Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-625/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-27
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o proporcję, dotyczącego wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku urzędu gminy jak i z budową i modernizacją nowej siedziby urzędu gminy
Słowa kluczowe: budowa; budynek; modernizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczącego wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową oraz modernizacją nowej siedziby Urzędu Gminy,
*   w zakresie braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową oraz modernizacją nowej siedziby Urzędu Gminy,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawapodatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczącego wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową oraz modernizacją nowej siedziby Urzędu Gminy oraz
*   braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową oraz modernizacja nowej siedziby Urzędu Gminy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje (względnie zamierza dokonywać):

A.Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B.Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C.Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty adiacenckiej, renty planistycznej, udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu;

D.Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi (względnie będzie ponosić) również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), \[tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku\] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, a także towar i usługi związane z remontem lub modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również remontem lub modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy (dalej: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział, np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) \[tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku\] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). W celu bieżącego odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) oraz w celu korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT Gmina zamierza stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina informuje, że Minister Finansów w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2014 r. o sygn.. IBPP3/443-1495/13/MN (dalej: „interpretacja z 25 lutego 2014 r.”) uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, zgodnie z którym m.in.:

*   Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją Urzędu Gminy, które służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, dla których ewentualne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur je dokumentujących powstało przed dniem 1 stycznia 2011 r. (pytanie nr 1 w interpretacji z 25 lutego 2014 r.);
*   w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją Urzędu Gminy, które służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, dla których ewentualne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur je dokumentujących powstało przed dniem 1 stycznia 2011 r., nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.; pytanie nr 4 w interpretacji z 25 lutego 2014 r.).

Gmina podkreśla, że w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, które służyły (względnie będą służyć) wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie te wydatki, dla których ewentualne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur je dokumentujących powstało (względnie powstanie) po dniu 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. zarówno towarów jak i usług) związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. zarówno towarów jak i usług) związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane związane z modernizacją Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C-D).

Niemniej jednak, jak również wskazano powyżej, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych związanych z modernizacją Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane, w tym wydatki mieszane związane z modernizacją Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy, są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (C-D).

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym w wydanej na wniosek Gminy interpretacji z 25 lutego 2014 r.

Ad. 2.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również z innymi zdarzeniami (np. spoza zakresu VAT), w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.).

W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

a.Brak podstawy prawnej

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc.

Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma ona zastosowania w analizowanym przypadku), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych, w tym związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

b.Brak możliwości „praktycznego” zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych

Jak Gmina wskazała powyżej, wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń (C-D) w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, a także towary i usługi związane z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy.

Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości,
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Zdaniem Gminy, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, etc., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować.

W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie gminy, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników, etc.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc. zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy „sprowadzić do wspólnego mianownika”, tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc.).

Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz
*   zdarzeń (C-D) pozostających zdaniem Gminy poza zakresem VAT.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania, np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwym zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

c.Orzecznictwo

Gmina pragnie zaznaczyć, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przytoczoną już wcześniej uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Gmina w sposób szczegółowy przytacza przedmiotową uchwałę w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11.

W tym miejscu uzasadnienia Wnioskodawca przywołał obszerne cytaty ww. wyroków.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników, etc.

d.Uchwała NSA w składzie 7 sędziów

W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytania nr 2 i 3, Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na powoływaną powyżej uchwałę 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc, w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy.

Na wstępie rozstrzygnięcia poszerzony skład sędziowski wskazał, że „w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1” (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

NSA wysnuł również słuszny zdaniem Gminy wniosek, że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.tu., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Mając na uwadze historię uchwalenia przepisu art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że „Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanym, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga – jak już stwierdzono powyżej – szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu”, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję”.

Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę. „Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności”.

„Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W szczególności zatem w świetle powyższej uchwały NSA w poszerzonym składzie, Gmina stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

e.Stanowisko Ministra Finansów

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w ocenie Gminy w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym w wydanej na wniosek Gminy interpretacji z 25 lutego 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ¬– 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 90 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zatem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

W świetle powyższego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ustawy o VAT i nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.”

Z powyższego orzeczenia wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z odmienną sytuacja mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych umów Gmina dokonuje względnie zamierza dokonywać transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym).

Gmina ponosi (względnie będzie ponosić) szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) \[tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku\] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami realizowanymi w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, a także towary i usługi związane z remontem lub modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również remontem lub modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy (dalej: wydatki mieszane).

Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT organ stwierdza, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, które Wnioskodawca ponosi na modernizację budynku Urzędu Gminy i budowę (a w przyszłości również modernizację) nowej siedziby Urzędu Gminy czyli poniesienia wydatków na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości, która ma być wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności zwolnione z VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację budynku Urzędu Gminy oraz budowę (w przyszłości modernizację) nowej siedziby Urzędu Gminy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku).

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy i z budową (a w przyszłości również modernizacją) nowej siedziby Urzędu Gminy nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Jak wskazano wyżej, w przypadku wydatków inwestycyjnych (budowa, modernizacja) takim kluczem, który precyzuje sposób odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Podkreśla się jednak, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętego rozwiązania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej (A), zwolnionej (B) oraz będącej poza zakresem opodatkowania (C–D), a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, że Gmina nie zna sposobu aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do ww. czynności, przyjęto jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.