Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.794.2020.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; wycofanie
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz produkcji i sprzedaży piwa ‒ przeważające PKD-55.10.Z.

Wnioskodawca nie posiada ani nie posiadał w przeszłości nigdy we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, na podstawie którego to działa, PKD 68.20.Z ‒ Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nigdy też zawodowo nie zajmował się i nie zajmuje wynajmem nieruchomościami. Przychody z działalności hotelarskiej oraz produkcji i sprzedaży piwa Wnioskodawca rozlicza jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest także z tego tytułu czynnym podatnikiem VAT.

Działalność hotelarską rozpoczął 15 stycznia 1991 r. przekazując na ten cel z majątku prywatnego nabytego we współwłasności małżeńskiej nieruchomość w postaci gruntu i wybudowanego budynku mieszkalnego hotelowego położonego w (…). Swoją decyzją wpisał go do ewidencji środków trwałych i amortyzował.

W ramach rozwoju działalności w roku 1997 r. Wnioskodawca (…) nabył prywatnie kolejny, przeznaczony do remontu budynek w (…). Po przeprowadzeniu modernizacji i unowocześnienia przekazał go na potrzeby swojej działalności wpisując go do ewidencji środków trwałych i amortyzując. W tym budynku w 2000 r. rozpoczął świadczenie usług hotelarskich. Po kilku latach zdecydował się na przeprowadzenie kolejnej inwestycji bezpośrednio związanej z usługami hotelarskimi ‒ budowa kolejnego hotelu w (…).

W 2011 r. inwestycja ta została ukończona i rozpoczął świadczenie usług hotelarskich w nowym obiekcie.

Jednakże w toku 2011 r., prowadząc równocześnie trzy obiekty hotelowe uznał, że nie ma możliwości osobistych i organizacyjnych pozwalających na prowadzenie równolegle trzech hoteli. W związku z tym zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej w budynkach położonych w (…) oraz w (…), tym samym dokonał częściowej likwidacji swojej działalności gospodarczej w postaci likwidacji tej działalności w budynku stanowiącym jego własność w (…), jak i w budynku położonym w (…).

W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności w tych obiektach wycofał te budynki z ewidencji środków trwałych w roku 2011 na podstawie dokumentów LT (likwidacja środka trwałego) i przeniósł je z powrotem do majątku prywatnego wraz z wyposażeniem, gdyż zarówno budynki, jak i wyposażenie stało się mu nieprzydatne w prowadzonej działalności.

Swoją działalność ograniczył do prowadzenia działalności tylko w jednym miejscu i w jednym budynku tj. budynku położonym w (…). W związku z tym, że budynek w (…) był w pełni wyposażony i funkcjonujący wyposażenie z likwidowanych obiektów położonych w (…), jak i w (…) stało się bezużyteczne.

W tych okolicznościach, w 2011 r. podjął decyzję o sprzedaży budynków hotelowych w (…) i (…). Budynki miały zostać sprzedane wraz z całym wyposażeniem.

W 2011 r. znalazł nabywcę budynku hotelowego w (…), na rzecz którego zbył powyższą nieruchomość, a środki finansowe ze sprzedaży przeznaczył na spłatę kredytu. Wnioskodawca planował zbycie budynku hotelowego w (…) wraz z wyposażeniem, jednakże nabywca budynku nie miał wystarczających środków finansowych na zakup nieruchomości wraz z wyposażeniem. Wówczas nabywca zaproponował wynajęcie ruchomości stanowiących wyposażenie budynku hotelowego w (…). Umowę najmu zawarto 14.02.2012 r. Aby nie stracić klienta zainteresowanego nabyciem budynku hotelowego, Wnioskodawca zdecydował się na wynajęcie na jego rzecz wyposażenia tego budynku. Nie była to inicjatywa Wnioskodawcy, nie miał zamiaru wynajmować tych ruchomości, ale okoliczności zmusiły go do podjęcia takich działań. Priorytetem była dla niego sprzedaż tej nieruchomości i spłata istotnej części kredytu. Najem tych ruchomości został zaprzestany w 2018 r. w związku z ich zbyciem przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planował również zbycie budynku hotelowego w (…), w związku z czym w toku 2011 r. całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności hotelarskiej w tym budynku i co za tym idzie, wycofał ten budynek z działalności gospodarczej. Prowadził również rozmowy z potencjalnymi nabywcami, ale ostatecznie budynku tego nie udało mu się zbyć. Podjął zatem decyzję o jego wynajmie wraz z wyposażeniem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Od 01.02.2012 r. do nadal budynek ten wynajmuje wraz z wyposażeniem.

Należy podkreślić, że po podjęciu decyzji o zakończeniu działalności hotelarskiej w tych dwóch wycofanych z działalności gospodarczej budynkach Wnioskodawca w żadnym zakresie nie przygotowywał zarówno budynku, jak i wyposażenia pod wynajem. Nie dokonał fizycznego podziału budynku na odrębne lokale, które mogłyby być odrębnie wynajmowane, czy też nie dokonywał żadnych prac dostosowujących budynek czy ruchomości do potrzeb potencjalnego najemcy oraz nie dokonywał żadnych zmian w budynku na życzenie najemcy.

Co prawda przeprowadzał w budynku w (…) prace remontowe, ale prace te nosiły wyłącznie charakter odtworzeniowy i zabezpieczający, zgodnie z obowiązkami właściciela budynku. Nigdy nie prowadził żadnych działań marketingowych związanych z najmem, nie poszukiwał najemców oraz nie dokonywał jakichkolwiek czynności zachęcających poszczególne podmioty do korzystania z najmu nieruchomości czy ruchomości.

Nigdy nie czynił i nie czyni żadnych starań celem wynajmowania innych nieruchomości, jak również nie dokonywał żadnych działań w zakresie najmu ruchomości.

Nie nabywał żadnych innych nieruchomości bądź ruchomości celem ich wynajmowania. W trakcie obowiązywania umów z najemcami nie dokonywał żadnych czynności reklamowych, czy marketingowych celem pozyskania innych najemców.

Nigdy nie dokonywał i nie dokonuje żadnych czynności związanych z najmowanym budynkiem czy ruchomościami, które w jego ocenie mogłyby wskazywać na zorganizowany charakter najmu. Nie ma zorganizowanego biura prowadzącego przedmiotowy najem, nie prowadzi stron internetowych dotyczących najmu, a jedyna jego aktywność przejawia się w pobieraniu pożytków z najmu. Podkreślić należy, że nigdy we wpisie do jego ewidencji działalności gospodarczej nie było wpisane PKD 64.20.Z.

Stan faktyczny objęty niniejszym wnioskiem dotyczy przychodów z najmu osiąganych w latach 2015-2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przeszłym, do którego źródła przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości wycofanej z ewidencji środków trwałych w (…) (a do 2018 r. również wycofanego z działalności gospodarczej wyposażenia hotelowego)?
2.  Czy w opisanej sytuacji, nieruchomości oraz wyposażenie, które w przeszłości były związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a następnie zostały wyprowadzone na cele prywatne Wnioskodawcy i należą obecnie do majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. nie są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, Wnioskodawca może opodatkować w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przeszłym, przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości w (…) (a do 2018 r. również wyposażenia hotelowego na terenie budynku w (…)) stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, gdyż nieruchomość w (…), jak i wyposażenie zostały wynajęte w ramach umowy najmu zawartej poza działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z najmu opisanych nieruchomości mogą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, w konsekwencji mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej użyta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ‒ o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la, do kwoty 100.000 zł, od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania było do 2018 roku, z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które to podatnik składał naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik mógł złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 2018 roku ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Wnioskodawca takie oświadczenie w 2012 roku złożył oraz wpłacał zryczałtowane zaliczki na podatek dochodowy.

W 2019 r. weszła w życie zmiana art. 9 ust. 4 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i od tamtego czasu obowiązuje zasada, że w przypadku osiągania przychodów z najmu „za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego ‒ złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Podsumowując powyższe, działalność Wnioskodawcy w zakresie najmu jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób ciągły, w tym znaczeniu, iż Wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości użytkowej oraz ruchomości na dłuższy okres czasu. Natomiast działalność ta jest pozbawiona jednej z najbardziej koniecznych przesłanek dla uznania jej za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania oraz wysokiego stopnia zaangażowania osobistego Wnioskodawcy. W istocie działalność Wnioskodawcy ograniczyła się jedynie do:

*   podpisania umowy ze Spółką, która zarządza nieruchomościami,
*   pobierania czynszu najmu i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy,
*   zapłaty podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przeszłego i aktualnego, należy stwierdzić, że przychody Wnioskodawcy z najmu opisanych nieruchomości mogą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT, w konsekwencji mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Tego typu orzecznictwo pojawia się tez w interpretacjach indywidualnych ‒ interpretacja 0112-KDIL3-1.4011.93.2018.1.GM ‒ wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 13.03.2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania wskazują na to, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przeszłym, przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości w (…)(a do 2018 r. również wyposażenia hotelowego na terenie budynku w (…)) w całości przychód podlegający opodatkowaniu w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, gdyż po wycofaniu ich z działalności gospodarczej, jaką prowadzi Wnioskodawca, przedmiot najmu nie stanowiły wynajmu składników majątku związanego z działalnością gospodarczą w zakresie hotelarstwa, a tym samym Wnioskodawca miał prawo wyboru opodatkowania tych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu ‒ a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. la ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. la ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 6 ust. la ww. ustawy, wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o zryczałtowanym podatku).

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ‒ według stawki 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów ‒ mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca był i jest właścicielem nieruchomości użytkowych, które zostały nabyte i wytworzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomości te były składnikami majątku działalności gospodarczej i zostały wycofane z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy z powodu zaprzestania w tych obiektach działalności gospodarczej w zakresie działalności hotelarskiej. Wnioskodawca przedmiotowe nieruchomości wynajął na rzecz innych podmiotów gospodarczych w ramach umowy najmu.

Z umowy najmu wynika, że obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się jedynie do udostępnienia przedmiotu najmu i zapłaty podatku od nieruchomości.

W związku z tym, że Wnioskodawca zakończył prowadzoną działalność gospodarczą w wymienionych w opisie obiektach, wycofał je z działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich jako nieprzydatne, to przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z umowy najmu wynika, że obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się jedynie do udostępnienia przedmiotu najmu i zapłaty podatku od nieruchomości.

Niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność ta jest pozbawiona jednej z najbardziej koniecznych przesłanek dla uznania jej za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania oraz wysokiego stopnia zaangażowania osobistego Wnioskodawcy.

Jeżeli więc w istocie umowa najmu przedmiotowych nieruchomości użytkowych nie będzie realizowana w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody z wynajmu nieruchomości, które zostały wycofane z jednoosobowej działalności gospodarczej, będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% do kwoty 100.000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, przychód z tytułu najmu nieruchomości, które w przeszłości były związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a następnie zostały wyprowadzone na cele prywatne i należą obecnie do majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. nie są związane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca może opodatkować w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Analiza przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż aby dana działalność (w tym najem) mogła zostać uznana za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki dotyczące jej charakteru: zarobkowy, ciągły, zorganizowany. W opinii Wnioskodawcy, jego działalność w zakresie najmu przedmiotowych składników majątkowych (nieruchomość w (…) i wyposażenie byłego hotelu w (…)) nie spełnia ww. przesłanek charakteryzujących działalność gospodarczą. Niewątpliwie działalność ta nosi charakter zarobkowy. Natomiast już w zakresie ciągłości tej działalności można wskazać na istotne wątpliwości, czy jego działalność w zakresie najmu ww. składników majątkowych ma charakter ciągły. Owszem, prowadzi najem przedmiotowych składników majątkowych przez okres kilku lat i w tym kontekście najem tych składników był ciągły. Jednakże ciągłość danej działalności nie może być rozpatrywana wyłącznie w kategoriach ciągłości wykorzystywania danego składnika majątkowego przez najemcę na podstawie zawartej z wynajmującym umowy. Praktycznie każdy najem nosi ze swej natury charakter ciągły (w rozumieniu ciągłości wykorzystywania danego składnika), a przecież nie każda forma najmu uznawana jest za działalność gospodarczą. Ciągłość działalności oznacza również stały zamiar jej wykonywania, co odróżnia taką działalność od działalności o charakterze jednostkowym, która nie może być uznana za działalność gospodarczą.

W opinii Wnioskodawcy, jego działalność odnosząca się do przedmiotowych składników majątkowych miała charakter jednostkowy, gdyż ograniczała się wyłącznie do zawarcia umów najmu. Nie podejmował on (i nadal nie podejmuje) żadnych działań związanych z przedmiotowymi składnikami majątkowymi, jak i innymi składnikami majątkowymi niezwiązanymi z działalnością hotelarską lub z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, które mogłyby wskazywać na zamiar ciągłego i stałego prowadzenia działalności w zakresie najmu. Od 2011 r. Wnioskodawca nie nabył żadnej nieruchomości czy innego składnika majątkowego, który później oddałby w najem, a co za tym idzie nie sposób mówić o ciągłości działalności w tym zakresie.

„Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15.02.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1494/16).

O ile jednak sam charakter najmu i jego długotrwałość w tym przypadku może nosić pewne znamiona ciągłości (z zastrzeżeniem jak wyżej), tak już nie można mówić o jakichkolwiek przesłankach wskazujących, iż działalność Wnioskodawcy w zakresie najmu przedmiotowych składników majątkowych ma charakter zorganizowany. O jakimkolwiek zorganizowaniu tej działalności nie może być mowy zarówno w chwili obecnej, jak i w latach wcześniejszych. Wnioskodawca ograniczył się wyłącznie do zawarcia umowy najmu przedmiotowych składników majątkowych. O pojęciu „zorganizowania działalności” można mówić, gdy podmiot (osoba) ją prowadząca podejmuje pewien wysiłek organizacyjny (zorganizowanie faktyczne). Przykładowo, zorganizowanie przejawia się w uzyskaniu wszelkich wymaganych zezwoleń czy koncesji, zapewnieniu lokalu dla jej prowadzenia, utworzeniu strony internetowej, zakupie niezbędnego sprzętu biurowego czy maszyn i urządzeń. Działalność zorganizowana to działalność o charakterze profesjonalnym, realizowanym w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury. Pomijając aspekt zorganizowania formalnego pozostający bez znaczenia w niniejszej sprawie, należy podkreślić, że brak jest w przypadku najmu przedmiotowych składników majątkowych jakichkolwiek przejawów zorganizowania faktycznego. Wnioskodawca nie poszukiwał możliwości rozszerzenia najmu na inne składniki majątkowe, nie nabywał składników majątkowych celem najmu, nie poszukiwał innych, aniżeli dotychczasowi najemcy przedmiotowych składników majątkowych (np. celem podwyższenia kwoty najmu), nie dokonywał żadnych zmian w najmowanych składnikach majątkowych celem ich uatrakcyjnienia na potrzeby najmu (np. celem uzyskania wyższej kwoty najmu), nie dokonywał żadnych działań marketingowych w zakresie najmu. Wskazanych wyżej czynności nie dokonywał w latach wcześniejszych, ani nie dokonuje obecnie.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, że jego działalność w zakresie najmu przedmiotowych składników majątkowych miała lub ma charakter zorganizowany.

„Na pojęcie zorganizowanie w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie). Z kolei przez ciągłość działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.12.2019 r. sygn. akt II FSK 110/18).

„Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy zorganizowania w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika („zorganizowanie prawne”) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3508/17).

„Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy zorganizowania w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika (zorganizowanie prawne) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2019 r. sygn. akt II FSK 3506/17).

Biorąc pod uwagę powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że w analizowanym przypadku nie sposób wskazać na profesjonalny charakter najmu przedmiotowych składników majątkowych, na zaistnienie fazy przygotowawczej czy realizacyjnej, czy też nie sposób mówić o wyodrębnionej strukturze.

Skoro nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w przepisie prawa zawierającym definicję legalną pojęcia „działalność gospodarcza”, nie sposób twierdzić, iż prowadzony przez Wnioskodawcę najem przedmiotowych składników majątkowych stanowi działalność gospodarczą. Dokonywane przez Wnioskodawcę działania w zakresie najmu przedmiotowych składników majątkowych nie przekraczają zasad zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Każdy racjonalny właściciel majątku dąży do jego wykorzystywania w sposób uzasadniony ekonomicznie, w tym sposób pozwalający na czerpanie korzyści z tego majątku. Nie oznacza to, że w każdym przypadku właściciel taki prowadzi działalność gospodarczą. Skoro Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywania przedmiotowych składników majątkowych w działalności gospodarczej rozumianej jako działalność hotelarska (tylko w tym zakresie, pomijając produkcję piwa, prowadził działalność o charakterze zarobkowym, ciągłym i zorganizowanym) jako racjonalny właściciel tego majątku powinien o ten majątek zadbać, w tym czerpiąc korzyści z jego posiadania. Tak też czynił w latach poprzednich i czyni obecnie.

„Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem ‒ normalnych w takich przypadkach ‒ reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30.10.2019 r. sygn. akt I SA/Bk 486/19).

Dodać należy, że „zaspokajanie potrzeb rodziny”, o którym mowa w powołanym wyżej orzeczeniu należy wiązać ze skutkiem prawidłowego gospodarowania majątkiem (zarobek), a nie z bezpośrednim korzystaniem z tego majątku przez właściciela majątku czy jego rodzinę.

„Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem ‒ normalnych w takich przypadkach ‒ reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.03.2019 r. sygn. akt II FSK 829/17).

„Na pojęcie zorganizowanie w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie, jak cięcie złomu, którego dokonywał skarżący). Z kolei przez ciągłość działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.08.2018 r. sygn. akt II FSK 489/18).

„Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20.06.2017 r. sygn. I SA/Bd 537/17).

„Przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie można odnosić do sposobu kwalifikowania przychodów z najmu lub dzierżawy, ponieważ czynności podejmowane w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Są podejmowane w celach zarobkowych, często w sposób ciągły i zorganizowany. Tym samym okoliczność, że działalność podatnika w zakresie najmu spełniać będzie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie oznacza, że przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie różnicuje najmu na drobny i okazjonalny oraz inny. Decydujące dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To podatnik decyduje, czy powiązać określone składniki mienia z wykonywaniem działalności gospodarcze, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19.01.2018 r. sygn. akt I Sa/Po 1002/17).

Odnosząc się do ostatniego z powołanych wyżej orzeczeń sądowych należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie hotelarstwa i produkcji piwa (inne czynności mają charakter pomocniczy i pozostają w związku z tą właśnie działalnością). W 2011 r. podjął decyzję, iż działalności tej nie będzie prowadził z wykorzystaniem nieruchomości położonej w (…) oraz wyposażenia hotelowego w (…). Wycofał więc te środki trwałe jak i wyposażenie z działalności jako już w niej nieprzydatne. W świetle powołanego wyżej orzeczenia miał prawo do rozporządzania tymi składnikami w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a dopiero dalsze jego działania mogły prowadzić do wniosku, iż zwykły zarząd majątkiem prywatnym został przekroczony. O tym, że zasad zwykłego zarządu przedmiotowym majątkiem nie przekroczył, świadczy fakt braku zorganizowania i ciągłości działań w zakresie najmu, co wykazano wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m.in. na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu

‒ a ponadto wymaga by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c ww. przepisu.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest wykonywany w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

W przypadku kiedy nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej jako jej składnik majątku, aby przychód z najmu mógł być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nieruchomość ta musi być uprzednio skutecznie wycofana z tej działalności.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. ‒ ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Natomiast od 1 stycznia 2018 r. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy brzmi: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy ‒ w brzmieniu obowiązującym do 18 maja 2016 r. ‒ pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów ‒ pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy ‒ w brzmieniu obowiązującym od 19 maja 2016 r. ‒ pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w trakcie roku podatkowego pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. ‒ pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647), zwanej dalej "ustawą o CEIDG". Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast od 25 listopada 2018 r. art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zdanie pierwsze) – otrzymał następujące brzmienie: pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku ‒ według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ‒ pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku ‒ według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 1a-1c ‒ dodanymi do ww. ustawy 1 stycznia 2019 r. ‒ podatnik może złożyć oświadczenie, w formie pisemnej, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, albo złożyć pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 – art. 9 ust. 1a ww. ustawy.

Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie w formie pisemnej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo w terminie określonym w art. 29 ust. 1 złoży pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy (art. 9 ust. 1b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1c ww. ustawy: oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647, 1544, 1629 i 2244), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. ‒ w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ‒ w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego ‒ złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz produkcji i sprzedaży piwa. Nie posiada ani w przeszłości nie posiadał we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej PKD 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca nigdy zawodowo nie zajmował się i nie zajmuje się wynajmem nieruchomościami. Wnioskodawca działalność hotelarską rozpoczął 15 stycznia 1991 r. przekazując na ten cel z majątku prywatnego nieruchomości w postaci gruntu i wybudowanego budynku mieszkalnego hotelowego, położonego w (…), który wpisał do ewidencji środków trwałych. W 1997 r. Wnioskodawca w ramach rozwoju działalności nabył prywatnie kolejny budynek położony w (…), który po przeprowadzeniu modernizacji i unowocześnieniu przekazał na potrzeby działalności i wpisał do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca po kilku latach zdecydował się na przeprowadzenie kolejnej inwestycji – budowę kolejnego hotelu położonego w (…), którą ukończył w 2011 r. Jednak prowadząc równocześnie trzy obiekty hotelowe Wnioskodawca uznał, że nie ma możliwości osobistych i organizacyjnych pozwalających na prowadzenie trzech hoteli i zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej w budynkach położonych w (…) oraz w (…), tym samym dokonał częściowej likwidacji swojej działalności gospodarczej w postaci likwidacji tej działalności w budynku stanowiącym jego własność w (…) jak i w budynku położonym w (…). W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności w tych obiektach wycofał te budynki z ewidencji środków trwałych w roku 2011 i przeniósł je z powrotem do majątku prywatnego wraz z wyposażeniem, gdyż zarówno budynki jak i wyposażenie stało się mu nieprzydatne w prowadzonej działalności. Swoją działalność Wnioskodawca ograniczył do prowadzenia działalności tylko w jednym miejscu i w jednym budynku położonym w (…). W związku z tym, że budynek w (…) był w pełni wyposażony i funkcjonujący wyposażenie z likwidowanych obiektów położonych w (…) jak i (…) stało się bezużyteczne. Budynek hotelowy w (…) został sprzedany. Wnioskodawca planował również zbycie budynku hotelowego w (…), w związku z czym w 2011 r. całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności hotelarskiej w tym budynku i wycofał ten budynek z działalności gospodarczej. Jednak nie udało mu się zbyć tego budynku. Podjął zatem decyzję o jego wynajmie wraz z wyposażeniem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca od 1.02.2012 r. do nadal wynajmuje ten budynek wraz z wyposażeniem.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że po podjęciu decyzji o zakończeniu działalności hotelarskiej w tych dwóch wycofanych z działalności gospodarczej budynkach Wnioskodawca w żadnym zakresie nie przygotowywał zarówno budynku jak i wyposażenia pod wynajem. Nie dokonał fizycznego podziału budynku na odrębne lokale, które mogłyby być odrębnie wynajmowane, czy też nie dokonywał żadnych prac dostosowujących budynek czy ruchomości do potrzeb potencjalnego najemcy oraz nie dokonywał żadnych zmian w budynku na życzenie najemcy. Co prawda przeprowadzał w budynku w (…) prace remontowe, ale prace te nosiły wyłącznie charakter odtworzeniowy i zabezpieczający, zgodnie z obowiązkami właściciela budynku. Nigdy nie prowadził żadnych działań marketingowych związanych z najmem, nie poszukiwał najemców oraz nie dokonywał jakichkolwiek czynności zachęcających poszczególne podmioty do korzystania z najmu nieruchomości czy ruchomości. Nigdy nie czynił i nie czyni żadnych starań celem wynajmowania innych nieruchomości, jak również nie dokonywał żadnych działań w zakresie najmu ruchomości. Nie nabywał żadnych innych nieruchomości bądź ruchomości celem ich wynajmowania. W trakcie obowiązywania umów z najemcami nie dokonywał żadnych czynności reklamowych, czy marketingowych celem pozyskania innych najemców. Nigdy nie dokonywał i nie dokonuje żadnych czynności związanych z najmowanym budynkiem czy ruchomościami, które w jego ocenie mogłyby wskazywać na zorganizowany charakter najmu.

Nie ma zorganizowanego biura prowadzącego przedmiotowy najem, nie prowadzi stron internetowych dotyczących najmu, a jedyna jego aktywność przejawia się w pobieraniu pożytków z najmu.

Rozważając kwestię możliwości opodatkowania przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) z tytułu najmu lokali w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym jest zatem sposób wykonywania najmu w danym okresie.

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości wraz z wyposażeniem do właściwego źródła mają przede wszystkim okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika w zakresie podatkowoprawnej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości wraz z wyposażeniem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić wobec tego należy, że możliwość zaliczenia uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu nieruchomości wraz z wyposażeniem do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od spełnienia następujących warunków:

*   umowy najmu nie mogą być zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
*   najem nie może być wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły (w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej),
*   przedmiotem najmu nie mogą być składniki majątku związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynności związane z wynajmem nieruchomości położonej w (…) wraz z wyposażeniem nie będą podejmowane w sposób przesądzający o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej – jak sam Wnioskodawca wskazał wycofał ten budynek z działalności gospodarczej a decyzję o jego wynajmie wraz z wyposażeniem podjął w ramach zarządu majątkiem prywatnym – w takiej sytuacji przychody z najmu ww. składników można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości położonej w (…) wycofanej z ewidencji środków trwałych i tym samym wprowadzonej do majątku prywatnego Wnioskodawcy (a do 2018 r. również wycofanego z działalności gospodarczej wyposażenia hotelowego) należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z najmu nieruchomości oraz wyposażenia hotelowego wycofanego z działalności gospodarczej stanowiących własność Wnioskodawcy mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, według stawki przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.