Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-20/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-16
Teza: Opodatkowanie oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności zbycia przez gminę gruntu na rzecz posiadacza zależnego, który wybudował na gruncie budynek magazynowy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gmina; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz jej posiadacza zależnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz jej posiadacza zależnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na terenie Gminy L, we wsi L znajduje się działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1424/2 o powierzchni 3117 m kw., zabudowana budynkiem magazynowym, posiadająca urządzoną księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Działka ta stanowi własność Gminy L. Działka ta znajduje się w posiadaniu zależnym mieszkańca Gminy L, który za zgodą Gminy wybudował na niej w 2007 r. budynek magazynowy. Korzysta on zarówno z działki jak i pobudowanego budynku do chwili obecnej. A zatem przysługuje mu prawo do nakładów poniesionych na nieruchomości.

21 października 2009 r. Gmina ogłosiła sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej ograniczony do właścicieli sąsiednich nieruchomości z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej przedmiotowej nieruchomości. Dlatego też nie mogła być ona zagospodarowana jako nieruchomość odrębna.

Kandydatem na nabywcę wyłonionym w drodze przetargu stał się dotychczasowy posiadacz zależny, który co wykazano wyżej poniósł nakłady na działkę. Należy zaznaczyć, iż podatnik – posiadacz zależny korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – był rolnikiem, podatnikiem VAT. Zgodnie z dokonaną wyceną i wynikiem przetargu wartość przedmiotowej działki zabudowanej stanowi kwotę 351.200,00 zł, w tym 340.000,00 zł – nakłady w postaci omawianego budynku; grunt – 11.200,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż nakłady poniósł nabywca działki uiszcza on na rzecz gminy wyłącznie kwotę 11.200,00 zł, tj. de facto cenę gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina powinna uiścić podatek VAT? A jeśli tak to czy od kwoty 11.200,00 zł, tj. de facto od gruntu, czy też od całości tj. od ceny całej nieruchomości zabudowanej, w tym również ceny nakładów poniesionych przez posiadacza zależnego tj. kwoty 351.200,00 zł?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina nie powinna zapłacić podatku VAT. Ona jako właściciel działki dokonuje bowiem dostawy towarów używanych. Jak wyjaśniono wyżej korzystał z nich posiadacz zależny. Gminie w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym jest ona zwolniona z podatku VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. Na wypadek odmiennego stanowiska, Gmina podkreśla, iż rzeczywista wartość transakcji stanowi kwotę 11.200,00 zł. I gdyby uznać, iż omawiane zwolnienie jej nie dotyczy ewentualny podatek VAT winien być uiszczony od tej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy.

Za dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy), czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, np. przepisy art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego odnoszące się do części składowych gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego wynika, iż na mocy powołanego przepisu zwolniona od podatku jest jedynie dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są gruntami budowlanymi lub gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane oraz nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę.

Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane.

Stosownie do art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadacz zależny to zatem osoba, która włada cudzą rzeczą i jest podporządkowana posiadaczowi samoistnemu na podstawie stosunku prawnego, uprawniającego ją do władania rzeczą. Do powstania posiadania zależnego dochodzi zazwyczaj w drodze zawarcia odpowiedniej umowy m.in. umowy najmu, dzierżawy.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania. W myśl zaś art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie natomiast z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Stosownie do art. 694 K.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. Zatem cytowany wyżej art. 676 K.c. ma zastosowanie również do dzierżawy. Na podstawie zaś art. 705 K.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 K.c, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej (wynajmowanej) nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą (najemcą) umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 K.c.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina dokonała w drodze przetargu, sprzedaży gruntu, będącego uprzednio w posiadaniu zależnym mieszkańca Gminy. Nabywca, będący dotychczasowym posiadaczem zależnym, wybudował na niej w 2007 r. budynek magazynowy, i przysługuje mu prawo do nakładów poniesionych na nieruchomości. Nabywca do chwili obecnej korzysta zarówno z działki jak i pobudowanego budynku.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zbycie gruntu przez Gminę nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem stosunku zależności tj. umowy najmu czy dzierżawy oraz zwrotem gruntu Gminie. W związku z powyższym posiadacz zależny nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie „ulepszenia” z ww. art. 676 K.c., dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę (najemcę), które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 K.c. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy (co w przedmiotowej sprawie nie następuje).

Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotę dostawy towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynku magazynowego dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to bowiem – do czasu zwrotu przedmiotu dostawy i ewentualnego rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy, stwierdzić należy, iż po stronie Gminy wystąpi jedynie dostawa gruntu.

Z uwagi na fakt, iż o przeznaczeniu terenu decydują władze lokalne, które w odniesieniu do przedmiotowego gruntu wydały pozwolenie na budowę budynku magazynowego, to dostawa tych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów usług w wysokości 22%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy – podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien przyjąć za podstawę opodatkowania jedynie wartość gruntu, tj. kwotę 11.200,00 zł. Nie podlega natomiast wliczeniu do niej wartość nakładów poniesionych przez posiadacza zależnego, tj. wartość budynku magazynowego, bowiem w odniesieniu do tego obiektu nie występuje dostawa towaru. W związku z brakiem zwrotu nieruchomości gruntowej nie powstaje stosunek w zakresie zwrotu nakładów.

Wskazać końcowo należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania (jak wskazuje Strona we wniosku) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, znowelizowanym ww. ustawą, od 1 stycznia 2009 r. przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Przepisy powyższe mają zatem zastosowanie do ruchomości, natomiast w okolicznościach analizowanej sprawy przedmiotem dostawy Gminy, jest nieruchomość gruntowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.