Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-282/16-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-10
Teza: W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wartość akcji Spółki Akcyjnej przekazanych Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek transakcji (tzw. „Wymiany udziałów”) w zamian za udziały Spółki w kapitale zakładowym spółki - nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu na moment przekazania akcji Spółki Akcyjnej na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ze względu na to, że Wnioskodawca, nabył akcje Spółki Akcyjnej na podstawie umowy powierniczej, oznacza to, że skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych aportu akcji Spółki Akcyjnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie faktycznym opisanym we wniosku, będą rozpoznawane u powierzających, a nie u Wnioskodawcy (powiernika).
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; powiernictwo; udział; udział-wymiana udziałów; udziałowiec; umowa-umowa powiernictwa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data nadania 23 maja 2016 r., data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla powiernika z tytułu zawarcia umowy powiernictwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla powiernika z tytułu zawarcia umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Powiernik”) jest osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zawarł z Dającym zlecenie (dalej jako „Powierzający”) umowę zlecenia powierniczego (dalej jako „Umowa”), dotyczącą m.in. wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzającego akcjami w spółce akcyjnej mającej siedzibę w Polsce (dalej jako „SA”), jak również objęcia i wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzającego udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „SPV”).

Powierzający jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu.

Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług powierniczych wynikających z Umowy.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca w ramach stosunku prawnego wynikającego z Umowy, jest ograniczony w wykonywaniu praw związanych z akcjami i udziałami, gdyż jest związany dyspozycjami Powierzającego.

Do zadań Powiernika w świetle zawartej Umowy należy m.in.:

*   informowanie Powierzającego niezwłocznie i na bieżąco o wszelkich okolicznościach i zdarzeniach faktycznych i prawnych, które mają lub mogą mieć związek bądź mają lub mogą mieć wpływ na realizację obowiązków Powiernika wynikających z Umowy;
*   zarządzanie środkami finansowymi otrzymanymi od Powierzającego wyłącznie w ramach powiernictwa i na cele wynikające z dyspozycji Powierzającego;
*   wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzającego, praw akcjonariusza w SA, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy SA;
*   zawiązanie SPV zgodnie z dyspozycjami Powierzającego oraz objęcie na rzecz Powierzającego zgodnie z jego dyspozycjami udziałów w SPV w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych za środki otrzymane od Powierzającego;
*   objęcie na rzecz Powierzającego zgodnie z jego dyspozycjami udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV oraz wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci akcji SA otrzymanych od Powierzającego;
*   wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzającego, praw wspólnika w SPV, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu wspólników;
*   nieodpłatne wydanie Powierzającemu wszelkich korzyści wynikających z posiadania akcji w SA oraz udziałów w SPV;
*   zwrotne przeniesienie tych samych aktywów, które pierwotnie zostały przeniesione na rzecz Powiernika celem wykonania Umowy;
*   zwrotne przeniesienie innych aktywów (gotówki, instrumentów finansowych, innych składników majątkowych), w przypadku gdy na polecenie Powierzającego doszło do zbycia przekazanych aktywów (a następnie przekazania gotówki bądź innych aktywów nabytych na polecenie Powierzającego po transakcji);
*   wykonania innych czynności faktycznych i prawnych wynikających z Umowy.

Umowa ma charakter powiernictwa fiducjarnego, tj. Wnioskodawca występuje w aktach rejestrowych SA i SPV, natomiast Powierzający jest rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa Powiernika w SA i SPV.

Zgodnie z Umową, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (obowiązków) określonych w Umowie, Powiernik ponosi wobec Powierzającego odpowiedzialność odszkodowawczą.

Wnioskodawca chciałby również wyjaśnić, iż:

1.  W wyniku realizacji Umowy, na Wnioskodawcę przeniesione już zostały prawa do 9.223 akcji imiennych zwykłych dających ok. 20% praw co do głosu w SA.
2.  W wykonaniu obowiązków wynikających z Umowy, Wnioskodawca założył wspólnie z inną osobą fizyczną (dalej jako „osoba fizyczna”) opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów - posiadającą również akcje SA - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (SPV), w której Wnioskodawca objął udziały za wkład pieniężny (wartość nominalna objętych udziałów odpowiada wartości wniesionych wkładów pieniężnych).
3.  Według wiedzy Wnioskodawcy, Osoba Trzecia dokonała objęcia nowych udziałów w SPV w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 13.143 akcji imiennych zwykłych w SA, co spowodowało uzyskanie przez SPV większości praw głosu w SA (ok. 56%). W zamian za wkład niepieniężny, Osoba Trzecia uzyskała od SPV nowe udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
4.  Na moment składania wniosku, podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Osobę Trzecią, zostało już zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym.

1.  W uzupełnieniu wniosku o interpretację z dnia 04 kwietnia 2016 r., konieczne jest sprostowanie następujących informacji zawartych w stanie faktycznym:

„(\`(...)\`)1.  W najbliższym czasie planowane jest kolejne podwyższenie kapitału zakładowego SPV, w ramach którego SPV wyda nowe udziały w zamian za nabycie pozostałych akcji SA posiadanych przez Wnioskodawcę jako Powiernika oraz drugiego wspólnika SPV (Osobę Trzecią). W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyska 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.
2.  Tak więc w wykonaniu obowiązków Powiernika, Wnioskodawca dokona w najbliższym czasie objęcia nowych udziałów SPV, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez niego akcji SA, tj. akcji uzyskanych od Powierzającego, dzięki którym SPV uzyska dodatkowe ok. 20% praw co do głosu w SA.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż:

1.  Na moment pierwszego nabycia akcji SA, SPV nie posiadała udziałów w kapitale zakładowym SA i w związku z nabyciem przez SPV akcji od Osoby Trzeciej dających ok. 56% praw głosu w SA, SPV uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA.
2.  Wnioskodawca (jak również Powierzający) są podatnikami podatku dochodowego oraz wnoszone przez Wnioskodawcę akcje stanowić będą wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SPV.
3.  W zamian za otrzymane przez SPV akcje SA, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego SPV, a Wnioskodawca nabędzie udziały SPV.
4.  Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, Powierzający, SPV i SA) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast SA i SPV są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”). (\`(...)\`)”.

Po uzyskaniu informacji od Mocodawcy, konieczne jest wyjaśnienie, iż na dzień składania wniosku tj. 04 kwietnia 2016 r., rzeczywisty stan faktyczny wyglądał odmiennie tj. wystąpiły już pewne planowane zdarzenia, w związku z tym modyfikacji ulegają ww. pkt od 5 i 6 oraz kolejny akapit stanu faktycznego:

1.  W dniu 29 marca 2016 r. doszło do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego SPV i Wnioskodawca dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 9.223 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego, co spowodowało zwiększenie przez SPV praw głosu w SA. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyskał na rzecz Powierzającego od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
2.  W ramach podwyższenia kapitału zakładowego SPV z dnia 29 marca 2016 r., SPV wydała również nowe udziały w zamian za nabycie pozostałych akcji SA posiadanych przez drugiego wspólnika SPV. W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyskała 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.
3.  Na moment składania wniosku tj. 04 kwietnia 2016 r., podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego, nie zostało jeszcze zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym, ale nastąpi to w najbliższym czasie.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż:

1.  W wyniku nabycia akcji SA przez SPV, która na moment pierwszego nabycia akcji SA nie posiadała jeszcze udziałów w kapitale zakładowym SA, w wyniku pierwszego nabycia akcji, uzyskała ona bezwzględną większość praw głosu w SA.
2.  Wnioskodawca (jak również Powierzający) są podatnikami podatku dochodowego oraz wnoszone przez Wnioskodawcę akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SPV.
3.  W zamian za otrzymane przez SPV akcje SA, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego SPV, a Wnioskodawca nabył udziały SPV.
4.  Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, Powierzający, SPV i SA) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast SA i SPV są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”).

1.  Jednocześnie w uzupełnieniu złożonego wniosku o adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym ePUAP, Wnioskodawca wskazuje adres w systemie ePUAP: /robert\_szajerski/skrytka.
2.  W uzupełnieniu wniosku o interpretację z dnia 04 kwietnia 2016 r., Wnioskodawca wskazuje jednocześnie przyporządkowanie zaznaczonych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z umową powiernictwa pomiędzy Wnioskodawcą a Powierzającym, w przyszłości może dojść do przekształcenia SPV w osobową spółkę prawa handlowego, w związku z tym Wnioskodawca stałby się , wspólnikiem takiej spółki i wykonywałby prawa wspólnika tej spółki. Na rzecz i zgodnie z dyspozycjami Powierzającego.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uzyskiwałby w przyszłości dochody z zysków takiej spółki osobowej, które jednakże w ramach stosunku powiernictwa byłby zobowiązany przekazywać na rzecz Powierzającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wykonaniem obowiązków wynikających z Umowy, jedynym przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki osiągnie Wnioskodawca, będzie wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu dokonanych czynności, wypłacone na jego rzecz przez Powierzającego? - 1 zdarzenie przyszłe
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość udziałów SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek transakcji (tzw. „wymiany udziałów/akcji”) w zamian akcje SA – nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? - 1 stan faktyczny
3.  Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z nieodpłatnym wydaniem Powierzającemu, aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umowy i przysługujących zgodnie z tą Umową Powierzającemu? - 1 zdarzenie przyszłe
4.  Czy Wnioskodawca byłby podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego jako Powiernika na rzecz Powierzającego, w ramach spółki osobowej? - 1 zdarzenie przyszłe
5.  Czy przeniesienie aktywów w ramach umowy powiernictwa z majątku Powierzającego do majątku Powiernika, jak również późniejsze zwrotne przekazanie tych aktywów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 1 stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Niniejsza interpretacja dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie zadanych pytań Nr 1, 2, 3, i 4 wniosku. Interpretacja dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie zadanego pytania Nr 5 wniosku, została wydana w dniu 1 czerwca 2016 r. Nr IPPB2/4514-187/16-4/MZ.

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonaniem przez niego obowiązków wynikających z Umowy, jedynym przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie przysługujące z tytułu dokonywanych czynności, wypłacone na jego rzecz przez Powierzającego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju ^dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tak więc za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną ; jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej ^osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o PDOF i zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, pod najem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 l it. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Dalej trzeba podnieść, iż w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez Przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem Przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem Reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez Przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez Reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. Powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające - umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje Powiernik, który dokonuje nabycia, pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze Jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzeniami związanymi z realizacją umów powierniczych mogącymi ewentualnie wywołać skutki podatkowe w podatkach dochodowych, byłyby:

1.  przekazanie Wnioskodawcy jako Powiernikowi przez Powierzającego w ramach umowy powierniczej, środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie kosztów założenia SPV, na pokrycie udziałów w tejże Spółce, objęcie praw udziałowych bądź na pokrycie innych wydatków;
2.  uzyskanie przez Wnioskodawcę korzyści wynikających z posiadania akcji SA, udziałów SPV bądź praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej;
3.  nieodpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę jako Powiernika na rzecz Powierzającego, aktywów, praw udziałowych i innych korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy.

Jednakże według Wnioskodawcy, zdarzenia te nie są okolicznościami powodującymi powstanie po jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF. Jak się bowiem powszechnie przyjmuje, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby.

Ponieważ ww. zdarzenia będą immanentną cechą łączącej Wnioskodawcę z Powierzającym umowy powiernictwa, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które powodowałoby powstanie po jego stronie przysporzenia majątkowego, nie mogą one wywołać u niego skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym trwałym przysporzeniem majątkowym jakie wystąpi po jego stronie w związku z realizacją umowy powiernictwa, będzie wyłącznie wynagrodzenie należne mu na podstawie tej Umowy z tytułu wykonania czynności powierniczych. Tak więc jedynie w zakresie tego wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

AD.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek wniesienia do SPV posiadanych przez Wnioskodawcę akcji SA w ramach tzw. „wymiany udziałów/akcji”, nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie akcji SA do SPV nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, bowiem skutki wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (akcji SA) do SPV są związane że stosunkiem powiernictwa, w ramach którego Wnioskodawca dokonał tych czynności. Tak więc wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego nie należy postrzegać jako niezależnego, samoistnego świadczenie, które powodowałoby powstanie przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Trzeba zauważyć, że co prawda formalnie Wnioskodawca będzie występował jako akcjonariusz/wspólnik przy transakcji wymiany udziałów (akcji), jednakże z uwagi na zawartą umowę powiernictwa, będzie on działał na rzecz Powierzającego. Oznacza to, że skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych aportu akcji SA do SPV opisane w stanie faktycznym, wywołają konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PDOF po stronie Powierzającego, bowiem to Powierzającemu w świetle tej ustawy należy przypisać status podatnika.

W razie nieuwzględnienia ww. argumentacji i uznania, że konsekwencje podatkowe opisanej w stanie faktycznym transakcji wymiany udziałów/akcji wystąpią po stronie Wnioskodawcy, to należy wskazać, iż dokonany przez Wnioskodawcę aport akcji SA do SPV, spełniłby wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PDOF, w zakresie braku powstania przychodu z tytułu transakcji tzw. wymiany udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki, przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej -wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów (w podatku PIT) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim unii europejskiej lub innym państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przy czym, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PDOF, przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PDOF. Wynika to z faktu, iż na moment objęcia udziałów przez Wnioskodawcę, SPV posiada już bezwzględną większość praw głosu w SA i transakcja wymiany udziałów/akcji, będzie dotyczyła zwiększenia przez SPV ilości posiadanych akcji w SA. Jednocześnie spełnione będą warunki wynikające z art. 24 ust. 8b i 8c ustawy o PDOF. Tym samym, wartość udziałów SPV przekazanych Wnioskodawcy na skutek transakcji tzw. „wymiany udziałów/akcji”, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

AD.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie osiągnie on przychodu w związku z nieodpłatnym wydaniem Powierzającemu aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umowy i przysługujących zgodnie z tą Umową Powierzającemu.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia, co stanowi przychód podatnika na gruncie ustawy o PDOF, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, jak również kwoty co prawda otrzymane przez podatnika, ale, które zobowiązany jest przekazać na rzecz innej uprawnionej osoby (w tym przypadku Powierzającego). Przychodem w przypadku Powiernika, zgodnie z zawartymi umowami zleceń powierniczych jest wyłącznie wynagrodzenie należne Powiernikowi zgodnie z tymi umowami, a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Zatem, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy jako Powiernika nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PDOF z tytułu wydania Powierzającemu aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umowy.

AD.4. W ocenie Wnioskodawcy, podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, będzie Powierzający, pomimo faktu, iż formalnie wspólnikiem tym byłby Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 1 ustawy o PDOF, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei, stosownie do art. 9 ust. 1, ust. 1 a i ust. .2 .ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z ‘wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ustawy o PDOF. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa :Wiąże obowiązek podatkowy.

Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem Przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem Reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez Przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez Reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Należy wskazać, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. Powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako „KC”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 KC).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, bowiem prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie. Zgodnie z art. 742 KC, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 KC),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 KC).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu, iż podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy tej spółki. To jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze stosunkiem powiernictwa łączącym Wnioskodawcę z Powierzającym, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez taką spółkę osobową działalności, nie będzie Powiernik (formalny wspólnik) lecz Powierzający. Wnioskodawca zobowiązany byłby bowiem wydać Powierzającemu nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce osobowej, a Powierzający byłby zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w takiej spółce osobowej.

Reasumując, z uwagi na stosunek powiernictwa, Wnioskodawca nie uzyskałby przychodu podatkowego z tytułu udziału w takiej spółce osobowej. Z tego względu obowiązek zapłaty podatku dochodowego spoczywałby na Powierzającym, jako na faktycznym beneficjencie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytań Nr 1, 3 i 4 wniosku.

W przedmiocie zadanego pytania Nr 2 wniosku organ podatkowy stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako powiernik zawarł z Dającym zlecenie (powierzającym) umowę zlecenia powierniczego. Do zadań Powiernika w świetle zawartej Umowy należy m.in.: objęcie na rzecz Powierzającego zgodnie z jego dyspozycjami udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV oraz wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci akcji SA otrzymanych od Powierzającego. W dniu 29 marca 2016 r. doszło podwyższenia kapitału zakładowego SPV i Wnioskodawca (powiernik) dokonał objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 9.223 akcji imiennych zwykłych, otrzymanych od Powierzającego, co spowodowało zwiększenie przez SPV praw głosu w SA. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca (Powiernik) uzyskał na rzecz Powierzającego od SPV, udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyskała 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.. Na moment składania wniosku tj. 04 kwietnia 2016 r., podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji uzyskanych od Powierzającego, nie zostało jeszcze zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym, ale nastąpi to w najbliższym czasie.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z wniesieniem akcji w Spółce Akcyjnej mającej siedzibę w Polsce w ramach wymiany udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (SPV).

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na charakter umowy powiernictwa.

Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – oznaczonego w dalszej części skrótem „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).,

*   dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 k.c.).

Jak wskazał Wnioskodawca, w rozpatrywanej sprawie dojdzie do wniesienia akcji w Spółce Akcyjnej mającej siedzibę w Polsce do spółki z o.o. z siedzibą w Polsce.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów nie jest Wnioskodawca (Powiernik) lecz Powierzający.

Wniesienie przez Powiernika akcji Spółki Akcyjnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy powiernictwa nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu. Należy bowiem stwierdzić, że w tym przypadku skutki wniesienia wkładu niepieniężnego będą immanentnie związane z łączącą strony umową powiernictwa i wniesienie wkładu niepieniężnego nie należy postrzegać jako niezależne, samoistne świadczenie, które zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy (Powiernika). Pomimo że formalnie Wnioskodawca (Powiernik) będzie wówczas właścicielem akcji, to z uwagi na zawartą umowę powiernictwa, będzie on działał na rzecz Powierzającego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wartość akcji Spółki Akcyjnej przekazanych Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek transakcji (tzw. „Wymiany udziałów”) w zamian za udziały Spółki w kapitale zakładowym spółki - nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu na moment przekazania akcji Spółki Akcyjnej na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ze względu na to, że Wnioskodawca, nabył akcje Spółki Akcyjnej na podstawie umowy powierniczej, oznacza to, że skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych aportu akcji Spółki Akcyjnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie faktycznym opisanym we wniosku, będą rozpoznawane u powierzających, a nie u Wnioskodawcy (powiernika).

W świetle powyższego bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie skutków podatkowych przedmiotowej wymiany akcji Spółki Akcyjnej na udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w świetle przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.