Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.598.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Opodatkowanie czynności kupna i sprzedaży jednostek bitcoin lub innych kryptowalut.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności kupna i sprzedaży jednostek bitcoin lub innych kryptowalut - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności kupna i sprzedaży jednostek bitcoin lub innych kryptowalut.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym).

W 2014 i 2016 roku Wnioskodawca nabywał jednostki kryptowaluty bitcoin na giełdach kryptowalut, czyli w serwisach internetowych, które oferują usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut (dalej: „Giełdy kryptowalut”). Kryptowaluta bitcoin oraz inne kryptowaluty są podzielne, np. bitcoin dzieli się do 8 miejsc po przecinku, oznacza to w praktyce, że najmniejszą jednostką bitcoin, jaką można kupić jest 0,00000001 bitcoina. Wnioskodawca wyjaśnił, że w dalszej części wniosku posługuje się sformułowaniem „jednostki bitcoin lub innych kryptowalut”, co oznacza nabycie określonej liczby jednostek tych kryptowalut, tj. nie mniej niż najmniejsza podzielna część danej kryptowaluty.

Usługi realizowane przez Giełdy kryptowalut sprowadzają się do umożliwienia przechowywania na koncie użytkownika środków finansowych i kryptowalut oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, oraz realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Użytkownicy zawierają między sobą umowę kupna-sprzedaży w chwili złożenia oferty kupna/sprzedaży przez użytkownika pasującej parametrami do oferty sprzedaży/kupna złożonej uprzednio przez innego użytkownika.

Rozważane zbycie kryptowalut

Wnioskodawca nabywał jednostki kryptowaluty bitcoin. Przedmiotowe nabywanie następowało zarówno w wyniku tzw. „wydobycia” jednostek kryptowaluty (nabycie pierwotne), jak i zakupu jednostek kryptowalut od innych osób z zapłatą w polskich złotych (PLN) albo jednostkami innej kryptowaluty (nabycie wtórne/pochodne). Wnioskodawca dokonywał również zamiany posiadanych jednostek kryptowalut na jednostki innych kryptowalut. Zamiana odbywała się każdorazowo za pośrednictwem Giełd kryptowalut i w oparciu o wartość rynkową jednostek kryptowalut, tzn. wartość rynkowa przekazywanych przez Wnioskodawcę tytułem zamiany jednostek kryptowalut odpowiadała wartości rynkowej otrzymywanych przez niego w zamian jednostek kryptowalut. Zatem, nie wystąpiła sytuacja, aby w ramach zamiany Wnioskodawca - w zamian za przekazywane jednostki kryptowaluty - nabył jednostek innych kryptowalut o wyższej albo niższej wartości rynkowej od przekazywanych. Następnie, po transakcjach zamiany, wartość rynkowa części jednostek kryptowalut nabytych w drodze zamiany rosła, z kolei część malała, bądź wręcz spadała do zera. W tym miejscu należy wyjaśnić, że inwestowanie w kryptowaluty wiąże się nie tylko z typowym ryzykiem inwestycyjnym, jakim jest spadek wartości nabytych jednostek, ale również z ich kradzieżą (nierzadko dochodzi do ataków hakerskich lub przypadków “znikania” Giełd kryptowalut wraz z kryptowalutami, które były przedmiotem obrotu na tych giełdach).

Nabywanie jednostek kryptowalut następowało raczej w celach prywatnych (hobbystycznie), w związku z zainteresowaniami Wnioskodawcy tematyką nowoczesnych technologii informatycznych, niż w celach zarobkowych (nie był to główny cel Wnioskodawcy), ponieważ Wnioskodawca utrzymuje się z wynagrodzenia z umowy o pracę. Ponadto, tego typu inwestycje obarczone są wysokim ryzykiem poniesienia strat (a nawet utraty wszystkich zainwestowanych środków). Należy wyjaśnić, że technologie kryptowalut mogą służyć do wielu różnych celów poza inwestowaniem z nadzieją na wzrost ich wartości, np. jako publicznie dostępny rejestr danych, których postaci nie da się zmienić, medium do przesyłania wartości na odległość, mechanizm do zarządzania łańcuchem dostaw różnych materiałów i wiele innych zastosowań, które są w początkowej fazie badań i testów. Technologie kryptowalut, czyli blockchain, DLT (Distributed Ledger Technologies - Technologie Rejestrów Rozproszonych) to stosunkowo nowe rozwiązania, które bardzo dynamicznie się rozwijają i mają ogromny potencjał rozwoju. Dla przykładu, jeszcze w 2016 r. ten potencjał w kontekście m.in. budowania e-usług (elektronicznej administracji) dostrzegła Minister Cyfryzacji, powołując zespół ds. technologii bitcoin i blockchain. Wiele krajów bada rozwiązania oparte na tej technologii.

Obecnie, w związku z nieoczekiwanym wzrostem wartości rynkowej posiadanych jednostek kryptowalut, Wnioskodawca rozważa ich sprzedaż (w części lub w całości), tj. przeniesienie określonych ilości i rodzajów kryptowalut na nabywcę za określoną cenę wyrażoną i zapłaconą przez nabywcę w polskich złotych.

Wnioskodawca w większości przypadków nie posiada dowodów nabycia poszczególnych jednostek kryptowalut albo posiada dowody, które jednak mogą być niewystarczające z punktu widzenia wymogów dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, iż - jak już wspomniano wyżej - Wnioskodawca traktował nabywanie jednostek kryptowalut jako hobby i - wobec ryzyka utraty zainwestowanych środków - raczej nie liczył się z możliwością ich korzystnej sprzedaży w przyszłości. Niemniej, wobec rynkowego wzrostu wartości posiadanych jednostek kryptowalut, w przypadku ostatnich nabyć Wnioskodawca starał się gromadzić dowody zakupu w taki sposób, aby móc je należycie udokumentować dla celów podatkowych.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości będzie w dalszym ciągu nabywał jednostki kryptowaluty.

Jeśli będzie miało to uzasadnienie ekonomiczne to rozważa uczynienie z obrotu kryptowalutami dodatkowego, a nawet głównego źródła utrzymania. Wówczas, działalność Wnioskodawcy nabierze charakteru zorganizowanego i ciągłego, w szczególności czynności związane z obrotem kryptowalutami będą wykonywane w sposób częstotliwy, Wnioskodawca będzie poświęcał zdecydowanie więcej czasu na śledzenie notowań kryptowalut oraz na poszukiwanie najlepszych możliwości ich zbycia w celach zarobkowych. W takim przypadku, Wnioskodawca zarejestruje jednoosobową działalność gospodarczą, aby w tej formie zajmować się obrotem kryptowalutami. Dla celów tej działalności będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, Wnioskodawca będzie wykonywał tę działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, tzn. w sposób samodzielny, ponosząc pełne ryzyko gospodarcze oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu dokonywanych operacji (dalej: „Profesjonalny obrót”). Rejestrując działalność gospodarczą, Wnioskodawca wybierze opodatkowanie w formie tzw. podatku liniowego, tj. według stawki 19%.

Sprzedaż jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach Profesjonalnego obrotu będzie realizowana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Giełd kryptowalut zlokalizowanych na obszarze UE i poza nim. Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą z punktu widzenia nabywcy. Dlatego też Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz sprzeda kryptowalutę, ani od kogo ją kupi. Analogiczna sytuacja ma miejsce na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie wie na czyją rzecz realizuje daną sprzedaż.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

7\. Jak należy opodatkować czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę jednostek bitcoin lub innych kryptowalut na gruncie ustawy VAT?

8\. Jak należy opodatkować czynność kupna przez Wnioskodawcę jednostek bitcoin lub innych kryptowalut na gruncie ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż jednostek bitcoin lub innych kryptowalut na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem VAT lub podatku od wartości dodanej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, chyba że usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast, opodatkowanie sprzedaży jednostek bitcoin lub innych kryptowalut na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT lub podatku od wartości dodanej, będzie uzależnione od miejsca jego siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej/stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a zarazem będzie objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, jeżeli usługobiorca będzie miał siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, kupno jednostek bitcoin lub innych kryptowalut od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej, mającego siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytań 7 i 8

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towar na gruncie przepisów tej ustawy należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów ustawy VAT, kryptowalut nie można uznać za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, ponieważ nie są ani rzeczami, ani postacią energii, w związku z czym nie mogą też być również przedmiotem dostawy. Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że skoro czynność sprzedaży kryptowalut nie może zostać uznana na gruncie przepisów ustawy VAT za dostawę towarów, powinna zostać uznana za świadczenie usług, ze względu na treść art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w ramach czynności sprzedaży kryptowalut możliwe jest zidentyfikowanie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a należnym mu wynagrodzeniem. Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który prezentuje pogląd, iż uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opierający się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy tymi podmiotami (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Associetion cooperative „CooperatieveAardappelenbewaarplaats GA"; wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12.

W wyroku wydanym przez TSUE w dniu 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, TSUE wyjaśnił, „(\`(...)\`) iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.” Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, w tym m.in, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 21 października 2015 r. w sprawie IPPP3/4512-626/15-2/RD, z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie IPPP2/4512-280/15-2/BH oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. w sprawie IPPP3/443-1063/14-2/KB.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży kryptowalut na rzecz podmiotu niebędącego albo będącego podatnikiem podatku VAT oraz mającego siedzibę działalności gospodarczej, siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia funkcjonalna art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przywołany powyżej przepis ustawy VAT stanowi implementację do polskiego prawa art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), który zawiera prawie identyczną treść.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pojęcia użyte do opisania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane co do zasady w sposób ścisły, ponieważ przedmiotowe zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453 V. Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien). Jednakże w orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności podatku VAT. W związku z czym, ich interpretacja nie może uniemożliwiać osiągnięcia zamierzonych skutków (por. wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r., w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaart BV przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV v Staatssecretaris van Financien). Należy do nich m.in. zmniejszenie kosztów transakcji oraz uniknięcie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und HandeSs GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel; wyrok TSUE z dnia 14 maja 2008 r. w sprawie C-231/07 i C-232/07 Tierce Landbroke SA oraz Derby SA przeciwko Belgii). Ponadto przyjmuje się, że transakcje zwolnione na podstawie art, 135 ust. 1 Dyrektywy VAT należą do kategorii transakcji finansowych ze względu na ich charakter (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel).

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy VAT nie wskazują, że przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych. Porównanie różnych wersji językowych tego przepisu wskazuje, że dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą niż waluta tradycyjna (por. opinia Rzecznika Generalnego z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi).

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania i trudności związane z jej ustaleniem mogą być takie same zarówno w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych, jak również w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych na waluty wirtualne i odwrotnie. O ile bowiem kryptowaluty nie są uznawane za prawny środek płatniczy, o tyle stanowią jednak środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji, tak samo jak w przypadku walut tradycyjnych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje obrotu kryptowalutami powinny być uznane za transakcje finansowe także ze względu na fakt, iż waluty te nie zaspokajają żadnej potrzeby ich posiadacza, ale służą tylko i wyłącznie jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy, tak samo jak waluty tradycyjne.

Stanowisko to potwierdza wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, w którym TSUE ostatecznie rozstrzygnął problem zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji, których przedmiotem są kryptowaluty.

Wyrok został wydany przez TSUE na podstawie bardzo podobnego stanu faktycznego (do tego, zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku), w którym TSUE wskazał na szereg podobieństw pomiędzy walutami tradycyjnymi, których sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT, a walutami wirtualnymi.

TSUE przypomniał, że transakcje finansowe, których przedmiotem są waluty tradycyjne, są zwolnione z podatku VAT z uwagi na trudności w określeniu podstawy opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT. W ocenie TSUE, zarówno w przypadku walut tradycyjnych, jak również w przypadku walut wirtualnych, istnieją podobne trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT. TSUE stwierdził m.in., że,,(\`(...)\`) trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT mogą być identyczne jak w przypadku wymiany walut tradycyjnych, zwykle zwolnionej na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, lub wymiany takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym przepływem, które nie będąc prawnymi środkami płatniczymi stanowią środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji i odwrotnie”.

Ponadto w ocenie TSUE, nie można pominąć funkcji jaką pełnią dla stron waluty, będące przedmiotem transakcji. TSUE zauważył, że jeżeli strony transakcji traktują waluty wirtualne jako środek płatniczy, to transakcje te powinny być uważane dla celów podatku VAT za podobne. Dlatego zdaniem TSUE, transakcje sprzedaży walut wirtualnych stanowią transakcje finansowe w rozumieniu Dyrektywy VAT. „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”.

W tym kontekście, w ocenie TSUE, brak jest podstaw do ograniczenia zwolnienia od podatku VAT wyłącznie do walut tradycyjnych. TSUE uważa bowiem, że funkcją analizowanych przepisów jest zwolnienie z podatku VAT wszystkich transakcji, których przedmiotem są środki płatnicze. Zdaniem TSUE: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków”.

TSUE nie pozostawił wątpliwości, że „(\`(...)\`) art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu”.

Nie ma przy tym wątpliwości, że jednoznaczne stanowisko TSUE powinno determinować sposób wykładni przepisów o podatku VAT w odniesieniu do usług, których przedmiotem są kryptowaluty.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, które stosują tezy przedstawionego powyżej rozstrzygnięcia TSUE, w tym m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 25 maja 2017 r., sygn. IPPP2/4512-3-44/15-6/S/BH/RR (wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 2882/15) oraz z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 1462- IPPP1.4512.100.2017.1.AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-523/16-1/KO, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-5/16-4/IP oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2016 r., IPPP3/4512-1005/15-2/RD, dotyczące zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży kryptowalut.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać, że zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

W przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - art. 28b ust. 3 ustawy VAT.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c - art. 28b ust. 4 ustawy VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28c ust. 2 ustawy VAT.

W przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej - art. 28c ust. 3 ustawy VAT.

Stosownie zaś do art. 28l ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie usług (w tym usług wykonywanych przez Wnioskodawcę) - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy VAT. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 281 ustawy VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Odnośnie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usługi, w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na Profesjonalnym obrocie jednostkami bitcoin i innymi kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności, a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski. Przy czym miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   sprzedaż jednostek bitcoin lub innych kryptowalut na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem VAT lub podatku od wartości dodanej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, chyba że usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast, opodatkowanie sprzedaży jednostek bitcoin lub innych kryptowalut na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT lub podatku od wartości dodanej, będzie uzależnione od miejsca jego siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej/stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a zarazem będzie objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, jeżeli usługobiorca będzie miał siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce;
*   kupno jednostek bitcoin lub innych kryptowalut od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej, mającego siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 7 i 8), jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej tut. organ zauważa, iż w kwestii opodatkowania czynności nabycia jednostek bitcoin lub innych kryptowalut od podmiotów będących podatnikami VAT mających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, Wnioskodawca został uznany za zainteresowanego, gdyż w złożonym wniosku Wnioskodawca sformułował także pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika między innymi, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym).

W 2014 i 2016 roku Wnioskodawca nabywał jednostki kryptowaluty bitcoin na giełdach kryptowalut, czyli w serwisach internetowych, które oferują usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut - „Giełdy kryptowalut”. Usługi realizowane przez Giełdy kryptowalut sprowadzają się do umożliwienia przechowywania na koncie użytkownika środków finansowych i kryptowalut oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, oraz realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Użytkownicy zawierają między sobą umowę kupna-sprzedaży w chwili złożenia oferty kupna/sprzedaży przez użytkownika pasującej parametrami do oferty sprzedaży/kupna złożonej uprzednio przez innego użytkownika.

Wnioskodawca w większości przypadków nie posiada dowodów nabycia poszczególnych jednostek kryptowalut albo posiada dowody, które jednak mogą być niewystarczające z punktu widzenia wymogów dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Niemniej, wobec rynkowego wzrostu wartości posiadanych jednostek kryptowalut, wprzypadku ostatnich nabyć Wnioskodawca starał się gromadzić dowody zakupu w taki sposób, aby mocje należycie udokumentować dla celów podatkowych. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości będzie w dalszym ciągu nabywał jednostki kryptowaluty. Jeśli będzie miało to uzasadnienie ekonomiczne to rozważa uczynienie z obrotu kryptowalutami dodatkowego, a nawet głównego źródła utrzymania. Wówczas, działalność Wnioskodawcy nabierze charakteru zorganizowanego i ciągłego, w szczególności czynności związane z obrotem kryptowalutami będą wykonywane w sposób częstotliwy, Wnioskodawca będzie poświęcał zdecydowanie więcej czasu na śledzenie notowań kryptowalut oraz na poszukiwanie najlepszych możliwości ich zbycia w celach zarobkowych. W takim przypadku, Wnioskodawca zarejestruje jednoosobową działalność gospodarczą, aby w tej formie zajmować się obrotem kryptowalutami. Ponadto, Wnioskodawca będzie wykonywał tę działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, tzn. w sposób samodzielny, ponosząc pełne ryzyko gospodarcze oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu dokonywanych operacji. Sprzedaż jednostek bitcoin lub innych kryptowalut w ramach Profesjonalnego obrotu będzie realizowana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Giełd kryptowalut zlokalizowanych na obszarze UE i poza nim. Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą z punktu widzenia nabywcy. Dlatego też Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz sprzeda kryptowalutę, ani od kogo ją kupi.

W ocenie tut. organu opisane transakcje polegające na obrocie jednostkami bitcoin lub innymi kryptowalutami w ramach wirtualnych giełd będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Należy wskazać jednakże, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również walutę bitcoin i inne kryptowaluty tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Reasumując, czynności polegające na kupnie oraz sprzedaży na giełdach internetowych wirtualnej waluty bitcoin lub innej kryptowaluty, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać:

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c – art. 28b ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28c ust. 2.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej – art. 28c ust. 3.

Stosownie zaś do art. 28l ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie usług (w tym usług wykonywanych przez Wnioskodawcę) - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy o VAT. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usługi, w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy zauważyć, że usługi polegające na obrocie jednostkami bitcoin lub innymi kryptowalutami w ramach wirtualnych giełd podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski. Przy czym, miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy o VAT.

Powołane przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku:

*   sprzedaż jednostek bitcoin lub innych kryptowalut na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem VAT lub podatku od wartości dodanej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, chyba że usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast, opodatkowanie sprzedaży jednostek bitcoin lub innych kryptowalut na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT lub podatku od wartości dodanej, będzie uzależnione od miejsca jego siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej/stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a zarazem będzie objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, jeżeli usługobiorca będzie miał siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce;
*   kupno jednostek bitcoin lub innych kryptowalut od podmiotu będącego podatnikiem VAT albo podatku od wartości dodanej, mającego siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 7 i 8 jest prawidłowe.

W niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy jedynie w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii objętej pytaniami nr 7 i 8. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy podkreślić, że podjęta w niniejszej interpretacji ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnosi się ściśle do zakresu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Stąd też nie były przedmiotem oceny okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego do których nie odnosi się stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.