Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-802/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-11
Teza: opodatkowanie transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej oraz związanego z nią prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.08.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej oraz związanego z nią prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej oraz związanego z nią prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Spółka) zamierza prowadzić działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka planuje nabyć nieruchomość (dalej: Transakcja) od spółki z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Zbywca), składającą się z budynku magazynowo-biurowego (dalej: Budynek), parkingu (dalej: Parking), budynku portierni (dalej: Budynek Portierni), położonych na działce gruntu pozostającej w użytkowaniu wieczystym Zbywcy wraz z przynależną infrastrukturą, w tym m.in. drogą dojazdową oświetleniem i ogrodzeniem (dalej: Budowle) (dalej razem wszystkie obiekty i grunt jako: Nieruchomość). Nieruchomość stała się własnością Zbywcy w wyniku przejęcia całości majątku spółki zależnej (dalej: Spółka Przejmowana) w związku z połączeniem ze Spółką Przejmowaną (dalej: Połączenie) w maju 2013 r.

Spółka Przejmowana wybudowała Budynek, Parking, Budynek Portierni oraz Budowle na gruncie pozostającym w jej posiadaniu. Od momentu zakończenia budowy, Zbywca (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana) nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, Parkingu, Budynku Portierni, ani Budowli, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Od momentu oddania Budynku do użytkowania, całość jego powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Parking, jako obiekt bezpośrednio związany z najmem powierzchni Budynku, także został w całości oddany w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni Budynku ani Parkingu, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu (poza częściami z definicji nie oferowanymi do najmu, tj. np. powierzchniami wspólnymi, które są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem). Jednocześnie, Budynek Portierni oraz Budowle jako obsługująca Budynek infrastruktura nie były i nie są od momentu ich wybudowania przedmiotem odrębnego najmu, jednakże są wykorzystywane przez najemców dla celów bieżącego korzystania z Nieruchomości.

Zbywca (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana) z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego) miał prawo i odliczył podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i ulepszenie Nieruchomości. Obecnie, Zbywca posiada kredyty bankowe oraz pożyczki wewnątrzgrupowe. Zbywca (oprócz Nieruchomości) posiada również aktywa w postaci dwóch działek gruntu pozostających w użytkowaniu wieczystym Zbywcy, na których jest posadowiony budynek biurowy wraz z przynależną infrastrukturą który jest wynajmowany przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dalej: Inna Nieruchomość) oraz w postaci udziału w polskiej spółce osobowej (dalej: Spółka Zależna).

Zbywca jest stroną umów umożliwiających właściwe użytkowanie Nieruchomości, m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością dostawy mediów (woda, energia, itp.). Zbywca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta także z usług księgowych, wsparcia administracyjnego oraz usług doradczych.

W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część Budynku i jego wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością czy dostawy mediów (jako że Nabywca urnowy w tym zakresie zawrze we własnym zakresie). W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, bieżącego doradztwa podatkowego.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu). Transakcja nie będzie również obejmować innych aktywów Zbywcy w tym w szczególności nie obejmie Innej Nieruchomości, ani udziału w Spółce Zależnej.

Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby przedmiotem Transakcji była Nieruchomość, nie obciążona kredytami bankowymi, jako że Zbywca planuje spłacić zobowiązanie z tego tytułu we własnym zakresie. Niemniej, ze względu na fakt, że finansowanie bankowe jest zobowiązaniem ściśle i nierozerwalnie związanym z Nieruchomością (jest m.in. zabezpieczone hipoteką na Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie wymagać uzgodnienia z bankiem. Spółka nie wyklucza zatem, że bank będzie wymagać od Zbywcy (lub będzie to bardziej racjonalno ekonomicznie dla stron, np. ze względu na ewentualne opłaty i prowizje banku przy wcześniejszej spłacie), aby Nabywca przejął wraz z Nieruchomością umowy kredytów (lub ich część) i wynikające z nich zobowiązania.

Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Zbywcy, w szczególności pożyczek związanych z Nieruchomością oraz istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę, a także będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej związanej z Inną Nieruchomością (zgodnie z informacją uzyskaną od Zbywcy planowana jest jej sprzedaż innemu podmiotowi) oraz posiadać będzie udział w Spółce Zależnej.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów.

W odniesieniu do Nieruchomości Zbywca (po spełnieniu przez Zbywcę i Nabywcę odpowiednich warunków) wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle planowanego zdarzenia przyszłego, Nabywca pragnie dokonać potwierdzenia (i) prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z Transakcją w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz (ii) klasyfikacji Transakcji z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r., Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa o PCC). Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji zostanie sformułowane również przez Zbywcę, którego celem będzie potwierdzenie klasyfikacji Transakcji dla celów VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w konsekwencji opodatkowania tej transakcji podstawową stawką VAT (obecnie 23%), jako odpłatnej dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa konkluzja wynika z tego, że:

\- zdaniem Spółki nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%) po wyborze przez Zbywcę opcji opodatkowania w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (oraz po wypełnieniu przez Zbywcę i Nabywcę warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT). Spółka będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. I ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntu, Budynku, Budynku Portierni, Parkingu i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że przedmiotem planowanej dostawy będzie nie tylko Budynek, Budynek Portierni, Parking i Budowle, ale także prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym te obiekty są posadowione. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.73.392 ze zm.) stanowi, że „zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy obiektów na nim posadowionych. Stanowisko to podzielają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTP2/44-332/11-6/PM), organ stwierdził, że „(…) co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1043/ 12-4/AP).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt I ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem Spółka ma zamiar nabyć jedynie część aktywów Zbywcy, tj. jedną działkę gruntu zabudowaną Budynkiem, Budynkiem Portierni, Parkingiem i Budowlami, podczas gdy pozostała część majątku Zbywcy (tj. w szczególności Inna Nieruchomość oraz udział w Spółce Zależnej) nie będzie objęta przedmiotem Transakcji.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona zakupu Nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego Budynkiem, Parkingiem, Budynkiem Portierni oraz Budowlami, które nie są na wskazanych płaszczyznach wyodrębnione w działalności Zbywcy. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku i na Parkingu, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli i ustaleń stron Transakcji.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron Transakcji, jej przedmiotem ma być objęta Nieruchomość, nie obciążona kredytami bankowymi. Niemniej, ze względu na konieczność uzyskania zgody banku w zakresie możliwości zbycia przez Zbywcę Nieruchomości, z którą to kredyty bankowe są ściśle i nierozerwalnie związane (m.in. Nieruchomość stanowi zabezpieczenie kredytów), może okazać się, że w wyniku stanowiska/oczekiwania banku - tj. niezależnie od woli Zbywcy i Nabywcy nie będzie możliwe (lub uzasadnione ekonomicznie) nabycie Nieruchomości bez przejęcia tych konkretnych zobowiązań (kredytów). Tym samym ewentualne stanowisko/oczekiwanie banku może wymusić na stronach przeniesienie Nieruchomości wraz z kredytami (lub ich częścią), ponieważ przeprowadzenie Transakcji na innych warunkach nie byłoby w ogóle możliwe lub byłoby co najmniej nieuzasadnione ekonomicznie.

Jednocześnie, na Nabywcę nie przejdą inne zobowiązania Zbywcy, w szczególności z tytułu umów pożyczek finansujących - podobnie jak kredyty - Nieruchomość oraz istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością tj. kaucjami wpłaconymi przez najemców oraz - w zależności od stanowiska banku - kredytami bankowymi). Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach oraz należności z tytułu Pożyczki Udzielonej, a także pozostałej części majątku Zbywcy, tj. w szczególności Innej Nieruchomości oraz posiadanego udziału w Spółce Zależnej.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała bowiem powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona dostawy Nieruchomości, tj. Budynku oraz pozostałych obiektów wraz z gruntem pozostającym w użytkowaniu wieczystym Zbywcy (ewentualne przejęcie wraz z Nieruchomością kredytów bankowych ściśle z nią związanych nie zmieni tej konkluzji). Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. IPPP2/443-233/13-3/DG, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-943/12-4/AP. W konsekwencji Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że całość powierzchni znajdującej się w Budynku i na Parkingu została oddana do użytkowania najemcom. Ze względu na swój akcesoryjny charakter, Budynek Portierni oraz Budowle, jako towarzysząca Budynkowi infrastruktura, były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku. Jednocześnie, charakter Budynku Portierni i Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Najemcy w oczywisty sposób czerpią korzyści związane z Budynkiem Portierni (tj. w szczególności polegające na zwiększeniu bezpieczeństwa na Nieruchomości), jak i z Budowlami (m.in. dostęp do mediów, wygodny dojazd do Budynku). Biorąc to pod uwagę, cena najmu Budynku ustalana jest przez Zbywcę także w oparciu o koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budynku Portierni i Budowli. Tym samym, opłaty za najem powierzchni Budynku uwzględniają także pośrednio możliwość korzystania przez najemców z Budynku Portierni oraz Budowli, mimo braku odrębnych postanowień w umowie najmu dotyczących najmu Budynku Portierni oraz Budowli. Dodatkowo w stosunku do Budynku Portierni oraz Budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdej z nich.

Stąd, w ocenie Spółki należy przyjąć, że Budynek Portierni oraz Budowle ze względu na ich wykorzystywanie w prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej zostały oddane do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, równocześnie z wynajęciem Budynku.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki należy zatem przyjąć, że w odniesieniu do całości Nieruchomości do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie pierwszego wynajęcia powierzchni Budynku na rzecz najemców. Oddanie w najem należy bowiem utożsamiać z oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(…) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynku, Parkingu oraz towarzyszącego im Budynku Portierni i Budowli (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nim Budynku i pozostałych obiektów) w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności Zbywca i Nabywca wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Jednocześnie, nawet jeżeli uznać (wbrew stanowisku Spółki wskazanemu i uzasadnionemu wyżej), że w odniesieniu do Budynku Portierni i Budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia (z uwagi na fakt, że umowy najmu nie zawierają w zakresie najmu Budynku Portierni i Budowli odrębnych postanowień), to wówczas ich dostawa będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, że nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - jako że dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jako że Zbywcy przysługiwało w stosunku do Budynku Portierni oraz Budowli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, dostawa całości Nieruchomości, tj. Budynku, Budynku Portierni, Parkingu oraz Budowli, a także prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione, będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność opodatkowaną w zakresie wynajmu. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - świadczenia usług wynajmu na rzecz podmiotów trzecich.

Dodatkowo, zgodnie z analizą przepisów przedstawioną powyżej, zdaniem Spółki zastosowania nie znajdzie w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (…) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. Wynika to z faktu, że Transakcja po wyborze przez Zbywcę opcji opodatkowania (w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, niepodlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Tak jak Spółka wskazała powyżej, Zbywca wystąpił także z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, którego celem jest potwierdzenie, że Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane składniki majątku Spółki stanowią jej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość składająca się z budynku magazynowo-biurowego, parkingu, budynku portierni położonych na działce gruntu pozostającym w użytkowaniu wieczystym wraz z przynależną infrastrukturą, w tym m.in. drogą dojazdową, oświetleniem, ogrodzeniem. W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część Budynku i jego wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z. umowami najmu. Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi z mocy prawa - umowami najmu). Transakcja nie będzie również obejmować innych aktywów Zbywcy w tym w szczególności nie obejmie Innej Nieruchomości, ani udziału w Spółce Zależnej. Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Zbywcy, w szczególności pożyczek związanych z Nieruchomością oraz istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych. Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału / ów.

Jak wynika z powyższego, Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z. U. z 2013 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Jak wynika z wniosku, Spółka Przejmowana wybudowała Budynek, Parking, Budynek Portierni oraz Budowle na gruntach pozostających w jej posiadaniu. Od momentu zakończenia budowy, Zbywca (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana) nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, Parkingu, Budynku Portierni, ani Budowli, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Od momentu oddania Budynku do użytkowania, całość jego powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Parking, jako obiekt bezpośrednio związany z najmem powierzchni Budynku, także został w całości oddany w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni w Budynku ani Parkingu, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu. Odnosząc się do Budynku Portierni oraz Budowli jako obsługująca Budynek infrastruktura znajdująca się na nieruchomości należy zauważyć, iż ma ona akcesoryjny charakter i jest wykorzystywana przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynkach. Ponadto, jak podkreśla Wnioskodawca, charakter Budynku Portierni i Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Co więcej, cena najmu Budynku ustalana jest przez Zbywcę także w oparciu o koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budynku Portierni i Budowli, stąd też opłaty za najem powierzchni Budynku uwzględniają także pośrednio możliwość korzystania prze najemców z Portierni i Budowli.

Należy zatem stwierdzić, iż budynek magazynowo-biurowy, oznaczony we wniosku jako „Budynek” wraz parkingiem oznaczonym we wniosku jako „Parking”, a także Budynek Portierni oraz Budowle jako obsługująca Budynek infrastruktura - zostały zasiedlone w rozumieniu powołanej wcześniej definicji „pierwszego zasiedlenia”, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania na podstawie umów najmu) upłynęło do chwili obecnej ponad 2 lata.

Tym samym dostawa przedmiotowego „Budynku”, „Parkingu”, Budynku Portierni oraz Budowli korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu powyższych warunków dostawca nieruchomości lub jej części może z niego zrezygnować.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Zbywca i Nabywca wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

W sytuacji zatem, gdy zarówno Zbywający jak i Nabywca przedmiotowej Nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży Budynku korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa również nie będzie korzystać ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Zatem w przypadku wyboru opcji opodatkowania dla sprzedaży Budynku magazynowo-biurowego, Parkingu, Budynku Portierni oraz Budowli, przedmiotowa dostawa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis powyższy reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tymi obiektami jako niewyłączona z podstawy opodatkowania, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Innymi słowy, prawo użytkowania wieczystego gruntu, dzieli losy dostawy posadowionych na nich Budynku, Budowli, i ich części.

W związku z powyższym odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanej Transakcji należy stwierdzić, że skoro sprzedaż wymienionych we wniosku obiektów znajdujących się na Nieruchomości podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (w przypadku wyboru opcji opodatkowania), stawka ta ma również zastosowanie w stosunku do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te obiekty są posadowione. Zatem dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości (Transakcja) podlega w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Stanowisko Spółki w tej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w momencie dokonania Transakcji będzie czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości Spółka prowadzić będzie działalność polegającą na wynajmie na rzecz podmiotów trzecich. Spełnione zostały więc podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazano wcześniej, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wys. 23% (po uwzględnieniu opcji opodatkowania zawartej w art. 43 ust. 10). W przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie więc cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanej we wniosku Nieruchomości.

Stanowisko Spółki w powyższej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

W kwestii udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.