Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-683/14-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich (dalej również: Świetlice) w szczególności w miejscowościach (…). Świetlice są budynkami.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na powyższe Świetlice, które stanowią wytworzenie, bądź ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy nie rozliczają bowiem podatku dochodowego). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartości poszczególnych inwestycji przekroczyły 15 tys. PLN netto. Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami ponoszone począwszy od roku 2011.

Oddanie do użytkowania przebudowanych świetlic wiejskich ma miejsce w latach 2012-2013, a mianowicie:

*   zmodernizowane świetlice wiejskie w miejscowościach (…) zostały oddane do użytkowania w roku 2012;
*   zmodernizowane świetlice wiejskie w miejscowościach (…) zostały/zostaną oddane do użytkowania w roku 2013.

Gmina samodzielnie zarządza Świetlicami i udostępnia je na rzecz korzystających (na podstawie przyjętego zarządzenia Wójta oraz stosownych regulaminów). Udostępnianie świetlic wiejskich przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (tzw. udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych etc.

Innymi słowy Gmina wykorzystuje Świetlice jednocześnie:

1.  do celów de facto działalności gospodarczej, oraz
2.  do innych, statusowych celów Gminy.

Opłaty za udostępnianie Świetlic na rzecz korzystających (sposób A wykorzystywania Świetlic) są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT oraz wykazywane w składanych deklaracjach VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Świetlic, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie, bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie, bądź ulepszenie Świetlic, Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina zaznacza, że dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których Świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania Świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania Świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic. Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie korzysta z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ustalała ona stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0% (co nie zmienia faktu, że przedmiotowe Świetlice są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Niemniej jednak, Gmina planuje zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania Świetlic do działalności A i B poprzez wprowadzenie (najprawdopodobniej) począwszy od stycznia 2015 r. pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, tj. planuje wykorzystywać Świetlice wyłącznie do działalności gospodarczej, i tym samym czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty z tytułu udostępniania Świetlic Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r. wzrośnie zatem do poziomu 100%.

Dla przykładu, w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlic wiejskich oddanych do użytkowania w październiku 2012 r., przedmiotowy wzrost stopnia wykorzystania do działalności gospodarczej nastąpi po 28 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie ulepszenia środka trwałego, jakim jest budynek świetlicy wiejskiej, została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, czy też na podstawie art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Świetlice są wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów. Tym samym wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie, bądź ulepszenie Świetlic, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Z uwagi na fakt, że sposób wykorzystywania Świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic, Gmina dotychczas nie była w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z uwagi na powyższe, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, ustaliła stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0%. Nie zmienia to jednak faktu, że przedmiotowe Świetlice są wykorzystywane przez Gminę dotychczas do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Gmina będzie w stanie ustalić stopień wykorzystania Świetlic do celów prowadzenia działalności gospodarczej, dopiero po wprowadzeniu pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic. Udział procentowy, w jakim Świetlice będą wykorzystywane do działalności gospodarczej wyniesie wówczas 100%, tym samym nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej z przyjętego poziomu 0% na poziom 100%.

W opinii Gminy, w analizowanym przypadku, powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty”.

Przykładowo, w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej, oddanej do użytkowania w październiku 2012 r., w przypadku wprowadzenia pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic w styczniu 2015 r., Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, że stopień wykorzystania świetlicy wiejskiej do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r. wzrośnie de facto z poziomu 0% na poziom 100%, przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem modernizacji przedmiotowej świetlicy, Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na ulepszenie środka trwałego, jakim jest przedmiotowa świetlica wiejska.

Gmina powinna ponadto wziąć pod uwagę, że zmiana w stopniu wykorzystania danej świetlicy wiejskiej do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpi po 28 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie jej modernizacji została oddana do użytkowania. W miesiącu zmiany stopnia wykorzystania tej świetlicy wiejskiej, tj. w styczniu 2015 r. okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty będzie zatem liczyć 92 miesiące.

Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanych przypadku, powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację świetlicy wiejskiej):

(100%x-0%x) \* 92/120

Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za styczeń 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 61/14, w którym Sąd orzekł, że „ (…) art. 90a u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem „przeznaczenia mieszanego”, ale „zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości”. Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40%, czy 80%, ale również 100%. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizie znaczenia wyrażenia „zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości” w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby, aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90a u.p.t.u., lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.”.

Wprowadzenie pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic w styczniu 2015 r. umożliwi Gminie określenie stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej w sposób klarowny i niebudzący żadnych wątpliwości. Obecnie Gmina nie jest w stanie w sposób rzetelny określić stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w związku z wprowadzeniem pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami, w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego. Przykładowo, w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji Świetlicy oddanej do użytkowania w październiku 2012 r. powinna dokonać kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wykonując działanie: (100%-0%) \* 92/120. Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za styczeń 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Rozwiązanie alternatywne.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych w przedmiocie Świetlic, nie ma ona obecnie obiektywnej możliwości przyporządkowania ich odpowiednio do celów prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Istnieją zatem argumenty przemawiające i za takim poglądem, że Gminie nie przysługuje obecnie prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami.

Sytuacja ta, niemniej jednak ulegnie zmianie w styczniu 2015 r. Gmina bowiem planuje wprowadzić pełną odpłatność w zakresie udostępniania Świetlic, tj. planuje wykorzystywać Świetlice wyłącznie do działalności gospodarczej. Opłaty z tytułu udostępniania Świetlic Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

W analizowanym przypadku, tj. w przypadku wprowadzenia od stycznia 2015 r. pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic, zakładając, że Gminie obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami, zastosowanie mógłby znaleźć art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91 w przypadku, o którym mowa w ust. 4. korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania do użytkowania inwestycji związanych ze Świetlicami (w związku z którymi Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, od których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana wykorzystywania Świetlic, w związku z którą Gminie zaczęło przysługiwać prawo do odliczenia VAT, tj. wprowadzenie pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic. Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotowy majątek, tj. Świetlice na terenie Gminy, stanowią dla celów ustawy o VAT nieruchomości, dla odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi na nie wydatkami inwestycyjnymi okres korekty w tym przypadku wyniósłby 10 lat.

Tym samym dla przykładu w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej, oddanej do użytkowania w październiku 2012 r., z uwagi na rozpoczęcie wykorzystania jej do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r., Gmina miałaby prawo do odliczenia 7/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację przedmiotowej świetlicy wiejskiej.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z wprowadzeniem pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

Gdyby jednak organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zastosowania w analizowanym przypadku regulacji zawartych w art. 90a ustawy o VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – jest właścicielem świetlic wiejskich (dalej również: Świetlice) w szczególności w miejscowościach (…). Świetlice są budynkami. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na powyższe Świetlice, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy nie rozliczają bowiem podatku dochodowego). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartości poszczególnych inwestycji przekroczyły 15 tys. PLN netto. Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami ponoszone począwszy od roku 2011. Oddanie do użytkowania przebudowanych świetlic wiejskich ma miejsce w latach 2012-2013, a mianowicie:

*   zmodernizowane świetlice wiejskie w miejscowościach (…) zostały oddane do użytkowania w roku 2012;
*   zmodernizowane świetlice wiejskie w miejscowościach (…) zostały/zostaną oddane do użytkowania w roku 2013.

Gmina samodzielnie zarządza Świetlicami i udostępnia je na rzecz korzystających (na podstawie przyjętego zarządzenia Wójta oraz stosownych regulaminów). Udostępnianie świetlic wiejskich przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (tzw. udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych etc.

Innymi słowy Gmina wykorzystuje Świetlice jednocześnie:

1.  do celów de facto działalności gospodarczej, oraz
2.  do innych, statusowych celów Gminy.

Opłaty za udostępnianie Świetlic na rzecz korzystających (sposób A wykorzystywania Świetlic) są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT oraz wykazywane w składanych deklaracjach VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny. Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Świetlic, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie bądź ulepszenie Świetlic, Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina zaznacza, że dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których Świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania Świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania Świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic. Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie korzysta z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ustalała ona stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0% (co nie zmienia faktu, że przedmiotowe Świetlice są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). Niemniej jednak, Gmina planuje zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania Świetlic do działalności A i B poprzez wprowadzenie (najprawdopodobniej) począwszy od stycznia 2015 r. pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, tj. planuje wykorzystywać Świetlice wyłącznie do działalności gospodarczej, i tym samym czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty z tytułu udostępniania Świetlic Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny. Stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r. wzrośnie zatem do poziomu 100%. Dla przykładu, w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlic wiejskich oddanych do użytkowania w październiku 2012 r., przedmiotowy wzrost stopnia wykorzystania do działalności gospodarczej nastąpi po 28 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie ulepszenia środka trwałego, jakim jest budynek świetlicy wiejskiej, została oddana do użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii wskazania, czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy, czy też na podstawie art. 91 ustawy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wymaga zaznaczenia, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 168a zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i art. 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania.

Sformułowanie „zmiana stopnia wykorzystania” implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 90 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Natomiast według przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak wynika z treści art. 91 ustawy, przepis ten ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, a który ma zastosowanie, gdy poniesione wydatki związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tj. opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług w tym zakresie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak wskazał Zainteresowany – świetlice wiejskie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem skoro budynki Świetlic wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną działalnością i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poza prowadzoną działalnością, i Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywał czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 91 ust. 1 ustawy, który odnosi się do sytuacji, w której podatek jest rozliczany za pomocą współczynnika proporcji. Przy obliczaniu proporcji istotne jest bowiem ustalenie, czy dane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem do wyliczenia współczynnika proporcji bierze się wyłącznie pod uwagę czynności podlegające opodatkowaniu (czyli opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione od tego podatku). Czynności niestanowiące sprzedaży – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego przy wytworzeniu bądź ulepszeniu świetlic wiejskich na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany przeznaczenia oddanych w latach 2012 i 2013 nieruchomości, tj. świetlic wiejskich. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości od stycznia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie na czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana przeznaczenia nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania Świetlic. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu.

Podsumowując, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.