Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.39.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-21
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na Fundusz (...).
Słowa kluczowe: fundusz; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; odpisy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na Fundusz (\`(...)\`).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem (\`(...)\`) prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie (\`(...)\`). Wnioskodawca jest spółką zależną X, której z kolei głównym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Z dniem 4 listopada 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (dalej również jako „Ustawa o odpisie na F (\`(...)\`)”).

Fundusz - oznacza Fundusz (\`(...)\`) o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1. Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`) wytwórca energii elektrycznej wykorzystujący do wytwarzania energii elektrycznej:

1) energię wiatru,

2) energię promieniowania słonecznego,

3) energię geotermalną w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

4) hydroenergię w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

5) biomasę oraz biopłyny w rozumieniu odpowiednio art. 2 pkt 3 i 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

6) odpady w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699, 1250, 1726 i 2127),

7) węgiel brunatny,

8) paliwa ciekłe w rozumieniu art. 3 pkt 3b ustawy - Prawo energetyczne,

9) węgiel kamienny,

10) paliwa gazowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo energetyczne, z wyłączeniem biogazu i biogazu rolniczego w rozumieniu odpowiednio art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, dostarczane sieciami gazowymi lub gazociągami bezpośrednimi w rozumieniu art. 3 pkt 11e ustawy - Prawo energetyczne, lub gaz ziemny transportowany siecią gazociągów kopalnianych w rozumieniu art. 3 pkt 11c ustawy - Prawo energetyczne; - przekazuje odpis na Fundusz, na zasadach określonych w art. 23.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się także do przedsiębiorstwa energetycznego wykonującego działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną.

Zgodnie z art. 2 pkt 10 ww. ustawy, odpis na Fundusz to „kwota środków finansowych podlegająca przekazaniu przez wytwórcę energii elektrycznej oraz przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną na rachunek Funduszu (\`(...)\`), o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538, z późn. zm. 11 ), zwany dalej „Funduszem”, kalkulowana w odniesieniu do umów sprzedaży energii elektrycznej oraz w ramach sprzedaży energii elektrycznej na rynku bilansującym energii elektrycznej, na podstawie których dostawa energii elektrycznej została zrealizowana w danym dniu w przypadku wytwórców energii elektrycznej albo dla okresu wskazanego w art. 23 ust. 2a w przypadku przedsiębiorstw energetycznych wykonujących działalność w zakresie obrotu energią elektryczną”.

Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 21 Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`), który może zostać zobowiązany do wpłaty odpisu na rzecz Funduszu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`), odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

Jak stanowi ust. 2 art. 23 Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`) odpis na Fundusz, o którym mowa w ust. 1, przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, ustala się zgodnie z następującym wzorem:

OFd =Wd\* (XCRd-XcLd),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

OFd - odpis na Fundusz w danym dniu,

Wd - wolumen sprzedaży energii elektrycznej w danym dniu,

XCRd - średnią ważoną wolumenem cenę rynkową sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1,

XCLd - średnią ważoną wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 2a art. 23 Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`), podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 2, ustalają odpis na Fundusz zgodnie z ust. 1 i 2 gdzie wszystkie wartości oblicza się w okresach od:

1) pierwszego do dziesiątego dnia miesiąca rozliczeniowego;

2) jedenastego do dwudziestego dnia miesiąca rozliczeniowego;

3) dwudziestego pierwszego do ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`), podmioty, o których mowa w art. 21, przekazują na rachunek Funduszu sumę odpisów na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy w terminie do 10 dnia roboczego każdego miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia, w zakresie tych kwot, za które została zrealizowana płatność w miesiącu rozliczenia. Suma odpisów na Fundusz, o której mowa w zdaniu pierwszym, stanowi wartość odpisów na Fundusz za:

1\. w przypadku podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 - wszystkie dni,

2\. w przypadku podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 2 - wszystkie okresy, o których mowa w art. 23 ust. 2a - miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy rozliczenie, termin przypadający w dzień wolny od pracy przypada w pierwszy dzień roboczy po tym terminie.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy w przypadku odpisu na Fundusz, który nie został w całości rozliczony w terminie, o którym mowa w ust. 1, brakującą kwotę uwzględnia się w sumie odpisów na Fundusz za kolejny miesiąc kalendarzowy, w którym nastąpi rozliczenie.

Z kolei ust. 3 art. 24 Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`) stanowi, iż „odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na poczet zobowiązania z tytułu odpisu na Fundusz, na koniec każdego miesiąca Spółka zawiązywać będzie rezerwę, a po dokonaniu wpłaty, jednak nie później niż po złożeniu sprawozdania, o którym mowa w art. 25 Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`) - tj. w następnym miesiącu - dokonywać będzie jej rozwiązania. Płatność na rzecz Funduszu dokonywana będzie w terminach przewidzianych w Ustawie o odpisie na F (\`(...)\`).

Przykładowo odpis należny za styczeń 2023 roku będzie zapłacony w lutym 2023 roku. Odpis na Fundusz będzie ujmowany (księgowany) przez Spółkę w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie dokonanej zapłaty lub złożonego sprawozdania i w tym samym czasie rozwiązywana będzie zawiązana wcześniej rezerwa.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu ujęcia odpisu na Fundusz jako kosztu podatkowego przez Wnioskodawcę, tj. uznania kosztu za koszt bezpośrednio związany z przychodami czy też za koszt pośredni ponoszony w dacie ujęcia w księgach rachunkowych. Sam fakt uznania odpisu na Fundusz za koszt uzyskania przychodu nie budzi wątpliwości, bowiem wynika to wprost z art. 24 ust. 3 Ustawy o odpisie na F (\`(...)\`).

**Pytanie**

Czy odpis na Fundusz, o którym mowa w stanie faktycznym, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia, rozumianej jako dzień ujęcia odpisu na Fundusz jako koszt w księgach rachunkowych (po rozwiązaniu rezerwy)?

**Państwa stanowisko** **w sprawie**

Zdaniem Spółki odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia rozumianej jako dzień ujęcia odpisu na Fundusz jako koszt w księgach rachunkowych po rozwiązaniu rezerwy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o CIT definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W praktyce przyjęło się, że są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie towaru i przychód z ich zbycia. Takimi kosztami są także wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu.

Powyższe wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 stycznia 2022 r., nr 0111- KDIB1-2.4010.530.2021.3.MZA. Jak ponadto stwierdził organ podatkowy: „(\`(...)\`) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane(\`(...)\`)”.

Zdaniem Spółki odpisu na rzecz Funduszu nie można kwalifikować jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, bowiem wysokość odpisu jest obliczana po ustaleniu przychodów związanych z transakcjami objętymi koniecznością ustalania odpisu. Wysokość samego odpisu na Fundusz nie ma wpływu na wcześniej ustalone warunki sprzedaży i uzyskane przychody. Odpis na Fundusz jest związany z przychodami objętymi odpisem, ale nie bezpośrednio. O braku bezpośredniego związku odpisu z przychodami świadczy m.in. konieczność dokonywania odpisu w przypadku, gdy uzyskany zostanie dodatni bilans różnicy przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej ustalonej według średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej nad średnią ważoną wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej. W przypadku, gdyby bilans wynosiłby zero lub byłby ujemny obowiązek dokonania odpisu na rzecz Funduszu by nie powstał. Dodatkowo wysokość odpisu ustala się w określonym przedziale czasu na podstawie „uśrednianych” (średnia ważona) cen, a nie na indywidualnych transakcjach. Podsumowując odpis ma wpływ na rentowność transakcji tego samego rodzaju w określonym przedziale czasu i jest to jedyny jego bezpośredni związek z przychodami w stosunku do których może powstać obowiązek ustalenia i zapłaty odpisu.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o odpisie na F (\`(...)\`) ustawodawca wyjaśnił cel wprowadzenia odpisu na Fundusz: „Dla wytwórców energii elektrycznej wykorzystujących do wytwarzania energii elektrycznej: energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię geotermalną, hydroenergię, biomasę, biogaz, biogaz rolniczy oraz biopłyny, z wyjątkiem biometanu, odpady, węgiel brunatny, paliwa ciekłe, węgiel kamienny, paliwa gazowe, a także dla przedsiębiorstw (\`(...)\`) wykonujących działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną nakłada się obowiązek przekazania odpisu na Fundusz, będącego nadmiarowym przychodem, zgodnie z przyjętym w ustawie sposobem obliczania”.

W związku z faktem, iż w ocenie Wnioskodawcy odpis na Fundusz nie stanowi kosztu bezpośredniego, stanowić będzie inny koszt niż bezpośredni, zatem będzie kosztem pośrednim uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W niniejszym przypadku nie zostanie wystawiony dokument taki jak faktura/rachunek dokumentujący wpłatę odpisu na rzecz Funduszu. Konieczność wpłaty odpisu wynika wprost z przepisów prawa (art. 21 ustawy o odpisie na F (\`(...)\`)). Spółka na potrzeby rozliczeń zawiązywać będzie rezerwę za dany miesiąc, która będzie rozwiązywana w następnym miesiącu. Księgowanie odpisu dokonywane będzie co do zasady w dniu dokonania zapłaty, jednak nie później niż w dacie złożenia sprawozdania potwierdzającego odpis na Fundusz za poprzedni miesiąc. Jednocześnie rozwiązywana będzie wcześniej zawiązana rezerwa na odpis na Fundusz.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy odpis na Fundusz stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami w dacie poniesienia rozumianej jako dzień ujęcia odpisu na Fundusz jako koszt w księgach rachunkowych po rozwiązaniu rezerwy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z dniem 4 listopada 2022 roku weszła w życie ustawa z 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku ( t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2243, dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”).

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o środkach nadzwyczajnych,

Rekompensata stanowi przychód podmiotu uprawnionego ze sprzedaży energii elektrycznej lub usług.

Z kolei stosownie do art. 23 ust. 1-3 ustawy o środkach nadzwyczajnych,

1\. Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

2\. Odpis na Fundusz, o którym mowa w ust. 1, przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, ustala się zgodnie z następującym wzorem:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

OFd - odpis na Fundusz w danym dniu,

Wd - wolumen sprzedaży energii elektrycznej w danym dniu,

XCRd - średnią ważoną wolumenem cenę rynkową sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

XCLd - średnią ważoną wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21.

2a. Podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 2, ustalają odpis na Fundusz zgodnie z ust. 1 i 2 gdzie wszystkie wartości oblicza się w okresach od:

1) pierwszego do dziesiątego dnia miesiąca rozliczeniowego;

2) jedenastego do dwudziestego dnia miesiąca rozliczeniowego;

3) dwudziestego pierwszego do ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego.

3\. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób obliczania limitu ceny dla wytwórców energii elektrycznej, w podziale na technologie wytwarzania energii elektrycznej, określone w art. 21 ust. 1, oraz dla przedsiębiorstw, o których mowa w art. 21 ust. 2, biorąc pod uwagę konieczność równoważenia interesów uczestników rynku energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 54 ustawy - Prawo energetyczne.

Stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych,

Odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem (\`(...)\`) prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie (\`(...)\`).

W ustawie o środkach nadzwyczajnych zostały określone maksymalne ceny energii elektrycznej, które stosowane są przy jej dostawach na rzecz określonych kręgów odbiorców.

Przedsiębiorstwa (\`(...)\`) w tym Wnioskodawca na podstawie ww. ustawy zobowiązane są do dokonywania odpisów na rzecz Funduszu (\`(...)\`) - dalej „Fundusz”. Jednocześnie przysługuje im prawo do otrzymywania odpowiednich rekompensat z tytułu stosowania maksymalnych cen energii.

Państwa wątpliwości dotyczą momentu powstania kosztu uzyskania przychodów w związku z przekazaniem odpisu na rzecz Funduszu.

W pierwszej kolejności odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. , dalej: „ustawa o CIT”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo -skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

‒ bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,

‒ inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone.

W praktyce przyjmuje się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (przyczynia się bezpośrednio do powstania tego przychodu), to należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast jeżeli koszt dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy, ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyczynia się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów i nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (tj. nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód) to stanowi on koszt inny niż bezpośredni.

Przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych w art. 23 stanowią, że odpisy na Fundusz przekazywane przez podmioty objęte tym obowiązkiem są powiązane z wolumenem sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie. Wszelkie wartości przyjmowane do wyliczenia wysokości odpisu przyjmowane są na dzień, w którym doszło do sprzedaży energii elektrycznej. W świetle powyższych przepisów wartość odpisów zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii. Aby obliczyć wysokość odpisu sprzedaż musi być więc zrealizowana.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że odpisy na Fundusz przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów wnioskodawcy ani z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ani z tytułu otrzymanej rekompensaty.

Można powiedzieć, że mamy czynienia z sytuacją odwrotną: to nie odpisy wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia odpisów. Odpisy na Fundusz nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku z powyższym nie stanowią one kosztów bezpośrednich. Są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Podsumowując, koszty związane z przekazaniem odpisu na rzecz Funduszu będą stanowiły pośredni koszt podatkowy, a zatem na mocy art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia tj. w dniu ujęcia odpisu na Fundusz jako koszt w księgach rachunkowych.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest **prawidłowe.**

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest dla organu wiążące, zatem nie może ona przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przez Państwa przedstawionego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).