Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-611/13-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-02
Teza: 1. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia powyższej inwestycji, tj. budowy sali sportowej, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia i zastosowania 10-letniej korekty podatku naliczonego o której jest mowa w art. 91 ust. 2? 2. Jaką cześć podatku naliczonego wynikająca z wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w latach 2008-2011 Gmina ma prawo odliczyć w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji od roku 2013?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej sali sportowej przy Szkole Podstawowej w X poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy oraz w zakresie określenia jaką część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę sali sportowej może odliczyć Gmina w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji od 2013 r. – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej sali sportowej przy Szkole Podstawowej w X poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy oraz w zakresie określenia jaką część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę sali sportowej może odliczyć Gmina w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji od 2013 r. Wniosek został uzupełniony 12 sierpnia 2013 r. o wskazanie jakiego rodzaju sprawy dotyczy złożony wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2008–2011 Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „Budowa sali gimnastycznej (…)”.

Całkowita wartość zadania została określona na kwotę 3.734.308,48 łącznie z podatkiem VAT. Koszty budowy sali zostały poniesione przez Gminę.

Sala została oddana do użytkowania 30 maja 2011 r.

Po zakończeniu inwestycji sala została przekazana Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 11 października 2011 r. (PT – protokół przekazania środka trwałego) w nieodpłatne użytkowanie na rzecz własnej jednostki, tj. szkoły podstawowej.

Obiekt ten wykorzystywany jest przez szkołę w szczególności w celu przeprowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów. Ponadto, udostępniany jest innym podmiotom za odpłatnością. Stosowne Zarządzenie Burmistrza określa szczegółowe zasady korzystania z sali, jak i stawki za jej wynajem.

Szkoła korzystając ze zwolnienia podmiotowego VAT, nie opodatkowuje VAT opłat pobranych z tyt. udostępniania sali gimnastycznej. Wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem sali gimnastycznej ponosi szkoła i pokrywa je między innymi z opłat za udostępnienie obiektu.

Do chwili obecnej Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków na budowę sali gimnastycznej.

W chwili obecnej, tj. w roku 2013 r. Gmina rozważa decyzję o zmianie przeznaczenia sali gimnastycznej, tj. przyjęcie na stan środków trwałych do gminy, zawarcie porozumienia i wydzierżawienie sali sportowej na rzecz własnej jednostki budżetowej Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: „GOSiR”) do którego zadań – zgodnie ze statutem – należy w szczególności zarządzanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonymi obiektami, urządzeniami sportowymi i terenami rekreacyjno-sportowymi.

Gminny Ośrodek Sportu Rekreacji jest odrębnym płatnikiem podatku VAT.

Zawarte stosowne porozumienie – dzierżawa quasi pomiędzy Gminą a GOSiR – potwierdzi prawo GOSiR do użytkowania obiektu sportowego i pobierania pożytków z tego tytułu.

Sala pozostanie własnością Gminy i także w wyniku porozumienia nie przejdzie na własność GOSiR.

Zgodnie z zawartym porozumieniem Gminy Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie nieodpłatnie udostępniać salę na zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów szkoły, jak również odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych na rzecz podmiotów i instytucji, zgodnie z ustalonym cennikiem.

Z tytułu świadczonych usług dzierżawy z Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji, Gmina zamierza pobierać od GOSiR stosowny czynsz dzierżawny, wystawiać faktury VAT z zastosowaniem obowiązującej stawki VAT, ujmować w rejestrach sprzedaży Gminy.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie, zawarte w formie porozumienia nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

W związku z zamiarem wykonywania w roku 2013 czynności opodatkowanej, jaką będzie wykonywane świadczenie na podstawie zawartego porozumienia z Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8/10 wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej.

Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług dokonany w latach 2008–2011, Gmina dokona za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. odpowiednio w części 1/10 podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia powyższej inwestycji, tj. budowy sali sportowej, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia i zastosowania 10-letniej korekty podatku naliczonego o której jest mowa w art. 91 ust. 2?
2.  Jaką cześć podatku naliczonego wynikająca z wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w latach 2008–2011 Gmina ma prawo odliczyć w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji od roku 2013?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku ze zmianą przeznaczenia sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w roku 2013, tj. w momencie podpisania porozumienia – dzierżawy quasi – Gmina będzie uprawniona do dokonywania korekt podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z ww. inwestycją.

Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług dokonany w latach 2008–2011, Gmina dokona za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. odpowiednio w części 1/10 podatku naliczonego.

Gminie będzie przysługiwało również odliczenie w kolejnych latach, każdorazowo w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Korekt za kolejne lata Gmina dokona w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty, jednak przy założeniu, że w kolejnych latach sala będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Ad. 2

W przypadku przyjęcia środka trwałego do Gminy w roku 2013 oraz rozpoczęcia odpłatnego wynajmu Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 8/10 z tyt. wydatków ponoszonych na inwestycję, która została oddana do użytkowania w roku 2011. Zatem pierwsza korekta winna być dokonana w deklaracji za styczeń 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2008–2011 Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „Budowa sali gimnastycznej (…)”. Całkowita wartość zadania została określona na kwotę 3.734.308,48 łącznie z podatkiem VAT. Koszty budowy sali zostały poniesione przez Gminę. Sala została oddana do użytkowania 30 maja 2011 r. Po zakończeniu inwestycji sala została przekazana Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy z 11 października 2011 r. w nieodpłatne użytkowanie na rzecz własnej jednostki, tj. szkoły podstawowej. Obiekt ten wykorzystywany jest przez szkołę w szczególności w celu przeprowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów. Ponadto, udostępniany jest innym podmiotom za odpłatnością. Do chwili obecnej Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków na budowę sali gimnastycznej.

W chwili obecnej, tj. w roku 2013 r. Gmina rozważa decyzję o zmianie przeznaczenia sali gimnastycznej, tj. przyjęcie na stan środków trwałych do gminy, zawarcie porozumienia i wydzierżawienie sali sportowej na rzecz własnej jednostki budżetowej Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji (GOSiR) do którego zadań – zgodnie ze statutem należy w szczególności zarządzanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonymi obiektami, urządzeniami sportowymi i terenami rekreacyjno-sportowymi. Zawarte stosowne porozumienie – dzierżawa quasi pomiędzy Gminą a GOSiR – potwierdzi prawo GOSiR do użytkowania obiektu sportowego i pobierania pożytków z tego tytułu. Sala pozostanie własnością Gminy i także w wyniku porozumienia nie przejdzie na własność GOSiR. Z tytułu świadczonych usług dzierżawy z Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji, Gmina zamierza pobierać od GOSiR stosowny czynsz dzierżawny, wystawiać faktury VAT z zastosowaniem obowiązującej stawki VAT, ujmować w rejestrach sprzedaży Gminy. W związku z zamiarem wykonywania w roku 2013 czynności opodatkowanej, jaką będzie wykonywane świadczenie na podstawie zawartego porozumienia z Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8/10 wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej. Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług dokonany w latach 2008–2011, Gmina dokona za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. odpowiednio w części 1/10 podatku naliczonego.

Z powyższego stanu wynika, że Gmina rozważa decyzję o podjęciu zmiany przeznaczenia wykorzystywania sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w X do czynności tylko opodatkowanych, tj. odpłatnej dzierżawy na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy. w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy, ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystywał do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się przeznaczenie (sposób wykorzystania) tych towarów lub usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z treści wniosku, po zakończeniu realizacji inwestycji w maju 2011 r. Gmina przekazała salę sportową przy Szkole Podstawowej w X w nieodpłatne użytkowanie na rzecz własnej jednostki, tj. szkoły podstawowej. W 2013 r. Gmina rozważa decyzję o zmianie sposobu udostępniania szkoły – zamierza przyjąć na stan środków trwałych gminy salę sportową, podpisać porozumienie i wydzierżawić odpłatnie nieruchomość na rzecz Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji, gdzie Gmina będzie wydzierżawiającym, a Ośrodek będzie dzierżawcą.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotową inwestycję polegającą na budowie sali sportowej przy Szkole Podstawowej w X, przekazał w 2011 r. w nieodpłatne użytkowanie, co stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast zamierza niniejszą nieruchomość udostępniać odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w konfrontacji z przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić, że podpisanie przez Gminę porozumienia z Gminnym Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w 2013 r. nie może zmienić sytuacji w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. W okresie od oddania w nieodpłatne użytkowanie w 2011 r. do czasu planowanego przekazania na podstawie zawartej umowy dzierżawy w 2013 r. sala sportowa była wykorzystywana przez Gminę do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Dopiero od chwili przekazania inwestycji w dzierżawę inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa). Zatem w omawianej sprawie zmianie ulegnie przeznaczenie inwestycji. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych przy realizacji inwestycji na podstawie art. 86 ust. 10-13 ustawy, tj. poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7.

Jednakże Zainteresowany będzie uprawniony do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sposobu korekty, należy wskazać, że korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni – w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia sali sportowej i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa Gmina będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2013 i od tego momentu przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, to za rok 2013 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, tj. budową sali sportowej.

Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. inwestycji i nie będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to za ten okres Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do kwestii jaką część podatku naliczonego Wnioskodawca ma prawo odliczyć w związku z planowany zawarciem umowy dzierżawy w 2013 r. należy stwierdzić, że Gmina powinna odliczyć 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Sala sportowa została oddana do użytkowania w 2011 r. i od tego czasu była wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie na rzecz Szkoły Podstawowej), natomiast planowana zmiana przeznaczenia zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy ma nastąpić w 2013 r. Zatem, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy, pierwsza korekta podatku VAT winna być dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r. Gmina będzie zatem uprawniona do korekty 8/10 podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją z uwagi na fakt, że w okresie od 2011 do 2012 r. (2 lata – 2/10) sala sportowa była wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Dopiero w 2013 r. zmieni się jej przeznaczenie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia przez Gminę w 2013 r. porozumienia i wydzierżawienia sali sportowej przy szkole podstawowej w X, Gmina – jako czynny podatnik podatku od towarów i usług – będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową sali sportowej poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. sali sportowej – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci sali sportowej została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu. A zatem, jeżeli do zamiany przeznaczenia sali sportowej dojdzie w 2013 r. to w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Gmina winna odliczyć 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. I tak, w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania infrastruktury, która to zmiana nastąpi – jak wskazano we wniosku – w 2013 r. (oddanej do użytkowania w 2011 r.), Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydaną w dniu 2 października 2013 r. interpretacją indywidualną znak ILPP2/443-611/13-4/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****