Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.372.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: - uznanie, że Koszty wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości nie mieszczą w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - ustalenie, czy koszty Wynagrodzenia Licencjonodawcy za korzystanie lub prawo korzystania z praw licencyjnych i know-how stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy
Słowa kluczowe: brak; grupa-grupa kapitałowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; spółki-spółka kapitałowa; wynagrodzenia; wytyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2019 r. (data nadania 29 października 2019 r., data wpływu 5 listopada 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.372.2019.1.AS z dnia 24 października 2019 r. (data nadania 24 października 2019 r., data odbioru 24 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania, że Koszty wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości nie mieszczą w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia, czy koszty Wynagrodzenia Licencjonodawcy za korzystanie lub prawo korzystania z praw licencyjnych i know-how stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu Wynagrodzenia Licencjonodawcy za korzystanie lub prawo korzystania z praw licencyjnych i know-how.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT, specjalizującej się w produkcji urządzeń gastronomicznych dla restauracji i cateringu oraz profesjonalnych urządzeń chłodniczych.

Spółka, w ramach wykonywania bieżącej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją sprzętu gospodarstwa domowego (PKD 27.51.Z), w tym sprzedażą hurtową maszyn, urządzeń, dodatkowego wyposażenia oraz artykułów użytku domowego (PKD 46.6 i 46.4).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż profesjonalnych urządzeń do przygotowywania, przechowywania, dystrybucji oraz ekspozycji potraw, a w szczególności urządzeń chłodniczych, grzewczych, zmywarek, mebli ze stali nierdzewnej oraz pozostałego wyposażenia dla obiektów gastronomicznych typu: restauracje, firmy cateringowe, kuchnie w obiektach użyteczności publicznej. Sprzedaż produktów realizowana jest pod określonymi markami (…), za pośrednictwem rozbudowanej sieci dealerskiej.

W ramach wskazywanej działalności, przede wszystkim produkcyjnej, celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów wytwarzanych produktów, Spółka korzysta z szeregu świadczeń (wynalazków, licencji, systemów, wzorów, znaków towarowych itp.) nabywanych od pozostałych podmiotów z grupy.

Świadczenia te wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych świadczeń, tj. korzystanie z odpowiedniego wynalazku, licencji, systemu, wzoru, znaku towarowego itp., jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów. Inaczej Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania i sprzedaży towarów o odpowiedniej jakości i właściwościach (strukturze, składzie, wyglądzie, odporności na uszkodzenia lub temperatury, twardości, czy wielkości).

Dodatkowo, biorąc pod uwagę specyfikę branży przemysłowej, w tym specjalizującej się w produkcji i sprzedaży wyposażenia gastronomicznego, chrakteryzującej się silną konkurencją, niezwykłym tempem rozwoju, udoskonalania i różnorodności oferowanych towarów, wykorzystywanie sprawdzonych, jednolitych i rozpoznawalnych na danym rynku rozwiązań technologicznych (w tym standardów produkcji i sprzedaży), Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące jej zyski (przychody).

W świetle powyższego, Spółka nabywa świadczenia (dalej: „Wartości”), w szczególności na mocy umowy licencyjnej z dnia XX.XX 2015 roku zawartej z (…) podmiotem grupy: Y z siedzibą w O. (dalej: „Licencjodawca”), stojącym na czele grupy, wiodącym producentem urządzeń gastronomicznych i pralniczych w H. oraz X na świecie, w tym specjalizującym się w komercjalizacji wyposażenia gastronomicznego i wyposażenia pralni oraz w handlu elementami uzupełniającymi.

Spółka w uzupełnieniu do wniosku podała następujące dane identyfikacyjne Licencjodawcy:

(…).

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że Licencjodawca pozostaje podmiotem posiadającym siedzibę w H. i podlega tamtejszej jurysdykcji podatkowej pod numerem NIP (…), jako Spółdzielnia pracy prawa (…) prowadzona pod firmą Y z siedzibą w O., wpisana do Księgi Rejestrowej Spółdzielni i innych stowarzyszeń przedsiębiorców pod numerem XXX.

Na mocy powoływanej umowy, Licencjodawca udziela Spółce niewyłącznej, odpłatnej, niezbywalnej licencji i prawa do korzystania z Wartości obejmujących:

1.  prawo do produkcji (na zasadzie braku wyłączności) m.in. następujących produktów: produkty do zmywania naczyń, gotowania, chłodzenia, prania i mrożenia, zgodnie z definicjami zawartymi w portfolio Licencjodawcy Prawo do wykorzystywania know-how procesu produkcji i obsługi sprzedażowej (wiedzy i informacji w dziedzinie przemysłowej), odnoszącej się do określonych produktów (o których mowa w punkcie powyżej), w tym wytwarzania, użytkowania, sprzedaży, ofertowania sprzedaży, zapewniania obsługi posprzedażowej, eksportu i importu produktów, a także synergii (ujednolicania) i optymalizacji zasobów, w szczególności odnoszącej się do procesów produkcji;
2.  prawo do wykorzystania określonych marek towarowych, tj.: (…), w szczególności w celach reklamowych oraz celem oznaczania produktów i ich opakowań w ramach budowania silnej i rozpoznawalnej marki;
3.  prawo do wykorzystywania know-how dotyczących procesu sprzedaży (wiedzy i informacji w dziedzinie handlowej), w tym wykorzystywania tajnych informacji Licencjodawcy, portfolio klientów i sieci klientów, informacji na temat dostawców i możliwości stosowania takich samych cen i warunków jak te wynegocjowane przez Licencjodawcę, informacji na temat konkurencji i innych ważnych kwestii związanych z rynkiem.

Konsekwentnie, nabyte Wartości stanowią zbiór: praw licencyjnych do produkcji (pkt a powyżej), praw licencyjnych do wykorzystywania znaków towarowych (pkt c powyżej), jak również know-how, tj. unikalny wzorzec postępowania (wytyczne), niezbędny w procesie produkcyjnym, a następnie przy sprzedaży i promocji wyprodukowanych wyrobów, decydujący o utrzymaniu określonych standardów (np. jakościowych, biznesowych, innowacyjności i kreatywności) (pkt b i d powyżej), co w efekcie ma bezpośrednie przełożenie na możliwość produkcji określonych wyrobów i ich sprzedaż.

Możliwość wykorzystywania tych Wartości wpływa zatem nie tylko na wielkość obrotów Spółki, ale również na realną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem Spółka nie produkuje ani nie dystrybuuje towarów, które zostałyby wytworzone bez wykorzystania omawianych Wartości.

Co istotne, wskazywane Wartości Spółka może wykorzystywać tylko i wyłącznie w celach prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej (sprzedażowej), a wykorzystywanie tych Wartości w szerszym zakresie aniżeli to wynika z umowy, czy też udzielenie dalszej sublicencji możliwe jest jedynie za wyłączną zgodą Licencjodawcy.

W przypadku zmiany, modyfikacji lub ulepszenia tych Wartości, Spółka jest zobowiązana poinformować Licencjodawcę o tym fakcie.

Dodatkowo Spółka zobowiązana jest do powstrzymywania od jakiegokolwiek zachowania, które mogłoby negatywnie wpłynąć na reputację Spółki, Licencjodawcy, czy innych podmiotów z grupy.

Z tytułu udzielenia prawa do wykorzystywania opisywanych Wartości, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”).

W związku z ww. wpływem Wartości na wielkość obrotów Spółki, Wynagrodzenie obliczane jest w oparciu o stawkę procentową od osiągniętych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży netto osobom trzecim w ciągu roku kalendarzowego.

Tym samym, ilość wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę wyrobów stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Wynikiem powyższego Spółka uznaje, iż Wynagrodzenie jest ściśle związane z wytwarzanym i sprzedawanym wyrobem finalnym.

Nabyte Wartości nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Dla celów sprawozdawczości rachunkowej omawiane koszty Wynagrodzenia stanowią koszty działalności operacyjnej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia Wartości, o których mowa w stanie faktycznym, podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy

ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości, tj. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw licencyjnych i know-how wymienionych w stanie faktycznym, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy nawet gdyby przyjąć odmienne stanowisko i uznać, że Koszty wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości, mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT sposób wyliczenia Wynagrodzenia oraz ścisły związek nabywanych Wartości z produkcją i sprzedażą towarów przez Spółkę, przesądza o uznaniu kosztu Wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobów, a co za tym idzie uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 roku, na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”), do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W efekcie, w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości obejmują:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje;
3.  prawa własności przemysłowej (wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy, znak towarowy, topografia układu scalonego i oznaczenie geograficzne),
4.  równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (tzw. „know-how”),

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji, celem art. 15e ust. 1 CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z wolą ustawodawcy analizowane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 11 pkt 1 CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o CIT nie definiuje sformułowania: „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowym w przedmiotowym zakresie są wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowane 24 kwietnia 2018 r., dotyczące sposobu interpretowania art. 15e ustawy CIT („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”).

Zgodnie z powołanymi wyjaśnieniami regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT nie dotyczy sposobu związania kosztu z przychodami, a zatem nie odnosi się do kosztów bezpośrednich, ale do bezpośredniego związku tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienia te wskazują wprost:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT − w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Odnosząc powyższe rozważania to prezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnieniem powyższego jest fakt, iż wysokość Wynagrodzenia z tytułu prawa do korzystania z Wartości została skorelowana w oparciu o stawkę procentową od osiągniętych przez Wnioskodawcę przychodów ze sprzedaży netto osobom trzecim w ciągu roku kalendarzowego, a jednocześnie wysokość stawki procentowej jest ustalana w oparciu o próg (poziom) wskaźnika EBIDTA (tj. wskaźnika zysków operacyjnych Spółki). Innymi słowy, im większy będzie wskaźnik EBITDA, tym większa będzie stawka procentowa i tym większa będzie kwota Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie to jest więc bezpośrednio skorelowane z obrotami Spółki, stanowi podstawowy wydatek niezbędny do poniesienia przez Spółkę w procesie produkcji i sprzedaży towarów, i niewątpliwie nie zachodzi tutaj potrzeba „doszukiwania się” związku tego Wynagrodzenia ze sprzedażą towarów Spółki.

Wynagrodzenie stanowi zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem i sprzedażą określonych produktów, bez którego poniesienia Spółka nie miałaby praktycznej możliwości produkcji i sprzedaży wyrobów, natomiast sam Licencjodawca nie otrzymywałby jakiegokolwiek Wynagrodzenia.

Powyższa analiza, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie wprost w przykładzie Ministerstwa Finansów zawartym ww. wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2018 roku. Przykład ten dotyczy co prawda znaku towarowego, niemniej wskazuje na następujące okoliczności warunkujące istnienie bezpośredniego związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, tj.:

1.  „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów”,
2.  „Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi\`(...)\`”.

Obie ze wskazanych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, występują w prezentowanym stanie faktycznym i jako takie uprawniają Spółkę do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 CIT, ponieważ:

1.  brak prawa do wykorzystywania Wartości uniemożliwiłby Spółce w praktyce jakąkolwiek produkcję i sprzedaż towarów,
2.  wynagrodzenie Licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży netto towarów, które są produkowane i sprzedawane przy wykorzystaniu Wartości będących przedmiotem wniosku.

Powyższe twierdzenie potwierdzają również organy podatkowe, które przyznają, że o bezpośrednim związku danego kosztu (tutaj: Wynagrodzenia) z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi przesądza fakt, iż koszt ten jest brany pod uwagę przy ustalaniu ceny tego towaru lub usługi, jak również okoliczność uzależnienia wysokości należności od określonego procentu od obrotów, wartości sprzedaży towarów lub usług. Okoliczność ta świadczy bowiem o istnieniu obiektywnego czynniku kształtującego cenę towarów lub usług (tj. o inkorporowaniu należności w cenie towaru lub usługi).

Powyższe potwierdzają m.in. następujące stanowiska organów podatkowych, wydane w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym do powoływanego w niniejszej sprawie (dot. technologii, patentów, know-how):

*   ,,(\`(...)\`) Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produkowanego i dystrybuowanego produktu”. (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 lipca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS);

*   „Wysokość miesięcznej opłaty licencyjnej, wyrażonej w postaci stawki procentowej, ustalana jest w oparciu o wartość sprzedaży netto Produktów zbytych podmiotom nienależącym do Grupy (\`(...)\`) W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe, know-how, patenty, nazwy domen i inne prawa własności intelektualnej) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika z treści wniosku przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę produkowanych i dystrybuowanych przez Spółkę produktów. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej produktów na terytorium Polski. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję i dystrybucję produktów przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy produkcji i dystrybucji produktów). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produkowanego i dystrybuowanego produktu. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie organu podatkowego wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane ze produkcją i dystrybucją produktów przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 września 2018 r. 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.1.AM);

*   „(\`(...)\`) wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, że bez takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych technologii w ramach procesu produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. (\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Zatem kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących wprost od rozpoznawalnej marki. Zatem, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”. (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 czerwca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.205.2018.1.AP);

*   „(\`(...)\`) koszty Licencji Technologicznej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazała, że Licencja Technologiczna jest funkcjonalnie ściśle związana z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów. Brak posiadania Licencji Technologicznej uniemożliwiłby Spółce w praktyce produkcję i sprzedaż produktów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości sprzedaży Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami”. (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 września 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.335.2018.1.SO);

*   „W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści wniosku opłaty z tytułu licencji stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez uzyskiwania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów własnej produkcji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent od rocznego obrotu Wnioskodawcy, co sprawia, Ze wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami”. (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 września 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK).

Podobnie:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.134.2019.1.RK;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.116.2019.1.RK;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.66.2019.1.RK.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Dodatkowo, koszty te mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem i sprzedażą przez Wnioskodawcę określonych produktów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Wynagrodzenia nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że Koszty wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości nie mieszczą w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − uznaje się **za nieprawidłowe,**

*   ustalenia, czy koszty Wynagrodzenia Licencjonodawcy za korzystanie lub prawo korzystania z praw licencyjnych i know-how stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy − uznaje się **za prawidłowe.**

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT, specjalizującej się w produkcji urządzeń gastronomicznych dla restauracji i cateringu oraz profesjonalnych urządzeń chłodniczych. W ramach wykonywania bieżącej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją sprzętu gospodarstwa domowego (PKD 27.51.Z), w tym sprzedażą hurtową maszyn, urządzeń, dodatkowego wyposażenia oraz artykułów użytku domowego (PKD 46.6 i 46.4).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż profesjonalnych urządzeń do przygotowywania, przechowywania, dystrybucji oraz ekspozycji potraw, a w szczególności urządzeń chłodniczych, grzewczych, zmywarek, mebli ze stali nierdzewnej oraz pozostałego wyposażenia dla obiektów gastronomicznych typu: restauracje, firmy cateringowe, kuchnie w obiektach użyteczności publicznej. Sprzedaż produktów realizowana jest pod określonymi markami (…), za pośrednictwem rozbudowanej sieci dealerskiej.

W ramach wskazywanej działalności, przede wszystkim produkcyjnej, celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów wytwarzanych produktów, Spółka korzysta z szeregu świadczeń (wynalazków, licencji, systemów, wzorów, znaków towarowych itp.) nabywanych od pozostałych podmiotów z grupy. Świadczenia te wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych świadczeń, tj. korzystanie z odpowiedniego wynalazku, licencji, systemu, wzoru, znaku towarowego itp., jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów. Inaczej Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania i sprzedaży towarów o odpowiedniej jakości i właściwościach (strukturze, składzie, wyglądzie, odporności na uszkodzenia lub temperatury, twardości, czy wielkości).

Dodatkowo, biorąc pod uwagę specyfikę branży przemysłowej, w tym specjalizującej się w produkcji i sprzedaży wyposażenia gastronomicznego, chrakteryzującej się silną konkurencją, niezwykłym tempem rozwoju, udoskonalania i różnorodności oferowanych towarów, wykorzystywanie sprawdzonych, jednolitych i rozpoznawalnych na danym rynku rozwiązań technologicznych (w tym standardów produkcji i sprzedaży), Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące jej zyski (przychody).

W świetle powyższego, Spółka nabywa świadczenia (dalej: „Wartości”), w szczególności na mocy umowy licencyjnej z dnia XX.XX. 2015 roku zawartej z (…) podmiotem grupy: YSoc.coop. z siedzibą w O. (dalej: „Licencjodawca”), stojącym na czele grupy, wiodącym producentem urządzeń gastronomicznych i pralniczych w H. oraz dziesiątym na świecie, w tym specjalizującym się w komercjalizacji wyposażenia gastronomicznego i wyposażenia pralni oraz w handlu elementami uzupełniającymi. Licencjodawca pozostaje podmiotem posiadającym siedzibę w H. i podlega tamtejszej jurysdykcji podatkowej pod numerem NIP (…), jako (…) prowadzona pod firmą „Y S. COOP” z siedzibą w O., wpisana do Księgi Rejestrowej Spółdzielni i innych stowarzyszeń przedsiębiorców pod numerem XXX.

Na mocy powoływanej umowy, Licencjodawca udziela Spółce niewyłącznej, odpłatnej, niezbywalnej licencji i prawa do korzystania z Wartości obejmujących:

1.  prawo do produkcji (na zasadzie braku wyłączności) m.in. następujących produktów: produkty do zmywania naczyń, gotowania, chłodzenia, prania i mrożenia, zgodnie z definicjami zawartymi w portfolio Licencjodawcy Prawo do wykorzystywania know-how procesu produkcji i obsługi sprzedażowej (wiedzy i informacji w dziedzinie przemysłowej), odnoszącej się do określonych produktów (o których mowa w punkcie powyżej), w tym wytwarzania, użytkowania, sprzedaży, ofertowania sprzedaży, zapewniania obsługi posprzedażowej, eksportu i importu produktów, a także synergii (ujednolicania) i optymalizacji zasobów, w szczególności odnoszącej się do procesów produkcji;
2.  prawo do wykorzystania określonych marek towarowych, tj.: (…), w szczególności w celach reklamowych oraz celem oznaczania produktów i ich opakowań w ramach budowania silnej i rozpoznawalnej marki;
3.  prawo do wykorzystywania know-how dotyczących procesu sprzedaży (wiedzy i informacji w dziedzinie handlowej), w tym wykorzystywania tajnych informacji Licencjodawcy, portfolio klientów i sieci klientów, informacji na temat dostawców i możliwości stosowania takich samych cen i warunków jak te wynegocjowane przez Licencjodawcę, informacji na temat konkurencji i innych ważnych kwestii związanych z rynkiem.

Konsekwentnie, nabyte Wartości stanowią zbiór: praw licencyjnych do produkcji (pkt a powyżej), praw licencyjnych do wykorzystywania znaków towarowych (pkt c powyżej), jak również know-how, tj. unikalny wzorzec postępowania (wytyczne), niezbędny w procesie produkcyjnym, a następnie przy sprzedaży i promocji wyprodukowanych wyrobów, decydujący o utrzymaniu określonych standardów (np. jakościowych, biznesowych, innowacyjności i kreatywności) (pkt b i d powyżej), co w efekcie ma bezpośrednie przełożenie na możliwość produkcji określonych wyrobów i ich sprzedaż.

Możliwość wykorzystywania tych Wartości wpływa zatem nie tylko na wielkość obrotów Spółki, ale również na realną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem Spółka nie produkuje ani nie dystrybuuje towarów, które zostałyby wytworzone bez wykorzystania omawianych Wartości.

Jak podkreślił Wnioskodawca, wskazywane Wartości Spółka może wykorzystywać tylko i wyłącznie w celach prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej (sprzedażowej), a wykorzystywanie tych Wartości w szerszym zakresie aniżeli to wynika z umowy, czy też udzielenie dalszej sublicencji możliwe jest jedynie za wyłączną zgodą Licencjodawcy.

W przypadku zmiany, modyfikacji lub ulepszenia tych Wartości, Spółka jest zobowiązana poinformować Licencjodawcę o tym fakcie.

Dodatkowo Spółka zobowiązana jest do powstrzymywania od jakiegokolwiek zachowania, które mogłoby negatywnie wpłynąć na reputację Spółki, Licencjodawcy, czy innych podmiotów z grupy.

Z tytułu udzielenia prawa do wykorzystywania opisywanych Wartości, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”). W związku z ww. wpływem Wartości na wielkość obrotów Spółki, Wynagrodzenie obliczane jest w oparciu o stawkę procentową od osiągniętych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży netto osobom trzecim w ciągu roku kalendarzowego. Tym samym, ilość wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę wyrobów stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Wynikiem powyższego Spółka uznaje, iż Wynagrodzenie jest ściśle związane z wytwarzanym i sprzedawanym wyrobem finalnym.

Nabyte Wartości nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Dla celów sprawozdawczości rachunkowej omawiane koszty Wynagrodzenia stanowią koszty działalności operacyjnej Spółki.

Spółka ma wątpliwości, czy koszty poniesione na Wynagrodzenie z tytułu nabycia Wartości, o których mowa w stanie faktycznym, podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

Zgłoszone przez Spółkę wątpliwości dotyczą przy tym określenia, czy Koszty wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości nie mieszczą w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia, czy koszty Wynagrodzenia Licencjonodawcy za korzystanie lub prawo korzystania z praw licencyjnych i know-how stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Wynagrodzenia nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy − nawet gdyby przyjąć odmienne stanowisko i uznać, że Koszty wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości, mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT − sposób wyliczenia Wynagrodzenia oraz ścisły związek nabywanych Wartości z produkcją i sprzedażą towarów przez Spółkę, przesądza o uznaniu kosztu Wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobów, a co za tym idzie uprawnia do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 CIT.

Na wstępie wskazać należy, ze zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zakresem złożonego wniosku ORD-IN Spółki tutejszy organ interpretacyjny rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Jak wynika z treści opisu sprawy, na mocy umowy licencyjnej zawartej z (…) podmiotem z grupy kapitałowej, Licencjodawca udziela Spółce niewyłącznej, odpłatnej, niezbywalnej licencji i prawa do korzystania z Wartości obejmujących:

1.  prawo do produkcji (na zasadzie braku wyłączności) m.in. następujących produktów: produkty do zmywania naczyń, gotowania, chłodzenia, prania i mrożenia, zgodnie z definicjami zawartymi w portfolio Licencjodawcy Prawo do wykorzystywania know-how procesu produkcji i obsługi sprzedażowej (wiedzy i informacji w dziedzinie przemysłowej), odnoszącej się do określonych produktów (o których mowa w punkcie powyżej), w tym wytwarzania, użytkowania, sprzedaży, ofertowania sprzedaży, zapewniania obsługi posprzedażowej, eksportu i importu produktów, a także synergii (ujednolicania) i optymalizacji zasobów, w szczególności odnoszącej się do procesów produkcji;
2.  prawo do wykorzystania określonych marek towarowych, tj.: (…), w szczególności w celach reklamowych oraz celem oznaczania produktów i ich opakowań w ramach budowania silnej i rozpoznawalnej marki;
3.  prawo do wykorzystywania know-how dotyczących procesu sprzedaży (wiedzy i informacji w dziedzinie handlowej), w tym wykorzystywania tajnych informacji Licencjodawcy, portfolio klientów i sieci klientów, informacji na temat dostawców i możliwości stosowania takich samych cen i warunków jak te wynegocjowane przez Licencjodawcę, informacji na temat konkurencji i innych ważnych kwestii związanych z rynkiem.

Konsekwentnie, nabyte Wartości stanowią zbiór: praw licencyjnych do produkcji (pkt a powyżej), praw licencyjnych do wykorzystywania znaków towarowych (pkt c powyżej), jak również know-how, tj. unikalny wzorzec postępowania (wytyczne), niezbędny w procesie produkcyjnym, a następnie przy sprzedaży i promocji wyprodukowanych wyrobów, decydujący o utrzymaniu określonych standardów (np. jakościowych, biznesowych, innowacyjności i kreatywności) (pkt b i d powyżej), co w efekcie ma bezpośrednie przełożenie na możliwość produkcji określonych wyrobów i ich sprzedaż.

Z powyższego wynika zatem w sposób nie budzący wątpliwości, że ww. Wartości należą do kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości, tj. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw licencyjnych i know-how wymienionych w stanie faktycznym, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 CIT.

W omawianej sprawie należy bowiem stwierdzić, że − jak wynika z ww. przepisów − koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości, tj. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw licencyjnych i know-how wymienionych w stanie faktycznym, mieszczą się − co do zasady − w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie uznania, że Koszty wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości nie mieszczą w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe

Rozważając natomiast, czy koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych spełniają dyspozycję art. 15e ust. 11 pkt 1 i stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

W omawianej sprawie należy mieć na względzie, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma jednak zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie na rzecz Licencjonodawcy jest kalkulowane jest w oparciu o stawkę procentową od osiągniętych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży netto osobom trzecim w ciągu roku kalendarzowego, a zatem ilość wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę wyrobów stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty Wynagrodzenia Licencjonodawcy za korzystanie lub prawo korzystania z praw licencyjnych i know-how stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – brak prawa do wykorzystywania Wartości uniemożliwiłby Spółce w praktyce jakąkolwiek produkcję i sprzedaż towarów.

Podsumowując, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i przywołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie koszty Wynagrodzenia Licencjonodawcy za korzystanie lub prawo korzystania z praw licencyjnych i know-how nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy koszty Wynagrodzenia Licencjonodawcy za korzystanie lub prawo korzystania z praw licencyjnych i know-how stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Konkludując, w rozpatrywanej sprawie z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należało stwierdzić, że koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości, tj. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw licencyjnych i know-how wymienionych w stanie faktycznym, mieszczą się − co do zasady − w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Jednakże, jak wynika z opisu sprawy, koszty Wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania, że Koszty wynagrodzenia Licencjodawcy z tytułu nabycia Wartości nie mieszczą w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należało uznać za nieprawidłowe,

*   ustalenia, czy koszty Wynagrodzenia Licencjonodawcy za korzystanie lub prawo korzystania z praw licencyjnych i know-how stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy − należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.