Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.529.2018.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-31
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) oraz pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.529.2018.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2018 r.). W dniu 30 listopada 2018 r. (nadano w dniu 26 listopada 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na konieczność doprecyzowania stanu faktycznego, pismem z dnia 21 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.529.2018.2.MK, ponownie wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 stycznia 2019 r.). W dniu 17 stycznia 2019 r. (nadano w dniu 11 stycznia 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią …, PESEL …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …, PESEL …

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani w dniu 12 marca 2009 r. zawarli umowę z deweloperem. W dniu 8 maja 2009 r. zakupili lokal mieszkalny za kwotę 216 920 zł oraz miejsce w garażu podziemnym za kwotę 15 000 zł, akt notarialny Rep. A Nr …. Miejsce postojowe w garażu podziemnym nie było pomieszczeniem przynależnym, dla obu nieruchomości założone były oddzielne księgi wieczyste, jednak kredyt finansował zakup zarówno lokalu mieszkalnego, jak i miejsca postojowego w garażu podziemnym. W księgach wieczystych nr … i nr … wpisana była hipoteka umowna łączna zwykła na kwotę 261 920 zł i umowna łączna kaucyjna na kwotę 130 960 zł, tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu na rzecz Banku …Centrum Regionu w …. Lokal mieszkalny stanowił wspólność majątkową małżeńską. Koszty aktu notarialnego wyniosły łącznie 2 417 zł 36 gr. Kwoty te wykazano w deklaracji PIT-39 za 2013 r. w poz. 21 jako koszty uzyskania przychodu. Nabycie miejsca postojowego w garażu podziemnym nastąpiło ze środków pochodzących z kredytu na zakup i wykończenie lokalu, zgodnie z § 1 ust. 3 umowy kredytu. Umowa o kredyt nie wyodrębniała kwot za lokal mieszkalny i za miejsce w garażu podziemnym, a także przeznaczonej na wykończenie lokalu mieszkalnego.

Lokal został zakupiony w stanie deweloperskim, wykonane były jedynie tynki. Zakupiono materiały budowlane: szpachle, kleje, farby białe i kolorowe, parkiet, gres, glazurę i terakotę do kuchni i łazienki, montaż biały (wanna, umywalka, sedes – podtynkowy, rury, drzwi wewnętrzne i ościeżnice (po 3 sztuki), meble kuchenne na wymiar. Wykonano prace wykończeniowe umożliwiające zamieszkiwanie w lokalu – położono podłogi w postaci gresu i parkietu, terakotę w łazience i kuchni, pomalowano ściany i sufity we wszystkich pomieszczeniach, w łazience zamontowano umywalkę, wannę, stelaż podtynkowy z sedesem, rury do podłączenia białego montażu, zamontowano meble na wymiar w łazience i kuchni, zamontowano ościeżnice i drzwi wewnętrzne. W lokalu tym Zainteresowani zamieszkiwali od dnia wykończenia/zakupu do dnia jego sprzedaży, lokal nie był przez Nich wynajmowany w okresie od zakupu do dnia jego sprzedaży, czy oddawany w jakiekolwiek używanie osobom trzecim, również nieodpłatnie. Na wykończenie lokalu mieszkalnego były pobierane faktury VAT z uwagi na konieczność rozliczenia się z bankiem z warunków umowy kredytowej, jednak prawdopodobnie oryginały faktur zostały przekazane do banku udzielającego kredyt. Po tak długim okresie czasu, tj. 10 lat, Zainteresowani nie są w stanie dokładnie tego określić.

Umowa kredytu budowlanego nr … została podpisana w dniu 22 kwietnia 2009 r. z Bankiem …, KRS …, Centrum … w … (dalej jako umowa kredytu), cel umowy zgodnie z § 1 ust. 3 umowy kredytu: „Kredyt przeznaczony na zakup nieruchomości – lokalu mieszkalnego nr … w budynku o nr …, budowlanym …, oraz miejsca postojowego nr … usytuowanego w garażu podziemnym przy ul. … w … oraz przeprowadzenie prac wykończeniowych”. Stronami kredytu byli Zainteresowana …, zam. ul. … w …, Mąż Zainteresowanej … zam. ul. … w …, oraz Pan …, zam. ul. … w … Wypłata środków pieniężnych nastąpiła w dwóch transzach: I transza została wypłacona w dniu 24 kwietnia 2009 r., a II transza w dniu 30 kwietnia 2009 r. Kredyt został zaciągnięty w walucie polskiej (polski złoty), kwota w dniu zakupu wynosiła 261 920 zł. Kwota kredytu w dniu sprzedaży była niższa niż w dniu zakupu nieruchomości i wyniosła łącznie 250 965 zł 12 gr (247 974 zł 62 gr tytułem kapitału, 510 zł 75 gr tytułem odsetek i 2 479 zł 75 gr tytułem prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu).

W dniu 24 października 2013 r. Zainteresowani sprzedali lokal mieszkalny za kwotę 260 000 zł (akt notarialny Rep. A Nr …). Przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny nr …, stanowiący odrębną nieruchomość (odrębną własność), położony przy ul. …w …, o powierzchni 52 m2, księga wieczysta nr … wraz z przynależną piwnicą o powierzchni 2,70 m2. Z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 85/10000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo własności gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, objęte księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …, oraz miejsce postojowe w garażu podziemnym wielostanowiskowym oznaczone nr …, o powierzchni 1,474 m2. Dla miejsca postojowego prowadzona jest księga wieczysta nr … (udział wynoszący 1/51 części w prawie własności lokalu niemieszkalnego – garażu wielostanowiskowego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego literą A, położonego w podziemiu budynku, z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 2397/10000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo własności gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, objęte księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …).

Sprzedaż lokalu nie nastąpiła w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej (działalność prowadzona jest od dnia 1 września 2017 r.). Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i w przeszłości również takiej działalności nie prowadzili, lokale sprzedawali jako osoby fizyczne. Lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży nigdy nie był przez Zainteresowanych wykorzystywany w działalności gospodarczej. Od dnia 1 września 2017 r., w domu mieszkalnym jest zarejestrowana działalność gospodarcza Zainteresowanej, jest to działalność prawnicza PKD …. W okresie dwóch lat po sprzedaży nieruchomości przy ul. … w … W domu jednorodzinnym nie była prowadzona działalność gospodarcza. Obecnie prowadzona działalność obejmuje korzystanie z biurka i laptopa przy sporządzaniu pism. Zainteresowany nie prowadzi w domu jednorodzinnym żadnej formy działalności gospodarczej. W chwili sprzedaży uwzględniono cenę rynkową zarówno lokali mieszkalnych, jak i miejsc w garażu podziemnym na rynku w …, w odniesieniu do podobnego budownictwa. Cenę sprzedaży ustalono po rozpoznaniu lokalnego rynku nieruchomości.

Akt notarialny Rep. A Nr … w § 4 zawierał wskazanie spłaty na rachunek …, spłata nastąpiła po sprzedaży w dniu 28 października 2013 r. W akcie notarialnym sprzedaży wyodrębniono cenę sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym, ustaloną na kwotę 15 000 zł. Kwota ta nie była podwyższona wobec kwoty zakupu miejsca postojowego w garażu podziemnym od dewelopera.

Z tytułu umowy sprzedaży uzyskano kwotę w wysokości 250 965 zł 12 gr. Z kwoty tej został spłacony kredyt zaciągnięty na zakup sprzedawanego lokalu i miejsca postojowego w garażu podziemnym, przy czym umowa kredytu nie wyszczególniała, jaka kwota z kredytu jest przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego, a jaka na zakup miejsca postojowego w garażu podziemnym, podobnie spłata nie wyodrębniała oddzielnie tych kwot, także wpis w księgach wieczystych obu nieruchomości wskazywał na hipotekę łączną i wskazywał łączną wartość zadłużenia. Raty kredytu podczas jego spłacania i zamieszkiwania w lokalu obejmowały zarówno część przeznaczoną na lokal mieszkalny, jak i niemieszkalny. Spłata dokonana w dniu 28 października 2013 r. dotyczyła kredytu w kwocie 247 974 zł 62 gr, odsetek od kredytu w kwocie 510 zł 75 gr oraz prowizji rekompensacyjnej za przedterminową spłatę kredytu w kwocie 2 479 zł 75 gr.

Zainteresowani złożyli w dniu 29 kwietnia 2014 r. dwie deklaracje PIT-39, w których wykazali w poz. 20 przychód w kwocie po 117 168 zł 69 gr dla każdego z Nich. Koszty uzyskania przychodu były następujące: cena nabycia lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego w kwocie 231 920 zł, koszty aktu notarialnego łącznie 2 417 zł 36 gr, w tym: za wpis własności – 200 zł, wpis udziału – 100 zł, założenie KW – 60 zł, wpis podziału do używania – 2 x 60 zł, taksa notarialna 1 228 zł + 22% VAT w wysokości 270 zł 16 gr, 360 zł za sporządzenie odpisów aktu notarialnego + 22% VAT w wysokości 79 zł 20 gr. Uzyskany dochód wyniósł po 12 831 zł 82 gr. Uzyskane ze sprzedaży środki Zainteresowani przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe, częściowo na budowę domu, w którym mieszkają, a znaczną część, tj. kwotę 247 974 zł 62 gr na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup i wykończenie nieruchomości, z której sprzedaży uzyskali przychód. Zainteresowani dokonali spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodu.

Nierozliczona pozostała kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodu, a więc kosztami nabycia obu nieruchomości, a rzeczywiście spłaconym kredytem, którego wysokość spłaty wyniosła 247 974 zł 62 gr. Pozostała kwota uzyskana ze sprzedaży obu nieruchomości została przeznaczona na budowę i wykończenie domu jednorodzinnego mieszkalnego, położonego w …, w którym Zainteresowani zaspokajają własne cele mieszkaniowe. W domu tym Zainteresowani mieszkają od momentu przekazania lokalu do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Prace budowlane wykonane w domu obejmowały budowę domu mieszkalnego od wykopu pod piwnicę, do momentu możliwości zamieszkania w domu: postawienie stanu surowego (usługa), zakup okien i bramy garażowej, drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, drewna konstrukcyjnego, drewna na budowę dachu, papy, szpachli, tynków, betonu na posadzki i stropy (również usługi), wykopanie piwnicy pod domem, zakupienie kominów, okablowania, rur, budowa systemu C.O. i wody w domu, wykonanie szamba i studni z niezbędnym osprzętem, farb do malowania pomieszczeń, biały montaż w łazienkach, wykonano terakoty i glazury w kuchni, wiatrołapie, piwnicy, łazienkach, panele podłogowe na parterze i piętrze (z usługą), wykonano elektrykę w domu i jej rozprowadzenie, wykonanie prac częściowo przy wykorzystaniu pomocy specjalistów, założenie oświetlenia, wykonano meble na wymiar w kuchni, przedpokoju, w pokojach dzieci, zakupiono kominek i piec wraz z montażem. Kominek jest elementem instalacji grzewczej budynku i nie stanowi elementu dekoracyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że skoro dokonali spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodu, to podlega ona zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinna zostać zaliczona do wydatków na cele wskazane ww. przepisach?

Zdaniem Zainteresowanych, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) i b) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota, którą Zainteresowani zapłacili tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe i miejsce postojowe w garażu podziemnym (grunt w użytkowaniu wieczystym, a więc stanowiący prawo majątkowe), podlega zwolnieniu przedmiotowemu. Wskazać należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym część spłaconej kwoty kredytu nie znajduje pokrycia w kosztach uzyskania przychodu i nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, ponieważ je przewyższa. Dlatego też zdaniem Zainteresowanych, także różnica pomiędzy faktycznie dokonaną spłatą kredytu a kosztami uzyskania przychodu podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie wyżej wskazanych przepisów. Nie uwzględnienie pozostałej, niewykorzystanej kwoty powodowałoby nierozliczenie całej zaangażowanej kwoty zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja formularza deklaracji uniemożliwia wybór bądź uwzględnienie zarówno kosztów uzyskania przychodu, jak i kwot przeznaczonych na spłatę kredytów i pożyczek określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc uniemożliwia pełne zwolnienie przedmiotowe już na etapie składania samej deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani w dniu 8 maja 2009 r. zakupili lokal mieszkalny za kwotę 216 920 zł oraz miejsce w garażu podziemnym za kwotę 15 000 zł. Miejsce postojowe w garażu podziemnym nie było pomieszczeniem przynależnym, dla obu nieruchomości założone były oddzielne księgi wieczyste, jednak kredyt finansował zakup zarówno lokalu mieszkalnego, jak i miejsca postojowego w garażu podziemnym. Mieszkanie stanowiło wspólność majątkową małżeńską. Koszty aktu notarialnego wyniosły łącznie 2 417 zł 36 gr. Kwoty te wykazano w deklaracji PIT-39 za 2013 r. w poz. 21 jako koszty uzyskania przychodu. Nabycie miejsca postojowego w garażu podziemnym nastąpiło ze środków pochodzących z kredytu na zakup i wykończenie lokalu. Jednak zgodnie z umową kredytu środki uzyskane z kredytu służyły również do jego zakupu (cena brutto 15 000 zł). Miejsce w garażu podziemnym zostało nabyte w drodze zawarcia umowy kupna – sprzedaży w tym samym akcie notarialnym, zostało sprzedane wraz z lokalem mieszkalnym temu samemu nabywcy.

Lokal został zakupiony w stanie deweloperskim, wykonane były jedynie tynki. Zakupiono materiały budowlane, wykonano prace wykończeniowe umożliwiające zamieszkiwanie w lokalu, zamontowano meble na wymiar w łazience i kuchni, zamontowano ościeżnice i drzwi wewnętrzne. W lokalu tym Zainteresowani zamieszkiwali od dnia wykończenia/zakupu do dnia jego sprzedaży, lokal nie był przez Nich wynajmowany w okresie od zakupu do dnia jego sprzedaży, czy oddawany w jakiekolwiek używanie osobom trzecim, również nieodpłatnie. Na wykończenie lokalu mieszkalnego były pobierane faktury VAT z uwagi na konieczność rozliczenia się z bankiem z warunków umowy kredytowej, jednak prawdopodobnie oryginały faktur zostały przekazane do banku udzielającego kredyt. Po tak długim okresie czasu, tj. 10 lat, Zainteresowani nie są w stanie dokładnie tego określić.

Umowa kredytu budowlanego została podpisana w dniu 22 kwietnia 2009 r. z Bankiem, cel umowy na zakup lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego usytuowanego w garażu podziemnym przeprowadzenie prac wykończeniowych. Kredyt został zaciągnięty w walucie polskiej (polski złoty), kwota w dniu zakupu wynosiła 261 920 zł. Kwota kredytu w dniu sprzedaży była niższa niż w dniu zakupu nieruchomości i wyniosła łącznie 250 965 zł 12 gr (247 974 zł 62 gr tytułem kapitału, 510 zł 75 gr tytułem odsetek i 2 479 zł 75 gr tytułem prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu). Umowa o kredyt nie wyodrębniała kwot za lokal mieszkalny i za miejsce w garażu podziemnym, a także przeznaczonej na wykończenie lokalu mieszkalnego.

W dniu 24 października 2013 r. Zainteresowani sprzedali lokal mieszkalny za kwotę 260 000 zł. Przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (odrębną własność), wraz z przynależną piwnicą o powierzchni 2,70 m2. Z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 85/10000 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo własności gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, oraz miejsce postojowe w garażu podziemnym wielostanowiskowym o powierzchni 1,474 m2.

Sprzedaż lokalu nie nastąpiła w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej (działalność prowadzona jest od dnia 1 września 2017 r.). W chwili sprzedaży uwzględniono cenę rynkową zarówno lokali mieszkalnych, jak i miejsc w garażu podziemnym na rynku, w odniesieniu do podobnego budownictwa. Cenę sprzedaży ustalono po rozpoznaniu lokalnego rynku nieruchomości. W akcie notarialnym sprzedaży wyodrębniono cenę sprzedaży miejsca postojowego w garażu podziemnym, ustaloną na kwotę 15 000 zł. Z tytułu umowy sprzedaży uzyskano kwotę w wysokości 250 965 zł 12 gr. Z kwoty tej został spłacony kredyt zaciągnięty na zakup sprzedawanego lokalu i miejsca postojowego w garażu podziemnym, przy czym umowa kredytu nie wyszczególniała, jaka kwota z kredytu jest przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego, a jaka na zakup miejsca postojowego w garażu podziemnym, podobnie spłata nie wyodrębniała oddzielnie tych kwot, także wpis w księgach wieczystych obu nieruchomości wskazywał na hipotekę łączną i wskazywał łączną wartość zadłużenia. Raty kredytu podczas jego spłacania i zamieszkiwania w lokalu obejmowały zarówno część przeznaczoną na lokal mieszkalny, jak i niemieszkalny. Spłata dokonana w dniu 28 października 2013 r. dotyczyła kredytu w kwocie 247 974 zł 62 gr, odsetek od kredytu w kwocie 510 zł 75 gr oraz prowizji rekompensacyjnej za przedterminową spłatę kredytu w kwocie 2 479 zł 75 gr.

Nierozliczona pozostała kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kosztami uzyskania przychodu, a więc kosztami nabycia obu nieruchomości, a rzeczywiście spłaconym kredytem, którego wysokość spłaty wyniosła 247 974 zł 62 gr. Pozostała kwota uzyskana ze sprzedaży obu nieruchomości została przeznaczona na budowę i wykończenie domu jednorodzinnego mieszkalnego, w którym Zainteresowani zaspokajają własne cele mieszkaniowe. W domu tym Zainteresowani mieszkają od momentu przekazania lokalu.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dokonana w dniu 28 października 2013 r. sprzedaż przez Zainteresowanych lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. w drodze zakupu, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z ww. art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,

*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,

*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy jeszcze raz zaznaczyć, że w świetle art. 22 ust. 6c ustawy definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nakłady na nieruchomość muszą być poczynione przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia i udokumentowane fakturą VAT potwierdzającą poniesienie wydatku przez tę osobę. Muszą być również poniesione w czasie posiadania przez niego nieruchomości. Zainteresowani do kosztów uzyskania przychodu mogą zaliczyć cenę nabycia lokalu mieszkalnego oraz udokumentowane fakturami VAT wydatki zwiększające wartość lokalu mieszkalnego, które ponieśli na wykończenie lokalu mieszkalnego, z wyjątkiem tych, które stanowiły wyposażenie lokalu mieszkalnego (mebli) lub które nie są udokumentowane fakturami VAT. Brak jest bowiem podstaw prawnych, aby nieudokumentowane należycie wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z lokalem niemieszkalnym stanowiącym miejsce postojowe, gdyż takie (nieudokumentowane należycie) wydatki nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na nabycie i remont lokalu mieszkalnego. Jednakże zauważyć należy, że cena zakupu lokalu mieszkalnego stanowi w odpowiedniej wysokości koszt nabycia tego prawa, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, może zostać uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na jego nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie takiego kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowani odliczyliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego z przychodu ze sprzedaży tego lokalu, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nie można odliczać, gdyż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uwzględniony zostanie wydatek w odpowiedniej wysokości na nabycie lokalu mieszkalnego, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, prawidłowe ustalenie dochodu powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. W omawianym przypadku wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowią koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przychód. Wynika to wprost z powołanego powyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy; inaczej podatnicy mogliby dwukrotnie odliczać ten sam wydatek – raz jako wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego w ramach kosztów uzyskania przychodu, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansowali ten zakup w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że spłata kredytu przeznaczonego na nabycie i wykończenie lokalu mieszkalnego ¬ z uzyskanego przychodu, w zakresie w jakim wydatki poniesione na te cele stanowią koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości bądź nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego (udokumentowanych fakturami VAT), nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnienie spłaty kredytu ¬ wykazanego wcześniej jako koszt uzyskania przychodu oraz wydatków na wykończenie uwzględnionych jako nakłady zwiększające wartość lokalu, ¬jako wydatków na cele mieszkaniowe oznaczałoby, że Zainteresowani odliczaliby dwukrotnie te same wydatki. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a drugi raz zaś poprzez ujęcie ich jako wydatek na cel mieszkaniowy, co jest sprzeczne z ww. art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie ww. lokalu, wskazać należy, że spłata odsetek od ww. kredytu nie podlega odliczeniu od przychodu jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a więc nie nastąpi podwójna korzyść podatkowa polegająca na uwzględnienie spłaty odsetek jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy i jednocześnie zaliczeniu tej spłaty do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, dokonana przez Zainteresowanych spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, a tym samym dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na spłatę odsetek od ww. kredytu będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani w złożonym wniosku wskazali, że zakup lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym niebędącym pomieszczeniem przynależnym został sfinansowany kredytem. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłacany kredyt winien być zaciągnięty na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Tym samym, spłata rat kredytu, którym finansowano zakup miejsca postojowego niebędącego pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy jest wyłącznie nabycie lokalu mieszkalnego oraz gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym lokalem. Organ w żadnym wypadku nie kwestionuje celowości posiadania miejsca postojowego, a jedynie zauważa, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wymienił miejsca postojowego. Miejsce postojowe w żadnym wypadku nie jest lokalem mieszkalnym, a więc nie służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Celem ustawodawcy były preferencje dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników, a nie zapewnienia im wygody przy parkowaniu samochodów. Miejsce postojowe ma zapewnić Zainteresowanym komfort parkowania pojazdu w pobliżu miejsca zamieszkania i żadną miarą nie da się dowieść, że jego zakup jest równoznaczny z zakupem lokalu mieszkalnego, o którym mowa w zwolnieniu, nie sposób też odnaleźć w tym wydatku charakteru mieszkalnego, który przyświeca wydatkom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata tej części kredytu, która zaciągnięta została na zakup miejsca postojowego nie będzie więc stanowiła wydatków na cel mieszkaniowy.

We wniosku Zainteresowani wskazali, że do wydatków mieszkaniowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć prowizję rekompensacyjną za przedterminową spłatę kredytu. Art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, precyzuje jakie wydatki uważa się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Wskazana we wniosku prowizja rekompensacyjna za przedterminową spłatę kredytu nie jest wymieniona w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, wobec czego nie stanowi wydatków mieszkaniowych.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że spłata przez Zainteresowanych kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego i jego wykończenie w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, spłata kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa do lokalu mieszkalnego, w części ujętej jako koszt uzyskania przychodu oraz w części odpowiadającej lokalowi niemieszkalnemu (miejscu postojowemu), nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zapłata prowizji rekompensacyjnej za przedterminową spłatę kredytu nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest ona wymieniona w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy i nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe, gdyż we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego stwierdzili, że kwota, którą wydatkowali tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe i miejsce postojowe w garażu podziemnym podlega zwolnieniu przedmiotowemu, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.