Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-678/14-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-29
Teza: Czy w związku z dwiema czynnościami sprzedaży nieruchomości (jednej działki o powierzchni 0.0950 ha w dniu 21 października 2013 roku oraz dwóch działek o obszarze 0.1362 ha w dniu 4 listopada 2013 roku) powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie sprzedającego Wnioskodawcy gdy sprzedaży podlegała część nieruchomości nabytej na podstawie spadkobrania, a będąca w późniejszym czasie przedmiotem zamiany działek i zniesienia współwłasności?
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż-sprzedaż działek; zamiana; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data nadania 5 sierpnia 2014 r., data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-678/14-2/MT z dnia 23 lipca 2014 r. (data nadania 24 lipca 2014 r., data doręczenia 29 lipca 2014 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek:

*   w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu 15 sierpnia 1989 r. w drodze spadku **– jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 15 maja 1995 rokuzostało stwierdzone nabycie spadku po zmarłym w dniu 15 sierpnia 1989 roku Stanisławie (ojcu Wnioskodawcy) w ten sposób, że Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/8 części nieruchomości stanowiącej działki nr 69/1, 111/1 i 162 o łącznym obszarze 35000 m2 gmina O. opisanej w kw. W dniu 11 kwietnia 2008 roku aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z siostrą znieśli częściowo współwłasność - bez spłat i dopłat - w ten sposób, że Wnioskodawca stał się właścicielem całej działki nr 162/7, udziału w wysokości 2/5 części działki nr 111/1 (w ten sposób, że Wnioskodawca będzie miał w swoim wyłącznym posiadaniu obszar 3000 m2 od ulicy J.) oraz udziału w wysokości 1/11 części w działce nr 162/8. Ze względu na to, iż działka 111/1 była bardzo wąska i długa, a w takiej samej sytuacji byli sąsiedzi - właściciele działki 109/1 opisanej w Akcie Własności Ziemi oraz działki nr 110 opisanej w kw wystąpili z wnioskiem do Gminy o podział w/w działek (111/1, 110/1 oraz 109/1) na mniejsze działki, które po połączeniu będą stanowiły jedną całość. Takie postanowienie zostało wydane na podstawie art. 93 ust 4 i 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami informujące o zgodności projektu podziału m.in. nieruchomości oznaczonych jako dz. 111/1, 110 oraz 109/1 z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru M.. Wskutek takiego podziału, działka 111/1 została podzielona na działki od 111/2 do 111/17, działka 110 na działki 110/1-110/6 a działka 109/1 na działki od 109/2 do 109/11. Zgodnie z tym podziałem wobec tak wydanego postawienia działki zostały przeznaczone do wspólnego zagospodarowania m. in. działka 109/6 z działką 111/11, działka 109/7 z działką nr 111/12, a działka nr 109/9 z działką 111/14. Wobec takiego podziału dnia 4 lutego 2010 roku przed Notariuszem Wnioskodawca z siostrą i sąsiadami stanęli do aktu notarialnego, w którym dokonali zamiany działek oraz zniesienia współwłasności w ten sposób, iż Wnioskodawca z siostrą dokonali zamiany działek 111/3 o pow. 274 m2, 111/4 o pow. 299 m2 oraz udziału w wysokości 2/13 części w działce 111/17 o pow. 3116 m2 na udziały w działkach o numerach: 110/4 o powierzchni 468 m2, 110/5 o powierzchni 467 m2 (siostra Krystyna w udziale 3/5 części a Wnioskodawca w udziale 2/5 części), oraz zamiany działek o numerach: 111/7 o pow. 362 m2, 111/8 o pow. 363 m2, 111/13 o pow. 434 m2, 111/15 o pow. 375 m2 oraz udziału w wysokości 4/13 działki 111/17 o pow. 3116 m2 na działki 109/4 o powierzchni 636 m2, 109/5 o powierzchni 636 m2, 109/6 o powierzchni 350 m2, 109/7 o powierzchni 515 m2, 109/9 o powierzchni 602 m2 (siostra Wnioskodawcy Krystyna w udziale 3/5 części, a Wnioskodawca w udziale 2/5 części). W akcie tym Wnioskodawca wraz z siostrą znieśli współwłasność - bez spłat i dopłat - w ten sposób, iż na Wnioskodawcę przeszło prawo własności działek o numerach ewidencyjnych 109/6 o powierzchni 350 m2, 111/11 o powierzchni 200 m2, 109/7 o powierzchni 515 m2, 111/12 o powierzchni 297 m2, 109/9 o powierzchni 602 m2 oraz 111/14 o powierzchni 348 m2. Łącznie więc Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem obszaru o powierzchni 2112 m2 i pragnie w tym miejscu podkreślić, iż wcześniej był współwłaścicielem nieruchomości i miał w wyłącznym władaniu 3000 m2. W dniu 21 października 2013 roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki nr 306 powstałej w połączenia działek o numerach 109/9 i 111/14 stanowiących nieruchomość opisaną w kw. W dniu 4 listopada 2013 roku Wnioskodawca dokonał zaś sprzedaży działki 304 powstałej z połączenia działek nr 111/11 i 109/6 o łącznej powierzchni 550 m2 oraz 305 o powierzchni 812 m2 powstałej z połączenia działek nr 109/7 i 111/12 opisanej w kw a także udział 2/39 w działce nr 111/17.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że w wyniku częściowego zniesienia współwłasności dokonanego 11 kwietnia 2008 roku oraz zniesienia współwłasności dokonanego 4 lutego 2010 roku wartość otrzymanego udziału nie uległa powiększeniu a dodatkowo zubożał on o wartość 72.055,00 złotych.

W skutek spadkobrania Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w udziale 1/8 części nieruchomości o całkowitej powierzchni wynoszącej 35.001 m2. Udział Wnioskodawcy został oszacowany zgodnie z oświadczeniami (Wnioskodawcy i Jego siostry) złożonymi przy akcie notarialnym - umowie częściowego zniesienia współwłasności zawartego w dniu 11 kwietnia 2008 roku, na kwotę 234.375,00 złotych. W skutek tego zniesienia zgodnie z tymi oświadczeniami Wnioskodawca otrzymał majątek o wartości 251,760,00 złotych.

Natomiast wskutek zamiany i zniesienia współwłasności aktem notarialnym zawartym w dniu 4 lutego 2010 roku z posiadanego udziału o powierzchni 3.000 m2 ( stanowiącego 2/5 części w działce 111/1 o łącznej powierzchni 7.500 m2) Wnioskodawca stał się właścicielem 2.312 m2. Wartość 1 m2 nieruchomości strony czynności określiły na 130 złotych, a więc z udziału wartego 390.000,00 złotych Wnioskodawca stałe się właścicielem nieruchomości o wartości 300.560,00 złotych. Wnioskodawca zubożał więc na kwotę 89.440,00 złotych.

Reasumując wskutek pierwszej z czynności udział Wnioskodawcy zyskał na wartości 17.385,00 złotych zaś wskutek drugiej czynności zubożał o 89.440,00 złotych co w ogólnym rozrachunku stanowi, iż wartość udziału Wnioskodawcy zmniejszyła się o 72.055,00 złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dwiema czynnościami sprzedaży nieruchomości (jednej działki o powierzchni 0.0950 ha w dniu 21 października 2013 roku oraz dwóch działek o obszarze 0.1362 ha w dniu 4 listopada 2013 roku) powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie sprzedającego Wnioskodawcy gdy sprzedaży podlegała część nieruchomości nabytej na podstawie spadkobrania, a będąca w późniejszym czasie przedmiotem zamiany działek i zniesienia współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do przepisu zawartego w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabyciem nie można nazwać wyjścia ze współwłasności nieruchomości, która wcześniej już stanowiła własność Wnioskodawcy ani też umowy zamiany, która spowodowała zmianę w położeniu obszaru posiadanego terenu i oznaczenia go ewidencyjnie a nie powiększyła majątku powodując powiększenie się obszaru, którego właścicielem był Wnioskodawca. Należy także dodać, iż to Wnioskodawca w skutek zniesienia współwłasności po wcześniejszej zamianie gruntów stał się właścicielem gruntu o powierzchni 2112m2 a wcześniej zgodnie z umową zniesienia współwłasności z 2008 roku miał on w wyłącznym posiadaniu 3000 m2 działki 111/1. Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nabycie własności nieruchomości nastąpiło w roku 1989 roku na podstawie dziedziczenie ustawowego co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 15 maja 1995 roku. W akcie notarialnym z 2008 roku Wnioskodawca i jego siostra dokonali częściowego wyjścia ze współwłasności pozostawiając w ułamkowej współwłasności działkę o numerze 111/1 w ten sposób, iż Wnioskodawca nabył 2/5 części i miał we własnym posiadaniu 3000 m2 tejże działki. Wobec umowy z 2011 roku dotyczącej zamiany części podzielonej działki 111/1 na część działek wydzielonych z pierwotnej działki 109/1 i zniesienia współwłasności z siostrą Wnioskodawca stałe się właścicielem działek o powierzchni 2112 m2 wobec powyższego nie można powiedzieć o nabyciu przez Wnioskodawcę tychże działek w roku 2011 bowiem właścicielem udziału w pierwotnej działce Wnioskodawca stał się w roku 1989, a późniejsze akty dotyczyły tylko wyjścia ze współwłasności bez spłat i dopłat oraz zamiany na ekwiwalentne działki oznaczone jedynie inaczej w ewidencji gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu – z zastrzeżeniem ust. 2 – jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Dla ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych niezbędnym jest zatem określenie momentu ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 sierpnia 1989 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Wnioskodawca stał się współwłaścicielem w 1/8 części nieruchomości stanowiącej działki nr 69/1, 111/1 i 162. W dniu 11 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca wraz z siostrą znieśli częściowo współwłasność bez spłat i dopłat, w ten sposób, że Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem całej działki 162/7, udziału w wysokości 2/5 części działki nr 111/1 oraz udział w wysokości 11/11 części w działce nr 162/8. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku częściowego zniesienia współwłasności w dniu 11 kwietnia 2008 r. wartość otrzymanych przez niego udziałów w nieruchomości wzrósł w stosunku do udziału przysługującego Wnioskodawcy w drodze spadkobrania. Ze względu na to, iż działka 111/1 była bardzo wąska i długa, a w takiej samej sytuacji byli sąsiedzi - właściciele działki 109/1 oraz działki nr 110 wystąpili z wnioskiem do Gminy o podział w/w działek (111/1, 110/1 oraz 109/1) na mniejsze działki, które po połączeniu będą stanowiły jedną całość. Wskutek takiego podziału, działka 111/1 została podzielona na działki od 111/2 do 111/17, działka 110 na działki 110/1-110/6 a działka 109/1 na działki od 109/2 do 109/11. Zgodnie z tym podziałem. Wobec tak wydanego postawienia działki zostały przeznaczone do wspólnego zagospodarowania m. in. działka 109/6 z działką 111/11, działka 109/7 z działką nr 111/12, a działka nr 109/9 z działką 111/14. Wobec takiego podziału dnia 4 lutego 2010 roku Wnioskodawca z siostrą i sąsiadami stanęli do aktu notarialnego, w którym dokonali zamiany działek oraz zniesienia współwłasności w ten sposób, iż Wnioskodawca z siostrą dokonali zamiany działek 111/3, 111/4 oraz udziału w wysokości 2/13 części w działce 111/17 na udziały w działkach o numerach: 110/4, 110/5 (siostra Krystyna w udziale 3/5 części a Wnioskodawca w udziale 2/5 części), oraz zamiany działek o numerach: 111/7, 111/8 , 111/13, 111/15 oraz udziału w wysokości 4/13 działki 111/17 na działki 109/4,109/5 ,109/6 , 109/7 , 109/9 (siostra Wnioskodawcy Krystyna w udziale 3/5 części, a Wnioskodawca w udziale 2/5 części). W akcie tym Wnioskodawca wraz z siostrą znieśli współwłasność - bez spłat i dopłat - w ten sposób, że na Wnioskodawcę przeszło prawo własności działek o numerach ewidencyjnych 109/6 111/11, 109/7, 111/12, 109/9 oraz 111/14. Łącznie więc Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem obszaru o powierzchni 2112 m2 i pragnie w tym miejscu podkreślić, iż wcześniej był współwłaścicielem nieruchomości i miał w wyłącznym władaniu 3000 m2. W dniu 21 października 2013 roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki nr 306 powstałej w połączenia działek o numerach 109/9 i 111/14. W dniu 4 listopada 2013 roku Wnioskodawca dokonał zaś sprzedaży działki 304 powstałej z połączenia działek nr 111/11 i 109/6 oraz 305 powstałej z połączenia działek nr 109/7 i 111/12 a także udział 2/39 w działce nr 111/17.

W tym miejscu wskazać należy, że skutki podatkowe zbycia przez Wnioskodawcę działek nr 306 (powstałej z połączenia działek o numerach 109/9 i 111/14), nr 304 (powstałej z połączenia działek 109/6 i 111/11), nr 305 (powstałej z połączenia działek 109/7 i 111/12) należy rozpatrywać w stosunku do dat nabycia poszczególnych składowych działek tzn. w stosunku do dat nabycia działek nr 109/9, 111/14, 109/6, 111/11, 109/7 i 111/12.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 922 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Natomiast postanowienie sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Oznacza to, iż dniem nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
2.  wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 pojęcie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem umowę sprzedaży i umowę zamiany.

W myśl bowiem art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

W związku z powyższym zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i stosować przepisy właściwe dla odpłatnego zbycia.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. Potwierdza to zapis art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniach 21 października 2013 r. i 4 listopada 2013 r., Wnioskodawca nabył w dniu 15 sierpnia 1989 r., w drodze spadku po ojcu, w dniu 11 kwietnia 2008 r. w wyniku zniesienia współwłasności oraz w dniu 4 lutego 2010 r. w drodze zamiany.

Sprzedaż udziału 2/39 w działce nr 111/17 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu 15 sierpnia 1989 r. w drodze spadku nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu, gdyż od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył ten udział tj. od końca roku 1989 r. do daty sprzedaży upłynęło 5 lat. Natomiast opodatkowaniu będzie podlegała pozostała część przychodu w części stanowiącej nadwyżkę wartości nabytej w drodze zniesienia współwłasności w 2008 r. ponad wartość udziału nabytą drodze spadku na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Ponadto sprzedaż działki nr 111/14, 111/11 i 111/12 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu 15 sierpnia 1989 r. w drodze spadku nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu, gdyż od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył ten udział tj. od końca roku 1989 r. do daty sprzedaży upłynęło 5 lat. Z treści uzupełnienia do wniosku wynika, że na skutek zniesienia współwłasności w dniu 4 lutego 2010 r. Wnioskodawca otrzymał majątek o wartości nie przekraczającej pierwotnie posiadanego udziału. W związku z powyższym daty 4 lutego 2010 r. nie należy utożsamiać z nabyciem nieruchomości i należy odnieść się do pierwszego zniesienia współwłasności. Z racji tego, że Wnioskodawca wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2008 r. w wyniku zniesienia współwłasności otrzymał majątek o wartości przekraczającej pierwotnie posiadany udział wskazać należy, że w tej części sprzedaż działek nr 111/14, 111/11 i 111/12 będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn., zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przy tym, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

1.  koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
2.  prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
3.  koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
4.  wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub ograniczonego prawa rzeczowego.

Natomiast sprzedaż działek nr 109/9, 109/6 i 109/7 będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. z uwagi na nabycie przedmiotowych działek w drodze zamiany w dniu 4 lutego 2010 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Reasumując, odpłatne zbycie w 2013 r. udziału 2/39 w działce nr 111/17 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1989 r. drodze spadku, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od tej sprzedaży. Natomiast opodatkowaniu będzie podlegała pozostała część przychodu w części stanowiącej nadwyżkę wartości nabytej w drodze zniesienia współwłasności w 2008 r. ponad wartość udziału nabytą drodze spadku na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Odpłatne zbycie działek o numerach 111/14, 111/11 i 111/12 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu 15 sierpnia 1989 r. w drodze spadku nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu, gdyż od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył ten udział tj. od końca roku 1989 r. do daty sprzedaży upłynęło 5 lat. Natomiast sprzedaż działek nr 111/14, 111/11 i 111/12 w części przekraczającej pierwotnie posiadany udział będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Sprzedaż działek nr 109/9, 109/6 i 109/7 będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. z uwagi na ich nabycie drodze zamiany w dniu 4 lutego 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.