Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1201/13/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania: - w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz - podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód demonstracyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 maja 2012r., sygn. akt III SA/Gl 336/12 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 18 grudnia 2013r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2013r. sygn. akt I FSK 1554/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2011r. (data wpływu 4 sierpnia 2011r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej

w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

*   prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz
*   prawa do odliczania paliwa służącego do napędu wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej

w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3):

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania:

*   w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz
*   podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2011r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu Samochodów Osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nleprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2."

Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do pod rodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Cytowana wyżej regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązujących do końca 2010r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdził, iż jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Aktualność zachowują również tezy i uwagi NSA wypływające z wyroku z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, samochody nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., ma on na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W dniu 27 października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-889/11/BW uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 8 listopada 2011r. (data wpływu 14 listopada 2011r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 27 października 2011r. znak: IBPP2/443-889/11/BW poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe oraz zmianę interpretacji zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 8 grudnia 2011r. znak: IBPP2/443W-49/11/BW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie.

*   prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej

w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.

W konsekwencji powyższego podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. zakresie w interpretacji indywidualnej z 27 października 2011r. znak: IBPP2/443-889/11/BW.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 października 2011r. znak: IBPP2/443-889/11/BW złożył skargę z 5 stycznia 2012r. (data wpływu 12 stycznia 2012r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2012r. sygn. akt III SA/Gl 336/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie uzasadniły swoje stanowisko, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odnoszący się do stanu po 1 stycznia 2011r.

Sąd zauważył, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji trafnie wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Wykluczenie z prawa do odliczenia dotyczy zatem samochodów osobowych, co nie budzi wątpliwości oraz innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 3 ust. 1 czyli dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zdaniem Sądu istotne jest czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i czy był on nabywany przez podatnika, którego działalność to sprzedaż takich samochodów. Wyłączenie z art. 3 ust. 2 pkt 7 jest wyłączeniem podmiotowo przedmiotowym. Sąd stwierdził, że obowiązująca od 1 stycznia 2011r. regulacja przejściowa nie wprowadza ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i paliw silnikowych do tych samochodów, które są nabywane przez podatnika – dealera, w celu ich dalszej odprzedaży. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż wnioskodawca-podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupu samochodów osobowych celem ich dalszej odprzedaży na podstawie faktur VAT. Zakupione samochody odprzedaje, przy czym w poszczególnych przypadkach występuje różnica czasowa sprzedaży samochodów ze względu na ich wykorzystanie do tzw. jazd próbnych. Nie zmienił się jednak cel zakupu samochodu i w konsekwencji jego realizacja przez podatnika, gdyż samochód zostaje sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Spełnione zostają zatem wszystkie przesłanki prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, która jest zasadą w rozliczeniach podatkowych. Dealerów samochodowych wyłączona została z katalogu wyłączeń lub ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja oparta została o błędną interpretację wskazanych przepisów Sąd skargę uwzględnił i na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z 17 października 2013r. sygn. akt I FSK 1554/12 skarga kasacyjna została oddalona.

NSA zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną oparł ją tylko na jednej podstawie kasacyjnej, a mianowicie na zarzucie naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych skargą kasacyjną granicach, a także biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, mimo jego częściowo błędnego uzasadnienia.

Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowił, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r. (obecnie: "do dnia 31 grudnia 2013 r." – zob. kolejne zmiany wynikające z Dz. U. z 2012 r., poz. 1456), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zaś w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej wskazano, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził ograniczenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Ograniczenie to polega na wprowadzeniu limitu odliczenia w wysokości 60% i nie więcej niż 6.000 zł podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Celem tych uregulowań jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatników towarów (tu: samochody osobowe), co do których istnieje ryzyko, że mogą być one wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (zob. np. wyrok NSA z 29 października 2010 r. I FSK 1875/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie pozbawiając podatnika całkowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wprowadził swoistego rodzaju ryczałt w odliczeniu podatku naliczonego związanego z nabywaniem tego typu towarów. Z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej wynika jednak, że to ryczałtowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania do nabywanych przez podatnika samochodów, w sytuacji gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Interpretacja tego przepisu stała się w istocie źródłem sporu, który powstał między skarżącą Spółką a organem interpretacyjnym.

NSA wskazał, że rozstrzygając ten spór Sąd I instancji stwierdził, że istotne jest czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i czy był on nabywany przez podatnika, którego działalność to sprzedaż takich samochodów. NSA stwierdził, że rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Do pełnego odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest przeznaczenie samochodu do odsprzedaży. Należy jednak zgodzić się z Sądem I instancji, który słusznie zauważył, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i zakupione samochody odsprzedaje, przy czym w poszczególnych przypadkach występuje różnica czasowa sprzedaży samochodów ze względu na ich wykorzystanie do tzw. jazd próbnych. Zdaniem NSA prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że w tym przypadku nie zmienia się cel zakupu tych samochodów i zasadnicze ich przeznaczenie do sprzedaży. Pojazdy te, mimo czasowego ich wykorzystywania do jazd testowych (próbnych), zachowują ścisły związek z działalnością polegającą na ich dalszej odsprzedaży. W tym przypadku spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, pozwalająca na powrót do zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego. NSA wskazał, że pogląd, że tzw. samochody testowe (demonstracyjne) korzystają z pełnego odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, i to zarówno na gruncie obowiązujących do końca 2010 r. przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. (np. wyrok z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09), jak i obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej (np. wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 316/12).

Zdaniem NSA, podobną ocenę należy wyrazić w odniesieniu do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te, poprzez ich czasowe przeznaczenie dla potrzeb klientów serwisu, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2013r., sygn. I FSK 1305/12, czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a wskazany sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego wobec takich pojazdów, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży. Tak więc i w tym przypadku, należy uznać, że czasowe wykorzystanie samochodów przeznaczonych do sprzedaży, jako pojazdów zastępczych, mieści się w przedmiocie działalności podatnika, o którym mowa w art. 3 ust 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

Konsekwencją uznania, że do samochodów przeznaczonych do sprzedaży, czasowo wykorzystywanych przez podatnika jako samochody demonstracyjne (testowe) lub samochody zastępcze, stosuje się wyłączenie, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, jest stwierdzenie, że podatnikowi przysługiwać będzie także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku nie ma bowiem zastosowania przepis art. 4 ustawy nowelizującej, który wprowadza takie ograniczenie jedynie w odniesieniu do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Nie ma racji bytu w stosunku do tych pojazdów ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 351/12).

Zdaniem NSA inaczej natomiast należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów służbowych wykorzystywanych na potrzeby pracowników podatnika, a także zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku zachodzi rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Jak stwierdził NSA w powoływanym już wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1305/12, w takim sposobie wykorzystywania pojazdów realizuje się przesłanka braku ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu a wykorzystywaniem go w działalności opodatkowanej, z tytułu której nie funkcjonuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy realizacją służbowych celów pracowników, dla których wykorzystują pojazdy przeznaczone do zbycia a realizacją sprzedaży tych pojazdów. Takie stanowisko zaprezentowane zostało też w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 882/12, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości je podziela. W konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do tych samochodów znajdują zastosowanie ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) oraz przy zakupie paliwa do tych samochodów (art. 4 ustawy nowelizującej).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy NSA zauważył, że w zaskarżonej do Sądu I instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zakwestionował stanowisko Spółki co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich pojazdów, które nie są bezpośrednio po zakupie przeznaczone do sprzedaży (samochody testowe, zastępcze, inne służbowe), jak też co do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych do tych pojazdów. Słusznie więc Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia nie dokonał rozróżnienia poszczególnych sposobów czasowego wykorzystywania samochodów przez Spółkę, oceniając wszystkie przypadki jednakowo. Tymczasem, jak wyżej stwierdzono, wykorzystywanie samochodów na potrzeby służbowe podatnika lub pracowników, nie jest objęte dyspozycją przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Do tych samochodów będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 3 ust.1 i 4 ustawy nowelizującej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż tut. organ w niniejszej interpretacji dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3 wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011r., ze względu na ściśle powiązane ze sobą zagadnienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na mocy ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zostały uchylone. Natomiast dodano w ustawie o VAT m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dodano także art. 88a, dotyczący zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane w ustawie o VAT przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013r.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz nabyciem paliwa do tych samochodów regulują przepisy art. 3 i art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

I tak, w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 4 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z ww. przepisu wynika, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w ust. 2 art. 3 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot.

Należy też stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, na to czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych samochodów osobowych, czy tylko 60% takiej kwoty oraz czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tych samochodów, istotny wpływ ma to czy i ewentualnie dla jakich celów Wnioskodawca wykorzystuje te samochody przed dokonaniem ich sprzedaży.

W tej kwestii wypowiedział się zarówno WSA w Gliwicach w wyroku z 24 maja 2012r. sygn. akt III SA/Gl 336/12, jak też NSA w wyroku z 17 października 2013r. sygn. akt I FSK 1554/12. Rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach zostały już wcześniej przywołane, nie mniej jednak należy zwrócić raz jeszcze szczególną uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 17 października 2013r. sygn. akt I FSK 1554/12 stwierdził że należy zgodzić się z Sądem I instancji, który słusznie zauważył, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i zakupione samochody odsprzedaje, przy czym w poszczególnych przypadkach występuje różnica czasowa sprzedaży samochodów ze względu na ich wykorzystanie do tzw. jazd próbnych. Zdaniem NSA prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że w tym przypadku nie zmienia się cel zakupu tych samochodów i zasadnicze ich przeznaczenie do sprzedaży. Pojazdy te, mimo czasowego ich wykorzystywania do jazd testowych (próbnych), zachowują ścisły związek z działalnością polegającą na ich dalszej odsprzedaży. W tym przypadku spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, pozwalająca na powrót do zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Podobną ocenę należy wyrazić w odniesieniu do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te, poprzez ich czasowe przeznaczenie dla potrzeb klientów serwisu, nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Zdaniem NSA, tak więc i w tym przypadku, należy uznać, że czasowe wykorzystanie samochodów przeznaczonych do sprzedaży, jako pojazdów zastępczych, mieści się w przedmiocie działalności podatnika, o którym mowa w art. 3 ust 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

Konsekwencją uznania, że do samochodów przeznaczonych do sprzedaży, czasowo wykorzystywanych przez podatnika jako samochody demonstracyjne (testowe) lub samochody zastępcze, stosuje się wyłączenie, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, jest stwierdzenie, że podatnikowi przysługiwać będzie także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku nie ma bowiem zastosowania przepis art. 4 ustawy nowelizującej, który wprowadza takie ograniczenie jedynie w odniesieniu do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Nie ma racji bytu w stosunku do tych pojazdów ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu.

Inaczej natomiast należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów służbowych wykorzystywanych na potrzeby pracowników podatnika, a także zakupem paliwa do tych samochodów. W tym przypadku zachodzi rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. W konsekwencji, zdaniem NSA, w stosunku do tych samochodów znajdują zastosowanie ograniczenia związane z odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) oraz przy zakupie paliwa do tych samochodów (art. 4 ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach WSA w Gliwicach oraz NSA w Warszawie należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji w odniesieniu do:

*   samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom, jak również w odniesieniu do samochodów, które przed sprzedażą były wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych lub służyły do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów, o ile nie zachodziły inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto dla takich pojazdów (wypełniających dyspozycje art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy o VAT) ustawodawca nie przewidział ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych.
*   samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych samochodów. Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, uznające że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z 24 maja 2012r. sygn. akt III SA/Gl 336/12, tj. w dniu 27 października 2011r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.