Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-667/11-13/15-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Opodatkowanie przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; podatek-podatek liniowy; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt …. (data wpływu 13 marca 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki jawnej w SKA. Nr KRS spółki jawnej to ……., NIP ……., REGON …….

Firma spółki jawnej, która przekształci się w SKA to …….. Sp. j.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych („Spółki kapitałowe”) lub innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym, SKA osiągała będzie przychody, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem po stronie SKA, a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

1.  otrzymania dywidendy ze Spółek kapitałowych,
2.  otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego, oraz automatycznego udziałów lub akcji Spółek kapitałowych,
3.  otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych,
4.  przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitała zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,
5.  powstania w Spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,
6.  dokonania na jej rzecz przez Spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

SKA będzie także osiągała dochody (zyski), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także Wnioskodawca, z tytułu otrzymania:

1.  dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,
2.  wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,
3.  majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.1. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach Spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy, na którego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadają przychody uzyskiwane przez SKA jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną, po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy z SKA?

2.2. Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:

1.  dywidendy ze Spółek kapitałowych,
2.  wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji Spółek kapitałowych ,
3.  majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych?

2.3. A także czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

1.  przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,
2.  powstania w Spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,
3.  dokonania na rzecz SKA przez Spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2.4. Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA:

1.  dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,
2.  wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,
3.  majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych?

1.  Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?
2.  Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?
3.  Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307; „Ustawa PIT”).

Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (vide: interpretacje indywidulane prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415-362/10-2/EC; oraz z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r., sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r., sygn. ITPB1/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1309/10/SK).

Stanowisko takie popiera także orzecznictwo (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09).

W dniu 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-667/11-2/KR stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym jest prawidłowe.

Natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2.1., 2.2, 2.3., 2.4, 3, 4, 5. został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2012 r. Nr IPTPB2/415-667/11-2/KR doręczono Wnioskodawcy w dniu 30 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 3 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 24 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415W-35/12-2/KR, (doręczonej w dniu 29 lutego 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 6 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 5 marca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu:

1.  art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn., „Ustawa PIT”) poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w Ustawie PIT (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA oraz kwalifikacji przez inne przepisy Ustawy PIT, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,
2.  art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT poprzez błędne przyjęcie, iż akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,
3.  art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,
4.  art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn., „Ordynacja podatkowa”) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,
5.  art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,
6.  art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów Ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżącego. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek, należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na Skarżącego, obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Pismem z dnia 26 marca 2012 r., Nr IPTPB2/4160-61/12-2/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 412/12, oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-667/11-2/KR.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2012 r., wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2175/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2175/12 wpłynął do tutejszego Organu w dniu 17 listopada 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny względnie zdążenie przyszłe, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinny być zindywidualizowane, jednoznacznie i precyzyjnie określone. Z kolei interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2868/12).

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w rozpoznawanej sprawie w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono, składające się z bardzo wielu możliwych do zaistnienia elementów, zdarzenie przyszłe. Sama Spółka formułując na tym tle cały szereg pytań posługiwała się liczbą mnogą używając sformułowania „w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych.” Minister Finansów uznając taki wniosek za dopuszczalny dokonał jego podziału w ten sposób, że poszczególne pytania, bądź ich grupy, uczynił przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnych interpretacjach.

Sąd wskazał, że przy takim zabiegu istnieje jednak zasadnicza trudność w ścisłym rozdzieleniu materii poszczególnych zagadnień, o które pyta Wnioskodawca, zwłaszcza jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, zagadnienia te są ściśle ze sobą powiązane, bądź wręcz na siebie zachodzą, będąc jednocześnie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć. Zakres wnioskowanej interpretacji, co do zasady, określa sam wnioskodawca, poprzez odpowiednie sformułowanie pytania. Natomiast Minister Finansów wydając interpretację powinien, działając we własnym interesie, aby nie narazić się na ewentualne zarzuty natury formalnej, przestrzegać wnioskowanego przez zainteresowanego zakresu wypowiedzi. Ma to również znaczenie przy ewentualnym stosowaniu tzw. uregulowań ochronnych (gwarancyjnych) zawartych w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów uczynił przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Brzmiało ono - czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie to postawione zostało w sposób jasny i jednoznaczny i w wydanej interpretacji należało na nie udzielić równie jednoznacznej odpowiedzi. Jeżeli Minister Finansów uważał, że na to pytanie, a w istocie dwa pytania, należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, powinien to uczynić, bez wprowadzania dodatkowych nie zawartych w stanowisku Wnioskodawcy obwarowań (warunków dodatkowych), które dotyczyły kwestii wykraczających poza to pytanie, a stanowiących przedmiot innych pytań zawartych w tym wniosku, które jak już wspomniano podlegały rozstrzygnięciu w odrębnych interpretacjach indywidualnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ściśle rzecz biorąc, zadane pytanie, które zgodnie z jego literalnym brzmieniem, dotyczyło tylko problemu, czy wypłacona akcjonariuszowi SKA dywidenda stanowi dla niego źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy taki dochód może podlegać opodatkowaniu podatkiem liniowym, nie zaś wszystkich zagadnień związanych z opodatkowaniem akcjonariuszy SKA, w tym ewentualną kwalifikacją po stronie takiego akcjonariusza do poszczególnych źródeł przychodów, uzyskiwanych przez SKA przysporzeń nie tylko z bieżącej działalności gospodarczej, ale także z tytułu opisanych we wniosku czynności podejmowanych w ramach, jak to określono, reinwestowania zysków z działalności operacyjnej.

W tej ostatniej kwestii niewątpliwie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska Wnioskodawcy i Ministra Finansów były rozbieżne, przy czym, jaki był w tej mierze pogląd Wnioskodawcy wynikało głównie z argumentacji i Jego stanowiska przedstawionych przez Niego odnośnie do pozostałych sformułowanych we wniosku pytań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów udzielając odpowiedzi na pytanie pierwsze mógł ograniczyć się zatem ściśle do treści zadanego pytania. Wówczas jednak uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, nie powinien wprowadzać dodatkowych elementów, które poza to pytanie wykraczały. Jeżeli natomiast zdecydował, że w interpretacji tej należało jednak odnieść również do problemu relacji pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez SKA z tytułu opisanego we wniosku reinwestowania zysków z działalności gospodarczej a kwalifikacją podatkową przychodów akcjonariusza tej SKA, ku czemu również można było również znaleźć podstawy, zważywszy, że stanowisko Wnioskodawcy co do pytania pierwszego, nie stanowiło ścisłego odwzorowania treści tego pytania i w tej sytuacji takie dodatkowe wyjaśnienie przyczyniałoby się do uniknięcia powstania jakichkolwiek wątpliwości, to powinien zawrzeć w tej interpretacji pełny wywód prawny w tym zakresie, nie zaś jak to uczynił, ograniczając się jedynie do ogólnikowego wtrącenia. Wówczas jednak nie powinien uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niewłaściwe było zatem działanie Ministra Finansów, który w powyższej kwestii zamieścił w wydanej interpretacji dodatkowe zastrzeżenie, z którego można było wnioskować, że uważa on, że kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez SKA do określonego źródła przychodów ściśle determinuje również kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki, wiedząc przy tym, że Wnioskodawca ma w tej mierze pogląd odmienny, a pomimo to uznając w wydanej interpretacji Jego stanowisko za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Wnioskodawcy, który podnosi w skardze kasacyjnej, że interpretacja ta jest wewnętrznie sprzeczna. Zasadnie również argumentuje Wnioskodawca, że w takiej postaci interpretacja ta, pomimo uznania Jego stanowiska za prawidłowe, nie gwarantuje mu realnej ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania tzw. przepisów ochronnych, tj. art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można podzielić więc stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wskazywał, że decydujące znaczenie ma sentencja zaskarżonego aktu, bagatelizując kształt i zakres wypowiedzi Ministra Finansów zawartej w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym także zarzut naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis mylnie został zaklasyfikowany w tej skardze jako przepis prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, gdyż Sąd pierwszej instancji nie prezentował w zaskarżonym wyroku przypisywanego mu w opisie sposobu naruszenia tych przepisów stanowiska. Natomiast nieprawidłowość stanowiska Sądu wynikała z niedostrzeżonych przez ten Sąd wad formalnych zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co pośrednio i w dalszej perspektywie mogło rzutować na kwestię stosowania powyższych przepisów, czego jednak nie można utożsamiać z dokonaniem ich błędnej wykładni.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1248/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-667/11-2/KR.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest uzasadniona gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Sąd podął m.in., że w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, zgodnie z powyższym poglądem prawnym przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej tego przepisu, doznając potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej (vide: pkt 6.2.3. uchwały). Jak wskazał NSA, przychód uzyskany przez SKA z różnych tytułów nie ma żadnego „przełożenia” na wspólnika - akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód uzyskiwany z tytułu podziału zysku, a zatem tylko z tego też tytułu podlega on opodatkowaniu, nawet wówczas gdy pochodzi on z kapitałów pieniężnych. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to brak zgody na traktowanie przychodów z kapitałów pieniężnych uzyskiwanych przez Spółkę, w odniesieniu do akcjonariusza, jako odrębnego źródła przychodów i zakaz doliczania ich do przychodów z tej działalności, jak wywiedziono w wydanej interpretacji.

Ponadto Sąd wskazał, że podziela zatem pogląd organu interpretacyjnego uznającego przedstawione w interpretacji stanowisko wnioskodawcy za zasadne w powyższym zakresie. Sąd nadmienił, że jak wyjaśnił NSA, którego poglądem Sąd rozpoznający sprawę jest związany na mocy art. 190 p.p.s.a., organ powinien w tej sytuacji uznać również za zasadne stanowisko wnioskodawcy co do możliwości opodatkowania takiego dochodu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f, bez dodatkowych obwarowań, które w istocie wykraczały poza ramy zadanego pytania będącego przedmiotem analizy w tej sprawie. Wprowadzając w swoim wywodzie obwarowania, których wystąpienie umożliwiało opodatkowanie przychodu z dywidendy, uzyskanego przez akcjonariusza spółki na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., przy jednoczesnym uznaniu stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, czyni interpretację wewnętrznie sprzeczną naruszającą art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej przez brak gwarancji realnej ochrony prawnej wnioskodawcy, wynikającej z zastosowania tych przepisów. W ocenie Sądu, zasadny jest też w konsekwencji zarzut dotyczący naruszenia art. 14c tej ustawy.

W dniu 13 marca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1248/14.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2175/12 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1248/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.