Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-470/16-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-31
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT czynności aportu przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności aportu przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności aportu przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni do spółki komandytowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 7 października 2016 r. znak: IBPP3/4512-470/16-1/MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 18 października 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonek Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o majątek znajdujący się w ustawowym małżeńskim ustroju majątkowym (wspólny majątek małżeński). Aktualnie z uwagi na swój wiek, mąż Wnioskodawczyni wraz z nią, planują dokonanie restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej celem utworzenia struktury, która zapewni bezpieczeństwo majątku prywatnego, jak również zapewni płynność sukcesji i umożliwi zapewnienie następstwa cywilnoprawnego, przy jednoczesnym stopniowym wprowadzaniu swoich zstępnych do prowadzonego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem rozważają dokonanie aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego) szeregu składników majątkowych, należących do przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni oraz wspólnego majątku małżeńskiego, do mającej powstać spółki komandytowej. W założeniu aport ma obejmować zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, tak by stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W szczególności aport obejmie:

*   oznaczenie przedsiębiorstwa;
*   prawa uprawniające do korzystania z nieruchomości;
*   wierzytelności;
*   zobowiązania - przy uzyskaniu zgody stron na zmianę umów;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   know-how;
*   wyposażenie sklepu, biur i innych obiektów używany
*   zapasy magazynowe – towary i materiały handlowe;
*   umowy z pracownikami;
*   zezwolenia, o ile przepisy odrębne będą pozwalały na sukcesję w tym zakresie;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Majątek ten obejmie wszelkie ruchomości i nakłady poczynione w związku z urządzeniem i wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Ogół składników majątkowych wniesionych aportem będzie mógł służyć nabywcy do prowadzenia w pełni funkcjonalnej, samodzielnej działalności gospodarczej.

Działalność spółki będzie obejmowała swoim zakresem działalność dotychczasowego przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni.

Rola Wnioskodawczyni sprowadzała się dotychczas wyłącznie do tego, iż była biernym współwłaścicielem określonych praw i innych składników majątku przedsiębiorstwa (w ramach – wspólności małżeńskiej). Sama nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle prawa cywilnego i wspólności małżeńskiej, właścicielami majątku są małżonkowie wspólnie. Majątek zostanie wniesiony więc wspólnie, a Wnioskodawczyni wyrazi na to zgodę.

W ocenie Wnioskodawczyni, z przepisów prawa cywilnego wynika, że majątek mający być przedmiotem aportu, pomimo okoliczności, że jest ona wyłącznie biernym współwłaścicielem i nigdy indywidualnej działalności gospodarczej, należy łącznie – wspólnie – do małżonków i musi też zostać wniesiony wspólnie. Wnioskodawczyni na takie rozporządzenie majątkiem ma zamiar wyrazić zgodę.

Wnioskodawczyni nie prowadzi, ani nigdy nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nigdy nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Składniki majątkowe zostały nabyte do wspólnego majątku małżeńskiego przez męża Wnioskodawczyni, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o ten majątek, zaś sama Wnioskodawczyni była wyłącznie ich biernym współwłaścicielem. W toku prowadzenia działalności przez małżonka Wnioskodawczyni, został on pomnożony, co również zasiliło – stosownie do przepisów prawa prywatnego – wspólny majątek małżeński.

Na pytanie tut. Organu „Czy wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem szeregu składników majątkowych, który ma być przedmiotem aportu były udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawczynię, jeśli nie to proszę wskazać dlaczego?” Wnioskodawczyni odpowiedziała: nie, ponieważ ona sama nigdy nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej, ani nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a wyłącznie biernym współwłaścicielem majątku małżeńskiego.

Na pytanie tut. Organu „Kiedy planowane jest wniesienie aportem wskazanego we wniosku „szeregu składników majątkowych” do spółki komandytowej? Wnioskodawczyni wskazała, że czynność ta planowana jest na końcówkę bieżącego roku – listopad/grudzień.

Na pytanie tut. Organu „Proszę wskazać, co Wnioskodawczyni rozumie pod używanym w opisie zdarzenia przyszłego „szeregiem składników majątkowych”? Co jest zaliczane do tej grupy przez Wnioskodawczynię? Wnioskodawczyni podała, że przez wskazane pojęcie Wnioskodawczyni rozumie przede wszystkim elementy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części G, pole numer 80). Będą to wszystkie składniki majątkowe należące do przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni na moment wniesienia aportu.

Wnioskodawczyni zostanie komandytariuszem w spółce komandytowej, a co za tym idzie – stosownie do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych – przysługiwać jej będzie określony udział kapitałowy w spółce oraz prawo do udziału w zyskach (określone w umowie spółki).

Przedmiotem aportu – na moment jego wniesienia – będzie całość przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni na moment jego wniesienia.

Na pytanie tut. Organu „Czy spółka komandytowa, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo małżonka Wnioskodawczyni będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą realizowaną przez to przedsiębiorstwo” Wnioskodawczyni wskazała Tak, spółka komandytowa będzie kontynuowała dotychczasową działalność męża Wnioskodawczyni, realizowaną w ramach jego przedsiębiorstwa.

Na pytanie tut. Organu „Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie wiązało się z „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy? Innymi słowy, czy po dokonaniu „przeniesienia” przedsiębiorstwa pracownicy, którzy byli zatrudnieni przez męża Wnioskodawczyni będą nadal zatrudnieni przez spółkę komandytową, do której zostanie wniesiony aport? Wnioskodawczyni wskazała, że Tak, pracownicy dotychczas zatrudnieni w ramach przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni, będą nadal zatrudnieni przez spółkę komandytową (o ile oczywiście sami, z własnej woli zdecydują się na rozwiązanie stosunku pracy – np., korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 231 § 4 Kodeksu pracy). Docelowo jednak, mają być oni zatrudnieni nadal i taka jest też wola dokonujących aportu.

Na pytanie tut. Organu „Czy po dokonaniu opisanego we wniosku aportu przedsiębiorstwa małżonek Wnioskodawczyni zakończy działalność gospodarczą i złoży wniosek o wykreślenie z CEIDG? Wnioskodawczyni wskazała, że najprawdopodobniej tak będzie. Jeżeli jednak mąż Wnioskodawczyni nadal będzie prowadził działalność gospodarczą, to w innym zakresie, niż dotychczas prowadzone przedsiębiorstwo.

Na pytanie tut. Organu „Jeżeli przedmiotem planowanego aportu będzie część przedsiębiorstwa stanowiąca zespół składników niematerialnych i materialnych, proszę wskazać poniższe informacje” wnioskodawczyni podała, że z uwagi na aport całości przedsiębiorstwa (na moment dokonania aportu), Wnioskodawczyni uznaje szczegółową odpowiedź na pytania zawarte w tym punkcie za niecelową. Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawczym wskazuje, że przedmiotem aportu będzie zespół składników majątkowych posiadający w pełni realną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze odpowiadające tym, które aktualnie wykonuje przedsiębiorstwo męża Wnioskodawczyni.

Nabywca w oparciu o składniki wniesione aportem będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą (przede wszystkim będą to towary handlowe, wraz z wewnętrzną infrastrukturą przeznaczoną do handlu oraz tytułami prawnymi do nieruchomości, co w związku z przeniesieniem zakładu pracy pozwoli na prowadzenie własnej działalności przez spółkę, do której aport będzie wniesiony).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dokonanie opisanej wyżej transakcji będzie podlegało podatkowi od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie aportem opisanych składników majątkowych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: U.P.T.U), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne; jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei po myśli art. 15 ust. 2 U.P.T.U., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, iż jedynie czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni, która jest współwłaścicielem praw nie prowadzi sama indywidualnej działalności gospodarczej. Tak więc w pierwszej kolejności, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż ze względu na nieprowadzenie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (a więc niespełnienie przesłanki opisanej w art. 15 U.P.T.U.), opisana transakcja nie będzie podlegać podatkowi VAT. Wniesienie aportem zespołu składników przez współwłaściciela (w ramach ustawowej wspólność małżeńskiej, przy wyłącznym prowadzeniu działalności przez małżonka – jak w przedmiotowej sprawie) samo w sobie nie będzie stanowiło działalności gospodarczej; dopiero już po przekazaniu przedmiotowych praw do utworzonej w przyszłości spółki będą one służyły do prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki. Trudno uznać wniesienie aportem do spółki za wykonywanie działalności gospodarczej. Takie ewentualne ustalenie powinno opierać się kryteriach obiektywnych, jak działania strony, co do zasady powtarzalne, i nakierowane na zamiar kontynuacji. Brak jest w zaistniałym stanie faktycznym przesłanek do takiego twierdzenia. W szczególności nie miała miejsca sytuacja, gdzie Wnioskodawczyni podejmowała czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślenia wymaga, iż zamierzone czynności odbędą się de facto w ramach reorganizacji przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni i ze względów opisanych powyżej. Rola Wnioskodawczyni sprowadzała się dotychczas do tego, iż była biernym współwłaścicielem określonych praw i innych składników majątku przedsiębiorstwa. W przypadku jednak, gdyby organ uznał za nieprzekonującą powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawczyni opisaną powyżej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, należy potraktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest przy tym istotne, na potrzeby podatku od towarów i usług, czy zostanie on potraktowany jako przedsiębiorstwo, czy jako jego zorganizowana część – obydwie te kategorie środków majątkowych podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z kolei art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo definiuje następująco: zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jako, że aport obejmie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (opisany powyżej), transakcja nie będzie objęta podatkiem VAT. Wnioskodawczyni w pierwszym rzędzie wskazuje jednak, że w jej ocenie transakcja będzie neutralna na gruncie podatku VAT z uwagi na to, że nie można uznać jej podmiotowo za podatnika. Dopiero alternatywny jest wariant związany z uznaniem przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu należy wskazać również, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także otrzymanie udziałów kapitałowych w spółce, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni do innego podmiotu (spółki komandytowej), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zatem należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni w zamian za udziały, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że świadczenie usług, w tym przypadku wniesienie aportem przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni do spółki komandytowej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach małżeńskiego ustroju majątkowego jest jednak współwłaścicielem majątku, w oparciu, o który jej małżonek prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem końcem bieżącego roku – listopad/grudzień rozważają dokonanie aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego) szeregu składników majątkowych – należących do przedsiębiorstwa małżonka Wnioskodawczyni oraz wspólnego majątku małżeńskiego, do mającej powstać spółki komandytowej. Jak wskazała Wnioskodawczyni przedmiotem aportu będzie – na moment jego wniesienia – całość przedsiębiorstwa męża Wnioskodawczyni. Majątek, który ma być przedmiotem aportu (pomimo okoliczności, że jest ona wyłącznie biernym współwłaścicielem) należy łącznie – wspólnie – do małżonków. Majątek zostanie wniesiony wspólnie i Wnioskodawczyni wyrazi na to zgodę. Ponadto z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi, ani nigdy nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej i nigdy nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Składniki majątkowe, które mają być przedmiotem aportu zostały nabyte do wspólnego majątku małżeńskiego przez męża Wnioskodawczyni i były wykorzystywany jedynie w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, zaś sama Wnioskodawczyni była wyłącznie ich biernym współwłaścicielem.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii opodatkowania aportu przedsiębiorstwa męża do spółki komandytowej, w której Wnioskodawczyni będzie komandytariuszem.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni należy mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego podmiot świadczący czynności opodatkowane będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy czynności te będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem świadczonych czynności jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje czynności we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując aportu swojego udziału wynikającego ze wspólności majątkowej przedsiębiorstwie męża Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie usługi, lecz wymagane jest określenie podmiotu świadczącego usługę za występującego w związku z czynnością jako podatnika podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie brak takich przesłanek. Wynika z to faktu, że składniki majątkowe, które mają być przedmiotem aportu zostały nabyte do wspólnego majątku małżeńskiego przez męża Wnioskodawczyni i były wykorzystywany jedynie w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni będzie brała udział w czynności aportu przedsiębiorstwa męża do spółki komandytowej jedynie z tego względu, że został on nabyty w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach działalności gospodarczej jej męża, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest Wnioskodawczyni, jednak w żaden sposób przedsiębiorstwo to nie było wykorzystywane przez Wnioskodawczynię, w tym dla celów własnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z tytułu wniesienia przez Wnioskodawczynię do spółki komandytowej wkładu obejmującego przedsiębiorstwo męża, które zostały nabyte do wspólnego majątku małżeńskiego przez męża Wnioskodawczyni.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa nie będzie dla niej podlegać podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.