Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-731/14-5/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-30
Teza: 1. Cy świadczenia opisane w stanie faktycznym mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 12 ust. 3 Umowy polsko - czeskiej? 2. Czy z tytułu wypłaty należności na rzecz L + G CZ tytułem zakupu Oprogramowania, Spółka była zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce zgodnie z przepisem ad. 26 ust. 1 w zw. z przepisem art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: Czechy; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) uzupełnionego pismem dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 23 października 2014 r. (data nadania 23 października 2014 r., data wpływu 27 października 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 13 października 2014 r. Nr IPPB5/423-731/14-3/PS (data nadania 13 października 2014 r., data doręczenia 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), oraz
2.  art. 7 i 12 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 roku, Nr 47, poz. 189) dalej pierwsza umowa polsko–czeska,
3.  art. 7 i 12 umowy zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. 2012 poz. 991; dalej: „druga umowa polsko-czeska”):
    *   w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko–czeskiej **\- jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych czeskiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko – czeskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka L.– G. Sp. z o. o. z siedzibą w Polsce (dalej: „L+G PL" lub „Wnioskodawca" lub „Spółka”) oraz spółka L. + G. s.r.o. (galej: „L+G CZ”) należą do Grupy L. +G. (dalej: „Grupa L+G").

Jedynym udziałowcem L+G PL oraz L+G CZ jest L. + G. AG, która jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii.

L+G CZ jest rezydentem podatkowym w Republice Czeskiej, L+G PL posiada certyfikaty rezydencji L+G CZ za lata 2007-2013, potwierdzające rezydencję podatkową L+G CZ w Czechach.

L+G PL zawarła z L+G CZ umowy na zakup oprogramowania służącego do zdalnego odczytu liczników energii elektrycznej, zapamiętywania odczytanych danych pomiarowych oraz ich prezentacji i udostępniania do systemów trzecich (dalej „Oprogramowanie").

Oprogramowanie to, po zainstalowaniu na liczniku, jest odsprzedawane klientowi ostatecznemu wraz z tym licznikiem. L+G PL, kupując Oprogramowanie otrzymuje od L+G CZ kod dostępu do serwera, z którego zostaje ono zgrane. Następnie zostaje ono zainstalowane na produkcie, który jest przedmiotem dalszej odsprzedaży. Zakupione Oprogramowanie zostaje sparametryzowane, a czasami dodatkowo zmodyfikowane na potrzeby danego urządzenia, na którym jest instalowane. L+G PL otrzymała Postanowienie z dnia 29 grudnia 2006 r., w którym Minister Finansów stwierdził, że należności za użytkowanie oprogramowania komputerowego, bez prawa do jego rozpowszechniania, udostępniania, użyczania, wynajmowania jak również modyfikowania nie stanowią należności licencyjnych.

Po ponownej analizie rozstrzygnięć organów podatkowych w tej kwestii, kierując się względami ostrożności, Spółka wywiązała się z obowiązków płatnika i zapłaciła podatek z tytułu należności licencyjnych za lata 2009-2013, wraz z odsetkami.

W celu uniknięcia ryzyka zaniżenia podatku, Spółka uznała, że kwoty wypłacone za Oprogramowanie komputerowe są kwotami netto, po potrąceniu podatku. Tym samym podatek wpłacony przez Spółkę do urzędu skarbowego nie został pobrany przez Spółkę jako płatnika ze środków L+G CZ lecz ze środków własnych L+G PL.

W piśmie z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Pełnomocnik Spółki wskazał, że Spółka dystrybuowała na polskim rynku oprogramowanie tj. system pomiarowo odczytowy („Oprogramowanie"). Spółka w tym miejscu uściśla, że w pewnych przypadkach Oprogramowanie to mogło być dystrybuowane bez sprzedaży liczników (w momencie kiedy klient posiadał już liczniki a chciałby je móc zdalnie odczytywać).

Jednakże, należy podkreślić, że zgodnie z umową pomiędzy Spółką i L.+G. s.r.o. („L+G CZ"), podlegającą prawu szwajcarskiemu („Umowa"), obowiązującą w okresie objętym wnioskiem, L+ G CZ zachowuje wszystkie swoje prawa, tytuły i korzyści ze swojej Technologii. L+G CZ nie przyznaje żadnych praw do wykorzystania lub innego użytkowania Technologii należących do L+G CZ, ani nie uprawnia do używania lub eksploatowania żadnych praw niematerialnych, związanych z tą Technologią, przez osoby trzecie. Żadne z postanowień niniejszej Umowy nie przydziela, nie przenosi ani udziela licencji Spółce do praw własności intelektualnej. Zgodnie z Umową wszystkie zastosowania Technologii, będącej w posiadaniu L+G CZ powinny przynosić korzyści wyłącznie L+G CZ, a Spółka nie uzyskuje żadnych praw niematerialnych. Należy podkreślić, że używanie egzemplarza Oprogramowania wymaga posiadania klucza aktywacyjnego. Spółka nie miała prawa do zwielokrotniania kluczy aktywacyjnych, każdy klucz aktywacyjny otrzymywała od L+G CZ i miała jedynie dystrybuować te klucze aktywacyjne, które sama nabyła od L+G CZ. Zatem Spółka, nie miała prawa do rozpowszechniania nowych kluczy aktywacyjnych, Spółce nie przysługują prawa do modyfikacji kodu źródłowego. Spółka parametryzuje jedynie Oprogramowanie (ustawia parametry przewidziane przez twórcę Oprogramowania do ustawienia dla użytkownika końcowego).

Zatem zdaniem Spółki nie miała ona prawa do modyfikacji, udostępniania, użyczenia Oprogramowania ani też do rozpowszechniania nowych kluczy aktywacyjnych| do Oprogramowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o prawach autorskich, umowa licencyjna to umowa o korzystanie z majątkowych praw autorskich na polach eksploatacji wyraźnie w niej wymienionych, Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 4 Ustawy o prawach autorskich, prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

1.  trwałego łub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia łub najmu, programu komputerowego łub jego kopii.

Jednakże zgodnie z art. 75 Ustawy o prawach autorskich 1. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ w okresie objętym wnioskiem:

1.  klienci Spółki nie mieli prawa do zwielokrotniania kluczy aktywacyjnych i mogli wykorzystywać tylko tyle egzemplarzy Oprogramowania, ile wynikało z otrzymanych od Spółki kluczy aktywacyjnych;
2.  klienci Spółki nie mieli prawa do dokonywania jakichkolwiek zmian w kodzie źródłowym Oprogramowania, a ich ingerowanie w Oprogramowanie mogło ograniczać się jedynie do czynności niezbędnych do korzystania z Oprogramowania przewidzianych przez twórcę Oprogramowania do wykonywania przez użytkownika końcowego;
3.  Spółka nie udzielała swoim klientom prawa do rozpowszechniania Oprogramowania (klient nie mógł oddać w najem ani w żaden inny sposób udostępnić Oprogramowania innym podmiotom), to zdaniem Spółki nie udzielała ona licencji swoim klientom w rozumieniu Ustawy o prawach autorskich.

Ponadto zaznaczyć trzeba, że zgodnie z Umową L+G CZ nie przyznała żadnych praw do wykorzystania lub innego użytkowania Technologii należących do L+G CZ, ani nie uprawniła do używania lub eksploatowania żadnych praw niematerialnych, związanych z tą Technologią, przez osoby trzecie. Żadne z postanowień Umowy nie przydzieliło, nie przeniosło ani udzieliło licencji Spółce do praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 12 ust. 3 Umowy polsko - czeskiej?
2.  Czy z tytułu wypłaty należności na rzecz L + G CZ tytułem zakupu Oprogramowania, Spółka była zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce zgodnie z przepisem ad. 26 ust. 1 w zw. z przepisem art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Zdaniem Spółki płatności za nabywane Oprogramowanie nie stanowią należności licencyjnych ani w rozumieniu przepisów postanowień umowy polsko-czeskiej ani innych przepisów prawa podatkowego.
2.  Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że płatności za nabywane Oprogramowanie nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, Spółka nie była zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 w zw. z przepisem art. 21 ust, 1 Ustawy o CIT.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z:

*   odsetek,
*   praw autorskich lub praw pokrewnych,
*   praw do projektów wynalazczych,
*   znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,
*   z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wskazuje przepis art. 21 ust. 2 Ustawy CIT powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „należności licencyjnych" zawarta została w art. 12 ust. 3 Umowy polsko-czeskiej. Zgodnie z tą definicją określenie „należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej łub naukowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy polsko–czeskiej przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa polsko-czeska, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym ternu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zdaniem Spółki, analiza przytoczonych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie można utożsamiać u należności za Oprogramowanie z należnościami licencyjnymi, o których stanowi art. 12 ust. 3 Umowy polsko-czeskiej, przychody te mieszczą się w przychodach z zysku przedsiębiorstwa, w związku z czym powinny być opodatkowane w państwie siedziby beneficjenta tych opłat na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy polsko-czeskiej. Ponieważ L+G PL dysponuje certyfikatem rezydencji L+G CZ, niepobranie podatku jest uzasadnione.

Zgodnie ustawą z dnia 4 lutego 1994 r, o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) (dalej: „Ustawa o prawie autorskim") oprogramowanie komputerowe jest odrębnie chronionym prawem i nie mieści się w pojęciu dzieła literackiego, czy naukowego.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są między innymi- utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Co powoduje, że w świetle Ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Wskazuje na to także przepis art. 74 ust, 1 Ustawy o prawie autorskim, stanowiący, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Wprowadzenie w Ustawie o prawie autorskim ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 Ustawy o prawie autorskim zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Tym samym nie pozwala to na uznanie należności z tytułu zakupu Oprogramowania za należności licencyjne w rozumieniu Umowy polsko-czeskiej i Ustawy o CIT. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 40/09), w którym podkreślono, że: „Zdaniem Sądu interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów." Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09):

„Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie „jak utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3456/12), w którym Sąd uznał, że: „Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomiczny utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie", a nie "jako utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza więc tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter i jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie".

Takie stanowisko zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12. czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2411/10), w którym Sąd uznał, że „Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej. Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zaprezentowane w orzecznictwie stanowisko (np. wyrok NSA z 6.10.2010 r. II FSK 901/09; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w myśl którego w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencje Berneńska), nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce)."

Powyższe stanowisko koresponduje z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 245/11), w którym Sąd podkreślił, że „Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, ze państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dziel naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z przepisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08) oraz z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 497/12).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1545/12) uznał, że wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania nie jest w Polsce opodatkowane. Zdaniem Sądu nie można opodatkować wynagrodzenia za używanie programów komputerowych podatkiem u źródła tylko dlatego, że polskie prawo chroni je tak, jak dzieła literackie. Inaczej wyglądałaby sytuacja, gdyby oba kraje zapisały bezpośrednio w umowie podatkowej, że wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania jest opodatkowaną należnością licencyjną. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1659/12). Naczelny Sąd Administracyjny Sąd potwierdził, że spółka wypłacająca należność za oprogramowanie nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła, chyba że z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika wprost, że wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania stanowi należność licencyjną. Jak podkreślił NSA takie postanowienia są zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią, Norwegią, Kazachstanem i Kirgizją.

Jak podkreślił, Sąd, jeśli brak takiego zapisu w umowie organ podatkowy nie ma podstaw można wywodzić obowiązku pobrania podatku z Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku.

Pomimo, że żadne z orzeczeń sądów administracyjnych przywołane w powyższym stanowisku Wnioskodawcy nie dotyczy sytuacji, w której spór dotyczący podatku u źródła i należności licencyjnych z tytułu licencji do programów komputerowych byłby rozpatrywany z uwzględnieniem Umowy polsko-czeskiej, to jednak badane w nich umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania były, tak jak Umowa polsko-czeska, wzorowane na Modelowej Konwencji OECD. Skutkuje to tym, że przepisy dotyczące należności licencyjnych są skonstruowane w sposób tożsamy i niezależnie w jakiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zostały zawarte, należy je interpretować zawsze w ten sam sposób. Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie ma żadnych wątpliwości, że zapłata za Oprogramowanie nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu Umowy polsko-czeskiej ani w rozumieniu innych przepisów prawa podatkowego.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, po jego stronie nie zaktualizowały się obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z przepisem art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT w zw. z art. 12 Umowy polsko-czeskiej.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei przepis art. 21 Ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, miedzy innymi:

*   z praw autorskich lub praw pokrewnych,
*   z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw,
*   z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
*   za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,
*   za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowanie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z przepisem art. 26 Ustawy o CIT osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W art. 12 ust. 1 i 2 Umowy polsko-czeskiej postanowiono, że należności licencyjne wypłacane przez polską spółkę na rzecz spółki czeskiej będą podlegać opodatkowaniu w Polsce 10% podatkiem u źródła.

Jednak z uwagi na implementację Dyrektywy Rady 2003/49/WE (dalej: „Dyrektywa") z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich od 1 lipca 2013 r., przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej po pewnymi warunkami są zwolnione z podatku u źródła.

Zgodnie z Dyrektywą okres przejściowy do opodatkowania uzyskiwanych na terytorium RP należności licencyjnych wynosi osiem lat. Oznacza to, że stawka podatku w odniesieniu do wypłat należności licencyjnych nie mogła przekroczyć 10% w okresie od 1.7.2005 roku do 30.6.2009 roku, 5% przychodów - od 1.7.2009 roku do 30.6.2013 roku. Od 1.7.2013 roku zastosowanie ma pełne zwolnienie z podatku u źródła przychodów z tytułu należności licencyjnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do poprzedniego pytania Oprogramowanie stanowi odrębną od dzieł literackich, publicystycznych i naukowych kategorię utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Nie można więc kwalifikować opłat za Oprogramowanie jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Opłaty za Oprogramowanie powstające w Polsce a wypłacane na rzecz L+G CZ, który ma siedzibę w Czechach podlegają opodatkowaniu tylko w Czechach. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie była obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z uwagi na fakt, ze L+G PL posiada certyfikaty rezydencji za lata 2007-2013, potwierdzające rezydencję podatkową L+G CZ w Czechach, dochód podmiotu czeskiego L+G CZ w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży Oprogramowania, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Umowy polsko-czeskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje - w Czechach, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Mając na uwadze, że Oprogramowanie kupione L+G PL nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu Ustawy o CIT i Umowy polsko-czeskiej, Wnioskodawca uważa, że po jego stronie nie zaktualizował się obowiązek poboru podatku zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 w zw. z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT a zatem Spółka niesłusznie dokonała zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko – czeskiej.
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych czeskiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej u mowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Pełnomocnik Spółki, będący doradcą podatkowym nie dostrzega lub nie chce dostrzec, że w okresie objętym przedmiotem wniosku obowiązywały zupełnie dwie różne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę i Czechy.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia:

*   umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 roku, Nr 47, poz. 189) dalej pierwsza umowa polsko – czeska oraz UPO 1,
*   umowy zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. 2012 poz. 991; dalej: „druga umowa polsko-czeska”oraz UPO 2).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę: 1. czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to 2. czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej. Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, nie mających w Polsce siedziby ani zarządu przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę Spółka nabywała od zagranicznego producenta oprogramowanie komputerowe i z tego tytułu wypłaca wynagrodzenie. Oprogramowanie to było przedmiotem sprzedaży Spółki do do użytkowników końcowych.

Dokonując kwalifikacji prawno podatkowej ww. płatności sublicencyjnych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, iż opłaty z tytułu sublicencji oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO 1 i UPO 2 nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

W myśl art. 12 ust. 1 UPO 1 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. (art. 12 ust. 2 UPO 1).

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 UPO 1 określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 UPO 1).

W myśl art. 12 ust. 1 UPO 2 należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 UPO 2).

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 UPO 2 określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO 2 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 UPO 2).

Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 3 UPO.

W tym stanie rzeczy, zdaniem tut. Organu podatkowego, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki: 1. ww. zapisy prawa autorskiego dotyczące programów komputerowych stanowią implementację dyrektywy Rady EWG z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.91.122.42); obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.09.111.16);

1.  ww. zapisy prawa autorskiego dotyczące programów komputerowych stanowią implementację dyrektywy Rady EWG z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.91.122.42); obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.09.111.16);
2.  zgodnie z art. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego. systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L z 2003 r. Nr 157, str. 49 z późn. zm.) pojęcie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju płatności uzyskane jako wynagrodzenie za wykorzystywanie lub prawo do wykorzystywania wszelkich praw autorskich w zakresie prac literackich, artystycznych lub naukowych, łącznie z filmami dla kin oraz oprogramowaniem, każdym patentem, znakiem towarowym, projektem lub modelem, planem, tajemnicą technologii lub procesem produkcyjnym, lub informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego są uznawane za należności licencyjne;
3.  kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie ma mają charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne, a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter,
4.  oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów (audiowizualnych, plastycznych\`(...)\`) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego, a także może stanowić „tajemnicę technologii lub procesu produkcyjnego”,
5.  przy interpretacji UPO poza Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD należy posługiwać się regułami określonymi w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439);
6.  zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w procesie wykładni prawa podatkowego nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa;
7.  zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a „płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne) jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”;
8.  zdaniem doktryny (np. M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 267 - 268) sformułowanie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” dotyczy w równej mierze dziel literackich, artystycznych lub naukowych, jak i programu komputerowego; 9. orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach ma charakter niejednolity (np. odmienne rozstrzygnięcie od nieprawomocnego wyroku powołanego przez Wnioskodawcę zapadło w sprawie I SA/Ka 1230/01 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), natomiast stanowisko Organów podatkowych jest niezmienne od czasu wejścia w życie updop i realizuje tym samym zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej; w uzasadnieniach wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym oprogramowanie komputerowe nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomija się nakazy wykładni wynikające z postanowień Konwencji Wiedeńskiej oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także uwarunkowania wynikające z prawa wspólnotowego (nadrzędnego w przypadku Czech i Polski jako członków UE); 10. z uwagi na zakaz dyskryminacji mający odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS taka interpretacja przepisów, zgodnie z którą należność licencyjna przysługująca czeskiemu podmiotowi byłaby zwolniona z podatku źródła, a należność polskiego licencjodawcy podlegałaby podatkowi u źródła w Czechach - jest niedopuszczalna (z uwagi na nieuprawnione uprzywilejowanie podmiotów czeskich prowadzące do zakłóceń konkurencji).

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 UPO 1 i 2 przy stosowaniu umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności licencyjne” jest zdefiniowane w art. 12 ust. 3 UPO 1 i 2. Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 UPO 1 i 2.

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych, zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (…) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiakalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich.

Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO 1 i 2, należy podkreślić, iż Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” oraz „wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Dzieło określane potocznie jako „literatura naukowa” jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego. W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii …) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego.

Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia) i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego.

Podobnie, interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilację różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy):

*   audiowizualnych (np. filmy z dialogami),
*   literackich (np. teksty do tłumaczenia),
*   naukowych (np. syntezator mowy),
*   plastycznych (np. ilustracje, rysunki),
*   fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej).

Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych\`(...)\`).

Należy też wziąć pod uwagę, że współcześnie oprogramowania komputerowe (wraz z licencją) sprzedawane jest także jako dodatek do wydawnictw książkowych i prasy (które razem składają się na produkt stanowiący pewną całość).

Z powyższego wynika jednoznacznie iż oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego.

Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako „produktem”, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako „produkt” może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 ww. umowy.

Zauważyć przy tym należy, iż Strony umowy akceptują możliwość powstania trudności interpretacyjnych co do zakresu pojęcia „należności licencyjnych”, o czym świadczy choćby enumeratywne wskazanie „filmów dla kin” w art. 12 ust. 3 UPO.

Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO 1 i 2, należy podkreślić, iż Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniem „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” oraz „wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego”, obejmując tym samym także utwory charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie. artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

Nadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, iż zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2 i ust. 3 UPO 1 i 2 wskazuje zatem, iż intencją Państw - Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej UPO.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdzą iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym, podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Polskę wyraża intencje Państw-stron (a nie wyłącznie Polski). Państwa-Strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wyniku wzajemnych negocjacji ustalają podział pomiędzy swoje władze podatkowe podatku, który zapłaci w omawianej sprawie nierezydent, kierując się przy tym postanowieniami MK OECD.

Potwierdzeniem tak prezentowanego stanowiska jest także umowa polsko-amerykańska, która dla zdefiniowania należności licencyjnych posługuje się określeniem twórczość zamiast pojęcia dzieła, przy czym w świetle sec 102 (a) (1) amerykańskiego Copyright Act nie budzi wątpliwości, iż programy komputerowe stanowią „literary works”, a znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie prawniczej USA {por. M.B. Nimmer, D. Nimmer: Nimmer on copyright, New York 1997, 2.04(C)}.

Zatem, ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i w postanowieniach art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, iż wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., IIICZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

1.  Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2.  Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
    1.  każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
    2.  każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
3.  Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
    1.  każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
    2.  każdą późniejsza praktykę stosowania traktatu ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
    3.  wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Nadto w myśl art. 32 ww. Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

1.  pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
2.  prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Trzeba zatem wziąć pod uwagę, iż:

*   polskie władze (Umawiającego się Państwa w rozumieniu umowy) od lat niezmiennie prezentują pogląd, iż płatności za korzystanie z licencji na oprogramowanie komputerowe mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych (stąd też zastrzeżenie dokonane przez Polskę w pkt 43 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej) i taka też jest praktyka polskich organów podatkowych (i była ugruntowana już w momencie podpisywania przedmiotowej umowy tj. w 2003 r.);
*   nie sposób stwierdzić w świetle powyższego, iż jednym z celów zawarcia przedmiotowej umowy była rezygnacja z prawa do opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego; intencją Polski przy negocjowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (niezależnie od zmian prawa autorskiego) było i jest opodatkowanie u źródła płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego;
*   strona czeska nie kwestionowała dotychczas prawa Polski do opodatkowania tego rodzaju przysporzeń (w części określonej w art. 12 ust. 2 UPO 1 i 2).

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art. 26 UPO:

1.  Jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy, wówczas może ona niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa musi być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu, powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy.
2.  Właściwy organ, jeżeli uzna zarzut za uzasadniony i nie może spowodować zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w porozumieniu z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa, tak aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą umową. Każde osiągnięte porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw.
3.  Właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Mogą one również porozumiewać się wzajemnie co do sposobu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej umowie.
4.  Właściwe organy Umawiających się Państw mogą komunikować się bezpośrednio w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami poprzednich ustępów niniejszego artykułu.

Zatem podmiot czeski będzie mógł skorzystać z procedury wzajemnego porozumiewania się państw, o ile uzna, iż przedmiotowe opodatkowanie narusza postanowienia umowy. Jest to jednak procedura pozostająca poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Okolicznością która nie może pozostać bez znaczenia jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych.

Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej „twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str.189) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowańopracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników.

Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowegoosobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej.

Mimo, iż określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, iż zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia prawdo użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”.

Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa nośnik z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (..). Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne częścią zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Wyrażone wyżej zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 przedmiotowych umów.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu czeskiego z tytułu nabycia oprogramowania nie miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka pośredniczyła w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta z siedzibą w Czechach, w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Czechach, nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie był obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu czeskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 przedmiotowych umów.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Republice Czeskiej), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu czeskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.