Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.445.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-27
Teza: Odpłatne usługi udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum jako działalność gospodarcza oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku; prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków na Infrastrukturę; sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę poniesionych przed i po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; świadczenie-świadczenie bezumowne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,
*   prawa do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych przez Państwa na wytworzenie środków trwałych składających się na Infrastrukturę,
*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę poniesionych przed i po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2023 r. (wpływ 18 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu szeroko rozumianej kultury fizycznej. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające na celu, w szczególności budowę infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań.

W ramach podejmowanych działań inwestycyjnych Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której wybudowała ona obiekt stanowiący halę widowisko-sportową wraz z niezbędnym do jej działania wyposażeniem (dalej: „Hala” lub „Infrastruktura”). Jednocześnie, o ile w dalszej części wniosku mowa będzie o Hali lub Infrastrukturze, należy przez to rozumieć infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, składającą się z budynku hali widowisko-sportowej oraz pozostałych związanych z tym budynkiem środków trwałych podlegających okresowym odpisom amortyzacyjnym (takich jak wiata przy budynku, czy stanowiące wyposażenie ww. budynku bieżnie / orbitrek / atlas).

Realizacja Inwestycji została sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, w przypadku których VAT stanowi koszt niekwalifikowany.

Ponoszone przez Gminę wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji były dokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług (z podaniem NIP Gminy).

Po oddaniu Hali do użytkowania (zakończeniu realizacji Inwestycji), Gmina dokonała jej odpłatnego udostępnienia na rzecz Centrum (…) (dalej: „Centrum”) na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Centrum działa w formie samorządowej instytucji kultury, a swoją działalność realizuje w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194 ze zm.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury (tutaj: Centrum) osobowość prawną.

Wnioskodawca wskazuje tym samym, iż Centrum nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT Gminy stanowiąc odrębną od Gminy osobę prawną i odrębnego od Gminy podatnika VAT. Ponadto, działalność Centrum realizowana jest również ze szczególnym uwzględnieniem treści ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1599 ze zm.)

Centrum funkcjonuje obecnie w oparciu o uchwałę Rady Gminy nr (…) z dnia (…) 2023 r. w sprawie nadania statutu Centrum (…). Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w wyniku podjęcia ww. uchwały doszło do rozszerzenia działalności funkcjonującego na terenie Gminy Gminnego Centrum (…) (m.in. o działalność sportową) oraz do zmiany jego nazwy na „Centrum”. Gminne Centrum utworzone zostało natomiast na mocy uchwały Rady Gminy nr (…) z dnia (…) 2008 r.

Do przedmiotu działalności Centrum należą sprawy z zakresu działalności kulturalnej, w tym m.in. tworzenie, upowszechnianie i ochrona dóbr kultury oraz edukacja kulturalna, jak również sprawy z zakresu działalności sportowo-rekreacyjno-turystycznej, w tym m.in. dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie mieszkańców Gminy poprzez wychowanie fizyczne, sport, rekreację i turystykę. Statut określa jednocześnie formy oraz zasady prowadzenia działalności przez Centrum. W tym zakresie działalność Centrum realizowana jest m.in. poprzez organizowanie i prowadzenie rozgrywek, zawodów i turniejów sportowych, rekreacyjnych i turystycznych oraz organizowanie spektakli, koncertów, występów, odczytów, festynów, zawodów, konkursów, festiwali, przeglądów, targów, wystaw i spotkań z twórcami. W celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności statutowej Centrum może prowadzić także odpłatną działalność dodatkową.

Działalność Centrum finansowana jest z budżetu Gminy (w formie dotacji), innych dotacji, środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych, dochodów własnych oraz innych źródeł. Zgodnie z art. 28 ust. 2-3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194 ze zm.) przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Zgodnie natomiast z art. 27 ww. ustawy, instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu dodać, iż początkowo Gmina zakładała wykorzystanie Hali za pośrednictwem funkcjonującej w strukturze organizacyjnej Gminy jednostki budżetowej o nazwie (…) Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „OSIR”). Gmina pragnie jednak wyjaśnić, że z uwagi na kwestie kadrowe w dniu (…) 2020 roku Rada Gminy podjęła uchwałę nr (…) w sprawie likwidacji OSIR. Likwidacja została zakończona z dniem (…) 2020 r. Od tego momentu w ramach Gminy nie działała wyspecjalizowana jednostka / wydział zajmujące się działalnością sportową i rekreacyjną, a Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji co do formy zarządzania i wykorzystywania Hali. W tym zakresie Gmina dopuszczała różne modele wykorzystania Hali, zarówno te polegające na pozostawieniu jej we własnej strukturze organizacyjnej i wykorzystanie za pośrednictwem wybranej jednostki organizacyjnej Gminy (np. Urzędu Gminy) oraz te zakładające udostępnienie Infrastruktury za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu trzeciego (spoza struktury organizacyjnej Gminy), posiadającego zasoby umożliwiające wykorzystanie Infrastruktury zgodnie z celami, dla których była ona realizowana, tj. na potrzeby realizacji zadań z obszaru sportu i rekreacji.

Innymi słowy, w związku z likwidacją OSIR, w okresie trwania procesu inwestycyjnego dot. budowy Hali Gmina nie wykluczała żadnego z modeli funkcjonowania realizowanej w tym zakresie Infrastruktury. Jednocześnie od początku realizacji Inwestycji Gmina zakładała, że Hala będzie wykorzystywana co najmniej w części do czynności komercyjnych opodatkowanych VAT.

Ostatecznie, jeszcze przed zakończeniem procesu inwestycyjnego dotyczącego Hali, który zakończył się z dniem (…) 2023 r., Gmina podjęła decyzję o udostępnieniu Infrastruktury na rzecz instytucji kultury za wynagrodzeniem, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Decyzję tę potwierdza wspomniana powyżej uchwała Rady Gminy nr (…) z dnia 19 stycznia 2023 r. w sprawie nadania statutu Centrum (…), na podstawie której Gmina rozszerzyła przedmiot działalność Centrum, funkcjonującego wcześniej jako Gminne Centrum, o działalność w obszarze sportu, rekreacji i turystyki. Podjęta przez Gminę uchwała stanowiła przy tym podstawę do rozpoczęcia przez Gminę działań zmierzających do zagospodarowania Hali we wskazany powyżej sposób, potwierdzając podjęcie przez Gminę decyzji co do ostatecznego sposobu zagospodarowania Hali, tj. jej udostępnienia na rzecz Centrum w drodze dzierżawy za wynagrodzeniem.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że udostępnienie Infrastruktury na rzecz Centrum wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem udostępnianie różnego rodzaju infrastruktury komunalnej (tutaj: infrastruktury sportowo-rekreacyjnej) na rzecz takiego podmiotu, który będzie odpowiadać za jej wykorzystanie na terenie Gminy oraz będzie posiadał odpowiednie zasoby (organizacyjne, kadrowe i techniczne) aby te wykorzystanie było w najwyższym stopniu efektywne. Wskazany powyżej model działania jest przy tym szczególnie istotny w obszarach, w których Gmina nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu efektywności wykorzystania określonego typu infrastruktury. Podobne rozwiązanie (odpłatne przekazanie budowanej przez Gminę infrastruktury do wyspecjalizowanego podmiotu, który odpowiada za jej wykorzystanie) funkcjonuje na terenie Gminy przykładowo w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (działalność w tym zakresie na terenie Gminy prowadzona jest przez wyspecjalizowaną spółkę komunalną, której Gmina przekazuje budowane przez siebie elementy infrastruktury w drodze aportu).

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca zaznacza, że nie ma obecnie w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą w sposób efektywny, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.).

W związku z powyższym, w ślad za wyrażonym uprzednio w formie ww. uchwały zamiarem udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum za wynagrodzeniem, Gmina bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania (zakończeniu realizacji Inwestycji), dokonała jej odpłatnego udostępnienia na rzecz Centrum na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Jeszcze przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania Gmina zakładała, iż odpłatna umowa dzierżawy Infrastruktury zostanie zawarta z Centrum na okres minimum 10 lat.

W tym miejscu Gmina zwraca jednak uwagę, iż gospodarowanie przez Gminę nieruchomościami stanowiącymi jej własność (tutaj: Halą) stanowi proces ściśle regulowany przez przepisy samorządowe, w szczególności przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm.; dalej: „UGN”).

W konsekwencji, z uwagi na obostrzenia zawarte w art. 35 UGN, umowa dzierżawy zawarta z Centrum bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania (22 marca 2023 roku) mogła zostać zawarta przez Gminę wyłącznie na czas oznaczony do 3 miesięcy, a zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, której przedmiotem jest ta sama nieruchomość, poprzedzone musiało zostać sporządzeniem odpowiedniego wykazu oraz podaniem go do publicznej wiadomości w określony w UGN sposób i przez wskazaną w ww. przepisach liczbę dni. Ponadto, jak wynika z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a) ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 37 ust. 4 UGN, wydzierżawienie nieruchomości stanowiących własność Gminy na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony wymaga zgody rady gminy wyrażonej w formie uchwały.

Z uwagi na kwestie organizacyjne uchwała w tym zakresie została podjęta przez Radę Gminy z dniem (…) 2023 r. (tj. w okresie obowiązywania umowy dzierżawy z dnia (…) 2023 r.). Wraz z podjęciem ww. uchwały Gmina rozpoczęła działania przygotowawcze zmierzające do zawarcia z Centrum odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury na czas nieoznaczony (której rozwiązanie będzie możliwe nie wcześniej niż po upływie 10 lat), stanowiącej bezpośrednią kontynuację obowiązującej w tym czasie 3-miesięcznej umowy dzierżawy. Niemniej z uwagi na wskazane powyżej przyczyny organizacyjne i formalnoprawne, działania te nie mogły zostać przez Gminę ukończone do momentu upływu okresu na jaki została zawarta pierwotnie obowiązująca (3-miesięczna) umowa dzierżawy. W konsekwencji, od momentu upływu okresu, na jaki została zawarta ww. umowa, tj. od dnia (…) 2023 r. do momentu podpisania rzeczonej umowy dzierżawy na czas nieoznaczony (umowa podpisana z dniem (…) 2023 r.), Centrum korzystało z udostępnionej mu Infrastruktury bezumownie.

Korzystanie przez Centrum z Infrastruktury w powyższym okresie (po wygaśnięciu pierwotnej 3‑miesięcznej umowy dzierżawy) odbywało się przy tym na analogicznych zasadach jakie obowiązywały w trakcie trwania dotychczas obowiązującej umowy dzierżawy, tj. w szczególności za wynagrodzeniem określonym w zawartej uprzednio umowie. W tym zakresie, Gmina za okres bezumownego korzystania z Infrastruktury pobrała od Centrum wynagrodzenie, przyjmując za podstawę miesięczne wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury, określone w ww. pierwotnej umowie dzierżawy. Innymi słowy, z perspektywy zasad, na jakich eksploatowana jest Infrastruktura przez Centrum oraz kształtowane jest związane z tym wynagrodzenie Gminy, sposób wykorzystania Infrastruktury zarówno w okresie trwania dotychczas obowiązującej umowy dzierżawy, jak i w okresie bezumownego jej wykorzystania, pozostaje tożsamy. Równocześnie w okresie tym Gmina podejmowała działania zmierzające do sformalizowania tego korzystania poprzez podpisanie nowej umowy dzierżawy, która zawarta została na czas nieoznaczony, a jej rozwiązanie będzie możliwe nie wcześniej niż po upływie 10 lat (bezumowne wykorzystywanie Hali przez Centrum było spowodowane dorozumianą zgodą, do czasu sfinalizowania umowy dzierżawy).

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w tym jej bezumownego wykorzystania we wskazanym powyżej okresie, Gmina pobiera i będzie pobierała od Centrum miesięczne wynagrodzenie.

Wysokość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia z ww. tytułu została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc pod uwagę stawki amortyzacji określone dla poszczególnych elementów Infrastruktury (środków trwałych) podlegających okresowym odpisom amortyzacyjnym. Stawki te ustalone zostały zgodnie z treścią załącznika nr 1 „Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych” do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dla którego podstawę klasyfikacji stanowi grupa oraz rodzaj klasyfikacji środków trwałych określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Tak ustalona wysokość zastosowanych przy kalkulacji czynszu stawek waha się w niniejszym przypadku od 2,5 % do 20 % wartości początkowej wskazanych powyżej środków trwałych, w zależności od właściwej klasyfikacji danego środka trwałego stanowiącego przedmiot dzierżawy (tj. przykładowo: stawka 2,5% dla budynku sportowego oraz stawka 20% dla wyposażenia i sprzętu specjalistycznego, które podlegają okresowym odpisom amortyzacyjnym). Kalkulując wynagrodzenie z ww. tytułu, poza wartością stawek amortyzacyjnych, Gmina uwzględniła również wartość początkową określonych powyżej środków trwałych, która równa jest wysokości poniesionych przez Gminę w ww. zakresie trwałych kosztów (wydatków) realizacji Inwestycji.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług było, jest i będzie dokumentowane przez Gminę wystawianymi na Centrum fakturami, a VAT należny z tego tytułu był, jest i będzie przez Gminę ujmowany w części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Dotyczy to również okresu bezumownego korzystania z Infrastruktury przez Spółkę.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Gmina powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowego sposobu opodatkowania czynności udostępnienia Inwestycji na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz Centrum oraz związanego z tym prawa do odliczenia VAT naliczonego, w tym prawidłowej metodologii realizacji tego prawa.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Gmina wskazuje, iż wartość Inwestycji stanowiącej przedmiot Wniosku (tj. wartość wydatków poniesionych na obiekt stanowiący halę widowisko-sportową wraz z niezbędnym do jej działania wyposażeniem, zdefiniowane we Wniosku jako Hala lub Infrastruktura) wynosi (…) zł netto / (…) zł brutto.

Wysokość nakładów poniesionych na:

*   budowę budynku hali widowiskowo-sportowej wynosi (…) zł netto / (…) zł brutto;
*   zakup pozostałych środków trwałych związanych z ww. budynkiem oraz wyposażenia ww. budynku stanowiących przedmiot Wniosku wynosi (…) zł netto / (…) zł brutto.

Wysokość wkładu własnego Gminy w realizację Inwestycji stanowiącej przedmiot Wniosku wyniosła (…) zł.

Wynagrodzenie pobierane przez Gminę od Centrum z tytułu dzierżawy Infrastruktury (w tym jej bezumownego wykorzystania) zostało ustalone jako jedna wartość kwotowa odnosząca się do całej udostępnianej na rzecz Centrum Infrastruktury. Innymi słowy, pobierane przez Gminę wynagrodzenie nie zostało ustalone odrębnie dla budynku hali widowiskowo-sportowej, pozostałych środków trwałych oraz wyposażenia, stanowiących przedmiot Wniosku.

W tym zakresie, pobierane przez Gminę wynagrodzenie dotyczy w:

*   84,097 % - budynku hali widowiskowo-sportowej;
*   5,917 % - pozostałych środków trwałych związanych z budynkiem hali widowiskowo-sportowej;
*   9,986 % - wyposażenia budynku hali widowiskowo-sportowej.

Gmina przy tym wyjaśnia, iż na wartość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia, jaka przypada na poszczególne elementy udostępnianej Infrastruktury, a więc na budynek hali widowiskowo-sportowej, a także na pozostałe środki trwałe oraz wyposażenie, stanowiące przedmiot Wniosku, bezpośredni i wyłączny wpływ ma przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji tego wynagrodzenia – a więc wartość początkowa poszczególnych elementów Infrastruktury oraz wartość stawek amortyzacji, które przypisane zostały do poszczególnych elementów udostępnianej Infrastruktury w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego (stawki te różnią się w zależności od rodzaju udostępnianej Infrastruktury). Szczegóły w zakresie metodologii kalkulacji pobieranego przez Gminę wynagrodzenia, w tym zastosowane przez Gminę przy jego kalkulacji stawki amortyzacji, zostały przedstawione poniżej.

Wartość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od Centrum z tytułu dzierżawy Infrastruktury została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc pod uwagę stawki amortyzacji określone dla poszczególnych elementów Infrastruktury podlegających okresowym odpisom amortyzacyjnym. Stawki te zostały ustalone zgodnie z treścią załącznika nr 1 „Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych” do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dla którego podstawę klasyfikacji stanowi grupa oraz rodzaj klasyfikacji środków trwałych określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). Jednocześnie, poza wartością stawek amortyzacji, Gmina uwzględniła również wartość początkową określonych powyżej środków trwałych - wartość wynikająca z dokumentów OT (przyjęcie ŚT do użytkowania), która równa jest wysokości poniesionych przez Gminę w ww. zakresie trwałych kosztów (wydatków) realizacji Inwestycji. Przy określaniu wartości ww. wynagrodzenia, Gmina nie brała pod uwagę jakichkolwiek innych, niż wymienione powyżej, współczynników / parametrów.

W konsekwencji przyjęty przez Gminę roczny czynsz dzierżawny to suma iloczynów stawek amortyzacyjnych dla określonych, stanowiących przedmiot Wniosku środków trwałych i ich wartości początkowych.

Gmina przy tym wyjaśnia, iż dla potrzeb określenia wartości pobieranego od Centrum wynagrodzenia, zastosowała ona następujące stawki amortyzacji (wynikające z ww. Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych) dla poszczególnych środków trwałych:

*   2,5% - w odniesieniu do budynku hali widowiskowo-sportowej oraz wiaty śmietnikowej (grupa 1 ww. wykazu);
*   7% - w odniesieniu do kotła gazowego (grupa 3 ww. wykazu);
*   10% - w odniesieniu do dźwigu osobowego hydraulicznego (grupa 6 ww. wykazu);
*   20% - w odniesieniu do bieżni elektrycznej, orbitreka, atlasu na osiem stanowisk, zestawu hantli stalowych ze stojakiem oraz kosza najazdowego (grupa 8 ww. wykazu).

Gmina wskazuje, że wynagrodzenie pobierane przez nią od Centrum z tytułu dzierżawy Infrastruktury (w tym jej bezumownego korzystania) wynosi (…) zł netto / (…) zł brutto – miesięcznie oraz (…) zł netto / (…) zł brutto – rocznie.

Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę, iż czynsz dzierżawny stanowi sumę iloczynów stawek amortyzacyjnych dla określonych środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy i ich wartości (tj. wartości przedmiotu dzierżawy). Czynsz ten, zgodnie z zawartą umową, może podlegać aktualizacji na koniec każdego roku kalendarzowego w oparciu o wartość przedmiotu dzierżawy. W przypadku wystąpienia w trakcie roku okoliczności mających wpływ na zmianę wartości przedmiotu dzierżawy, aktualizacja kwoty ww. czynszu może zostać dokonana także w trakcie roku kalendarzowego.

Wynagrodzenie pobierane przez Gminę od Centrum z tytułu dzierżawy Infrastruktury (w tym jej bezumownego wykorzystania) określone w ujęciu rocznym stanowi 3,45% wartości Inwestycji wynikającej z przedmiotu Wniosku (((…) zł / (…) zł) \* 100 = 3,45).

Jak wskazała Gmina we Wniosku, wartość wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od Centrum z tytułu dzierżawy Infrastruktury została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc pod uwagę stawki amortyzacji określone dla poszczególnych elementów Infrastruktury podlegających okresowym odpisom amortyzacyjnym oraz ich wartość początkową. Wartość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia uwzględnia zatem wartość wydatków poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji, a także zużycie (fizyczne i ekonomiczne) środków trwałych składających się na tę Infrastrukturę, które obrazują przyjęte stawki amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy pobierane przez nią wynagrodzenie od Centrum ma charakter obiektywny i zostało skalkulowane z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Wynagrodzenie pobierane przez Gminę od Centrum umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji - zwrot ten nastąpi po ok. 29 latach. Gmina wskazuje jednocześnie, iż pobierane przez nią wynagrodzenie, we wskazanym powyżej okresie, pokryje zarówno wydatki finansowane ze środków własnych, jak również wydatki finansowane ze źródeł zewnętrznych.

Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót), które Gmina uzyskuje / będzie uzyskiwała z tytułu dzierżawy Hali.

Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury po jej oddaniu w dzierżawę pokrywa / będzie pokrywać Centrum.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, w trakcie realizacji Inwestycji, po likwidacji OSIR, dopuszczała ona różne modele wykorzystania Infrastruktury, zarówno te polegające na pozostawieniu jej we własnej strukturze organizacyjnej i wykorzystanie za pośrednictwem wybranej jednostki organizacyjnej Gminy (np. Urzędu Gminy) oraz te zakładające udostępnienie Infrastruktury za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu trzeciego (spoza struktury organizacyjnej Gminy).

Jednocześnie, jak Gmina wskazała we Wniosku, niezależnie od modelu, który zostałby przez Gminę ostatecznie wybrany, od początku realizacji Inwestycji zakładała ona, że Hala będzie wykorzystywana co najmniej w części do czynności komercyjnych opodatkowanych VAT.

Uwzględniając powyższe, Gmina informuje, iż dokonywała ona na bieżąco odliczania VAT naliczonego od kosztów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji, wykorzystując w tym celu podstawową i przyznaną jej prawem metodę odliczania VAT naliczonego, a więc pre-współczynnik obliczony dla jednostki organizacyjnej Gminy realizującej Inwestycję, tj. Urzędu, zgodnie z metodologią zawartą w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.).

Jedynym wykorzystaniem Infrastruktury od momentu oddania jej do użytkowania (zakończenia realizacji Inwestycji), było i jest jej odpłatne udostępnienie na rzecz Centrum. W konsekwencji, Infrastruktura nie jest / nie będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, w tym jej jednostki organizacyjne, na potrzeby prowadzonej przez te podmioty działalności.

### Pytania

1\. Czy świadczenie odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy w zaistniałym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych przez Gminę na wytworzenie środków trwałych składających się na Infrastrukturę?

3\. Czy z uwagi na zmianę przeznaczenia Inwestycji dokonaną jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania (podjęcie decyzji o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Centrum na podstawie umowy dzierżawy), Gmina powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Inwestycji w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. w taki sposób, że w miesiącu podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Centrum na podstawie umowy dzierżawy, Gmina powinna jednorazowo odliczyć VAT ze wszystkich faktur otrzymanych przed miesiącem podjęcia tej decyzji, a w stosunku do faktur otrzymanych później odliczenia VAT należy dokonać w miesiącach ich otrzymania przez Gminę lub w jednym z 3 kolejnych miesięcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Świadczenie odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2\. W zaistniałym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych przez Gminę na wytworzenie środków trwałych składających się na Infrastrukturę.

3\. Z uwagi na zmianę przeznaczenia Inwestycji dokonaną jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania (podjęcie decyzji o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Centrum na podstawie umowy dzierżawy), Gmina powinna dokonać odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Inwestycji w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. w taki sposób, że w miesiącu podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Centrum na podstawie umowy dzierżawy powinna jednorazowo odliczyć VAT ze wszystkich faktur otrzymanych przed miesiącem podjęcia tej decyzji, a w stosunku do faktur otrzymanych później odliczenia VAT należy dokonywać w miesiącach ich otrzymania przez Gminę lub w jednym z 3 kolejnych miesięcy.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

Ad 1.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższych zapisów działalność Gminy polegająca na udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Centrum na określony czas i za wynagrodzeniem jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Centrum, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje / będzie wykonywała usługę dzierżawy Infrastruktury za wynagrodzeniem (Centrum zobowiązany jest / będzie do uiszczania czynszu z tytułu udostępnienia Infrastruktury na jego rzecz na podstawie umowy dzierżawy), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W opinii Gminy opisana powyżej usługa dzierżawy nie korzysta przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w ramach której stwierdzono, że:

„Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Zdaniem Gminy również w zakresie wykonywania usługi bezumownego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum za wynagrodzeniem, Gmina działa w roli podatnika VAT. Co prawda udostępnienie Infrastruktury na rzecz Centrum nie jest w tym przypadku realizowane w ramach sformalizowanego stosunku zobowiązaniowego (np. umowy cywilnoprawnej), niemniej jednak, analogicznie jak ma to miejsce w ramach sformalizowanego stosunku zobowiązaniowego, polega na tolerowaniu korzystania przez podmiot trzeci (tutaj: Centrum) z udostępnionej mu rzeczy, o czym udostępniający ma wiedzę, w zamian za uiszczane z tego tytułu wynagrodzenie. Co również istotne w przedstawionym stanie faktycznym, bez względu na to, czy w danym okresie podstawą korzystania przez Centrum z udostępnionej mu Infrastruktury jest umowa dzierżawy, czy też stosunek bezumowny, w obu przypadkach zasady korzystania z Infrastruktury przez Centrum są tożsame, również w zakresie sposobu ustalania i wysokości pobieranego przez Gminę wynagrodzenia. Równocześnie należy wskazać, że bezumowne wykorzystywanie Hali przez Centrum było spowodowane dorozumianą zgodą, do czasu sfinalizowania umowy dzierżawy, a w okresie tym Gmina podejmowała działania zmierzające do formalnego uregulowania ww. korzystania poprzez zawarcie nowej umowy dzierżawy z Centrum.

Zatem, biorąc pod uwagę, że Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługę bezumownego udostępnienia Infrastruktury za wynagrodzeniem, posiadając wiedzę oraz tolerując okoliczność korzystania z ww. infrastruktury przez Centrum bez podstawy umownej, bezumowne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Centrum należy w tej sytuacji uznać za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, omawiana usługa bezumownego udostępnienia Infrastruktury, analogicznie jak w przypadku usługi dzierżawy, nie korzysta przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Przedstawione przez Gminę stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.317.2021.4.MD, w ramach której stwierdzono, że:

„Z opisu sprawy wynika, że po uzyskaniu informacji o zajęciu nieruchomości Powiat nie podjął żadnych działań zmierzających do odzyskania nieruchomości, ponieważ nie widzi możliwości zagospodarowania jej jako odrębnej nieruchomości. Powiat po analizie stanu prawnego i faktycznego podjął czynności związane z jej zbyciem. Jak podał Wnioskodawca, zaakceptował zaistniałą sytuację i dąży do uregulowania stanu prawnego przez zbycie na rzecz osoby prawnej po uzyskaniu zgody Wojewody na tę czynność. Wnioskodawca nie skierował sprawy na drogę postępowania sądowego przeciwko osobie prawnej o jej wydanie, ze względu na chęć nabycia przedmiotowej nieruchomości ugodowo. Wykorzystanie nieruchomości przez osobę prawną, po złożeniu wniosku o nabycie, było spowodowane zgodą dorozumianą do czasu sfinalizowania postępowania tj. podpisania przez strony umowy notarialnej mającej na celu zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby prawnej. Do chwili zbycia Wnioskodawca zamierza obciążyć osobę prawną opłatą z tytułu bezumownego korzystania.

W tej sytuacji należy uznać, że w okresie po złożeniu wniosku przez osobę prawną o nabycie nieruchomości (\`(...)\`), doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy / bezumownie, na rzecz Centrum stanowi / będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika zatem, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie powyższego warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (tj. powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w zaistniałej sytuacji jako podatnik VAT - co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania nr 1 - oraz następnie, iż poniesione przez nią wydatki na realizację Inwestycji pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą jako właścicielem Inwestycji, Centrum uzyskał tytuł prawny do nieruchomości. Bezsprzecznie zatem pomiędzy Gminą a Centrum będzie istniał stosunek prawny w postaci odpłatnego udostępnienia Inwestycji, w ramach którego to stosunku Gmina będzie świadczyła na rzecz Centrum usługę w postaci wydzierżawienia Inwestycji, w zamian za co będzie otrzymywała comiesięczne wynagrodzenie. Zdaniem Gminy w takim wypadku spełnione są przesłanki uznania ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji uznania jej za podlegającą opodatkowaniu VAT. Analogiczna konkluzja dotyczy usług przejściowego bezumownego korzystania z Infrastruktury na warunkach analogicznych do dzierżawy (za wynagrodzeniem), które - jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 1 - również stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku. Innymi słowy, bez względu na to czy Infrastruktura jest/będzie udostępniana na podstawie umowy dzierżawy czy też bezumownie - tj. Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT.

Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - także przesłanka pozostawania zakupów w związku z wykonywanymi przez podatnika (tutaj Gminę) czynnościami opodatkowanymi jest / będzie spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji są / będą w całości i wyłącznie wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina jest bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z wybudowaniem Infrastruktury są / będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnianiem Infrastruktury, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku.

Analogiczne stanowisko do przedstawionego przez Gminę zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.54.2021.1.LS, w której organ stwierdził, że:

„z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy wyremontowanego i rozbudowanego w ramach realizowanej inwestycji obiektu, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont i rozbudowę budynku Domu Kultury, który to Gmina wydzierżawia na rzecz A. Prawo to będzie przysługiwać Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko Wnioskodawcy i uznał, że:

„w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - w okolicznościach niniejszej sprawy - wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2022 roku, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.590.2022.2.RMA, która obejmowała swoim przedmiotem kwestię pełnego prawa do odliczenia VAT z wydatków poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na infrastrukturę dzierżawioną do gminnego ośrodka kultury i rekreacji.

Gmina pragnie ponadto podkreślić, że opisany sposób wykorzystania Inwestycji (wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT) jest zgodny z zamiarem, który - jak wskazano powyżej - został przez Gminę powzięty przed zakończeniem realizacji Inwestycji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po likwidacji OSIR, w okresie trwania procesu inwestycyjnego dot. budowy Hali, Gmina nie wykluczała żadnego z modeli funkcjonowania realizowanej w tym zakresie Infrastruktury. Jednocześnie od początku Inwestycji Gmina zakładała, że Hala będzie wykorzystywana co najmniej w części do czynności komercyjnych opodatkowanych VAT i równocześnie nie wykluczała jej w pełni komercyjnego wykorzystania. Ponadto, jak wskazano powyżej, jeszcze przed zakończeniem procesu inwestycyjnego dotyczącego Hali, Gmina podjęła decyzję o udostępnieniu Infrastruktury na rzecz instytucji kultury za wynagrodzeniem, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Decyzję tę potwierdza wspomniana powyżej uchwała Rady Gminy nr (…) z dnia (…) 2023 r. w sprawie nadania statutu Centrum, na podstawie której Gmina rozszerzyła przedmiot działalność Centrum, funkcjonującego wcześniej jako Gminne Centrum, o działalność w obszarze sportu, rekreacji i turystyki. Podjęta przez Gminę uchwała stanowiła przy tym podstawę do rozpoczęcia przez Gminę działań zmierzających do zagospodarowania Hali we wskazany powyżej sposób, potwierdzając podjęcie przez Gminę decyzji co do ostatecznego sposobu zagospodarowania Hali, tj. jej udostępnienia na rzecz Centrum w drodze dzierżawy za wynagrodzeniem.

W konsekwencji od momentu podjęcia przez Gminę decyzji o udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Centrum za odpłatnością, co miało miejsce przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, bezpośrednim zamiarem Gminy było jej wykorzystanie w całości na potrzeby wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, a więc w świetle przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - czynności dających pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W tym miejscu Gmina pragnie również wskazać na wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo (sygn. C- 140/17). Powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo TSUE stwierdził, iż jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę części nieodliczonego VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych w przypadku późniejszego (następczego) wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Co prawda przytoczony przez Gminę wyrok TUSE nie dotyczył wprost sytuacji przedstawionej przez Gminę (jak już wskazano rozpatrywana przez TSUE sprawa dotyczyła zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego dokonanego już po oddaniu go do użytkowania) niemniej jednak, zdaniem Gminy, potwierdza on w całej rozciągłości, iż prawo do odliczenia VAT poprzez skorygowanie nieodliczonego podatku, w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tutaj: Infrastruktury), jest naturalnym i nieodzownym prawem podatnika, który od początku realizacji tego dobra dopuszczał jego wykorzystanie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (sytuacja Gminy). Jednocześnie, nie powinna mieć znaczenia dla przyznania lub nie prawa do odliczenia VAT okoliczność kiedy doszło do zmiany przeznaczenia, tj. przed czy po zakończeniu procesu inwestycyjnego (wpływa to wyłącznie na tryb dokonania takiego odliczenia - kwestia ta została opisana przez Wnioskodawcę poniżej, w uzasadnieniu do stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3). Powyższe wynika już z samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który dla przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego, poza wykorzystaniem towaru lub usługi do czynności opodatkowanych VAT, dopuszcza również oparcie takiego prawa na zadeklarowanym zamiarze podatnika wykorzystania towaru lub usługi do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina pragnie równocześnie podkreślić, że wskazany powyżej zamiar został zrealizowany przez Gminę poprzez odpłatne udostępnienie Hali, które miało bezpośrednio pod oddaniu Inwestycji do użytkowania, co potwierdza jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, opisane powyżej wykorzystanie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji prowadzić musi do uznania, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT wydatków poniesionych na jej wytworzenie.

Ad 3.

Zasady odliczania VAT naliczonego, w przypadku których zbycie lub zmiana przeznaczenia miały miejsce przed ich oddaniem do użytkowania, uregulowane zostały w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Jak wskazano powyżej, po likwidacji OSIR, w trakcie realizacji Inwestycji Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji co do formy funkcjonowania Hali, która powstać miała w wyniku Inwestycji. Ostatecznie, jeszcze przed zakończeniem procesu inwestycyjnego dla Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o udostępnieniu Infrastruktury bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, na rzecz Centrum za wynagrodzeniem, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zamiar udostępnienia Hali Centrum został przy tym wyrażony w formie uchwały Rady Gminy nr (…) z dnia (…) 2023 r. w sprawie nadania statutu Centrum (…), na podstawie której Gmina rozszerzyła przedmiot działalność Centrum o działalność w obszarze sportu, rekreacji i turystyki, co stanowiło punkt wyjścia do uregulowania współpracy pomiędzy Gminą a Centrum w formie umowy dzierżawy. Infrastruktura została udostępniona na rzecz Centrum na podstawie umowy dzierżawy bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, w momencie podjęcia uchwały w sprawie zmiany (rozszerzenia) statutu Centrum doszło do zmiany przeznaczenia Infrastruktury w tym sensie, iż od tego momentu dla Infrastruktury określone zostało przeznaczenie polegające na jej wykorzystaniu, po zakończeniu procesu inwestycyjnego (oddaniu jej do użytkowania) na potrzeby udostępnienia na rzecz Centrum, które to udostępnienie ma charakter odpłatny. Efektem ww. zmiany było zawarcie z Centrum odpłatnej umowy dzierżawy Infrastruktury, bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 1, świadczenie odpłatnych usług dzierżawy, w tym również usług bezumownego korzystania z Infrastruktury na warunkach analogicznych do dzierżawy, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, od momentu podjęcia przez Gminę decyzji o udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Centrum za odpłatnością, co miało miejsce przed oddaniem Inwestycji do użytkowania, bezpośrednim zamiarem Gminy było jej wykorzystanie w całości na potrzeby wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie na rzecz Centrum).

Zważywszy, że wskazane powyżej udostępnienie stanowi na gruncie VAT odpłatne świadczenie usług (co znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1), mieści się on w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym należy uznać, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji jest wykorzystywana do podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę również na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym przepisie.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle którego w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak natomiast wskazano powyżej - korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury do Centrum przed zakończeniem realizacji Inwestycji, doszło do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług (tj. wyłącznie do opodatkowanej VAT sprzedaży), przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że brak sprecyzowanych zamiarów Gminy co do formy wykorzystywania majątku związanego z Inwestycją we wcześniejszym okresie (po likwidacji OSIR) nie wpłynie na możliwość odliczenia VAT naliczonego widniejącego na fakturach zakupowych, bowiem okres korekty wieloletniej wskazanej w art. 91 ust. 2 zaczął biec dopiero po oddaniu Inwestycji do użytkowania (końcem (…) 2023 roku). Wobec tego, Gmina wraz z przedmiotową zmianą przeznaczenia nabyła prawo do odliczenia całej kwoty VAT przypadającej na Inwestycję. Należy zwrócić bowiem uwagę, że na moment oddania Inwestycji do użytkowania zamiarem Wnioskodawcy było jej przeznaczenie do opodatkowanego VAT odpłatnego wykorzystywania (dzierżawa do Centrum), co znalazło odzwierciedlenie w zawartej z Centrum umowie.

Tym samym, w odniesieniu do Inwestycji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych w ramach jej realizacji, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w momencie podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Centrum (tj. 19 stycznia 2023 r.). Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto bowiem przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Analogiczna sytuacja miałaby miejsce w sytuacji, gdyby Gmina zamierzała pierwotnie wykorzystywać Inwestycję wyłącznie sposób opodatkowany i dokonała z tego tytułu odliczenia VAT w pełnym zakresie, ale przed zakończeniem prac zmieniła sposób jej wykorzystania do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Wówczas Gmina straciłaby prawo do odliczenia całej kwoty VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż w związku z podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnieniu na rzecz Centrum Hali, która powstała w ramach Inwestycji, Gmina z uwagi na dokonanie zmiany sposobu jej wykorzystywania przed oddaniem jej do użytkowania, ma prawo do skorygowania nieodliczonego VAT z wydatków poniesionych przed podjęciem ww. decyzji o udostępnieniu Hali poprzez dokonanie korekty w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Korekty tej Gmina może dokonać w taki sposób, że w miesiącu podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury na rzecz Centrum na podstawie umowy dzierżawy powinna jednorazowo odliczyć VAT ze wszystkich faktur otrzymanych przed miesiącem podjęcia tej decyzji.

W odniesieniu natomiast do faktur otrzymanych przez Gminę po dokonaniu zmiany sposobu wykorzystywania Hali przed oddaniem jej do użytkowania, prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. 

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję do momentu podjęcia decyzji o zmianie jej przeznaczenia, Gmina ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT w pełnej wysokości od wszystkich faktur zakupu otrzymanych przed dniem 19 stycznia 2023 r. poprzez dokonanie korekty jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług zgodnie z art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w deklaracji za styczeń 2023 r.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia Inwestycji, tj. od dnia 19 stycznia 2023 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. W braku dokonania takiego odliczenia w jednym z ww. okresów możliwe będzie dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego lub za jeden z 3 kolejnych okresów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 5 ust. 2 ustawy:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Oznacza to, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy 2006/112/WE:

Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

Nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług.

Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Bezwzględnym warunkiem uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest odpłatność za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo inwestycję pn. „(…)”, w ramach której została wybudowana hala widowisko-sportowa wraz z niezbędnym do jej działania wyposażeniem. Proces inwestycyjny zakończył się (…) 2023 r. Wysokość nakładów poniesionych na:

*   budowę budynku hali widowiskowo-sportowej wynosi (…) zł netto / (…) zł brutto;
*   zakup pozostałych środków trwałych związanych z ww. budynkiem oraz wyposażenia ww. budynku wynosi (…) zł netto / (…) zł brutto.

Początkowo zakładali Państwo wykorzystanie Hali za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej o nazwie Ośrodek Sportu i Rekreacji (OSIR), co najmniej w części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednostka została jednak zlikwidowana z dniem (…) 2020 r. z uwagi na kwestie kadrowe.

W związku z likwidacją OSIR, w okresie trwania procesu inwestycyjnego dot. budowy Hali, dopuszczali Państwo różne modele wykorzystania Hali – zarówno te polegające na pozostawieniu jej we własnej strukturze organizacyjnej i wykorzystanie za pośrednictwem wybranej jednostki organizacyjnej Gminy oraz te zakładające udostępnienie Infrastruktury za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu trzeciego (spoza struktury organizacyjnej Gminy), posiadającego zasoby umożliwiające wykorzystanie Infrastruktury zgodnie z celami, dla których była ona realizowana, tj. na potrzeby realizacji zadań z obszaru sportu i rekreacji.

Jeszcze przed zakończeniem procesu inwestycyjnego dotyczącego Hali, zdecydowali Państwo o udostępnieniu Infrastruktury na rzecz instytucji kultury – Centrum (…) – za wynagrodzeniem, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Nastąpiło to bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania.

Z uwagi na obostrzenia zawarte w art. 35 ustawy o gospodarce nieruchomościami, umowa dzierżawy zawarta z Centrum bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania ((…) 2023 roku) została zawarta na czas oznaczony do 3 miesięcy. Planowana długoterminowa umowa dzierżawy – na czas nieoznaczony – została zawarta (…) 2023 r.

W konsekwencji, od (…) 2023 r. do (…) 2023 r. Centrum korzystał z udostępnionej mu Infrastruktury bezumownie, przy czym odbywało się przy tym na analogicznych zasadach jak w czasie 3-miesięcznej umowy dzierżawy: pobrali Państwo wynagrodzenie od Centrum, przyjmując za podstawę dotychczasowe miesięczne wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług było, jest i będzie dokumentowane przez Państwa wystawianymi na Centrum fakturami.

Kalkulując wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Infrastruktury, wzięli Państwo pod uwagę stawki amortyzacji określone dla poszczególnych elementów Infrastruktury (środków trwałych) oraz wartość początkową środków trwałych, która równa jest wysokości poniesionych przez Państwa trwałych kosztów (wydatków) realizacji Inwestycji. Tak ustalona wysokość zastosowanych przy kalkulacji czynszu stawek waha się od 2,5 % do 20 % wartości początkowej wskazanych powyżej środków trwałych, w zależności od właściwej klasyfikacji danego środka trwałego stanowiącego przedmiot dzierżawy. Wynagrodzenie pobierane przez Państwa od Centrum z tytułu dzierżawy Infrastruktury (w tym jej bezumownego korzystania) wynosi (…) zł netto / (…) zł brutto – miesięcznie oraz (…) zł netto / (…) zł brutto – rocznie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Zatem wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy. Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Centrum na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

§ 2 Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Art. 224 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

§ 2 Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Art. 225 Kodeksu cywilnego:

Obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Art. 230 Kodeksu cywilnego:

Przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Art. 336 Kodeksu cywilnego:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że dla rozstrzygnięcia, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza tych przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem musi wystąpić bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu jest istnienie zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy dzierżawca (najemca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) i płaci z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne.

Jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy bowiem podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Z opisu sprawy wynika, że zaakceptowali Państwo zaistniałą sytuację, w której Centrum korzystał z Infrastruktury pomimo wygaśnięcia 3-miesięcznej umowy dzierżawy. Jednocześnie pobierali Państwo wynagrodzenie od Centrum i dążyli do zawarcia z tym podmiotem kolejnej umowy dzierżawy Hali na czas nieokreślony. Zatem w analizowanej sytuacji wyrazili Państwo nieformalną zgodę na korzystanie z Infrastruktury.

W świetle przywołanych przepisów należy zatem uznać, że w okresie bezumownego korzystania z Infrastruktury przez Centrum świadczyli Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy ze względu na ich odpłatny charakter. Świadczenie pieniężne za korzystanie z Infrastruktury bez tytułu prawnego stanowi bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą korzystającemu z Hali Centrum wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie.

Reasumując, świadczenie odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum – zarówno na podstawie umowy dzierżawy, jak i bezumowne – stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest **prawidłowe**.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych składających się na Infrastrukturę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższa regulacja doprecyzowana jest w kolejnych ustępach art. 86 ustawy. W szczególności art. 86 ust. 22 ustawy zawiera delegację dotyczącą przepisów wykonawczych do ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia nie jest uzależnione od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług – przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Z analizy przeprowadzonej na potrzeby pytania 1 wynika, że świadczą Państwo odpłatne usługi udostępnienia Infrastruktury na rzecz Centrum – zarówno na podstawie umowy dzierżawy, jak i bezumowne. W konsekwencji, towary i usługi, które nabyli Państwo w celu wytworzenia środków trwałych składających się na Infrastrukturę, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

A zatem przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wytworzeniem środków trwałych, pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Sformułowali Państwo również wątpliwości, czy powinni dokonać odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Inwestycji w oparciu o art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, z uwagi na zmianę przeznaczenia Inwestycji dokonaną jeszcze przed oddaniem jej do użytkowania.

Art. 91 ust. 1-8 ustawy:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8\. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku – zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że od początku realizacji Inwestycji zakładali Państwo, że Hala będzie co najmniej w części wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych – w ramach użytkowania jej przez gminną jednostkę organizacyjną OSIR. Wynika z tego, że przysługiwało Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Zrealizowali Państwo to uprawnienie, na bieżąco odliczając podatek naliczonego od kosztów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu Gminy, zgodnie z rozporządzeniem.

Jeszcze przed oddaniem Inwestycji do użytkowania zdecydowali Państwo o zmianie przeznaczenia Infrastruktury na działalność związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT – odpłatnym udostępnianiem Hali na rzecz Centrum. W związku z tym mają Państwo prawo odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości, jako związany z czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W analizowanej sprawie korekty podatku naliczonego, dotyczącej wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, przez decyzją o zmianie przeznaczenia, należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy – z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego (Infrastruktury) do użytkowania.

Przepisy dotyczące korekty wynikającej ze zmiany przeznaczenia wskazują, że należy jej dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Zatem w Państwa przypadku korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym podjęli Państwo decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Natomiast w zakresie wydatków dokonywanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia, mogą Państwo odliczać podatek naliczony z tytułu wydatków na Inwestycję na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku, gdy Państwo tego nie zrobili, mogą Państwo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia lub za jeden z 3 kolejnych okresów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników dotyczących możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. W związku z tym interpretacja nie rozstrzyga, czy prawidłowo uznali Państwo, że podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowalny.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).