Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka działa w branży farmaceutycznej i prowadzi działalność, między innymi, w zakresie zakupu oraz dystrybucji produktów leczniczych dostępnych bez recepty na polskim rynku. Działalność operacyjna Spółki obejmuje przede wszystkim: zakup produktów leczniczych, ich dystrybucję do klienta, prowadzenie działań promocyjno-marketingowyeh na polskim rynku, prowadzenie sprzedaży, obsługę reklamacji.

W ramach działalności promocyjno-marketingowej, Spółka korzysta ze wsparcia udzielanego przez profesjonalne podmioty zajmujące się realizowaniem kampanii medialnych, w tym przygotowaniem kompleksowych akcji reklamowych obejmujących opracowanie koncepcji i realizację reklam radiowych i spotów telewizyjnych.

W związku z powyższym, Spółka jest stroną umowy z podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Wykonawca”), w zakresie realizacji filmów reklamowych (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową, Wykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę obejmującą preprodukcję, produkcję, postprodukcję oraz nadzór produkcyjny nad realizacją filmów reklamowych przeznaczonych do emisji radiowej, telewizyjnej, internetowej (dalej: „Filmy”) oraz przygotowywania sesji fotograficznych (łącznie dalej: „Usługi”). Usługi obejmują w szczególności:

*   całość prac twórczych i organizacyjnych, w tym: zatrudnienie osób uczestniczących w realizacji Filmów lub wykonaniu sesji fotograficznych (scenarzystów, reżyserów, operatorów, aktorów, modeli, kompozytorów, obsługę techniczną, itp.), organizację planu zdjęciowego; oraz

*   techniczną obróbkę Filmu i dostosowanie do wymagań stawianych przez stacje telewizyjne / radiowe.

Wykonawca nie jest odpowiedzialny za opracowanie koncepcji Filmu. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż przedmiotem umowy nie są typowe usługi reklamowe, takie jest projektowanie kampanii reklamowej i zaplanowanie strategii reklamowej. Wykonawca nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy żadnych dodatkowych usług reklamowych związanych z Filmem. Realizowane Usługi mają charakter czysto techniczny.

Gotowy scenariusz, scenorys (rozrysowanie kadrów, z ang. storyboard) lub animatik (czyli nakręcone rysunki ze scenopisu obrazkowego z animacją oraz z planowanymi ruchami kamery), harmonogram produkcji i jej kosztorys są dostarczane Wykonawcy przez Spółkę. Zlecenie Wykonawcy kończy się wraz z zakończeniem realizacji Filmu, jego montażem i technicznym dostosowaniem oraz przyjęciem go przez Wnioskodawcę. Co do zasady, z chwilą przyjęcia Filmu przez Spółkę, Wykonawca przenosi na nią autorskie prawa majątkowe do Filmu. W tym zakresie Wykonawca zawiera umowy (o przeniesienie praw lub umów licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych, praw pokrewnych oraz praw zależnych) z osobami wnoszącymi wkład twórczy w wykonanie Filmu reklamowego.

Zgodnie z Umową, łączne wynagrodzenie Wykonawcy obejmuje wynagrodzenie za:

1.  wykonane usługi,
2.  przeniesienie praw własności do nośnika, na którym utrwalony jest film lub sesja fotograficzna,
3.  przeniesienie praw autorskich lub
4.  udzielenie licencji do filmu lub reklamy.

W treści Umowy znajduje się zapis przewidujący konieczność wyodrębnienia na fakturze części wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich lub udzielenia licencji, jednak w praktyce nie występują sytuacje, które wymagałyby od Wykonawcy udzielenia Spółce licencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na wynagrodzenie wypłacane Wykonawcy z tytułów wymienionych powyżej w pkt 1-3, czyli wydatki na nabycie usług, przeniesienie praw własności do nośnika, na którym utrwalony jest film lub sesja fotograficzna oraz za przeniesienie praw autorskich (z wyłączeniem płatności za udzielenie licencji wymienionych w pkt 4), ponoszone przez Wnioskodawcę będą podlegać ograniczeniu, wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenie wypłacane Wykonawcy z tytułów wymienionych powyżej w pkt 1-3, czyli wydatki na nabycie usług, przeniesienie praw własności do nośnika, na którym utrwalony jest film lub sesja fotograficzna oraz za przeniesienie praw autorskich (z wyłączeniem płatności za udzielenie licencji wymienionych w pkt 4), ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy nie będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, wprowadzony do ustawy o CIT art. 15e nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabywania Usług. Poniżej Spółka prezentuje swoje stanowisko w tym zakresie wraz z uzasadnieniem.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnych charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (m.in. autorskie lub pokrewne prawe majątkowe oraz licencje),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dlatego też, w celu odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, należy dokonać oceny, czy Usługi mieszczą się w którejkolwiek z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wspomniano, Wnioskodawca nabywa usługi związane z produkcją Filmów oraz przygotowaniem sesji fotograficznych, w konsekwencji pkt 3 art. l5e ust. 1 ustawy o CIT, który odnosi się do przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu niektórych pożyczek, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Natomiast ograniczenie wprowadzone przez pkt 2 art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, rozważając zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy odnieść się również do wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie praw autorskich do Filmów. Powyższe prawa wymienione są w art. 16b ust. 4, tzn. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Powołując się na wyjaśnienia dotyczące kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów 24 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”), Wnioskodawca podkreśla rozróżnienie między przeniesieniem praw, a nabyciem prawa do korzystania. Minister Finansów w przytoczonym dokumencie stwierdził, że „Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (\`(...)\`).” Oznacza to, że płatność z tytułu przeniesienia praw do Filmów nie będzie podlegać pod pkt 2 art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, z uwagi na charakter Usług, wydatki na wynagrodzenie Wykonawcy z tytułów wymienionych w pkt 1-3 (czyli wydatki na nabycie usług, przeniesienie praw własności do nośnika, na którym utrwalony jest film lub sesja fotograficzna oraz za przeniesienie praw autorskich) powinny być analizowane jedynie z perspektywy pkt 1 art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w kontekście usług o charakterze reklamowym i podobnym. W przypadku opisanym w stanie faktycznym nie dochodzi bowiem do świadczenia usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń i podobnych.

Pojęcie usług reklamowych

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że w ustawie o CIT brak jest definicji pojęcia „usługi reklamowej”. Definicja taka nie obowiązuje również w innych przepisach podatkowych obowiązujących w Polsce. Bazując na Wyjaśnieniach, podatnicy w celu zdefiniowania poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mogą odwołać się do ich definicji językowych (słownikowych), jak również do klasyfikacji statystycznych działalności gospodarczej, w tym podziału usług wynikającego z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Minister Finansów w Wyjaśnieniach podkreślił, iż „klasyfikacje te \[statystyczne\] są pomocne do doprecyzowania zakresu usług reklamowych objętych limitowaniem w ramach komentowanego przepisu”.

Usługi reklamowe znajdują się w sekcji M w dziale 73 PKWiU „Usługi reklamowe; usługi badania rynku i opinii publicznej”. Do usług reklamowych odnosi się grupa 73.11 PKWiU, która obejmuje „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te polegają, np. na:

*   projektowaniu i realizowaniu kampanii reklamowych i ich umieszczaniu w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach;

*   pośrednictwie w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe.

Grupa 73.11 PKWiU przewiduje wprost wyłączenie z zakresu usług reklamowych produkcji reklam telewizyjnych, które zostały więc przyporządkowane do działu 59 PKWiU – „Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych”. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, fotografia reklamowa również została wyłączona z zakresu usług reklamowych, natomiast zakwalifikowano ją do grupy 74.20 „usługi fotograficzne” należącej do działu 74 PKWiU obejmującego „Pozostałą działalność profesjonalną, naukową i techniczną”.

Zdaniem Wnioskodawcy, bazując na powyższej klasyfikacji, za usługę reklamy należy rozumieć projektowanie, planowanie i umieszczanie reklam w mediach (radiu, telewizji, Internecie oraz innych mediach) i prowadzenie kampanii reklamowych.

Usługi nabywane przez Spółkę, to usługi techniczne i organizacyjne związane z produkcją filmów reklamowych lub sesji fotograficznych, które w świetle klasyfikacji PKWiU nie stanowią same w sobie usług reklamowych. Wnioskodawca zleca jedynie wykonanie zamówienia na podstawie dostarczonego przez siebie scenariusza reklamy. Należy podkreślić, że elementy charakterystyczne dla usługi reklamowej, tj. projektowanie kampanii reklamowej, zaplanowanie strategii reklamowej nie należą do zakresu obowiązków Wykonawcy przewidzianych w Umowie.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w słownikowej definicji pojęcia „reklama”. W Słowniku Języka Polskiego PWN „reklama” ma dwojakie znaczenie i oznacza:

1.  działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług;
2.  plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania. Słownikowa definicja nie precyzuje, jakie konkretnie usługi można uznać za usługi reklamowe. W przytoczonym wyjaśnieniu podkreślono jednak, iż warunkiem uznania usługi za reklamową jest cel marketingowy, który leży u podstawy jej świadczenia – przekonanie odbiorcy do nabycia określonego towaru/ usługi.

Wyraźny podział między usługami reklamowymi, a produkcją reklam, czy fotografią reklamową wskazany w PKWiU stanowi logiczne doprecyzowanie charakterystyki usług reklamowych zawartej w powyższej definicji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe konkluzje do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, za elementy wskazane w punkcie 1 powyższej definicji należy rozumieć usługi zawarte w dziale 73 PKWiU „Usługi reklamowe; usługi badania rynku i opinii publicznej”, natomiast za elementy wskazane w punkcie 2 należy rozumieć usługi zawarte w dziale 59 PKWiU „Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych”.

Dodatkowo, podobne sformułowanie do tego z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dotyczące usług reklamowych zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego w określonych przypadkach pobiera się podatek od źródła tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu, m.in. usług reklamowych.

Mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Na taką możliwość wskazało wprost Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach twierdząc, iż „dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wskazuje m.in. na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. akt: IPPB5/4510-1199/15-2/MK), W której organ przyznał, że usługi techniczne i organizacyjne związane z produkcją filmu nie należą do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W omawianej interpretacji organ potwierdził, iż „usługi \[produkcji filmowej – przypis Wnioskodawcy\], które Spółka kupuje przypominają raczej usługę na wykonanie konkretnego zamówienia według określonej specyfikacji, z której wynika co ma być w ramach usług wykonane na zasadach określonych przez zamawiającego. Usługi te nie będą usługami niematerialnymi (tzn. usługami bez materialnego efektu), gdyż ich przedmiotem będzie zdefiniowane zamówienie na wykonanie części filmu”.

Zdaniem Spółki powyższy pogląd powinien znaleźć również zastosowanie w przypadku czynności technicznych związanych z produkcją filmów reklamowych. Podejście to jest spójne z klasyfikacją PKWiU zgodnie z którą różne typy filmów należą do tego samego działu 59. W rezultacie nie ma przesłanek, aby różnicować filmy na gruncie ustawy o CIT. Oznacza to, że Usługi świadczone przez Wykonawcę nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Świadczenia o podobnym charakterze

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wykonawcę nie powinny zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” do usług reklamowych, o których mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia również stanowisko organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. (sygn. akt: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM) organ stwierdził, że: „aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT- przypis Wnioskodawcy\], winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”. Oznacza to, że świadczenia o podobnym charakterze oznaczają świadczenia, które zasadniczo są tożsame z wymienionymi, lecz mogą być np. inaczej określane. W szczególności zaś, np. sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu z art. 15e ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę od Wykonawcy Usługi, wskazane w opisie stanu faktycznego, nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi te nie są bowiem usługami wskazanymi w tym przepisie , tj. nie stanowią usług reklamowych, jak również nie można ich uznać za usługi o charakterze podobnym do usług wskazanych w tym przepisie.

W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Spółkę na tą część Wynagrodzenia przypadającą na zakup praw nie podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że w ramach działalności promocyjno-marketingowej, Spółka korzysta ze wsparcia udzielanego przez profesjonalne podmioty zajmujące się realizowaniem kampanii medialnych, w tym przygotowaniem kompleksowych akcji reklamowych obejmujących opracowanie koncepcji i realizację reklam radiowych i spotów telewizyjnych. Spółka jest stroną umowy z podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Wykonawca”), w zakresie realizacji filmów reklamowych (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową, Wykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę obejmującą preprodukcję, produkcję, postprodukcję oraz nadzór produkcyjny nad realizacją filmów reklamowych przeznaczonych do emisji radiowej, telewizyjnej, internetowej (dalej: „Filmy”) oraz przygotowywania sesji fotograficznych (łącznie dalej: „Usługi”). Usługi obejmują w szczególności:

*   całość prac twórczych i organizacyjnych, w tym: zatrudnienie osób uczestniczących w realizacji Filmów lub wykonaniu sesji fotograficznych (scenarzystów, reżyserów, operatorów, aktorów, modeli, kompozytorów, obsługę techniczną, itp.), organizację planu zdjęciowego; oraz

*   techniczną obróbkę Filmu i dostosowanie do wymagań stawianych przez stacje telewizyjne / radiowe.

Co do zasady, z chwilą przyjęcia Filmu przez Spółkę, Wykonawca przenosi na nią autorskie prawa majątkowe do Filmu. W tym zakresie Wykonawca zawiera umowy (o przeniesienie praw lub umów licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych, praw pokrewnych oraz praw zależnych) z osobami wnoszącymi wkład twórczy w wykonanie Filmu reklamowego.

Zgodnie z Umową, łączne wynagrodzenie Wykonawcy obejmuje wynagrodzenie za: 1. wykonane usługi, 2. przeniesienie praw własności do nośnika, na którym utrwalony jest film lub sesja fotograficzna, 3. przeniesienie praw autorskich lub 4. udzielenie licencji do filmu lub reklamy.

Jak wyjaśniono w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\] „z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (\`(...)\`).” W świetle powyższego płatność z tytułu przeniesienia praw do Filmów nie będzie podlegać ograniczeniom z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W rezultacie należy zgodzić ze Spółką, że z uwagi na charakter Usług, wydatki na wynagrodzenie Wykonawcy z tytułów wymienionych w pkt 1-3 (czyli wydatki na nabycie usług, przeniesienie praw własności do nośnika, na którym utrwalony jest film lub sesja fotograficzna oraz za przeniesienie praw autorskich) powinny być analizowane jedynie z perspektywy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie dla właściwego zrozumienia przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT istotne będzie odkodowanie znaczenia występującego tam pojęcia: „usług reklamowych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to:

1.  działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
2.  plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.” Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

W ocenie organu podatkowego nabywane przez Spółkę od Wykonawcy czynności związane z produkcją filmów reklamowych oraz przygotowaniem sesji fotograficznych stanowią usługi reklamy. Wyprodukowane przez Spółkę Filmy są wykorzystywane przez Spółkę do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości dystrybuowanych produktów, które proponuje Spółka w celu zwiększenia ich sprzedaży. W przedmiotowym przypadku związek zamówienia dotyczącego produkcji Filmów oraz przygotowania sesji fotograficznych z reklamą jest niewątpliwy. Produkcja Filmów oraz przygotowanie sesji fotograficznych stanowi nieodłączną część kampanii medialnych (kampanii reklamowych) i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będące przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie. W rezultacie koszty przedmiotowych usług podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT \[zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1484/08) oraz wyrok WSA w Gdańsku 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 118/07)\].

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się zarówno opisem zagadnienia od przedmiotowego stanu faktycznego oraz zastosowaną odrębną regulacją prawną. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.