Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.19.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywania praw do korzystania z Licencji oraz analogicznych opłat licencyjnych ponoszonych przez SpK w części proporcjonalnej do udziałów Spółki w zyskach SpK
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywania praw do korzystania z Licencji oraz analogicznych opłat licencyjnych ponoszonych przez SpK w części proporcjonalnej do udziałów Spółki w zyskach SpK – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywania praw do korzystania z Licencji oraz analogicznych opłat licencyjnych ponoszonych przez SpK w części proporcjonalnej do udziałów Spółki w zyskach SpK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej: „Licencjodawca”) – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa o CIT”) – niewyłączne licencje na prawo do korzystania ze znaków towarowych, określonych praw własności intelektualnej oraz prawo do posługiwania się nazwą (dalej: „IP”).

Do znaków towarowych zalicza się w szczególności: wszelkie znaki towarowe, znaki usługowe, nazwy handlowe, nazwy domen, projekty, logo, emblematy, znaki lub dystynkcje, slogany, inne podobne oznaczenia źródła lub pochodzenia, wraz z wartością firmy symbolizowaną przez którekolwiek z powyższych, wraz z ich międzynarodowym oznakowaniem.

Prawa własności intelektualnej obejmują w szczególności: pomysły, know-how, metodologie, algorytmy, modele, wynalazki.

W ramach nazwy należy wskazać w szczególności: nazwy „A”, „B”, „C”, „D”, oraz inne nazwy charakteryzujące Grupę wraz z ich międzynarodowym oznakowaniem.

Na podstawie Umowy licencyjnej (dalej: „Umowa”) Spółka nabyła od Licencjodawcy niewyłączne prawo do korzystania w związku ze świadczonymi w Polsce usługami z IP (dalej: „Licencja”).

Na skutek zawartej Umowy i zgodnie z jej postanowieniami, Spółka korzysta (stan faktyczny) i będzie korzystać w przyszłości (zdarzenie przyszłe), przez okres powyżej 12 miesięcy z IP dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka każdorazowo w przypadku świadczenia usług korzysta z IP, do których nabyła Licencję. Spółka wykorzystuje IP również w ramach prowadzonych przez siebie działań marketingowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie za prawo do korzystania z IP zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej (dalej: „Opłata licencyjna”) stanowiącej procent przychodów netto osiągniętych z tytułu usług fakturowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że analogiczne umowy z Licencjodawcą zawarły również spółki komandytowe z Grupy (dalej: „SpK”), których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem. W związku z tym na podstawie art. 5 ustawy o CIT Wnioskodawca łączy własne przychody oraz koszty uzyskania przychodów z przychodami i odpowiednio kosztami z udziału w spółkach komandytowych, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SpK.

SpK również prowadzą profesjonalną działalność doradczą w zakresie m.in. audytu, doradztwa podatkowego i doradztwa prawnego. SpK wykorzystują prawa nabywane w ramach umów z Licencjodawcą w sposób analogiczny do Spółki, tj. do świadczenia profesjonalnych usług doradczych. Również w tym przypadku wynagrodzenie płacone przez poszczególne SpK zostało określone jako procent przychodów netto osiągniętych przez SpK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, oraz analogiczne opłaty licencyjne płacone przez SpK w części proporcjonalnej do udziałów Spółki w zyskach SpK podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy oraz analogiczne opłaty licencyjne płacone przez SpK w części proporcjonalnej do posiadanych przez Spółkę udziałów w zyskach SpK nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm. – dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W odniesieniu do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiedniemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

które, po spełnieniu określonych przesłanek, podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Tym samym, w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia, jeżeli uzależnione jest ono od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw.

Biorąc natomiast pod uwagę sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Licencjodawcą, który zakłada uzależnienie wysokości Opłaty licencyjnej od wysokości przychodu z tytułu świadczonych usług, w ramach których wykorzystywane są IP stwierdzić należy, iż w myśl ww. przepisu, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie powinny zostać ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie z IP.

Skutkiem tego, wynagrodzenie z tytułu Umowy nie stanowi opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, potwierdzone zostało stanowisko podatnika: „Powyższe oznacza, że koszty Licencji Znakowej nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji Znakowej jako wartości niematerialnej i prawnej”.

W związku z powyższym należy uznać, że ponoszona przez Spółkę Opłata licencyjna za korzystanie z IP, nie będąc uiszczaną za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych nie mieści się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, do kosztów ww. wynagrodzenia zastosowanie znajdą ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie do opłat licencyjnych za prawo do korzystania z IP uiszczanych przez SpK na podstawie analogicznych umów.

Niemniej jednak nawet, gdyby uznać, iż Opłata licencyjna mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przy założeniu, że odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT służy jedynie ustaleniu rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie ma w dalszym ciągu zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, nie definiując przy tym na czym owa bezpośredniość ma polegać. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Brak związku powyższych przepisów potwierdza również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach dostępnych na stronach MF (dalej: „Wyjaśnienia”): „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ponoszenie Opłaty licencyjnej służy zapewnieniu Spółce możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie polegającej na świadczeniu usług doradczych z wykorzystaniem IP. W przypadku utraty Licencji Spółka nie mogłaby kontynuować swojej działalności w obecnej formie. W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że koszty Opłaty licencyjnej to koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio ze świadczeniem przez nią usług.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w przypadku SpK ponoszenie przez nie analogicznych opłat licencyjnych jest również nieodzowne – w przypadku braku uiszczania takich opłat nie miałyby one możliwości prowadzenia działalności w obecnej formie. W związku z tym niewątpliwie również te opłaty licencyjne to koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio ze świadczeniem przez nie usług.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę sprzedaży: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`).

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej”.

Ponadto, zgodnie z przywołanymi wyżej Wyjaśnieniami art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością nazwaną w przytoczonym przepisie wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością ,wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że - decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jest wpływ ponoszonego kosztu na finalna cenę usługi. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danej usługi tzn.: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że sposób rozliczenia przewidziany w Umowie (jako określony procent przychodów ze świadczonych usług) wprost wskazuje na fakt bezpośredniej zależności ceny usług świadczonych przez Spółkę i faktu zakupu Licencji do IP. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje że możliwe jest określenie wpływu kosztów zakupu Licencji na cenę jednostkowej usługi).

Spółka pragnie wreszcie wskazać na praktykę rynkową, zgodnie z którą klient decydujący się na zakup usługi pod konkretną marką spodziewa się nie tylko wysokiego profesjonalizmu jej świadczenia, ale również skorelowanej z tym ceny takiej usługi. Wobec tego marka o globalnym zasięgu, do której używania na mocy Licencji upoważniona jest Spółka na tak specyficznym rynku, jakim są usługi doradztwa gospodarczego i finansowego niewątpliwie istotnie wpływa na ceny świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazał również, że z uwagi na fakt, że umowy zawierane przez SpK w zakresie korzystania z IP są analogiczne do Umowy zawartej bezpośrednio przez Spółkę, to koszty ponoszone przez nie z tego tytułu niewątpliwie wpływają na finalną cenę jednostkowej usługi świadczonej przez SpK. SpK również korzystają z marki o globalnym zasięgu na rynku profesjonalnych usług doradczych, co niewątpliwie wiąże się z określoną renomą wpływającą na cenę danej usługi, a zatem także w przypadku opłat ponoszonych przez SpK niewątpliwie mamy do czynienia z kosztem bezpośrednio związanym z usługami świadczonymi przez te SpK.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.1.AM, w którym organ stwierdził, iż: „Licencja ma charakter licencji niewyłącznej i nieprzenaszalnej, obejmuje swoim zakresem wykorzystywanie znaków towarowych należących do Podmiotu Powiązanego na całym świecie, w promocji, dystrybucji i sprzedaży Produktów. Zgodnie z Umową licencyjną, Znak powinien być zamieszczony na Produktach w widocznym miejscu i wyraźnie wydzielony od jakichkolwiek innych etykiet, oznaczeń. Zgodnie z Umową licencyjną, Spółka jako licencjobiorca obowiązana jest do wytwarzania produktów z zastosowaniem najwyższych standardów jakości i zgodnie ze specyfikacją dostarczoną przez licencjodawcę, oraz do niezwłocznego wdrożenia modyfikacji i zmian licencjodawcy do specyfikacji. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany mechanizm rozliczeń wynagrodzenia za Licencję jest wyrazem bezpośredniego związku kosztów Licencji z wytwarzanymi produktami, który przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów i świadczeniu usług przy wykorzystaniu Znaku”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK, potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy: „W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jak wynika z treści wniosku opłaty z tytułu licencji stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują uzyskiwanie przychodu przez Spółkę. Bez uzyskiwania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie towarów oraz świadczenie usług znajdujących się w ofercie Spółki. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej i sprzedaż produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów własnej produkcji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent od rocznego obrotu Wnioskodawcy, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG, w której organ stwierdza, iż: „opłata licencyjna, która będzie ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie będą miały do niej zastosowania uznano za prawidłowe”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – opisane powyżej przesłanki uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT są bezsprzecznie spełnione z uwagi na:

1.  sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy jako określony procent przychodów netto osiągniętych z tytułu usług fakturowanych w danym kwartale powoduje to, że Opłata licencyjna bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych przez Spółkę usług,
2.  istnieje bezpośrednia zależność pomiędzy ponoszonym kosztem z tytułu Opłaty licencyjnej, a świadczonymi przez Spółkę usługami – bez poniesienia tego kosztu Spółka nie mogłaby świadczyć usług w obecnej formie, ponoszenie Opłaty licencyjnej pozwala firmować świadczone usługi nazwą i znakami towarowymi o globalnym zasięgu, a własności intelektualne, z których Spółka korzysta dzięki Licencji pozwala na świadczenie usług o najwyższej jakości i zgodnie z określonymi standardami.

Nie ulega zatem wątpliwości, że udzielana Spółce w ramach umowy Licencja, daje jej prawe do korzystania z IP, które wpływa na kluczowe obszary przy świadczeniu usług z zakresu doradztwa gospodarczego i finansowego.

Dodatkowo przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia z tytułu Umowy wskazuje na to, że koszt udzielonej licencji jest ściśle skorelowany z ceną usług świadczonych przez Spółkę z wykorzystaniem IP. Istnieje bezpośrednia zależność kwotowa pomiędzy wysokością kosztów Licencji, a przychodami osiąganymi przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług (w przypadku każdej jednostkowo zafakturowanej usługi).

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest wprost zależne, od wartości usług świadczonych przez Wnioskodawcę z W związku z powyższym stwierdzić należy, że w cenie usług świadczonych przez Spółkę inkorporowany jest koszt Licencji na rzecz Licencjodawcy, co stanowi o bezpośrednim związku kosztów ponoszonych z tytułu nabycia Licencji ze świadczeniem usługi. W konsekwencji, ograniczenie w zaliczaniu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinno znaleźć zastosowania z niniejszym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Wnioskodawcy powyżej przedstawiona argumentacja ma również zastosowanie do opłat licencyjnych uiszczanych przez SpK na podstawie analogicznych umów zawartych przez SpK z Licencjodawcą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy oraz opłaty uiszczane przez SpK na rzecz Licencjodawcy nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, koszty uzyskania przychodów wynikające z Umowy oraz analogicznych umów zawartych przez SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Względnie, gdyby jednak przyjąć, że Opłata licencyjna oraz analogiczne opłaty licencyjne uiszczane przez SpK podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to należałoby uznać, iż opłaty ta są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę lub SpK towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z czym do wypłacanej przez Spółkę Opłaty licencyjnej oraz analogicznych opłat licencyjnych wypłacanych przez SpK (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Umową oraz analogiczne koszty ponoszone przez SpK w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach SpK będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność polegającą na m.in. świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy, która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Na podstawie zawartej Umowy licencyjnej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego niewyłączne prawo do korzystania ze znaków towarowych, określonych praw własności intelektualnej oraz prawo do posługiwania się nazwą (dalej łącznie: „IP”).

Do znaków towarowych zalicza się w szczególności: wszelkie znaki towarowe, znaki usługowe, nazwy handlowe, nazwy domen, projekty, logo, emblematy, znaki lub dystynkcje, slogany, inne podobne oznaczenia źródła lub pochodzenia, wraz z wartością firmy symbolizowaną przez którekolwiek z powyższych, wraz z ich międzynarodowym oznakowaniem.

Prawa własności intelektualnej obejmują w szczególności: pomysły, know-how, metodologie, algorytmy, modele, wynalazki.

W ramach nazwy należy wskazać w szczególności: nazwy „A”, „B”, „C”, „D”, oraz inne nazwy charakteryzujące Grupę wraz z ich międzynarodowym oznakowaniem.

Na podstawie Umowy licencyjnej Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenia z tytułu nabywania praw do korzystania z IP.

Wnioskodawca wskazał także, że analogiczne ww. umowy z podmiotem powiązanym zawarły również spółki komandytowe z Grupy (dalej: „SpK”), w których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem. W związku z tym, na podstawie art. 5 updop Spółka łączy własne przychody oraz koszty uzyskania przychodów z przychodami i odpowiednio kosztami z udziału w spółkach komandytowych, proporcjonalnie do udziału w zyskach SpK.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy opłata licencyjna wypłacana na rzecz Licencjodawcy oraz analogiczne Opłaty licencyjne ponoszone przez SpK w części proporcjonalnej do udziałów Wnioskodawcy w zyskach SpK podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego kalkulowane jest jako procent przychodów netto generowanych przez Spółkę. Jednocześnie, świadczenie danych usług z wykorzystaniem ww. Licencji stanowi czynnik determinujący wysokość wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabywania praw do Licencji, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – bez omawianej Licencji nie mogłaby kontynuować swojej działalności w obecnej formie.

Wnioskodawca wskazał również, że umowy zawierane przez SpK w zakresie korzystania z praw do IP są analogiczne do Umowy licencyjnej zawartej bezpośrednio przez Spółkę. Zatem koszty ponoszone przez SpK z tego tytułu wpływają na finalną cenę jednostkowej usługi świadczonej przez SpK.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z kolei w myśl art. 15e ust. 6 updop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 updop. Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e updop odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 updop.

Zatem, art. 15e updop ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają „fizycznie” z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 updop.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, Opłata licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy oraz analogiczne Opłaty licencyjne wypłacane przez SpK w części proporcjonalnej do udziałów Wnioskodawcy w zyskach SpK nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.