Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1075.2020.3.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-12
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; ciężar-ciężar spadkowy; dług-dług spadkowy; kredyt-spłata kredytu; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 23 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1075.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 23 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 marca 2021 r.), zaś w dniu 7 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 6 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 maja 2015 r. zmarła mama Wnioskodawczyni (V. K. M.). Spadek po niej z mocy ustawy nabyli: tata Wnioskodawczyni (B. C. M.) oraz Wnioskodawczyni, po 1/2 części każde z nich. Fakt ten został potwierdzony aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 5 października 2015 r., przez notariusza A. L. (Rep. A nr ….).

W skład nabytego spadku wchodziły prawa i obowiązki majątkowe zmarłej, w szczególności:

*   prawo współwłasności nieruchomości o powierzchni gruntu 572 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 180 m2, położonej w …, ul. ….,

*   prawo współwłasności nieruchomości o powierzchni gruntu 447 m2,

*   prawo współwłasności nieruchomości o powierzchni gruntu 863 m2 (dwie działki posiadające oddzielne księgi wieczyste), na których został posadowiony jeden budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 270 m2, położony w …., przy ul. ….,

*   długi spadkowe wynikające z wierzytelności banku ….., z tytułu kredytu udzielonego na podstawie Umowy o …Kredyt …. w złotych (nr ….) z dnia 30 lipca 2012 r., zaciągnięty przez rodziców Wnioskodawczyni, V. M. oraz B. M..

Stan zadłużenia wynikającego z zaciągniętego kredytu wynosił na dzień śmierci mamy Wnioskodawczyni 377 336 zł 53 gr. Udział Wnioskodawczyni w spadku wyniósł 1/2, co oznacza, że odziedziczyła Ona m.in. 1/4 udziału w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu 572 m2, 1/4 udziału w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu 447 m2 oraz 1/4 udziału w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu 863 m2, a także 1/4 długu spadkowego wynikającego z wierzytelności banku …., z tytułu udzielonego kredytu z dnia 30 lipca 2012 r., w kwocie 94 334 zł 13 gr.

W dniu 13 marca 2017 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza E. W. (Rep. A nr …), Wnioskodawczyni sprzedała za cenę 148 750 zł udział w wysokości 1/4 w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu 572 m2, przy czym kupujący zapłacili Wnioskodawczyni cenę za udział zgodnie z umową, na rachunek bankowy należący do taty Wnioskodawczyni. Zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w dniu 14 marca 2017 r. Wnioskodawczyni i Jej tata podpisali umowę, z treści której wynika, że Wnioskodawczyni upoważniła tatę do dysponowania środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości 148 750 zł, na poczet spłaty zadłużenia z tytułu kredytu udzielonego na podstawie kredytowej z dnia 30 lipca 2012 r., do której to spłaty Wnioskodawczyni była zobowiązana na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W dniu 27 marca 2017 r. kredyt został spłacony całkowicie (część Wnioskodawczyni i Jej taty).

W dniu 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-39), z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 145 675 zł, przy czym w poz. 25 wykazano całość powyższej kwoty jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży z kwotą wykazaną w zeznaniu 3 075 zł, to przypadające na Wnioskodawczynię koszty taksy notarialnej oraz prowizji dla pośrednika nieruchomości.

Z powyższego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w …. przy ul. …., Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni w części, do zapłaty której Wnioskodawczyni była zobowiązana na skutek przyjęcia spadku po zmarłej mamie. Kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 147/6 i nr 213/6, położonej przy ulicy …. któremu to budynkowi, po zakończeniu budowy w dniu 28 października 2014 r., został nadany przez Burmistrza Miasta ….. numer porządkowy ….. W budynku tym znajdują się fizycznie wydzielone dwa mieszkania z osobnymi wejściami, węzłami sanitarnymi i kuchniami. W jednym z tych mieszkań posadowionym na parterze mieszka tata Wnioskodawczyni, natomiast w drugim, znajdującym się na piętrze mieszka Wnioskodawczyni, co potwierdza również fakt zameldowania Wnioskodawczyni na pobyt stały pod adresem: …., ul. …. Wnioskodawczyni mieszka w opisanym wyżej mieszkaniu od chwili kiedy została zakończona budowa budynku mieszkalnego, do dnia dzisiejszego, a zatem również w dniu śmierci mamy Wnioskodawczyni, w dniu sprzedaży nieruchomości czy w dniu spłaty kredytu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że w sprawie nie doszło do działu spadku ani zniesienia współwłasności, wszystkie wpisy na rzecz Wnioskodawczyni oraz Jej taty, w działach II ksiąg wieczystych wymienionych we wniosku, nastąpiły na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 października 2015 r. (Rep. A nr …..). Na tej podstawie do umowy sprzedaży nieruchomości o powierzchni gruntu 572 m2 przystąpiła Wnioskodawczyni oraz Jej tata, a w dziale II ksiąg wieczystych …. oraz …. prowadzonych dla nieruchomości o powierzchni gruntu 447 m2 oraz 863 m2, na której został posadowiony jeden budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 270 m2, położony w …. przy ul. ….., widnieje wpis właścicieli: Wnioskodawczyni w udziale 1/4 oraz Jej taty w udziale 3/4. Umowa o kredyt z dnia 30 lipca 2012 r. opiewała na kwotę 576 000 zł. Nie był to kredyt walutowy.

Spadkobiercy, Wnioskodawczyni oraz Jej tata, nie zawierali z bankiem aneksu do umowy z dnia 30 lipca 2012 r., na podstawie którego nastąpiłoby przejęcie długu. Jednak w tej sytuacji przejęcie długu nie było możliwe, bowiem art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi:

„Przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika (\`(...)\`);
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela (\`(...)\`)”.

Dłużnikiem w tym przypadku była zmarła mama Wnioskodawczyni, która nie mogła złożyć żadnego z ww. oświadczeń. W tej sytuacji spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni, przejęli odpowiedzialność za długi spadkowe z dniem złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku.

Spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni, składając oświadczenie o przyjęciu spadku przejęli odpowiedzialność za długi spadkowe z dniem złożenia tego oświadczenia, w tym za pozostałe do zapłaty zadłużenie z tytułu umowy kredytowej z dnia 30 lipca 2012 r., przy czym Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej mamie w części 1/2, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 października 2015 r. Spadkobiercy do chwili działu spadku ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art. 1034 Kodeksu cywilnego). W sprawie do dnia dzisiejszego, a także na dzień spłaty kredytu, tj. na dzień 27 marca 2017 r., spadkobiercy nie dokonali działu spadku, zatem zarówno Wnioskodawczyni, jak i Jej tata, byli solidarnie odpowiedzialni od dnia śmierci mamy Wnioskodawczyni za spłatę zobowiązania wynikającego z ww. umowy kredytowej z dnia 30 lipca 2012 r. Środki z tytułu sprzedaży nieruchomości o powierzchni gruntu 572 m2, należne Wnioskodawczyni w kwocie 148 750 zł, zostały najpierw do dnia 16 marca 2027 r. zdeponowane na rachunku taty Wnioskodawczyni, a następnie zostały przez tego ostatniego przelane w dniu 27 marca 2017 r. na rzecz banku, w wyniku czego nastąpiła całkowita spłata zobowiązania z tytułu kredytu (przelew wykonano na kwotę 300 336 zł 53 gr). Takie działanie taty Wnioskodawczyni wynikało z umowy zawartej w dniu 14 marca 2017 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej tatą, z treści której wynika, że Wnioskodawczyni upoważniła tatę do dysponowania środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości 148 750 zł, na poczet spłaty zadłużenia z tytułu kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 30 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni nie dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 148 750 zł w żadnym czasie, zostały one w całości przeznaczone na spłatę kredytu, jednak Wnioskodawczyni uznała, że jedynie kwota, do zapłaty której była zobowiązana przyjmując spadek po zmarłej mamie, może zostać potraktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, tj. kwota 94 334 zł 13 gr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w wysokości 1/4 w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu 572 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 180 m2, położonej w … przy ul. …., w części przeznaczonej na spłatę kredytu udzielonego na podstawie Umowy o … Kredyt … w złotych (nr ….) z dnia 30 lipca 2012 r., zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni V. M. oraz B. M., jednak do spłaty którego Wnioskodawczyni była zobowiązana w części na skutek przyjęcia spadku po zmarłej mamie, a który to kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 147/6 i nr 213/6, położonej przy ulicy ……., gdzie Wnioskodawczyni zamieszkuje w wydzielonym fizycznie mieszkaniu na piętrze, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, co do zasady art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów opodatkowanych jest sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) wyłączył z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem, że w ciągu dwóch lat od jej zbycia zostaną wydatkowane na cele mieszkaniowe zbywcy. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy uznawane są wydatki poniesione m.in. na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na między innymi budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W licznych interpretacjach indywidualnych Wnioskodawczyni spotkała się ze stanowiskiem organów podatkowych, w których organy kwestionują prawo do omawianej ulgi z uwagi na niespełnienie warunku zaciągnięcia kredytu przez podatnika - osobę, u której powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości), a przez jego spadkodawcę bądź spadkodawców, co oznacza zdaniem organów, że spłata kredytu zaciągniętego przez inną osobę niż podatnik nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni nie zgadza się z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem organów podatkowych. Art. 922 Kodeksu cywilnego stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi IV Kodeksu cywilnego. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, na mocy otwarcia spadku spadkobierca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki osoby zmarłej, które istniały w chwili śmierci spadkodawcy (za wyjątkiem sytuacji, kiedy spadkobierca spadek odrzuci, co nie miało miejsca w omawianym stanie faktycznym). Ponadto zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców, stając się prawami i obowiązkami tych osób. Długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzą na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek; za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. W opinii Wnioskodawczyni, nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również brzmienie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie ma wątpliwości, że Wnioskodawczyni przyjmując spadek po zmarłej mamie przejęła również w części kredyt obciążający nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którego części zamieszkuje do chwili obecnej. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawczyni, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w innej nieruchomości wchodzącej w skład spadku na spłatę kredytu udzielonego na budowę budynku mieszkalnego, w którym mieszka - jest realizacją własnego celu mieszkaniowego. Zaprezentowane wyżej poglądy znajdują potwierdzenie m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1108/17, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 90/18. Ten pierwszy dodatkowo stał się prawomocny na skutek oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1984/18. Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w wysokości 1/4 w prawie własności nieruchomości o powierzchni gruntu 572 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w …., w części przeznaczonej na spłatę kredytu w kwocie 94 334 zł 13 gr, czyli 1/4 długu spadkowego wynikającego z wierzytelności banku ….. z tytułu kredytu udzielonego na podstawie Umowy o ….. Kredyt … z dnia 30 lipca 2012 r., korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia nieruchomości (prawa).

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a moment śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 Kodeksu cywilnego). Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód z dokonanej w dniu 13 marca 2017 r. sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłej mamie Wnioskodawczyni w dniu 17 maja 2015 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaży dokonano przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej. Zatem uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawczynię - mamę Wnioskodawczyni, a spłaconego przez Wnioskodawczynię można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem spadkobiercy, które musi uregulować, co wynika z ustawy Kodeks cywilny.

Jednocześnie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbycia musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z tych celów jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki).

Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału w nieruchomości, który nabyła w drodze spadku po zmarłej mamie oraz spłaciła część kredytu hipotecznego zaciągniętego m.in. przez spadkodawczynię (mamę Wnioskodawczyni).

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawczyni zaciągnięte przez nią zobowiązanie (kredyt hipoteczny) z mocy prawa stało się długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowana została m.in. Wnioskodawczyni - spadkobierczyni przyjmująca spadek. Wnioskodawczyni spłacając kredyt hipoteczny dokonała zatem spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązania zaciągniętego przez zmarłą mamę. Wnioskodawczyni przyjmując spadek przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawczyni bez względu na to czy sprzedałaby udział w nieruchomości, czy też nie.

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać przychód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez inne podmioty niż podatnik. Tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest możliwe. W związku z powyższym oznacza to, że dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu, jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisów w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15, w którym Sąd stwierdził, że: Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca nie zaciągnęła kredytu. Wydatkowanie przez skarżącą środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 21 października 2014 r. - nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spłata kredytu zaciągniętego przez mamę Wnioskodawczyni nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy, pomimo że Wnioskodawczyni zamieszkuje w budynku mieszkalnym, na budowę którego został zaciągnięty kredyt przez spadkodawczynię, który stał się długiem spadkowym.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, Organ podatkowy zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Pomimo, że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …. …., ……, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.