności podstawowej oraz finansowej, a także odmienny poziom ryzyk gospodarczych związany z tymi działalnościami, Wnioskodawca zamierza rozdzielić działalność podstawową od działalności finansowej. W chwili obecnej bowiem ryzyka gospodarcze i prawne związane z działalnością podstawową Spółki obciążają też udziały w spółkach zależnych inne aktywa związane z działalnością finansową.

W związku z powyższym Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu z przedsiębiorstwa Spółki działalności podstawowej, tj. działalności w zakresie detalicznej sprzedaży towarów i przeniesieniu jej do innego podmiotu („Spółki przejmującej”) w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., „ksh”) („Restrukturyzacja”).

Tym samym na skutek podziału do Spółki przejmującej w toku podziału przeniesiona zostanie cała działalność podstawowa Spółki. W ramach podziału dojdzie do przeniesienia wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością podstawową, tj. przeniesione zostaną:

*   środki trwałe przypisane do i związane z działalnością podstawową (w tym urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu i inne środki trwałe);
*   wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje) wykorzystywane w działalności podstawowej;
*   aktywa obrotowe, w tym opakowania zwrotne i inne materiały, zapasy i towary przypisane do sklepów i działalności podstawowej;
*   wierzytelności z tytułu dostaw i usług sprzedawanych w ramach działalności podstawowej; zarówno od jednostek powiązanych jak pozostałych podmiotów, a także w zakresie dopuszczalnym przez prawo należności publicznoprawne związane lub powstałe wskutek prowadzenia działalności podstawowej;
*   inne wierzytelności związane z działalnością podstawową (w tym w szczególności w związku z rozliczeniem niedoborów, nadwyżek, szkód towarów, rozliczeniem bonów towarowych, rozliczeniem różnic kasowych, rozliczeniem płatności kartami płatniczymi);
*   środki pieniężne i inne aktywa pieniężne odpowiadające strumieniowi pieniężnemu Spółki wynikającemu z działalności podstawowej, w tym środki pieniężne w drodze;
*   zobowiązania związane z działalnością podstawową, zarówno wobec jednostek powiązanych jak i wobec innych podmiotów, w szczególności z tytułu dostaw towarów i usług, leasingu wyposażenia wykorzystywanego w ramach działalności podstawowej, kredytów i pożyczek wykorzystywanych do finansowania działalności podstawowej;
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników związanych z działalnością podstawową i inne powiązane z nimi zobowiązania pracownicze, w tym np. zobowiązania z tytułu funduszu socjalnego w związku z pracownikami zatrudnionymi w ramach działalności podstawowej,
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w szczególności z dostawcami (ze względu na profil działalności – sprzedaż detaliczna – umowy z odbiorcami dotyczą zakupów towarów w sklepach i ze względu na swój charakter w momencie ich zawarcia są natychmiast wykonywane i wygasają);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu składników majątkowych wykorzystywanych do działalności podstawowej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność podstawowa (sklepy),
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych, które związane są z działalnością podstawową,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zajmującymi się działalnością podstawową Spółki, a także z umów innego rodzaju z osobami świadczącymi pracę lub usługi na rzecz Spółki związane z jej działalnością podstawową, oraz zobowiązania związane z tymi umowami i wynikającymi z nich stosunkami prawnymi;
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z działalnością podstawową;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności podstawowej.

Ponadto wraz z wydzieleniem działalności podstawowej pracownicy, których stanowiska pracy związane są z działalnością podstawową przejdą do spółki przejmującej w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: „kp”).

Przenoszone składniki majątkowe związane z działalnością podstawową Spółki są organizacyjnie wyodrębnione w Spółce i przypisane do jednostek organizacyjnych (działów, sklepów) zajmujących się w ramach Spółki prowadzeniem działalności podstawowej. Wyodrębnienie poszczególnych jednostek organizacyjnych w ramach Spółki oraz przypisanie do nich pracowników zostało dokonane na podstawie regulaminu organizacyjnego Spółki. Zgodnie z tym regulaminem w Spółce komórkami organizacyjnymi są Dział Finansowo-Księgowy, w ramach którego znajdują się komórki Księgowości, Płac i Biuro Rachunkowe, a następnie Dział Handlowy, Dział Personalny oraz poszczególne sklepy detaliczne. Poza powyższymi jednostkami organizacyjnymi znajduje się zarząd Spółki oraz stanowisko specjalisty BHP. W ramach planowanego podziału wydzielone ze Spółki zostaną te komórki organizacyjne, które realizują zadania związane z działalnością podstawową. Wydzielone przede wszystkim zostaną wszystkie sklepy detaliczne, Dział Handlowy (odpowiedzialny za relacje z kontrahentami i organizację sprzedaży w sklepach), a także Dział Personalny oraz komórki Płac i Księgowości w Dziale Finansowo-Księgowym oraz stanowisko specjalisty BHP.

Zasadą jest, że składniki związane z działalnością podstawową, podobnie jak zresztą pracownicy, przypisani są do poszczególnych sklepów detalicznych prowadzonych przez Spółkę oraz Działu Handlowego. W jednostkach tych nie znajdują się składniki majątkowe związane z działalnością finansową. Także pracownicy zatrudnieni w tych jednostkach organizacyjnych nie zajmują się prowadzeniem działalności finansowej Spółki. Część składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności podstawowej, ze względu na swój charakter, np. serwery, niektóre programy komputerowe, przyporządkowane są do kilku jednostek organizacyjnych związanych z działalnością podstawową. W każdym jednak takim przypadku składniki te w żadnym stopniu nie są przypisane do jednostek innych niż wyłącznie związanych z prowadzeniem działalności podstawowej.

Ponadto, ze względu na łączną liczbę osób zatrudnionych w jednostkach związanych z prowadzeniem działalności podstawowej (ponad 2000 osób) w stosunku do działalności finansowej (około 10 osób), Dział Personalny i komórki Płac i Księgowości w Dziale Finansowo-Księgowym zajmują się praktycznie wyłącznie sprawami pracowniczymi związanymi z działalnością podstawową. Kwestie związane z działalnością finansową pojawiają się w aspekcie wypłaty i rozliczenia podatkowego wynagrodzeń pracowników zajmujących się w spółce działalnością finansową. Ze względu jednak na wskazane wyżej proporcje, zagadnienia te są marginalne z perspektywy zadań i obowiązków tych jednostek. Ponadto, pracownicy zatrudnieni w ramach działalności finansowej Spółki byliby w stanie przejąć te funkcje w odniesieniu do pracowników działalności finansowej.

Ponadto, w systemie księgowym Spółki w większości są wyodrębnione konta lub istnieje możliwość wyodrębnienia kont lub transakcji w ramach określonego konta księgowego dotyczących danej jednostki organizacyjnej. Tym samym możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych, w ramach których prowadzona jest wyłącznie działalność podstawowa Spółki od przychodów i kosztów działalności finansowej (w planie kont utworzone są lub mogą być utworzone odrębne konta, na których ujęte są aktywa i pasywa związane z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi oraz odpowiadające im przychody i koszty). Spółka ma także możliwość sporządzania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych zarówno z całą działalnością podstawową jak też z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.

Spółka nie sporządza odrębnych bilansów dla celów statutowych, ani zarządczych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Spółka dokonuje okresowych lub w zależności od potrzeb analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością wydzielaną do innego podmiotu – analizy rentowności. Spółka nie sporządza także odrębnych planów finansowych, ale może je sporządzać w podziale na poszczególne działy organizacyjne. Spółka na chwilę obecną nie posiada odrębnych kont bankowych przypisanych do poszczególnych jednostek organizacyjnych do przeniesienia do nowego podmiotu czy posiadanych przez nowy podmiot, do którego będzie wydzielana działalność podstawowa Spółki.

Natomiast po podziale w Spółce pozostanie działalność finansowa Spółki. Tym samym w Spółce pozostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą działalnością, tj.:

*   środki trwałe związane z prowadzeniem działalności finansowej (przede wszystkim komputery);
*   wartości niematerialne i prawne (programy komputerowe i licencje);
*   udziały i akcje w jednostkach powiązanych;
*   należności z tytułu dostaw i usług sprzedawanych w ramach działalności finansowej, zarówno od jednostek powiązanych jak i pozostałych podmiotów, a także w zakresie dopuszczalnym przez prawo należności publicznoprawne związane lub powstałe wskutek prowadzenia działalności finansowej;
*   prawa i zobowiązania wynikające z przyznanych Spółce osobistych uprawnień w spółce zależnej;
*   dokumentacja związana z wykonywaniem praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów w spółkach powiązanych;
*   prawa i obowiązki z umów wspólników spółki zależnej dotyczące wykonywania praw z udziałów w spółce zależnej;
*   wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   środki pieniężne i inne aktywa pieniężne odpowiadające strumieniowi pieniężnemu Spółki wynikającemu z działalności finansowej, w tym środki pieniężne w drodze;
*   zobowiązania zarówno wobec jednostek powiązanych jak i innych z tytułu leasingu, otrzymanych pożyczek i kredytów z tytułu dostaw i usług związanych z finansowaniem działalności finansowej;
*   zobowiązania publicznoprawne;
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z działalnością finansową i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami;
*   inne zobowiązania związane z działalnością finansową.

W Spółce pozostaną też pracownicy, którzy obecnie zajmują się prowadzeniem działalności finansowej.

Tak jak wskazano wyżej, w strukturze organizacyjnej Spółki składniki majątkowe i niemajątkowe, a także pracownicy przypisani są do jednostek organizacyjnych wyodrębnionych w ramach Spółki na podstawie regulaminu organizacyjnego. Po planowanym podziale w Spółce ma pozostać komórka Biura Rachunkowego z Działu Finansowo-Księgowego oraz cały zarząd Spółki. Do tych jednostek organizacyjnych są przypisani pracownicy, a także wskazane wyżej składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością finansową.

Ponadto, w związku z faktem, że w Spółce prowadzone są dwa rodzaje działalności (podstawowa oraz finansowa), a jednocześnie istnieją w Spółce przychody i koszty do działalności podstawowej dla celów rachunkowości zarządczej, to w takim razie jest też możliwe wskazanie przychodów i kosztów związanych z pozostałą działalnością Spółki, tj. działalnością finansową.

Spółka dzielona kontynuować będzie działalność finansową w pełnym dotychczasowym zakresie. Innymi słowy, w wyniku podziału nie traci możliwości do wykonywania tej działalności w jakiejkolwiek części. Przy czym funkcje spełniane dotąd przez komórkę Płac i Księgowości oraz Działu Personalnego dla działalności finansowej (które jak wskazano wyżej stanowiły marginalną część obowiązków tych jednostek organizacyjnych) zostaną przejęte przez pozostałe w Spółce komórki organizacyjne bez konieczności poszerzania jej zasobów.

Po przeprowadzeniu restrukturyzacji zarówno pozostała w Spółce działalność finansowa, jak i wydzielona w toku podziału działalność podstawowa funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne, co zostanie dokonane w sposób wskazany powyżej. Możliwe jest, iż zostaną zawarte umowy pomiędzy Spółką i Spółką przejmującą w toku podziału, których przedmiotem może być świadczenie pewnych kategorii usług pomocniczych (np. usług rachunkowych, administracyjnych). Tego typu działanie będzie uzasadnione ekonomicznie, gdyż pozwoli zwiększyć efektywność poprzez uniknięcie dublowania określonych czynności w ramach podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej oraz rozdzielenie ryzyk gospodarczych związanych z tymi działalnościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność podstawową stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność finansową stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu działalności podstawowej i pozostawienie w Spółce działalności finansowej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność podstawową stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi działalność finansową stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy podział przez wydzielenie Spółki polegający na wydzieleniu działalności podstawowej i pozostawienie w Spółce działalności finansowej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało również zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 27e o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami, nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji, Wnioskodawca wskazuje, iż jego argumentacja dotycząca zasadności uznania działalności podstawowej i zespołu składników z nią powiązanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma również zastosowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż zarówno działalność podstawowa Wnioskodawcy podlegająca wydzieleniu do Spółki przejmującej, jak i pozostająca w Spółce działalność finansowa stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w skład wydzielanej do Spółki przejmującej działalności podstawowej Wnioskodawcy wchodzą:

*   środki trwałe przypisane do i związane z działalnością podstawową (w tym urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu i inne środki trwałe);
*   wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje) wykorzystywane w działalności podstawowej;
*   aktywa obrotowe, w tym opakowania zwrotne i inne materiały, zapasy i towary przypisane do sklepów i działalności podstawowej;
*   wierzytelności z tytułu dostaw i usług sprzedawanych w ramach działalności podstawowej, zarówno od jednostek powiązanych, jak i pozostałych podmiotów, a także w zakresie dopuszczalnym przez prawo należności publicznoprawne związane lub powstałe wskutek prowadzenia działalności podstawowej;
*   inne wierzytelności związane z działalnością podstawową (w tym w szczególności w związku z rozliczeniem niedoborów, nadwyżek i szkód towarów, rozliczeniem bonów towarowych, rozliczeniem różnic kasowych, rozliczeniem płatności kartami płatniczymi);
*   środki pieniężne i inne aktywa pieniężne odpowiadające strumieniowi pieniężnemu Spółki wynikającemu z działalności podstawowej, w tym środki pieniężne w drodze;
*   zobowiązania związane z działalnością podstawową, zarówno wobec jednostek powiązanych, jak i wobec innych podmiotów, w szczególności z tytułu dostaw towarów i usług, leasingu wyposażenia wykorzystywanego w ramach działalności podstawowej, kredytów i pożyczek wykorzystywanych do finansowania działalności podstawowej;
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników związanych z działalnością podstawową i inne powiązane z nimi zobowiązania pracownicze, w tym np. zobowiązania z tytułu funduszu socjalnego w związku z pracownikami zatrudnionymi w ramach działalności podstawowej;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, w szczególności z dostawcami (ze względu na profil działalności – sprzedaż detaliczna – umowy z odbiorcami dotyczą zakupów towarów w sklepach i ze względu na swój charakter w momencie ich zawarcia są natychmiast wykonywane i wygasają);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu składników majątkowych wykorzystywanych do działalności podstawowej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność podstawowa (sklepy);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych, które związane są z działalnością podstawową;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami zajmującymi się działalnością podstawową Spółki, a także z umów innego rodzaju z osobami świadczącymi pracę lub usługi na rzecz Spółki związane z jej działalnością podstawową, oraz zobowiązania związane z tymi umowami i wynikającymi z nich stosunkami prawnymi;
*   prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych związanych z działalnością podstawową;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności podstawowej.

Ponadto wraz z wydzieleniem działalności podstawowej pracownicy, których stanowiska pracy związane są z działalnością podstawową przejdą do Spółki przejmującej.

Analogiczny do powyższego zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie związanym z działalnością finansową Wnioskodawcy pozostanie w Spółce po podziale, tj. w szczególności:

*   środki trwałe związane z prowadzeniem działalności finansowej (przede wszystkim komputery);
*   wartości niematerialne i prawne (programy komputerowe i licencje);
*   udziały i akcje w jednostkach powiązanych;
*   należności z tytułu dostaw i usług sprzedawanych w ramach działalności finansowej, zarówno od jednostek powiązanych jak i pozostałych podmiotów, a także w zakresie dopuszczalnym przez prawo należności publicznoprawne związane lub powstałe wskutek prowadzenia działalności finansowej;
*   prawa i zobowiązania wynikające z przyznanych Spółce osobistych uprawnień w spółce zależnej;
*   dokumentacja związana z wykonywaniem praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów w spółkach powiązanych;
*   prawa i obowiązki z umów wspólników spółki zależnej dotyczące wykonywania praw z udziałów w spółce zależnej;
*   wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   środki pieniężne i inne aktywa pieniężne odpowiadające strumieniowi pieniężnemu Spółki wynikającemu z działalności finansowej, w tym środki pieniężne w drodze;
*   zobowiązania zarówno wobec jednostek powiązanych, jak i innych z tytułu leasingu, otrzymanych pożyczek i kredytów z tytułu dostaw i usług związanych z finansowaniem działalności finansowej;
*   zobowiązania publicznoprawne;
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z działalnością finansową i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami;
*   inne zobowiązania związane z działalnością finansową.

W Spółce pozostaną też osoby, które obecnie zajmują się prowadzeniem działalności finansowej Spółki.

Wnioskodawca podnosi ponadto, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład tego zespołu zgodnie z definicją zawartą w przepisach powinny wchodzić zobowiązania.

W przypadku działalności podstawowej oraz działalności finansowej w skład tych zespołów składników majątkowych wchodzić będą zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez te jednostki organizacyjne.

Tak jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego do zobowiązań odpowiednio przenoszonych do Spółki przejmującej należeć będą:

*   zobowiązania związane z działalnością podstawową, zarówno wobec jednostek powiązanych, jak i wobec innych podmiotów, w szczególności z tytułu dostaw towarów i usług, leasingu wyposażenia wykorzystywanego w ramach działalności podstawowej, kredytów i pożyczek wykorzystywanych do finansowania działalności podstawowej;
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników związanych z działalnością podstawową i inne powiązane z nimi zobowiązania pracownicze, w tym np. zobowiązania z tytułu funduszu socjalnego w związku z pracownikami zatrudnionymi w ramach działalności podstawowej;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej zobowiązania wykorzystywane do prowadzenia działalności podstawowej.

Jednocześnie w dzielonej Spółce pozostaną:

*   zobowiązania zarówno wobec jednostek powiązanych, jak i innych z tytułu leasingu, otrzymanych pożyczek i kredytów z tytułu dostaw i usług związanych z finansowaniem działalności finansowej;
*   zobowiązania publicznoprawne;
*   zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników związanych z działalnością finansową i inne zobowiązania pracownicze związane z tymi pracownikami,
*   inne zobowiązania związane z działalnością finansową.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do wydzielanej do Spółki przejmującej działalności podstawowej, jak i w odniesieniu do pozostającej w Spółce działalności finansowej.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r. nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że:

„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne działalności podstawowej i działalności finansowej ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny.

Świadczy o tym zarówno struktura organizacyjna Spółki, faktyczne wykorzystanie aktywów przypisanych do poszczególnych komórek organizacyjnych, jak i obowiązki wykonywane przez alokowanych do nich pracowników.

Wyodrębnienie poszczególnych jednostek organizacyjnych w ramach Spółki oraz przypisanie do nich pracowników zostało dokonane na podstawie regulaminu organizacyjnego Spółki. Zgodnie z tym regulaminem w Spółce komórkami organizacyjnymi są Dział Finansowo-Księgowy, w ramach którego znajdują się komórki Księgowości, Płac i Biuro Rachunkowe, a następnie Dział Handlowy, Dział Personalny oraz poszczególne sklepy detaliczne. Poza powyższymi jednostkami organizacyjnymi znajduje się zarząd Spółki oraz stanowisko specjalisty BHP. W ramach planowanego podziału wydzielone ze Spółki zostaną te komórki organizacyjne, które realizują zadania związane z działalnością podstawową. Wydzielone przede wszystkim zostaną wszystkie sklepy detaliczne, Dział Handlowy (odpowiedzialny za relacje z kontrahentami i organizację sprzedaży w sklepach), a także Dział Personalny oraz komórki Płac i Księgowości w Dziale Finansowo-Księgowym oraz stanowisko specjalisty BHP.

Zasadą jest, że składniki związane z działalnością podstawową, podobnie jak zresztą pracownicy, przypisani są do poszczególnych sklepów detalicznych prowadzonych przez Spółkę oraz Działu Handlowego. W jednostkach tych nie znajdują się składniki majątkowe związane z działalnością finansową. Także pracownicy zatrudnieni w tych jednostkach organizacyjnych nie zajmują się prowadzeniem działalności finansowej Spółki. Część składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności podstawowej, ze względu na swój charakter, np. serwery, niektóre programy komputerowe, przyporządkowane są do kilku jednostek organizacyjnych związanych z działalnością podstawową. W każdym jednak takim przypadku składniki te w żadnym stopniu nie są przypisane do jednostek innych niż wyłącznie związanych z prowadzeniem działalności podstawowej.

Ponadto, zauważyć należy, że w związku z powyższą metodologią alokacji składników majątkowych w ramach wydzielenia do spółki przejmującej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością podstawową.

Ze względu na łączną liczbę osób zatrudnionych w jednostkach związanych z prowadzeniem działalności podstawowej (ponad 2000 osób) w stosunku do działalności finansowej (około 10 osób), Dział Personalny i komórki Płac Księgowości w Dziale Finansowo-Księgowym zajmują się praktycznie wyłącznie sprawami pracowniczymi związanymi z działalnością podstawową. Kwestie związane z działalnością finansową pojawiają się w aspekcie wypłaty i rozliczenia podatkowego wynagrodzeń pracowników zajmujących się w Spółce działalnością finansową. Ze względu jednak na wskazane wyżej proporcje, zagadnienia te są marginalne z perspektywy zadań i obowiązków tych jednostek. Ponadto, pracownicy zatrudnieni w ramach działalności finansowej Spółki byliby w stanie przejąć te funkcje w odniesieniu do pracowników działalności finansowej.

W toku wydzielenia do Spółki przejmującej przeniesione zostaną także prawa i obowiązki z wszelkich umów, które związane są z działalnością podstawową, w tym z dostawcami i pracownikami.

Po planowanym podziale w Spółce ma pozostać komórka Biura Rachunkowego z Działu Finansowo-Księgowego oraz cały zarząd Spółki. Do tych jednostek organizacyjnych są przypisani pracownicy, a także wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością finansową. Jednocześnie jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Spółce nie pozostaną składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością podstawową.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno działalność podstawowa, jak i finansowa są wyodrębnione organizacyjnie w ramach Wnioskodawcy zarówno w kontekście faktycznym, jak i formalnym.

Wyodrębnienie finansowe.

W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r. IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:

„o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca uwagę, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego stosowany w Spółce system rachunkowości zarządczej pozwala na odrębne przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z działalnością podstawową i działalnością finansową. W szczególności w zakresie finansowym odrębność działalności podstawowej posiada następującą charakterystykę:

*   w planie kont utworzone są odrębne konta lub istnieje możliwość wyodrębnienia kont lub transakcji w ramach określonego konta księgowego dotyczących danej jednostki organizacyjnej, na których ujęte są aktywa i pasywa związane z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi oraz odpowiadające im przychody i koszty;
*   Spółka ma możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych, w ramach których prowadzona jest wyłącznie działalność podstawowa Spółki od przychodów i kosztów działalności finansowej;
*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych zarówno z całą działalnością podstawową, jak też z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi;
*   Spółka nie sporządza odrębnych planów finansowych, ale może je sporządzać w podziale na poszczególne działy organizacyjne;
*   Spółka dokonuje okresowych lub w zależności od potrzeb analiz przychodów i kosztów związanych z działalnością wydzielaną do innego podmiotu (działalnością podstawową) – analizy rentowności.

Ponadto, w związku z faktem, że w Spółce prowadzone są dwa rodzaje działalności (podstawowa oraz finansowa), a jednocześnie istnieją w Spółce narzędzia księgowe pozwalające przypisać przychody i koszty do działalności podstawowej dla celów rachunkowości zarządczej, to w takim razie jest też możliwe wskazanie przychodów i kosztów związanych z pozostałą działalnością Spółki, tj. działalnością finansową.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad.3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

„dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Przedmiotem wydzielenia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą wszystkie jednostki organizacyjne oraz związane z nimi aktywa zobowiązania służące do prowadzenia działalności podstawowej. Zespół tych składników majątkowych przypisanych do działalności podstawowej (jednostek organizacyjnych, sklepów) wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane jednostkom zajmującym się wyłącznie działalnością podstawową stanowi w ramach Spółki odrębną spójną funkcjonalnie całość, a tym samym, w ocenie Spółki, składniki i pracownicy zostali przyporządkowani do działalności podstawowej i w żadnym stopniu nie są wykorzystywani do działalności finansowej. Możliwość dokonania tak jednoznacznej alokacji świadczy o całkowitej wręcz odrębności funkcjonalnej obu tych zespołów składników.

Możliwe jest, iż zostaną zawarte umowy pomiędzy Spółką i Spółką przejmującą w toku podziału, których przedmiotem może być świadczenie pewnych kategorii usług pomocniczych (np. usług rachunkowych, administracyjnych). Tego typu działanie będzie uzasadnione ekonomicznie, gdyż pozwoli zwiększyć efektywność poprzez uniknięcie dublowania określonych czynności w ramach podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej oraz rozdzielenie ryzyk gospodarczych związanych z tymi działalnościami. W żadnym jednak razie sytuacja ta nie umniejsza wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż nie dotyczy to realizacji kluczowych i podstawowych funkcji tych działalności. Podobnie, obecnie Dział Personalny i komórka Płac w Dziale Księgowo-Rachunkowym zajmują się sprawami pracowniczymi związanymi z działalnością finansową jedynie w aspekcie wypłaty i rozliczenia podatkowego wynagrodzeń pracowników zajmujących się w spółce działalnością finansową. Ze względu jednak na proporcję osób zatrudnionych związanych z działalnością podstawową a działalnością finansową, zagadnienia te są marginalne z perspektywy zadań i obowiązków tych jednostek. Ponadto, pracownicy zatrudnieni w ramach działalności finansowej Spółki są w stanie przejąć te funkcje w odniesieniu do pracowników działalności finansowej.

Zatem Spółka dzielona kontynuować będzie działalność finansową w pełnym dotychczasowym zakresie. Innymi słowy, w wyniku podziału nie traci możliwości do wykonywania tej działalności w jakiejkolwiek części. Przy czym funkcje spełniane dotąd przez komórkę Płac i Księgowości oraz Działu Personalnego dla działalności finansowej (które jak wskazano wyżej stanowiły marginalną część obowiązków tych jednostek organizacyjnych) zostaną przejęte przez pozostałe w Spółce komórki organizacyjne bez konieczności poszerzania jej zasobów.

Tym samym po podziale Wnioskodawcy zarówno działalność podstawowa jak i finansowa będą w stanie samodzielnie realizować swoje działania jako niezależne przedsiębiorstwa. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad.4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Konsekwencją powyżej wskazanych aspektów jest zdolność wyodrębnionych zespołów składników do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa. Albowiem jak podnosi się w doktrynie prawa i praktyce jego stosowania wypracowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Spółce przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składni majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie funkcjonalnie całość)”.

Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tym samym zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak też wskazano w doktrynie:

„W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:

„by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku działalności podstawowej i działalności finansowej powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że wyodrębnieniu podlegają składniki niezbędne do prowadzenia działalności: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z danym rodzajem działalności, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności, zarówno działalność podstawowa, a także działalność finansowa stanowią zespoły składników materialnych niematerialnych (w tym zobowiązań), które mogą samodzielnie realizować przewidziane dla nich zadania związane z prowadzeniem działalności w zakresie odpowiednio działalności podstawowej lub finansowej. Zatem po przeprowadzeniu restrukturyzacji zarówno pozostała w Spółce działalność finansowa jak i wydzielona w toku podziału działalność podstawowa funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne niematerialne. Tym samym powyższa przesłanka jest spełniona w przypadku działalności podstawowej oraz działalności finansowej Spółki.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych za pomocą którego Spółka prowadzi podstawową działalność podstawową stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełnia on ustawowe przesłanki zawarte w definicjach tego pojęcia, tj. stanowi masę majątkową wydzieloną finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie. w tym zobowiązania, która umożliwiałyby jej funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 ksh).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Jak Spółka wskazuje powyżej wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w przypadku działalności podstawowej oraz działalności finansowej spełnione.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w opisie działalność podstawowa oraz działalność finansowa i powiązane z nimi składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario podział Spółki przez wydzielenie działalności podstawowej (i wchodzącego w jej skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nią związanego) do Spółki przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce działalności finansowej (i wchodzącego w jej skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nią związanego) nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Albowiem wnioskując z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario uznać należy, że jeśli zespół składników materialnych niematerialnych wydzielany i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroków sądowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.