Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.232.2020.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Czy wydatki poniesione na usunięcie i neutralizację ziemi i gruzu powinny zostać uznane za tzw. koszty wspólne, czyli koszty uzyskania zarówno przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i alokowane do danego źródła przychodów z zastosowaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a UPDOP?
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 10 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na usunięcie i neutralizację ziemi oraz gruzu powinny zostać uznane za tzw. koszty wspólne alokowane do danego źródła przychodów z zastosowaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na usunięcie i neutralizację ziemi oraz gruzu powinny zostać uznane za tzw. koszty wspólne alokowane do danego źródła przychodów z zastosowaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomiczniej (dalej: „Strefa” lub „SSE”) na podstawie następujących decyzji:

i. Zezwolenia nr 84 z 4 listopada 2005 r. (dalej: „Zezwolenie I”) oraz ii. Zezwolenia nr 428 z 23 października 2017 r. (dalej: „Zezwolenie II”).

Zasadniczym przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie obu ww. zezwoleń jest produkcja wyrobów chemicznych. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem kompleksów, w których wytwarzane są wyroby chemiczne. Objęte Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II są w szczególności produkty wytwarzane przez Kompleks Chlorowy.

W Kompleksie Chlorowym, w procesie produkcyjnym wykorzystującym zjawisko elektrolizy wytwarzany jest (…). Nie ma też już danych dotyczących przychodów wygenerowanych przez tę instalację w okresie jej technicznego życia.

Działki znajdujące się w (…), na których zlokalizowana była m.in. wytwórnia chloru (elektroliza rtęciowa), zostały objęte statusem Strefy na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 181, poz. 1503, dalej: „Rozporządzenie dot. SSE”) w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, na który Spółka uzyskała Zezwolenie I.

Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Miejscem prowadzenia działalności opodatkowanej jest zarówno teren SSE, jak i zakłady Spółki zlokalizowane poza SSE.

Spółka nieustannie prowadzi prace w celu usprawnienia i zwiększenia wydajności procesu produkcyjnego oraz w kierunku ograniczenia wpływu prowadzonej działalności gospodarczej na pracowników Spółki i środowisko. Z tego względu oraz z uwagi na wymogi przepisów Unii Europejskiej Spółka podjęła decyzję o zamknięciu instalacji elektrolizy rtęciowej i zastąpieniu jej (w tym samym miejscu, na terenie SSE) procesem produkcyjnym, w którym nie jest konieczne wykorzystywanie rtęci, tzw. elektrolizą membranową. W kwietniu 2015 r. zakończył się proces przejścia produkcji chloru na nowoczesną, ekologicznie bezpieczną technologię membranową.

Teren produkcyjny, na którym znajdowała się instalacja wykorzystująca do produkcji chloru technologię rtęciową został zbadany w celu ustalenia, czy został on skażony rtęcią, a Spółka wystąpiła do Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska z wnioskiem z 10 lipca 2017 r. o ustalenie planu remediacji historycznego (tj. powstałego od momentu uruchomienia instalacji do momentu jej zamknięcia w roku 2015) zanieczyszczenia powierzchni ziemi w obrębie instalacji do produkcji chloru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Regionalny Dyrektor Ochrony Środowiska wydał na podstawie art. 1011 oraz art. 217d ust. 2 i 3 ustawy Prawo ochrony środowiska decyzję ustalającą plan remediacji, w szczególności teren, na którym Spółka zobowiązana jest przeprowadzić remediację, jak również sposób oraz termin jej przeprowadzenia (dalej: „Decyzja”). Decyzja stwierdzała przede wszystkim konieczność przeprowadzenia działań dodatkowych poprzez usunięcie pierwotnego źródła zanieczyszczenia - usunięcie obiektów pomocniczych instalacji rtęciowej oraz ograniczenie wielkości zanieczyszczenia na gruntach niezabudowanych polegających na wydobyciu zanieczyszczonej rtęcią ziemi do określonej głębokości, powierzchni oraz kubatury.

Remediacja zanieczyszczonego gruntu, zgodnie z Decyzją, polegać będzie na zebraniu i umieszczeniu zanieczyszczonego gruntu w kontenerach, wyposażonych w szczelne przykrycia. Cały proces usuwania oraz neutralizacji skażonego rtęcią gruntu obejmować będzie jego wybranie, wstępne magazynowanie na terenie należącym do Spółki, załadunek do odpowiednich kontenerów podstawionych przez uprawionych odbiorców tego rodzaju odpadów oraz wywóz na miejsce docelowego składowania - specjalistyczne składowisko zlokalizowane poza granicami Polski. Po usunięciu zanieczyszczonej warstwy ziemi powstałe wykopy zostaną wypełnione gruntem niezanieczyszczonym.

Niezależnie od powyższego, nawet jeżeli obowiązek remediacji nie wynika z Decyzji, dbając o zdrowie pracowników i ochronę środowiska Spółka dokonuje dobrowolnych, dodatkowych badań w celu oceny ewentualnego skażenia gruntu i ewentualnych naniesień (np. budynków) poza przypadkami wskazanymi w Decyzji. W przypadku wyników wskazujących na możliwość jakiegokolwiek skażenia, Spółka dokonuje wybrania i utylizacji gruntów (ziemi) oraz gruzu z ewentualnych naniesień.

Opisane wydatki nie stanowią kosztów związanych z wytworzeniem środków trwałych.

Jak Spółka wskazywała we wniosku, instalacja elektrolizy rtęciowej powstała w latach 70-tych XX wieku, jednak nie istnieją dokumenty pozwalające jednoznacznie określić datę uruchomienia instalacji elektrolizy. Nie ma też już danych dotyczących przychodów wygenerowanych przez tę instalację w okresie jej technicznego życia.

Działki znajdujące się w (…), na których zlokalizowana była m.in. elektroliza rtęciowa, zostały objęte statusem Strefy na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 181, poz. 1503, dalej: „Rozporządzenie dot. SSE”) w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, na który Spółka uzyskała Zezwolenie I w listopadzie 2005 r.

Powyższe oznacza, iż statusem Strefy zostały objęte działki, na których znajdowała się działająca instalacja elektrolizy rtęciowej. Instalacja działała do roku 2015, bowiem w kwietniu 2015 r. zakończył się proces przejścia produkcji chloru na nowoczesną, ekologicznie bezpieczną technologię membranową.

Konsekwentnie, od momentu rozpoczęcia użytkowania do momentu uzyskania Zezwolenia I instalacja rtęciowa generowała przychody opodatkowane, a od momentu uzyskania Zezwolenia I do momentu zakończenia użytkowania przychody strefowe (zwolnione z opodatkowania). Powyższe oznacza, iż działalność Wnioskodawcy polegająca na wytwarzaniu chloru prowadzoną metodą elektrolizy rtęciowej prowadzona była (w ujęciu czasowym) zarówno na terenie SSE, jak i poza Strefą.

W świetle powyższego, Spółka raz jeszcze wskazuje, iż nie istnieją dokumenty pozwalające jednoznacznie określić datę uruchomienia instalacji elektrolizy, a zatem pozwalające na ustalenie okresu wykorzystywania instalacji elektrolizy w działalności opodatkowanej. Nie ma też już danych dotyczących przychodów wygenerowanych przez tę instalację w okresie jej technicznego życia, w szczególności przychodów opodatkowanych.

W ocenie Spółki, nie istnieje racjonalne i obiektywne kryterium alokacji kosztów, które mogłoby zostać zastosowane w analizowanym przypadku poza przewidzianym przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 2 oraz 2a UPDOP kluczem alokacji opartym o przychody zwolnione i opodatkowane uzyskane w roku, w którym poniesiono koszty remediacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na usunięcie i neutralizację ziemi i gruzu powinny zostać uznane za tzw. koszty wspólne, czyli koszty uzyskania zarówno przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i alokowane do danego źródła przychodów z zastosowaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na usunięcie i neutralizację ziemi i gruzu powinny zostać uznane za tzw. koszty wspólne, czyli koszty uzyskania zarówno przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i alokowane do danego źródła przychodów z zastosowaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a UPDOP.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 4 UPDOP, zwolnienie, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl przepisu art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem jest, co do zasady, osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Natomiast, stosownie do art. 7 ust. 3 UPDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przy określaniu, czy dany dochód uzyskany przez podatnika korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP należy wziąć pod uwagę dwa kryteria wynikające z tego przepisu:

*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,
*   dochód taki musi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2a UPDOP zasadę tę należy stosować odpowiednio w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu UPDOP albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeśli racjonalnie oceniając wydatek ten mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Należy uznać za utrwaloną praktykę w procesie kwalifikacji wydatku poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, w której możliwości takiej kwalifikacji uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony na usunięcie i neutralizację ziemi i gruzu skażonych rtęcią bez wątpienia wypełnia wskazane powyżej w pkt 1-5 warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten miał bowiem charakter definitywny oraz pozostawał w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Omawiane wydatki nie podlegają również wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 UPDOP.

Na gruncie wskazanych regulacji, Spółka jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową (opodatkowaną na zasadach ogólnych). Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową, jak również działalnością pozastrefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji i które to w całkowitym rozrachunku kontraktu kształtują jego ocenę końcową. Dopiero po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP. W konsekwencji, dokonywanie przyporządkowania kosztów wspólnych do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych, stanowi rozwiązanie ostateczne, które podatnicy mogą stosować jedynie w przypadku, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów.

W ocenie Spółki, nie istnieje racjonalne i obiektywne kryterium alokacji kosztów, które mogłoby zostać zastosowane w analizowanym przypadku. Spółka nie jest w stanie dokładnie ustalić jak długo funkcjonowała elektroliza na obszarze SSE i poza tym obszarem (przed włączeniem gruntu Spółki do strefy), gdyż nie istnieją dokumenty pozwalające jednoznacznie określić datę uruchomienia elektrolizy. Nie ma też już danych dotyczących przychodów wygenerowanych przez tę instalację w okresie jej technicznego życia.

Zatem, w tej sytuacji Spółka powinna przypisać koszty do obu rodzajów działalności w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział przychodów z danej działalności w łącznej sumie przychodów w roku poniesienia wydatku, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 2 i ust. 2a UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn, zm., dalej: „UPDOP”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z art. 17 ust. 4 UPDOP wynika, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Natomiast, art. 7 ust. 2 UPDOP stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 pkt 1 UPDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 UPDOP są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a UPDOP, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania ww. przepisu jest okoliczność, aby podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a UPDOP, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a UPDOP, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 UPDOP. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, której przedmiotem jest produkcja wyrobów chemicznych. Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Miejscem prowadzenia działalności opodatkowanej jest zarówno teren SSE, jak i zakłady Spółki zlokalizowane poza SSE. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem Kompleksów, w których wytwarzane są wyroby chemiczne. Zezwoleniami objęte są w szczególności produkty wytwarzane przez Kompleks Chlorowy. W Kompleksie tym w procesie produkcyjnym wykorzystywane było zjawisko elektrolizy rtęciowej, które niekorzystnie wpływało na środowisko. Wobec powyższego, Spółka podjęła decyzję o zaprzestaniu stosowania tej metody i zastąpiła ją wykorzystywaniem w procesie produkcji elektrolizy membranowej. Działki, na których zlokalizowana była wytwórnia chloru i prowadzona elektroliza rtęciowa (a więc działalność, która doprowadziła do degradacji środowisko), zostały objęte statusem Specjalnej Stefy Ekonomicznej. Teren produkcyjny, na którym znajdowała się instalacja wykorzystująca do produkcji chloru technologię rtęciową został zbadany w celu ustalenia, czy został on skażony rtęcią, a Spółka wystąpiła do Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska z wnioskiem o ustalenie planu remediacji zanieczyszczenia powierzchni ziemi w obrębie instalacji do produkcji chloru. Na mocy wydanej decyzji Spółka została zobligowana do remediacji zanieczyszczonego gruntu poprzez usunięcie oraz neutralizacje skażonej rtęcią ziemi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki poniesione na usunięcie i neutralizację ziemi oraz gruzu powinny zostać uznane za tzw. koszty wspólne, czyli koszty uzyskania zarówno przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i alokowane do danego źródła przychodów z zastosowaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz 2a UPDOP.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powołane wcześniej art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP nie znajdą zastosowania. Jak bowiem zostało już stwierdzone, zastosowanie normy prawnej z przepisów tych wynikającej jest możliwe jedynie wtedy, gdy przyporządkowanie kosztu do określonego przychodu (zwolnionego z opodatkowania lub podlegającego opodatkowaniu) nie jest możliwe. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z opisu spawy wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że działalność Spółki z wykorzystaniem elektrolizy rtęciowej prowadzona była w tym samym Kompleksie na terenie włączonym w pewnym okresie do SSE. Jeżeli zatem Spółka pisze o konieczności remediacji terenu i poniesieniu w związku z tym określonych kosztów to ma na myśli teren, który aktualnie jest objęty SSE. Koszt remediacji ponoszony jest aktualnie i będzie ponoszony w przyszłości (zdarzenie przyszłe) dotyczy on zatem w całości działalności strefowej i nie ma związku z przychodami opodatkowanymi osiąganymi w innej, tj. pozastrefowej lokalizacji. W związku z tym, Wnioskodawca nie może zasadnie twierdzić, że podział/przyporządkowanie poniesionych kosztów do przychodów zwolnionych czy opodatkowanych nie jest możliwe, a tylko taki przypadek uzasadniałby zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP.

Dodatkowo należy wskazać, że - jak sama Spółka stwierdziła - „nie ma też danych dotyczących przychodów wygenerowanych przez tę instalację w okresie jej technicznego życia, w szczególności przychodów opodatkowanych”. Nie wiadomo zatem jakie przychody Wnioskodawca miałby uwzględnić przy wyliczeniu proporcji o jakiej mowa w ww. przepisach.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.