Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-781/14-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-26
Teza: skoro Wnioskodawca w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej będzie dysponował dowodami dotyczącymi podjęcia próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z której to dokumentacji będzie wynikało, że usługobiorca posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyska stosowną dokumentację.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) na wezwanie Organu z 10 listopada 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-781/14-2/AO (skutecznie doręczone 12 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 17 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) na wezwanie Organu z 10 listopada 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-781/14-2/AO (data doręczenia 12 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży szybko zbywalnych dóbr konsumpcyjnych. W jej ramach wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów do kontrahentów, a także - sporadycznie - sprzedaż usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany w fakturze VAT, a co za tym idzie podatek należny, ulega obniżeniu. W przypadkach takich Spółka wystawia faktury korygujące, zmniejszające pierwotną cenę za dostarczone towary lub usługi.

W związku z wystawianiem i wysyłaniem do kontrahentów faktur korygujących, Spółka podejmuje starania mające na celu uzyskanie bezpośrednich potwierdzeń odbioru poszczególnych faktur korygujących przez ich adresatów, jednakże, w praktyce zdarzają się sytuacje, w których adresaci faktur korygujących (kontrahenci Spółki) nie dokonują potwierdzenia ich odbioru w wyżej wymieniony sposób. Sytuacje takie mają miejsce pomimo iż zgodnie z wiedzą Spółki, kontrahenci ujmują faktury korygujące wystawione przez Spółkę w swoich księgach oraz rozliczeniach VAT.

Obecnie Spółka zamierza wprowadzić procedurę określającą schemat postępowania w zakresie wysyłania faktur korygujących i uzyskiwania potwierdzeń ich odbioru (dalej: Procedura). Procedura ma na celu udokumentowanie podjęcia przez Spółkę próby doręczenia faktury korygującej oraz dochowywanie przez Spółkę należytej staranności w zakresie upewnienia się, iż kontrahent wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Planowana Procedura przewiduje szereg kroków, które będą podejmowane przez pracowników Spółki.

W kroku pierwszym nastąpi wystawienie faktury korygującej po uzyskaniu informacji o zaistnieniu przesłanek do jej wystawienia.

W kroku drugim, faktura korygująca będzie przesyłana do kontrahenta. Forma wysyłki uwzględnia fakt, iż Spółka uzgodniła z niektórymi kontrahentami elektroniczną wymianę faktur korygujących. W szczególności, jeżeli Spółka uzgodniła z danym kontrahentem elektroniczną wymianę faktur i faktur korygujących, faktura korygująca jest wysyłana:

1.  za pośrednictwem wykorzystywanego przez Spółkę systemu EDI. W takim przypadku e‑korekta ma postać zaszyfrowanego zapisu, który jest wysyłany przez Spółkę za pośrednictwem operatora na serwer kontrahenta w momencie utworzenia faktury korygującej; lub
2.  jeżeli kontrahent nie korzysta z systemu EDI, pocztą elektroniczną - do pracownika kontrahenta przesyłany jest e-mail zawierający zaszyfrowany link do pliku PDF z fakturą korygującą. Kontrahent zapoznaje się z fakturą korygującą poprzez kliknięcie na link (kliknięcie powoduje wyświetlenie się faktury korygującej).

Jeżeli natomiast faktura korygująca wystawiana jest kontrahentowi, z którym Spółka nie uzgodniła elektronicznej wymiany dokumentów, przewidziane są następujące warianty wysyłki faktur korygujących:

1.  pocztą tradycyjną - oryginał (ewentualnie wraz z kopią) faktury korygującej w formie papierowej jest przesyłany na adres kontrahenta przy użyciu usługi „list polecony ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru”;
2.  za pośrednictwem firmy kurierskiej lub przekazywane bezpośrednio przez pracownika Spółki - oryginał i kopia faktury korygującej w formie papierowej przekazywane są do kontrahenta.

Jednocześnie, z wysyłką faktur korygujących związane będą czynności wewnętrzne mające na celu ewidencjonowanie tych dokumentów przez pracowników Spółki w sposób umożliwiający weryfikację statusu poszczególnych dokumentów. Czynności te będą obejmowały stworzenie zestawienia wystawionych faktur korygujących oraz śledzenie ich drogi do momentu uzyskania przez Spółkę potwierdzenia ich odbioru przez kontrahentów. Szczegółowe czynności w tym zakresie będą uzależnione od sposobu wysyłki faktur korygujących i będą przedstawiały się w następujący sposób:

*   w przypadku faktur korygujących wysyłanych pocztą tradycyjną, przesyłanych kurierem lub przekazywanych bezpośrednio przez pracowników Spółki:

Spółka będzie sporządzała dzienny raport wydrukowanych faktur korygujących, w którym każdy rekord będzie zawierał oznaczenie numeryczne faktury korygującej oraz nazwę klienta, do którego korekta będzie wysyłana. Ponadto, w odniesieniu do każdego rekordu, Spółka będzie przyporządkowywała w odrębnych dokumentach adres poczty elektronicznej pracownika kontrahenta odpowiedzialnego za kontakty ze Spółką oraz dane pracownika Spółki odpowiedzialnego za kontrahenta.

*   w przypadku faktur korygujących przesyłanych w formie PDF pocztą elektroniczną:

Faktura korygująca w formie pliku PDF będzie zamieszczana w zewnętrznej aplikacji, w której będzie widoczne, czy faktura korygująca została przesłana poprawnie. Rekordy odebranych/otwartych faktur korygujących będą widoczne jako zielone linie w tej aplikacji. Ponadto, Spółka będzie otrzymywała raport dzienny w formie pliku Excel, zawierający listę odebranych/otwartych faktur korygujących, tj. takich, do których link został kliknięty przez pracownika kontrahenta.

*   w przypadku e-korekt (faktur korygujących w formie elektronicznej):

Spis wystawionych faktur korygujących dostępny będzie w aplikacji zewnętrznej, która będzie sporządzała automatycznie dzienny raport faktur korygujących, których odbiór został potwierdzony przez kontrahenta. System kontrahenta wygeneruje automatyczne potwierdzenie w momencie „wejścia” do niego e-korekty EDI. Dzienny raport będzie przesyłany do pracownika Spółki w dniu jego sporządzenia.

Kolejny krok (trzeci) przewiduje uzyskanie tzw. podstawowego dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta. Rodzaj tego dokumentu jest uzależniony od sposobu dystrybucji faktury korygującej. W szczególności, dokumentem podstawowym może być:

*   kopia faktury korygującej z podpisem i/lub pieczątką kontrahenta (data nie jest wymagana) lub odrębne pismo od kontrahenta (w formie tradycyjnej lub elektronicznej, tj. e-mail), w którym kontrahent potwierdza otrzymanie faktury korygującej ze wskazaniem jej numeru i/lub potwierdzająca odbiór zwrotka z podpisem lub pieczątką kontrahenta, załączona do kopii faktury korygującej (nie jest wymagane zamieszczenie daty na zwrotce) - w przypadku, gdy faktura korygująca będzie wysyłana pocztą tradycyjną;
*   kopia faktury korygującej z podpisem i/lub pieczątką kontrahenta (data nie jest wymagana) lub odrębne pismo od kontrahenta (w formie tradycyjnej lub elektronicznej, tj. e-mail), w którym kontrahent potwierdza otrzymanie faktury korygującej ze wskazaniem jej numeru - w przypadku, gdy faktura korygująca będzie wysyłana za pomocą kuriera lub przekazywana bezpośrednio przez pracownika Spółki;
*   dzienny raport odebranych faktur korygujących, generowany automatycznie przez aplikację zewnętrzną lub/oraz ewentualnie miesięczny raport faktur korygujących odebranych w minionym miesiącu, sporządzony przez pracownika kontrahenta – w przypadku e-korekty;
*   komunikat generowany i wysyłany przez aplikację w momencie „otworzenia” dokumentu przez pracownika kontrahenta (tj. kliknięcia przez niego na przesłany link) i/lub dzienny raport faktur korygujących odebranych przez kontrahenta generowany przez aplikację zewnętrzną automatycznie, po kliknięciu na przesłany link przez pracownika kontrahenta - w przypadku, gdy faktura korygująca będzie wysyłana w formacie PDF pocztą elektroniczną.

Jednocześnie, mając na uwadze możliwe problemy z uzyskiwaniem potwierdzeń faktur korygujących od kontrahentów, Spółka dopuszcza - w odniesieniu do każdego sposobu dystrybucji - możliwość potwierdzenia faktu otrzymania faktury korygującej w sposób inny, niż wskazane powyżej (tj. inny niż za pomocą poszczególnych dokumentów podstawowych). W tym zakresie Spółka zamierza akceptować następujące dokumenty:

*   wiadomość e-mail od kontrahenta, w której potwierdza on otrzymanie faktury korygującej, wskazując numer tej faktury (lub inne dane pozwalające na jej jednoznaczną identyfikację, tj. referencja do numeru faktury korygującej, kwoty korekty, daty wystąpienia korekty, etc.) - wiadomość taka będzie drukowana przez pracownika Spółki i dołączana do egzemplarza faktury korygującej lub zapisywana w formie elektronicznej na dysku Spółki lub też przechowywana w przeznaczonej do tego skrzynce e-mail;
*   otrzymany od kontrahenta faks faktury korygującej z podpisem lub pieczątką kontrahenta;
*   skan faktury korygującej z podpisem lub pieczątką kontrahenta przesłany e-mailem przez kontrahenta;
*   przesłany przez kontrahenta pocztą tradycyjną/kurierem druk faktury korygującej z podpisem i/lub pieczątką kontrahenta.

Każdy ze wskazanych powyżej dokumentów, o ile będzie on kompletny (tj. będzie zawierał niezbędne wskazane powyżej dane) i czytelny, Spółka zamierza traktować jako bezpośredni dowód otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Uzyskanie któregokolwiek ze wskazanych powyżej dokumentów będzie kończyć Procedurę i Spółka będzie dokonywała obniżenia obrotu/kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym otrzyma dokument.

Krok czwarty, podejmowany w sytuacji braku reakcji ze strony kontrahenta, przewiduje dokonanie przez pracownika Spółki analizy płatności dokonywanych przez kontrahenta pod kątem uwzględnienia w ramach tych płatności kwot wynikających z faktury korygującej. W wyniku przeprowadzenia takiej analizy, Spółka może sporządzić następujące dokumenty:

*   specyfikacja na przelewie bankowym dokumentów VAT (w tym faktur korygujących), z których wynika kwota przelewu, lub
*   w przypadku kompensaty - załącznik ze specyfikacją dokumentów VAT (w tym faktur korygujących), z których wynika kwota kompensaty.

Powyższe dokumenty Spółka będzie traktować jako pośrednie potwierdzenie, że transakcja została zrealizowana z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej. Potwierdza to tym samym, iż Spółka pomniejszając obrót dysponuje wiedzą, że kontrahent zapoznał się z treścią faktury korygującej, odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jednakże w przypadku nieuzyskania żadnego ze wskazanych powyżej dokumentów w terminie x dni od wysłania faktury korygującej (ustalonym wewnętrznie przez Spółkę), w kolejnym - piątym - kroku, pracownik Spółki odpowiedzialny za kontrahenta wyśle wiadomość elektroniczną do pracownika kontrahenta według raportu, z prośbą o potwierdzenie otrzymania faktury korygującej.

Wiadomość ta będzie zawierała załączniki w postaci (i) skanów faktur korygujących (oryginałów lub kopii) lub (ii) plików PDF. Ponadto, przy wysłaniu e-maila pracownik Spółki będzie zaznaczał opcję żądania potwierdzenia jego odbioru przez adresata („Żądaj potwierdzenia odczytu” w opcjach e-maila), co będzie skutkowało wygenerowaniem automatycznego komunikatu o otworzeniu e-maila przez jego odbiorcę.

W takiej sytuacji, jako potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka zamierza akceptować każdy z dokumentów opisanych w kroku czwartym Procedury, uzyskanych w reakcji na ww. e-mail.

Krok szósty Procedury przewiduje, że w razie braku reakcji ze strony kontrahenta w terminie x dni roboczych od wysłania e-maila z kroku piątego (termin zostanie ustalony wewnętrznie przez Spółkę), pracownik Spółki odpowiedzialny za kontrahenta będzie wysyłał do kontrahenta e-mail zawierający kolejny monit z prośbą o potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Również w tym przypadku, jako potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka zamierza akceptować każdy z dokumentów opisanych w kroku czwartym Procedury. Wiadomość ta będzie zawierała załączniki w postaci (i) skanów faktur korygujących (oryginałów lub kopii) lub (ii) plików PDF. Ponadto, przy wysłaniu e-maila pracownik Spółki będzie zaznaczał opcję żądania potwierdzenia jego odbioru przez adresata („Żądaj potwierdzenia odczytu” w opcjach e-maila), co będzie skutkowało wygenerowaniem automatycznego komunikatu o otworzeniu e-maila przez jego odbiorcę. W odniesieniu do konkretnej faktury korygującej, Procedura zostanie zakończona w dacie skutecznego przeprowadzenia pierwszego z przewidzianych w niej kroków, tj. w dacie uzyskania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego dostarczenie tej faktury korygującej do kontrahenta. Data otrzymania takiego dokumentu zostanie odnotowana przy odpowiednim rekordzie w raporcie „Faktury korygujące” jako data zamknięcia rekordu. Jednocześnie, data ta będzie determinowała okres, za który Spółka dokona obniżenia obrotu/podatku należnego.

W sytuacji braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie danej faktury korygującej przez kontrahenta, wykonanie przez Spółkę czynności opisanych w Procedurze będzie stanowiło dowód, iż podjęła ona próbę doręczenia faktury korygującej do kontrahenta oraz że transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze korygującej. Dlatego też, po dokonaniu wszystkich czynności według Procedury, Spółka zamierza dokonywać obniżenia podatku VAT należnego w dacie wykonania ostatniej z czynności przewidzianych w Procedurze. Data ta będzie zapisywana przez pracownika Spółki przy odpowiednim rekordzie w raporcie „Faktury korygujące” jako data zamknięcia rekordu. Jednocześnie, data ta będzie determinowała okres, za który Spółka dokona obniżenia obrotu/podatku należnego.

Procedura będzie bezwzględnie przestrzegana przez Spółkę i stosowanie się do niej będzie egzekwowane od pracowników przez ich przełożonych, zgodnie z przyjętymi w Spółce regułami.

Ponadto w piśmie uzupełniającym niniejszy wniosek Wnioskodawca poinformował, że w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę, z dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę w wyniku wykonanych przez nią czynności zgodnie z opisem zamieszczonym we Wniosku, będzie wynikało, iż usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została przeprowadzona zgodnie z warunkami określonymi w wysłanej mu fakturze korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zastosowaniem przez Spółkę Procedury opisanej w zdarzeniu przyszłym, Spółka - po przejściu wszystkich kroków przewidzianych Procedurą będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego z uwagi na podjęcie udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej celem upewnienia się, ze adresat faktury korygującej jest w jej posiadaniu oraz że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, w sytuacji przestrzegania przez nią Procedury opisanej jako zdarzenie przyszłe w niniejszym wniosku, Spółka - po przejściu wszystkich kroków przewidzianych Procedurą - będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt dysponowania przez Spółkę bezpośrednimi lub pośrednimi dowodami wskazującymi na podjęcie udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej do kontrahenta i wykazującymi, iż transakcja wskazana w fakturze korygującej rzeczywiście miała miejsce.

Przepisy prawne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika (\`(...)\`) potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Przedstawione przez Spółkę okoliczności związane z zastosowaniem Procedury wyczerpują, jej zdaniem, przesłanki, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT i Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w przypadku braku bezpośredniego lub pośredniego potwierdzenia, w rozliczeniu za okres, w którym wykona ostatni krok Procedury w odniesieniu do danej faktury korygującej.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Spółka zauważa, iż art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT stanowi realizację tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.

Wniosek Spółki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk nr 805), w którym to dokumencie zamieszczono następujące informacje:

„Równocześnie wprowadzono przepis, zgodnie z którym warunku posiadania przez podatnika wymienionych potwierdzeń nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby dostarczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej (ust. 15 pkt 4).

Złagodzenie stosowania warunku, o którym mowa w ust. 13 i 14, w przypadkach gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę pomimo udokumentowanej próby dostarczenia tej faktury korygującej, umożliwi podatnikowi w takich przypadkach obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze (z tym, że stosownie do ust. 16, obniżenie podstawy opodatkowania nie będzie mogło nastąpić wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione obie przesłanki wymienione w ust. 15 pkt 4). Przykładowo dokumentacją taką może być korespondencja prowadzona pomiędzy kontrahentami co do warunków transakcji i udzielonego rabatu czy też dokonanego zwrotu towarów, jak również dokument potwierdzający przekaz środków pieniężnych przez podatnika swojemu kontrahentowi (lub odwrotnie) w związku z tą transakcją. Proponowany zapis realizuje tezy wyroku TSUE w sprawie C-588/10.”

Spółka zauważa, iż mając na uwadze zacytowany powyżej fragment uzasadnienia, interpretacja przepisów ustawy o VAT powinna być dokonywana nie tylko z uwzględnieniem ich literalnego brzmienia, ale przede wszystkim z uwzględnieniem wniosków wypływających z orzeczenia TSUE w sprawie Kraft Foods. Konkluzja taka wynika wprost ze słów autora uzasadnienia.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE przedstawił następujące stanowisko:

1.  Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
2.  Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W powołanym powyżej orzeczeniu TSUE wskazał, iż dokumentacją uprawniającą podatnika do obniżenia podatku należnego mogą być:

*   kopie korekt faktur,
*   pisma z przypomnieniem skierowane do kontrahenta celem wysłania potwierdzenia odbioru, a także np.
*   dowody zapłaty czy dokumenty księgowe, z których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z zakupem od Spółki towarów i usług, lub też zwrot kwot pobranych od kontrahentów.

Jednocześnie, TSUE zaznaczył, iż katalog dokumentów w tym zakresie jest otwarty, bowiem polskie przepisy o VAT, co przyznał sam Minister Finansów, nie określają w żaden sposób formy takiego potwierdzenia. Innymi słowy, zdaniem TSUE, w celu uzasadnienia dokonania obniżenia podatku należnego przez podatnika, dopuszczalne są wszelkie formy działań, które jednoznacznie potwierdzają, że podatnik ten jako wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w korekcie danej faktury.

W kontekście przywołanych przepisów, stanowiących implementację stanowiska przedstawionego przez TSUE w wyroku w sprawie Kraft Foods, należy zatem stwierdzić, że przedstawione przez Spółkę okoliczności sprawy wypełniają przesłanki art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy. Wskutek tego, w opisanych sytuacjach tj. gdy Spółka nie będzie dysponowała potwierdzeniem bezpośrednim lub pośrednim odbioru faktur korygujących, ale z posiadanej przez nią dokumentacji zgromadzonej w wyniku realizacji Procedury jasno wynika, że nabywca posiada wiedzę, o tym, że transakcja została przeprowadzona zgodnie z warunkami określonymi w danej fakturze korygującej, Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania/kwoty podatku należnego.

Stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych

Spółka zauważa, iż za uznaniem powyższego stanowiska za prawidłowe przemawiają stanowiska sądów oraz organów podatkowych, prezentowane w licznych wyrokach i indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te były dokonywane na gruncie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 roku, to należy zauważyć, iż argumentacja, na których były one oparte, nie traci aktualności również w odniesieniu do obecnie obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Kwestia trudności w uzyskiwaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów była m.in. przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wydanego 14 listopada 2012 r. (sygn. I FSK 2023/11). NSA odwołał się w swoim wyroku do stanowiska zaprezentowanego przez TSUE: „Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia - w rozsądnym terminie - jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć:

1.  kopie korekty faktury i
2.  pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz
3.  dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu w wyroku z 21 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 222/12) stwierdził, iż: „Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru.” Podobne stanowisko można odnaleźć w wyroku wydanym 21 marca 2012 r. przez ten sam WSA (sygn. I SA/Po 580/11), a także w wyrokach NSA z: 3 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 589/11), 9 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 760/11); 9 marca 2012 r. (sygn. I FSK 893/11); 18 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 177/12); 29 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1467/10).

Spółka wskazuje dodatkowo na stanowiska prezentowane w analizowanej kwestii przez organy podatkowe, w tym na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2013 r. nr IPPP2/443-115/13-2/AO:

„Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.”

I dalej:

„W celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę pomocne mogą być wszelkie czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W przypadku gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent - nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz że Spółka podejmowała próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg określony art. 29 ust. 4a ustawy i będzie Ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.”

Ponadto: „na równi z potwierdzeniem odbioru można postawić wszelkie inne dowody świadczące o tym, że podmiot pomniejszający obrót dysponuje wiedzą, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych”.

Z kolei w interpretacji wydanej 12 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-705/13-2/KW) wskazane zostało, iż: „Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynikających z faktury pierwotnej, o ile transakcja między Wnioskodawcą a kontrahentem została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury i kontrahent ten jest w posiadaniu ww. korekty faktury i zapoznał się z nią, a czynności wykonane przez Spółkę w ramach przedstawionego sposobu postępowania będą dowodziły, iż Zainteresowany dochował należytej staranności w celu uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej”.

Spółka zauważa, iż analiza powołanych powyżej stanowisk sądów i organów podatkowych prowadzi do wniosku, że w celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę pomocne mogą być wszelkie czynności zmierzające do otrzymania takiego potwierdzenia. W szczególności, sądy administracyjne i organy podatkowe podzielają stanowisko TSUE, zgodnie z którym wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie może być traktowany jako bezwzględny.

Jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia odbioru faktury jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Odmienne podejście prowadziłoby bowiem do naruszenia zasady neutralności VAT oraz pozostawałoby w sprzeczności z regułą proporcjonalności, tj. współmierności zastosowanego środka (tu: warunku posiadania potwierdzenia, w celu ochrony interesów fiskalnych) do celu regulacji.

Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, iż w sytuacji, gdy będzie ona dysponowała dowodami, iż podejmowała próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz informacjami, z których będzie wynikało, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury - do którego to rezultatu ma prowadzić stosowanie Procedury, spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT i będzie ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje (data zamknięcia rekordu danej faktury korygującej w raporcie „Faktury korygujące”).

W szczególności, Spółka podnosi, iż w przypadku braku powodzenia kroków od 1 do 6 zrealizowanych zgodnie z Procedurą, otrzymanie automatycznego komunikatu o otworzeniu przez odbiorcę (pracownika kontrahenta) e-maila zawierającego kolejny monit wraz z załączonym obrazem faktury korygującej, o którym mowa w kroku 6, stanowić będzie dopełnienie warunku upewnienia się przez Spółkę, iż faktura korygująca dotarła do nabywcy towaru/usługi oraz, iż wie on, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w tej fakturze korygującej. Co więcej, na taki stan wiedzy będą wskazywały zarówno kroki wcześniejsze (np. pierwotne przesłanie faktury korygującej, raport z płatności), jak i późniejsze (pierwszy e-mail do klienta) przewidziane w Procedurze, tj. będą one potwierdzały, że faktura korygująca do kontrahenta dotarła i mógł on, o ile chciał, zapoznać się z jej treścią. Spółka podkreśla, iż przejście poszczególnych kroków Procedury świadczyć będzie o dołożeniu przez nią należytej staranności, a nawet o wykonaniu działań przekraczających zakres należytej staranności.

W ocenie Spółki, uniemożliwienie w tym przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą, organy państwowe powinny użyć jedynie takich środków, które są niezbędne i właściwe dla osiągnięcia konkretnego celu. Mając zatem na uwadze, iż podejmowane przez Spółkę zgodnie z Procedurą czynności będą jednoznacznie wykazywały, iż kontrahent wielokrotnie miał możliwość zapoznania się z treścią faktury korygującej, wystawionej przez Spółkę, oraz iż transakcja została przeprowadzona zgodnie z warunkami określonymi w fakturze, brak jest podstaw do kwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego w dacie zakończenia Procedury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 cyt. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ww. ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

W przypadkach opisanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, w jakim okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty podatku należnego. Z przepisu tego wynika, że korekty obrotu dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zasady te odnoszą się do sytuacji wskazanych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, tj. do obniżenia podstawy opodatkowania wskutek:

*   udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
*   zwróconych towarów i opakowań,
*   zwróconych zaliczek w przypadku gdy nie doszło do sprzedaży.

Tak więc, w świetle powyższych przepisów uregulowania zawarte w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, stanowiąc jednocześnie element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Przy czym, w myśl art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest wymagany m.in. w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ww. ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na mocy art. 106g ust. 1 ww. ustawy faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106g ust. 3 ww. ustawy w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy,
2.  nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1, przesyła je lub udostępnia podatnikowi, który upoważnił go do wystawiania faktur, z uwzględnieniem zasad wynikających z procedury zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży,
3.  nabywca, o którym mowa w art. 106k ust. 1, przesyła je lub udostępnia wystawcy faktury,
4.  podmiot, o którym mowa w art. 106c, przesyła je lub udostępnia nabywcy i dłużnikowi - zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Dodatkowo podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (art. 106m ust. 1ww. ustawy). Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2ww. Ustawy). Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3ww. Ustawy).

Zgodnie z art. 106m ust. 4 ww. ustawy autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Jak stanowi art. 106m ust. 5 ww. ustawy poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Ponadto na podstawie art. 106n ust. 1 ww. ustawy stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów do kontrahentów, a także - sporadycznie - sprzedaż usług. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany w fakturze VAT, a co za tym idzie podatek należny, ulega obniżeniu. W przypadkach takich Spółka wystawia faktury korygujące, zmniejszające pierwotną cenę za dostarczone towary lub usługi. W związku z wystawianiem i wysyłaniem do kontrahentów faktur korygujących, Spółka podejmuje starania mające na celu uzyskanie bezpośrednich potwierdzeń odbioru poszczególnych faktur korygujących przez ich adresatów. Jednakże, w praktyce zdarzają się sytuacje, w których adresaci faktur korygujących (kontrahenci Spółki) nie dokonują potwierdzenia ich odbioru. Spółka zamierza wprowadzić procedurę określającą schemat postępowania w zakresie wysyłania faktur korygujących i uzyskiwania potwierdzeń ich odbioru. Procedura ta ma na celu udokumentowanie podjęcia przez Spółkę próby doręczenia faktury korygującej oraz dochowywanie przez Spółkę należytej staranności w zakresie upewnienia się, że kontrahent wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Planowana Procedura przewiduje w kroku pierwszym wystawienie faktury korygującej po uzyskaniu informacji o zaistnieniu przesłanek do jej wystawienia. W kroku drugim przesłanie faktury korygującej do kontrahenta. Forma wysyłki uwzględnia fakt uzgodnienia z niektórymi kontrahentami elektroniczną wymianę faktur korygujących. Jednocześnie, z wysyłką faktur korygujących związane będą czynności wewnętrzne mające na celu ewidencjonowanie tych dokumentów przez pracowników Spółki w sposób umożliwiający weryfikację statusu poszczególnych dokumentów.

Podstawowy rodzaj dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta uzależniony jest od sposobu dystrybucji faktury korygującej. W szczególności, dokumentem podstawowym może być:

*   kopia faktury korygującej z podpisem i/lub pieczątką kontrahenta (data nie jest wymagana) lub odrębne pismo od kontrahenta (w formie tradycyjnej lub elektronicznej, tj. e-mail), w którym kontrahent potwierdza otrzymanie faktury korygującej ze wskazaniem jej numeru i/lub potwierdzająca odbiór zwrotka z podpisem lub pieczątką kontrahenta, załączona do kopii faktury korygującej (nie jest wymagane zamieszczenie daty na zwrotce) - w przypadku, gdy faktura korygująca będzie wysyłana pocztą tradycyjną;
*   kopia faktury korygującej z podpisem i/lub pieczątką kontrahenta (data nie jest wymagana) lub odrębne pismo od kontrahenta (w formie tradycyjnej lub elektronicznej, tj. e-mail), w którym kontrahent potwierdza otrzymanie faktury korygującej ze wskazaniem jej numeru - w przypadku, gdy faktura korygująca będzie wysyłana za pomocą kuriera lub przekazywana bezpośrednio przez pracownika Spółki;
*   dzienny raport odebranych faktur korygujących, generowany automatycznie przez aplikację zewnętrzną lub/oraz ewentualnie miesięczny raport faktur korygujących odebranych w minionym miesiącu, sporządzony przez pracownika kontrahenta – w przypadku e-korekty;
*   komunikat generowany i wysyłany przez aplikację w momencie „otworzenia” dokumentu przez pracownika kontrahenta (tj. kliknięcia przez niego na przesłany link) i/lub dzienny raport faktur korygujących odebranych przez kontrahenta generowany przez aplikację zewnętrzną automatycznie, po kliknięciu na przesłany link przez pracownika kontrahenta - w przypadku, gdy faktura korygująca będzie wysyłana w formacie PDF pocztą elektroniczną.

Jednocześnie, mając na uwadze możliwe problemy z uzyskiwaniem potwierdzeń faktur korygujących od kontrahentów, Spółka dopuszcza - w odniesieniu do każdego sposobu dystrybucji - możliwość potwierdzenia faktu otrzymania faktury korygującej w sposób inny, niż wskazane powyżej. Wnioskodawca w tym zakresie Spółka zamierza akceptować takie dokumenty jak:

*   wiadomość e-mail od kontrahenta, w której potwierdza on otrzymanie faktury korygującej, wskazując numer tej faktury (lub inne dane pozwalające na jej jednoznaczną identyfikację,
*   otrzymany od kontrahenta faks faktury korygującej z podpisem lub pieczątką kontrahenta;
*   skan faktury korygującej z podpisem lub pieczątką kontrahenta przesłany e-mailem przez kontrahenta;
*   przesłany przez kontrahenta pocztą tradycyjną/kurierem druk faktury korygującej z podpisem i/lub pieczątką kontrahenta.

Każdy ze wskazanych powyżej dokumentów, o ile będzie kompletny (tj. będzie zawierał niezbędne wskazane powyżej dane) i czytelny, Spółka zamierza traktować jako bezpośredni dowód otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Uzyskanie któregokolwiek ze wskazanych powyżej dokumentów będzie kończyć Procedurę i Spółka będzie dokonywała obniżenia obrotu/kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym otrzyma dokument.

W sytuacji braku reakcji ze strony kontrahenta, Wnioskodawca w kroku czwartym planowanej Procedury przewiduje dokonanie przez pracownika Spółki analizy płatności dokonywanych przez kontrahenta pod kątem uwzględnienia w ramach tych płatności kwot wynikających z faktury korygującej. W wyniku przeprowadzenia takiej analizy, Spółka może sporządzić takie dokumenty jak: specyfikacja na przelewie bankowym dokumentów VAT (w tym faktur korygujących), z których wynika kwota przelewu, lub w przypadku kompensaty - załącznik ze specyfikacją dokumentów VAT (w tym faktur korygujących), z których wynika kwota kompensaty. Powyższe dokumenty Spółka będzie traktować jako pośrednie potwierdzenie, że transakcja została zrealizowana z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej. Potwierdza to, że Spółka pomniejszając obrót dysponuje wiedzą, że kontrahent zapoznał się z treścią faktury korygującej, odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jednakże w przypadku nieuzyskania żadnego ze wskazanych powyżej dokumentów w terminie x dni od wysłania faktury korygującej (ustalonym wewnętrznie przez Spółkę), w kolejnym - piątym - kroku, pracownik Spółki odpowiedzialny za kontrahenta wyśle wiadomość elektroniczną do pracownika kontrahenta według raportu, z prośbą o potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Wiadomość ta będzie zawierała załączniki w postaci (i) skanów faktur korygujących (oryginałów lub kopii) lub (ii) plików PDF. Ponadto, przy wysłaniu e-maila pracownik Spółki będzie zaznaczał opcję żądania potwierdzenia jego odbioru przez adresata („Żądaj potwierdzenia odczytu” w opcjach e-maila), co będzie skutkowało wygenerowaniem automatycznego komunikatu o otworzeniu e-maila przez jego odbiorcę. W takiej sytuacji, jako potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka zamierza akceptować każdy z dokumentów opisanych w kroku czwartym Procedury, uzyskanych w reakcji na ww. e‑mail. W razie braku reakcji ze strony kontrahenta w terminie x dni roboczych od wysłania e-maila z kroku piątego (termin zostanie ustalony wewnętrznie przez Spółkę), pracownik Spółki odpowiedzialny za kontrahenta będzie wysyłał do kontrahenta e-mail zawierający kolejny monit z prośbą o potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Również w tym przypadku, jako potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka zamierza akceptować każdy z dokumentów opisanych w kroku czwartym Procedury. Wiadomość ta będzie zawierała załączniki w postaci (i) skanów faktur korygujących (oryginałów lub kopii) lub (ii) plików PDF. Ponadto, przy wysłaniu e-maila pracownik Spółki będzie zaznaczał opcję żądania potwierdzenia jego odbioru przez adresata („Żądaj potwierdzenia odczytu” w opcjach e-maila), co będzie skutkowało wygenerowaniem automatycznego komunikatu o otworzeniu e-maila przez jego odbiorcę. W odniesieniu do konkretnej faktury korygującej, Procedura zostanie zakończona w dacie skutecznego przeprowadzenia pierwszego z przewidzianych w niej kroków, tj. w dacie uzyskania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego dostarczenie tej faktury korygującej do kontrahenta. Data otrzymania takiego dokumentu zostanie odnotowana przy odpowiednim rekordzie w raporcie „Faktury korygujące” jako data zamknięcia rekordu. Jednocześnie, data ta będzie determinowała okres, za który Spółka dokona obniżenia obrotu/podatku należnego. W sytuacji braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie danej faktury korygującej przez kontrahenta, wykonanie przez Spółkę czynności opisanych w Procedurze będzie stanowiło dowód, że podjęła ona próbę doręczenia faktury korygującej do kontrahenta oraz że transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze korygującej. Dlatego też, po dokonaniu wszystkich czynności według Procedury, Spółka zamierza dokonywać obniżenia podatku VAT należnego w dacie wykonania ostatniej z czynności przewidzianych w Procedurze. Data ta będzie zapisywana przez pracownika Spółki przy odpowiednim rekordzie w raporcie „Faktury korygujące” jako data zamknięcia rekordu. Jednocześnie, data ta będzie determinowała okres, za który Spółka dokona obniżenia obrotu/podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej i zastosowaniem przez Spółkę opisanej Procedury celem uzyskania bezpośredniego lub pośredniego potwierdzenia odbioru poszczególnych faktur korygujących oraz podjęciem udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej dla upewnienia się, że adresat faktury korygującej jest w jej posiadaniu i wie że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej.

Przytoczone wyżej regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, gdyż wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży. Tak więc celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Dlatego też faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.”

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę podstawowe i pośrednie formy potwierdzeń odbioru faktur korygujących spełniają warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę przewidziany w art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie uprawniają Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania/kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyska to potwierdzenie.

W odniesieniu do prawa do zmniejszenia podatku należnego w przypadku przeprowadzenia niniejszej Procedury i braku potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę należy wskazać, że z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że wymogu posiadania potwierdzeń odbioru faktury korygującej nie stosuje się w przypadku gdy uzyskanie potwierdzenia nie jest możliwe mimo udokumentowanych prób dostarczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Powyższa regulacja stanowi realizację tez cyt. wyżej wyroku TSUE C-588/10. W wyroku tym stwierdzono: „Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (\`(...)\`) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywce towarów lub usług”.

Z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku wskazano, że mając na uwadze możliwe problemy z uzyskiwaniem potwierdzeń faktur korygujących od kontrahentów, Spółka dopuszcza w przypadku nieuzyskania żadnego ze wskazanych powyżej dokumentów w terminie x dni od wysłania faktury korygującej (ustalonym wewnętrznie przez Spółkę), w kolejnym - piątym - kroku, że pracownik Spółki odpowiedzialny za kontrahenta wyśle wiadomość elektroniczną do pracownika kontrahenta według raportu, z prośbą o potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Jako potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka zamierza akceptować każdy z dokumentów opisanych w kroku czwartym Procedury, uzyskanych w reakcji na ww. e-mail. W razie braku reakcji ze strony kontrahenta w terminie x dni roboczych od wysłania e-maila z kroku piątego (termin zostanie ustalony wewnętrznie przez Spółkę), pracownik Spółki odpowiedzialny za kontrahenta będzie wysyłał do kontrahenta e-mail zawierający kolejny monit z prośbą o potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Również w tym przypadku, jako potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka zamierza akceptować każdy z dokumentów opisanych w kroku czwartym Procedury. Jednocześnie w sytuacji braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie danej faktury korygującej przez kontrahenta, wykonanie przez Spółkę czynności opisanych w Procedurze będzie stanowiło dowód, że podjęła ona próbę doręczenia faktury korygującej do kontrahenta oraz że transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze korygującej.

Należy wskazać, że powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały te okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że przepisy podatkowe nie narzucają środków dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej. Tym samym, jako dowód może służyć dokumentacja opisana przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w przypadku braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej będzie dysponował dowodami dotyczącymi podjęcia próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z której to dokumentacji będzie wynikało, że usługobiorca posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyska stosowną dokumentację.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.