Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.814.2018.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Stwierdzenie, czy wydanie nieruchomości wraz z gruntem w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowiło czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanych
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; udział; udział-umorzenie udziałów; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy wydanie nieruchomości wraz z gruntem w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowiło czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanych,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy wydanie nieruchomości wraz z gruntem w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowiło czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanych,

oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.p z o. o. (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada Gmina Miasto.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, usługi zarządzania nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, wynajem nieruchomości na własny rachunek, roboty budowlane specjalistyczne, w szczególności roboty konserwacyjne, remontowe budowlano - montażowe, elektryczne w zakresie eksploatacji, remontów i konserwacji oświetlenia ulicznego, działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni, usługi sprzątania, pozostała działalność profesjonalna, usługi weterynaryjne, pozostała działalność gdzie indziej nieskalsyfikowana.

Zdarzenie przyszłe:

Planowane jest przeprowadzenie w Spółce obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wydanie jednej z nieruchomości z powrotem do Gminy.

Nadmienia się, iż Spółka będzie prowadziła nadal działalność gospodarczą po wydaniu przedmiotowej nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów, objętej zakresem wniosku w niezmienionym zakresie, natomiast Gmina (Nabywca) w oparciu o nabyte składniki majątku (nieruchomość zabudowaną) będzie kontynuować swoją działalności statutową.

Nieruchomość wydana w zamian za umorzenie udziałów, objęta zakresem wniosku, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm).

Nieruchomość wydana w zamian za umorzenie udziałów, objęta zakresem wniosku, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieruchomość, której wydanie jest planowane, stanowią działki zabudowane następującymi budynkami i budowlami:

Działka 130/2

1.  Budynek gospodarczy - stolarnia - nie przysługiwało prawo odliczenia VAT przy nabyciu,
2.  Budynek portierni - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
3.  Budynek administracyjny System I - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
4.  Przyłącze gazowe + dwa kotły (Urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, natomiast kotły - urządzenia techniczne) - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
5.  Urządzenie techniczne - wentylacja na stolarni - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
6.  Budynek - szopowiata magazynowa z rampą - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu;

Działka 130/3

1.  Budynek garaży murowanych - nie przysługiwało praw do odliczenia VAT przy nabyciu,
2.  Budynek części zamiennych - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
3.  Budynek wiaty magazynowej blaszanej - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
4.  Budynek gospodarczo - socjalny - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
5.  Budowle - plac utwardzony (Urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
6.  Budowle - plac utwardzony (Urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
7.  Budowle - ogrodzenie (Urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
8.  Budowle - linia energetyczna ST - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
9.  Przyłącze kanalizacji sanitarnej powstałe w wyniku ujawnienia (Urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane) - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu;

Działka 130/2 i 130/3

1.  Budynek kuźni - stolarni - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu,
2.  Budynek gospodarczy - komórki - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.

Ww. budynki i budowle trwale związane z gruntem były nabyte w drodze aportu wniesionego w dniu 12 sierpnia 1998 roku do Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przez Gminę Miasto. Przedmiot wkładu nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport podlegał zwolnieniu z VAT, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem aportu.

Ponadto w wybranych budynkach dokonano ulepszenia. Wartość ulepszenia przewyższała 30% wartości początkowej ulepszanych środków trwałych. W stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (odliczenie strukturą podatku VAT zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług). Częściowe prawo do odliczenia podatku VAT przy ulepszeniu było związane z wykorzystywaniem ulepszonych budynków w pośredni sposób ze sprzedażą opodatkowaną stawką 23% oraz stawką zw.

Poniżej przedstawiono budynki, w których dokonano ulepszenia wskazując datę ulepszenia oraz udział wartości ulepszenia w wartości początkowej ulepszanych środków trwałych:

Działka 130/2

1.  Budynek portierni,
2.  Budynek administracyjny System I.

Ulepszenie stanowiło 56,43% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ulepszeniu. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2002 r.,

1.  Budynek - szopowiata magazynowa z rampą. Ulepszenie stanowiło 117,64% wartości pocztowej. Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2007 r.;

Działka 130/3

Budynek garaży murowanych:

*   Ulepszenie stanowiło 141,04% wartości pocztowej. Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie oddano do użytkowania 28.04.2006 r.,

*   Wartość ulepszenia wynosiła 115,10% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odleżenia VAT przy ulepszeniu. Ulepszenie oddano do używania 31.12.2007 r.

Faktycznie wykonywanym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

01.62.Z. Działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich,

70.32.A. Zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi,

70.32.B. Zarzadzanie nieruchomościami niemieszkalnymi,

68.32.Z. Zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie,

70.20.Z. Wynajem nieruchomości na własny rachunek,

74.90.Z. Pozostała działalność profesjonalna, naukowa, techniczna, gdzie indziej nieskalsyfikowana,

75.00.Z. Działalność weterynaryjna,

81.29.Z. Pozostałe sprzątanie,

81.30.Z. Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni,

96.09.Z. pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana,

Dział 45. Roboty budowlane.

Roboty budowlane specjalistyczne, a w szczególności roboty konserwacyjne, remontowe, budowlano-montażowe, elektryczne w zakresie eksploatacji, remontów i konserwacji oświetlenia ulicznego

W związku z przedmiotem działalności Wnioskodawcy sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT sławką 23% oraz stawką zw.

Ww. budynki po ulepszeniu były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu zarówno stawką zw. jak i stawką 23%. Wykorzystanie do działalności opodatkowanej stawką 23% było wykorzystaniem bezpośrednim - wynajem na cele inne niż mieszkaniowe, tj. opodatkowane stawką 23%, ale również wiązało się z tą sprzedażą w sposób pośredni.

W odniesieniu do budynku portierni pośredni związek ze sprzedażą polegał na tym, że portiernia służyła dozorowi także lokali wynajmowanych na działalność niemieszkalną, który to najem był opodatkowany stawką 23%.

Jeśli chodzi o budynek administracyjny System I oraz budynek szopowiaty magazynowej, w części niewynajmowanej na cele niemieszkalne, oraz budynek garaży, służyły administracji Wnioskodawcy, w tym księgowości zarządowi, wydziałom administracji nieruchomości. Ich związek ze sprzedażą opodatkowaną polegał na wykorzystaniu przez ww. działy Wnioskodawcy, które brały udział w obsłudze najmu nieruchomości niemieszkalnych opodatkowanych stawką 23%. Ponadto budynki i budowle te są także pośrednio wykorzystywane do innych czynności podlegających opodatkowaniu stawką 23% wykonywane przez jednostkę.

Budynki ulepszone były wykorzystywane bezpośrednio do działalności podlegającej opodatkowaniu według stawki 23% w następujących okresach:

*   Budynek administracyjny System I poprzez wynajem lokalu użytkowego o powierzchni 4 m2 (z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7 m2) od dnia ulepszenia, tj. 31.12.2002 roku do 30.09.2013,

*   Budynek szopowiaty magazynowej po ulepszeniu w dniu 31.12.2007 w okresach:
    *   od 01.04.2009 do 31.10.2011,
    *   od 21.12.2011 do 30.11.2012,
    *   od 22.07.2013 do 30.09.2013.

Ponadto budynki podlegające ulepszeniu były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu stawką 23% w sposób pośredni, tj. służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu i czynnościom zwolnionym przez okres 5 lat po ulepszeniu. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przy których pośrednio były wykorzystywane ulepszone budynki budowle stanowiło zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, wynajem nieruchomości pozostałych na własny rachunek, roboty budowlane specjalistyczne, a w szczególności roboty konserwacyjne, remontowe, budowlano – montażowe, elektryczne w zakresie eksploatacji remontów i konserwacji oświetlenia ulicznego.

Sprzedaż opodatkowana w Spółce: m.in.: z tytułu dostawy mediów, czynszów za lokale użytkowe, robót remontowych, oświetlenia miejskiego i administrowania targowiskiem wynosiła w poszczególnych latach odpowiednio: 2003 r. - ,00 zł; 2004 r. - ,00 zł; 2005 r. - ,00 zł; 2006 r. - ,00 zł; 2007 r. - ,00 zł; 2008 r. - ,00 zł; 2009 r. - ,00 zł; 2010 r.- ,00 zł; 2011 r.- ,00 zł; 2012 r. - ,00 zł; 2013 r. - ,00 zł; 2014 r.(IX) - ,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydanie nieruchomości wraz z gruntem za wynagrodzeniem, w zamian za umorzenie udziałów, będzie stanowiło czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy wydanie nieruchomości wraz z gruntem w zamian za umorzenie udziałów, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)- art. 8 ust. 1 ustawy.

W orzecznictwie można było spotkać poglądy, zgodnie z którymi wynagrodzeniem za przeniesienie towarów na daną osobę - może być umorzenie jej udziałów w spółce z o. o. W związku z tym przejście własności np. nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały może być dostawą za wynagrodzeniem. Tak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 1 września 2011 r. (I FSK 1212/10).

W innym jednak wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. I FSK 1010/11, uznał, że „Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości, czy też w gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to też nie podlega VAT.”

Praktyczny spór wydaje się rozwiązywać uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 16 listopada 2016 r., I FPS 6/15, w której stwierdzono: „Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”

Stwierdzić zatem należy, że przekazanie Właścicielowi (udziałowcowi) nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnośnie pytania 2.

Wydanie nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT. Przekazanie Właścicielowi (udziałowcowi) nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały jest odpłatną dostawą towarów (podlegającą opodatkowaniu VAT).

Na podstawie IPTPP4/443-816/14-2/BM z dnia 26 stycznia 2015 roku:

„W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 I 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust.1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 UVAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesiono na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi również aport czyli wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu bowiem odpowiada on definicji odpłatnej dostawy towarów. W wyniku aportu dochodzi do przeniesienia za odpłatnością prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata. W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Wnioskodawca planuje przekazanie właścicielowi nieruchomości (działek 130/2 oraz 130/3), w zamian za umorzenie udziałów w kapitale zakładowym (Gmina/Nabywca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki). Działki są zabudowane budynkami i budowlami szczegółowo wymienionymi w opisie sprawy. Ww. budynki i budowle trwale związane z gruntem były nabyte w drodze aportu wniesionego w dniu 12 sierpnia 1998 roku do Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przez Gminę Miasto. Przedmiot wkładu nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport podlegał zwolnieniu z VAT, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem aportu.

W wybranych budynkach dokonano ulepszenia. Wartość ulepszenia przewyższała 30% wartości początkowej ulepszanych środków trwałych. W stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (odliczenie strukturą podatku VAT zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług). Częściowe prawo do odliczenia podatku VAT przy ulepszeniu było związane z wykorzystywaniem ulepszonych budynków w pośredni sposób ze sprzedażą opodatkowaną stawką 23% oraz stawką zw. Ulepszenia dokonano w poniżej wymienionych budynkach:

Działka 130/2

1.  Budynek portierni i
2.  Budynek administracyjny System I.

Ulepszenie stanowiło 56,43% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ulepszeniu. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2002 r.

1.  Budynek - szopowiata magazynowa z rampą. Ulepszenie stanowiło 117,64% wartości początkowej. Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2007 r.

Działka 130/3

Budynek garaży murowanych:

1.  Ulepszenie stanowiło 141,04% wartości początkowej. Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie oddano do użytkowania 28.04.2006 r.
2.  Wartość ulepszenia wynosiła 115,10% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ulepszeniu. Ulepszenie oddano do używania 31.12.2007 r.

W związku z przedmiotem działalności Wnioskodawcy sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT stawką 23 % oraz stawką zw.

Ww. budynki po ulepszeniu były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu zarówno stawką zw. jak i stawką 23%. Wykorzystanie do działalności opodatkowanej stawką 23% było wykorzystaniem bezpośrednim - wynajem na cele inne niż mieszkaniowe, tj. opodatkowane stawką 23%, ale również wiązało się z tą sprzedażą w sposób pośredni. W odniesieniu do budynku portierni pośredni związek ze sprzedażą polegał na tym, że portiernia służyła dozorowi także lokali wynajmowanych na działalność niemieszkalną, który to najem był opodatkowany stawką 23%.

Jeśli chodzi o budynek administracyjny System I oraz budynek szopowiaty magazynowej, w części niewynajmowanej na cele niemieszkalne, oraz budynek garaży, służyły administracji Wnioskodawcy, w tym księgowości, zarządowi, wydziałom administracji nieruchomości. Ich związek ze sprzedażą opodatkowaną polegał na wykorzystaniu przez ww. działy Wnioskodawcy, które brały udział w obsłudze najmu nieruchomości niemieszkalnych opodatkowanych stawką 23%. Ponadto budynki i budowle te są także pośrednio wykorzystywane do innych czynności podlegających opodatkowaniu stawką 23% wykonywane przez jednostkę. Budynki ulepszone były wykorzystywane bezpośrednio do działalności podlegającej opodatkowaniu według stawki 23% w następujących okresach: Budynek administracyjny System I poprzez wynajem lokalu użytkowego o powierzchni 4 m2 (z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7m2) od dnia ulepszenia tj. 31.12.2002 roku do 30.09.2013; Budynek szopowiaty magazynowej po ulepszeniu w dniu 31.12.2007 w okresach:

*   od 01.04.2009 do 31.10.2011

*   od 21.12.2011 do 30.11.2012

*   od 22.07.2013 do 30.09.2013

Ponadto, budynki podlegające ulepszeniu były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu stawką 23% w sposób pośredni tj. służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu i czynnościom zwolnionym przez okres 5 lat po ulepszeniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w celu wyliczenia procentu poniesionych nakładów na ulepszenie należy ich wartość odnosić do wartości historycznej, wynikającej z każdego kolejnego pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach - zwłaszcza w przypadku ulepszeń - jest równoważne nabyciu budynku, budowli). Obliczając procent ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja tej wartości o poprzednie ulepszenia następuje każdorazowo po przekroczeniu 30% poprzedniej wartości początkowej.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek (budowla) był wykorzystywany po tym ulepszeniu. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Jak wskazano we wniosku wymienione wyżej budynki i budowle Wnioskodawca nabył w drodze aportu wniesionego w 1998 r. przez Miasto. Mając powyższe na względnie należy wskazać, iż w stosunku do budynków i budowli, które po ich nabyciu przez Wnioskodawcę w drodze aportu nie były ulepszane i nie były przedmiotem najmu tj.:

*   budynek gospodarczy - stolarnia,

*   budowla - przyłącze gazowe + dwa kotły, posadowione na działce 130/2 oraz

*   budynek części zamiennych,

*   budynek wiaty magazynowej blaszanej,

*   budynek gospodarczo-socjalny,

*   budowla - linia energetyczna ST posadowione na działce 130/3,

wystąpiło pierwsze zasiedlenie w momencie zbycia ww. budynków i budowli na rzecz Wnioskodawcy w formie aportu. Przy czym, od pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W stosunku natomiast do budynków, które po nabyciu przez Wnioskodawcę w formie aportu były ulepszane, a ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej, należy ustalić czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie poszczególnych budynków po ich ulepszeniu.

Z wniosku wynika, iż część budynku administracyjnego System I (tj. 4m2 z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7 m2) i budynek szopowiaty magazynowej, po ich ulepszeniu były przedmiotem najmu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w stosunku do części budynku administracyjnego System I i budynku szopowiaty magazynowej, które po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej zostały oddane w najem, miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym planowana dostawa ww. budynków i budowli, tj.

*   budynku gospodarczego – stolarni,

*   części budynku administracyjnego System I (tj. 4m2 z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7 m2),

*   budynku szopowiaty magazynowej z rampą oraz

*   budowli - przyłącza gazowego + dwa kotły,

posadowionych na działce 130/2, a także

*   budynku części zamiennych,

*   budynku wiaty magazynowej blaszanej,

*   budynku gospodarczo-socjalnego oraz

*   budowli - linii energetycznej

posadowionych na działce 130/3,

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast planowana dostawa następujących budynków:

*   budynku portierni,

*   budynku administracyjnego System I - części, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu,

posadowionych na działce 130/2, a także

*   budynek garaży murowanych - posadowiony na działce 130/3,

w stosunku do których Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust 7a ustawy. Po ulepszeniu bowiem budynki te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych (w sposób pośredni) przez okres co najmniej 5 lat.

Odnosząc się z kolei do znajdujących się na działce 130/3:

*   utwardzonych placów,

*   ogrodzenia,

*   przyłącza kanalizacji sanitarnej,

stwierdzić należy, iż wbrew ich kwalifikacji przez Wnioskodawcę jako budowli, zaliczają się one do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Te urządzenia budowlane nie pełnią bowiem samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniem technicznym związanym z obiektami budowlanymi, zapewniającym możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca wskazał także, że na działce 130/2 znajduje się urządzenie techniczne - wentylacja na stolarni.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że utwardzone place, ogrodzenie i przyłącze kanalizacji sanitarnej - znajdujące się na działce 130/3 stanowią urządzenia budowlane związane z budynkiem garaży murowanych, budynkiem wiaty magazynowej i budynkiem gospodarczo-socjalnym, bowiem usytuowane są na jednej działce.

Natomiast w przypadku wentylacji na stolarni, znajdującej sią na działce 130/2, należy uznać, że stanowi ona urządzenie budowlane związane z budynkiem stolarni. Dlatego też utwardzone place (wymienione pod poz. 5 i 6, wśród budynków położonych na działce 130/3), ogrodzenie, przyłącze kanalizacji sanitarnej, wentylacja na stolarni, mające być przedmiotem planowanej dostawy, będą podlegały opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT jaką opodatkowane są budynki, z którymi są związane. Zatem, z uwagi na fakt, iż dostawa budynku stolarni - położonego na działce 130/2 oraz budynków położonych na działce 130/3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to także dostawa wentylacji na stolarni - znajdującej się na działce 130/2 oraz utwardzonych placów, ogrodzenia i przyłącza kanalizacji sanitarnej - znajdujących się na działce 130/3 będzie korzystała ze zwolnienia.

W związku z powyższym, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, skoro dostawa budynków i budowli, położonych na działkach 130/2 i 130/3 będzie korzystała ze zwolnienia, tym samym dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 108 i 122).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać w tym miejscu należy, że odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

Wskazać ponadto należy, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada Gmina.

W skład aktywów trwałych Spółki wchodzą nieruchomości, które zostały wniesione do Spółki aportem.

Planowane jest przeprowadzenie w Spółce obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wydanie nieruchomości z powrotem do Gminy.

Nieruchomość, której wydanie jest planowane, stanowią działki zabudowane budynkami i budowlami szczegółowo wymienionymi w opisie sprawy.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydanie nieruchomości wraz z gruntem za wynagrodzeniem w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowiło czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 i § 3 ww. Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów – w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.

Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z dnia 26 września 2013 r. C-283/12, z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94).

Jednakże w sytuacji przekazania towaru – w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone – należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług).

Należy bowiem zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na przekazaniu składników majątku (nieruchomości) na rzecz udziałowca w zamian za udziały, które posiada, a które mają zostać umorzone. Zatem, w tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca prawo własności nieruchomości, z kolei udziałowiec (Gmina) wyrazi zgodę na umorzenie udziałów. Wartość udziałów, które mają podlegać umorzeniu jest wyrażalna w wartościach pieniężnych. Tym samym, zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (nieruchomości), a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę towarów (nieruchomości) w zamian za udziały, które zamierza umorzyć – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny. Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikiem (Gminą) będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości, czy wydanie nieruchomości wraz z gruntem za wynagrodzeniem w zamian za umorzenie udziałów będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów art. 5 oraz art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi również aport czyli wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu bowiem odpowiada on definicji odpłatnej dostawy towarów. W wyniku aportu dochodzi do przeniesienia za odpłatnością prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje przeprowadzić obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów w zamian za wydanie nieruchomości z powrotem do Gminy. Działki są zabudowane budynkami i budowlami szczegółowo wymienionymi w opisie sprawy.

Przedmiotowe budynki i budowle trwale związane z gruntem były nabyte w drodze aportu wniesionego w dniu 12 sierpnia 1998 roku do X Sp. z o.o. przez Gminę Miasto. Przedmiot wkładu nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport podlegał zwolnieniu z VAT, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem aportu.

W wybranych budynkach dokonano ulepszenia. Wartość ulepszenia przewyższała 30% wartości początkowej ulepszanych środków trwałych. W stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (odliczenie strukturą podatku VAT zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług). Częściowe prawo do odliczenia podatku VAT przy ulepszeniu było związane z wykorzystywaniem ulepszonych budynków w pośredni sposób ze sprzedażą opodatkowaną stawką 23% oraz stawką zw.

Ulepszenia dokonano w poniżej wymienionych budynkach:

Działka 130/2:

1.  Budynek portierni,
2.  Budynek administracyjny System I.

Ulepszenie stanowiło 56,43% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ulepszeniu. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2002 r.

1.  Budynek - szopowiata magazynowa z rampą. Ulepszenie stanowiło 117,64% wartości początkowej. Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2007 r.

Działka 130/3:

Budynek garaży murowanych. Ulepszenie stanowiło 141,04% wartości początkowej. Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie oddano do użytkowania 28.04.2006r.

W związku z przedmiotem działalności Wnioskodawcy dokonywana sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT stawką 23 % oraz stawką zw.

Ww. budynki po ulepszeniu były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu zarówno stawką zw. jak i stawką 23%. Wykorzystanie do działalności opodatkowanej stawką 23% było wykorzystaniem bezpośrednim - wynajem na cele inne niż mieszkaniowe, tj. opodatkowane stawką 23%, ale również wiązało się z tą sprzedażą w sposób pośredni.

W odniesieniu do budynku portierni pośredni związek ze sprzedażą polegał na tym, że portiernia służyła dozorowi także lokali wynajmowanych na działalność niemieszkalną, który to najem był opodatkowany stawką 23%.

Jeśli chodzi o budynek administracyjny System I oraz budynek szopowiaty magazynowej, w części nie wynajmowanej na cele niemieszkalne, oraz budynek garaży, służyły administracji Wnioskodawcy, w tym księgowości, zarządowi, wydziałom administracji nieruchomości.

Ich związek ze sprzedażą opodatkowaną polegał na wykorzystaniu przez ww. działy Wnioskodawcy, które brały udział w obsłudze najmu nieruchomości niemieszkalnych opodatkowanych stawką 23%. Ponadto budynki i budowle te są także pośrednio wykorzystywane do innych czynności podlegających opodatkowaniu stawką 23% wykonywane przez jednostkę.

Budynki ulepszone były wykorzystywane bezpośrednio do działalności podlegającej opodatkowaniu według stawki 23% w następujących okresach:

*   Budynek administracyjny System I poprzez wynajem lokalu użytkowego o powierzchni 4 m2 (z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7m2) od dnia ulepszenia tj.31.12.2002 roku do 30.09.2013;

*   Budynek szopowiaty magazynowej po ulepszeniu w dniu 31.12.2007 w okresach:
    
    *   od 01.04.2009 do 31.10.2011
    
    *   od 21.12.2011 do 30.11.2012
    
    *   od 22.07.2013 do 30.09.2013.

Ponadto budynki podlegające ulepszeniu były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu stawką 23% w sposób pośredni tj. służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu i czynnościom zwolnionym przez okres 5 lat po ulepszeniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w celu wyliczenia procentu poniesionych nakładów na ulepszenie należy ich wartość odnosić do wartości historycznej, wynikającej z każdego kolejnego pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach – zwłaszcza w przypadku ulepszeń – jest równoważne nabyciu budynku, budowli). Obliczając procent ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja tej wartości o poprzednie ulepszenia następuje każdorazowo po przekroczeniu 30% poprzedniej wartości początkowej.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek (budowla) był wykorzystywany po tym ulepszeniu. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Jak wskazano we wniosku wymienione wyżej budynki i budowle Wnioskodawca nabył w drodze aportu wniesionego w 1998 r. przez Miasto, co stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem i korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Mając powyższe na względzie należy wskazać, iż w stosunku do budynków i budowli, które po ich nabyciu przez Wnioskodawcę w drodze aportu nie były ulepszane i nie były przedmiotem najmu tj.:

*   budynek gospodarczy – stolarnia,

*   budowla - przyłącze gazowe + dwa kotły,

posadowione na działce 130/2 oraz

*   budynek części zamiennych,

*   budynek wiaty magazynowej blaszanej,

*   budynek gospodarczo-socjalny,

*   budowla - linia energetyczna,

posadowione na działce 130/3,

*   budynek kuźni - stolarni,

*   budynek gospodarczy – komórki,

posadowione na działce 130/2 i 130/3,

wystąpiło pierwsze zasiedlenie w momencie przekazania ww. budynków i budowli na rzecz Wnioskodawcy w formie aportu. Przy czym, od pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W stosunku natomiast do budynków, które po nabyciu przez Wnioskodawcę w formie aportu były ulepszane, a ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej, należy ustalić czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie poszczególnych budynków po ich ulepszeniu.

Z wniosku wynika, iż część budynku administracyjnego System I (tj. 4m2 z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7 m2) i budynek szopowiaty magazynowej, po ich ulepszeniu były przedmiotem najmu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w stosunku do części budynku administracyjnego System I i budynku szopowiaty magazynowej, które po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej zostały oddane w najem, miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym planowana dostawa ww. budynków i budowli, tj.:

*   budynku gospodarczego – stolarni,

*   części budynku administracyjnego System 1 (tj. 4m2 z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7 m2)

*   budynku szopowiaty magazynowej z rampą oraz

*   budowli - przyłącza gazowego + dwa kotły,

posadowionych na działce 130/2, a także

*   budynku części zamiennych,

*   budynku wiaty magazynowej blaszanej,

*   budynku gospodarczo-socjalnego oraz

*   budowli - linii energetycznej,

posadowionych na działce 130/3,

*   budynek kuźni - stolarni,

*   budynek gospodarczy – komórki

posadowionych na działce 130/2 i 130/3,

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, planowana dostawa następujących budynków:

*   budynku portierni,

*   budynku administracyjnego System 1 – części, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu,

posadowionych na działce 130/2, a także

*   budynek garaży murowanych - posadowiony na działce 130/3,

w stosunku do których Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Po ulepszeniu bowiem budynki te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych (w sposób pośredni) przez okres co najmniej 5 lat.

Odnosząc się z kolei do znajdujących się na działce 130/3:

*   utwardzonych placów,

*   ogrodzenia,

*   przyłącza kanalizacji sanitarnej,

stwierdzić należy, iż wbrew ich kwalifikacji przez Wnioskodawcę jako budowli, zaliczają się one do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Te urządzenia budowlane nie pełnią bowiem samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniem technicznym związanym z obiektami budowlanymi, zapewniającym możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca wskazał także, że na działce 130/2 znajduje się urządzenie techniczne – wentylacja na stolarni.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że utwardzone place, ogrodzenie i przyłącze kanalizacji sanitarnej – znajdujące się na działce 130/3 stanowią urządzenia budowlane związane z budynkiem garaży murowanych, budynkiem wiaty magazynowej i budynkiem gospodarczo-socjalnym, bowiem usytuowane są na jednej działce.

Natomiast, w przypadku wentylacji na stolarni, znajdującej sią na działce 130/2, należy uznać, że stanowi ona urządzenie budowlane związane z budynkiem stolarni.

Dlatego też utwardzone place (wymienione pod poz. 5 i 6, wśród budynków położonych na działce 130/3), ogrodzenie, przyłącze kanalizacji sanitarnej, wentylacja na stolarni, mające być przedmiotem planowanej dostawy, będą podlegały opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT jaką opodatkowane są budynki, z którymi są związane.

Zatem, z uwagi na fakt, iż dostawa budynku stolarni – położonego na działce 130/2 oraz budynków położonych na działce 130/3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to także dostawa wentylacji na stolarni - znajdującej się na działce 130/2 oraz utwardzonych placów, ogrodzenia i przyłącza kanalizacji sanitarnej – znajdujących się na działce 130/3, będzie korzystała ze zwolnienia.

W związku z powyższym, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, skoro dostawa budynków i budowli, położonych na działkach 130/2 i 130/3 będzie korzystała ze zwolnienia, tym samym dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli szczegółowo wymienionych w opisie sprawy, bowiem przedmiotowe budynki i budowle zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu i od momentu nabycia budynki i budowle są użytkowane/wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy czym, od pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży przedmiotowych budynków i budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem z uwagi na fakt, że dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, to także dostawa urządzeń budowlanych, związanych z tymi budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia. Tym samym, dostawa gruntu przyporządkowanego do przedmiotowych budynków i budowli, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że wpływ na interpretację przepisów ustawy o VAT ma również orzecznictwo TSUE, ewentualne rozstrzygnięcia podjęte na gruncie innych podatków pozostają bez wpływu na interpretacje przepisów ustawy o VAT.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.

Ponadto, publikator ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.