Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1070/13-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość zlikwidowanych towarów, jako stratę w towarach handlowych Spółki, wskazaną w protokole likwidacyjnym, w wysokości po której został on przyjęty na magazyn (w cenie nabycia) ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; towar-towar handlowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w związku z likwidacją towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość zlikwidowanych towarów, jako stratę w towarach handlowych Spółki, wskazaną w protokole likwidacyjnym, po której został on przyjęty na magazyn (w cenie nabycia).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu art. szkolno-biurowymi i drobnym AGD (żarówki). Spółka nabywa towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży m.in. od kontrahentów spoza Polski (import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycia ). Zakupione przez Spółkę towary z zagranicy nie podlegają w większości zwrotom. Spółka dokonuje sprzedaży swoich towarów do dużych sieci handlowych. Regulamin sprzedaży dopuszcza dokonywanie zwrotów przez sieć, szczególnie w sytuacjach, gdy przedmiotem sprzedaży są artykuły sezonowe (np. szkolne). Co do zasady, taki zwrot trafia do magazynu Spółki i jeśli towar jest pełnowartościowy, podlega dalszemu obrotowi. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka rozpoznaje przychód z tytułu sprzedaży towarów, podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości sprzedanych towarów. W sytuacji zwrotu towarów, zarówno przychód jak i koszt są korygowane, przy czym zwrócony towar wprowadzany jest do ewidencji magazynu. Zdarza się, że towary tracą wartość handlową z przyczyn naturalnych (przeterminowanie komponentów takich jak np. tusz, farba ) a także z uwagi na sezonowość towarów. Spółka zidentyfikowała w magazynie partię towaru (zestawy do kolorowania: mazaki, farby), która nie nadaje się do dalszej odsprzedaży z uwagi na wyschnięcie niektórych elementów do kolorowania.

Na podstawie postanowień art. 34 ustawy o rachunkowości jednostka zobowiązana jest w razie utraty wartości handlowej lub użytkowej rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonać odpisów aktualizujących ich wartość. Odpisy te zalicza do pozostałych kosztów operacyjnych. Nie są to koszty podatkowe.

Zgodnie z pkt 6.3.9. KSR nr 4 podstawową przesłanką uzasadniającą uznanie składników aktywów obrotowych za obiekty oceny utraty wartości są ustalenia poczynione zgodnie z rozdziałem V „Zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości” KSR jak i stwierdzenie podczas spisu z natury, oględzin, analizy danych ewidencji informujących o rotacji (czasie zalegania) itp., że utraciły one w części lub całości wartość użytkową lub handlową (art. 7 ust. 1 u.o.r.). Może to nastąpić na przykład na skutek uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu, zmniejszonego popytu rynkowego, lub przeznaczenia do zbycia ze względów ekonomicznych. Inną przesłanką utraty wartości może być prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku, fakt, że ceny nabycia (zakupu) niektórych towarów lub materiałów z uwagi na niekorzystne transakcje bądź koszty wytworzenia niektórych produktów, ze względu na rozruch, lub - przeciwnie - wygaszanie procesu produkcji itp. są wyższe od ich cen sprzedaży netto.

W odniesieniu do powyższego, z uwagi na utratę cech użytkowych towarów, Spółka, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w szczególności zaś art. 28 oraz art. 34 tej ustawy, dokonała od nich odpisów aktualizujących.

Przedmiotowe odpisy aktualizujące nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Wartość towarów po dokonaniu odpisu aktualizującego jest równa zero. Po przeanalizowaniu sytuacji rynkowej w zakresie możliwości zbytu towarów (brak możliwości) lub możliwości uzyskania jakichkolwiek środków pieniężnych po zdekompletowaniu zestawów i oddzieleniu surowca wtórnego ( kolorowanki - makulatura ) od odpadu (mazaki, farby) Spółka uznała, iż koszty magazynowania, koszty pracy przy dekompletacji, transportu oraz koszty wywozu śmieci przewyższą wartość, jaką potencjalnie można by uzyskać w punkcie skupu makulatury (0,05-0,15 zł/kg). Matematycznie rzecz ujmując aby Spółce zwrócił się tylko miesięczny koszt przechowywania towaru na magazynie (bez kosztu pracy i transportu) musiałaby oddać do skupu około 2000 kg makulatury odzyskanej z dekompletacji zestawów do kolorowania, co jest nieosiągalne, gdyż całość zestawów z mazakami i farbami waży mniej. Tak więc dalsze utrzymywanie na stanie opisanego towaru byłoby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Z uwagi na ograniczoną powierzchnię magazynową i ponoszone w związku z wynajmem tej powierzchni koszty a także konieczność uwolnienia powierzchni magazynowej na potrzeby innego asortymentu Spółka podjęła decyzję o fizycznej likwidacji przedmiotowych towarów poprzez ich jak najszybsze przekazanie obcemu podmiotowi. Likwidacja zostanie udokumentowana protokołem zawierającym w szczególności dane identyfikujące zniszczone towary (w tym: rodzaj, ilość, cenę jednostkową i wartość towarów) oraz decyzję kierownika jednostki o likwidacji towarów. Dodatkowo Spółka posiada dokumentację związaną z przekazaniem do podmiotu, który zajmie się ich utylizacją/zagospodarowaniem.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy dokonując likwidacji składnika zapasu ma prawo zaliczyć wartość zlikwidowanego towaru (w cenie, po której został przyjęty na magazyn ), jako stratę w środkach obrotowych, do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość zlikwidowanych towarów, jako stratę w towarach handlowych Spółki, wskazaną w protokole likwidacyjnym, w wysokości po której został on przyjęty na magazyn (w cenie nabycia) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zlikwidowanych towarów wskazana w protokole likwidacyjnym stanowi dla niej stratę w środkach obrotowych, którą Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z tym, zdaniem Spółki, decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Podatnik może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, oraz że nie zostały ujęte w negatywnym katalogu kosztów. W opinii Spółki, z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż ocena kosztów ponoszonych przez podatnika pod względem uznania za koszt podatkowy powinna nastąpić pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródeł tych przychodów, z uwzględnieniem szeroko rozumianej racjonalności ekonomicznej. Zgodnie z poglądem funkcjonującym w orzecznictwie, związek ten ocenia się w momencie dokonania wydatku. Oznacza to, iż najważniejszą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu, natomiast samo osiągnięcie wspomnianego celu nie jest niezbędne. Pogląd ten wyraził m.in. NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 1652/0l) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 2 grudnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2609/10).

W opisanej sytuacji nie jest istotne, że ostatecznie przedmiotowe towary nie zostały sprzedane (tj. Spółka nie uzyskała przychodów z ich sprzedaży). W momencie bowiem podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku na ich nabycie Spółka działała w celu uzyskania przychodów. Towar został bowiem nabyty w celu sprzedaży w sieciach handlowych, do których został przekazany.

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem. Zakup niechodliwego towaru i podobne tego typu sytuacje są wpisane w samą definicję prowadzenia działalności gospodarczej na własne ryzyko i własny rachunek. Spółka ponosząc ryzyko handlowe związane z możliwością zwrotu przez sieci działała racjonalnie, gdyż mimo prawdopodobieństwa zwrotu zapewniła zbyt, zrealizowała przychody - wynik na handlu z sieciami różnymi artykułami jest dodatni w skali całego okresu sprawozdawczego. Ponadto w momencie podejmowania decyzji o zakupie nie mogła przewidzieć, że dany towar będzie słabo rokował.

Analizując zapisy updop kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z ar. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż - co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

*   formy udokumentowania straty,

*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Pogląd taki został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-89/10-7/EK) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2011 r. (sygn. IPTB3/423-148/11-3/IR).

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, iż poniesione przez Spółkę straty w środkach obrotowych spełniają te kryteria. Spółka zasadniczo bowiem dokonywała wydatków na towary z zamiarem uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Ze względu zaś na charakter prowadzonej sprzedaży, nie jest w stanie stwierdzić, czy towar zostanie ostatecznie zakupiony czy też nie. Jak wskazała w stanie faktycznym, zgodnie z zawartymi umowami z sieciami handlowymi, towar może być zwrócony, co jest powszechnie stosowaną przez sieci handlowe praktyką. Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że wypowiedzenie przez nią warunków handlowych współpracy z siecią wiązałoby się z utratą przychodów, gdyż obroty i przychody ze sprzedaży są znacząco wyższe niż wartość zwróconych towarów i ryzyko ich niesprzedania. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż zgodnie z przeprowadzoną przez nią kalkulacją podjęcie działań zmierzających do uzyskania jakichkolwiek kwot ze sprzedaży tego towaru nie ma ekonomicznego uzasadnienia, bowiem koszty z tym związane takie jak koszty dekompletowania, magazynowania, transportu potencjalnie mogłyby przewyższyć ich wartość. Ze względu na powyższe, przedmiotowe towary utraciły dla Spółki wartość handlową. W konsekwencji, dla Spółki, jako podmiotu gospodarczego, decyzja o ich likwidacji była ekonomicznie uzasadniona i wynikała bezpośrednio z zasad racjonalnej gospodarki. W opinii Spółki powstała w ten sposób strata stanowi dla niej koszt podatkowy.

Według Spółki powyższe podejście potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2009r., sygn. IBPBI/2/423-1236/08/MO, wydanej w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż straty w środkach obrotowych podatnika powstałe na skutek decyzji o likwidacji niesprzedanych towarów handlowych, których przechowanie wiązało się dla niego z dodatkowymi kosztami, jako wynikające z gospodarczo uzasadnionej decyzji, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podstawą rozliczenia tego rodzaju strat jest protokół potwierdzający zlikwidowanie towarów przez przekazanie umożliwiający ich identyfikację (rodzaj, ilość, cenę jednostkową, wartość\`(...)\`) zawierający podpisy osób uczestniczących w zdarzeniu oraz decyzje kierownika jednostki. Protokół ten winien spełniać wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.).

Reasumując spółka zakupiła towary w celu ich odsprzedaży z zamiarem osiągnięcia przychodu (zysku). Słaba rotacja towaru to ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Działania zmierzające do pozbycia się zalegającego w magazynie towaru są racjonalne pod względem ekonomicznym i gospodarczym, służąc zarówno zabezpieczeniu źródła przychodów (zmniejszenie kosztów) jak i osiągnięciu przychodów ( zwolnienie powierzchni magazynowej na inny asortyment ). W świetle przytoczonych wyżej argumentów, w opinii Spółki straty powstałe na skutek likwidacji zalegających na magazynie towarów handlowych, które nie powstały w związku z zaniedbaniem Spółki, ale są konsekwencją decyzji wynikającej z racjonalnego działania i dochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Spółka może zaliczyć stratę w koszty w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego w wartości, po której towar został przyjęty na magazyn ( cenie nabycia ), równej wartości odpisu aktualizującego, którego spółka dokonała zgodnie z art. 34 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.