Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.6.2017.2.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu opieki medycznej, usług transportu i usług zakwaterowania oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia ww. usług
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu opieki medycznej, usług transportu i usług zakwaterowania oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia ww. usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 maca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu opieki medycznej, usług transportu i usług zakwaterowania oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia ww. usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 14 kwietnia 2017 r., (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany także: „Spółką”) planuje zaoferowanie klientom usług z zakresu „turystyki medycznej”. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce. Spółka nie będzie podmiotem leczniczym, nie będzie prowadziła działalności leczniczej, nie będzie posiadała zakładu leczniczego i samodzielnie (faktycznie) nie będzie świadczyć usług z zakresu opieki medycznej. Przedmiotowe usługi będą przez Spółkę nabywane od podmiotów uprawnionych – na podstawie odrębnych przepisów – do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej. Spółka będzie nabywać usługi we własnym imieniu, ale na rzecz klientów. Klientami Spółki będą zagraniczne osoby fizyczne, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a VATU. Wykonującymi usługi medyczne będą podmioty z siedzibą za granicą. Usługi, o których mowa służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Za wykonaną usługę, podmiot leczniczy będzie obciążał Spółkę, a ta ostatnia, po doliczeniu innych kosztów oraz marży obciążać będzie klienta. Integralnym elementem usługi opisanej powyżej są konieczne świadczenia dodatkowe: transport, zakwaterowanie. Tych usług Spółka także nie będzie wykonywała samodzielnie, lecz będzie je nabywać w swoim imieniu i na rzecz klienta od podmiotów trzecich (przewoźników, hoteli lub biur turystycznych). Jak już wskazano, klientami na przedmiotowe usługi będą osoby fizyczne, często w podeszłym wieku, nierzadko niezaradne życiowo, a w każdym przypadku wymagające pomocy medycznej. Inne podmioty oferujące takie usługi zawsze zapewniają pacjentom transport i zakwaterowanie. Celem Spółki nie jest osiąganie z tych świadczeń dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne ich wykonywanie w stosunku do podatników, dla których stanowią one zasadniczy przedmiot działalności (a zatem niekorzystających ze zwolnienia z podatku).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wyliczenie wszystkich przyszłych usług, które Wnioskodawca będzie nabywał i odsprzedawał może mieć charakter jedynie przykładowy. Między innymi chodzi o wszelkie operacje chirurgiczne i wysokospecjalistyczne leczenie ciężkich chorób, np. gruźlicy. Wnioskodawca wskazał, że jako element stanu faktycznego, a nie przedmiot interpretacji, należy przyjąć, że wszelkie nabywane i odsprzedawane usługi będą mieściły się w zakresie nazwy „usługi w zakresie opieki medycznej” oraz w sposób jednoznaczny i oczywisty służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracania lub poprawie zdrowia osób, nabywających je od Wnioskodawcy.

Podmioty faktycznie świadczące ww. usługi w zakresie opieki medycznej nie mają siedziby w Polsce i są do tego uprawnione przez prawo kraju, w którym działają, np. Szwajcarii.

Transport i zakwaterowanie osób, dla których wykonywane będą usługi w zakresie opieki medycznej zawsze będzie pozostawał w bardzo ścisłym związku z tymi usługami oraz wyłącznie w niezbędnym dla nich wymiarze, obejmując transport z miejsca zamieszkania do placówki medycznej i z powrotem oraz zakwaterowanie w czasie od wyjazdu z miejsca zamieszkania do powrotu. Wnioskodawca będzie nabywał te usługi od ich wykonawców we własnym imieniu na rzecz klientów (pacjentów).

Usługi zakwaterowania będą świadczone poza terytorium Polski. Usługi transportu będą świadczone poza terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazał też, że bez transportu i zakwaterowania, sama usługa medyczna byłaby praktycznie niesprzedawalna, a klient (pacjent) będzie kupował usługę typu „all inclusive”, tj. zapłaci za usługę medyczną, a w tej cenie będzie już wszystko co konieczne, aby usługa ta mogła zostać zrealizowana (w tym transport i zakwaterowanie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż klientom usług medycznych będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy sprzedaż klientom usług dodatkowych (transport i zakwaterowanie) będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?
3.  Jakie, w rozumieniu przepisów VAT, będzie miejsce świadczenia usług medycznych oraz usług dodatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Spółki, sprzedaż klientom usług medycznych będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18) VATU, ze zwolnienia z podatku korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a) tejże ustawy, zwolnieniu podlega świadczenie usług, o których mowa w pkt 18, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18. Spółka będzie zatem spełniać wszystkie wymagane w tych dwóch przepisach kryteria, tj. będzie nabywać we własnym imieniu, ale na rzecz klientów, przedmiotowe usługi medyczne, od podmiotów leczniczych, a odsprzedając je klientom będzie uważana za świadczącą te usługi (\*). (\*) Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a VATU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ad 2

Zdaniem Spółki, sprzedaż klientom usług dodatkowych (transport i zakwaterowanie) będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 18 VATU, wolne od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej \[…\] oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17 w/w ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z ostatniego akapitu opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że wskazane usługi dodatkowe są niezbędnym i integralnym (ścisłym) elementem usługi zasadniczej. Jej oferowanie bez tych świadczeń dodatkowych byłoby po prostu niemożliwe (nie byłoby chętnych do nabywania).

Nie zachodzi także przesłanka wykluczająca, o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 2) Ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług medycznych oraz usług dodatkowych będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Taki wniosek płynie z art. 28c ust. 1 VATU, jako że klientami Spółki będą nie-podatnicy, a Spółka posiadać będzie siedzibę w Polsce. Do usług medycznych nie znajdą zastosowania żadne wyjątki przewidziane w dalszych przepisach Działu V, Rozdziału 3 VATU, bowiem żaden ze wskazanych tam wyjątków nie da się doń zastosować, niezależnie od tego, czy klient posiada miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej czy kraju trzeciego. Natomiast transport i zakwaterowanie zapewne mogłyby zostać zaliczone do kategorii wyjątkowych w zakresie określania miejsca świadczenia usług, ale w tym konkretnym przypadku, wyjątki te także nie znajdą zastosowania, gdyż przedmiotowe świadczenia dodatkowe nie mają swojego odrębnego bytu, lecz stanowią część usługi zasadniczej (medycznej) i dzielą jej los prawny (VATowski) – por. pkt 2 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że planuje zaoferowanie klientom usług z zakresu „turystyki medycznej”. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce. Spółka nie będzie podmiotem leczniczym, nie będzie prowadziła działalności leczniczej, nie będzie posiadała zakładu leczniczego i samodzielnie (faktycznie) nie będzie świadczyć usług z zakresu opieki medycznej. Przedmiotowe usługi będą przez Spółkę nabywane od podmiotów uprawnionych – na podstawie odrębnych przepisów – do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej. Spółka będzie nabywać usługi we własnym imieniu, ale na rzecz klientów. Wykonującymi usługi medyczne będą podmioty z siedzibą za granicą. Integralnym elementem usługi opisanej powyżej są konieczne świadczenia dodatkowe: transport, zakwaterowanie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako element stanu faktycznego, a nie przedmiot interpretacji, należy przyjąć, że wszelkie nabywane i odsprzedawane usługi będą mieściły się w zakresie nazwy „usługi w zakresie opieki medycznej” oraz w sposób jednoznaczny i oczywisty służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracani lub poprawie zdrowia osób, nabywających je od Wnioskodawcy.

Podmioty faktycznie świadczące ww. usługi w zakresie opieki medycznej nie mają siedziby w Polsce. Podmioty faktycznie świadczące ww. usługi w zakresie opieki medycznej są do tego uprawnione przez prawo kraju, w którym działają, np. Szwajcarii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż klientom usług medycznych oraz usług transportu i usług zakwaterowania będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Wnioskodawca w opisie wniosku wskazuje, że usługi usługi transportu oraz usługi zakwaterowania są niezbędnym i integralnym (ścisłym) elementem usługi zasadniczej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, oferowanie usługi w zakresie opieki medycznej bez tych świadczeń dodatkowych byłoby po prostu niemożliwe (nie byłoby chętnych do nabywania).

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, iż „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca, poza świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej dla Klientów, świadczy też usługi transportu z miejsca zamieszkania Klienta do placówki medycznej i z powrotem oraz usługi zakwaterowania w czasie od wyjazdu z miejsca zamieszkania do powrotu tamże. Wnioskodawca w opisie zdarzenia wskazał, że usługi w zakresie opieki medycznej będą nabywane od podmiotów faktycznie świadczących ww. usługi, a usługi transportu i zakwaterowania Spółka będzie nabywać od podmiotów trzecich (przewoźników, hoteli lub biur turystycznych).

Zatem usługi transportu oraz usługi zakwaterowania, nie są na tyle ściśle powiązane z wyświadczeniem usług w zakresie opieki medycznej, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. W tym przypadku pomiędzy wyświadczeniem usług z zakresu opieki medycznej, a usługami transportu i zakwaterowania nie istnieje funkcjonalny związek, na tyle ścisły, by nie można było wydzielić jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Oddzielenie usług transportu i usług zakwaterowania, od usług w zakresie opieki medycznej nie ma charakteru sztucznego. Z okoliczności, że transport będzie się odbywał z miejsca zamieszkania Klienta do placówki medycznej i z powrotem, a zakwaterowanie będzie się odbywać w czasie od wyjazdu z miejsca zamieszkania do powrotu tamże, nie można wywodzić, że świadczenia te są świadczeniami pomocniczymi niezbędnymi i koniecznymi do wyświadczenia usług w zakresie opieki medycznej.

Usługi transportu i usługi zakwaterowania nie są niezbędne dla wyświadczenia usług w zakresie opieki medycznej. Świadczenia te, same w sobie mogą samodzielnie stanowić przedmiot sprzedaży. Usługi te będą bowiem nabywane przez Spółkę od różnych podmiotów zewnętrznych, które faktycznie wykonują te świadczenia. Zatem istnieje możliwość odrębnego fakturowania tych usług przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych. Fakt, że Wnioskodawca uważa, że integralnym elementem usług w zakresie opieki medycznej są świadczenia dodatkowe (transport, zakwaterowanie), które będą pozostawały w bardzo ścisłym związku oraz wyłącznie w niezbędnym dla nich wymiarze, nie pozwala na uznanie, że nabierają one jednorodnego charakteru. Podobnie pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie argument, że inne podmioty oferujące takie usługi zawsze zapewniają pacjentom transport i zakwaterowanie. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób Wnioskodawca oraz Klient umówili się na rozliczenie transakcji.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu skutków podatkowych decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Usługi transportu i usługi zakwaterowania wraz z usługami w zakresie opieki medycznej, nie stanowią kompleksowego świadczenia, lecz są to niezależne, samoistne świadczenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie, według zasad właściwych dla tych usług.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca wyraźnie i precyzyjnie wskazał, że jako element stanu faktycznego, a nie przedmiot interpretacji, należy przyjąć, że wszelkie nabywane i odsprzedawane usługi będą mieściły się w zakresie nazwy „usługi w zakresie opieki medycznej” oraz w sposób jednoznaczny i oczywisty służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracani lub poprawie zdrowia osób, nabywających je od Wnioskodawcy.

Co do przesłanki podmiotowej należy wskazać, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku gdy będzie ona nabywana przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta od podmiotu leczniczego, który wykonuje usługę w ramach działalności leczniczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami cyt. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

W zdarzeniu opisanym we wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie podmiotem leczniczym, nie będzie prowadził działalności leczniczej, nie będzie posiadać zakładu leczniczego i samodzielnie (faktycznie) nie będzie świadczyć usług z zakresu opieki medycznej. Przedmiotowe usługi będą przez Spółkę nabywane od podmiotów uprawnionych – na podstawie odrębnych przepisów – do wykonywania usług w zakresie opieki medycznej. Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu na rzecz Klientów (osoby trzeciej) usługę w zakresie opieki medycznej. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, podmioty faktycznie świadczące usługi w zakresie opieki medycznej nie mają siedziby w Polsce i są do tego uprawnione przez prawo kraju, w którym działają, np. Szwajcarii.

Zatem, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, nie jest spełniona przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Wnioskodawca świadcząc usługę na rzecz pacjenta będzie ja nabywał od podmiotu, który nie jest wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Świadczącym usługę w zakresie opieki medycznej będzie podmiot z kraju innego niż Polska, który został uprawniony do wykonywania ww. usług przez prawo kraju, w którym działa, np. Szwajcarii. Zatem podmiot ten nie spełnia wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. nie wykonuje swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej.

Wobec tego, świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie opieki medycznej, nabytych na rzecz klienta od podmiotu zagranicznego, który nie posiada siedziby działalności na terytorium Polski oraz jak wynika z wniosku, został uprawniony do wykonywania ww. usług przez prawo kraju, w którym działa, np. Szwajcarii – nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca, poza świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej dla Klientów, świadczy też usługi transportu oraz usługi zakwaterowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż klientom usług dodatkowych (transport i zakwaterowanie) będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako że z opisu stanu faktycznego wynika, że wskazane usługi dodatkowe są niezbędnym i integralnym (ścisłym) elementem usługi zasadniczej.

Natomiast zdaniem tut. Organu w przedstawionych we wniosku okolicznościach, świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu i usługi zakwaterowania, nie są usługami ściśle związanymi z usługą w zakresie opieki medycznej.

Tym samym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług w zakresie opieki medycznej, usług transportu i usług zakwaterowania, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, tylko podlega opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia miejsca świadczenia usług medycznych oraz usług dodatkowych (tj. usług transportu i usług zakwaterowania).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednocześnie, stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że będzie czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce. Spółka będzie nabywać usługi w zakresie opieki medycznej, usługi transportu i usługi zakwaterowania we własnym imieniu, ale na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a VATU.

Wobec tego, miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług w zakresie opieki medycznej wykonywanych na rzecz zagranicznych osób fizycznych, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, będzie terytorium kraju, zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy.

Z kolei, miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie transportu wykonywanych na rzecz zagranicznych osób fizycznych, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, będzie terytorium kraju, przez który odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, w myśl art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, zaś stosownie do art. 28e ustawy o VAT, miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania, o których mowa we wniosku, będzie miejsce położenia nieruchomości.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, że usługi transportowe oraz usługi zakwaterowania nie moją swojego odrębnego bytu, lecz stanowią część usługi zasadniczej (medycznej) i w związku z tym, miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce opodatkowania usługi medycznej.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które zostały przez Wnioskodawcę wskazane, jako element stanu faktycznego, a nie przedmiot interpretacji – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości określenia przez Wnioskodawcę, że nabywane i odsprzedawane usługi medyczne to „usługi w zakresie opieki medycznej”, które służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracani lub poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.