Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.467.2017.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu „(…)”.
Słowa kluczowe: gmina; granica; infrastruktura; opłata; partnerstwo; projekt; promocja; turystyka; uczestnicy; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu „(\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek, VAT).

Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych, zieleni gminnej i zadrzewień oraz promocji Gminy. Zasadniczo realizując wymienione zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań na podstawie umów cywilnoprawnych, które wiązałyby się z pobieraniem wynagrodzenia przez Gminę w zamian za wykonanie określonych czynności na rzecz lokalnej społeczności.

W latach 2017-2019 Gmina realizuje projekt pn.: „(…)” w ramach Programu Europejskiej Współpracy Terytorialnej Polska – Czechy Interreg V-A Republika Czeska-Polska na lata 2014-2020. Projekt jest realizowany wspólnie przez Gminę z czeskim Miastem, czeską Gminą, polską Gminą wiejską i polską Gminą miejską. Każdy z uczestników projektu na mocy zawartej umowy o dofinansowanie ma przyporządkowane indywidualnie zadania do realizacji w zakresie swojego zasięgu terytorialnego. W konsekwencji również ponoszone wydatki przez uczestników projektu są przyporządkowane do każdego z nich indywidualnie. To oznacza w przypadku Gminy, że wydatkowane przez nią środki będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi tylko na Gminę działającą poprzez Urząd Miasta i Gminy. W ramach projektu nie będą dokonywane wzajemne obciążenia z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków – a zatem Gmina nie będzie w żaden sposób refakturowała poniesionych wydatków na czeskich partnerów w projekcie.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są jedynie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach projektu – a zatem wniosek nie dotyczy w żaden sposób wydatków ponoszonych przez polskie i czeskie Gminy będące partnerami w projekcie.

W ramach złożonego wniosku o dofinansowanie Gmina ma otrzymać dofinansowanie do kwoty brutto wydatków wskazanych we wniosku jako kwalifikowane, a zatem Gmina stara się o przyznanie dofinansowania zarówno do kwoty netto jak i podatku VAT naliczonego przypisanego do wydatków uznanych za kwalifikowane w projekcie. Przyznanie dofinansowania do kwoty podatku VAT naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku braku prawa do odliczenia przedmiotowych kwot VAT przez beneficjenta.

Projekt „(\`(...)\`)” ma na celu uzupełnienie i połączenie sieci ścieżek rowerowych i turystycznych znajdujących się na terenach wszystkich uczestniczących w projekcie Gmin na pograniczu polsko-czeskim oraz zbudowanie zaplecza dla turystów. Poprzez wykonanie sieci ścieżek rowerowych zostaną połączone komunikacyjnie atrakcje turystyczne po obu stronach granicy, co powinno pozytywnie przełożyć się na wzrost ruchu turystycznego w regionie (tj. poprzez zwiększenie ilości turystów oraz wydłużenie okresu ich pobytu). W szczególności zgodnie z przekonaniem wszystkich partnerów w projekcie dobudowanie i połączenie kluczowej infrastruktury turystycznej przyczyni się do stworzenia wspólnej oferty turystycznej regionu, co przyniesie pozytywne skutki dla lokalnych gospodarek (więcej wykupionych noclegów, większe wykorzystanie obiektów gastronomicznych itp.) oraz pozytywnie wpłynie na ogólną socjoekonomiczną sytuację po obu stronach regionu.

Na moment rozpoczęcia wspólnego zadania piesze ścieżki turystyczne i ścieżki rowerowe po obu stronach granicy polsko-czeskiej, są na terenie Gmin uczestniczących w projekcie, stosunkowo dobrze rozwinięte, jednak nie istnieje dostateczne ich połączenie. Po stronie polskiej brakuje części infrastruktury dla rowerzystów na terenie B. i C., która zapewniłaby przyłączenie do istniejącej sieci ścieżek rowerowych w regionie. Po stronie czeskiej natomiast znajdują się niedokończone szlaki turystyczne, które mogłyby zostać przyłączone do tras polskich. W efekcie ścieżki kończą na granicy bez odpowiedniej kontynuacji, co ogranicza turystów i ich poruszanie się we wspólnym regionie. Zaplecze infrastrukturalne dla turystów poruszających się za pomocą rowerów jest również niewystarczające, tj. brakuje podstawowych udogodnień, jak chociażby przechowalnia dla rowerów lub bagażu. Po stronie czeskiej nie ma także w miejscach punktów wejściowych na ścieżki rowerowe placów oferujących miejsca parkingowe. Powyższe ograniczenie ww. połączeń komunikacyjnych potęguje zupełny brak połączeń środkami transportu publicznego (brak połączeń kolejowych czy autobusowych).

W ramach realizowanego projektu Gmina wykona zadania inwestycyjne (wytworzenie tzw. infrastruktury „twardej”) obejmujące następujące wydatki:

1.  wydatki na budowę ścieżek rowerowych w szczególności:
    1.  budowę ścieżki rowerowej o długości 1,8 km na odcinku (…) w celu dobudowania brakującego odcinka na ścieżce do granicy polsko-czeskiej,
    2.  budowę ścieżki rowerowej o długości 0,87 km łączącej punkt widokowy (…),
2.  wydatki na oznakowanie ścieżek rowerowych w szczególności:
    1.  ścieżki o długości 2,3 km łączącej (…) z punktem widokowym,
    2.  ścieżki o długości 2,2 km łączącej (…) z granicą państwa i kontynuującej oznakowaną trasą (…),
    3.  ścieżki o długości 0,23 km (…) prowadzącej turystów z okręgu ścieżek rowerowych od granicy państwa do rynku (…),
3.  wydatki na wykonanie siedmiu tablic informacyjnych wraz z mapami prezentującymi dostępne w regionie ścieżki rowerowe ze wskazaniem atrakcji naturalnych i kulturowych zlokalizowanych wokół ścieżek – tablice informacyjne mają na celu edukować turystów o ekologicznych aspektach w zakresie ochrony środowiska i zwracać uwagę w jaki sposób należy się właściwie zachowywać na terenach objętych projektem (co ma na celu ograniczyć ewentualne negatywne skutki projektu jakimi mogą być zanieczyszczenie terenów zielonych oraz utrudnianie warunków bytowych zwierzętom),
4.  wydatki na wykonanie 3 tablic pamiątkowych projektu i 3 tablic informujących o projekcie i jego dofinansowaniu.

Poza wydatkami inwestycyjnymi Gmina poniesie również wydatki na materiały promocyjne dotyczące wybudowanych tras rowerowych wokół atrakcji turystycznych regionu. Materiały promocyjne będą stworzone zarówno przy użyciu nowoczesnych technologii – tj. Internetu i aplikacji mobilnych – jak również tradycyjnie (papierowo) w postaci map i przewodników. Wydatki na projekt obejmą również uczestnictwo w targach turystycznych, podczas których będą promowane atrakcje regionu i efekty realizacji projektu. Dodatkowo Gmina wraz z innymi partnerami projektu zorganizuje targi promocyjne na terenie Czech i Polski. Wydatki na promocję obejmą również po stronie Gminy przygotowanie pięciu zwijanych bannerów dla prezentacji wspólnego regionu w ramach targów.

Wskazane powyżej wydatki inwestycyjne i wydatki na materiały promocyjne stanowią tzw. wydatki kwalifikowane w projekcie. Dodatkowo Gmina, podobnie jak wszyscy partnerzy w projekcie, na własny koszt postawi i będzie dbać o kosze na śmieci wzdłuż wybudowanych miejsc rowerowych, jak również zapewni miejsca wypoczynku dla turystów w wybranych miejscach tras rowerowych poprzez postawienie ławek (dalej jako tzw. wydatki niekwalifikowane w projekcie).

Głównymi grupami docelowymi projektu są turyści z kraju i z zagranicy. Natomiast wtórnymi grupami docelowymi są przedsiębiorcy z branży turystycznej prowadzący działalność gospodarczą w regionie oraz obywatele pogranicza czesko-polskiego i lokalne samorządy.

Powstała w ramach realizacji inwestycji (zarówno w ramach wydatków kwalifikowanych jak i niekwalifikowanych) infrastruktura będzie ogólnodostępna dla turystów, lokalnej społeczności, przedsiębiorców działających w branży turystycznej i innych podmiotów zainteresowanych korzystaniem z efektów projektu. To oznacza, że Gmina nie będzie czerpała żadnych przychodów ani z tytułu korzystania z infrastruktury powstałej w ramach projektu, ani też w związku z wydaniem i udostępnianiem materiałów promocyjnych. Dodatkowo Gmina nie będzie również dzierżawiła przedmiotowej infrastruktury na rzecz podmiotów trzecich, nie będzie sprzedawała powierzchni reklamowych na wykonanych tablicach i w aplikacjach internetowych. Potwierdzeniem powyższego zamiaru jest złożone oświadczenie Gminy w ramach zawartej umowy o dofinansowanie projektu, w którym Gmina potwierdza że przedsięwzięcie stanowi projekt non-profit, przeznaczony wyłącznie do realizacji celów publicznych.

Analogicznie do sposobu wykorzystania powstałej w ramach projektu infrastruktury i materiałów promocyjnych przez Gminę, również żaden z partnerów w projekcie nie będzie wykorzystywał efektów projektu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego Gmina wskazuje, że jednym z jej dochodów własnych jest opłata miejscowa pobierana od turystów przybyłych w celach wypoczynkowych za każdy dzień pobytu z noclegiem na terenie Gminy, przy czym pobieranie tej opłaty stanowi rodzaj aktywności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego i nie jest powiązane w żaden sposób z korzystaniem przez turystów z efektów projektu, o którym mowa w opisie sprawy. Tym samym nawet w przypadku, w którym na rzecz Gminy przedmiotową opłatę miejscową wniesie turysta, który skorzysta z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, to wniesienie tej opłaty w żaden sposób nie stanowi wynagrodzenia za skorzystanie ze ścieżek rowerowych lub materiałów promocyjnych.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Gminy wydatki ponoszone w ramach projektu będą związane z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie działalności niepodlegającej ustawie o VAT, tj. będą stanowiły przejaw działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego.

Inwestycja w zakresie infrastruktury „twardej” będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Planowany termin zakończenia inwestycji to II kwartał 2019 r. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystania infrastruktury i materiałów promocyjnych przez okres co najmniej 10 lat od zakończenia projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie sprawy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu „(…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie sprawy Gminie nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu „(…)”.

Uzasadnienie

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwojakim charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz (ii) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli podatnika VAT na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, powstała w ramach realizacji inwestycji infrastruktura będzie ogólnodostępna dla turystów, lokalnej społeczności, przedsiębiorców działających w branży turystycznej i innych podmiotów zainteresowanych korzystaniem z efektów projektu. To oznacza, że Gmina nie będzie czerpała żadnych przychodów ani z tytułu korzystania z infrastruktury powstałej w ramach projektu, ani też w związku z wydaniem i udostępnianiem materiałów promocyjnych. Dodatkowo Gmina nie będzie również dzierżawiła przedmiotowej infrastruktury na rzecz podmiotów trzecich, nie będzie sprzedawała powierzchni reklamowych na wykonanych tablicach i w aplikacjach internetowych. Analogicznie do sposobu wykorzystania powstałej w ramach projektu infrastruktury i materiałów promocyjnych przez Gminę, również żaden z partnerów w projekcie nie będzie wykorzystywał efektów projektu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w ocenie Gminy należy potwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach realizowanego przedsięwzięcia. Wszystkie wydatki na projekt „(\`(...)\`)” będą przez Gminę ponoszone jako wydatki organu władzy publicznej a nie jako wydatki podatnika VAT. W konsekwencji nie zostanie spełniony pierwszy z warunków niezbędnych do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Gminie nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wykazane na fakturach zakupowych Gminy otrzymanych w związku z projektem.

Na powyższe nie ma żadnego wpływu również fakt, że Gmina pobiera tzw. opłatę miejscową od turystów przybyłych w celach wypoczynkowych za każdy dzień pobytu z noclegiem na terenie Gminy, nawet jeżeli przedmiotowa opłata zostanie pobrana od turysty, który skorzysta z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji. Pobieranie przedmiotowej opłaty stanowi rodzaj aktywności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego i nie jest powiązane w żaden sposób z korzystaniem przez turystów z efektów projektu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 23 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.135.2017.2.AP wydanej w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego, która analogicznie do Gminy prowadzi projekt Inwestycyjny w odniesieniu do modernizacji ogólnodostępnego obszaru przyrodniczego, w której organ potwierdził, że „podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z wniosku wynika bowiem, że Miasto będzie realizować opisany projekt w ramach zadań własnych. Zatem w tym zakresie będzie działać w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym, w analizowanym przypadku Miasto nie będzie ponosić wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, nabywając towary i usługi, nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. »Kompleksowa ochrona obszaru cennego przyrodniczo zlokalizowanego w rejonie (\`(...)\`)« Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.”;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 6 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.181.2017.2.PR, wydanej w analogicznym stanie faktycznym sprawy dotyczącym budowy i oznakowania ścieżek rowerowych przez Powiat, w której organ uznał, że „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Tym samym w analizowanym przypadku Powiat nie będzie ponosił wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.”;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 maja 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.38.2017.1.OA wydanej dla Gminy realizującej analogiczny projekt o nazwie „Rowerem po mieście i gminie – przebudowa szlaku pieszo-rowerowego wraz z budową obiektów infrastruktury rekreacyjnej”, w której w świetle przedstawionego stanu sprawy organ uznał, że: „aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przestanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Analizując przedstawione okoliczności wskazać należy, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie wykonania wskazanego w opisie sprawy zadania polegającego na przebudowie szlaku pieszo-rowerowego wraz z budową obiektów infrastruktury rekreacyjnej będzie wykonywanie zadań publicznych (zadań własnych Gminy). (\`(...)\`) Z opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina zrealizuje opisane zadanie w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione.”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, w przedstawionym opisie sprawy Gminie nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu „(\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
3.  faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10), zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12) oraz promocji gminy (pkt 18).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, które służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone przedmiotową ustawą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych, zieleni gminnej i zadrzewień oraz promocji Gminy. Zasadniczo realizując wymienione zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań na podstawie umów cywilnoprawnych, które wiązałyby się z pobieraniem wynagrodzenia przez Gminę w zamian za wykonanie określonych czynności na rzecz lokalnej społeczności. W latach 2017-2019 Gmina realizuje projekt „(…)” w ramach Programu Europejskiej Współpracy Terytorialnej Polska – Czechy Interreg V-A Republika Czeska-Polska na lata 2014-2020. Projekt jest realizowany wspólnie przez Gminę z czeskim Miastem, czeską Gminą, polską Gminą wiejską i polską Gminą miejską. Każdy z uczestników projektu na mocy zawartej umowy o dofinansowanie ma przyporządkowane indywidualnie zadania do realizacji w zakresie swojego zasięgu terytorialnego. W konsekwencji również ponoszone wydatki przez uczestników projektu są przyporządkowane do każdego z nich indywidualnie. To oznacza w przypadku Gminy, że wydatkowane przez nią środki będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi tylko na Gminę działającą poprzez Urząd Miasta i Gminy. W ramach projektu nie będą dokonywane wzajemne obciążenia z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków – a zatem Gmina nie będzie w żaden sposób refakturowała poniesionych wydatków na czeskich partnerów w projekcie. Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są jedynie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach projektu – a zatem wniosek nie dotyczy w żaden sposób wydatków ponoszonych przez polskie i czeskie Gminy będące partnerami w projekcie. Projekt „(…)” ma na celu uzupełnienie i połączenie sieci ścieżek rowerowych i turystycznych znajdujących się na terenach wszystkich uczestniczących w projekcie Gmin na pograniczu polsko-czeskim oraz zbudowanie zaplecza dla turystów. Poprzez wykonanie sieci ścieżek rowerowych zostaną połączone komunikacyjnie atrakcje turystyczne po obu stronach granicy, co powinno pozytywnie przełożyć się na wzrost ruchu turystycznego w regionie (tj. poprzez zwiększenie ilości turystów oraz wydłużenie okresu ich pobytu). W szczególności, zgodnie z przekonaniem wszystkich partnerów w projekcie, dobudowanie i połączenie kluczowej infrastruktury turystycznej przyczyni się do stworzenia wspólnej oferty turystycznej regionu, co przyniesie pozytywne skutki dla lokalnych gospodarek (więcej wykupionych noclegów, większe wykorzystanie obiektów gastronomicznych itp.) oraz pozytywnie wpłynie na ogólną socjoekonomiczną sytuację po obu stronach regionu. Na moment rozpoczęcia wspólnego zadania piesze ścieżki turystyczne i ścieżki rowerowe po obu stronach granicy polsko-czeskiej, są na terenie Gmin uczestniczących w projekcie, stosunkowo dobrze rozwinięte, jednak nie istnieje dostateczne ich połączenie. Po stronie polskiej brakuje części infrastruktury dla rowerzystów na terenie B. i C., która zapewniłaby przyłączenie do istniejącej sieci ścieżek rowerowych w regionie. Po stronie czeskiej natomiast znajdują się niedokończone szlaki turystyczne, które mogłyby zostać przyłączone do tras polskich. W efekcie ścieżki kończą na granicy bez odpowiedniej kontynuacji, co ogranicza turystów i ich poruszanie się we wspólnym regionie. Zaplecze infrastrukturalne dla turystów poruszających się za pomocą rowerów jest również niewystarczające, tj. brakuje podstawowych udogodnień, jak chociażby przechowalnia dla rowerów lub bagażu. Po stronie czeskiej nie ma także w miejscach punktów wejściowych na ścieżki rowerowe placów oferujących miejsca parkingowe. Powyższe ograniczenie ww. połączeń komunikacyjnych potęguje zupełny brak połączeń środkami transportu publicznego (brak połączeń kolejowych czy autobusowych). W ramach realizowanego projektu Gmina wykona zadania inwestycyjne (wytworzenie tzw. infrastruktury „twardej”) obejmujące wydatki na budowę ścieżek rowerowych; wydatki na wykonanie siedmiu tablic informacyjnych wraz z mapami prezentującymi dostępne w regionie ścieżki rowerowe ze wskazaniem atrakcji naturalnych i kulturowych zlokalizowanych wokół ścieżek – tablice informacyjne mają na celu edukować turystów o ekologicznych aspektach w zakresie ochrony środowiska i zwracać uwagę w jaki sposób należy się właściwie zachowywać na terenach objętych projektem (co ma na celu ograniczyć ewentualne negatywne skutki projektu jakimi mogą być zanieczyszczenie terenów zielonych oraz utrudnianie warunków bytowych zwierzętom); wydatki na wykonanie 3 tablic pamiątkowych projektu i 3 tablic informujących o projekcie i jego dofinansowaniu. Poza wydatkami inwestycyjnymi, Gmina poniesie również wydatki na materiały promocyjne dotyczące wybudowanych tras rowerowych wokół atrakcji turystycznych regionu. Materiały promocyjne będą stworzone zarówno przy użyciu nowoczesnych technologii – tj. Internetu i aplikacji mobilnych – jak również tradycyjnie (papierowo) w postaci map i przewodników. Wydatki na projekt obejmą również uczestnictwo w targach turystycznych, podczas których będą promowane atrakcje regionu i efekty realizacji projektu. Dodatkowo Gmina wraz z innymi partnerami projektu zorganizuje targi promocyjne na terenie Czech i Polski. Wydatki na promocję obejmą również po stronie Gminy przygotowanie pięciu zwijanych bannerów dla prezentacji wspólnego regionu w ramach targów. Wskazane powyżej wydatki inwestycyjne i wydatki na materiały promocyjne stanowią tzw. wydatki kwalifikowane w projekcie. Dodatkowo Gmina, podobnie jak wszyscy partnerzy w projekcie, na własny koszt postawi i będzie dbać o kosze na śmieci wzdłuż wybudowanych miejsc rowerowych, jak również zapewni miejsca wypoczynku dla turystów w wybranych miejscach tras rowerowych poprzez postawienie ławek. Głównymi grupami docelowymi projektu są turyści z kraju i z zagranicy. Natomiast wtórnymi grupami docelowymi są przedsiębiorcy z branży turystycznej prowadzący działalność gospodarczą w regionie oraz obywatele pogranicza czesko-polskiego i lokalne samorządy. Powstała w ramach realizacji inwestycji (zarówno w ramach wydatków kwalifikowanych jak i niekwalifikowanych) infrastruktura będzie ogólnodostępna dla turystów, lokalnej społeczności, przedsiębiorców działających w branży turystycznej i innych podmiotów zainteresowanych korzystaniem z efektów projektu. To oznacza, że Gmina nie będzie czerpała żadnych przychodów ani z tytułu korzystania z infrastruktury powstałej w ramach projektu, ani też w związku z wydaniem i udostępnianiem materiałów promocyjnych. Dodatkowo Gmina nie będzie również dzierżawiła przedmiotowej infrastruktury na rzecz podmiotów trzecich, nie będzie sprzedawała powierzchni reklamowych na wykonanych tablicach i w aplikacjach internetowych. Potwierdzeniem powyższego zamiaru jest złożone oświadczenie Gminy w ramach zawartej umowy o dofinansowanie projektu, w którym Gmina potwierdza, że przedsięwzięcie stanowi projekt non-profit, przeznaczony wyłącznie do realizacji celów publicznych. Analogicznie do sposobu wykorzystania powstałej w ramach projektu infrastruktury i materiałów promocyjnych przez Gminę, również żaden z partnerów w projekcie nie będzie wykorzystywał efektów projektu do prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego Gmina wskazuje, że jednym z jej dochodów własnych jest opłata miejscowa pobierana od turystów przybyłych w celach wypoczynkowych za każdy dzień pobytu z noclegiem na terenie Gminy, przy czym pobieranie tej opłaty stanowi rodzaj aktywności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego i nie jest powiązane w żaden sposób z korzystaniem przez turystów z efektów projektu, o którym mowa w opisie sprawy. Tym samym nawet w przypadku, w którym na rzecz Gminy przedmiotową opłatę miejscową wniesie turysta, który skorzysta z infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, to wniesienie tej opłaty w żaden sposób nie stanowi wynagrodzenia za skorzystanie ze ścieżek rowerowych lub materiałów promocyjnych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, wydatki ponoszone w ramach projektu będą związane z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie działalności niepodlegającej ustawie o VAT, tj. będą stanowiły przejaw działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego. Inwestycja w zakresie infrastruktury „twardej” będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Planowany termin zakończenia inwestycji to II kwartał 2019 r. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystania infrastruktury i materiałów promocyjnych przez okres co najmniej 10 lat od zakończenia projektu.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu „(\`(...)\`)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż przedsięwzięcie stanowi projekt non-profit, przeznaczony wyłącznie do realizacji celów publicznych. Wnioskodawca realizując projekt „(…)”, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a nabywane towary i usługi w ramach projektu będą związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę działalności niepodlegającej ustawie o VAT, bowiem będą stanowiły przejaw działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego, a zatem nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Zainteresowany nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „(\`(...)\`)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją ww. projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.