Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1153/10-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-27
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 cyt. ustawy. W związku z powyższym, obrót (kwoty odsetek) uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek Spółka powinna uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.
Słowa kluczowe: obrót; odsetki; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2010 r. (data wpływu 15.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej. „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką świadczącą usługi polegające na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, obsłudze rynku nieruchomości oraz doradztwie związanym z zarządzaniem. Czynności wykonywane przez Spółkę zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W poprzednich latach Spółka udzieliła tylko jednej oprocentowanej pożyczki swojemu udziałowcowi. W 2010 roku Wnioskodawca udzielił trzech oprocentowanych pożyczek na rzecz podmiotu powiązanego, spółki S. Sp. z o.o. Spółka przewiduje, iż przedmiotowe pożyczki nie zostaną spłacone w 2010 r., dlatego Wnioskodawca będzie musiał przedłużyć termin ich spłaty o kolejny rok. Spółka udzieliła omawianych pożyczek, ponieważ po prostu dysponowała wolnymi środkami finansowymi, których nie potrzebowała do prowadzenia bieżącej działalności. Wszystkie wspomniane pożyczki udzielane były doraźnie i miały charakter incydentalny. Udzielanie pożyczek nie jest koniecznym uzupełnieniem działalności Wnioskodawcy. Spółka nie wyklucza jednak udzielenia w przyszłości kolejnej pożyczki.

Jak zaznaczono powyżej Wnioskodawca prowadzi podstawową działalność świadcząc usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT, natomiast udzielanie przez niego pożyczek ma charakter poboczny. Ponadto przedmiot działalności Spółki określony w KRS nie obejmuje świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotowi powiązanemu, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zmianami) (dalej: „ustawa o VAT”), a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT incydentalne czynności udzielenia przez Spółkę trzech pożyczek na rzecz podmiotu powiązanego powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te należy potraktować jako nie objęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad określania współczynnika (liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tj. wartość obrotu z tytułu udzielonych pożyczek powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (tj. m.in. usług polegających na udzielaniu pożyczek), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ustawa o VAT, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2011 roku nie przewiduje żadnych zmian w treści art. 90 i nadal posługiwać się będzie terminem „czynności dokonywane sporadycznie”. Należy przy tym zaznaczyć, iż ustawodawca zarówno w ustawie o VAT jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”.

Według definicji słownikowej termin „sporadyczny” oznacza: „zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie” (słownik Wydawnictwa Naukowego PWN). Literalna wykładnia analizowanego przepisu wskazuje zatem, że intencją ustawodawcy było uzależnienie braku konieczności uwzględniania określonych usług pośrednictwa finansowego w kalkulacji współczynnika od częstotliwości realizowanych transakcji o powyższym charakterze.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy dokonując wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę przepisy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[2006/112/WE\] (dalej: nowa Dyrektywa VAT) oraz poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[77/388/EWG\] (dalej: VI Dyrektywa). Przepisy nowej Dyrektywy VAT oraz VI Dyrektywy od dnia 1 maja 2004 roku (od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej) jako prawo wspólnotowe stały się częścią krajowego porządku prawnego. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowi art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej \[Dz. U. z 1997 roku Nr 78. poz. 483\] (dalej: konstytucja RP\], określający zamknięty katalog źródeł prawa.

Pomimo, iż dyrektywy wiążą prawnie państwa członkowskie jedynie co do wskazanych celów i terminu implementacji, to jednak w świetle orzecznictwa ETS w przypadku braku, nie właściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy, jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść, układ przepisu nadaje się do właściwego stosowania (m.in. wyrok w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Sri).

Zgodnie z angielską wersją językową art. 174 ust. 2 nowej Dyrektywy VAT: „(\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (…)”. Powyższy artykuł w tłumaczenia na język polski powinien otrzymać brzmienie: „następujące kwoty nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu (\`(...)\`) (b) kwota obrotu uzyskanego z transakcji związanych z incydentalnymi transakcjami w zakresie nieruchomości i transakcjami finansowymi.

Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.

Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „transakcje incydentalne” („incidental transactions”) powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż polska wersja językowa VI Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mówiła o „transakcjach sporadycznych” w omawianym przypadku, co mogłoby potencjalnie wskazywać na konieczność ograniczonej częstotliwości występowania transakcji finansowych aby możliwe było ich wykluczenie z kalkulacji współczynnikiem. Przy czym, angielska wersja językowa określała je cały czas jako „incidental transactions”. Natomiast polska wersja językowa nowej Dyrektywy odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. Stąd, zdaniem Spółki, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość ich wykonywania, ale przede wszystkim to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności Spółki. W opinii Spółki, jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności to powinno się uznawać ją za działalność sporadyczną w rozumieniu polskiej ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż pożyczki udzielane przez Wnioskodawcę są incydentalnie i nie mają charakteru działalności podstawowej, a są jedynie uzupełnieniem tej działalności, i nie są konieczne do prowadzenia działalności głównej, udzielanie przez Spółkę pożyczek podmiotom powiązanym może zostać uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Na sporadyczność omawianych transakcji wskazuje również dość mała częstotliwość udzielanych pożyczek. W 2010 r. Wnioskodawca udzielił zaledwie trzech oprocentowanych pożyczek na rzecz podmiotu powiązanego, natomiast w poprzednich latach tylko jednej. Nadal podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług polegających na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, obsłudze rynku nieruchomości oraz doradztwie związanym z zarządzaniem.

Należy podkreślić, iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Należy wskazać, iż orzeczenia ETS traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy), jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym VI Dyrektywy oraz nowej Dyrektywy VAT), z którymi zgodne powinny być wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich UE.

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, iż ETS wielokrotnie zajmował się interpretacją pojęcia „incydentalne” w kontekście wykonywania transakcji finansowych. W orzeczeniu w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94), Trybunał stwierdził, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. ETS podkreślił, że inwestycje firmy zarządzającej nieruchomościami polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”. Można zatem argumentować a contrario, że ETS pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób sporadyczny jako takich, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

W sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), ETS wprost wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. ETS stwierdził, iż co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych objętych zakresem opodatkowania na gruncie VI Dyrektywy może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane okazjonalnie, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem ETS, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

Wnioskodawca, pragnie wskazać, iż również polskie organy skarbowe podążają za orzecznictwem ETS, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-986/08-2/EWW).

Spółka pragnie wskazać, iż udzielanie przez nią pożyczek miało charakter poboczny (pomocniczy), tj. nie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej zasadniczej działalności. Z uwagi na fakt, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest nabywanie nieruchomości i świadczenie na nich usług budowlanych oraz zarządzanie nieruchomościami należy uznać, że czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki miała charakter incydentalny, nie nosi ona znamion działalności podstawowej, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności. Nie jest ona również konieczna do prowadzenia działalności głównej. W rezultacie, transakcje te stanowią jedynie transakcje towarzyszące podstawowej działalności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym jej uzupełnieniem. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa finansowego (udzielone pożyczki), należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym wartości obrotu z tytułu wykonywania tych czynności (tj. kwoty odsetek) nie należy wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na gruncie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług, omawiane czynności udzielenia przez Spółkę trzech pożyczek na rzecz podmiotu powiązanego, powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te należy potraktować jako nieobjęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad sporządzania współczynnika (liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tj. wartość obrotu z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.) stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.), zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W przedmiotowym załączniku pod poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, - 00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami oraz innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust, 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 54 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania , ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2010 roku udzielił trzech oprocentowanych pożyczek na rzecz podmiotu powiązanego. W poprzednich latach Spółka udzieliła jednej oprocentowanej pożyczki swojemu udziałowcowi. Spółka nie wyklucza udzielenia w przyszłości pożyczki.

Spółka podnosi we wniosku, iż udzielane pożyczki udzielane są incydentalnie, nie mają charakteru działalności podstawowej, a są jedynie uzupełnieniem tej działalności, i nie są konieczne do prowadzenia działalności głównej. Jednakże należy uznać, że skoro Spółka zdecydowała się na taki sposób zagospodarowania wolnych środków to znaczy, iż w jej ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najlepszym, najbardziej efektywnym w danej sytuacji rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna. Można bowiem założyć, iż Spółka osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Spółka, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Spółka umożliwiała w ten sposób dostęp do środków finansowych innym podmiotom. W związku z powyższym, choć więc Spółka określa udzielanie tych pożyczek jako sporadyczne, to z opisu stanu faktycznego, gdzie mowa jest o tym, iż Spółka w ramach posiadania wolnych środków będzie tak również czynić (udzielać pożyczek) w przyszłości, wynika bardziej, iż podejmowanie takich działań jest stałym elementem działalności Spółki nie zaś działaniem doraźnym, sporadycznym, incydentalnym, i to zarówno w płaszczyźnie długookresowej, gdyż założyć trzeba, iż może powtarzać się opisana we wniosku sytuacja, gdzie Spółka będzie dysponować wolnymi środkami finansowymi, jak i tym bardziej w perspektywie krótkookresowej, czyli zasadniczo takiej, do której odnosi się wniosek Spółki o wydanie interpretacji. Jak bowiem wynika z tego wniosku, przedstawiony w nim stan faktyczny i sformułowane na jego tle stanowisko odnosi się do okresu kilku lat i czterech udzielonych w tym czasie pożyczek – w tym trzech udzielonych w samym 2010 roku.

Podkreślić należy, iż ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i powołanego przez Wnioskodawcę art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

O ile jednak Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podaje konkretnie liczbę udzielonych pożyczek, która istotnie nie jest duża (4), tak w bardzo ogólny jedynie sposób odnosi się do swej działalności na rynku nieruchomości deklarowanej jako podstawowa.

Spółka wskazała, iż udzielała pożyczek, gdyż dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi, których nie potrzebowała do prowadzenia bieżącej działalności. Można więc domniemywać, iż ten element działalności Spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresach posiadania wolnych środków pieniężnych. Dodać należy, że tendencja wzrostowa liczby udzielanych pożyczek oraz zamiar kontynuowania tych czynności w przyszłości wskazuje na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności. Należy zatem uznać, iż sfera aktywności Spółki, jako podmiotu udzielającego pożyczek, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki, a dokonywane przez nią transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne), uboczne czy pomocnicze w rozumieniu przepisów dotyczących obliczania proporcji - art. 90 ust. 6 cyt. ustawy oraz art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Reasumując należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 cyt. ustawy. W związku z powyższym, obrót (kwoty odsetek) uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek Spółka powinna uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ podatkowy nadmienia jednocześnie, iż art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2011 r. nadal posługuje się terminem „czynności dokonywane sporadycznie”, jednak treść wskazanego przepisu uległa zmianie.

Zgodnie z nową treścią tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z dniem 01.01.2011 r. uchylone zostały również przepisy art. 8 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe okoliczności nie zmieniają jednak faktu, że udzielenie przez Spółkę w 2010 roku pożyczek podmiotowi powiązanemu nie może być uznane za „czynności sporadyczne”.

Wyjaśnić również należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Powołane przez Spółkę wyroki oraz indywidualne interpretacje potraktowane zostały jako element argumentacji, jednak nie mogły one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu zauważyć również, iż sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w tym przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń C-77/01 i C-306/94), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, czy rozmiaru uzyskiwanych dochodów, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.