Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.19.2019.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Skutki podatkowe otrzymania świadczeń pieniężnych z USA (stypendium i wynagrodzenia za pracę na Uniwersytecie).
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; Stany Zjednoczone; stypendia; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymywania świadczeń pieniężnych z USA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymywania świadczeń pieniężnych z USA.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca ukończył trzyletnie studia w Londynie, po których dostał się na studia doktoranckie w USA na The University …, w związku z czym w sierpniu 2017 r. wyjechał do Chicago.

Wnioskodawca otrzymuje pomoc finansową – stypendium z Uniwersytetu ($39.000 w roku akademickim 2017-2018 w 4 transzach). Przez rok akademicki 2018-2019 Wnioskodawca otrzymywał $41.000 też w 4 transzach. Pierwsze trzy transze są równe (we wrześniu, grudniu, marcu). Ostatnia wynosi $3.000 i jest wypłacona na wydatki letnie. W USA pobierana jest zaliczka na podatek od tych kwot. W 2018 r. zwrócono Wnioskodawcy zaliczki za 2017 r.

Wnioskodawca zaznacza, że pomoc finansowa na utrzymanie przyznawana jest w celu umożliwienia nauki na tym uniwersytecie.

Od września 2018 r. Wnioskodawca zaczął otrzymywać (oprócz stypendium) wynagrodzenie za pracę jako asystent dydaktyczny (do tej pory $4.500), od którego pobrano zaliczki na podatek w USA. Wnioskodawca nie spodziewa się, że te zaliczki będą całkowicie zwrócone (tak jak ma to miejsce w przypadku stypendium).

Wnioskodawca przebywa w Polsce tylko w celu odwiedzin rodziny oraz turystycznie (przez mniej niż połowę roku). Centrum życia Wnioskodawcy przeniosło się do USA, gdzie współwynajmuje mieszkanie, opłaca rachunki i gdzie pragnie znaleźć pracę akademicką po ukończeniu studiów doktoranckich.

W 2018 r. Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej więcej niż 183 dni (przebywał więcej niż 183 dni na terytorium Stanów Zjednoczonych).

Jego centrum interesów życiowych w 2018 r. (jeśli rozumieć je jako miejsce, gdzie prowadzi gospodarstwo domowe, wynajmuje, wspólnie z innym studentem, mieszkanie przez całe dwanaście miesięcy, dokonuje ważnych zakupów oraz uczestniczy w regularnych aktywnościach życia codziennego) było w Chicago w Stanach Zjednoczonych.

W 2017 r. Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej więcej niż 183 dni. Ma to związek z tym, że w pierwszej połowie roku większość dni przebywał w Londynie, gdzie studiował oraz z rozpoczęciem doktoratu w Stanach Zjednoczonych (wyjazd w końcówce sierpnia).

Po wyjeździe do Stanów Zjednoczonych centrum interesów życiowych Wnioskodawcy zaczęło przesuwać się do Stanów Zjednoczonych (przez co rozumie wynajem mieszkania wspólnie z innym studentem oraz organizację własnego gospodarstwa domowego). Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, prawo USA determinuje, że w jego przypadku byłby on rezydentem podatkowym dopiero, gdy jego pobyt przekroczy pięć lat. Wnioskodawca nie posiada w USA adresu do celów podatkowych i rozlicza się (w latach 2017 i 2018) z urzędem skarbowym w USA jako tzw. „non-resident alien”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w ww. latach posiadał miejsce zamieszkania w Polsce (chociaż jest to adres zameldowania, nie prowadzi, ani nie współprowadzi gospodarstwa domowego w Polsce, w szczególności z rodziną, która mieszka pod tym adresem).

Przed wrześniem 2017 r. Wnioskodawca miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce i w Wielkiej Brytanii (w trakcie trwania zajęć akademickich), zaś od września 2017 r. stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawca miał w Stanach Zjednoczonych.

Powiązania osobiste i majątkowe Wnioskodawcy z Polską polegały na utrzymywaniu kontaktu z rodzicami i babcią zamieszkałą w B. W Polsce Wnioskodawca ma nielicznych przyjaciół, z którymi utrzymuje kontakt. Zdecydowana większość jego znajomych (z którymi utrzymuje kontakt) i przyjaciół pochodzi spoza Polski, w tym ich liczba w USA przekracza liczbę takich osób w Polsce.

Wnioskodawca przebywał w USA w celu „nauki” – studiowania na uniwersytecie (studia doktoranckie na The University …) na okres nie przekraczający pięciu lat podatkowych. W związku z tym Wnioskodawca otrzymał stypendium od The University …, pochodzące ze środków własnych uczelni (być może całość lub część tych środków pochodzi z dawnej donacji osoby fizycznej na rzecz uniwersytetu/stypendium). The University … jest uniwersytetem prywatnym. Stypendium zostało przyznane przez uczelnię w celu umożliwienia Wnioskodawcy otrzymania stopnia naukowego doktora przyznawanego przez The University … w ten sposób, że zapewnia ono Wnioskodawcy możliwość utrzymania w trakcie studiów doktoranckich.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie za pracę jako asystent dydaktyczny wypłacane było z tytułu pracy najemnej (jego zatrudnienia na Uniwersytecie). W 2018 r. przebywał na terenie USA przez więcej niż 183 dni, a jego wynagrodzenie wypłacał The University …. z siedzibą w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca powinien zapłacić podatek w Polsce za 2017 r. – kiedy otrzymywał tylko stypendium i za 2018 r. – kiedy otrzymywał stypendium i wynagrodzenie za pracę na Uniwersytecie?

W sytuacji twierdzącej odpowiedzi – jak naliczyć ten podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien płacić w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca zakreśla swoje własne stanowisko w granicach trzech obszarów, które bezpośrednio odnoszą się do przepisów, o których interpretację indywidualną wnosi.

Pierwszy obszar dotyczy stosowania art. 3 ust. 1a w powiązaniu z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego można wywnioskować, iż w 2018 r. Wnioskodawca nie spełnia warunków wymienionych w tym artykule. Kwestia trudności analizy 2017 r. została opisana w opisie stanu faktycznego.

Jednakże, według Wnioskodawcy – abstrahując od treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód otrzymany w USA w latach podatkowych, w których nie spełnia warunków z art. 3 ust. 1a ustawy, nie podlega w Polsce opodatkowaniu.

Artykuł 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodaje, że warunki te stosuje się w powiązaniu z umową polsko-amerykańską z 1974 r.

W szczególności art. 18 Umowy polsko-amerykańskiej stanowi, że stypendium Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu w USA. Stosowane są zatem przepisy polskie, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym jej art. 3. Nie jest jednak jasne z art. 18 Umowy w żaden sposób, że bezpośrednio wyłącza on stosowanie warunków z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugi obszar dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze Wnioskodawca wskazuje na interpelację nr 17304/10, zgodnie z którą zwolnienie może dotyczyć stypendiów wypłacanych przez podmioty zagraniczne. Zatem, fakt, iż podmiot jest zagraniczny nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia. Nie ulega wątpliwości, że wypłacane Wnioskodawcy stypendium jest pomocą materialną dla uczestnika studiów doktoranckich pochodzącą ze środków własnych uczelni. Spełnia zatem na pewno wszystkie warunki za wyjątkiem być może przyznawania na podstawie przepisów prawa o szkolnictwie wyższym.

Wnioskodawca uważa, iż fakt dopuszczenia możliwości zastosowania zwolnienia do stypendiów wypłacanych przez podmioty prywatne, w tym ze środków własnych, sugeruje bardzo szeroką interpretację. Trudno wyobrazić sobie, aby ustawa miała bezpośrednio odnosić się do osobnych stypendiów, których zwolnienie ma dotyczyć, a które pochodzi ze środków własnych instytucji prywatnej. A przecież dopuszczenie takiej opcji wskazuje, że takie właśnie stypendia również mogą być potencjalnym przedmiotem zwolnienia. Ponadto ważna jest intencja ustawodawcy. Wyraźnie widać, że intencją było zwolnienie od opodatkowania pomocy materialnej dla doktorantów. Zapis o prawie o szkolnictwie wyższym zapewne miał ograniczyć zwolnienie do rzeczywistej pomocy akademickiej, świadczonej przez uniwersytety. Wyłączenie stypendiów uczelni takich jak The University …. względem np. grantu uczelnianego (ze środków własnych uczelni) w kraju, w którym jest wzmianka o grantach w ustawie wydaje się z punktu widzenia ustawodawcy bezcelowe. Dlatego, według Wnioskodawcy, zwolnienie dotyczy również jego stypendium.

Trzeci obszar dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podaje, że w pytaniach zakreślonych we wniosku wyraźnie wskazał na kwestię „naliczania” podatku, gdyby zwolnienie na podstawie art. 3 ust. la lub art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych go nie dotyczyło. Wtedy znaczenie miałyby art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 23a tej ustawy.

Stosowanie tych artykułów rodzi problem dotyczący tego, jak oddzielić pracę najemną od stypendium. Wnioskodawca przyjmuje, że osobno od dochodu ze stypendium odliczać należałoby dietę dzienną – 59 dolarów za każdy dzień otrzymując kwotę A, oraz od dochodu z pracy najemnej należałoby odliczać 30% diety za każdy dzień, którego dotyczy zatrudnienie otrzymując kwotę B, a następnie traktować kwotę A+B jako kwotę do opodatkowania w Polsce. Niemniej, wyobrazić sobie można inne stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. Umowy w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Na podstawie art. 4 ww. Umowy jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1.  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3.  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Z wniosku w szczególności wynika, że Wnioskodawca ukończył trzyletnie studia w Londynie, po których dostał się na studia doktoranckie w USA na The University …, w związku z czym w sierpniu 2017 r. wyjechał do Chicago. Wnioskodawca przebywa w Polsce tylko w celu odwiedzin rodziny oraz turystycznie (przez mniej niż połowę roku). Centrum życia Wnioskodawcy przeniosło się do USA, gdzie współwynajmuje mieszkanie, opłaca rachunki i gdzie pragnie znaleźć pracę akademicką po ukończeniu studiów doktoranckich. W 2018 r. Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej więcej niż 183 dni (przebywał więcej niż 183 dni na terytorium Stanów Zjednoczonych). Jego centrum interesów życiowych w 2018 r. (jeśli rozumieć je jako miejsce, gdzie prowadzi gospodarstwo domowe, wynajmuje, wspólnie z innym studentem, mieszkanie przez całe dwanaście miesięcy, dokonuje ważnych zakupów oraz uczestniczy w regularnych aktywnościach życia codziennego) było w Chicago w Stanach Zjednoczonych. W 2017 r. Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej więcej niż 183 dni. Ma to związek z tym, że w pierwszej połowie roku większość dni przebywał w Londynie, gdzie studiował oraz z rozpoczęciem doktoratu w Stanach Zjednoczonych (wyjazd w końcówce sierpnia). Po wyjeździe do Stanów Zjednoczonych centrum interesów życiowych Wnioskodawcy zaczęło przesuwać się do Stanów Zjednoczonych (przez co rozumie wynajem mieszkania wspólnie z innym studentem oraz organizację własnego gospodarstwa domowego).

Przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymywania przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych z USA zauważyć należy, że powołany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Mając powyższe na uwadze wskazać zatem należy, że w związku z tym, iż w okresie uzyskiwania dochodów z tytułu stypendium i pracy najemnej z USA Wnioskodawca przebywał w USA, gdzie przeniósł centrum swoich interesów życiowych, a ponadto w latach 2017-2018 Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – to w okresie uzyskiwania dochodów z tytułu stypendium i pracy najemnej z USA podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu stypendium i pracy najemnej z USA uzyskanych w latach 2017-2018 w USA.

Wobec tego do wypłacanych Wnioskodawcy świadczeń pieniężnych z USA nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w tym wskazane przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 20, pkt 23a i 40 tej ustawy. Ponadto zauważyć należy, że Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, na którą powołuje się Wnioskodawca, ma zastosowanie m.in. do dochodów uzyskiwanych z USA przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Zatem w sytuacji, gdy dochody z USA uzyskuje osoba posiadająca w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy – to przepisy tej Umowy nie mają zastosowania.

W konsekwencji, wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, skutkowała uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.