Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.293.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu, ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców, opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu, ustalenia stawki podatku dla robót budowlanych związanych z pracami przy budynkach mieszkalnych oraz instalacji naziemnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; projekt; stawka; usługi-usługi budowlane; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu,

*   ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców,

*   ustalenia stawki podatku dla robót budowlanych związanych z pracami przy budynkach mieszkalnych oraz instalacji naziemnych

**– jest prawidłowe.**

*   opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu **– jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu,

1.  ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców,

*   opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu,

*   ustalenia stawki podatku dla robót budowlanych związanych z pracami przy budynkach mieszkalnych oraz instalacji naziemnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, wskazania adresu elektronicznego Wnioskodawcy na platformie ePUAP oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … na podstawie zawartej umowy w dniu 30.12.2016 r. z Województwem … przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu o nazwie Odnawialne źródła energii w Gminie … w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 , Osi Priorytetowej 4 ENERGIA PRZYJAZNA ŚRODOWISKU, Działanie 4.1 wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz.448) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, art. 6 ust. 1 tej ustawy - do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Projekt polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będących własnością mieszkańców gminy. Gmina będzie zawierała umowy z wykonawcami robót realizującymi inwestycje, a zakup udokumentowany będzie fakturą VAT wystawioną na gminę. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie ponosić koszty w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Otrzymane przez gminę dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii poszczególnych mieszkańców, lecz jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacja projektu - co jest zadaniem gminy. Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę … ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych, gdzie beneficjentem będzie Gmina oraz uczestników projektu (15% kosztów kwalifikowanych.). Uczestnik projektu, dobrowolnie zobowiązuje się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych. Pomiędzy Gminą a uczestnikami projektu zostaną zawarte umowy cywilnoprawne i wystawione faktury VAT. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego województwa … wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …, środków wpłaconych przez uczestników projektu, oraz własnych. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie.

Wkład własny Gminy ww. inwestycji stanowi - koszt podatku VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany ww. projektu. Gmina odliczy sobie podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji ww. projektu.

Gmina realizując projekt w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 – 2020 „…” będzie dokonywać płatności wykonawcy za roboty budowlane gdzie zgodnie z ustawą art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 8%, dla budynków mieszkalnych do 300 m2, oraz 23% dla budynków powyżej 300 m2 i instalacji naziemnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Instalacje OZE będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Budynki, na których będą montowane kolektory słoneczne sklasyfikowane są jako 11 - budynki. 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne: 1110 PKOB.

Na pytanie: Czy montaż instalacji OZE nastąpi w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy budynków?, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o wspieraniu termomodemizacji i remontów (Dz.U. 2017.130) za przedsięwzięcie termomodemizacyjne uważa się ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kolektorów słonecznych. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter dobrowolny. W umowach o dofinansowanie zawartych z mieszkańcami zostaną zawarte postanowienia przewidujące możliwość odstąpienia od umowy w przypadku niedokonania wpłaty przez mieszkańców. W miejsce osób, które nie dokonają wpłaty będą wchodzili mieszkańcy z listy rezerwowej.

Gmina wykona kolektory słoneczne na tych nieruchomościach mieszkańców, którzy dokonają wpłaty dofinansowania. W związku z tym brak wpłaty ze strony mieszkańca wyklucza go z udziału w projekcie.

Kolektory słoneczne będą montowane w(na) budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2, a także w systemie wolnostojącym na gruncie poza budynkiem.

Klasyfikacja Statystyczna czynności objętych montażem kolektorów słonecznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU): 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Gmina 30.12.2016r. zawarła umowę o dofinansowanie projektu „…” w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku. Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji.

Gmina … dnia 30 grudnia 2016r. zawarła umowę o dofinansowanie projektu „…” w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020. W ramach dofinansowania Gmina otrzyma środki na zakup i montaż 160 zestawów kolektorów słonecznych. Liczba zestawów jest niezmienna i nie podlega aneksowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina może odliczyć podatek naliczony z faktur dotyczących realizacji ww. projektu.
2.  Czy wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy gminy powinny być opodatkowane stawką zgodnie z art. 41 ust.12a ustawy o VAT:
    1.  8% VAT w przypadku budowy instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o pow. do 300 m2.
    2.  23% VAT w przypadku budowy instalacji OZE na gruncie oraz na budynkach powyżej 330m2
3.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich na realizację ww. projektu podlega podatkowi VAT.
4.  Jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane roboty budowlane i usługi związane z pracami przy budynkach mieszkalnych do 300m2 i powyżej 300 m2, oraz instalacje naziemne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

dot. pytania 1. Gminie przysługuje prawo odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z przepisami ustawy i aktami wykonawczymi) podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu. Gmina … jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT -7.

dot. pytania 2. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wpłaty mieszkańców winny być opodatkowane stawką 8% na budynkach mieszkalnych do 330 m2 i 23% VAT w przypadku budowy instalacji na gruncie.

dot. pytania 3. Dofinansowanie - dotacja ze środków europejskich nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na podstawie przepisu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, do zadań własnych gminy należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty.

dot. pytania 4. Na podstawie art. 146a pkt 2, 12 ustawy o VAT stawka na roboty budowlane - wykonanie instalacji sanitarnych na budynkach mieszkalnych do 300 m2 wynosi 8%, na budynkach mieszkalnych powyżej i instalacji naziemnej 23%, natomiast stawka na inspektora nadzoru - 8%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu,

*   ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców,

*   ustalenia stawki podatku dla robót budowlanych związanych z pracami przy budynkach mieszkalnych oraz instalacji naziemnych

**–jest prawidłowe**

*   opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu **– jest nieprawidłowe**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa polegająca na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Gmina zawrze z mieszkańcami umowy na podstawie, których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w wysokości 15%. Brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w projekcie.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu zestawów solarnych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż zestawów solarnych, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu zestawów solarnych dotyczą usługi montażu tych zestawów na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Zatem wpłaty dokonywane przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu zestawów solarnych, stanowić będą zapłatę za wykonanie konkretnej czynności tj. usługi montażu kompletnych instalacji solarnych. Mając powyższe na uwadze w odniesieniu do kwestii stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, wskazać należy, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu zestawów solarnych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że kolektory słoneczne będą wykonane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 a także na gruncie. Budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem kolektorów słonecznych, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane kolektory słoneczne sklasyfikowane są jako 11 – budynki, 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż zestawów solarnych będzie wykonany na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast, w sytuacji montażu kolektorów słonecznych na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych (tj. na dachach lub na elewacji), których powierzchnia przekracza 300 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu kolektorów słonecznych należy zastosować opodatkowanie 23% stawką, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy.

Z kolei, w przypadku montażu instalacji solarnych poza bryłą budynku (tj. na gruncie poza bryłą budynku) należy stwierdzić, że czynność ta nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty powinny być opodatkowane stawką 8 % w przypadku montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. W przypadku wpłat dotyczących montażu instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2 preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku, tj. części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, dla montażu kolektorów słonecznych należy zastosować opodatkowanie 23% stawką. Natomiast wpłaty dotyczące montażu instalacji poza bryłą budynku tj. na gruncie należy opodatkować stawką 23 %.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców oraz ustalenia stawki podatku dla robót budowlanych związanych pracami przy budynkach mieszkalnych oraz instalacji naziemnych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina zamierza realizować inwestycję polegającą na dostawie i montażu kompletnych instalacji solarnych. Inwestycja będzie dofinansowana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji. Dofinansowanie otrzymane w ramach RPOW… przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. Dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wynosić będzie 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wkład własny Gminy wynosi 15% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie pokrywające 85% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na zakup i montaż instalacji OZE. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, brak dofinansowania spowoduje że do realizacji projektu nie dojdzie. Tym samym dofinansowanie lub jego brak ma decydujący wpływa na to czy instalacje solarne zostaną zamontowane. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu konkretnych zestawów solarnych na konkretnych budynkach.

Tym samym, w opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację projektu, polegającego na montażu instalacji OZE w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje,) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnego zestawu solarnego na konkretnym budynku.

Reasumując, należy wskazać, iż dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu polegającego na montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bowiem jak wyżej wskazano dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu zestawów solarnych dotyczą usługi montażu tych zestawów na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nadto Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`”, ponieważ realizacja ww. inwestycji jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż ponieważ w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy. Przy czym, kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska. Jak wyżej wskazano obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu,

*   ustalenia stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców,

*   ustalenia stawki podatku dla robót budowlanych związanych pracami przy budynkach mieszkalnych oraz instalacji naziemnych.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.