Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-179/13-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku w oparciu o proporcję z art. 90 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2012 r. – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2012 r. – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2013 r. – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2013 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2012 r.,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2012 r.,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2013 r.,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz sprzedaży zwolnionej od podatku dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W swoich zasobach Spółdzielnia posiada następujące trzy rodzaje budynków:

*   budynki, w których wyłącznie znajdują się lokale użytkowe – które związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT;
*   budynki, w których znajdują się lokale użytkowe i mieszkalne – związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną VAT;
*   budynki, w których znajdują się lokale wyłącznie mieszkalne (budynki w całości zajęte na cele mieszkaniowe) – związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną VAT.

Spółdzielnia, ponosi szereg wydatków związanych ze wskazanymi nieruchomościami, na które składają się m.in.:

*   koszty ich remontów oraz bieżącego utrzymania i eksploatacji (m.in. wydatki za okresowe przeglądy: kominiarskie, gazowe, elektryczne oraz usługi konserwacyjne);
*   koszty związane ze zużyciem mediów, w tym np. za wodę, centralne ogrzewanie, gaz i energię elektryczną (zarówno w lokalach użytkowych, w lokalach mieszkalnych jak i w częściach wspólnych), oraz
*   inne wydatki związane z eksploatacją przedmiotowych nieruchomości.

Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności od początku 2012 r., zajmuje się m.in. działalnością wydawniczą (Spółdzielnia dopełniła wszelkich wymaganych prawem czynności rejestracyjnych związanych z tego typu aktywnością), w ramach której Spółdzielnia wydaje Biuletyn Informacyjny (dalej: Biuletyn), w którym odpłatnie zamieszczane są reklamy. W ten sposób realizowana jest przez Spółdzielnię sprzedaż opodatkowana VAT.

Biuletyn przekazywany jest odbiorcom nieodpłatnie poprzez dystrybucję we wszystkich budynkach Spółdzielni, w tym w budynkach mieszkalnych jak również w biurach zarządu Spółdzielni, biurach administracji osiedlowych, a także w sklepach znajdujących się na terenie administrowanym przez Spółdzielnię.

W związku z wydawaniem Biuletynu, Spółdzielnia wykonuje czynności opodatkowane VAT, polegające na sprzedaży miejsc reklamowych w Biuletynie. Reklamodawcy są zainteresowani tego rodzaju usługą, ponieważ reklama trafia bezpośrednio do konkretnego grona odbiorców (głównie do osób zamieszkujących w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię). Wskazać przy tym należy, że wpływy ze sprzedaży miejsc reklamowych uzależnione są m.in. od ilości osób, do których trafia Biuletyn (czyli de facto w dużej mierze od ilości osób zamieszkujących w lokalach administrowanych przez Spółdzielnię), dlatego Spółdzielnia zainteresowana jest tym aby ilość tych osób była jak największa. Wskazany efekt wiąże się zatem z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców, w tym przykładowo:

*   związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (wydatki wymienione wyżej),
*   związanych z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną (mieszkańcy z tego tytułu są obciążani przez Spółdzielnię odpowiednią opłatą – czynności zwolnione od VAT).

Począwszy od 2013 r., Spółdzielnia świadczy również inne usługi reklamowe polegające na udostępnieniu zasobów Spółdzielni (w tym budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez jej członków i właścicieli lokali niebędących jej członkami), do kolportażu materiałów reklamowych. Z tytułu wykonywania wskazanych usług Spółdzielnia odprowadza właściwy VAT należny.

Wnioskodawca również wskazał, że nie jest możliwe – w przypadku budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe oraz w budynkach, w których znajdują się lokale wyłącznie mieszkalne – wyodrębnienie całości lub części kwot wydatków (wskazanych powyżej), które związane są z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi VAT oraz wyłącznie zwolnionymi. Tym samym nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które związane są z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez osoby, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT – w warunkach z 2012 r., czyli w sytuacji wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży powierzchni reklamowych w Biuletynie – Spółdzielnia będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez osoby, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT – w warunkach z 2012 r., czyli w sytuacji wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży powierzchni reklamowych w Biuletynie – Spółdzielnia będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez osoby, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT – w warunkach z 2013 r., czyli w sytuacji, w której realizowana jest sprzedaż opodatkowana VAT polegająca na sprzedaży powierzchni reklamowej w Biuletynie oraz udostępnieniu budynków do kolportażu materiałów reklamowych – Spółdzielnia będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?
4.  Czy od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez osoby, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT – w warunkach z 2013 r., czyli w sytuacji, w której realizowana jest sprzedaż opodatkowana VAT polegająca na sprzedaży powierzchni reklamowej w Biuletynie oraz udostępnieniu budynków do kolportażu materiałów reklamowych – Spółdzielnia będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytań oznaczonych nr 1-4:

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich 4 przedstawionych sytuacjach, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT od wydatków ponoszonych na:

*   remonty, utrzymanie i eksploatację budynków zajętych na cele mieszkaniowe przez członków Spółdzielni oraz osoby niebędące jej członkami,
*   media, które zużywane są w budynkach w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez członków Spółdzielni oraz osoby niebędące jej członkami,
*   inne wydatki związane z przedmiotowymi nieruchomościami.

Prawo do odliczenia podatku na wskazanych zasadach wynika z faktu, że wymienione wydatki są/będą wykorzystywane przez Spółdzielnię do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane związane z działalnością reklamową), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione z VAT wykonywane na rzecz członków Spółdzielni – gospodarka zasobami mieszkaniowymi).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Innymi słowy, podatnikowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez niego wykorzystane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika (wskazują na uzasadnioną zależność między zakupami a działalnością opodatkowaną).

Przy tym zwrócić uwagę należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytań 1-4.

Mając na uwadze wyżej przytoczone regulacje prawne, Spółdzielnia zaznaczyła, że w jej ocenie wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez osoby, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, w tym wydatków na:

*   remonty,
*   bieżące utrzymanie,
*   zużycie mediów, oraz
*   innych wydatków związanych z ich eksploatacją

są związane zarówno z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku (czynności zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT) jak i czynności opodatkowanych, które polegają na:

*   sprzedaży powierzchni reklamowych w Biuletynie,
*   udostępnieniu zasobów Spółdzielni do kolportażu materiałów reklamowych w zasobach Spółdzielni.

1\. Związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zależność między wspomnianymi wydatkami a przedstawioną działalnością opodatkowaną przejawia się w dwóch aspektach:

*   po pierwsze: utrzymania odpowiednich warunków technicznych w zasobach Spółdzielni, które umożliwiają wykonywanie wspomnianych czynności opodatkowanych, oraz
*   po drugie: podnoszenia atrakcyjności Spółdzielni jako usługodawcy, poprzez działania zmierzające do zachowania, a nawet zwiększenia liczby mieszkańców (wydatki na inwestycje i utrzymanie nieruchomości znajdujących się w zasobach Spółdzielni).

1.1. Warunki techniczne.

Spółdzielnia podkreśliła, że bez ponoszenia odpowiednich nakładów na remonty, czy bieżące utrzymanie budynków, wykonywanie w nich czynności opodatkowanych (prędzej czy później) z przyczyn obiektywnych (technicznych) byłoby niemożliwe. Trudno bowiem wyobrazić sobie prowadzenie kolportażu prasy bądź ulotek jak też udostępniania powierzchni reklamowych w miejscach nienadających się do użytkowania z przyczyn technicznych. Dlatego też w ocenie Spółdzielni należy stwierdzić, że w przedstawionym zakresie istnieje wyraźny związek wskazanych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, co w konsekwencji będzie uprawniało Spółdzielnię do odliczenia podatku VAT od tych wydatków (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

1.2. Atrakcyjność dla usługobiorców.

Jak zostało to już zaznaczone w opisie sprawy wpływy ze sprzedaży powierzchni reklamowych (w Biuletynie) oraz z usług udostępnienia budynków do kolportażu materiałów reklamowych uzależnione są głównie od ilości osób zamieszkujących w lokalach administrowanych przez Spółdzielnię (czyli od kręgu osób do której trafia reklama). W konsekwencji Spółdzielnia zainteresowana jest tym aby ta liczba była jak najwyższa, co z kolei wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców. W tym kontekście wskazać trzeba, że przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki są niezbędne dla zaspokajania wspomnianych potrzeb mieszkańców oraz dla prawidłowego funkcjonowania i utrzymania budynków mieszkalnych.

Warto również zwrócić uwagę, że ponoszenie omawianych wydatków zmierza do podnoszenia atrakcyjności zasobów Spółdzielni dla aktualnych i potencjalnych mieszkańców. Co powinno skutkować utrzymaniem a nawet wzrostem poziomu ich liczebności, dzięki czemu atrakcyjność Spółdzielni jako usługodawcy (dla potencjalnych reklamodawców) będzie utrzymana a nawet będzie rosła.

Ponadto należy podkreślić, że bez odpowiednich zasobów mieszkaniowych (w konsekwencji odpowiedniego poziomu liczby mieszkańców), reklamodawcy nie byliby zainteresowani usługami świadczonymi przez Spółdzielnię, dlatego ponoszenie odpowiednich wydatków związanych z gospodarką tymi zasobami jest niezbędne aby Spółdzielnia miała możliwość wykonywania wskazanej działalności opodatkowanej, co jasno wskazuje na istnienie związku przedmiotowych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

2\. Możliwość przypisania wydatków do rodzaju działalności.

Spółdzielnia wskazała, że w przedmiotowej sprawie, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowanymi).

W szczególności charakter prowadzonych działalności nie pozwala na zastosowanie żadnego klucza powierzchniowego, który umożliwiłby podział ponoszonych wydatków na związane z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, należy bowiem wskazać, że wykonywanie czynności opodatkowanych (kolportaż biuletynów, ulotek) będzie obejmować całość budynków a nie tylko wydzieloną ich część.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Wnioskodawcy – w przedstawionym opisie sprawy odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, w ocenie Spółdzielni wskazane we wniosku, nabyte towary i usługi wykorzystywane są w związku z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku. Zauważyć przy tym trzeba, że we wszystkich przedstawionych sytuacjach nie można tych wydatków racjonalnie przypisać do jednego ze wskazanych typów działalności. W konsekwencji, Spółdzielnia w przedstawionym opisie sprawy jest/będzie uprawniona w każdym z przedstawionych przypadków do odliczenia podatku VAT od wskazanych zakupów w sposób określony w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (według proporcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2012 r.;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2012 r.;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2013 r.;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2013 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, przeprowadzana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto, należy wskazać, że podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz sprzedaży zwolnionej od podatku dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W swoich zasobach Spółdzielnia posiada następujące trzy rodzaje budynków:

*   budynki, w których wyłącznie znajdują się lokale użytkowe – które związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT;
*   budynki, w których znajdują się lokale użytkowe i mieszkalne – związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną VAT;
*   budynki, w których znajdują się lokale wyłącznie mieszkalne (budynki w całości zajęte na cele mieszkaniowe) – związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną VAT.

Spółdzielnia, ponosi szereg wydatków związanych ze wskazanymi nieruchomościami, na które składają się m.in.:

*   koszty ich remontów oraz bieżącego utrzymania i eksploatacji (m.in. wydatki za okresowe przeglądy: kominiarskie, gazowe, elektryczne oraz usługi konserwacyjne);
*   koszty związane ze zużyciem mediów, w tym np. za wodę, centralne ogrzewanie, gaz i energię elektryczną (zarówno w lokalach użytkowych, w lokalach mieszkalnych jak i w częściach wspólnych), oraz
*   inne wydatki związane z eksploatacją przedmiotowych nieruchomości.

Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności od początku 2012 r., zajmuje się m.in. działalnością wydawniczą, w ramach której wydaje Biuletyn Informacyjny (dalej: Biuletyn), w którym odpłatnie zamieszczane są reklamy. W ten sposób realizowana jest przez Spółdzielnię sprzedaż opodatkowana VAT.

Biuletyn przekazywany jest odbiorcom nieodpłatnie poprzez dystrybucję we wszystkich budynkach Spółdzielni, w tym w budynkach mieszkalnych jak również w biurach zarządu Spółdzielni, biurach administracji osiedlowych, a także w sklepach znajdujących się na terenie administrowanym przez Spółdzielnię.

W związku z wydawaniem Biuletynu, Spółdzielnia wykonuje czynności opodatkowane VAT, polegające na sprzedaży miejsc reklamowych w Biuletynie. Reklamodawcy są zainteresowani tego rodzaju usługą, ponieważ reklama trafia bezpośrednio do konkretnego grona odbiorców (głównie do osób zamieszkujących w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię). Wskazać przy tym należy, że wpływy ze sprzedaży miejsc reklamowych uzależnione są m.in. od ilości osób, do których trafia Biuletyn (czyli de facto w dużej mierze od ilości osób zamieszkujących w lokalach administrowanych przez Spółdzielnię), dlatego Spółdzielnia zainteresowana jest tym aby ilość tych osób była jak największa. Wskazany efekt wiąże się zatem z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców, w tym przykładowo:

*   związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (wydatki wymienione wyżej),
*   związanych z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną (mieszkańcy z tego tytułu są obciążani przez Spółdzielnię odpowiednią opłatą – czynności zwolnione z VAT).

Począwszy od 2013 r., Wnioskodawca świadczy również inne usługi reklamowe polegające na udostępnieniu zasobów Spółdzielni (w tym budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez jej członków i właścicieli lokali niebędących jej członkami), do kolportażu materiałów reklamowych. Z tytułu wykonywania wskazanych usług Zainteresowany odprowadza właściwy VAT należny.

Wnioskodawca również wskazał, że nie jest możliwe – w przypadku budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe oraz w budynkach, w których znajdują się lokale wyłącznie mieszkalne – wyodrębnienie całości lub części kwot wydatków (wskazanych powyżej), które związane są z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi VAT oraz wyłącznie zwolnionymi. Tym samym nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które związane są z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku – według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków oraz od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe – w warunkach z 2012 r., czyli w sytuacji wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży powierzchni reklamowych w Biuletynie.

Ponadto, Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące kwestii prawa do odliczenia podatku – według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków oraz od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe – w warunkach z 2013 r., czyli w sytuacji gdy realizowana jest sprzedaż opodatkowana VAT polegająca na sprzedaży powierzchni reklamowej w Biuletynie oraz udostępnianiu budynków do kolportażu materiałów reklamowych.

Czyli, w niniejszej sprawie u Wnioskodawcy występuje zarówno sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT (sprzedaż powierzchni reklamowych w Biuletynie) oraz zwolniona od tego podatku (gospodarka zasobami mieszkaniowymi).

Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że nie jest możliwe – w przypadku budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe oraz w budynkach, w których są lokale wyłącznie mieszkalne – wyodrębnienie całości lub części kwot wydatków (wskazanych powyżej), które związane są z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi VAT oraz wyłącznie zwolnionymi (tym samym nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które związane są z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości).

W tym miejscu należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, kiedy Zainteresowany nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy. Wnioskodawca ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej od tego podatku, prawo takie Zainteresowanemu nie przysługuje.

Podkreślić trzeba, że w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania – w odpowiednich częściach – podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

W sytuacji opisanej we wniosku nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wszystkie wymienione zakupy mają związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak już wyżej wskazano warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, choć niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE (w tym wyrokach TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechik AG przeciwko Finanzamt Linz, z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise) wyraźnie podkreśla się, że co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

TSUE zauważa, że „(…) brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że dopiero gdy brak byłoby bezpośredniego związku zakupów z jakąś konkretną sprzedażą (z uwagi na to, że koszt dotyczy ogólnej działalności podatnika) można rozważyć ewentualny „dalszy” związek z jakąś czynnością (opodatkowaną).

W ocenie tut. Organu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie można jednak jednoznacznie stwierdzić, że nie da się wydzielić zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz opodatkowanymi. Wręcz przeciwnie, dokonanie takiego wydzielenia – przynajmniej w odniesieniu do wydatków poniesionych w okolicznościach z 2012 r. – jest możliwe i konieczne, bowiem w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji również fundamentalnej zasady neutralności opodatkowania. To, że Wnioskodawca, który świadczy usługi zwolnione od podatku (w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy) będzie wykonywał także usługi opodatkowane nie oznacza, że wszystkie zakupy, których dokonuje służą czynnościom opodatkowanym (bezpośrednio czy pośrednio) lub że nie można ich wydzielić.

Owszem, ustawodawca dopuszcza odliczenie od zakupów pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, jednakże ten pośredni związek musi rzeczywiście istnieć i być na tyle istotny aby uzasadniać odliczenie podatku naliczonego.

W ocenie tut. Organu wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te (o które pyta Zainteresowany), w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną od VAT, a koszty tych zakupów są uwzględniane w cenie usług zwolnionych od podatku. Przykładowo dostawa energii elektrycznej, gazu czy wody do lokali mieszkalnych, okresowe przeglądy kominiarskie, elektryczne, gazowe wykonywane w tych lokalach są realizowane w celu świadczenia usług polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (korzystających ze zwolnienia ), a nie w celu świadczenia usług reklamowych, opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – ponoszenie bieżących wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości przeznaczonych na cele mieszkalne nie ma wpływu na możliwość umieszczania reklam w Biuletynie. Co więcej, nie można w żaden sposób wywieźć, że ponoszenie wskazanych w pytaniach wydatków przyczyni się do wzrostu liczby klientów nabywających powierzchnie reklamowe w Biuletynie.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wydatków w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków oraz od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe – w warunkach z 2012 r., czyli w sytuacji gdy jest/będzie wykonywana sprzedaż powierzchni reklamowych w Biuletynie.

Bowiem w tym przypadku nie istnieje związek ww. wydatków ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Trudno w tej sytuacji znaleźć jakikolwiek, nawet pośredni, związek tych wydatków ze sprzedażą powierzchni reklamowych w Biuletynie.

Powyższe dotyczy również większości wydatków ponoszonych w warunkach z 2013 r., kiedy to Zainteresowany – poza sprzedażą powierzchni reklamowej w Biuletynie – świadczy również inne usługi reklamowe polegające na udostępnieniu zasobów Spółdzielni (w tym budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez jej członków i właścicieli lokali niebędących jej członkami), do kolportażu materiałów reklamowych.

Większość wydatków ponoszona jest bowiem w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych mieszkańców a ich koszt wliczony jest w cenę tych usług. Dotyczy to w szczególności kosztów bieżącego utrzymania i eksploatacji (m.in. wydatków za okresowe przeglądy: kominiarskie, gazowe, elektryczne, usługi konserwacyjne, koszty mediów – w szczególności tych, które dostarczane są do lokali mieszkalnych), czy też remontów powierzchni, które w żadnym momencie nie są udostępniane na cele kolportażu materiałów reklamowych.

W odniesieniu do tych wydatków brak jest zatem podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wyjątek od tej zasady stanowią koszty wprost odnoszące się do powierzchni udostępnianej na cele reklamowe, które już w chwili ponoszenia mają na celu umożliwienie wyświadczenia przez Spółdzielnię tej usługi i mające wpływ na jej cenę. Mogą to być przykładowo koszty remontu udostępnianych powierzchni, czy też koszty naprawy lub konserwacji wyposażenia wykorzystywanego do celów realizacji tych usług.

Reasumując – co do zasady – od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków oraz od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe – w warunkach z 2013 r., czyli w sytuacji, w której realizowana jest/będzie sprzedaż opodatkowana polegająca na udostępnieniu budynków do kolportażu materiałów reklamowych, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od ww. wydatków.

Wyjątek stanowią wydatki, które można wprost powiązać z powierzchnią udostępnioną na cele reklamowe (kolportaż materiałów reklamowych), których poniesienie jest niezbędne do wyświadczenia tej usługi. W odniesieniu do tych wydatków Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego ale tylko w takim zakresie, w jakim związane są one ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca nie może wprost wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną powinien zastosować metodę wskazaną w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zaznaczyć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma/będzie miał on prawo do odliczenia podatku od wszystkich ww. wydatków według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga także, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną, została wydana odrębna interpretacja indywidualna z 20 listopada 2013 r. nr ILPP5/443 179/13-3/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.