Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.170.2020.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: CIT - w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt inwestycyjny; odsetki-odsetki od kredytu; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data nadania 28 lipca 2020 r., data wpływu 28 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 21 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.170.2020.1.SP (data nadania 21 lipca 2020 r., data doręczenia 21 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej A., której centrala znajduje się w (\`(...)\`).

Głównym przedmiotem działalności Grupy A. jest szeroko rozumiana działalność inwestycyjna i produkcyjna na rynku energii odnawialnej, polegająca przede wszystkim na budowaniu systemów solarnych (farm fotowoltaicznych wraz z konieczną infrastrukturą) oraz produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, a także na zapewnieniu systemom fotowoltaicznym bieżącej obsługi serwisowej oraz aktywnego zarządzania efektywnością produkcji energii elektrycznej. Środki finansowe na rozwój oraz prowadzenie ww. działalności inwestycyjnej są pozyskiwane przez grupę A. przede wszystkim od inwestorów zewnętrznych, w tym tzw. inwestorów instytucjonalnych. Wskazani inwestorzy z reguły nabywają prawa udziałowe w podmiotach holdingowych z grupy A., które za pośrednictwem powiązanych spółek celowych (dalej jako: „Spółki Celowe”) inwestują w projekty fotowoltaiczne. Grupa A., korzystając ze Spółek Celowych, jest obecnie w trakcie realizacji projektów fotowoltaicznych zlokalizowanych w różnych regionach Polski. Spółka została utworzona w celu zapewnienia Spółkom Celowym kompleksowej obsługi finansowej. Obsługa ta ma polegać przede wszystkim na udostępniania tym spółkom, na podstawie zawieranych z nimi umów pożyczek, środków pieniężnych na realizację poszczególnych inwestycji. Spółka ma realizować powierzone jej zadania dzięki finansowaniu zewnętrznemu w postaci kredytu inwestycyjnego, który ma jej zostać przyznany przez niemiecki bank B. GmbH (dalej jako: „Bank”). Bank posiada odrębną osobowość prawną i prowadzi niezależną działalność bankową od 1 stycznia 2008 r., gdy nastąpiło jego wydzielenie z niemieckiego, państwowego banku (\`(...)\`), który z kolei został utworzony w drodze ustawy z dnia 5 listopada 1948 r. w języku niemieckim noszącej tytuł Gesetz Liber die Kreditanstalt fur Wiederaufbau. Od daty ww. wydzielenia Banku, jedynym jego udziałowcem jest niezmiennie bank B. Z kolei jedynymi akcjonariuszami B. od momentu jego utworzenia jest w 80% niemiecki Skarb Państwa, a w 20% kraje związkowe Niemiec. Bank został wyodrębniony w celu udostępniania na rynkowych zasadach wsparcia finansowego przedsiębiorstwom z państw Unii Europejskiej prowadzącym międzynarodową działalność inwestycyjną i gospodarczą. Bank prowadzi działalność na podstawie i zgodnie z niemiecką ustawą z dnia 10 lipca 1961 r. – Prawo bankowe (niem.: Gesetz Liber das Kreditwesen) oraz podlega nadzorowi Federalnego Instytutu ds. Nadzoru Finansowego (niem.: Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, w skrócie: – „BaFin”). Bank posiada status rezydenta podatkowego w Niemczech podlegającego opodatkowaniu w tym państwie od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Banku potwierdzający, że podmiot ten jest rezydentem podatkowym Niemiec dla potrzeb Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90) – dalej jako: „Umowa o UPO”. Zgodnie z projektowaną umową kredytową, która ma być zawarta między Spółką a Bankiem, Spółka będzie zobowiązana m.in. do zapłaty na rzecz Banku odsetek od kredytu na ustalonych w tej umowie warunkach. Skumulowana wartość odsetek zapłaconych przez Spółkę na rzecz Banku przekroczy w roku podatkowym Spółki kwotę 2.000.000 zł

Pismem z dnia 28 lipca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

W zakresie zawartego w ww. wezwaniu żądania podania, czy w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.) – dalej jako „Ustawa o CIT”, dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym obowiązek dochowania należytej staranności, Wnioskodawca wskazał, że:

Niniejsze żądanie odnosi się do fragmentu art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT w następującym brzmieniu: „Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Z powyższego przepisu wynika, że w odniesieniu do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę, warunki określone w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT zostaną spełnione, jeżeli Wnioskodawca łącznie:

1.  udokumentuje siedzibę podatnika, czyli w tym przypadku spółki B. GmbH (dalej również jako: „Bank”), dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji, oraz
2.  dochowa należytej staranności, w ramach weryfikacji warunków zastosowania w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki B. GmbH stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad 1)

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca ponownie potwierdza okoliczność stwierdzoną już w opisie zdarzenia przyszłego złożonego wniosku, że przed dokonaniem płatności odsetek na rzecz Banku będzie posiadać certyfikat jego rezydencji podatkowej potwierdzający, że podmiot ten jest rezydentem podatkowym Niemiec dla potrzeb Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90).

Ad 2)

Odnośnie warunku dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności, Wnioskodawca niniejszym potwierdza, że w okolicznościach przedstawionych w ww. wniosku w opisie zdarzenia przyszłego spełniony zostanie przez Wnioskodawcę warunek dochowania należytej staranności w stosunku do należności odsetkowych wypłacanych przez niego na rzecz Banku.

Powyższe stwierdzenie oparte jest na następujących, dokonanych przez Wnioskodawcę, ustaleniach w zakresie okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego.

Bank B. GmbH został zawiązany w formie prawnej _Gesellschaft mit beschrankter Haftung_ będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe, niezależnie od innych przesłanek, uprawnia Wnioskodawcę do stwierdzenia, że bank posiada odrębną osobowość prawną oraz prawnopodatkową, w związku z czym podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Bank prowadzi niezależną działalność bankową od 1 stycznia 2008 r., gdy nastąpiło jego wydzielenie z niemieckiego, państwowego banku (\`(...)\`), który z kolei został utworzony w drodze ustawy z dnia 5 listopada 1948 r. w języku niemieckim noszącej tytuł _Gesetz uber die Kreditanstalt fur Wiederaufbau_. Od daty ww. wydzielenia Banku, jedynym jego udziałowcem jest niezmiennie bank B. Z kolei jedynymi akcjonariuszami B. od momentu jego utworzenia jest w 80% niemiecki Skarb Państwa, a w 20% kraje związkowe Niemiec. Bank został wyodrębniony w celu udostępniania na rynkowych zasadach wsparcia finansowego przedsiębiorstwom z państw Unii Europejskiej prowadzącym międzynarodową działalność inwestycyjną i gospodarczą.

Bank prowadzi działalność na podstawie i zgodnie z niemiecką ustawą z dnia 10 lipca 1961 r. – Prawo bankowe (niem.: Gesetz uber das Kreditwesen) oraz podlega nadzorowi Federalnego Instytutu ds. Nadzoru Finansowego (niem.: _Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht_, w skrócie: – „BaFin”).

W związku z wezwaniem Wnioskodawcy do określenia, czy w jego ocenie w przedstawionych przez niego we wniosku okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego został spełniony warunek dochowania należytej staranności, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca przedstawia ponadto poniżej wyjaśnienia dotyczące sposobu dokonania powyższych ustaleń dotyczących okoliczności stanu faktycznego oraz uznania przez niego, że spełnił warunek dochowania należytej staranności.

Na wstępie tych wyjaśnień należy zaznaczyć, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych, w tym Ustawy o CIT, nie definiują pojęcia „należyta staranność” stosowanego na potrzeby regulacji o obowiązku poboru podatku u źródła, o których mowa w art. 26 Ustawy o CIT. Stosowne wytyczne w tym zakresie mogą jednak stanowić wyjaśnienia zawarte w Projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dot. zasad poboru przez płatników podatku u źródła (https://www.gov.pl/web/finanse/konsultacje-podatkowe-w-sprawie-objasnien-do-przepisow-w- zakresie-zasad-poboru-podatku-u-zrodla) – dalej jako: „Objaśnienia”. Wskazany projekt Objaśnień został przekazany do konsultacji społecznych, jednak ich ostateczna wersja nie została dotychczas przyjęta i opublikowana przez Ministerstwo Finansów. Mimo, iż wskazane Objaśnienia nie mają mocy obowiązującej, w ocenie Wnioskodawcy wyrażają one ogólną intencję ustawodawcy i co do zasady uzasadnione jest odnoszenie się do nich przez płatników podatku dochodowego pomocniczo przy stosowaniu przepisu art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z zastrzeżeniem powyższego podkreślenia wymaga, że praktyczny stopień należytej staranności wymaganej od płatnika jest uzależniony od okoliczności konkretnej sprawy, i co do zasady powinien on opierać się na ogólnie dostępnych informacjach i dokumentach. Na stronie 28 ww. Objaśnień wskazano, że „oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględniać powszechnie dostępne informacje na temat odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym, publiczne (a w przypadku podmiotów, które z nich korzystają – także prywatne) rejestry (bazy danych) podmiotów, informacje uzyskane w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) itd.”

Ponadto, w ramach realizacji przez płatnika obowiązku dochowania należytej staranności w ww. zakresie, jest dokonanie przez płatnika i udokumentowanie ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych wskazujących na to, czy podmiot będący odbiorcą należności, np. odsetek, jest ich rzeczywistym właścicielem, a tym samym właścicielem takim nie jest inny podmiot posiadającym rezydencję podatkową w innym państwie. Za jeden z głównych celów wprowadzenia przez ustawodawcę warunku dochowania należytej staranności należy bowiem uznać zapobieganie obchodzeniu prawa poprzez stosowanie przywilejów podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione.

W ww. projekcie Objaśnień, na stronie 27 wskazuje się, że „dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności (w tym zakresie uwagę należy zwrócić na ryzyko rejestracji spółki w jednym państwie i zarządzanie jej z terytorium innego państwa (\`(...)\`));
3.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot”.

Ponadto, na stronach 29-30 ww. Objaśnień wskazano, że „w celu dochowania należytej staranności, w tym weryfikacji prowadzenia przez odbiorcę należności (spółkę) rzeczywistej działalności gospodarczej, płatnik może w szczególności zwrócić się do odbiorcy należności (spółki) z następującymi pytaniami oraz przeanalizować uzyskane od spółki odpowiedzi:

1.  Jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka?
2.  Czy członkami organu zarządzającego/dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach?
3.  Czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji?
4.  Czy spółka dysponuje w państwie rejestracji miejscem (wraz z niezbędną infrastrukturą/obsługą – fachowym personelem), w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki (w szczególności: posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządczego)? Czy te spotkania odbywają się w tych pomieszczeniach ?
5.  Czy adres siedziby/biura spółki jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów? Jeżeli tak, przez ile podmiotów? Czy podmioty te są powiązane (co może uzasadniać korzystanie z tego samego biura) ?
6.  Czy członkowie organu zarządzającego Spółki posiadają lokalne (odpowiadające siedzibie spółki) adresy e-mail/telefony stacjonarne lub komórkowe służbowe?”.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych Wnioskodawca uznał, że w jego konkretnej sprawie, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zwrócenie się do Banku z pytaniami o treści zbliżonej do powyższej nie jest konieczne, bowiem wskazane informacje Wnioskodawca jest w stanie ustalić w oparciu o powszechne dostępne dane.

W pierwszej kolejności, przed dokonaniem wypłaty odsetek Wnioskodawca będzie dysponował aktualnym odpisem z rejestru spółek, który zostanie wydany dla Banku.

Ponadto, na stronie internetowej Banku (\`(...)\`) zamieszczono informacje dotyczące tożsamości osób wchodzących w skład zarządu Banku oraz dane adresowe właściwej jednostki nadzoru finansowego (BaFin).

Dodatkowo, szereg informacji istotnych w zakresie weryfikacji spełnienia warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT wynika z dokumentu opublikowanego na stronie internetowej Amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (_United States Securities and Exchange Commission_ - skrótowiec: SEC), będącym formularzem Form 18-K/A for Foreign Governments and Political Subdivisions Thereof, Amendment No. 4, do rocznego raportu B. (https://www.sec.gov/Archives/edgar/data/821533/000119312517105834/d296954d18ka.htm).

W powyższym dokumencie stwierdzono m.in., że spółka B. GmbH, na koniec 2016 r. posiadała aktywa o łącznej wartości 29,4 miliarda Euro, oraz zatrudniała 669 osób, nie licząc członków kadry zarządzającej. Ponadto, z ww. dokumentu wynika, że źródłem pochodzenia funduszy spółki B. GmbH są głównie kredyty udzielone tej spółce na zasadach rynkowych opartych o wskaźniki agencji ratingowych przez jej jedynego udziałowca – bank B.. Dodatkowo, w ww. dokumencie Form 18-K/A potwierdzono, że spółka B. uzyskała licencję na prowadzenie działalności bankowej, prowadzi działalność w oparciu o przepisy niemieckiej ustawy bankowej (_Kreditwesengesetz_) oraz podlega reżimowi podatku dochodowego od osób prawnych. Nieaktualność niektórych przedstawionych powyżej danych liczbowych (np. wartość aktywów lub liczba pracowników), w opinii Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla celów przeprowadzenia weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT. Celem tej weryfikacji jest bowiem ustalenie m.in., czy odbiorca wypłacanych z terytorium Polski należności jest podmiotem do nich faktycznie uprawnionym, a nie jedynie pośrednikiem działającym jedynie na rzecz rzeczywistego ich właściciela.

Powyższe ustalenia, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdzają spełnienie warunku dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności.

W konsekwencji, w związku z przedstawieniem certyfikatu rezydencji oraz zachowaniem należytej staranności, w ocenie Wnioskodawcy spełnione są wszystkie warunki wynikające z przepisów prawa umożliwiające niepobieranie podatku na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT w związku z czym odpowiedź na pytanie organu jest pozytywna.

Mając na uwadze, że przepis art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT w zakresie, w jakim nakłada on na płatników obowiązek dochowania należytej staranności, nie został zdefiniowany w przepisach Ustawy o CIT, a sposób jego prawidłowej interpretacji może w konkretnych okolicznościach faktycznych powodować wątpliwości i jest domeną interpretacji przepisów prawa a nie przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca prosi organ podatkowy będący adresatem ww. wniosku dodatkowo o potwierdzenie, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, uzupełnionych w niniejszej odpowiedzi na wezwanie, w tym w zakresie dokonania opisanych powyżej ustaleń na temat odbiorcy odsetek (Banku), Wnioskodawca, prawidłowo stosuje przepis art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z czym wypłacając do dnia 30 czerwca 2020 r. na rzecz Banku odsetki od kredytu, których wartość w roku podatkowym Wnioskodawcy przekroczy kwotę 2.000.000 zł, nie będzie on zobowiązany pobierać i odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy u źródła.

W zakresie pytań dotyczących istnienia w Polsce lub w Niemczech zakładu podatkowego:

Wnioskodawca uprzejmie wskazuje, że ani Bank nie posiada zakładu podatkowego w Polsce, ani Wnioskodawca (Spółka) nie posiada zakładu podatkowego w Niemczech. W rezultacie udzielone pożyczki i spłacane od nich odsetki nie są związane z jakimkolwiek zakładem podatkowym.

W zakresie kwalifikacji Banku jako rzeczywistego właściciela należności odsetkowych wypłacanych przez Spółkę:

W ramach uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że Bank, jako rezydent podatkowy Republiki Federalnej Niemiec oraz odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę należności, w ocenie Wnioskodawcy na podstawie wskazanych powyżej w odpowiedzi na pytanie 1 przesłanek, spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

W zakresie danych identyfikacyjnych Banku będącego nierezydentem:

Uzupełniając ujęty w ww. wniosku opis zdarzenia przyszłego o dane wymagane przepisem art. 14b § 3a ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca poniżej przekazuje dane identyfikacyjne zagranicznego Banku, w którym Wnioskodawca ma uzyskać kredyt inwestycyjnym w celu realizacji zadania zapewnienia finansowania działalności gospodarczej spółkom z grupy A.:

Firma: B. Gesellschaft mit beschrankter Haftung.

Adres: (\`(...)\`), Niemcy.

Numer rejestracji: (\`(...)\`) (Rejestr Handlowy prowadzony przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`)).

Numer rejestracji dla celów VAT: DE (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, wypłacając do dnia 30 czerwca 2020 r. na rzecz Banku odsetki od kredytu, których wartość w roku podatkowym Wnioskodawcy przekroczy kwotę 2.000.000 zł, będzie zobowiązany pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy?
2.  Czy Wnioskodawca, wypłacając między 1 lipca 2020 r. a 31 grudnia 2020 r. na rzecz Banku odsetki od kredytu, których wartość w roku podatkowym Wnioskodawcy przekroczy kwotę 2.000.000 zł, będzie zobowiązany od nadwyżki ponad tę kwotę pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  dokonując do dnia 30 czerwca 2020 r. płatności na rzecz Banku odsetek od kredytu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2545) – dalej jako „Rozporządzenie MF”, w brzmieniu nadanym mu rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2528) – dalej jako: „Rozporządzenie Zmieniające”.
2.  dokonując między 1 lipca 2020 r. a 31 grudnia 2020 r. płatności odsetek od kredytu na rzecz Banku, których skumulowana wartość w roku podatkowym Wnioskodawcy przekroczy kwotę 2.000.000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia od nadwyżki ponad ww. kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.) – dalej jako: „Ustawa CIT”, „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”.

W myśl art. 3 ust. 5 Ustawy CIT, „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4”. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT stanowi natomiast, że w odniesieniu do przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 22a Ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zakres podmiotowy stosowania polsko-niemieckiej Umowy o UPO został określony w przepisach art. 1 i 4 tej umowy. Przepis art. 1 Umowy o UPO wskazuje, że ma ona zastosowanie wyłącznie do „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach”.

Z kolei w art. 4 Umowy o UPO zostało doprecyzowane, iż w rozumieniu tej umowy, „określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie”. Równocześnie, zgodnie z definicjami ujętymi w art. 3 ust. 1 lit. b i c Umowy o UPO, „określenie _«osoba»_ oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób”, natomiast „określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną”.

Mając na uwadze, że Bank przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, zgodnie z § 1 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niem. Körperschaftsteuergesetz), jest uznawany za rezydenta podatkowego w Niemczech, podmiot ten jest objęty ochroną traktatową wynikającą z Umowy o UPO. Ponadto można dodać, że zakres przedmiotowy Umowy o UPO, zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 lit. b tej umowy, obejmuje m.in. polski podatek dochodowy od osób prawnych.

Zasady dotyczące określenia na podstawie Umowy o UPO miejsca opodatkowania odsetek zostały ujęte w art. 11 tej umowy. Podstawowa zasada, wyrażona w art. 11 ust. 1 Umowy o UPO, stanowi, że „odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ujęte w art. 11 ust. 2 Umowy o UPO, w którym stwierdzono, że „jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia”. Równocześnie, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy o UPO, „bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”. Wskazany powyżej przepis, w ocenie Wnioskodawcy, ma zastosowanie do odsetek, które mają być wypłacane przez polską Spółkę na rzecz niemieckiego Banku.

Dodatkowo warto zaznaczyć, że stosownie do przepisu art. 11 ust. 4 Umowy o UPO, „użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu”.

W konsekwencji należy uznać, że należności odsetkowe, które mają być wypłacane zgodnie z umową kredytową przez Spółkę na rzecz Banku, są objęte zakresem ww. przepisu. Zgodnie z art. 11 ust. 5 Umowy o UPO, „postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”.

Z kolei w art. 11 ust. 6 Umowy o UPO ustanowiono regułę, zgodnie z którą „uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka”. W związku z tym, że niemiecki Bank nie posiada zakładu podatkowego w Polsce, a polska Spółka nie posiada zakładu podatkowego w Niemczech, wskazane powyżej wyłączenia nie będą miały zastosowania do płatności odsetek między tymi podmiotami, które mają nastąpić zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego.

W art. 11 ust. 7 Umowy o UPO wskazano, że „jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy”. Wskazany powyżej przepis nie będzie miał zastosowania do należności wypłacanych między podmiotami niepowiązanymi, jakimi są wobec siebie Spółka i Bank. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy Umowy o UPO regulujące zasady określania miejsca opodatkowania odsetek wypłacanych między rezydentami Polski i Niemiec, należy uznać, że w przypadku zastosowania Umowy o UPO, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku zastosowanie znajdzie przepis art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy o UPO, zgodnie z którym odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku będą mogły podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech.

Obowiązki Spółki jako płatnika podatku u źródła od określonych należności wypłacanych na rzecz nierezydentów zostały określone w art. 26 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”. Jednocześnie, w przepisie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT zastrzeżono, że „jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

W kontekście niniejszego wniosku podkreślenia wymaga, że stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT zostało ograniczone w istotnym stopniu we wspomnianym wyżej Rozporządzeniu MF z dnia 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z § 4 Rozporządzenia MF, „wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy”.

Okres obowiązywania tymczasowego wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT które wynika z powyższego przepisu § 4 Rozporządzenia MF, został dotychczas dwukrotnie przedłużony o kolejne okresy sześciomiesięczne. Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, uwzględniającego brzmienie § 1 pkt 2 Rozporządzenia Zmieniającego z dnia 23 grudnia 2019 r., obowiązek wynikający z art. 26 ust. 2e Ustawy CIT nie ma zastosowania do dnia 30 czerwca 2020 r., pod warunkiem spełnienia warunków określonych w ww. § 4 Rozporządzenia MF. Z zakresu zastosowania § 4 Rozporządzenia MF zostały wyłączone jedynie następujące kategorie należności. Przepis pkt 1) przytoczonego przepisu § 4 Rozporządzenia MF wskazuje na tymczasowe ograniczenie stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT w odniesieniu do wypłat innych aniżeli wypłaty:

*   z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,

*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

– realizowane na rzecz podatników będących nierezydentami, pod warunkiem, iż wypłata realizowana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych.

Przepis § 4 ustanawia zatem zamknięty katalog wykluczeń z wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT (jako wyjątek od wyjątku) wyłącznie do powyższych przypadków. Zaznaczenia wymaga definitywny charakter użytych w tym przepisie określeń, ustawodawca nie posłużył się bowiem przy konstruowaniu tej normy prawnej sformułowaniami, które mogłyby wskazywać na otwarty katalog wykluczeń, takimi jak wyrażenie „w szczególności”. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty na rzecz podatników będących nierezydentami należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia MF oraz innych niż z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, są na mocy § 4 ust. 1 Rozporządzenia MF objęte wyłączeniem spod stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, o ile zostaną dokonane do dnia 30 czerwca 2020 r.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, żadna z kategorii należności wymienionych w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia MF nie obejmuje odsetek od kredytu, które mają być zapłacone przez Spółkę na rzecz Banku. Odsetki takie nie będą również podlegały zakwalifikowaniu jako dywidendy i inne przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych, do których odnosi się § 4 ust. 2 Rozporządzenia MF. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekroczy w roku podatkowym Spółki kwotę 2 000 000 zł, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Banku odsetek, jeżeli zostanie dokonana do dnia 30 czerwca 2020 r., będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w § 4 Rozporządzenia MF w zw. z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Zmieniającego.

W rezultacie, w przypadku:

*   udokumentowania siedziby Banku dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji, oraz

*   dokonania przez Spółkę weryfikacji warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem dochowania przez Spółkę, jako płatnika, należytej staranności, Spółka będzie uprawniona do zastosowania przepisów polsko-niemieckiej Umowy o UPO, w tym przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy o UPO.

W rezultacie wypłacając odsetki na rzecz Banku, do dnia 30 czerwca 2020 r., Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Pismem z dnia 28 lipca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dnia 25 czerwca 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1096) – dalej jako: „Rozporządzenie Zmieniające 2”. Zgodnie z § 1 ww. Rozporządzenia Zmieniającego 2, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545 oraz z 2019 r. poz. 1203 i 2528) – dalej jako „Rozporządzenie MF”, w znowelizowanym § 4, we wprowadzeniu do wyliczenia, wyrazy „do dnia 30 czerwca 2020 r.” zastąpiono wyrazami „do dnia 31 grudnia 2020 r.”. W rezultacie, przepis § 4 ww. zmienionego rozporządzenia otrzymał następujące brzmienie: „Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2020 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy”.

Mając na uwadze, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, które zostało ujęte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji złożonym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 maja 2020 r., zostało sformułowane w odniesieniu do stanu prawnego, który w międzyczasie stał się nieaktualny, co ma istotne znaczenie dla oceny powyższego stanowiska pod względem jego prawidłowości, poniżej przedstawiam zaktualizowane brzmienie stanowiska oraz jego uzasadnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zasadniczo pokrywa się z przedstawionym powyżej uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”.

W myśl art. 3 ust. 5 Ustawy CIT, „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4”.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT stanowi natomiast, że w odniesieniu do przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 22a Ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zakres podmiotowy stosowania polsko-niemieckiej Umowy o UPO został określony w przepisach art. 1 i 4 tej umowy. Przepis art. 1 Umowy o UPO wskazuje, że ma ona zastosowanie wyłącznie do „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach”. Z kolei w art. 4 Umowy o UPO zostało doprecyzowane, iż w rozumieniu tej umowy, „określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie”. Równocześnie, zgodnie z definicjami ujętymi w art. 3 ust. 1 lit. b i c Umowy o UPO, „określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób”, natomiast „określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną”.

Mając na uwadze, że Bank przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, zgodnie z § 1 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niem. _Korperschaftsteuergesetz_), jest uznawany za rezydenta podatkowego w Niemczech, podmiot ten jest objęty ochroną traktatową wynikającą z Umowy o UPO.

Ponadto można dodać, że zakres przedmiotowy Umowy o UPO, zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 lit. b tej umowy, obejmuje m.in. polski podatek dochodowy od osób prawnych.

Zasady dotyczące określenia na podstawie Umowy o UPO miejsca opodatkowania odsetek zostały ujęte w art. 11 tej umowy. Podstawowa zasada, wyrażona w art. 11 ust. 1 Umowy o UPO, stanowi, że „odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ujęte w art. 11 ust. 2 Umowy o UPO, w którym stwierdzono, że „jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia”.

Równocześnie, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy o UPO, „bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Wskazany powyżej przepis, w ocenie Wnioskodawcy, ma zastosowanie do odsetek, które mają być wypłacane przez polską Spółkę na rzecz niemieckiego Banku.

Dodatkowo warto zaznaczyć, że stosownie do przepisu art. 11 ust. 4 Umowy o UPO, „użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu”. W konsekwencji należy uznać, że należności odsetkowe, które mają być wypłacane zgodnie z umową kredytową przez Spółkę na rzecz Banku, są objęte zakresem ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 Umowy o UPO, „postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”. Z kolei w art. 11 ust. 6 Umowy o UPO ustanowiono regułę, zgodnie z którą „uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka”. W związku z tym, że niemiecki Bank nie posiada zakładu podatkowego w Polsce, a polska Spółka nie posiada zakładu podatkowego w Niemczech, wskazane powyżej wyłączenia nie będą miały zastosowania do płatności odsetek między tymi podmiotami, które mają nastąpić zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego.

W art. 11 ust. 7 Umowy o UPO wskazano, że „jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy”. Wskazany powyżej przepis nie będzie miał zastosowania do należności wypłacanych między podmiotami niepowiązanymi, jakimi są wobec siebie Spółka i Bank.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy Umowy o UPO regulujące zasady określania miejsca opodatkowania odsetek wypłacanych między rezydentami Polski i Niemiec, należy uznać, że w przypadku zastosowania Umowy o UPO, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku zastosowanie znajdzie przepis art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy o UPO, zgodnie z którym odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku będą mogły podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech.

Obowiązki Spółki jako płatnika podatku u źródła od określonych należności wypłacanych na rzecz nierezydentów zostały określone w art. 26 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.

Jednocześnie, w przepisie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT zastrzeżono, że „jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

W kontekście niniejszego wniosku podkreślenia wymaga, że stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT zostało ograniczone w istotnym stopniu w rozporządzenia „Rozporządzeniu MF”. Zgodnie z § 4 Rozporządzenia MF, „wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy”.

Okres obowiązywania tymczasowego wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, które wynika z powyższego przepisu § 4 Rozporządzenia MF, został dotychczas trzykrotnie przedłużony o kolejne okresy sześciomiesięczne. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 25 czerwca 2020 r., uwzględniającego brzmienie § 1 Rozporządzenia Zmieniającego 2 z dnia 19 czerwca 2020 r., obowiązek wynikający z art. 26 ust. 2e Ustawy CIT nie ma zastosowania do dnia 31 grudnia 2020 r., pod warunkiem spełnienia warunków określonych w ww. § 4 Rozporządzenia MF.

Z zakresu zastosowania § 4 Rozporządzenia MF zostały wyłączone jedynie następujące kategorie należności.

Przepis pkt 1) przytoczonego przepisu § 4 Rozporządzenia MF wskazuje na tymczasowe ograniczenie stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT w odniesieniu do wypłat innych aniżeli wypłaty:

*   z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,

*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera,

– realizowane na rzecz podatników będących nierezydentami, pod warunkiem, iż wypłata realizowana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych.

Przepis § 4 ustanawia zatem zamknięty katalog wykluczeń z wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT (jako wyjątek od wyjątku) wyłącznie do powyższych przypadków. Zaznaczenia wymaga definitywny charakter użytych w tym przepisie określeń, ustawodawca nie posłużył się bowiem przy konstruowaniu tej normy prawnej sformułowaniami, które mogłyby wskazywać na otwarty katalog wykluczeń, takimi jak wyrażenie „w szczególności”. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty na rzecz podatników będących nierezydentami należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia MF oraz innych niż z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, są na mocy § 4 ust. 1 Rozporządzenia MF objęte wyłączeniem spod stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, o ile zostaną dokonane do dnia 31 grudnia 2020 r.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, żadna z kategorii należności wymienionych w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia MF nie obejmuje odsetek od kredytu, które mają być zapłacone przez Spółkę na rzecz Banku. Odsetki takie nie będą również podlegały zakwalifikowaniu jako dywidendy i inne przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych, do których odnosi się § 4 ust. 2 Rozporządzenia MF. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekroczy w roku podatkowym Spółki kwotę 2 000 000 zł, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Banku odsetek, jeżeli zostanie dokonana do dnia 31 grudnia 2020 r., będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w § 4 Rozporządzenia MF w zw. z § 1 Rozporządzenia Zmieniającego 2.

W rezultacie, spełniając warunki:

*   udokumentowania siedziby Banku dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji, oraz

*   dokonania przez Spółkę weryfikacji warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem dochowania przez Spółkę, jako płatnika, należytej staranności,

Spółka będzie uprawniona do zastosowania przepisów polsko-niemieckiej Umowy o UPO, w tym przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy o UPO. W rezultacie wypłacając odsetki na rzecz Banku, do dnia 31 grudnia 2020 r., Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego – za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że Organ przyjął za podatnikiem, że Bank B. GmbH jest bankiem w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „Umowa o UPO”, „umowa polsko-niemiecka”) i prowadzi niezależną działalność bankową od 1 stycznia 2008 r. na podstawie i zgodnie z niemiecką ustawą z dnia 10 lipca 1961 r. - Prawo bankowe (niem.: Gesetz Liber das Kreditwesen) oraz podlega nadzorowi Federalnego Instytutu ds. Nadzoru Finansowego (niem.: Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, w skrócie: – “BaFin”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa CIT” lub „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 Ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy –Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Na podstawie art. 26 ust. 7a updop przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT zostało ograniczone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2545).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia MF, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Termin wskazany w § 4 Rozporządzenia MF uległ następnie wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1096). Należy zauważyć, iż wcześniej był on przedłużany na kolejne półroczne okresy w ramach przyjętych Rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1203) oraz z dnia 23 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2528).

Wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Podmiot dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art.26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki dostosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a -Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy o CIT określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

– zwany dalej „wnioskodawcą”.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności -w przypadku, o którym mowa w ust.2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód –w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku -w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1.  płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym w rozpatrywanej sprawie opinia ta nie może być wydana.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, której centrala znajduje się w (\`(...)\`). Zadaniem Wnioskodawcy jest zapewnienie obsługi finansowej Spółkom Celowym powiązanym z międzynarodową grupą kapitałową, tak aby mogły one realizować projekty fotowoltaiczne zlokalizowane w różnych regionach Polski. Wnioskodawca realizuje swoje zadania m.in. dzięki finansowaniu zewnętrznemu w postaci kredytu inwestycyjnego, który ma zostać przyznany przez niemiecki Bank. Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatem rezydencji podatkowej Banku, potwierdzający, że jest on rezydentem podatkowym Niemiec. W uzupełnieniu Wniosku wskazano również, że zostanie spełniony warunek dochowania należytej staranności w stosunku do należności odsetkowych wypłacanych na rzecz Banku.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy polsko-niemieckiej.

Przepis art. 1 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że dotyczy ona osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 Umowy o UPO, za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku.

W myśl art. 2 ust. 3 Umowy o UPO do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należy m.in. podatek dochodowy od osób prawnych.

W art. 4 Umowy polsko-niemieckiej wskazano, iż w rozumieniu tej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z definicjami z art. 3 ust. 1 lit. b i c Umowy o UPO, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób, natomiast określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Bank przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, zgodnie z § 1 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niem. Körperschaftsteuergesetz), jest uznawany za rezydenta podatkowego w Niemczech, zatem podmiot ten jest objęty ochroną traktatową wynikającą z umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy o UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 Umowy o UPO, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy o UPO, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 4 Umowy o UPO, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Na podstawie art. 11 ust. 6 Umowy o UPO, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Zgodnie z art. 11 ust. 7 Umowy o UPO, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią, kwota odsetek, mających związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do odsetek uzgodniliby bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że wypłaty na rzecz podatników będących nierezydentami należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia MF oraz innych niż z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, są na mocy § 4 ust. 1 Rozporządzenia MF objęte wyłączeniem spod stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT, o ile zostaną dokonane do dnia 31 grudnia 2020 r.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, żadna z kategorii należności wymienionych w § 2 ust. 1 pkt 7-9 Rozporządzenia MF nie obejmuje odsetek od kredytu, które mają być zapłacone przez Spółkę na rzecz Banku. Odsetki takie nie będą również podlegały zakwalifikowaniu jako dywidendy i inne przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych, do których odnosi się § 4 ust. 2 Rozporządzenia MF.

Oznacza to, że w przypadku gdy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Banku odsetek, jeżeli zostanie dokonana do dnia 31 grudnia 2020 r., będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w § 4 Rozporządzenia MF w zw. z § 1 pkt 2 Rozporządzenia Zmieniającego.

Tut. Organ wydając niniejszą interpretację przyjmuje za Wnioskodawcą, że właściwie udokumentuje On siedzibę Banku dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji oraz dokona weryfikacji warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem dochowania przez Spółkę, jako płatnika, należytej staranności, a tym samym będzie uprawniony do zastosowania przepisów polsko-niemieckiej Umowy o UPO, w tym przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy o UPO. W rezultacie wypłacając odsetki na rzecz Banku, do dnia 31 grudnia 2020 r., w kwocie przekraczającej 2 mln zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazać jednocześnie należy, że weryfikacja, jak zauważył sam Wnioskodawca, powinna odbywać się z należytą starannością. Kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia dochowania należytej staranności.

Mając powyższe na uwadze, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wypłacanych odsetek na rzecz Banku w kwocie przekraczającej 2 mln zł zarówno do dnia 30 czerwca 2020 r., jak również w okresie od 1 lipca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. – za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.