Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.63.2020.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: Realizacja przez Powiat Programu w ramach statusu podatnika VAT, odpłatne świadczenie usług, stawka na azbest, prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: azbest; powiat; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Powiatu za podatnika VAT w związku z realizacją zadania pn.: „X”;
*   opodatkowanie dofinansowania otrzymanego z WFOŚiGW i stawki podatku VAT;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację ww. Programu

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 6 marca 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej jako: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) zamierza w 2020 r. realizować zadanie pn. „X” (dalej jako: „Program”).

Powiat zamierza realizować Program wspólnie z (…) (dale również jako „Gminy”).

Realizacja Programu ma być finansowana ze środków Powiatu, Gmin oraz przy udziale finansowym Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako: „WFOŚiGW” lub „Fundusz”).

Dofinansowanie (dotacja) realizacji Programu z WFOŚiGW ma zostać udzielone w ramach „Ogólnopolskiego programu finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest”. Celem tego programu jest wzrost ilości unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest. W jego ramach zakłada się finansowanie takich przedsięwzięć jak:

1.  przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest, zgodne z gminnymi programami usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest;
2.  przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest na obszarach dotkniętych klęską żywiołową lub dotkniętych zdarzeniami noszącymi znamiona klęski żywiołowej.

Jak wynika z dokumentu pt. „Y” realizacja Programu ma podstawy prawne m.in. w:

1.  Programie priorytetowym Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pn. „Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest”,
2.  „Programie Oczyszczania Kraju z Azbestu” przyjętym uchwałą Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2009 r. nr 122/2009 (RM IIII-127-09), zmienionym Uchwałą Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 roku Nr 39/2010 (RM III-36-10),
3.  uchwale nr (…) Sejmiku województwa z dnia (…) 2017 r. w sprawie aktualizacji „Z”.

Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym „Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym”. W art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że takim publicznym zadaniem Powiatu są m.in. sprawy w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Realizując Program Powiat realizuje zatem zadanie nałożone na Powiat na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących.

Podkreślenia wymaga również regulacja zawarta w art. 403 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – zgodnie z tym przepisem: „Do zadań powiatów należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 18, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów powiatów, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy.

W celu uzyskania dofinansowania (dotacji) z WFOŚiGW Powiat złożył w 2019 r. stosowny wniosek (opierając się na „Y”).

W styczniu 2020 r. Powiat otrzymał promesę dofinansowania.

Realizacja Programu polega na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwianiu.

Odbywa się to w ten sposób, że udział w Programie może zgłosić każdy mieszkaniec (będący mieszkańcem Powiatu oraz jednocześnie jednej z trzech Gmin), u którego na nieruchomości znajdują się wyroby zawierające azbest. Udział w Programie uzależniony jest od złożenia przez mieszkańca stosownego wniosku do jednej z Gmin (właściwej ze względu na miejsce zamieszkania mieszkańca). Gminy dokonują weryfikacji wniosków pod kątem spełniania warunków formalnych, a w przypadku pozytywnej weryfikacji wnioski są przekazywane do Powiatu.

Pomiędzy danym mieszkańcem (który złożył wniosek) a Powiatem nie są podpisywane żadne umowy.

Z nieruchomości mieszkańców, których wnioski przeszły pozytywną weryfikację, są następnie (będą) usuwane wyroby zawierające azbest. Mieszkańcy nie ponoszą żadnej odpłatności w związku z usunięciem azbestu z ich nieruchomości.

Realizacja Programu następuje w ten sposób, że Powiat w postępowaniu przetargowym (zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych) wyłoni wykonawcę (dalej: „Wykonawca”), który dokona profesjonalnego usunięcia i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców biorących udział w programie. Pomiędzy Powiatem a Wykonawcą zostanie zawarta stosowna umowa. Po wykonaniu stosownych prac Wykonawca wystawi na Powiat fakturę dokumentującą wykonanie usługi.

W związku z tym, że realizacja Programu ma nastąpić m.in. ze środków Gmin, pomiędzy Powiatem a Gminami zostają zawarte umowy przekazania środków finansowych na realizację przedsięwzięcia pn.: „X”.

Na podstawie tych umów Gminy zobowiązują się przekazać Powiatowi środki finansowe w stosownej wysokości. Przekazanie środków nastąpi po zawarciu umowy Powiatu z Wykonawcą. Jednocześnie przyjmuje się, że niewykorzystane przez Powiat środki będą zwracane Gminom. Oznacza to, że otrzymywane przez Powiat od Gmin środki finansowe mogą być przeznaczone wyłącznie na uregulowanie przez Powiat należności względem Wykonawcy. Powiat nie uzyskuje w tym zakresie żadnego wynagrodzenia (zwłaszcza nie pobiera żadnej marży lub prowizji).

Tak jak wspomniano, aktualnie Powiat otrzymał promesę dofinansowania. Promesa nie jest równoznaczna z przyznaniem pomocy. Decyzja o przyznaniu pomocy przez Fundusz jest uzależniona od zakresu rzeczowego realizowanego Programu i efektu ekologicznego. Fundusz zastrzegł sobie prawo nieprzyznania pomocy.

Oznacza to, że przyznanie pomocy przez Fundusz (ostateczna wartość dofinansowania) i ostateczne rozliczenie pomiędzy Powiatem a Gminami (w zakresie realizacji Programu w 2020 r.) nastąpi po zakończeniu prac obejmujących usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców w danym roku (a więc pod koniec 2020 r.).

Należy podkreślić, że otrzymana przez Powiat promesa dofinansowania została określona „do wysokości kwoty 245.000 zł”. Wskazuje się w niej również, że w przypadku „zmniejszenia zakresu rzeczowego realizowanego przedsięwzięcia zmniejszeniu może ulec również kwota dofinansowania”. Jednocześnie kwota pomocy finansowej nie może przekroczyć iloczynu 350 zł i sumy całkowitego tzw. efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest oraz progów o których mowa w „Y”.

Powyższe oznacza, że ilość mieszkańców, których wnioski zostaną pozytywnie rozpatrzone (uwzględnione do realizacji w 2020 r.) ograniczona jest pulą środków pieniężnych przeznaczonych na realizację Programu w danym roku (w tym przypadku w 2020 r.). Wnioski przyjmowane są zatem do momentu wyczerpania limitu przypadającego na dany rok.

Wysokość dofinansowania, które może otrzymać Powiat od WFOŚiGW jest określona, w szczególności wysokość dofinansowania nie może przekroczyć z góry określonej kwoty (wysokość dofinansowania została określona w promesie do „kwoty 245.000 zł”). Oznacza to, że w przypadku złożenia przez mieszkańców większej niż zakładana liczby wniosków, Powiat nie uzyska wyższego dofinansowania.

Z kolei – jak wskazano w promesie – w przypadku „zmniejszenia zakresu rzeczowego realizowanego przedsięwzięcia zmniejszeniu może ulec również kwota dofinansowania”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 lutego 2020 r.:

Na pytanie nr 1 organu o treści „Czy wnioski złożone przez mieszkańców, przewidują możliwość odstąpienia od zadania zarówno przez mieszkańców, jak i przez Powiat? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od realizacji ww. zadania przez ww. strony?” Wnioskodawca wskazał, że w formularzach wniosków, które wypełniali i składali mieszkańcy chcący wziąć udział w Programie, nie znajdują się żadne postanowienia dotyczące kwestii odstąpienia od zadania przez mieszkańców, jak i przez Powiat. W opracowanym formularzu wniosku (który wypełniali mieszkańcy) informacyjnie została jedynie zamieszczona adnotacja o następującej treści: Uwaga! W przypadku rezygnacji z realizacji zadania, prosimy o dostarczenie pisma w tej sprawie. Informacja tej treści zamieszczona została na samym końcu formularza wniosku pod miejscem, w którym Wnioskodawca (mieszkaniec) składał podpis.

W tym świetle należy przyjąć, że we wniosku nie uregulowano w żaden sposób problematyki odstąpienia od realizacji zadania przez mieszkańców lub Powiat.

Wnioskodawca dodaje, że w związku z realizacją zadania, uchwałą Zarządu Powiatu przyjęto regulamin określający zasady likwidacji wyrobów zawierających azbest na terenie Powiatu, który został przyjęty uchwałą Zarządu Powiatu (mieszkańcy oświadczali w składanych wnioskach, że zapoznali się z przedmiotowym regulaminem). W ww. regulaminie wskazano jedynie m.in., że:

1.  wnioski realizowane będą do wyczerpania limitów, natomiast pozostałe wnioski zostają przesunięte do realizacji w roku kolejnym,
2.  w przypadku, gdy wykonanie prac związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu nie będzie możliwe z przyczyn leżących po stronie wnioskodawcy, wniosek taki zostanie przesunięty do realizacji w terminie późniejszym bieżącego roku – jeżeli pozostaną środki lub w roku kolejnym,
3.  wnioski złożone w danym roku, które nie zostaną zrealizowane z różnych przyczyn, mogą zostać przesunięte do realizacji na rok kolejny (zgodnie z regulaminem),
4.  w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania umowy pomiędzy Powiatem a wykonawcą prac, bądź umowa ta zostanie rozwiązana, prace polegające na likwidacji wyrobów zawierających azbest nie będą realizowane, a wnioskodawcy zostaną powiadomieni o tym fakcie pisemnie.

Na pytanie nr 2 organu o treści „Czy warunki realizowanego Programu są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?” Wnioskodawca wskazał, że „tak”.

Na pytanie nr 3 organu o treści „Czy otrzymane dofinansowanie ze środków WFOŚiGW ma/będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Powiat usług na rzecz mieszkańców, tzn. czy dzięki ww. dofinansowaniu mieszkańcy nie dokonują żadnych opłat?”

Wnioskodawca wskazał, że:

Powiat podkreśla, że przystępując do realizacji Programu nie rozważał (nie zakładał) obciążenia mieszkańców jakąkolwiek odpłatnością. Założeniem i celem Powiatu była realizacja Programu w możliwie jak najszerszym zakresie bez udziału finansowego mieszkańców.

Powiat zauważa, że na pytanie nr 3 zawarte w wezwaniu odpowiedź zawarta jest już we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w części H (komórka 76) formularza ORD-IN oraz części H (komórka 12) załącznika ORD-IN/A. W tych miejscach Powiat – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – wskazał mianowicie: „W przedstawionym zdarzeniu Powiat nie wykonuje jakiejkolwiek czynność podlegającej opodatkowaniu VAT”, a w konsekwencji „Otrzymane przez Powiat dofinansowanie (dotacja) z WFOŚiGW nie powinno zostać przez Powiat opodatkowane VAT (w związku z otrzymaniem dofinansowania Powiat nie powinien odprowadzać VAT należnego).

Jak dalej wyjaśniono: „Skoro w niniejszej sprawie nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (w tym brak jest »ceny« świadczenia) to oznacza to, że dotacja otrzymywana przez Powiat nie jest (będzie) związana z odpłatnym świadczeniem przez Powiat na rzecz mieszkańców i nie może mieć wpływu na cenę świadczenia.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest (dotacja ma pokrywać koszty realizacji Programu). Przyznane dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Należy uznać, że dotacja ma charakter kosztowy, a Wnioskodawca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów uptu, lecz refundację poniesionych kosztów.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przedstawiony przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację Programu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

A zatem, skoro nie występuje w niniejszej sprawie – na gruncie prezentowanej przez Powiat oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – świadczenie przez Powiat usług na rzecz mieszkańców, to nie można mówić o jakimkolwiek wpływie dofinansowania na „cenę świadczonych usług” (gdyż ta „cena” po prostu nie występuje).

Odpowiadając na pytanie Dyrektora w części „czy dzięki ww. dofinansowaniu mieszkańcy nie dokonują żadnych opłat?” Powiat wyjaśnia, że gdyby Powiat nie otrzymał dofinansowania to najprawdopodobniej realizowałby zadanie (Program) wyłącznie ze środków własnych i Gmin. W takiej sytuacji nie można wykluczyć, że wnioski mieszkańców byłyby realizowane do wyczerpania ustalonych limitów finansowych w danym roku, natomiast pozostałe wnioski mogłyby zostać przesunięte do realizacji na kolejny rok (lata). Ponadto nie można wykluczyć, że mieszkańcy w dalszym ciągu nie ponosiliby żadnej odpłatności.

W przypadku braku dofinansowania Powiat dokonałby dokładnej analizy z punktu widzenia finansowego. Konieczne byłoby sprecyzowanie nowych źródeł finansowania z uwzględnieniem postanowień budżetu Powiatu oraz jego planów i możliwości finansowych (należy również pamiętać, że budżet Powiatu uchwalany jest przez Radę Powiatu i to radni Powiatu decydują w istotnej części o zasadach wykonywania określonych zadań i przeznaczeniu środków finansowych).

Ustosunkowując się zatem do pytania Dyrektora w części „czy dzięki ww. dofinansowaniu mieszkańcy nie dokonują żadnych opłat?” Powiat wyjaśnia, że nie można wykluczyć, iż w przypadku braku dofinansowania Powiat podjąłby się realizacji działań, o których mowa w Programie, a mieszkańcy (których wnioski zostałyby przyjęte do realizacji) nie byliby zobowiązani do dokonywania żadnych wpłat. Nie można przy tym również wykluczyć, że w sytuacji braku dofinansowania Powiat – chcąc realizować omawiane działania – zwiększyłby pulę środków własnych na ich wykonanie.

Hipotetycznie można wskazać, że w przypadku braku dofinansowania możliwe potencjalnie byłyby dwa scenariusze działań:

1.  realizacja działań, o których mowa w Programie bez odpłatności mieszkańców (a więc wyłącznie ze środków Powiatu i Gmin) do określonych przyjętych limitów finansowych,
2.  realizacja działań, o których mowa w Programie ze środków Powiatu i Gmin, a także z określonym udziałem środków finansowych mieszkańców, również do określonych przyjętych limitów finansowych.

Sytuacja, w której Powiat nie uzyskałby dofinansowania, byłaby swego rodzaju sytuacją nową, która wymagałaby dokonania szczegółowych analiz finansowych. W świetle przedstawionych uwag nie można jednak kategorycznie i jednoznacznie stwierdzić, że to dzięki uzyskaniu przez Powiat dofinansowania mieszkańcy nie dokonują żadnych opłat. Jest to bowiem również efekt podejścia Powiatu (jego polityka, filozofia) i jego władz do tego typu zadań i działań.

W tym sensie teoretycznie można też sobie wyobrazić sytuację, że pomimo uzyskania dofinansowania, Powiat zdecydowałby się wprowadzić warunek w postaci chociażby niewielkiej odpłatności ze strony mieszkańców (po uprzedniej analizie prawnej w tym zakresie). Taka decyzja nie została jednak podjęta.

Na pytanie nr 4 organu o treści „Czy realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. czy w sytuacji gdy Powiat nie otrzymał dofinansowania to realizowałaby zadanie?” Wnioskodawca wskazał, że realizacja Programu następuje ze środków pochodzących z budżetu Powiatu, budżetów Gmin oraz przy udziale dotacji z WFOŚiGW (70%). Jeżeli Powiat nie otrzymałby dofinansowania to najprawdopodobniej realizowałby zadanie (Program) wyłącznie ze środków własnych i Gmin, a wówczas wnioski mieszkańców byłyby realizowane do wyczerpania limitów finansowych, natomiast pozostałe wnioski zostałyby przesunięte do realizacji na kolejny rok (lata).

W przypadku braku dofinansowania Powiat dokonałby zapewne dokładnej analizy z punktu widzenia finansowego. Konieczne byłoby sprecyzowanie nowych źródeł finansowania z uwzględnieniem postanowień budżetu Powiatu oraz jego planów i możliwości finansowych.

Kwestia ta została również szczegółowo opisana w odpowiedzi na pytanie nr 3.

Na pytanie nr 5 organu o treści „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości uczestników biorących udział w zadaniu, od kilogramów usuniętego azbestu czy też od innych policzalnych czynników, jakich? – należy wskazać” Wnioskodawca wskazał, że w styczniu 2020 r. Powiat otrzymał promesę dofinansowania. Promesa nie jest równoznaczna z przyznaniem pomocy. Decyzja o przyznaniu pomocy przez Fundusz jest uzależniona od zakresu rzeczowego realizowanego Programu i efektu ekologicznego. Fundusz zastrzegł sobie prawo nieprzyznania pomocy.

Oznacza to, że przyznanie pomocy przez Fundusz (ostateczna wartość dofinansowania) nastąpi po zakończeniu prac obejmujących usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców w danym roku (a więc pod koniec 2020 r.).

W kontekście zadanego przez Dyrektora pytania, jeśli chodzi o wysokość dofinansowania, które może otrzymać Powiat, to jest ona uzależniona od następujących czynników (Powiat przedstawia zasady określenia wysokości dofinansowania opisując jednocześnie fazy realizacji Programu):

1.  W złożonym przez Powiat w sierpniu 2019 r. wniosku o udzielenie dotacji z WFOŚiGW na wsparcie realizacji przedsięwzięć związanych z usuwaniem azbestu wskazano następujący przewidywany efekt ekologiczno-rzeczowy: „Unieszkodliwienie na składowisku posiadającym zezwolenie 700 Mg odpadów azbestowych, w tym usuwanie wyrobów zawierających azbest – demontaż, transport i unieszkodliwienie 300 Mg odpadów azbestowych i usuwanie wyrobów zawierających azbest transport unieszkodliwianie 400 Mg z nieruchomości zlokalizowanych na terenie Powiatu (…)”.
2.  W otrzymanej przez Powiat w styczniu 2020 r. promesie dofinansowania pomoc finansowa w formie dotacji została określona w wysokości „do kwoty 245.000 zł”.
3.  Jednocześnie w promesie wskazano, że: „W przypadku zmniejszenia zakresu rzeczowego realizowanego przedsięwzięcia zmniejszeniu może ulec również kwota dofinansowania. Kwota pomocy finansowej nie może przekroczyć iloczynu 350 zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest oraz progów o których mowa w Regulaminie naboru wniosków na przedsięwzięcia związane z usuwaniem azbestu”.
4.  W promesie zobowiązano Powiat m.in. do przedłożenia:
    *   harmonogramu rzeczowo-finansowego przedsięwzięcia sprawdzonego i zatwierdzonego przez inwestora,
    *   wyliczenia planowanego efektu ekologicznego (według określonego wzoru).
5.  W promesie wskazano, że: „Decyzja o przyznaniu pomocy przez Zarząd Funduszu jest uzależniona od zakresu rzeczowego realizowanego przedsięwzięcia i efektu ekologicznego”.
6.  Natomiast w Regulaminie naboru wniosków na przedsięwzięcia związane z usuwaniem azbestu wskazano na następujące czynniki decydujące o wysokości dofinansowania:
    1.  przez „Efekt ekologiczny” należy rozumieć „pozytywny wpływ przedsięwzięcia na środowisko, oceniany przy pomocy mierników adekwatnych do celów przedsięwzięcia”,
    2.  przez „Efekt rzeczowy” należy rozumieć „materialny efekt realizacji przedsięwzięcia umożliwiający osiągnięcie Efektu ekologicznego”,
    3.  przez „Koszt kwalifikowalny” należy rozumieć „koszt przedsięwzięcia niezbędny do osiągnięcia Efektu ekologicznego, ustalony dla poszczególnych dziedzin ochrony środowiska przez Fundusz”,
    4.  „Fundusz udziela pomocy finansowej na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, po uprzednim rozpatrzeniu poprawnie sporządzonego Wniosku, który określa masę odpadów zawierających azbest do unieszkodliwienia, wyrażoną w (Mg) i po spełnieniu warunków określonych w Regulaminie, z uwzględnieniem możliwości finansowych Funduszu”,
    5.  „Potwierdzenie uzyskania Efektu ekologicznego udokumentowane protokołem odbioru końcowego i kartami przekazania odpadów należy dostarczyć Funduszowi wraz z rozliczeniem końcowym”,
    6.  „Kwota pomocy finansowej może wynieść odpowiednio:
        *   do 100% Kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G (wskaźnik dochodów podatkowych gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca publikowany przez Ministerstwo Finansów) określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku nie większej niż 1500 (dla określenia poziomu kwalifikowalności kosztów przedsięwzięć realizowanych przez powiaty i związki międzygminne brana pod uwagę będzie najwyższa wartość wskaźnika G spośród gmin w powiecie albo gminy wchodzącej w skład związku gmin),
        *   do 70% Kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku w przedziale pomiędzy 1500 do 2000
        *   40% Kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G określonego dla roku poprzedzającego rok złożenia wniosku powyżej 2000”.
    7.  „Kwota pomocy finansowej nie może przekroczyć iloczynu 350 zł i sumy całkowitego Efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest”,
    8.  Zarząd Funduszu planuje wielkość udzielanej pomocy finansowej określając kwotę i procent dofinansowania w odniesieniu do zakresu rzeczowo-finansowego przedsięwzięcia przedstawionego w preliminarzu kosztów wykazanych we Wniosku, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 Regulaminu”,
    9.  „W przypadku zmniejszenia, jak i zwiększenia zakresu rzeczowo-finansowego procent dofinansowania nie ulega zwiększeniu. W przypadku zwiększenia zakresu rzeczowo-finansowego kwota pomocy finansowej nie ulega zwiększeniu”.

To właśnie wskazane wyżej czynniki są decydujące dla określenia wysokości dofinansowania.

W powyższym kontekście Powiat pragnie przypomnieć, że w regulaminie określającym zasady likwidacji wyrobów zawierających azbest na terenie Powiatu, który został wprowadzony uchwałą Zarządu Powiatu (mieszkańcy oświadczali w składanych wnioskach, że zapoznali się z przedmiotowym regulaminem) wskazano m.in., że wnioski mieszkańców realizowane będą do wyczerpania limitów, natomiast pozostałe wnioski zostają przesunięte do realizacji w kolejnym roku.

Ponadto – co szczególnie istotne – mieszkańcy w składanych wnioskach określali rodzaj i ilość wyrobów zawierających azbest przeznaczonych do likwidacji (ilość wyrobów zawierających azbest określano w kg).

Na pytanie nr 6 organu o treści „Czy w trakcie realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?” Wnioskodawca wskazał, że mieszkańcy zgłaszający chęć uczestnictwa w Programie nie ponoszą żadnych opłat. Wobec tego pomiędzy Powiatem a mieszkańcami nie dochodzi do żadnych rozliczeń. Ponadto, w związku z tym, że realizacja Programu ma nastąpić m.in. ze środków Gmin, pomiędzy Powiatem a Gminami zostają zawarte umowy przekazania środków finansowych na realizację przedsięwzięcia pn. „X”. Na podstawie tych umów Gminy zobowiązują się przekazać Powiatowi środki finansowe w stosownej wysokości. Przekazanie środków ma nastąpić po zawarciu umowy Powiatu z Wykonawcą. Jednocześnie przyjmuje się, że niewykorzystane przez Powiat środki będą zwracane Gminom. Oznacza to, że otrzymywane przez Powiat od Gmin środki finansowe mogą być przeznaczone wyłącznie na uregulowanie przez Powiat należności względem Wykonawcy. Powiat nie uzyskuje w tym zakresie żadnego wynagrodzenia (zwłaszcza nie pobiera żadnej marży lub prowizji). Jednocześnie, jak przyjmuje się w omawianych umowach, niewykorzystane środki finansowe podlegać będą zwrotowi po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Programu. Z kolei w kontekście uzyskiwanego dofinansowania, jak zostało już wskazane we wniosku o wydanie interpretacji oraz niniejszym piśmie, z promesy dofinansowania wynika, że przyznanie pomocy przez Fundusz (ostateczna wartość dofinansowania) nastąpi po zakończeniu prac obejmujących usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców w danym roku. Sama promesa nie jest równoznaczna z przyznaniem pomocy. Ostateczna decyzja o przyznaniu pomocy przez Fundusz jest uzależniona od zakresu rzeczowego realizowanego Programu i efektu ekologicznego (te wskaźniki będą z kolei znane po zakończeniu Programu w danym roku). Fundusz zastrzegł sobie prawo nieprzyznania pomocy.

Na pytanie nr 7 organu o treści „Czy w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” Wnioskodawca wskazał, że w celu uzyskania dofinansowania (dotacji) z WFOŚIGW Powiat złożył w 2019 r. stosowny wniosek (opierając się na „Y”).

W styczniu 2020 r. Powiat otrzymał promesę dofinansowania.

(\`(...)\`)

Tak jak wspomniano, aktualnie Powiat otrzymał promesę dofinansowania. Promesa nie jest równoznaczna z przyznaniem pomocy. Decyzja o przyznaniu pomocy przez Fundusz jest uzależniona od zakresu rzeczowego realizowanego Programu i efektu ekologicznego. Fundusz zastrzegł sobie prawo nieprzyznania pomocy.

Oznacza to, że przyznanie pomocy przez Fundusz (ostateczna wartość dofinansowania) i ostateczne rozliczenie pomiędzy Powiatem a Gminami (w zakresie realizacji Programu w 2020 r.) nastąpi po zakończeniu prac obejmujących usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców w danym roku (a więc pod koniec 2020 r.).

Należy podkreślić, że otrzymana przez Powiat promesa dofinansowania została określona w wysokości „do kwoty 245.000 zł”. Wskazuje się w niej również, że w przypadku „zmniejszenia zakresu rzeczowego realizowanego przedsięwzięcia zmniejszeniu może ulec również kwota dofinansowania”. Jednocześnie kwota pomocy finansowej nie może przekroczyć iloczynu 350 zł i sumy całkowitego tzw. efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest oraz progów o których mowa w Regulaminie naboru wniosków na przedsięwzięcia związane z usuwaniem azbestu.

Z kolei – jak wskazano w promesie – w przypadku „zmniejszenia zakresu rzeczowego realizowanego przedsięwzięcia zmniejszeniu może ulec również kwota dofinansowania”.

Należy zatem wskazać, że w niniejszej sprawie – chociażby z technicznego punktu widzenia oraz zasad udzielania dofinansowania – mało prawdopodobna jest sytuacja, aby Wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Wynika to z tego – jak wskazano w przytoczonych wyżej fragmentach – że dofinansowanie będzie ostatecznie przyznawane dopiero po zrealizowaniu działań obejmujących usuwanie azbestu. Oznacza to, że Powiat ma otrzymać środki pieniężne dopiero po zrealizowaniu określonych działań obejmujących usuwanie azbestu.

Przekazanie środków pieniężnych (tytułem dofinansowania) jest uzależnione od spełnienia przez Powiat określonych kryteriów i warunków wskazanych w szczególności regulaminie Programu (przede wszystkim jest uzależnione od zakresu rzeczowego realizowanego Programu i efektu ekologicznego). Innymi słowy, przekazanie dofinansowania przez Fundusz ma nastąpić pod warunkiem zrealizowania zadania (prac obejmujących usuwanie azbestu). W przypadku niezrealizowania zadania (prac) należy przyjąć, że Powiat nie otrzyma dofinansowania.

Na pytanie nr 8 organu o treści „Czy Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel?” Wnioskodawca wskazał, że w celu uzyskania dofinansowania (dotacji) z WFOŚiGW Powiat złożył w 2019 r. stosowny wniosek (opierając się na „Y”). W styczniu 2020 r. Powiat otrzymał promesę dofinansowania.

Tak jak wspomniano, aktualnie Powiat otrzymał promesę dofinansowania. Promesa nie jest równoznaczna z przyznaniem pomocy. Decyzja o przyznaniu pomocy przez Fundusz uzależniona jest od zakresu rzeczowego realizowanego Programu i efektu ekologicznego. Fundusz zastrzegł sobie prawo nieprzyznania pomocy.

Oznacza to, że przyznanie pomocy przez Fundusz (ostateczna wartość dofinansowania) i ostateczne rozliczenie pomiędzy Powiatem a Gminami (w zakresie realizacji w 2020 r.) nastąpi po zakończeniu prac obejmujących usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców w danym roku (a więc pod koniec 2020 r.).

Należy zatem wskazać, że w niniejszej sprawie nie może być mowy – jak to w pytaniu Organu – o „przeznaczeniu ww. dofinansowania na inny cel”, gdyż dofinansowanie jest przyznawane dopiero po zrealizowaniu działań obejmujących usuwanie azbestu. Powiat nie dysponuje „z góry” środkami pieniężnymi (stanowiącymi dofinansowanie) i z tego powodu nie może ich przeznaczyć na inny cel (gdyż ich po prostu nie posiada). Z kolei ostateczne przyznanie i otrzymanie dofinansowania przez Powiat jest od spełnienia przez Powiat określonych kryteriów i warunków wskazanych w szczególności w regulaminie Programu. Decyzja o przyznaniu pomocy przez Fundusz jest uzależniona od zrealizowanego przez Powiat zakresu rzeczowego realizowanego Programu ekologicznego. Fundusz zastrzegł sobie prawo nieprzyznania pomocy, gdyby określonych warunków (kryteriów) nie spełnił.

Innymi słowy, wypłata dofinansowania przez Fundusz ma nastąpić pod warunkiem zrealizowania zadania (prac obejmujących usuwanie azbestu). W przypadku niezrealizowania zadania (prac) należy przyjąć, że Powiat nie otrzyma dofinansowania.

W świetle powyższego Powiat może otrzymać dofinansowanie wyłącznie na realizację „X”, a nie na inne cele.

Na pytanie nr 9 organu o treści „Jaka jest klasyfikacja statystyczna usług usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)?” Wnioskodawca wskazał, że realizacja Programu polega na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwianiu. Likwidacja wyrobów zawierających azbest obejmuje:

1.  demontaż wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Powiatu, pakowanie, transport i unieszkodliwianie tych wyrobów na składowisku odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami,
2.  pakowanie wcześniej zdemontowanych wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Powiatu, transport i unieszkodliwianie tych wyrobów na składowisku odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Takich działań – w ocenie Powiatu – dotyczą następujące grupowaniach PKWiU zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)):


| 38.22.2 | Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych 
| 38.22.29 | Usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych 
| 38.22.29.0 | Usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych 


| 39.00.1 | Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem 
| 39.00.14 | Usługi związane z odkażaniem budynków 
| 39.00.14.0 | Usługi związane z odkażaniem budynków 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 lutego 2020 r.):

1.  Czy realizacja przez Powiat Programu następuje w ramach statusu podatnika VAT?

1.  a) Czy w przedstawionym zdarzeniu (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) Powiat wykonuje jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 uptu? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 1)

1.  b) Czy w przedstawionym zdarzeniu (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) Powiat wykonuje „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu art. 8 uptu? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 2)

1.  c) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2b powyżej: czy należy uznać, że Powiat wykonuje „odpłatne świadczenie usług” (w rozumieniu art. 8 uptu) na rzecz mieszkańców, którzy biorą udział w Programie, a jeśli nie to na rzecz kogo? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 3)

1.  czy otrzymane przez Powiat dofinansowanie (dotacja) z WFOŚiGW powinno zostać przez Powiat opodatkowane VAT (czy w związku z otrzymaniem dofinansowania Powiat powinien odprowadzić VAT) oraz według jakiej stawki VAT?
2.  Czy Powiatowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Programu (w szczególności wydatki udokumentowane fakturą wystawianą przez Wykonawcę) oraz w jakim zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu o wniosku z dnia 28 lutego 2020 r.):

Ad. 1

Realizacja przez Powiat Programu nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Powiatu. Realizacja przez Powiat Programu mieści się w zakresie zadań administracyjnoprawnych Powiatu, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2a

W przedstawionym zdarzeniu (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) Powiat nie wykonuje jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 uptu (stanowisko Wnioskodawcy oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 1).

Ad. 2b

W przedstawionym zdarzeniu (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) nie dochodzi do wykonywania przez Powiat „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 uptu (stanowisko Wnioskodawcy oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 2).

Ad. 2c

Powiat nie wykonuje „odpłatnego świadczenia usług” (w rozumieniu art. 8 uptu) na rzecz mieszkańców, którzy biorą udział w Programie. Z uwagi na okoliczność, że w przedstawionym zdarzeniu (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) Powiat nie wykonuje jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 uptu, to nie można uznać, że Powiat wykonuje „odpłatne świadczenie usług” (w rozumieniu art. 8 uptu) na rzecz jakiegokolwiek podmiotu (lub jakiejkolwiek osoby) (stanowisko Wnioskodawcy oznaczone w uzupełnieniu do wniosku nr 3).

Ad. 3

Otrzymane przez Powiat dofinansowanie (dotacja) z WFOŚiGW nie powinno zostać przez Powiat opodatkowane VAT (w związku z otrzymaniem dofinansowania Powiat nie powinien odprowadzać VAT należnego).

Ad. 4

Powiatowi nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Programu, w szczególności obejmuje to wydatki dokumentowane fakturą wystawianą przez Wykonawcę.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co istotne, według art. 15 ust. 6 uptu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że Powiat realizując Program działa w charakterze organu władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Wynika to z podstaw prawnych funkcjonowania Programu, jak i ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.

Podkreślenia wymaga, że omawiany obowiązek usuwania azbestu nie został zaadresowany do Powiatu jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu odpłatnych usług. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz. U. 2017.2119). Wreszcie Rada Ministrów w dniu 14 maja 2002 r. przyjęła „Krajowy program usuwania azbestu wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski”. Z upływem czasu, w dniu 14 lipca 2009 r. Rada Ministrów podjęła uchwałę w prawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. 2009.847.12 z późn. zm.). W programie tym określono zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).

W świetle przytoczonych okoliczności, uprawniony staje się wniosek, że działania Powiatu zmierzające do usuwania azbestu z terenu Powiatu, w tym z nieruchomości poszczególnych mieszkańców, nie są realizowane jak przedsięwzięcie o charakterze gospodarczym w sferze obrotu prywatnoprawnego. Wręcz przeciwnie, mamy w tym przypadku do czynienia z działaniami, które w bardzo szerokim stopniu uregulowane są przepisami administracyjnoprawnymi.

Istotne znaczenie ma również sposób wykonywania Programu przez Powiat.

Powiat nie występuje w ramach Programu w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na usunięciu wyrobów (elementów) zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach Powiat wykonuje spoczywający na nim publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

W szczególności nie sposób stwierdzić, że powodem i celem realizacji przez Powiat Programu jest cel gospodarczy, czy też zarobkowy. Celem Powiatu jest stopniowe eliminowanie ze swojego terytorium azbestu jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska. W szczególności należy zauważyć, że w związku z realizacją Programu Powiat nie uzyskuje żadnego zarobku (zysku). Świadczy o tym zarówno brak odpłatności ze strony mieszkańców biorących udział w Programie, jak i okoliczność, że środki pieniężne przekazywane Powiatowi przez Gminy mogą być wykorzystane wyłącznie w celu sfinansowania usługi nabywanej od Wykonawcy (a środki niewykorzystane w ten sposób podlegają zwrotowi właściwym Gminom).

Należy również zauważyć, że specyficzna jest relacja pomiędzy mieszkańcami biorącymi udział w Programie (których wnioski zastały pozytywnie rozpatrzone) a Powiatem. Z pewnością nie jest to relacja właściwa dla sprzedawcy i nabywcy. Nie ma w tej relacji w szczególności miejsca na jakiekolwiek negocjacje między „kontrahentami” (Powiat – mieszkańcy). Wręcz przeciwnie, Powiat deklarując realizację Programu zobowiązał się bez odpłatności ze stron mieszkańców, dokonać usunięcia azbestu z nieruchomości tych mieszkańców. Jeśli tylko dany wniosek mieszkańca przejdzie pozytywną weryfikację, Powiat jest w zasadzie obowiązany wykonać stosowne czynności i nie może odmówić ich realizacji (inaczej niż prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług). Jedynym ograniczeniem jest w tym przypadku pula środków pieniężnych przeznaczona na realizację zadania publicznego (Programu) w danym roku (nie są to jednak kryteria właściwe dla obrotu gospodarczego nastawionego na osiąganie zysku).

O publicznym charakterze omawianego zadania świadczy również przyjęta procedura zakładająca konieczność składania przez mieszkańców stosownych wniosków. Należy podkreślić, że procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Takiego wniosku o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie zadania publicznego nie można utożsamiać ani z ofertą, ani z zamówieniem składanym przez mieszkańca, ani z zawarciem mowy – charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

W świetle powyższego, w ocenie Powiatu, w analizowanej sprawie spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT.

Po pierwsze – mamy do czynienia z organem władzy publicznej Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego.

Po drugie organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej Program usuwania azbestu nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizacji którego zaangażowały się – ujmując rzecz szeroko – władze publiczne (aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa).

W takim stanie rzeczy – z perspektywy Powiatu – można mówić wyłącznie o wykonywaniu zadania publicznego nie natomiast o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego.

Konkludując, realizacja przez Powiat Programu nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Powiatu (realizacji rzez Powiat Programu mieści się w zakresie zadań administracyjnoprawnych Powiatu, które nie podlegaj opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji, nie można przyjąć, aby w przedstawionym zdarzeniu Powiat wykonywał jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W szczególności nie można uznać – niezależnie od wcześniejszych uwag – aby taką czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT było działanie Powiatu polegające na zapewnieniu usunięcia azbestu z nieruchomości danego mieszkańca. Relacja Powiat-mieszkaniec nie zawiera bowiem kluczowych elementów umożliwiających jej uznanie za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Dotyczy to zwłaszcza istotnego elementu jakim jest określenie „ceny” konkretnego świadczenia lub określenie sposobu jej skalkulowania.

Skoro w niniejszej sprawie nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (w tym brak jest „ceny” świadczenia) to oznacza to, że dotacja otrzymywana przez Powiat nie jest (będzie) związana z odpłatnym świadczeniem przez Powiat na rzecz mieszkańców i nie może mieć wpływu na cenę świadczenia.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest (dotacja ma pokrywać koszty realizacji programu). Przyznane dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Należy uznać, że dotacja ma charakter kosztowy, a Wnioskodawca nie otrzyma finansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów uptu, lecz refundację poniesionych kosztów.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przedstawiony przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację Programu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, otrzymane przez Powiat dofinansowanie (dotacja) z WFOŚiGW nie powinno zostać przez Powiat opodatkowane VAT (w związku z otrzymaniem dofinansowania Powiat nie powinien odprowadzać VAT należnego).

Wreszcie, skoro Powiat organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Powiatu (a więc realizując Program) nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, to nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Programu.

Skoro bowiem Powiat nie wykonuje w ramach Programu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to nie może wystąpić sytuacja, w której wydatki poniesione w ramach realizacji tego Programu (w szczególności dokumentowane fakturą wystawioną przez Wykonawcę) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia zostało uregulowane w art. art. 86 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc występowanie w charakterze podatnika oraz związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. W niniejszej sprawie Powiat nie działa jako podatnik VAT oraz nie zachodzi związek zakupów ze sprzedaż podatkowaną VAT. Stąd też Powiat prawa do odliczenia nie posiada.

Jedynie hipotetycznie można stwierdzić, że Powiat posiadałby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach Programu, gdyby realizacja tego Programu przez Powiat następowała w ramach statusu podatnika VAT i miała związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanym VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług, nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie ochrony środowiska i przyrody (art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powiat) zamierza w 2020 r. realizować zadanie pn. „X”. Realizacja Programu ma być finansowana ze środków Powiatu, Gmin oraz przy udziale finansowym Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Dofinansowanie (dotacja) realizacji Programu z WFOŚiGW ma zostać udzielone w ramach „Ogólnopolskiego programu finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest”. Celem tego programu jest wzrost ilości unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest. W jego ramach zakłada się finansowanie takich przedsięwzięć jak: przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest, zgodne z gminnymi programami usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest oraz przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest na obszarach dotkniętych klęską żywiołową lub dotkniętych zdarzeniami noszącymi znamiona klęski żywiołowej.

W celu uzyskania dofinansowania (dotacji) z WFOŚiGW Powiat złożył w 2019 r. stosowny wniosek. W styczniu 2020 r. Powiat otrzymał promesę dofinansowania. Realizacja Programu polega na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwianiu. Udział w Programie może zgłosić każdy mieszkaniec (będący mieszkańcem Powiatu oraz jednocześnie jednej z trzech Gmin, z którymi Powiat wspólnie zamierza realizować Program), u którego na nieruchomości znajdują się wyroby zawierając azbest. Udział w Programie uzależniony jest od złożenia przez mieszkańca stosownego wniosku do jednej z Gmin (właściwej ze względu na miejsce zamieszkania mieszkańca). Gminy dokonują weryfikacji wniosków pod kątem spełniania warunków formalnych, a w przypadku pozytywnej weryfikacji wnioski są przekazywane do Powiatu. Pomiędzy danym mieszkańcem (który złożył wniosek) a Powiatem nie są podpisywane żadne umowy. Z nieruchomości mieszkańców, których wnioski przeszły pozytywną weryfikację, są (będą) następnie usuwane wyroby zawierające azbest. Mieszkańcy nie ponoszą żadnej odpłatności w związku z usunięciem azbestu z ich nieruchomości.

Realizacja Programu następuje w ten sposób, że Powiat w postępowaniu przetargowym (zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych) wyłoni wykonawcę, który dokona profesjonalnego usunięcia i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców biorących udział w programie. Pomiędzy Powiatem a Wykonawcą zostanie zawarta stosowna umowa. Po wykonaniu stosownych prac Wykonawca wystawi na Powiat fakturę dokumentującą wykonanie usługi. W związku z tym, że realizacja Programu ma nastąpić m.in. ze środków Gmin, pomiędzy Powiatem a Gminami zostają zawarte umowy przekazania środków finansowych na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia. Na podstawie tych umów Gminy zobowiązują się przekazać Powiatowi środki finansowe w stosownej wysokości. Przekazanie środków nastąpi po zawarciu umowy Powiatu z Wykonawcą. Przyjmuje się, że niewykorzystane przez Powiat środki będą zwracane Gminom. Oznacza to, że otrzymywane przez Powiat od Gmin środki finansowe mogą być przeznaczone wyłącznie na uregulowanie przez Powiat należności względem Wykonawcy. Powiat nie uzyskuje w tym zakresie żadnego wynagrodzenia (zwłaszcza nie pobiera żadnej marży lub prowizji).

Wnioskodawca wskazał, że otrzymana promesa dofinansowania została określona do wysokości kwoty 245.000 zł. Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku zmniejszenia zakresu rzeczowego realizowanego przedsięwzięcia zmniejszeniu może ulec również kwota dofinansowania. Kwota pomocy finansowej nie może przekroczyć iloczynu 350 zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest oraz progów o których mowa w Regulaminie naboru wniosków na przedsięwzięcia związane z usuwaniem azbestu. Co szczególnie istotne – jak podkreślił Wnioskodawca – mieszkańcy w składanych wnioskach określali rodzaj i ilość wyrobów zawierających azbest przeznaczonych do likwidacji (ilość wyrobów zawierających azbest określano w kg).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przekazanie dofinansowania przez Fundusz ma nastąpić pod warunkiem zrealizowania zadania (prac obejmujących usuwanie azbestu). W przypadku niezrealizowania zadania (prac) Powiat nie otrzyma dofinansowania. Powiat może otrzymać dofinansowanie wyłącznie na realizację „X”, a nie na inne cele.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Powiatu dotyczą m.in. kwestii czy realizując ww. Program będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, czy w związku z realizowanym Programem Powiat wykonuje jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ustawy; czy Powiat wykonuje „odpłatne świadczenie usług” w rozumieniu art. 8 ustawy na rzecz mieszkańców, którzy biorą udział w tym Programie.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług w zakresie usuwania azbestu zakupionych przez Powiat od wyspecjalizowanego podmiotu – wykonawcy wyłonionego zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych na rzecz mieszkańców, którzy zakwalifikują się do realizowanego zadania w zakresie usuwania azbestu), a nie z realizacją zadań własnych przez Powiat w charakterze organu władzy publicznej. Powiat bowiem, nabywa przedmiotowe usługi od wyłonionego w postępowaniu przetargowym Wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców.

W analizowanej sprawie Powiat nie będzie zawierał umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na realizację ww. przedsięwzięcia. Należy jednak zaznaczyć, że realizacja zadania odbywać się będzie na podstawie wniosków składanych do Gmin biorących udział w Programie (właściwej ze względu na miejsce zamieszkania mieszkańca), która to Gmina dokona weryfikacji wniosku pod kątem formalnym i przekaże go do Powiatu, co powoduje, że Powiat w tym przypadku nie działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Wnioskodawca – Powiat (a nie właściciele nieruchomości – mieszkańcy) wyłoni Wykonawcę prac dotyczących ww. zadania (od tego podmiotu Powiat otrzyma fakturę VAT).

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Powiat zobowiązał się w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Powiat w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że realizując ww. Program polegający na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwianiu Powiat będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Czynności wykonywane przez Powiat w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Powiatu, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1, 2a, 2b i 2c należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy czy otrzymane przez Powiat dofinansowanie (dotacja) z WFOŚiGW powinno zostać przez Powiat opodatkowane podatkiem VAT oraz według jakiej stawki VAT należy wskazać, co następuje:

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei, w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Podkreślić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie środki finansowe pozyskane przez Powiat (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) zostaną przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwieniu. Jak wskazał Wnioskodawca przekazanie dofinansowania przez Fundusz ma nastąpić pod warunkiem zrealizowania zadania (prac obejmujących usuwanie azbestu). W przypadku niezrealizowania zadania (prac) Powiat nie otrzyma dofinansowania. Powiat może otrzymać dofinansowanie wyłącznie na realizację „X”, a nie na inne cele.

W konsekwencji, środki uzyskane z WFOŚiGW należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Powiat na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Powiatu, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Powiatu, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że Powiat nie może przeznaczyć dotacji uzyskanej z WFOŚiGW na inny cel niż usuwanie azbestu.

Jak wynika z wniosku mieszkańcy, którzy zakwalifikują się do Programu usuwania azbestu nie będą ponosić żadnej odpłatności w związku z usuwaniem azbestu z ich nieruchomości. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi (mieszkaniec) nie musi za tę usługę uiszczać na rzecz Powiatu żadnych opłat z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja przyznana Wnioskodawcy ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Powiatu, stanowić będzie podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, Powiat powinien odprowadzić podatek VAT należny od otrzymanych środków z WFOŚiGW.

Odnosząc się do kwestii wysokości (stawki) opodatkowania otrzymanego dofinansowania z WFOŚiGW należy wyjaśnić, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi, której dotyczy finansowanie, tj. świadczenia usług w zakresie usuwania azbestu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W pozycji poz. 35 i 36 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały „Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych” (PKWiU 38.22.2) i „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Powyższy zapis wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.22.2 „Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych” oraz PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że realizacja ww. Programu polega na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwianiu. Likwidacja wyrobów zawierających azbest obejmuje: demontaż wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Powiatu, pakowanie, transport i unieszkodliwianie tych wyrobów na składowisku odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami, oraz pakowanie wcześniej zdemontowanych wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Powiatu, transport i unieszkodliwianie tych wyrobów na składowisku odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami. Takich działań – w ocenie Powiatu – dotyczą następujące grupowaniach PKWiU zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

*   38.22.2 – „Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych”
*   38.22.29 – „Usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych”
*   38.22.29.0 – „Usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych”,
*   39.00.1 – „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”,
*   39.00.14 – „Usługi związane z odkażaniem budynków”,
*   39.00.14.0 – „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Powiat na rzecz mieszkańców Powiatu biorących udział w Programie polegającym na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwianiu, sklasyfikowane w ww. grupowaniach PKWiU opodatkowane są/będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 35 i 36 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, iż dotacje podlegają opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą, to otrzymane przez Powiat dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwieniu należy opodatkować podatkiem VAT według stawki właściwej dla tej usługi, tj. 8%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Programu (w szczególności wydatki udokumentowane fakturą wystawianą przez Wykonawcę).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, czynności wykonywane przez Powiat na rzecz mieszkańców Powiatu biorących udział w Programie polegającym na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwianiu, sklasyfikowane w ww. grupowaniach PKWiU opodatkowane są/będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 35 i 36 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem z uwagi na fakt, iż dotacje podlegają opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą, to otrzymane przez Powiat dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwieniu należy opodatkować podatkiem VAT według stawki właściwej dla tej usługi, tj. 8%.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi usunięcia i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców terenu Powiatu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wynika z faktu, że Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Powiat usługi – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – będą wykorzystywane przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usługi usunięcia i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców terenu Powiatu.

Podsumowując, Powiat ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Programu polegającego na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest i unieszkodliwianiu ich, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.