Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.878.2023.4.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-23
Teza: Obowiązki płatnika i rozliczenie podatku przez syndyka
Słowa kluczowe: płatnik; syndycy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 stycznia 2024 r. (wpływ 1 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego (…) roku została ogłoszona upadłość (…), który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod (…).

W dniu 13 listopada 2019 r. Sąd ten wyznaczył (…) na syndyka masy upadłościowej.

W toku postępowania upadłościowego na rachunek indywidualny upadłego odprowadzane były zaliczki na podatek dochodowy od umowy zlecenia, która została zawarta przez syndyka z osobami świadczącymi usługi na rzecz masy upadłościowej. (…) zmarł w dniu xx xx 2023 r. Na dzień sporządzenia opinii brak jest informacji dotyczących przyjęcia lub odrzuceniu spadku przez spadkobierców zmarłego. Z chwilą śmierci przedsiębiorcy nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny. Na mocy postanowienia sądu z dnia 22 marca 2023 r. ustanowiono kuratora dla spadkobierców zmarłego.

Syndyk po śmierci upadłego wypłaca wynagrodzenie osobom fizycznym, które nie prowadząc działalności gospodarczej, wykonują na rzecz masy upadłości czynności pozostające w związku z jej likwidacją, np. pokazują nabywcom nieruchomości, które są wystawione na sprzedaż. Osoby takie działają na podstawie umowy zlecenia. Wątpliwość syndyka dotyczy obowiązków z zakresie odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń takich osób.

Dodatkowe wątpliwości syndyka budzi fakt, czy jest on zobowiązany do składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych po śmierci upadłego oraz czy powinien rozliczać z urzędem skarbowym po śmierci upadłego, szczególnie w zakresie zawartych umów zlecenia.

Ponadto przed śmiercią upadłego syndyk wystawiał faktury VAT, na których jako sprzedawcę wskazywano (…) w upadłości, jako wystawcę oznaczano – (…) syndyk masy upadłości (…). Na fakturach zakupowych jako nabywca wskazywany był (…) w upadłości.

Wątpliwości syndyka związane są również z zakresem jego obowiązków na gruncie podatku od nieruchomości oraz podatku lokalnego, w szczególności zaś obowiązku składania deklaracji w imieniu zmarłego upadłego oraz uiszczenia zobowiązań podatkowych, wynikających z przepisów podatkowych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

_Kiedy zostały zawarte umowy zlecenia, o których mowa we wniosku, w szczególności, czy zostały one zawarte przed ogłoszeniem upadłości (…), czy po jej ogłoszeniu?_

Umowy zlecenia, o których mowa we wniosku, zostały zawarte po ogłoszeniu upadłości (…):

\- Umowa zlecenia zawarta w dniu 2 stycznia 2023 roku pomiędzy (…), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości (…) a (…);

\- Umowa przechowywania i archiwizacji dokumentacji niearchiwalnej zawartej w dniu 5 października 2023 roku pomiędzy (…), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości (…) a (…);

\- Umowa zlecenia zawarta z 1 lipca 2020 roku pomiędzy (…), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości (…) a Kancelarią Radcy Prawnego (…).

_Kto dokładnie był stroną zawieranych umów – jako zleceniodawca, w szczególności czy zleceniodawcą był prowadzący działalność (…), czy syndyk masy upadłości (…)?_

Stroną zawartej umowy z tytułu zlecenia jest (…), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości (…); stroną zawartej umowy z tytułu przechowywania i archiwizacji dokumentacji jest Syndyk masy upadłości (…), którym jest (…)

_Kto podpisywał umowy ze strony zleceniodawcy, w szczególności czy umowę podpisywał prowadzący działalność (…), czy syndyk masy upadłości (…)?_

Wyżej określone umowy zostały podpisane przez reprezentantów (…), tj. podmiot pełniejący funkcję syndyka masy upadłości (…).

_Jeśli umowy zlecenia zawierane były przez (…) to czy umowy te były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą?_

Przedmiotowe umowy nie zostały zawarte przez upadłego (…) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…).

_Jeśli umowy zlecenia zawierane były przez syndyka masy upadłości (…), to w jakim celu umowy te były zawierane?_

Cel zawartych umów:

\- umowa zlecenia z (…)

w ramach zawartej umowy zlecenia Zleceniobiorca podejmuje wszelkie czynności wynikające z konieczności wyjazdu na teren nieruchomości pozostających w masie upadłości. Zgodnie z § 1 ust. 1 umowy zlecenia (…) „Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zleceniodawcy następujących czynności:

· pokazywanie nieruchomości, określonych w § 2 Umowy, potencjalnym najemcom, dzierżawcom, nabywcom,

· kontrola zabezpieczenia (\`(...)\`), określonej w § 2 Umowy,

· uczestniczenie w negocjacjach pomiędzy Zleceniodawcą a zainteresowanym podmiotem,

· proponowanie rozwiązań poszczególnych kwestii związanych z ustaleniem treści umowy sprzedaży,

· wpływanie na ustalenia jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości i dogodnych dla Zleceniodawcy terminów jej zapłaty,

· pozyskiwanie niezbędnej dokumentacji (\`(...)\`),

· udział w czynnościach (\`(...)\`).

\- Umowa przechowywania i archiwizacji dokumentacji niearchiwalnej zawartej z (…) polega na przejęciu, przechowywaniu dokumentacji dot. działalności gospodarczej upadłego przez przechowawcę.

\- Umowa zlecenia z (…):

w ramach zawartej umowy zlecenia Zleceniobiorca pod jest odpowiedzialny m.in.:

· sporządzanie regulaminów sprzedaży nieruchomości oraz ofert sprzedaży nieruchomości,

· ogłaszanie ofert sprzedaży na stronach internetowych oraz w prasie,

· udzielanie odpowiedzi na zapytania w sprawie sprzedaży,

· sporządzanie protokołów otwarcia ofert,

· sporządzanie wniosków o wydanie zaświadczeń oraz innych dokumentów potrzebnych do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, kontakt z notariuszem,

· sporządzenie planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości oraz wykonanie tego planu,

· przygotowanie sprawozdania z wykonania planu podziału,

· weryfikowanie treści aktów notarialnych, uzgadnianie zmian do umów w porozumieniu z kupującym,

· bieżącą obsługę korespondencji przychodzącej i wychodzącej,

· udzielanie odpowiedzi na zobowiązania Sądu oraz wniosku o udzielenie informacji innych podmiotów,

· wystawianie faktur za czynsz dzierżawny oraz kontakt z księgową w celu sporządzania prawidłowej i kompletnej dokumentacji księgowej,

· sporządzanie pism oraz umów (umowa dzierżawy, sprawozdanie z czynności oraz sprawozdanie rachunkowe syndyka),

· odpowiadanie na zapytania osób trzecich, np. byłych pracowników (…) w związku z dokumentacją pracowniczą.

_Czy zakończyło się postępowanie spadkowe po śmierci upadłego?_

Postępowanie spadkowe po śmierci upadłego (…) nie zostało zakończone. Postępowanie spadkowe toczy się przed Sądem Rejonowym (…). Sprawa została odroczona na termin z urzędu celem upływu terminu do złożenia oświadczeń o odrzuceniu lub przyjęciu spadku przez wszystkich uczestników postępowania.

_W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „Syndyk po śmierci upadłego wypłaca wynagrodzenie osobom fizycznym, które nie prowadząc działalności gospodarczej wykonują na rzecz masy upadłości czynności pozostające w związku z jej likwidacją, np. pokazują nabywcom nieruchomości, które są wystawione na sprzedaż. Osoby takie działają na podstawie umowy zlecenia.”, prosimy wskazać, między jakimi konkretnie podmiotami zawarte zostały ww. umowy zlecenia oraz jakie są postanowienia tych umów (do jakich czynności na podstawie tej umowy zobligowane są poszczególne strony takiej umowy)?_

Umowa zlecenia została zawarta pomiędzy (…), w imieniu którego działa syndyk masy upadłości a (…).

W ramach zawartej umowy zlecenia Zleceniobiorca podejmuje wszelkie czynności wynikające z konieczności wyjazdu na teren nieruchomości pozostających w masie upadłości. Zgodnie z § 1 ust. 1 umowy zlecenia z 2 stycznia 2023 r. „Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zleceniodawcy następujących czynności:

\- pokazywanie nieruchomości, określonych w § 2 Umowy, potencjalnym najemcom, dzierżawcom, nabywcom,

\- kontrola zabezpieczenia (\`(...)\`), określonej w § 2 Umowy,

\- uczestniczenie w negocjacjach pomiędzy Zleceniodawcą a zainteresowanym podmiotem,

\- proponowanie rozwiązań poszczególnych kwestii związanych z ustaleniem treści umowy sprzedaży,

\- wpływanie na ustalenia jak najwyższej ceny sprzedaży nieruchomości i dogodnych dla Zleceniodawcy terminów jej zapłaty,

\- pozyskiwanie niezbędnej dokumentacji (\`(...)\`),

\- udział w czynnościach (\`(...)\`)”.

_Jakie konkretnie rozliczenia z urzędem skarbowym po śmierci upadłego, szczególnie w zakresie zawartych umów zlecenia, wymieniają Państwo w opisie sprawy; w ramach tego pytania prosimy wskazać, z jakiego tytułu chcą się Państwo rozliczać z urzędem skarbowym oraz w czyim imieniu?_

Czy upadły (…), w imieniu którego działa Syndyk masy upadłości (…) występujący w roli zleceniodawcy jest zobowiązany:

\- do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy zleceniobiorcy,

\- złożenia deklaracji PIT-11 i PIT-4R,

\- a, jeżeli tak, to w jaki sposób należy identyfikować upadłego (…) na deklaracjach podatkowych PIT-11 i PIT-4R, albowiem po śmierci upadły traci status płatnika (wskutek czego syndyk nie może posługiwać się numerem NIP upadłego).

_Jakie konkretnie faktury VAT, „na których jako sprzedawcę wskazywano (…) jako wystawcę oznaczano wymieniają Państwo w treści opisu sprawy; w ramach tego pytania należy szczegółowo opisać, co konkretnie (jakie konkretnie czynności – dostawy towarów i/lub świadczenie usług) dokumentowały ww. faktury oraz na czyją rzecz były one wystawiane – kto był „nabywcą” na takich fakturach?_

Na fakturach VAT upadły – (…) widnieje jako sprzedawca, zaś nabywcą jest (…). Faktury były wystawiane w ramach umowy dzierżawy zawartej w dniu 31 maja 2023 roku pomiędzy Syndykiem masy upadłości (…), reprezentowanego przez (…) a (…) wyłącznie na cele sprawozdawcze postępowania upadłościowego i wielu innych wzajemnych rozliczeń. Faktury nie zawierają podatku VAT.

_Co konkretnie (jakie konkretnie czynności – dostawy towarów i/lub świadczenie usług) dokumentowały faktury „zakupowe”, na których jako „nabywca” wskazywany (…); kto wystawiał te faktury oraz w czyim imieniu; kto widniał jako „sprzedawca” na tych fakturach?_

Upadły (…):

\- jest nabywcą na fakturach z tytułu dostawy towarów, sprzedawcą jest (…),

\- jest nabywcą na fakturach z tytułu usług księgowych, sprzedawcą jest (…),

\- jest nabywcą na fakturach z tytułu prac administracyjno-biurowych, sprzedawcą jest

\- jest nabywcą na fakturach z tytułu ogłoszenia w gazecie, na portalu internetowym, sprzedawcą jest (…),

\- jest nabywcą z tytułu ogłoszenia (…),

\- jest nabywcą z tytułu usługi zamontowania zabezpieczeń na nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości, sprzedawcą jest (…),

\- jest nabywcą z tytułu usługi prawnej, sprzedawcą jest adwokat lub radca prawny.

### Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1\. Czy syndyk masy upadłości ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia po śmierci upadłego, który był stroną takich umów? Czy syndyk w tej sytuacji może działać w charakterze płatnika?

2\. Czy upadły (…), w imieniu którego działa Syndyk masy upadłości (…) występujący w roli zleceniodawcy jest zobowiązany:

\- do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy zleceniobiorcy,

\- złożenia deklaracji PIT-11 i PIT-4R,

\- a, jeżeli tak, to w jaki sposób należy identyfikować upadłego (…) na deklaracjach podatkowych PIT-11 i PIT-4R, albowiem po śmierci upadły traci status płatnika?

Pytanie nr 2 wynika z uzupełnienia wniosku.

### Pana stanowisko w sprawie

W pierwszej kolejności wskazać należy na podstawowe zasady kształtującej obowiązki syndyka w postępowaniu upadłościowym, które kształtować będę odpowiednie obowiązki syndyka na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 z późn. zm.) – dalej u.p. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Art. 173 u.p. stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wraz z ogłoszeniem upadłości upadły pozostaje stroną wszelkich postępowań w sensie materialnym, a pozbawiony zostaje jedynie prawa do swobodnego korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłościowej. Mając na uwadze powyższe, przyjąć należy, że ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego statusu podatnika, a więc strony stosunku prawno-podatkowego, w którym występują wierzyciel podatkowy (skarb państwa, jednostka samorządu terytorialnego lub inna uprawniona jednostka). W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie wpływa na podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej, a funkcja syndyka ogranicza się do ponoszenia odpowiedzialności w czasie postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Śmierć upadłego wywołuje jednak doniosłe skutki na gruncie obowiązków podatkowych realizowanych przez syndyka. W momencie śmierci ustaje byt prawny podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.) – dalej: o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 8 § 1 k.c. osobą fizyczną, posiadającą zdolność prawną jest każdy człowiek od chwili urodzenia. Zdolność prawna, podobnie jak i byt osoby fizycznej, ustaje z chwilą jej śmierci. Z tą chwilą ustaje również byt prawny podatnika.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zasadę, że w razie śmierci podatnika będącego osobą fizyczną i niezłożenia przezeń deklaracji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej tego podatnika orzeka organ podatkowy na mocy decyzji podatkowej, wydawanej na rzecz każdego ze spadkobierców – art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjątkiem od tej zasady jest rozliczenie obowiązków podatkowych przedsiębiorstwa spadku przez zarządcę sukcesyjnego. Jak zaznaczono jednak na wstępie, taka sytuacja nie występuje w analizowanej sytuacji.

Chociaż na gruncie ustawy prawo upadłościowe śmierć upadłego nie powoduje w stosunku do syndyka wstrzymania prowadzonego postępowania upadłościowego, niemożności jego dalszego działania i dokonywania czynności zmierzających do likwidacji majątku upadłego, to na gruncie przepisów prawa podatkowego na syndyku masy upadłościowej nie ciążą żadne obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po śmierci upadłego.

Odnosząc się do okoliczności prowadzenia przez upadłego jednoosobowej działalności gospodarczej, podkreślenia również wymaga fakt, iż zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2500 z późn. zm.), w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 111a, które w świetle analizowanej sprawy nie znajdują jednak zastosowania. Dodatkowo wraz ze śmiercią podatnika unieważnieniu podlegają wszelkie dane zawarte w dowodach osobistych, w tym także numer PESEL. Z chwilą śmierci wygasa więc byt prawny osoby fizycznej pod względem podatkowym. W świetle obecnie obowiązujących przepisów brak jest możliwości funkcjonowania masy upadłości zarządzanej przez syndyka pod nowym numerem NIP.

Po śmierci upadłego syndyk prowadzi czynności zmierzające do likwidacji majątku upadłego, ale wobec nieuregulowania jego pozycji w odniesieniu do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji ustania bytu prawnego podatnika tego podatku, nie ma podstaw prawnych do nałożenia obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku, jak i obowiązku rozliczenia rocznego zmarłego podatnika. Na syndyku masy upadłości nie będą ciążyły zatem żadne obowiązki podatkowe związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych po śmierci upadłego jako podatnika, a związane z likwidacją jego majątku.

Odnosząc się do obowiązków podatkowych w zakresie zawartych umów zlecenia, wskazać należy na brzmienie przepisu art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t .j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.) – dalej PIT, zgodnie z którym w przypadku gdy za zakład pracy wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje organ egzekucyjny lub podmiot niebędący następcą prawnym zakładu pracy, przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, jest on obowiązany, jako płatnik, do poboru zaliczki na podatek, stosując do wypłacanych świadczeń najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie: „brzmienie przepisu zdaje się wskazywać na nałożenie obowiązków płatnika na takie podmioty jak syndyk masy upadłości, likwidator spółki lub spółdzielni. Wówczas bowiem to oni, w zasadzie, regulują zobowiązania upadłego czy też likwidowanego zakładu pracy. Z drugiej strony jednakże przepisy dotyczące obowiązków powyższych podmiotów nie stanowią wprost, że przejmują one zobowiązania płatnika (zakładu pracy) wobec pracowników. Ponadto upadłość czy też likwidacja nie oznaczają, że zakład pracy przestaje istnieć. Egzystuje on nadal, powstaje jednakże problem z oceny na gruncie podatkowym, kto wówczas wypłaca świadczenia, czy zapis o tym, że syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, oraz zapis, że likwidator spełnia zobowiązania podmiotu likwidowanego, wystarczają do uznania, że to oni wypłacają należności ze stosunku pracy, przejmując w tym zakresie zobowiązania zakładu pracy. Brzmienie komentowanego przepisu jest wyjątkowo nieprecyzyjne. W praktyce spodziewać się można wielu kontrowersji i wątpliwości co do podmiotowego zakresu komentowanych przepisów. Można się także obawiać, że praktyka w tym zakresie będzie niejednolita” (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 42e.).

Na podstawie tego przepisu zatem syndyk masy upadłości miał obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom upadłego ze stosunku pracy. Artykuł 12 u.p.d.o.f., do którego wprost odsyła art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f., odnosi się jednak do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy. Z uwagi na specyficzne sformułowanie przepisu art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. można byłoby bronić tezy, że obowiązek odprowadzenia zaliczek od umów o pracę ciąży również na syndyku masy upadłości po śmierci upadłego. Sytuacja taka jednak nie występuje w analizowanej sprawie.

Podkreślenia wymaga bowiem, że przychody z wynagrodzeń osób fizycznych, wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia, stanowią źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, które uregulowane jest w artykule 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (tj. kontraktów menadżerskich – przyp. RP).

Obowiązki płatnika w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umowy zlecenia reguluje art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 (a więc i punkt 8 – przyp. RP) oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Skoro zatem art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie odnosi się do obowiązków podmiotu niebędącego następcą prawnym zakładu pracy, przejmujący jego zobowiązania wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, który za zakład pracy dokonuje wypłaty świadczeń określonych w art. 12 u.p.d.o.f., to nie można przyjąć, że obowiązki takie ciążą również na podmiocie, który dokonuje wypłaty świadczeń określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podsumowanie:

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – syndyk masy upadłości nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia po śmierci upadłego, który był stroną takich umów. Syndyk nie może działać w tej sytuacji w charakterze płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – po śmierci upadłego, na syndyku nie będą ciążyły obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (bez funkcji płatnika) związane z likwidacją majątku, bowiem ustawy podatkowe takie obowiązki nakładają jedynie na podatnika. W żadnej z obowiązujących ustaw syndyk nie jest wymieniony jako podatnik działający w zastępstwie zmarłego podatnika. Ustawy podatkowe nie precyzują, w jaki sposób — w przypadku śmierci podatnika — ma dokonać rozliczenia syndyk (prowadzący postępowanie upadłościowe w trybie likwidacji majątku upadłego). W ocenie Wnioskodawcy na Nim jako syndyku nie spoczywa obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku, a także nie ma syndyk obowiązku rozliczenia i składania deklaracji PIT-11 i PIT-4R od zleceniobiorcy.

Z dniem śmierci podatnika syndyk przestaje być obowiązany i uprawniony do dokonywania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od zleceniobiorców, gdyż brak jest umocowania do tego typu działań w przepisach podatkowych.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że na syndyku nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wpłacenia zaliczek oraz złożenia deklaracji PIT-11 i PIT-4R, bowiem takie obowiązki nałożone zostały jedynie na podatnika, a nie na syndyka.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.):

W przypadku ogłoszenia upadłości powołuje się syndyka.

W myśl art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo upadłościowe:

Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym określa, czy funkcję sędziego - komisarza oraz zastępcy sędziego - komisarza będzie pełnił sędzia czy referendarz sądowy, oraz wyznacza syndyka.

Stosownie do art. 160 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Przepis art. 173 ustawy Prawo upadłościowe stanowi, że:

Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

W przypadku śmierci upadłego jego spadkobierca ma prawo brać udział w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli spadkobierca nie jest znany albo nie wstąpił do postępowania, sędzia-komisarz na wniosek syndyka albo z urzędu ustanowi kuratora, do którego przepis art. 187 stosuje się.

W świetle cytowanych przepisów upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednak ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami.

Podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika i płatnika.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Do kosztów postępowania zalicza się wydatki bezpośrednio związane z ustaleniem, zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości oraz ustaleniem wierzytelności, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów, korespondencji, ogłoszeń, eksploatacji koniecznych pomieszczeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości.

Z kolei stosownie do art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe:

Do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynności syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.

Z przepisu tego wynika zatem, że do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą m.in. podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości.

W przypadku śmierci upadłego, gdy nie zostało rozpoczęte postępowanie spadkowe, sędzia-komisarz na wniosek m.in. syndyka ustanawia kuratora.

Odnosząc powyższe na grunt obowiązków określonych przez przepisy materialnego prawa podatkowego, wskazuję, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1) w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;

2) w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Z przepisów tych wynika, że obowiązki płatnika nałożone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązek poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy i obowiązek sporządzenia stosownych informacji, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych.

Zatem syndyk masy upadłości ma obowiązek – w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od wypłacanych świadczeń m.in. z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 tej ustawy, pobierać zaliczki na podatek dochodowy oraz na zasadach określonych w art. 42 ust. 1a i ust. 2 tej ustawy wystawić deklarację PIT-4R oraz informacje PIT-11. W deklaracji tej oraz informacjach PIT-11 po ogłoszeniu upadłości i w przypadku śmierci podatnika syndyk powinien podać dane identyfikacyjne (…) będącej w upadłości, ale bez numeru NIP. Syndyk jest zobowiązany do podpisania ww. deklaracji i informacji.

W tym miejscu przywołam także art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 ze zm.), z którego wynika, że:

W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1-1b.

Dlatego też syndyk masy upadłości nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej zmarłego, może natomiast posługiwać się imieniem i nazwiskiem zmarłego, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe, może także wskazać nazwę firmy zmarłego.

**Reasumując – syndyk masy upadłości ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia po śmierci upadłego, który był stroną takich umów – syndyk w tej sytuacji występuje w charakterze płatnika.**

**Ponadto syndyk jest zobowiązany do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy zleceniobiorcy oraz złożenia deklaracji PIT-11 i PIT-4R, w których podaje nazwę firmy zmarłego.**

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuję, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).