Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.703.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia pilotów do poziomu licencji pilota zawodowego CPL, liniowego ATPL.
Słowa kluczowe: licencja; opodatkowanie; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia pilotów do poziomu licencji pilota zawodowego CPL, liniowego ATPL – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia pilotów do poziomu licencji pilota zawodowego CPL, liniowego ATPL. Wniosek uzupełniono w dniu 22 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, działającym w formie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie następujących szkoleń lotniczych:

Szkolenia lotnicze dla pilotów latających prywatnie:

*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota lekkich statków powietrznych – LAPL
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego – PPL
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia do lotów wg wskazań przyrządów wpisywanego do licencji turystycznej – IR,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uprawnienia do pilotowania konkretnego typu statku powietrznego, które wpisywane jest do licencji pilota lekkich statków powietrznych lub turystycznej – TR.

Szkolenia lotnicze dla pilotów latających zawodowo:

*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego – CPL,
*   Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego – ATPL,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora – FI,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia do lotów wg wskazań przyrządów wpisywanego do licencji zawodowej/liniowej – IR,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uprawnienia do pilotowania konkretnego typu statku powietrznego, które wpisywane jest do licencji zawodowej/liniowej – TR.

Szkolenie do poziomu pilota zawodowego CPL można prowadzić w myśl przepisów prawa lotniczego na dwa sposoby:

1.  jako szkolenie zintegrowane od poziomu zerowego doświadczenia do poziomu pilota zawodowego;
2.  jako szkolenie modułowe poprzez uzyskanie najpierw licencji PPL (moduł 1), następnie dolatywanie godzin dla podniesienia minimalnego wymaganego doświadczenia 150 godzin nalotu (moduł 2) pod nadzorem instruktora lub samodzielnie, następnie realizacja przekwalifikowania z pilota turystycznego PPL na pilota zawodowego CPL poprzez szkolenie (moduł 3).

W zakresie powyższej działalności Wnioskodawca działa jako zatwierdzona organizacja szkoleniowa posiadająca certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Szkolenia przedstawione powyżej prowadzone według programów szkolenia opracowanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów PART – FCL. Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Z uzupełnienia z dnia 20 lutego 2018 r. wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wszystkie szkolenia, łącznie z LAPL/PPL (za wyjątkiem szkoleń do licencji LAPL/PPL jeżeli kandydat poprzestaje tylko na zdobyciu licencji LAPL/PPL i nie kontynuuje żadnego z tych szkoleń celem uzyskania licencji zawodowej CPL/liniowej ATPL, do których uzyskania drogą modułową potrzebne jest szkolenie LAPL jako pierwszy i PPL jako drugi etap szkolenia do uzyskania licencji zawodowej CPL/liniowej ATPL) można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jeżeli osoby przystępujące do szkoleń zainteresowane są zdobywaniem uprawnień jedynie w celach zawodowych, tj. podjęcia/kontynuacji pracy zarobkowej w charakterze pilota zawodowego/liniowego. Zdobycie uprawnień pilota klasy CPL lub ATPL nie może być traktowane jako szkolenie niezawodowe, ponieważ uprawnienia te, dla osób, które nie są zainteresowane ich zawodowym wykorzystaniem, są zbędne. Uczestnicy szkoleń lotniczych organizowanych przez Wnioskodawcę, zdobywający je w celach prywatnych poprzestają na zdobyciu uprawnień pilota turystycznego LAPL lub PPL nie kontynuują drogi do zdobycia szkoleń poziomu CPL/ATPL, uprawniających do wykonywania zawodu pilota. Zdobywanie CPL/ATPL w celach prywatnych jest działaniem nieracjonalnym, biorąc pod uwagę czasochłonność oraz koszty takich szkoleń – które finalnie nie miałyby dla takich osób żadnego praktycznego znaczenia większego niż samo uprawnienie LAPL lub PPL. W myśl art. 9 Ustawy Prawo Lotnicze odbycie ww. szkoleń jest jednak w przypadku szkolenia modułowego niezbędne w celu uzyskania licencji pilota zawodowego CPL lub liniowego ATPL. Szkolenia lotnicze do poziomu CPL/ATPL nadające prawo do wykonywania zawodu, mogą być prowadzone w formie szkoleń zintegrowanych (jednolicie od poziomu zerowego doświadczenia lotniczego do poziomu zawodowego) oraz modułowych (etapowo poczynając od licencji LAPL przez PPL do licencji CPL/ATPL). Podkreślić należy, że sama budowa szkolenia na zasadzie modułowej nie zmienia określonych ustawowo zasad. Uczestnik szkolenia, prowadzonego czy to w formie modułowej, czy zintegrowanej otrzymuje taką samą podstawę teoretyczną, jak też praktyczną, niezbędną do przystąpienia do określonego egzaminu. Podkreślić należy, że budowa szkolenia na zasadzie modułowej jest jedynie formą organizacyjną szkolenia lotniczego, nie wpływającą na zawartość merytoryczną szkolenia i wykorzystywana jest głównie z przyczyn edukacyjnych (kandydat nie musi wtedy od razu podejmować egzaminów w języku angielskim do poziomu zawodowego lecz najpierw szkolony jest do egzaminów LAPL/PPL w języku polskim co pozwala na łatwiejsze wdrożenie się kandydata w wymagany zakres wiedzy). Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1077 z późn. zm.) celem szkolenia modułowego do licencji CPL jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL. Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL kandydat musi być posiadaczem licencji PPL wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Na pytanie organu: „Czy Wnioskodawca w zakresie przedmiotowych usług jest podmiotem który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie. Szkolenia lotnicze podlegają certyfikacji Urzędu Lotnictwa Cywilnego i odbywają się tylko i wyłącznie na podstawie certyfikatu wydawanego przez ten urząd. Nie podlegają one innym akredytacjom. Pomimo tego uzyskanie licencji CPL nadaje konkretne prawa do wykonywania zawodu, które to prawa są uznawane w większości państw UE bez konieczności konwersji licencji i wpisanych do niej uprawnień, np. IR, FI. Szkolenia lotnicze na podstawie certyfikatu Urzędu Lotnictwa Cywilnego w Polsce prowadzą zarówno podmioty publiczne (np. wyższe uczelnie państwowe) jak i prywatne, np. Wnioskodawca.”
4.  Szkolenia będące przedmiotem interpretacji podatkowej nie są finansowane ze środków publicznych.
5.  Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia, których dotyczy niniejsza interpretacja, organizowane są w formie i na zasadach przewidzianych w Ustawie Prawo Lotnicze („UPL”) oraz aktach wykonawczych. Zgodnie z art. 94 ust. 1 UPL do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami. W myśl art. 94 ust. 2 UPL członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 94 ust. 3 UPL licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Zgodnie z art. 94 ust. 4 UPL licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego. W myśl art. 94 ust. 6 pkt 1 UPL licencje są wymagane m.in. dla następujących specjalności personelu lotniczego: pilot samolotowy, pilot samolotowy zawodowy, pilot samolotowy liniowy, pilot samolotowy w załodze wieloosobowej. Jak wynika z powyższego, warunkiem koniecznym uzyskania uprawnień członka personelu lotniczego o ww. specjalnościach (pilot samolotowy, pilot zawodowy, pilot samolotowy liniowy, pilot samolotowy w załodze wieloosobowej) jest uzyskanie odpowiedniej licencji. Wydawanie licencji uregulowane jest w art. 96 ust. 1 UPL, który pośród warunków jej uzyskania nie będących istotnymi dla niniejszej interpretacji (m.in. dotyczącymi wieku, wykształcenia, itp.) wymienia także w pkt 6. ukończenia szkolenia lotniczego i praktyki lotniczej oraz (pkt 7) uzyskania pozytywnego wyniku z egzaminu państwowego. Aktem prawnym regulującym licencjonowanie personelu lotniczego oraz prowadzenie szkoleń lotniczych jest Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1077 z późn. zm.). Zgodnie z ww. rozporządzeniem jego przepisy stosuje się do PPL(A), CPL(A), ATPL(A), MPL, PPL(H), CPL(H), ATPL(H), SPL, PPL(AS), CPL(AS), BPL. Jednocześnie w zakresie szczegółowych warunków sposobu prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji rozporządzenie odsyła do Załącznika III do rozporządzenia nr 216/08/WE i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011/WE. Kolejnym aktem prawnym regulującym kwestię szkoleń pilotów jest Rozporządzenie Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz. U. UE. L. 2011.311.1) ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008. Powyższe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Nie wdając się w kwestie szczegółowe regulowane przez wskazany akt prawny, w kontekście pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku wskazać należy, że dopuszcza ono szkolenie pilotów w formach szkoleń modułowych oraz zintegrowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca powinien stosować stawkę podatku VAT zwolniony w odniesieniu do usług szkolenia pilotów do poziomu licencji pilota zawodowego CPL, liniowego ATPL?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadą ogólną VAT, ustawodawca polski implementując do prawa polskiego odpowiednie przepisy prawodawstwa wspólnotowego (o czym bardziej szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku), wprowadził zwolnienie podatkowe dla usług o charakterze kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Jak wskazują przedstawiciele doktryny prawa podatkowego: „Od 1 stycznia 2011 r. organizacja szkoleń jest usługą zwolnioną z podatku pod warunkiem, że szkolenia odbywają się w ramach kształcenia zawodowego (licencje pilota CPL, ATPL, uprawnienie instruktora FI) lub przekwalifikowania zawodowego (uprawnienie IR, TR wpisywane do licencji CPL lub ATPL). Wydaje się, że większość szkoleń będzie ten warunek spełniać” (tak np. A Bartosiewicz, VAT 2016 Komentarz, wyd. LEX).

Jak wskazuje przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU zwalnia się z podatku usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, pod warunkiem, że spełniony zostanie jeden z dodatkowych warunków:

*   szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
*   szkolenia świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
*   szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponieważ wymagania, o których mowa w lit. b) oraz c) nie odnoszą się do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dalsze rozważania poświęcone będą ustalaniu zawodowego charakteru szkoleń oferowanych przez Wnioskodawcę w kontekście wymogu dodatkowego, określonego w lit. a) powyżej.

Zauważyć należy, że jak wskazuje się w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych (np. interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2016 r.), aby w odniesieniu do usług o charakterze szkoleniowym zastosowanie znalazło zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, spełnione powinny zostać łącznie dwa warunki.

Po pierwsze, usługa taka powinna być usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inną niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 VATU). Po drugie natomiast dane szkolenie prowadzone być powinno w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W odniesieniu do warunku pierwszego wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 71 str. 1 z późn. zm.) („Rozporządzenie”). W odróżnieniu od aktu prawnego w formie dyrektywy, akt prawny w formie rozporządzenia wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowany bezpośrednio, bez potrzeby jego implementacji do prawa wewnętrznego. Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia z dniem jego wejścia w życie stały się częścią polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 44 Rozporządzenia usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE („Dyrektywa”) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma tym przypadku znaczenia.

Tak, jak wskazano to już w przytoczonej interpretacji prawa podatkowego, definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w Rozporządzeniu zakłada, że związek nauczania z daną branżą lub zawodem jest bezpośredni, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak słusznie wskazano w ww. interpretacji „kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazania wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia”.

Podobny zakres znaczeniowy wyrażenia „kształcenie zawodowe” określił WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 19.04.2016 r. (sygn.. I SA/Łd 139/16), stwierdził, że „Przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest wstanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód”.

Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, że szkolenie w zakresie uzyskania uprawnień do poziomu pilota zawodowego CPL lub liniowego ATPL, do poziomu instruktora FI oraz do poziomu innych uprawnień wpisywanych do licencji zawodowej CPL lub liniowej ATPL spełnia warunki procesu mającego na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnianiu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Nie powinno także być poddawanym w wątpliwość, że szkolenia takie mają bezpośredni związek z daną branżą lub zawodem (zawód pilota).

Podkreślić należy raz jeszcze, że osoby przystępujące do szkoleń na pilota zawodowego – CPL lub liniowego ATPL, zainteresowane są zdobywaniem powyższych uprawnień jedynie w celach zawodowych, tj. podjęcia pracy zarobkowej w charakterze pilota zawodowego/liniowego. Zdobycie uprawnień pilota zawodowego CPL lub liniowego ATPL nie może być traktowane jako szkolenie niezawodowe, ponieważ uprawnienia te, dla osób, które nie są zainteresowane ich zawodowym wykorzystaniem, są zbędne (osoby pragnące zdobyć uprawnienia do lotów w celach prywatnych posługują się w myśli przepisów prawa lotniczego licencjami LAPL lub PPL i mogą wpisywać dodatkowe uprawnienia do tych licencji bez możliwości ich komercyjnego wykorzystania, za wyjątkiem uprawnienia instruktora – FI, które może być wpisane do licencji PPL i wykorzystane być wtedy komercyjnie). Więc sytuacje, w których uczestnicy szkoleń lotniczych organizowanych przez Wnioskodawcę zdobywają licencje/uprawnienia w celach prywatnych poprzestają na zdobyciu uprawnień pilota lekkich statków powietrznych LAPL lub turystycznego PPL. Podejmowanie przez takie osoby dalszych szkoleń do poziomu CPL/ATPL w celach prywatnych byłoby działaniem nieracjonalnym, biorąc pod uwagę czasochłonność oraz koszty takich szkoleń – które finalnie nie miałyby dla takich osób żadnego praktycznego znaczenia.

Odnosząc się natomiast do drugiego warunku niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU odnoszącego się do przeprowadzania danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, wskazać należy, co następuje.

Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia, których dotyczy niniejsza interpretacja, organizowane są w formie i na zasadach przewidzianych w Ustawie Prawo Lotnicze („UPL”) oraz aktach wykonawczych. Zgodnie z art. 94 ust. 1 UPL do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami.

W myśl art. 94 ust. 2 UPL członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 UPL licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych.

Zgodnie z art. 94 ust 4 UPL licencję wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego.

W myśl art. 94 ust. 6 pkt 1 UPL licencje są wymagane m.in. dla następujących specjalności personelu lotniczego: pilot samolotowy, pilot samolotowy zawodowy, pilot samolotowy liniowy, pilot samolotowy w załodze wieloosobowej i analogicznie dla pilotów śmigłowcowych.

Jak wynika z powyższego, warunkiem koniecznym uzyskania uprawnień członka personelu lotniczego o ww. specjalnościach (pilot samolotowy, pilot zawodowy, pilot samolotowy liniowy, pilot samolotowy w załodze wieloosobowej i analogicznie piloci śmigłowcowi) jest uzyskanie odpowiedniej licencji.

Wydawanie licencji uregulowane jest w art. 96 ust. 1 UPL, który pośród warunków jej uzyskania nie będących istotnymi dla niniejszej interpretacji (m.in. dotyczącymi wieku, wykształcenia, itp.) wymienia także w pkt 6. ukończenia szkolenia lotniczego i praktyki lotniczej oraz (pkt 7) uzyskania pozytywnego wyniku z egzaminu państwowego.

Aktem prawnym regulującym licencjonowanie personelu lotniczego oraz prowadzenie szkoleń lotniczych jest Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1077 z późn. zm.). Zgodnie z ww. rozporządzeniem jego przepisy rozporządzenia stosuje się do LAPL, PPL, CPL, ATPL (w podziale na samoloty: LAPL(A), PPL(A), CPL(A), ATPL(A), MPL, śmigłowce: LAPL(H), PPL(H), CPL(H), ATPL(H) i inne). Jednocześnie w zakresie szczegółowych warunków i sposobu prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji rozporządzenie odsyła do Załącznika III do rozporządzenia nr 216/08/WE i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011/WE.

Kolejnym aktem prawnym regulującym kwestię szkoleń pilotów jest Rozporządzenie Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz. U. UE. L. 2011.311.1) ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008.

Powyższe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Nie wdając się w kwestie szczegółowe regulowane przez wskazany akt prawny, w kontekście pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku wskazać należy, że dopuszcza ono szkolenie pilotów w formach szkoleń modułowych oraz zintegrowanych.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej 1178/2011 wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji turystycznej do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Podsumowując tę część wniosku, ponieważ zatem zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011, a także w Rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego oraz UPL oznacza to, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak widać z powyższego, szkolenie pilotów do poziomu CPL/ATPL w warunkach opisanych w niniejszym wniosku korzysta ze zwolnienia. o którym mowa w art. 46 ust. 1 pkt 29 VATU. Szkolenie takie ma bowiem bez wątpienia charakter kształcenia zawodowego oraz jest prowadzone na zasadach i w formie przewidzianej w odrębnych przepisach (zasady, forma szkoleń, jak też same przepisy odrębnych ustaw oraz rozporządzeń wskazane zostały w niniejszym wniosku).

Modułowy charakter szkoleń.

W praktyce szkolenie lotnicze do poziomu CPL/ATPL mogą być prowadzone w formie szkoleń jednolitych (zintegrowanych) oraz modułowych. Przy czym podkreślić należy, że sama budowa szkolenia na zasadzie modułowej nie zmienia określonych ustawowo zasad, ani formy szkolenia (po ukończeniu odpowiedniego modułu kursanci uzyskują bowiem odpowiednie zaświadczenia z ośrodka szkoleniowego prowadzonego przez Wnioskodawcę). Uczestnik szkolenia, prowadzonego czy to w formie modułowej, czy zintegrowanej otrzymuje taką samą podstawę teoretyczną, jak też praktyczną, niezbędną do przystąpienia do określonego egzaminu. W tym kontekście nieprawidłowym byłoby uznanie, że szkolenia realizowane w trybie modułowym jest szkoleniem innym niż szkolenie zintegrowane i w związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU. Podkreślić należy, że budowa szkolenia na zasadzie modułowej jest jedynie formą organizacyjną szkolenia lotniczego, nie wpływającą na zawartość merytoryczną szkolenia.

Powyższe potwierdzają także interpretacje organów podatkowych. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20.05.2011 r. (sygn. ILPP2/443-336/11-4/MR), w której stwierdzono, że: „Uzyskanie przez uczestnika szkolenia uprawnień, w ramach poszczególnych modułów, stwarza mu możliwość odbycia niejako skróconego szkolenia, w razie skorzystania z oferowanej przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowej, w przyszłości, przy zachowaniu innych, określonych przepisami prawa lotniczego wymogów. Usługę tę zleceniobiorca może nabyć również w innych certyfikowanych ośrodkach, w których honorowane będą moduły szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę. W trakcie szkolenia może zdarzyć się sytuacja, w której Uczestnik zrezygnuje z dalszej części szkolenia, co może mieć miejsce z przyczyn obiektywnych, tj. gdy np. uczestnik nie złoży pozytywnie egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, który to egzamin jest konieczną przesłanką do przystąpienia do kolejnego modułu (w przypadku niektórych modułów), bądź też z przyczyn subiektywnych, tj. zależnych wyłącznie od woli zleceniodawcy. Wobec powyższego, w przypadku częściowego wykonania usługi szkolenia prowadzącego do uzyskania licencji pilota zawodowego ewentualnie pilota liniowego, na skutek braku złożenia przez Uczestnika szkolenia deklaracji o chęci kontynuacji szkolenia w zakresie kolejnych modułów lub braku złożenia egzaminu przed Państwową Komisją Egzaminacyjną uniemożliwiającego przystąpienie do kolejnego modułu, bądź też rozwiązania umowy, wykonana część tej usługi podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania.”

Podkreślić należy także, że budowa szkolenia pilotów w oparciu o moduły jest powszechnie stosowana w praktyce obrotu gospodarczego i odpowiada zapotrzebowaniu uczestników takich szkoleń.

Podkreślić należy także, że przystąpienie do szkolenia praktycznego do licencji CPL w formie modułowej (poprzez licencję PPL) warunkują dodatkowo minimalne wartości nalotu (ogólnego i dowódczego) oraz inne szczegółowe wymagania. Dodatkowo wskazać należy, że osoba posiadająca licencję pilota turystycznego PPL aby uzyskać licencję pilota zawodowego CPL, poza osiągnięciem określonej liczby godzin nalotu, musi zdobyć co najmniej jeszcze jedno uprawnienie, np. do lotów w nocy (VFR). Z kolei osoba posiadająca licencję pilota zawodowego, aby uzyskać licencję pilota liniowego ATPL, poza osiągnięciem określonej liczby godzin nalotu, musi dodatkowo posiadać uprawnienie do lotów według przyrządów IR i do lotów na samolotach wielosilnikowych MEPL.

Jak widać z powyższego szkolenie do poziomu CPL/ATPL jest procesem złożonym, stąd modułowy charakter przeprowadzania takich szkoleń pozwała kursantom na zdobywanie kolejnych, wymienionych powyżej uprawnień, w odpowiadającej im kolejności przy jednoczesnym budowaniu odpowiedniego poziomu niezbędnego nalotu.

Uzasadniając własne stanowisko nie można także pominąć faktu, iż osoby posiadające już uprawnienia pilota turystycznego, zainteresowane zdobyciem uprawnień zawodowych/liniowych na szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę w praktyce niejednokrotnie posiadają także częściowe uprawnienia. o których mowa powyżej. W praktyce nierzadkim zjawiskiem jest, iż kandydaci zdobywają kolejne uprawnienia w różnych ośrodkach, kierując się przy tym okolicznościami osobistymi (np. możliwościami czasowymi), ceną szkoleń w poszczególnych ośrodkach, dostępnością poszczególnych szkoleń w poszczególnych ośrodkach, itp. Z tego punktu widzenia, oferowania przez Wnioskodawcę (oraz w zasadzie wszystkie inne podmioty działające na rynku i świadczące usługi szkoleń pilotów) szkoleń opartych na modelu modułowym jest w zasadzie koniecznością biznesową, nie zmieniającą jednak w żadnej mierze faktu, iż szkolenie takie ma charakter kształcenia zawodowego i świadczone jest w formie i na zasadach przewidzianych przez odpowiednie przepisy prawa.

Uczestnicy szkoleń jako osoby posiadające uprawnienia pilotów turystycznych.

Powyższej kwalifikacji szkoleń, skutkującej zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU nie zmienia także fakt, iż jego uczestnikami są osoby posiadające uprawniania pilotów turystycznych (piloci tacy, co do zasady, nie mają uprawnień do wykonywania lotów za wynagrodzeniem). Wskazać należy, że, tak jak opisano to już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z Rozporządzeniem 282 warunkiem uznania danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania jest jej bezpośredni związek z daną branżą lub zawodem, co oznacza stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Przymiotu powyższego nie sposób odmówić usługom szkoleniowym, o których mowa w niniejszym wniosku. Tak jak wskazano to już we wcześniejszej części wniosku, podstawowym celem przystępowania kursantów do organizowanych szkoleń jest zdobycie uprawnień pilota zawodowego/liniowego. Ponieważ osoby te posiadają już uprawnienia do wykonywania lotów niekomercyjnych, z ich punktu widzenia niecelowym byłoby wykupywania dodatkowych lotów – szkoleń zmierzających do uzyskania kwalifikacji zawodowych, w celu niezawodowym (np. rekreacyjnym). Z podatkowego punktu widzenia nie ma przy tym znaczenia, że zawodowy cel szkoleń realizowany jest w postaci szkolenia o charakterze modułowym, która to forma jest przewidziana przez przepisy regulujące zasady szkolenie pilotów. Podsumowując, powyższe oznacza, że szkolenia modułowe przeprowadzane przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów wskazanych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo Oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczorozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkoleń lotniczych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z treści wniosku nie wynika aby Wnioskodawca był objęty systemem oświaty w myśl przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe, w związku z tym nie świadczy usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Zatem Zainteresowany nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z opisu sprawy nie wynika również, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, zatem nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, działającym w formie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie następujących szkoleń lotniczych:

Szkolenia lotnicze dla pilotów latających prywatnie:

*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota lekkich statków powietrznych – LAPL
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego – PPL
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia do lotów wg wskazań przyrządów wpisywanego do licencji turystycznej – IR,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uprawnienia do pilotowania konkretnego typu statku powietrznego, które wpisywane jest do licencji pilota lekkich statków powietrznych lub turystycznej – TR.

Szkolenia lotnicze dla pilotów latających zawodowo:

*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego – CPL,
*   Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego – ATPL,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia instruktora – FI,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnienia do lotów wg wskazań przyrządów wpisywanego do licencji zawodowej/liniowej – IR,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uprawnienie do pilotowania konkretnego typu statku powietrznego, które wpisywane jest do licencji zawodowej/liniowej – TR.

Szkolenie do poziomu pilota zawodowego CPL można prowadzić w myśl przepisów prawa lotniczego na dwa sposoby:

1.  jako szkolenie zintegrowane od poziomu zerowego doświadczenia do poziomu pilota zawodowego;
2.  jako szkolenie modułowe poprzez uzyskanie najpierw licencji PPL (moduł 1), następnie dolatywanie godzin dla podniesienia minimalnego wymaganego doświadczenia 150 godzin nalotu (moduł 2) pod nadzorem instruktora lub samodzielnie, następnie realizacja przekwalifikowania z pilota turystycznego PPL na pilota zawodowego CPL poprzez szkolenie (moduł 3).

Wszystkie szkolenia, łącznie z LAPL/PPL (za wyjątkiem szkoleń do licencji LAPL/PPL jeżeli kandydat poprzestaje tylko na zdobyciu licencji LAPL/PPL i nie kontynuuje żadnego z tych szkoleń celem uzyskania licencji zawodowej CPL/liniowej ATPL, do których uzyskania drogą modułową potrzebne jest szkolenie LAPL jako pierwszy i PPL jako drugi etap szkolenia do uzyskania licencji zawodowej CPL/liniowej ATPL) można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem jeżeli osoby przystępujące do szkoleń zainteresowane są zdobywaniem uprawnień jedynie w celach zawodowych, tj. podjęcia/kontynuacji pracy zarobkowej w charakterze pilota zawodowego/liniowego.

Uczestnicy szkoleń lotniczych organizowanych przez Wnioskodawcę, zdobywający je w celach prywatnych poprzestają na zdobyciu uprawnień pilota turystycznego LAPL lub PPL nie kontynuują drogi do zdobycia szkoleń poziomu CPL/ATPL, uprawniających do wykonywania zawodu pilota. Zdobywanie CPL/ATPL w celach prywatnych jest działaniem nieracjonalnym, biorąc pod uwagę czasochłonność oraz koszty takich szkoleń – które finalnie nie miałyby dla takich osób żadnego praktycznego znaczenia większego niż samo uprawnienie LAPL lub PPL. W myśl art. 9 Ustawy Prawo Lotnicze odbycie ww. szkoleń jest jednak w przypadku szkolenia modułowego niezbędne w celu uzyskania licencji pilota zawodowego CPL lub liniowego ATPL.

Szkolenia lotnicze do poziomu CPL/ATPL nadające prawo do wykonywania zawodu, mogą być prowadzone w formie szkoleń zintegrowanych (jednolicie od poziomu zerowego doświadczenia lotniczego do poziomu zawodowego) oraz modułowych (etapowo poczynając od licencji LAPL przez PPL do licencji CPL/ATPL).

W zakresie powyższej działalności Wnioskodawca działa jako zatwierdzona organizacja szkoleniowa posiadająca certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Szkolenia przedstawione powyżej prowadzone według programów szkolenia opracowanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów PART – FCL. Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 959, z późn. zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej i praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną albo organizacją szkoleniową, uprawnioną do przeprowadzania egzaminów, zgodnie z rozporządzeniem nr 2042/2003/WE.

Na podstawie art. 104 ust. 1 powołanej ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2013, poz. 1077 z późn. zm., dalej rozporządzenie), które zgodnie z § 1 określa:

1.  wzory licencji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4.  szczegółowe warunki i sposób:
    1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji oraz wynikających z nich uprawnień,
    2.  uznawania, zawieszania, uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcych licencji oraz wynikających z nich uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
    3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
    4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
    5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;
5.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji;
6.  specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w załodze statków powietrznych i inne czynności lotnicze, w stosunku do których wprowadza się wymóg posiadania licencji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do CPL(A), ATPL. Z § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/08/WE i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011/WE. W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu.

W myśl FCL.305 rozporządzenia CPL - uprawnienia i warunki.

1.  Uprawnienia. Posiadacz licencji CPL jest w odpowiedniej kategorii statków powietrznych uprawniony do:
    1.  korzystania ze wszystkich uprawnień przysługujących posiadaczowi licencji LAPL i PPL;
    2.  wykonywania czynności pilota dowódcy lub drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy;
    3.  wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym z zastrzeżeniem ograniczeń określonych w FCL.060 oraz niniejszej podczęści;
    4.  wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym z zastrzeżeniem ograniczeń określonych w FCL.060.
2.  Warunki. Osoba ubiegająca się o wydanie licencji CPL musi spełniać wymagania dotyczące uprawnień na klasę lub typ statku powietrznego wykorzystanego do przeprowadzenia kontroli umiejętności.

Stosownie zaś do FCL.505 ATPL – uprawnienia,

1.  Posiadacz licencji ATPL jest w odpowiedniej kategorii statków powietrznych uprawniony do:
    1.  korzystania ze wszystkich uprawnień przysługujących posiadaczowi licencji LAPL, PPL i CPL;
    2.  wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego w zarobkowym transporcie lotniczym.
2.  Osoba ubiegająca się o wydanie licencji ATPL musi spełniać wymagania dotyczące uprawnień na klasę lub typ statku powietrznego wykorzystanego do przeprowadzenia egzaminu praktycznego.

Jak stanowi dodatek 3 części E Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011:

1.  Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).
2.  Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3.  Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
    1.  posiadać 150 godzin czasu lotu;
    2.  spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzamin praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4.  Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5.  Szkolenie to musi obejmować:
    1.  szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
    2.  szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

W myśl punktu 12 lit a i b cytowanego dodatku 3 części E rozporządzenia osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi posiadać co najmniej 200 godzin czasu lotu, w tym co najmniej 100 godzin w charakterze pilota dowódcy, z czego 20 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu, oraz 5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011, które stanowią obowiązujące przepisy bez konieczności ich implementacji w przepisach prawa krajowego wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego ATPL są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym, a także – w przypadku licencji ATPL – do wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego w zarobkowym transporcie lotniczym.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, pilota liniowego ATPL spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe. Tym samym ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę są szkoleniami wypełniającymi definicję kształcenia zawodowego.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia pilotów do poziomu licencji pilota zawodowego CPL, liniowego ATPL są usługami kształcenia zawodowego, w ustalonych warunkach przedstawionych w opisie sprawy i tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.