Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.223.2019.9.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Brak opodatkowania czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, oraz wydawania duplikatów dokumentów – świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata.
Słowa kluczowe: duplikat; legitymacja; opieka; przedszkole; zadania-zadania własne; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gd 1384/19 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny 22 lutego 2022 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności:

*   nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty;

*   wydawania duplikatów dokumentów – świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty, wydawania duplikatów dokumentów – świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata.

Dotychczasowy przebieg postepowania

W dniu 4 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.223.2019.IK w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania czynności nauczania wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty, wydawania duplikatów dokumentów – świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gd 1384/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.223.2019.1.IK

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wskazane we wniosku usługi (nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową) mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i Gmina w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobierane w okolicznościach sprawy opłaty nie są ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych na zasadzie swobody umów. Również wydawanie duplikatów dokumentów nie następuje na podstawie cywilnoprawnego zobowiązania i w tym przypadku Gmina również nie występuje jako podatnik o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia Sądu doprowadziły do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Od ww. wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1384/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 6 marca 2020 r. nr 0110-KWR4.4022.23.2020 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 20 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, złożył wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1384/19.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 801/20 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1384/19, uchylający ww. interpretację indywidualną, wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina „Wnioskodawca” jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym:

*   Przedszkole nr 1 w B

*   Przedszkole nr 2 w B

*   Szkoła Podstawowa nr 1 w B,

*   Szkoła Podstawowa nr 2 w B,

*   Szkoła Podstawowa nr 5 w B,

*   Szkoła Podstawowa w G,

*   Szkoła Podstawowa w P

*   Szkoła Podstawowa w N z filią w R,

*   Gimnazjum nr 2 w B,

(zwane dalej razem jako: „Placówki oświatowe”).

Placówki oświatowe zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towaru i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280) Gmina dokonuje wspólnych rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym z Placówkami oświatowymi.

Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm. dalej: „ustawa prawo oświatowe”). Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy prawo oświatowe zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W celu realizacji zadań opiekuńczych, Gmina, za pośrednictwem niektórych Placówek oświatowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo oświatowe oraz uchwałą nr X Rady Miejskiej w B r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę publicznych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych (dalej: „Uchwała”), zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi, w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym, zgodnie z Uchwałą, Placówka oświatowa pobiera opłatę w kwocie wynoszącej l zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć.

Placówki oświatowe wydają również duplikaty świadectw oraz legitymacji uczniowskich, za co pobierają opłaty na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939. dalej: „Rozporządzenie") w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu (w odniesieniu do duplikatów świadectw) lub w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (w odniesieniu do duplikatów legitymacji uczniowskich).

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości czy pobieranie opłat za wyżej wymienione czynności, tj. nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydawanie duplikatów dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw, będzie podlegało ustawie o VAT, a tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie pozostają poza zakresem ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw pozostają poza zakresem ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników VAT uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej.

Z całokształtu treści przepisów ustawy o VAT, w tym szczególnie z treści art. 5-8, dotyczących zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy o VAT, a także treści art. 15-17, kształtujących zakres podmiotowy obowiązywania ustawy, wynika, iż aby dana czynność, dokonana w określonym stanie faktycznym, mogła zostać uznana za podlegającą ustawie, musi się mieścić zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT. W związku z powyższym, działalność organów władzy państwowej będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, gdy w określonym stanie faktycznym znajdą zastosowanie przepisy kształtujące jednocześnie zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy.

Powyższe oznacza zatem, iż poza zakresem ustawy pozostaje dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT. Na gruncie ustawy o VAT rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem, w określonej sytuacji dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika, to bez znaczenia pozostaje fakt, iż ten sam podmiot jest podatnikiem w ramach działalności z innego tytułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014) i aprobowany przez sądownictwo administracyjne (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09).

W związku z powyższym uznanie, czy Gmina, jako organ władzy publicznej, w konkretnej sytuacji będzie działała jako podatnik VAT powinno przebiegać trzyetapowo.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, czy w ramach dokonywania danej czynności Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypełniając jednocześnie znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku gdyby Gmina nie działała w takim charakterze, daną czynność należy zakwalifikować jako wykraczającą poza zakres ustawy o VAT i w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej, należy uwzględnić treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i zbadać, czy w zaistniałym stanie faktycznym Gmina realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami, w tym zwłaszcza unormowaniami z ustawy o samorządzie gminnym.

Jeśli dana czynność pozostaje poza takimi zadaniami to dana czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W ostatnim etapie, w przypadku gdy dana czynność wypełnia znamiona działalności gospodarczej i jest realizowana w ramach zadań nałożonych na Gminę przez odrębne przepisy, należy zbadać, czy została ona dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy uznać tę czynność, za podlegająca ustawie o VAT, w przeciwnym wypadku pozostaje ona poza zakresem podmiotowym obowiązywania ustawy.

Niemniej jednak, zakwalifikowanie konkretnej czynności do objętych zadaniami nałożonymi na Gminę odrębnymi przepisami, niejednokrotnie stwarza wątpliwości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż po wejściu do Unii Europejskiej konieczne stało się wprowadzenie do systemu krajowego źródeł prawa europejskiego. W sposób szczególny dotyczy to dyrektyw unijnych, wiążących państwa, do których są skierowane. Ustawodawca krajowy tym samym jest zobligowany do implementacji dyrektyw unijnych z uwzględnieniem ich celów i/lub rezultatów. W związku z powyższym treść ustawy o VAT powinna odpowiadać celom Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. Dalej „Dyrektywa 112”). W przypadku występowania wątpliwości na gruncie interpretacji przepisów ustawy, sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy.

Ze względu na wątpliwości dotyczące zakresu obowiązywania art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, w myśl którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Interpretacja przepisów dyrektywy powinna odbywać się w świetle brzmienia i celu dyrektywy (Orzeczenie ETS w sprawie von Colson i Kamann z dnia 10 kwietnia 1983 r., C 14-83). Tym samym, w przypadku wątpliwości należy mieć na uwadze, iż wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15).

Wobec powyższego Gmina, pragnie zauważyć, iż dokonując omawianych czynności, tj. nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydając duplikaty dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw realizuje zadania własne (w tym oświatowe) Gminy, nałożone na nią przepisami prawa, w związku z czym nie występuje w charakterze podatnika VAT.

1.  Nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie ponadwymiarowym

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 15 ustawy prawo oświatowe Gmina zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Zgodnie z wydaną Uchwałą, wymiar czasu, w którym świadczona jest bezpłatna opieka w przedszkolu wynosi 5 godzin dziennie. Za czas ponadwymiarowy, pobierana jest opłata w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą dodatkową godzinę zajęć.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż ustalona wysokość opłaty oparta jest na treści art. 52 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm. dalej: ustawa o finansowaniu zadań oświatowych), na podstawie którego Gmina zobligowana jest do ustalenia stawki w kwocie wynoszącej maksymalnie 1 zł.

Gmina pragnie wskazać, iż czas wykonywania bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi przez Gminę, zasady opieki ponadwymiarowej, a także zasady ustalania stawki za przedmiotową opiekę, uregulowane są w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawie prawo oświatowe. Tym samym, należy stwierdzić, iż umieszczenie przepisów w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawie prawo oświatowe kwalifikuje przedstawione czynności do szeroko rozumianej edukacji publicznej.

Jednocześnie, jak wynika z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077).

Ponadto, jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I SA/Po 1041/14 „stosunek prawny przedszkola nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na pian dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień; - opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości”.

W postępowaniu kasacyjnym, będącym kontynuacją przedmiotowego wyroku, NSA zgodził się z argumentami WSA w Poznaniu i w wyroku I FSK 1317/15 z dnia 9 czerwca 2017 r. stwierdził, że umieszczenie przepisu w ustawie o systemie oświaty wskazuje na realizowanie zadania w ramach szeroko pojętej edukacji publicznej, a także iż „(\`(...)\`) opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat”. Końcowo NSA orzekł, że „(\`(...)\`) gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy”. Należy zgodzić się z argumentacją NSA, stanowiącą iż ponadwymiarowa opieka nad dziećmi w przedszkolu mieści się w ramach zadań powierzonych Gminie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i tym samym nie podlega ustawie o VAT.

Analogiczne stanowisko w przedmiocie kwalifikacji podatkowej do celów VAT wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie wyrażone zostało m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 48/18, wyroku WSA w Poznaniu z 15 lutego 2018 r., sygn. I SA/Po 1214/17, wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 października 2017 r., sygn. I SA/Lu 728/17.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie pozostają poza zakresem ustawy o VAT i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Wydawanie duplikatów dokumentów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm. dalej: ustawa o systemie oświaty), świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

W oparciu o powyższy przepis wysokość tych opłat została uregulowana w § 26 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku argumenty, a także treść powyższych przepisów, w ocenie Gminy należy uznać, iż wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw mieści się w zadaniach własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej.

Gmina pragnie przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyrokach dot. spraw o sygn. I FSK 1317/15 oraz I FSK 1271/15, stanowiących, iż ustawodawca w sposób nieprzypadkowy dobiera umiejscowienie przepisów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, umieszczenie przepisów dotyczących wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych w ustawie o systemie oświaty wskazuje na zaliczenie ich do szeroko rozumianej edukacji publicznej, będącej zadaniem własnym Gminy, mającej podstawy w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Należy bowiem zauważyć, że wydania duplikatu dokumentu może się domagać jedynie uczeń lub były uczeń Placówki oświatowej, do której uczęszcza lub uczęszczał. Ponadto, wysokość opłaty za wydanie duplikatu uregulowana jest na podstawie przepisów Rozporządzenia - uczeń zainteresowany uzyskaniem duplikatu nie jest zatem uprawniony do negocjowania wysokości uiszczanej opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym. Placówki oświatowe i uczeń nie są tym samym połączeni stosunkiem cywilnoprawnym, cechującym się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto działalność Gminy w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych.

Należy zauważyć, że to wyłącznie placówki oświatowe mogą wydawać duplikaty przedmiotowych dokumentów, albowiem w przypadku gdyby dany przedsiębiorca zdecydował się na działalność w podobnym zakresie, to wystawiane przez niego dokumenty nie miałyby mocy prawnej, uprawniającej podmiot posiadający duplikat świadectwa czy legitymacji do np. wstępu na uczelnię publiczną, czy posiadania zniżki na przejazdy komunikacją miejską. Co więcej, jak wskazano powyżej opłata za wydanie duplikatu nie jest zależna od woli danej placówki oświatowej i jest w konkretny sposób ustanowiona w Rozporządzeniu, a tym samym działalność placówek nie jest w tym zakresie nastawiona na zysk. Tym samym należy zauważyć, że ze względu na ściśle określoną wysokość opłaty nie ma ona charakteru rynkowego, mającego swoje uzasadnienie w rachunku ekonomicznym, typowym dla przedsiębiorców.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych, przykładowo w

*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 41/18, Sąd wprost stwierdził, że „(\`(...)\`) Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa również jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa - w niniejszym przypadku z art. 11 ust. 1 u.s.o., które określają sposób i zakres ich wykonywania. Z mocy tego przepisu, dokumenty o których w nim mowa (świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne) są dokumentami urzędowymi. Charakteryzują się one między innymi tym, że w razie ich utraty uprawniony podmiot ma prawo zwrócenia się o wydanie stosownego duplikatu, zaś zobowiązany do realizacji tego zadania powiat, nie ma możliwości odstąpienia od czynności jego wydania”.

*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2018 r., sygn. III SA/GI 151/18, w którym Sąd w odniesieniu do wydawania duplikatów świadectw i legitymacji orzekł, iż Gmina „(\`(...)\`) nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. (\`(...)\`)Wnioskodawca realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe. W powyższej sytuacji nie ma podstaw do uznania, że wydając duplikaty dokumentów wnioskodawca działa w oparciu o umowy cywilnoprawne. Podsumowując uznać należało, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji mieści się w zadaniach edukacyjnych wnioskodawcy jako organu władzy publicznej, a w konsekwencji Gmina w analizowanym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 715/18, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty omawianych dokumentów (druków szkolnych) oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Powiat wynikają bowiem z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Powiat nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Nie można też w żaden sposób zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny, że wydając duplikaty tych dokumentów Powiat miałby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Co bardzo istotne, osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów Rozporządzenia. Zatem opłaty te z pewnością nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Powiatem a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron”.

*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 30 „pa” sygn. I SA/Rz 632/18, w którym Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Tak więc także w tym zakresie Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. (\`(...)\`) Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma zatem w ogóle swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron”.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż czynności polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw stanowią zadanie własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, a tym samym nie podlegają/nie będą podlegały ustawie o VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gd 1384/19, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-1.4012.223.2019.1.IK z dnia 4 czerwca 2019 r. bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Natomiast w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według ust. 2 pkt 1 przywołanego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Z kolei w myśl art. 108 przywołanej ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy - Prawo oświatowe.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według ust. 3 ww. artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie ust. 12 tego artykułu, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 52 ust. 15 ww. ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Okoliczność zaś wydawania dokumentów będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939 ze zm.).

Na podstawie § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się rozstrzygnięcia kwestii czy odpłatne usługi nauczania, wychowania i opieki dla dzieci uczęszczających do przedszkoli (jednostek budżetowych Gminy) a także wydawanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw podlegają opodatkowaniu podatku VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy (pytanie nr 1 i 2), trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawione w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1384/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1384/19 wskazał, że: (…) zadaniem własnym Gminy jest m in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywność Gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w tej sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób za taką uznać pobierania opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową.

Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci pobierania opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową”.

Sąd po przytoczeniu ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wskazał, że (…) „przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta bez wątpienia nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Opłata ta nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. W tej sytuacji Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują ich pobyt i nauczanie, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców (tak: wyrok NSA z 09 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15). Pobierane przez nią opłaty nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę. Z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Reasumując, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobierane w okolicznościach sprawy opłaty nie są ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.”

Natomiast w odniesieniu do wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw Sąd wskazał, że „(…) jak bowiem wynika z treści § 22 Rozporządzenia, w przypadku utraty omawianych dokumentów, uczeń występuje do szkoły z „wnioskiem” o wydanie duplikatu, szkoła natomiast ten duplikat „wydaje”. Stwierdzić więc należy, że na Skarżącą nałożony jest przepisami prawa obowiązek odpowiedniej reakcji na skierowany do niej wniosek. Skarżąca nie zawiera więc z uczniem umowy o wydanie duplikatu dokumentu. Obowiązek sporządzenia duplikatu nie ma żadnego związku z przejawem woli Gminy, koniecznym do zawarcia kontraktu na gruncie prawa cywilnego. Także uzyskiwana przez skarżącą kwota nie stanowi jej wynagrodzenia za wykonaną usługę. Skarżąca, jak już bowiem wskazano wyżej, nie ma wpływu na jej wysokość. Zwrócić również należy uwagę, że ustalona opłata za wydanie duplikatu żądanego dokumentu nie jest powiązana z faktycznymi kosztami jego wytworzenia ani nie zakłada uzyskiwania z tego tytułu zysku. Przewidziane opłaty mają charakter danin publicznych bowiem obowiązek ich ponoszenia jak i ich wysokość wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie bowiem z § 26 ust. 3 Rozporządzenia zd. 1 i 2, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Nawet więc w sytuacji gdyby faktyczne koszty wytworzenia żądanych dokumentów były wyższe niż narzucone przepisami opłaty, Skarżąca nie może ukształtować ich w sposób właściwy dla przedsiębiorcy lub powstrzymać się od ich wykonania. Wydając duplikaty Skarżąca nie działa jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą bowiem obowiązek wydania duplikatu omawianych dokumentów jak i wysokość należnej z tego tytułu opłaty wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 sygn. akt I SA/Gd 1384/19 należy stwierdzić, że Gmina wykonując czynności w zakresie świadczenia usług nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi uczęszczającymi do przedszkola w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie jest/nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie znajduje/znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz wydawania duplikatów legitymacji i świadectw nie są/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 0115-KDIT1-1.4012.223.2019.1.IK z dnia 4 czerwca 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1384/19.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego e - PUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.