Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1252.2016.2.PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-14
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; oddelegowanie; pracownik; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. (data nadania 19 stycznia 2017 r., data wpływu 24 stycznia 2017 r.) na wezwanie z dnia 10 stycznia 2017 r. (data nadania 11 stycznia 2017 r., data doręczenia 16 stycznia 2017 r.) Nr 1462-IPPB4.4511.1252.2016.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1252.2016.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. (data nadania 19 stycznia 2017 r., data wpływu 24 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki są: roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty związane z budową mostów i tuneli, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę. Siedziba Spółki znajduje się w W., a usługi realizowane są poza siedzibą Spółki, na terenie całej Polski i mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji. Spółka realizuje kontrakty na roboty budowlane zarówno krótkoterminowe (do 6 miesięcy), jak i długoterminowe (powyżej 6 miesięcy). W celu realizacji usług Spółka zatrudnia pracowników m.in. na podstawie umowy o pracę na stanowiskach: robotnik torowy, operator maszyn budowlanych, brygadzista, główny mechanik i koordynator, kierowca. Zatrudnieni pracownicy pracują na budowach na terenie całej Polski, w zależności od zapotrzebowania Spółki, co wynika z zawartych i realizowanych przez Spółkę umów na świadczenie usług. W przypadku, gdy Spółka równocześnie realizuje kilka zawartych kontraktów w różnych miejscowościach Polski (nierzadko znacznie od siebie oddalonych), pracownicy muszą przemieszczać się na różne budowy, w zależności od zapotrzebowania Spółki. Niekiedy jednak pracownicy pracują na terenie jednej budowy przez cały okres realizacji kontraktu Spółki i dopiero po jego zakończeniu przemieszczają się na teren kolejnej nowej budowy, gdzie realizowany jest kolejny nowy kontrakt Spółki.

Stan faktyczny do dnia 31 października 2016 r.

Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na stanowisku robotnika torowego, operatora maszyn, brygadzisty, głównego mechanika-koordynatora i kierowcy - mają w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazany obszar dwóch województw: województwa mazowieckiego i województwa swojego miejsca zamieszkania. Tym samym, wyjazdy pracowników związane z wykonywaniem pracy poza obszarem wskazanym w umowie o pracę stanowią podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wobec czego pracownikom przysługują diety i inne świadczenia za czas podróży służbowej (w tym zwrot kosztów noclegów), które są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych. W zależności od miejscowości, w której prowadzone są prace, mając na uwadze czynnik ekonomiczny, noclegi realizowane są odpowiednio w hotelach pracowniczych, hotelach, prywatnych kwaterach, gospodarstwach agroturystycznych, najmowanych przez Spółkę domach i lokalach mieszkalnych. Pracownicy nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Stan faktyczny od dnia 1 listopada 2016 r.

Ze względu na specyfikę pracy, która polega na świadczeniu pracy na terytorium całego kraju oraz konieczności przemieszczania się pracowników pomiędzy różnymi placami budowy w Polsce, pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na stanowisku robotnika torowego, operatora maszyn, brygadzisty i kierowcy - mają w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazany obszar całej Polski (terytorium RP). W sytuacji, gdy pracownicy wykonują pracę poza miejscowością swojego zamieszkania, a ich powrót na noc do miejsca zamieszkania byłby nieracjonalny lub wręcz niemożliwy z uwagi na czynnik czasu i czynnik komunikacyjny, Spółka finansuje pracownikom noclegi na czas trwania tej pracy. Finansowanie noclegów odbywa się w następujący sposób:

*   Spółka jest najemcą budynku mieszkalnego (lub lokalu mieszkalnego) i udostępnia bezpłatnie najmowany budynek (lokal) mieszkalny pracownikom,
*   Spółka zwraca pracownikowi poniesiony wydatek na jego nocleg na podstawie przedłożonego rachunku (lub faktury) wystawionego na Spółkę,
*   Spółka zwraca jednemu z pracowników poniesiony wydatek na noclegi pracowników na podstawie przedłożonego rachunku (lub faktury) wystawionego na Spółkę. Rachunek (faktura) zbiorczo obejmuje noclegi wszystkich pracowników w danym okresie czasu,
*   Spółka bezpośrednio reguluje sprzedawcy płatność za rachunek (lub fakturę) dotyczący noclegów pracowników.

W zależności od miejscowości, w której prowadzone są prace, mając na uwadze czynnik ekonomiczny, noclegi realizowane są odpowiednio w hotelach pracowniczych, hotelach, prywatnych kwaterach, gospodarstwach agroturystycznych, najmowanych przez Spółkę domach i lokalach mieszkalnych. Pracownicy nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki w celu zapewnienia pracownikom noclegów należy traktować jako przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę (pracodawcę) wydatki w celu zapewnienia pracownikom noclegów na czas wykonywania pracy poza miejscem ich zamieszkania - nie stanowią przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając specyfikę zatrudnienia w branży budowlanej, można stwierdzić, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy znajdujące się poza siedzibą Spółki oraz miejscem zamieszkania pracowników jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy. Zgoda pracowników na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki, de facto umożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w tej branży. Nie jest bowiem możliwe każdorazowe szukanie pracowników na nowe budowy znajdujące się w różnych miejscowościach Polski, nierzadko znacznie od siebie oddalonych. Pracodawca każdorazowo wskazuje, gdzie pracownik ma pracować, w jakiej miejscowości, a przez to gdzie ma być zakwaterowany. Zatrudniony pracownik nie jest przypisany do jednego miejsca pracy (jednej budowy). Miejsce pracy, a stąd miejsce zakwaterowania wynika z aktualnego zapotrzebowania pracodawcy. Nie jest raczej możliwe pokrywanie kosztów zakwaterowania przez pracowników ze względów logistycznych i finansowych. Zatrudnieni pracownicy nie stanowią pracowników wysoko wykwalifikowanych o wysokich możliwościach wynagradzania. Otrzymane wynagrodzenie nie pozwala im na indywidualne prywatne zakwaterowanie. Jednym z najważniejszych kryterium pozyskania i zatrzymania pracownika jest zapewnienie mu i sfinansowanie zakwaterowania. Spółka dokonując naboru pracowników zapewnia potencjalnemu kandydatowi oprócz pracy, zakwaterowanie, odzież ochronną oraz proponuje wynagrodzenie za pracę bez potrącenia za ww. świadczenia. Zaletą takiego rozwiązania jest posiadanie pracownika w danej miejscowości, a więc możliwość świadczenia usług dla odbiorcy, z którym Spółka ma zawartą umowę.

Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy. Spółka stoi na stanowisku, że zapewnienie pracownikom noclegów (poza ich miejscem zamieszkania) oraz w sytuacji, gdy ich powrót na noc do miejsca zamieszkania byłby nieracjonalny z uwagi na czynnik czasu i komunikacyjny, jest obowiązkiem prawnym pracodawcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. II FSK 2387/12, zgodnie z którym"(\`(...)\`) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie."

Ponadto NSA w innym wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. II FSK 2280/12 stwierdził, że "jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.(\`(...)\`) udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów."

Zdaniem Spółki, finansowanie pracownikom noclegów na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych (poza miejscem zamieszkania pracowników), stanowi racjonalny wydatek, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie Spółki, stanowi koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodu. Zatem, nie może on być uznany za element przychodu pracownika.

Przywołane wcześniej wyroki NSA poprzedził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: a) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), b) zostały spełnione w jego interesie (a nie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, c) korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Niewątpliwie pracownik odbywający podróż służbową czyni to w interesie pracodawcy. Zatem również koszty noclegu takiego pracownika, ponoszone w trakcie podróży służbowej, leżą w interesie pracodawcy. W związku z tym wydaje się zasadne uznać, że pracownik, któremu pracodawca zapewnia nocleg w podróży służbowej (lub zwraca koszty noclegu, gdy pracownik pokrył je z własnych środków pieniężnych), nie uzyskuje żadnego przysporzenia, a więc nie uzyskuje przychodu ze stosunku pracy. Uwzględniając przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pracownik nie uzyskuje przychodu z tytułu otrzymania zwrotu kosztów noclegu w podróży służbowej (i zapewnienia przez pracodawcę noclegu) i stosowanie zwolnienia od podatku dochodowego - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest konieczne.

Także pracownicy nie odbywający podróży służbowej, wykonujący zadania służbowe w różnych miejscach na obszarze całego kraju (zgodnie z umową o pracę), realizują określone cele gospodarcze pracodawcy i jednocześnie wypełniają swój obowiązek świadczenia pracy zgodnie z umową o pracę. Zatem - w świetle przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroków NSA - finansowanie noclegów tym pracownikom nie generuje po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 przywołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późń. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż wprawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lubi inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 - ten wyrok Wnioskodawca fragmentarycznie cytuje w swoim stanowisku). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w - w cytowanym przez Wnioskodawcę – wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub bezpłatnego transportu pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Dodatkowo okoliczność tę potwierdza fakt uregulowania kwestii zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi w zakładowym układzie zbiorowym pracy. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, układy zbiorowe pracy mogą przyznawać dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto układ zbiorowy pracy jest jest aktem prawa wewnątrzzakładowego oraz stanowi podstawę ustalania w umowach o pracę uprawnień pracowników do wynagrodzeń i świadczeń związanych z pracą, a także umożliwia dochodzenie roszczeń w tym zakresie.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie stanu faktycznego, występującego do dnia 31 października 2016 r., zgodnie z którym Wnioskodawca traktował wyjazdy pracowników do pracy poza siedzibę Spółki jako podróż służbową.

Należy w tym miejscu wskazać różnice wynikające z zapewnienia przez pracodawcę noclegu pracownikowi pozostającemu w podróży służbowej, na polecenie pracodawcy, a zapewnieniem zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu do pracy.

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W rozpatrywanej sprawie sam fakt świadczenia pracy na obszarze wskazanym w umowie o pracę nie jest równoznaczny z podróżą służbową. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III AUa 1094/14, który stwierdził, iż nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy w tych miejscowościach (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 2009 r. w sprawie II PK 230/08). O podróży służbowej można mówić jedynie w przypadku delegowania narzuconego pracownikowi w drodze polecenia zobowiązującego go do odbycia takiej podróży. Tym samym, samo podjęcie się przez pracownika podróży połączonej z wykonywaniem określonej pracy na podstawie zawartego z pracodawcą porozumienia nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., do której znajdują zastosowanie przepisy określające należności przysługujące pracownikowi z tytułu takiej podróży (por. wyrok Sądu najwyższego z 20 lutego 2007 r. w sprawie II PK 165/06,).

Sąd wskazał także, że prawna formuła podróży służbowej służy nie tylko kompensacie kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych, ale jako taka jest również instytucją prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych, w zakresie pierwszego określając tytuł zwolnienia od podatku, a w zakresie drugiego określając umniejszenie przychodu jako podstawy wymiaru składek. W tym znaczeniu jest to regulacja, która nie może być dowolnie modyfikowana przez strony i dlatego jest bezwzględnie obowiązująca.

Podróż służbowa ma incydentalny, wyjątkowy charakter. Pracownik w ramach podróży służbowej na polecenie pracodawcy wykonuje określone zadania i następnie powraca do swojego stałego miejsca pracy. Należy podkreślić, że oddelegowanie ma, w porównaniu z podróżą służbową, charakter permanentny. Przenosząc te rozważania na grunt przepisów podatkowych należy zauważyć, że co do zasady diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy, przy czym korzysta on ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, na warunkach wskazanych w tym przepisie.

Natomiast jak wynika z treści wniosku, w zakresie stanu faktycznego obowiązującego do dnia 31 października 2016 r., pracownicy jako miejsce wykonywania pracy mieli wskazany obszar dwóch województw. Należy w tym miejscu podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa. Pomimo, że Wnioskodawca wskazał, że zdarzają się sytuacje, w których Spółka realizuje kilka kontraktów jednocześnie w różnych miejscach w Polsce i wtedy pracownicy muszą się przemieszczać pomiędzy budowami zależnie od zapotrzebowania, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się jest konkretna budowa. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wskazani pracownicy przebywali w podróży służbowej, gdyż świadczenie pracy poza siedzibą Spółki nie miało charakteru „incydentanego”, „wyjątkowego”, nie było ono odstępstwem od codziennych obowiązków pracowniczych, lecz miało to stały, permanentny charakter.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego obowiązującego do dnia 31 października 2016 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego obowiązującego od dnia 1 listopada 2016 r., zgodnie z którym wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika.

Mając powyższe na uwadze, ponoszone przez Spółkę wydatki w celu zapewnienia pracownikom noclegów, w stanie faktycznym obowiązującym do dnia 31 października 2016 r. i w stanie faktycznym obowiązującym od 1 listopada 2016 r., należy traktować jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.