Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.715.2020.1.SW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Zwolnienie z opodatkowania aportu infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; infrastruktura; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekazania infrastruktury aportem do Spółki gminnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych przekazania infrastruktury aportem do Spółki gminnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy działa spółka: (…) (dalej: Spółka), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina ponosi wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną. W szczególności w latach 2009 -2010 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej (…) (dalej: Infrastruktura). Inwestycja była sfinansowana częściowo ze środków własnych gminy, a częściowo ze środków (…). Wskazane dofinansowanie uzyskane zostało do wartości netto ponoszonych nakładów.

Gmina od momentu wybudowania Infrastruktury do chwili obecnej nie ponosiła żadnych wydatków na jej ulepszenie.

Obecnie Gmina planuje wnieść w formie aportu do Spółki powstałą w wyniku realizacji projektu Infrastrukturę. Przedmiot aportu stanowić będą: sieć kanalizacji grawitacyjnej, sieć kanalizacji ciśnieniowej, przyłącza kanalizacji ciśnieniowej, studnie kontrolne, studnie rewizyjne, przykanaliki grawitacyjne, przepinki do budynków, pompownie przydomowe ścieków oraz pompownie sieciowe z wyposażeniem technologicznym.

Wszelkie elementy Infrastruktury są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane z dnia 8 czerwca 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.).

Przedmiotowa Infrastruktura po jej oddaniu do użytkowania w 2010 r. została nieodpłatnie udostępniona Spółce do używania i pobierania pożytków. Spółka nie płaci z tego tytułu Gminie żadnego wynagrodzenia. Wykorzystując powstałą Infrastrukturę Spółka prowadzi gospodarkę ściekową na terenie Gminy. Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do żadnych innych czynności, w tym żadnych czynności odpłatnych.

Zamiarem Gminy jest, aby przedmiotowa Infrastruktura została wniesiona aportem do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stałaby się właścicielem Infrastruktury i mogłaby wykorzystywać ją do prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

W ramach aportu zostałaby przeniesiona jedynie sama Infrastruktura. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie objęłaby zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęłaby również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszłoby do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszłoby do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostałaby w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej w oparciu o cenę ich nabycia/wytworzenia. W zamian za aport Infrastruktury Gmina otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zarówno Gmina, jak i Spółka, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie dokonania aportu. Gmina i Spółka nie zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i nie wybiorą opodatkowania VAT w odniesieniu do dostawy nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

*   istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz Spółka otrzymująca aport),

*   istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz Spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie Spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to Spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na Spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, przedmiot aportu w postaci Infrastruktury spełniać będzie definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, aport przedmiotowej Infrastruktury stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Efektem tej czynności będzie bowiem przeniesienie przez Gminę na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel. Wynagrodzeniem natomiast za tak rozumianą dostawę towaru będą udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do planowanego aportu

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W opinii Wnioskodawcy, warunek umożliwiający zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT został spełniony z uwagi na fakt, iż wszystkie elementy Infrastruktury zostały oddane do użytkowania oraz przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę ponad dwa lata przed rozważanym terminem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki. W konsekwencji, w ocenie Gminy w odniesieniu do opisanej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.158.2020.1.KT, wydanej w podobnej sprawie, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych naniesień do chwili ich dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a Wnioskodawca nie ponosił nakładów na jego ulepszenie, to transakcja dostawy (aportu) Infrastruktury, objętej zakresem pytania będzie korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Gmina, jak i Spółka, będą na moment aportu czynnymi podatnikami VAT, jednakże nie będą składać oświadczenia o wyborze opodatkowania aportu podatkiem VAT. W konsekwencji, w pełni znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, aport Infrastruktury do Spółki stanowi dostawę towarów zwolnioną z VAT.

Ewentualne podleganie planowanego aportu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

W przypadku, gdyby Organ uznał, że planowany aport nie będzie podlegał w całości lub części zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina uważa że w takiej sytuacji będzie jej przysługiwało zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonując analizy pierwszej przesłanki należy stwierdzić, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury, Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była przeznaczona do czynności nieopodatkowanych VAT - Gmina planowała nieodpłatne użyczenie na rzecz Spółki.

Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli Organ uznałby, że opisany aport w jakiejś części nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie budowli, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci budowli do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku tj. infrastruktury, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku czy budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy działa spółka (…), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina ponosi wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną. W szczególności w latach 2009 -2010 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej (…). Inwestycja była sfinansowana częściowo ze środków własnych gminy, a częściowo ze środków (…). Wskazane dofinansowanie uzyskane zostało do wartości netto ponoszonych nakładów. Gmina od momentu wybudowania Infrastruktury do chwili obecnej nie ponosiła żadnych wydatków na jej ulepszenie. Obecnie Gmina planuje wnieść w formie aportu do Spółki powstałą w wyniku realizacji projektu Infrastrukturę.

Przedmiot aportu stanowić będą: sieć kanalizacji grawitacyjnej, sieć kanalizacji ciśnieniowej, przyłącza kanalizacji ciśnieniowej, studnie kontrolne, studnie rewizyjne, przykanaliki grawitacyjne, przepinki do budynków, pompownie przydomowe ścieków oraz pompownie sieciowe z wyposażeniem technologicznym. Wszelkie elementy Infrastruktury są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Przedmiotowa Infrastruktura po jej oddaniu do użytkowania w 2010 r. została nieodpłatnie udostępniona Spółce do używania i pobierania pożytków. Spółka nie płaci z tego tytułu Gminie żadnego wynagrodzenia. Wykorzystując powstałą Infrastrukturę Spółka prowadzi gospodarkę ściekową na terenie Gminy. Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do żadnych innych czynności, w tym żadnych czynności odpłatnych.

Zamiarem Gminy jest, aby przedmiotowa Infrastruktura została wniesiona aportem do Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stałaby się właścicielem Infrastruktury i mogłaby wykorzystywać ją do prowadzonej działalności w zakresie odprowadzania ścieków.

W ramach aportu zostałaby przeniesiona jedynie sama Infrastruktura. Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostałaby w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej w oparciu o cenę ich nabycia/wytworzenia. W zamian za aport Infrastruktury Gmina otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania i zwolnienia z podatku VAT wniesienia aportem ww. Infrastruktury do Spółki.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunków cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki gminnej Infrastruktury, która powstanie w wyniku zrealizowania opisanej inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. Infrastruktury, dokonanego przez Gminę do Spółki z o.o., nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu przedmiotowej Infrastruktury do Spółki należy stwierdzić, że wniesienie to nie nastąpi ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – oddanie do użytkowania wskazanej Infrastruktury nastąpiło w 2010 roku. Tym samym zostanie spełniony warunek umożliwiający zwolnienie od podatku VAT aportu Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem Infrastruktury minie okres dłuższy niż dwa lata.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aport Infrastruktury do Spółki będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Wobec zastosowania do opisanej transakcji zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bezzasadne jest badanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.