Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.275.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: Czy w stosunku do opłaty z tytułu umowy licencyjnej oraz wynagrodzenia z tytułu umowy doradztwa gospodarczego znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi zarządzania; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku który wpłynął do Organu 4 września 2018 r., uzupełnionym 18 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stosunku do opłaty z tytułu umowy licencyjnej oraz wynagrodzenia z tytułu umowy doradztwa gospodarczego znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego – **jest prawidłowe**;
*   wynagrodzenia z tytułu umowy doradztwa gospodarczego, w zakresie:
    *   wspierania zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki, doradztwa w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, wsparcia w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, koordynacji gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej, doradztwa finansowego, doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą – **jest nieprawidłowe**,
    *   usług polegających na obsłudze księgowej związanej z wystawieniem faktur – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia, czy w stosunku do opłaty z tytułu umowy licencyjnej oraz wynagrodzenia z tytułu umowy doradztwa gospodarczego znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.275.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 16 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny – ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 16 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.):

Spółka z o. o. (dalej jako: „KP”, „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność na terenie Polski i za granicą w zakresie produkcji i sprzedaży systemów drabin, pomostów i rusztowań oraz należącą do międzynarodowej Grupy K.

Spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej jako: „ustawa o CIT”), polegających na nabyciu określonych usług niematerialnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej KP nabywa usługi również od swojego udziałowca, tj. GmbH u. Co. KG (dalej jako: „KD”) na bazie m.in. następujących umów:

1\. umowy licencyjnej na znak towarowy (dalej jako: „umowa licencyjna”), zgodnie z którą KD jako licencjodawca udziela KP jako licencjobiorcy pełnej, wyłącznej i odpłatnej licencji na wykorzystanie – na terytorium Polski oraz pozostałych rynków, na których KP prowadzi sprzedaż produktów Grupy K. (dalej jako: „Grupa K”) – znaku towarowego K. (dalej jako: „znak towarowy K”) przy czym udzielona licencja obejmuje prawo do:

*   wykorzystania znaku towarowego na produktach Grupy K sprzedawanych przez KP,
*   wykorzystania znaku towarowego na dokumentach firmowych,
*   wykorzystania znaku towarowego na towarach handlowych,
*   wykorzystania znaku towarowego na wszelkich budynkach, pojazdach i innych środkach trwałych wykorzystywanych przez KP.

KP wykorzystuje udzieloną przez KD licencję do prowadzenia swojej głównej działalności, polegającej na produkcji i dystrybucji systemów drabin, pomostów oraz rusztowań.

Tytułem korzystania z powyżej wskazanych praw, KP płaci opłatę licencyjną, której wartość stanowi wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego, dysponowanie którym niezbędne jest do realizacji procesu produkcyjnego i prowadzenia działalności dystrybucyjnej i tym samym do osiągania przez KP przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wysokość opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu będzie miała wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę produktów. Ponadto wysokość opłaty licencyjnej jest związana bezpośrednio z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez KP. Wynagrodzenie dla KD jako licencjodawcy obliczane jest jako procent obrotu osiąganego przez KP w okresie rozliczeniowym (jakim jest okres kwartalny) ze sprzedaży towarów ze znakiem towarowym K. Wysokość Opłaty licencyjnej bezpośrednio więc zależy od poziomu przychodów osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży towarów oznaczonych markami własnymi Licencjodawcy. Wysokość obrotu ustalana będzie na podstawie ewidencji prowadzonej przez KP i zaakceptowanej przez KD.

W określonym terminie po zakończeniu kwartału, KP przedstawi KD, celem obliczenia wynagrodzenia, zestawienie transakcji sprzedaży produktów gotowych za dany kwartał.

Wnioskodawca dokonuje kalkulacji ceny sprzedawanych produktów z uwzględnieniem kosztów technologicznych, a także kosztów wytworzenia. Do powstałej w ten sposób bazy kosztowej jest doliczana stosowna marża, pozwalająca na uzyskanie przez KP zysku. Koszty ponoszone przez KP w związku z uiszczeniem na rzecz KD opłaty licencyjnej stanowią koszt własny sprzedaży spółki KP. Uzyskiwana przez KP marża jest różna, znajduje się jednak na poziomie pozwalającym na pokrycie zmiennych kosztów wynikających z realizacji umowy licencyjnej oraz umowy w zakresie doradztwa gospodarczego. Współpraca Stron ma charakter wieloletni, a warunki jej realizacji – w tym konieczność poniesienia opłaty licencyjnej – znane są w momencie budżetowania i kalkulacji ceny sprzedaży produktów. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej sposób kalkulacji ceny sprzedawanych produktów należy wskazać, że ceny te ustalane są tak, aby pokrywały one ponoszone przez Spółkę koszty, w tym koszty z tytułu uiszczenia opłaty licencyjnej, oraz zapewniały Spółce odpowiedni zysk.

Ponoszenie przedmiotowej opłaty licencyjnej na znak towarowy jest niezbędne, aby Spółka mogła osiągnąć przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy licencyjnej zawartej pomiędzy KP a KD są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, a także wykorzystywania znaku na towarach handlowych. Brak posiadania przez KP przedmiotowej licencji uniemożliwiłby sprzedaż produktów pod marką Grupy K na rzecz partnerów biznesowych na terytorium Polski, co w konsekwencji doprowadzić mogłoby do spadku popytu na produkty oraz związanego z tym spadku osiąganych przychodów. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży/świadczenia. Ponoszenie kosztów Licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji produktów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją produktów.

2\. umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego (dalej jako: „umowa doradztwa”), na podstawie której KP jako usługobiorca zleca KD jako usługodawcy świadczenie usług doradztwa gospodarczego, które obejmują:

*   wspieranie zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki,
*   doradztwo w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, jak np. produkcja, dystrybucja, kadry itd.,
*   wsparcie w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, w szczególności z kontrahentami,
*   koordynacja gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej,
*   doradztwo finansowe,
*   doradztwo w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą,
*   obsługę księgową związaną z wystawieniem faktur sprzedaży.

KP jako Usługobiorca prowadząc działalność produkcyjno-handlową w szerokim zakresie, wymaga profesjonalnego i stabilnego wsparcia. KD jako Usługodawca jest podmiotem posiadającym wieloletnie doświadczenie i działającym w tej samej branży, co KP.

Przedmiotowe wsparcie realizowane jest poprzez konsultacje telefoniczne, mailowe bądź też za pomocą innych dróg komunikacyjnych. O ile okaże się to koniecznym, pracownicy Usługodawcy realizujący świadczenia również będą stawiali się osobiście w siedzibie KP. Miejscem wykonywania usług będzie co do zasady siedziba KD, a o ile to konieczne wykonanie części przedmiotowych świadczeń nastąpi w siedzibie KP.

KP płaci wynagrodzenie za udzielenie powyżej wskazanego wsparcia, które niezbędne jest do realizacji procesu produkcyjnego i prowadzenia działalności dystrybucyjnej. W zakres usług nabywanych od KD wchodzą m.in. takie usługi jak doradztwo w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, jak np. produkcja, dystrybucja, kadry, wsparcie w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, w szczególności z kontrahentami czy też wspieranie zarządu Spółki w zakresie podejmowania decyzji mających strategiczne znaczenie dla jej działalności. Zadania te są szczególnie ważne w przypadku wdrażania nowych rozwiązań technicznych, a także podejmowania decyzji strategicznych przez zarząd Spółki. Wynagrodzenie należne KD za świadczone usługi kalkulowane jest na bazie stawek dziennych, określonych na podstawie kosztów pracowniczych ponoszonych przez KD w związku z zatrudnieniem specjalistów wykonujących przedmiotowe świadczenia na rzecz KP, powiększonych o odpowiedni narzut. Wynagrodzenie ustalane jest z uwzględnieniem czasu pracy faktycznie poświęconego w danym roku na rzecz KP. O ile konieczne okaże się wykonanie części umownych usług w siedzibie KP, Usługodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie odpowiadające kosztom poniesionym z tytułu podróży i pobytu ekspertów pełniących na rzecz KP przedmiotowe usługi.

Wnioskodawca dokonuje kalkulacji ceny sprzedawanych produktów z uwzględnieniem kosztów technologicznych, a także kosztów wytworzenia. Do powstałej w ten sposób bazy kosztowej jest doliczana stosowna marża, pozwalająca na uzyskanie przez KP zysku. Uzyskiwana przez KP marża jest różna, znajduje się jednak na poziomie pozwalającym na pokrycie zmiennych kosztów wynikających z realizacji umowy licencyjnej oraz umowy w zakresie doradztwa gospodarczego. Współpraca Stron ma charakter wieloletni, a warunki jej realizacji – w tym konieczność poniesienia dodatkowych opłat, ściśle związanych z procesem produkcyjnym, w tym także należne KD wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w zakresie doradztwa gospodarczego – znane są w momencie budżetowania i kalkulacji ceny sprzedaży produktów. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej sposób kalkulacji ceny sprzedawanych produktów należy wskazać, że ceny te ustalane są tak, aby pokrywały one ponoszone przez Spółkę koszty, w tym koszty z tytułu zakupu usług w zakresie doradztwa gospodarczego, oraz zapewniały Spółce odpowiedni zysk. Korzystanie przez Wnioskodawcę z przedmiotowych usług świadczonych przez podmiot powiązany jest dla Wnioskodawcy konieczne z punktu widzenia przeprowadzanych procesów produkcyjnych i dostosowania produktów do wymogów odbiorcy końcowego, a także do warunków panujących na rynku. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków przeprowadzenie procesów produkcyjnych, a także podejmowanie decyzji strategicznych byłoby niemożliwe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „nowelizacja ustawy o CIT”) wprowadzająca m.in. limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że do wskazanych kosztów licencji w ocenie Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotem świadczenia jest bowiem udzielenie bezpośrednio przez podmiot powiązany licencji na wykorzystanie znaku towarowego, przy czym licencje objęte są wprost w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT limitem ograniczającym zaliczenie wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei część usług wykonywanych w ramach doradztwa gospodarczego, tj.:

*   wspieranie zarządu w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki,
*   doradztwo w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów,
*   wsparcie w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa,
*   koordynacja gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej,
*   doradztwo finansowe,

w ocenie Wnioskodawcy mogą zostać uznane za usługi doradcze i zarządcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym za usługi podlegające limitowaniu. Przedmiotowe usługi świadczone przez KD na rzecz Spółki spełniają wymogi usług skalsyfikowanych w PKWiU 70.22.16 oraz 70.22.17 i tym samym uznać za usługi podlegające limitowaniu. Z wyjaśnień do PKWiU wynika, iż do grupy 70.22 należy zaklasyfikować m.in. doradztwo w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej, kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych, zarządzania produkcją, zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania. Ponadto w grupie PKWIU 70.22.16, obejmującej usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, zostały ujęte m.in. usługi dostarczenia produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję czy usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym. Powyższe usługi świadczone przez KD na rzecz KP spełniają wymogi takiej klasyfikacji, w związku z czym znajdzie do nich zastosowanie dyspozycja art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy wskazać, że usługi dotyczące doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą, a także w zakresie obsługi księgowej związanej z wystawieniem faktur sprzedaży nie wypełniają dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Ministerstwo Finansów w opublikowanych przez siebie objaśnieniach przedstawiło katalog usług, które choć mają charakter zbliżony do usług enumeratywnie wymienionych w art. 15e ustawy o CIT, to jednak nie wchodzą w zakres przepisu. Są to:

*   usługi prawne,
*   usługi księgowe, audyt finansowy,
*   usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Takie stanowisko zostało również potwierdzone w dotychczas wydawanych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, gdzie organ podatkowy wskazał, że usługi księgowe nie stanowią świadczeń podobnych do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, w związku z czym nie podlegają limitowaniu i wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że usługi w zakresie doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą, a także w zakresie obsługi księgowej związanej z wystawieniem faktur sprzedaży nie wypełniają dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak zostało jednak wykazane w przedstawionym stanie faktycznym, nabycie przez KP licencji, a także usług w ramach doradztwa gospodarczego jest ściśle związane z prowadzonym przez KP procesem produkcyjnym, stanowiącym główny przedmiot jej działalności i tym samym jest niezbędne do osiągania przez KP przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z istotą ponoszonych kosztów z tytułu zakupu licencji, a także usług doradztwa gospodarczego od podmiotu powiązanego i ich związkiem z wytworzeniem towarów, Spółka oczekuje rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe koszty wyczerpują dyspozycję przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, stanowiącego o wyłączeniu stosowania przedmiotowego limitu w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 16 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.):

1.  Czy Oplata licencyjna za wykorzystanie znaku towarowego, jaka ponoszona jest przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie znajdzie do niej zastosowania?
2.  Czy wynagrodzenie z tytułu umowy doradztwa, obejmujące świadczenie usług w zakresie doradztwa gospodarczego, jakie jest konieczne z punktu widzenia przeprowadzanych procesów produkcyjnych i dostosowania produktów do wymogów odbiorcy końcowego, a także do warunków panujących na rynku, ponoszone przez Spółkę może zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie znajdzie do niego zastosowania?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy – ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 16 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), opisane w stanie faktycznym wydatki z tytułu nabycia licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oraz nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, co w konsekwencji prowadzi do tego, że nie znajdzie zastosowania ograniczenie w ujęciu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – na mocy wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie weszła nowelizacja ustawy o CIT wprowadzająca limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. z umowami o usługi niematerialne oraz z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o CIT art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do powołanej powyżej regulacji limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podlegają wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Dla prawidłowego odkodowania znaczenia tejże normy prawnej odnieść należy się do katalogu wartości niematerialnych i prawnych wyrażonego w art. 16b ustawy o CIT, do którego bezpośrednio odsyła art. 15e ustawy o CIT.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienione zostały następujące wartości niematerialne i prawne:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z powyższą regulacją, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały kryteria o charakterze przedmiotowo-podmiotowym warunkujące zastosowanie ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   usługi niematerialne świadczone są bezpośrednio przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą,
*   przedmiotem świadczenia jest udzielenie licencji na wykorzystanie znaku towarowego, przy czym licencje objęte są wprost w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT limitem ograniczającym zaliczenie wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego wskazana w stanie faktycznym Opłata licencyjna wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym zasadniczo będzie podlegać limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe ograniczenie nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Spełnienie przesłanek przedmiotowych i podmiotowych nie jest równoznaczne z tym, że dana usługa automatycznie podlega limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zwolnień odnoszących się do charakteru danej usługi. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ustawie o CIT nie wprowadzono jednakże definicji legalnej sformułowania „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.” Podkreślić należy, iż zwrot ten nie jest pojęciem tożsamym z „kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” wyrażonym w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, bowiem nie odnosi się do związku kategorii kosztu z przychodami, lecz związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

W celu rozstrzygnięcia zatem czy dane świadczenie podlega stosownemu wyłączeniu z limitowania kosztów podatkowych niezbędna jest jego prawidłowa interpretacja. W toku prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji ustawy o CIT (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP) w odpowiedzi na podniesione w ramach konsultacji publicznych pytania i zastrzeżenia wskazano, iż „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe.”

Bazując na językowej wykładni tego wyrażenia przyjąć należy, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Z uwagi na nieostrość zastosowanych pojęć przeprowadzona wykładnia językowego prowadzi do wyników niejednoznacznych. Zgodnie z powszechnie akceptowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do pozbawienia możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej, w tym w celu potwierdzenia wyników wykładni językowej.

Odwołując się – zgodnie w powyższym uzupełniająco – do wykładni funkcjonalnej związek ponoszonego kosztu należałoby rozpatrywać w kontekście efektu czynności wytwarzania, tj. określonego dobra lub efektu świadczenia usługi, tj. określonej usługi. Ponadto wykorzystując wykładnię historyczną, tj. cel ustawodawcy wyrażony w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o CIT, wskazać należy „celem tego wyłączenia jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.”

Przy ocenie zakresu przedmiotowego analizowanego wyłączenia pomocne mogą być również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Zgodnie z wyjaśnieniami koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usług należy interpretować jako „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, wskazać należy, iż w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Licencji, na podstawie której uprawniony Jest do korzystania ze znaków towarowych w prowadzonej działalności, znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT z uwagi na spełnienie przesłanki bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem produktów.

Przedmiotem umowy licencyjnej zawartej pomiędzy KP a KD są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, a także wykorzystywania znaku na towarach handlowych. Spółka nabyła prawo do wykorzystywania znaków towarowych na dokumentach firmowych na wszelkich budynkach, pojazdach i innych środkach trwałych. Udzielona Spółce KP licencja obejmuje prawa do korzystania ze znaków towarów na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania znaków w dystrybucji produktów w Polsce. Brak posiadania przez Wnioskodawcę przedmiotowej licencji uniemożliwiłby sprzedaż produktów pod marką Grupy K na rzecz partnerów biznesowych na terytorium Polski, co w konsekwencji doprowadzić mogłoby do spadku popytu na produkty oraz związanego z tym spadku osiąganych przychodów. Podkreślić również należy, że ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wyprodukowania i późniejszej sprzedaży tych produktów. Ponoszenie przedmiotowej Opłaty z tytułu korzystania ze znaku towarowego jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł osiągać przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym koszty ponoszone na Licencję stanowią koszty usług obcych bezpośrednich, tj. związanych bezpośrednio z produkcją i sprzedażą produktów.

W konsekwencji, koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży/świadczenia. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji produktów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją produktów. Opatrzenie produktów znakiem towarowym zwiększa ich rozpoznawalność, tj. konsumenci są w stanie zidentyfikować produkty i przypisać im cechy marki wypracowane w drodze długoletniego funkcjonowania na rynku międzynarodowym, takie jak wysoka jakość produktów umożliwiających prace na wysokości, innowacyjność i praktykę użytkowania. Nabycie przedmiotowej licencji jest zatem bezpośrednio skorelowane z wysokością osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów.

Dodatkowo za zastosowaniem ustawowego zwolnienia wyrażonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przemawia metodologia kalkulacji opłaty licencyjnej. Wynagrodzenie KD jako licencjodawcy stanowi określony w umowie procent obrotu osiąganego przez KP ze sprzedaży towarów ze znakiem towarowym K w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z powyższym wysokość opłaty licencyjnej zdeterminowana jest poprzez wysokość osiąganych przychodów, tj. opłata rośnie/spada wprost proporcjonalnie do wzrostu/spadku wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu sprzedaży produktów na rzecz niezależnych konsumentów.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji ceny sprzedawanych produktów „inkorporując” opłaty licencyjne w koszt produktu tak, aby ustalona cena pokrywała ponoszone koszty (w tym koszty z tytułu uiszczenia opłaty licencyjnej) oraz zapewniała odpowiedni zysk Wnioskodawcy. W efekcie, klient nabywając systemy drabin, pomostów i rusztowań płaci za towar oraz jego jakość i renomę potwierdzoną znakiem towarowym, którym opatrzony jest produkt. Wobec powyższego wysokość opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu będzie miała wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów. Wnioskodawca dokonuje kalkulacji ceny sprzedawanych produktów z uwzględnieniem kosztów technologicznych, a także kosztów wytworzenia. Do powstałej w ten sposób bazy kosztowej jest doliczana stosowna marża, pozwalająca na uzyskanie przez KP zysku. Koszty ponoszone przez KP w związku z uiszczeniem na rzecz KD opłaty licencyjnej stanowią koszt własny sprzedaży spółki KP. Uzyskiwana przez KP marża jest różna, znajduje się jednak na poziomie pozwalającym na pokrycie zmiennych kosztów wynikających z realizacji umowy licencyjnej oraz umowy w zakresie doradztwa gospodarczego. Współpraca stron ma charakter wieloletni, a warunki jej realizacji – w tym konieczność poniesienia opłaty licencyjnej – znane są w momencie budżetowania i kalkulacji ceny sprzedaży produktów. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej sposób kalkulacji ceny sprzedawanych produktów należy wskazać, że ceny te ustalana są tak, aby pokrywały one ponoszone przez Spółkę koszty, w tym koszty z tytułu uiszczenia opłaty licencyjnej, oraz zapewniały Spółce odpowiedni zysk.

W konsekwencji, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza również analogiczny do opisanego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego przykład modelu funkcjonowania podmiotów w ramach Grupy, który korzysta z powyższego wyłączenia, zawarty w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r:

„(\`(...)\`) tytułem przykładu można wskazać na następujący model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia:

Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. (\`(...)\`) Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).”

Na poparcie prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska przywołać można również liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, na podstawie których wyłania się dominująca linia interpretacyjna:

*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ przyjął, iż „koszty Licencji Znakowej (\`(...)\`) na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej nabytych Towarów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z nabyciem (\`(...)\`) Towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.”;
*   z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG, gdzie zaprezentowano stan faktyczny, zgodnie z którym „znak towarowy będzie umieszczany na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Wnioskodawcę oraz na opakowaniach czy instrukcjach.” Organ uznał za prawidłowe stanowisko, że „Wnioskodawca zajmując się m.in. obróbką metali i nakładaniem powłok na metale oraz sprzedażą hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, umieszczając na nich znak towarowy, o którym mowa w licencji, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku wytwarzanymi towarami.”;
*   z dnia 23 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.161.2018.1.KB, w której organ przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, iż „licencja uprawnia do produkcji i sprzedaży Produktów – bez takiej licencji Wnioskodawca nie mógłby produkować ściśle skonkretyzowanych Produktów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży”, a tym samym stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów;
*   z dnia 23 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.203.2018.1.NL, na podstawie której organ podatkowy potwierdził, iż koszty licencji obejmującej prawo do korzystania z określonych nazw handlowych (marek), znaków towarowych oraz znaków usługowych, z uwzględnieniem zarówno tych zarejestrowanych, jak i zgłoszonych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.216.2018.1.BS, w której stwierdzono, iż z uwagi na model wynagradzania w postaci procentu z przychodu ze sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych (klientów), należałoby nie traktować ponoszonych przez Spółkę Opłat jako podlegających ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów;
*   z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.275.2018.1.MM, w myśl której „bezpośredni związek (\`(...)\`) przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji, a wartością sprzedaży (a zatem przychodami) uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z Usług IT świadczonych na rzecz Podmiotów Niepowiązanych.”;
*   z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD, w której organ orzekł, iż „wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych (\`(...)\`) stanowi opłaty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usługi, przede wszystkim ponieważ nabywane przez Spółkę licencje dotyczą prawa do oznaczania znakami towarowymi będącymi przedmiotem tej licencji sprzedawanych przez spółkę towarów, a także prawa do wykorzystywania tych znaków w działalności promocyjnej dotyczących tych produktów.”;

Reasumując, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki z tytułu usług doradztwa gospodarczego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co w konsekwencji prowadzi do tego, że nie znajdzie zastosowania ograniczenie w ujęciu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Ustawa o CIT nie zawiera przy tym definicji pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku wypracowanych definicji legalnych należy oprzeć się na ich wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”) doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. wskazano dodatkowo, iż „charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU.”

Zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem (m.in. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14) doradztwo rozumie się jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, finansowych, czy innych.

Ustawa o CIT nie wprowadza również pojęcia zarządzania i kontroli. Wobec braku wypracowanych definicji legalnych należy oprzeć się na ich wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem Języka polskiego PWN (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”) zarządzać to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei kontrola to „sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Z uwagi na brak wypracowanych definicji legalnych pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz ich szerokie rozumienie na gruncie wykładni językowej w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe usługi nabywane od KD w zakresie doradztwa gospodarczego świadczone przez KD na rzecz KP, obejmujące takie usługi jak:

*   wspieranie zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki,
*   doradztwo w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, jak np. produkcja, dystrybucja, kadry itd.,
*   wsparcie w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, w szczególności z kontrahentami,
*   koordynacja gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej,
*   doradztwo finansowe,

spełniają wymogi usług skalsyfikowanych w PKWiU 70.22.16 oraz 70.22.17 i tym samym należy uznać za usługi podlegające limitowaniu. Z wyjaśnień do PKWiU zaś wynika, iż do grupy 70.22 należy zaklasyfikować m.in. doradztwo w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej, kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych, zarządzania produkcją, zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania. Ponadto w grupie PKWiU 70.22.16, obejmującej usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, zostały ujęte m.in. usługi dostarczenia produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję czy usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym. Powyżej wskazane usługi świadczone przez KD na rzecz KP spełniają wymogi takiej klasyfikacji.

W zakres świadczonych przez KD usług wchodzą również usługi, do których nie znajdzie zastosowania regulacja art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W zakres usług nieobjętych limitowaniem wchodzą te związane z doradztwem w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą. Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. usługi związane z zatrudnieniem, obejmujące usługi związane z pozyskaniem ofert pracy, nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto obsługa księgowa związana z wystawieniem faktur sprzedaży zalicza się do kategorii usług księgowych.

Analizowanym ograniczeniem w ujęciu wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały objęte bezpośrednio usługi księgowe. Brak wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług księgowych potwierdzają dodatkowo interpretacje indywidualne z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW oraz z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zwolnień odnoszących się do charakteru danej usługi. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w ujęciu wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ustawie o CIT nie wprowadzono jednakże definicji legalnej sformułowania „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usług.”. Podkreślić należy, iż zwrot ten nie jest pojęciem tożsamym z „kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” wyrażonym w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, bowiem nie odnosi się do związku kategorii kosztu z przychodami, lecz związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Bazując na językowej wykładni tego wyrażenia przyjąć należy, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Z uwagi na nieostrość zastosowanych pojęć przeprowadzona wykładnia językowa prowadzi do wyników niejednoznacznych. Zgodnie z powszechnie akceptowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do pozbawienia możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej, w tym w celu potwierdzenia wyników wykładni językowej.

Odwołując się – zgodnie w powyższym uzupełniająco – do wykładni funkcjonalnej związek ponoszonego kosztu należałoby rozpatrywać w kontekście efektu czynności wytwarzania, tj. określonego dobra lub efektu świadczenia usługi, tj. określonej usługi. Ponadto wykorzystując wykładnię historyczną, tj. cel ustawodawcy wyrażony w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o CIT, wskazać należy „celem tego wyłączenia jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.”

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedmiotowych usług należy wskazać na zakres przedmiotowy umowy doradztwa.

W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy wskazać, że usługi obejmujące:

*   wspieranie zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki,
*   doradztwo w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, Jak np. produkcja, dystrybucja, kadry itd.,
*   wsparcie w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, w szczególności z kontrahentami,
*   koordynacja gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej,
*   doradztwo finansowe,

stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym zostaną objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą podlegać limitowaniu. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że korzystanie przez Wnioskodawcę z przedmiotowych usług świadczonych przez podmiot powiązany jest dla Wnioskodawcy konieczne z punktu widzenia przeprowadzanych procesów produkcyjnych i dostosowania produktów do wymogów odbiorcy końcowego, a także do warunków panujących na rynku. Zadania te są szczególnie ważne w przypadku wdrażania nowych rozwiązań technicznych, a także podejmowania decyzji strategicznych przez zarząd Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatki na usługi świadczone przez KD na rzecz Wnioskodawcy również należy zakwalifikować, jako bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. Bez ich poniesienia przeprowadzenie procesów produkcyjnych, a także podejmowanie decyzji strategicznych byłoby niemożliwe. Dlatego też, w ocenie Spółki wydatki na przedmiotowe usługi powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywane od KD usługi mają istotne znaczenie dla przeprowadzanych przez siebie procesów produkcyjnych. Świadczenie usług na podstawie umowy doradztwa przez KD na rzecz Spółki jest niezbędne. Bez tych usług KP nie jest w stanie prowadzić działań z zakresu produkcji wyrobów oraz ich dystrybucji. Świadczenie tych usług każdorazowo poprzedza rozpoczęcie poszczególnych działań działów, takich jak dział produkcji oraz dział dystrybucji. Dzięki zrealizowanym przez KD świadczeniom możliwe jest przygotowanie rekomendacji dla zarządu, który w dalszej kolejności podejmuje decyzje zarówno bieżące – także w zakresie procesów produkcyjnych, jak i mające znaczenie strategiczne dla rozwoju KP.

Opłaty z tytułu wynagrodzenia za świadczenie powyższych usług ustalane są w sposób uregulowany w ustaleniach Stron, poprzez powiększenie bazy kosztowej (skalkulowanej jako iloczyn stawki dziennej oraz liczby dni faktycznie poświęconych przez pracowników KD na realizacje usług na rzecz KP) o ustalony narzut. Ponadto wskazać należy, że Wnioskodawca dokonuje kalkulacji ceny sprzedawanych produktów z uwzględnieniem kosztów technologicznych, a także kosztów wytworzenia. Do powstałej w ten sposób bazy kosztowej jest doliczana stosowna marża, pozwalająca na uzyskanie przez KP zysku. Uzyskiwana przez KP marża jest różna, znajduje się jednak na poziomie pozwalającym na pokrycie zmiennych kosztów wynikających z realizacji umowy licencyjnej oraz umowy w zakresie doradztwa gospodarczego. Współpraca Stron ma charakter wieloletni, a warunki jej realizacji – w tym konieczność poniesienia dodatkowych opłat, ściśle związanych z procesem produkcyjnym, w tym także należne KD wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w zakresie doradztwa gospodarczego – znane są w momencie budżetowania i kalkulacji ceny sprzedaży produktów. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej sposób kalkulacji ceny sprzedawanych produktów należy wskazać, że ceny te ustalane są tak, aby pokrywały one ponoszone przez Spółkę koszty, w tym koszty z tytułu zakupu usług w zakresie doradztwa gospodarczego, oraz zapewniały Spółce odpowiedni zysk. Korzystanie przez Wnioskodawcę z przedmiotowych usług świadczonych przez podmiot powiązany jest dla Wnioskodawcy konieczne z punktu widzenia przeprowadzanych procesów produkcyjnych i dostosowania produktów do wymogów odbiorcy końcowego, a także do warunków panujących na rynku. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków przeprowadzenie procesów produkcyjnych, a także podejmowanie decyzji strategicznych byłoby niemożliwe.

Brak ponoszenia tych opłat, skutkowałby nieuzyskaniem wiedzy i umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, które umożliwiają koordynację i organizację działań produkcji i dystrybucji wyrobów na rzecz niezależnych klientów. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszt usług doradczych przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie wyrobów. Wysokość wynagrodzenia należnego KD ma wpływ na cenę sprzedaży i brany jest pod uwagę w rachunku ekonomicznym prowadzonej działalności.

Mając na uwadze, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji i sprzedaży systemów drabin, pomostów i rusztowań, możliwość korzystania z danych o działaniach produkcyjnych i dystrybucyjnych, o kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, w szczególności z kontrahentami, gospodarce zasobami ludzkimi oraz gospodarce magazynowej, dostarczają kluczowych informacji, aby KP była w stanie wyprodukować wyroby i dokonać ich dystrybucji. Wydatki z tytułu usług doradczych poniesione na rzecz KD stanowią według Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe wydatki na nabycie usług doradczych od KD podlegają ujęciu w całości w koszty uzyskania przychodów z uwagi na objęcie ich zwolnieniem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując ponoszone przez Spółkę koszty organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że w celu ustalenia czy w stosunku do opłaty licencyjnej oraz wynagrodzenia z tytułu umowy doradztwa gospodarczego znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, należy w pierwszej kolejności ustalić czy przedmiotowe wydatki zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji na korzystania ze znaku towarowego mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania ze znaków towarowych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jak wynika z treści wniosku ponoszenie opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaków towarowych jest niezbędne w celu osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Znaki towarowe są wykorzystywane do oznaczania produktów sprzedawanych przez Spółkę, a brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby sprzedaż produktów na rzecz partnerów biznesowych na terytorium Polski, co w konsekwencji doprowadzić mogłoby do spadku popytu na produkty oraz związanego z tym spadku osiąganych przychodów.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za licencję na korzystanie ze znaku towarowego wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent obrotu osiąganego przez Spółkę ze sprzedaży towarów oznaczonych znakiem towarowym, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego jest bezpośrednio związana z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wynagrodzenia z tytułu umowy doradztwa gospodarczego należy uznać, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, (…). Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania.

Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że usługi doradztwa gospodarczego polegające na:

*   wspieranie zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki,
*   doradztwo w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, jak np. produkcja, dystrybucja, kadry itd.,
*   wsparcie w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, w szczególności z kontrahentami,
*   koordynacja gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej,
*   doradztwo finansowe,

podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 updop i tym samym ma do nich zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu.

Powyższe usługi są usługami wprost wymienionymi w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bądź są usługami podobnymi do usług zawartych w omawianym przepisie, w szczególności do usług doradczych oraz usług zarzadzania i kontroli.

Rację ma również Wnioskodawca, że usługi polegające na obsłudze księgowej związanej z wystawieniem faktur sprzedaży, nie są usługami wymienionymi w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i w związku z tym te usługi nie podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu.

Usługi obsługi księgowej związanej z wystawieniem faktur sprzedaży nie są wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 updop, ani nie noszą cech charakterystycznych dla usług wymienionych w tym przepisie. W związku z tym nie podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 updop.

Natomiast nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że usługi doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą nie podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 updop.

W ocenie Organu w odniesieniu do usług doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą należy uznać, iż usługi te są usługami (świadczeniami), które zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

W tym miejscu należy wskazać, że w opinii Organu usług doradztwa w zakresie zatrudnienia nie należy utożsamiać z usługami rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, na które powołuje się Wnioskodawca w stanowisku.

Jak wskazano powyżej „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Natomiast usługi rekrutacji pracowników mają odmienny charakter od usług doradczych. Pojęcie „rekrutacji” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „1. pobór rekrutów; 2. przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy”. Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

W związku z powyższym nie można uznać, że usługi doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą są tożsame z usługami rekrutacji.

Tym samym skoro nabywana przez Wnioskodawcę usługa jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie podlega limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując należy stwierdzić, że usługi doradztwa gospodarczego polegające na:

*   wspieraniu zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki,
*   doradztwie w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, jak np. produkcja, dystrybucja, kadry itd.,
*   wsparciu w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, w szczególności z kontrahentami,
*   koordynacji gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej,
*   doradztwie finansowym,
*   doradztwie w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą,

podlegają pod dyspozycje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast usługi obsługi księgowej związanej z wystawieniem faktur sprzedaży nie podlegają pod regulację omawianego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kwestia zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnośnie usług obsługi księgowej związanej z wystawieniem faktur sprzedaży z uwagi na fakt, że przedmiotowe usługi nie podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 1 updop stała się bezprzedmiotowa.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług składających się na doradztwo gospodarcze stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do nabywanych usług doradztwa gospodarczego znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

Rozpatrując kwestię czy koszty opisanych we wniosku usług doradztwa gospodarczego podlegają wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 updop z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży systemów drabin, pomostów i rusztowań, zatem towarem w tym przypadku są drabiny, pomosty i rusztowania.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że usługom doradztwa gospodarczego, które podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 updop, a które m.in. obejmują:

*   wspieranie zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki,
*   doradztwo w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów,
*   wsparcie w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa,
*   koordynacja gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej,
*   doradztwo finansowe,
*   doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą,

w opinii Organu, chociaż niewątpliwie związanym z wytworzeniem towaru nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie towaru. W ocenie Organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru przez Spółkę ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie towaru. Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie mają wpływu na możliwość realizacji działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru, dlatego wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania dla tego rodzaju usług.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie za świadczone usługi doradztwa gospodarczego kalkulowane jest na bazie stawek dziennych, określonych na podstawie kosztów pracowniczych ponoszonych przez usługodawcę w związku z zatrudnieniem specjalistów wykonujących przedmiotowe świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, powiększonych o odpowiedni narzut. Wynagrodzenie ustalane jest z uwzględnieniem czasu pracy faktycznie poświęconego w danym roku na rzecz Wnioskodawcy. Dodatkowo o ile konieczne okaże się wykonanie części umownych usług w siedzibie Wnioskodawcy, Usługodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie odpowiadające kosztom poniesionym z tytułu podróży i pobytu ekspertów pełniących na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe usługi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu wynagrodzenie z tytułu umowy doradztwa gospodarczego obejmujące wspieranie zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki, doradztwo w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, wsparcie w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, koordynacja gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej, doradztwo finansowe, a także doradztwo w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą nie jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego produktu produkowanego przez Spółkę. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie do niego zastosowania. Natomiast kosztu wynagrodzenia z tytułu umowy doradztwa w zakresie wspierania zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki, doradztwa w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, wsparcia w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, koordynacji gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej, doradztwa finansowego, a także doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jednocześnie nie można uznać ich za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przez Wnioskodawcę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, tym samym znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Z kolei usługi obsługi księgowej związanej z wystawianiem faktur sprzedaży nie podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu.

Wobec powyższego należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego – za prawidłowe;
*   wynagrodzenia z tytułu umowy doradztwa gospodarczego, w zakresie:
    *   wspierania zarządu Spółki w działalności w zakresie podejmowania decyzji zarówno bieżących, jak i mających znaczenie strategiczne dla rozwoju Spółki, doradztwa w zakresie sprawnej organizacji i koordynacji działań poszczególnych działów, wsparcia w kontaktach z otoczeniem przedsiębiorstwa, koordynacji gospodarki zasobami ludzkimi oraz magazynowej, doradztwa finansowego, doradztwa w zakresie zatrudnienia i innych kwestii związanych z zatrudnieniem i kadrą – za nieprawidłowe,
    *   usług polegających na obsłudze księgowej związanej z wystawieniem faktur – za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 updop w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji)

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.