Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-255/12/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 17 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i polskim rezydentem podatkowym. Akcjonariuszami Wnioskodawcy są osoby fizyczne. Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy (Spółki) w spółkę komandytowo-akcyjną zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przed przekształceniem do Spółki przystąpi osoba prawna.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną dotychczasowi akcjonariusze (osoby fizyczne) Wnioskodawcy staną się akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast osoba prawna – komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusze Wnioskodawcy w trakcie przekształcenia nie wniosą do majątku spółki komandytowo-akcyjnej żadnego nowego wkładu a nowopowstała spółka będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej będzie równy lub niższy od kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Umowa Wnioskodawcy i jej zmiany dokonane do chwili obecnej (związane z podwyższeniem kapitału) były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wniesienia do Wnioskodawcy w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez akcjonariuszy Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do majątku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazując na przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdza, iż zawiera on zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w tym przepisie, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) ww. ustawy umowy spółki. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży – przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Wnioskodawca przytacza art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

*   wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia,
*   wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej; oraz
*   ta zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uważa, iż w przedmiotowym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki – polegająca na przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną – podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Wnioskodawca zauważa, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do spółki komandytowo-akcyjnej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa (spółka przekształcona) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną spółkę (Wnioskodawcę). Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych będzie kontynuatorem spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie odmiennej interpretacji i dowoływanie się np. do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Wskazany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” ze zwiększeniem wkładu do spółki osobowej (czy też wartości majątku Wnioskodawcy) w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Podkreślić przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

*   nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też
*   nie powinno się przypisywać równym terminom tego samego znaczenia.

Pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie. Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany „związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”. Ponieważ umowa Wnioskodawcy i jej zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ewentualna podstawa opodatkowania tym podatkiem ustalona zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy powinna ulec pomniejszeniu o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, którego powstanie wiązało się z umowami opodatkowanymi tym podatkiem.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r. znak: IPPB2/436-87/12-4/MZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r. znak: ILPB2/436-104/11-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. znak: ILPB2/436-47/11-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r. znak: ILPB2/436-179/10-2/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką akcyjną i polskim rezydentem podatkowym. Akcjonariuszami Wnioskodawcy są osoby fizyczne. Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przed przekształceniem do Spółki przystąpi osoba prawna. W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną dotychczasowi akcjonariusze (osoby fizyczne) Wnioskodawcy staną się akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast osoba prawna – komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Z wniosku wynika również, iż przekształcona spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuować działalność w oparciu o dotychczasowy majątek Spółki; kapitał zakładowy przekształconej spółki będzie równy lub niższy od kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki akcyjnej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym co jest podstawą opodatkowania. Z przepisu tego wynika, iż podstawą opodatkowania – przy przekształceniu spółek – jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem jak wyżej wskazano, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie wówczas, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Przy czym warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z wniosku wynika, iż akcjonariusze spółki akcyjnej (Wnioskodawcy) w trakcie przekształcenia nie wniosą do majątku spółki komandytowo-akcyjnej żadnego nowego wkładu a nowopowstała spółka będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w oparciu o jego dotychczasowy majątek. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej będzie równy lub niższy od kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Umowa Wnioskodawcy i jej zmiany dokonane do chwili obecnej (związane z podwyższeniem kapitału) były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przekształcenie spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) w spółkę osobową istotnie nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej (pochodzącego nie tylko z jej kapitału zakładowego ale również z wkładów wspólników) to czynność opisana we wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.