Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-180/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy w wyniku opisanej transakcji podwyższenia kapitału spółki cypryjskiej i opłacenia nowoemitowanych udziałów spółki cypryjskiej aportem w postaci udziałów spółki polskiej (skutkującego nabyciem przez spółkę cypryjską bezwzględniej większości praw głosu w spółce polskiej), oraz objęcia w zamian udziałów spółki cypryjskiej wyemitowanych przez ten podmiot, czynność ta dla Wnioskodawcy jest neutralna podatkowo z uwagi na art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Cypr; spółki; udział; udział-nabycie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiada udziały, które uprawniają do bezwzględnej większości głosów w spółce polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka kapitałowa z siedzibą w Republice Cypru zamierza dokonać podwyższenia kapitału. Podwyższenie kapitału zostanie dokonane w ramach uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Cypryjskiej o podwyższeniu kapitału, podwyższony kapitał zostanie opłacony udziałami (dającymi większość praw głosu w spółce polskiej). W wyniku podjęcia tej uchwały spółka cypryjska nabędzie udziały uprawniające do bezwzględnej większości praw głosu w spółce polskiej. Wartość rynkowa udziałów w spółce polskiej będzie większa niż wartość rynkowa wyemitowanych i objętych w drodze podwyższenia kapitału udziałów w spółce cypryjskiej. Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce cypryjskiej uprawniające do bezwzględnej większości praw głosu w spółce cypryjskiej, o nominalnej wartości tych udziałów mniejszej niż nominał dotychczasowego kapitału w spółce cypryjskiej. Wartość nominalna aportowanych udziałów w spółce polskiej będzie większa niż nominalna wartość udziałów w spółce cypryjskiej wydanych na rzecz Wnioskodawcy w zamian za aport. Spółka Cypryjska będzie spółką kapitałową limited, będzie rezydentem podatkowym Republiki Cypru i będzie tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Republika Cypru. Spółka cypryjska będzie się kwalifikowała do katalogu spółek o których mowa w załączniku 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca chciałby mieć pewność w zakresie skutków podatkowych powyższej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nadmienia, że nie prowadzi na terytorium Republiki Cypru działalności w formie zakładu ani nie zamierza prowadzić działalności w zakresie wolnych zawodów na terytorium Republiki Cypru.

W związku z powyższą transakcją, Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały w spółce cypryjskiej, tym samym nie otrzyma żadnej dopłaty/zapłaty w gotówce za aportowane udziały spółki polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku opisanej transakcji podwyższenia kapitału spółki cypryjskiej i opłacenia nowoemitowanych udziałów spółki cypryjskiej aportem w postaci udziałów spółki polskiej (skutkującego nabyciem przez spółkę cypryjską bezwzględniej większości praw głosu w spółce polskiej), oraz objęcia w zamian udziałów spółki cypryjskiej wyemitowanych przez ten podmiot, czynność ta dla Wnioskodawcy jest neutralna podatkowo z uwagi na art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisaną transakcją, po Jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment jej dokonania. Transakcja ta wypełnia bowiem, w opinii Wnioskodawcy, znamiona instytucji „wymiany udziałów" przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia wymogi przewidziane dla stwierdzenia, iż nie będzie ona skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.:

„Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględna większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)."

Dodatkowo art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

„W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego."

Powyższe regulacje wprowadzają zatem zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika zbywającego udziały (akcje) w zamian za udziały (akcje) spółki nabywającej. Regulacja ta obwarowana jest jednak warunkami, które muszą być bezwzględnie spełnione przez strony transakcji, aby zachowała wskazaną neutralność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym z takich warunków jest, aby podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów były podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca przechodząc do uzasadnienia swojego stanowiska pragnie zaznaczyć, iż jest on polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce.

Natomiast spółka cypryjska będzie, w świetle prawa cypryjskiego, traktowana jako podmiot posiadający osobowość prawną i będzie rezydentem podatkowym Republiki Cypru, oraz będzie podatnikiem tego kraju podlegającym tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Dodatkowo, zgodnie z powyższymi przepisami, aby przychód podlegający opodatkowaniu nie wystąpił, spółka nabywająca, jeżeli nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinna być podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, spółka cypryjska będzie zawiązana jako spółka limited liability i będzie to spółka wskazana w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem i ten warunek w omawianej sytuacji będzie spełniony.

Kolejnym, i ostatnim warunkiem sine qua non traktowania danej transakcji jako wymiany udziałów nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dla jej stron jest to, aby spółka nabywająca od udziałowców (akcjonariuszy) będących osobami fizycznymi, udziały (akcje) przez nich posiadane, uzyskała w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem transakcji, bezwzględną większość praw głosów.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z taką sytuacją, tj. jedną czynnością prawną. W wyniku jednego aportu spółka cypryjska otrzyma udziały w spółce polskiej uprawniające do bezwzględnej większości praw głosu w spółce polskiej.

Zatem biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykładnię celowościową, spełnione są wszystkie warunki zwolnienia:

*   transakcji dokonują podmioty kwalifikowane do zwolnienia w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób;

*   mamy do czynienia z jedną czynnością prawną, tj. jedną transakcją;

*   w wyniku tej jednej czynności prawnej spółka nabywająca obejmuje udziały dające prawo do bezwzględnej liczby głosów w Spółce Polskiej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja dla Wnioskodawcy będzie neutralna podatkowo w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską w zamian za udziały Spółki podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Jak wskazuje Wnioskodawca, jako osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiada udziały, które uprawniają do bezwzględnej większości głosów w spółce polskiej. Na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Cypryjskiej nastąpi podwyższenie kapitału tej spółki, a podwyższony kapitał zostanie opłacony udziałami w spółce polskiej. W wyniku tego spółka cypryjska uzyska udziały uprawniające do bezwzględnej większości praw głosu w spółce polskiej. Spółka z siedzibą na Cyprze będzie spółką kapitałową limited i jako rezydent podatkowy Republiki Cypru będzie tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jednocześnie spółka cypryjska będzie się kwalifikowała do katalogu spółek o których mowa w załączniku 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro spółka cypryjska uzyska w wyniku opisanej transakcji bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej i spełnione są pozostałe warunki wymienione w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do Jego przychodów.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.