Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-857/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od opodatkowanych usług w zakresie zarządzania. Korekta w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; korekta; manager; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zarządzanie przedsiębiorstwem; umowa-umowa o zarządzanie; usługi-usługi menedżerskie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Managera oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w przypadku gdy Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Managera oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w przypadku gdy Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 listopada 2014 r. nr IBPP1/443-857/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną świadczącą usługi projektowania, budowy, uruchamiania i eksploatacji kopalń ropy naftowej i gazu ziemnego, podziemnych magazynów gazu, tłoczni gazu, rurociągów przesyłowych oraz produkującą elementy urządzeń wiertniczych.

Wskazane w zdaniu poprzednim czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera (zawarł w przeszłości) umowy o świadczenie usługi (usług) zarządzania i zakazie konkurencji o treści wskazanej poniżej (dalej: umowa) z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, będącymi zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, którzy są (lub byli) również członkami zarządu Spółki (dalej: Manager).

W myśl preambuły ww. umowy:

*   Manager pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki;
*   Manager zamierza wykonywać swoje zobowiązania wynikające z umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;
*   Manager ubezpieczył się od odpowiedzialności cywilnej związanej z zarządzeniem Spółką.

Stosownie do dalszych zapisów umowy Manager zobowiązany jest świadczyć usługi polegające na:

1.  osobistym kierowaniu Spółką w powierzonych mu obszarach działalności Spółki,
2.  zarządzaniu majątkiem Spółki,
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich,
4.  kolegialnym prowadzeniu spraw Spółki.

Z umowy wynika także, iż:

*   w zakresie określonych czynności Manager obowiązany jest, przed dokonaniem danej czynności, uzyskać wymaganą zgodę organu Spółki lub osoby trzeciej;
*   ograniczenia Managera w sprawowaniu zarządu wobec Spółki wynikają z przepisów prawa (w tym Kodeksu spółek handlowych), a także postanowień statusu Spółki, uchwał Walnego Zgromadzenia lub Rady Nadzorczej oraz postanowień ww. umowy;
*   we wszystkich sprawach przekraczających zwykły zarząd konieczna jest uchwała Zarządu Spółki;
*   Manager obowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce;
*   Manager obowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki;
*   Manager obowiązany jest pełnić swoje obowiązki z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w czasie zapewniającym prawidłową realizację umowy;
*   miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot umowy jest siedziba Spółki, siedziba Managera oraz wszelkie inne lokalizacje, w których Spółka prowadzi swoje interesy.

W ramach umowy Spółka zobowiązana jest zapewnić Managerowi m.in.:

*   powierzchnię biurową z niezbędnym wyposażeniem (tj. komputer z oprogramowaniem oraz dostępem do internetu);
*   obsługę sekretariatu i administratora sieci komputerowej;
*   środki łączności (telefon);
*   środki transportu (samochód służbowy);
*   pokrywać koszty wynikające z wykorzystywania narzędzi (przedmiotów) wymienionych w poprzednich punktach;
*   pokrywać koszty odbywanych podróży służbowych.

Ponadto, w umowie wskazano, iż:

*   Manager ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków;
*   odpowiedzialność, o której mowa w poprzednim punkcie, jest niezależna od odpowiedzialności Managera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami;
*   Manager obowiązany jest ubezpieczyć się na własny koszt od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem Spółką.

Z tytułu świadczenia usługi zarządzania Spółką Managerowi przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie (powiększone o podatek od towarów i usług). Ponadto Manager uprawniony jest do corocznej premii, która przyznawana jest na mocy odpowiednich uchwał organu Spółki właściwego do ustalania zasad wynagradzania.

Ponadto w umowie przewidziano także m.in., że:

*   jeżeli w ramach jej wykonywania Manager stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.), to z chwilą jego doręczenia na Spółkę przejdzie całość autorskich praw majątkowych do owego utworu wraz z prawami zależnymi w zakresie rozporządzania i korzystania z niego na polach eksploatacji wskazanych w umowie; przy czym w razie wątpliwości uznaje się, że wynagrodzenie należne Managerowi z tytułu świadczenia usługi zarządzania Spółką obejmuje już wynagrodzenie za przeniesienie ww. praw autorskich oraz praw własności egzemplarza lub nośnika, na którym zapisany jest utwór (ewentualne odrębne postanowienie musi być wyrażone w formie pisemnej pod rygorem nieważności);
*   Managera obowiązuje zakaz podejmowania działań konkurencyjnych, który trwa przez cały czas trwania umowy oraz w okresie 12 miesięcy następujących po dniu zaprzestania jej obowiązywania; za każdy z powyższych 12 miesięcy, o których tutaj mowa, Managerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości stanowiącej część wynagrodzenia jakie otrzymuje (otrzymywał) on w okresie obowiązywania przedmiotowej umowy z tytułu świadczenia usługi (usług) zarządzania Spółką.

Manager dokumentuje świadczenie usługi zarządzania Spółką poprzez wystawianie faktur na rzecz Spółki, w ramach których opodatkowuje on podatkiem VAT świadczone przez siebie usługi.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Z zapisów umowy wynika, iż Manager zobowiązany jest świadczyć usługi polegające na:

1.  osobistym kierowaniu Spółką w powierzonych mu obszarach działalności Wnioskodawcy (dalej także jako: Spółka);
2.  zarządzaniu majątkiem Spółki;
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
4.  kolegialnym prowadzeniu spraw Spółki w ramach Zarządu Spółki.

Przy czym, w świetle postanowień umowy decyzje co do sposobu, czasu i miejsca wykonywania ww. czynności podejmuje samodzielnie Manager. Umowa w żaden sposób nie stawia w tym zakresie Managerowi wymagań, poza ogólnym stwierdzeniem, że jest on obowiązany pełnić swoje obowiązki z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w czasie zapewniającym prawidłową realizację umowy.

Ponadto, poza przypadkami, w których Manager obowiązany jest, przed dokonaniem określonych czynności, uzyskać wymaganą zgodę organu Spółki lub osoby trzeciej, obowiązany jest on jedynie do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa a także tzw. postanowień Statutu Spółki oraz uchwał jej organów (i samych postanowień umowy).

Umowa nie przewiduje także, aby Manager podejmował swoje czynności pod nadzorem czy też kierownictwem wyznaczonych przez Spółkę (konkretnych) osób, co jest immanentną cechą dla stosunku pracy bądź stosunku prawnego o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności pozwalają uznać, że działania Managera cechują się samodzielnością i niezależnością co odpowiada działalności profesjonalnego podmiotu gospodarczego.

2.Manager zobowiązany jest świadczyć usługi polegające na:

1.  osobistym kierowaniu Spółką w powierzonych mu obszarach działalności Spółki;
2.  zarządzaniu majątkiem Spółki;
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
4.  kolegialnym prowadzeniu spraw Spółki.

W związku z wykonywaniem powyższych czynności Wnioskodawca składa (będzie składać) również oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki (np. wobec organów administracji państwowej).

3.Manager obowiązany jest do osobistego wypełniania obowiązków wynikających z umowy. Uzasadnione jest to tym, że – co potwierdza praktyka obrotu gospodarczego – wybór (osoby) Managera jest w rzeczywistości zależny od jego przymiotów osobistych takich jak: wiedza, doświadczenie zawodowe, kontakty biznesowe itp. Naturalnym jest więc, iż usługobiorca (tutaj: Spółka) wprowadza obostrzenie dotyczące osobistego wykonywania czynności przez Managera chcąc w ten sposób uzyskać pośrednio gwarancję co do jakości podejmowanych przez niego działań oraz stopnia jego zaangażowania.

Powyższe okoliczności determinują to, że przy wykonywaniu usług na rzecz Spółki Manager działa osobiście, tj. nie ceduje swoich zadań na rzecz osób trzecich.

Warto w tym miejscu zauważyć, iż powyższa sytuacja zbliżona jest do wyboru np. pełnomocnika procesowego. Również i wówczas – zawierając umowę o świadczenie pomocy prawnej – w umowie tej częstokroć zamieszcza się postanowienie przewidujące obowiązek osobistego działania konkretnego (tj. wskazanego z imienia i nazwiska) pełnomocnika, co de facto uniemożliwia jego zastępowanie przez inną osobę.

Ponadto wypada zwrócić uwagę, iż specyfika działań Managera, której zakres wyznaczają jego obowiązki przewidziane w umowie, nie wymaga, aby przy ww. działaniach Manager musiał korzystać z pomocy innych osób. Jak już wspomniano powyżej cechą charakterystyczną działań managerów jest bazowanie przede wszystkim na własnej wiedzy i doświadczeniu zawodowym.

Odnośnie angażowania zasobów rzeczowych wyjaśnić należy, że w zawartej umowie przewidziano korzystanie przez Managera z pomieszczenia biurowego oraz narzędzi komunikacji i transportu należących do Spółki.

Rozwiązanie to służy stworzeniu odpowiednich warunków do wykonywania swoich obowiązków przez Managera, a także zapewnia ochronę interesów Spółki (np. poprzez udostępnianie komputera z odpowiednimi zabezpieczeniami, które dają gwarancję co do braku dostępu osób nieuprawnionych do zapisanych w nim danych stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki). Warto zauważyć, że ww. rozwiązanie odpowiada stosowanym w obrocie gospodarczym tzw. postanowieniom toolingowym, w ramach których zlecający zobowiązuje się do bezpłatnego udostępnienia wykonawcy, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, określonych składników majątkowych stanowiących jego własność. Wykonawca zobowiązuje się natomiast do wykorzystania otrzymanych przedmiotów do wykonania uzgodnionych w umowie toolingowej usług na rzecz zlecającego.

Z drugiej strony umowa nie przewiduje zakazu używania własnych zasobów rzeczowych przez Managera. Dowodem tego są m.in. zapisy przewidujące, że miejscem wykonywania przez niego usług jest – w zależności od potrzeb wynikających z umowy – m.in. siedziba Managera, co wskazuje pośrednio na możliwość angażowania jego zasobu lokalowego.

4.Koszty uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki, w których Manager zobowiązany jest uczestniczyć, ponosi Spółka.

5.Manager jest członkiem zarządu Spółki. Wybór osoby Managera determinowany jest jego wiedzą, a więc i wykształceniem zawodowym, doświadczeniem, kontaktami biznesowymi itp.

Powyższe przymioty Managera są wykorzystywane w obszarze działalności Spółki, gdyż aby świadczyć usługę zarządzania w sposób rzetelny i prawidłowy Manager musi wykorzystywać swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności zawodowe.

Innymi słowy, wiedza, doświadczenie i kwalifikacje, jakimi dysponuje Manager pozwalają mu należycie sprawować nie tylko funkcje wykonywane w ramach organu Spółki (Zarządu), ale także należycie wykonywać obowiązki wynikające z zawartej ze Spółką umowy w zakresie zarządzania.

6.W świetle umowy – zdaniem Wnioskodawcy – Manager ma wpływ na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia. Oprócz ryczałtowego wynagrodzenia Managerowi przysługuje coroczna premia oraz może on otrzymać dodatkowo nagrodę uznaniową. Przy czym uzyskanie owej premii bądź nagrody uznaniowej wymaga uprzedniej realizacji przez Managera celów (w szczególności biznesowych) postawionych mu przez Spółkę.

W konsekwencji ostateczna wysokość wynagrodzenia przysługującego Managerowi od Spółki tytułem świadczenia usług zarządzania zależy od skuteczności podejmowanych przez niego działań.

7.Umowa przewiduje, że Manager ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków. Przy czym, z umowy wynika również, iż:

*   odpowiedzialność, o której mowa w powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Managera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami;
*   Manager obowiązany jest ubezpieczyć się na własny koszt od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem Spółką.

Umowa nie zawiera postanowień rozgraniczających bezpośrednio zakres odpowiedzialności Spółki od odpowiedzialności Managera wobec osób trzecich. Kwestia ta – poprzez zawarte w umowie odesłanie do m.in. przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych – poddana została ogólnie obowiązującym przepisom prawa.

8.Na pytanie tut. Organu: „Kto ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane w ramach umowy przez Managera”, Wnioskodawca wskazał, że udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie w pierwszej kolejności należy zastrzec, iż użyte w jego treści pojęcie „ryzyka gospodarczego” – z uwagi na brak definicji legalnej – jest w praktyce różnie rozumiane.

Przyjmując, że ww. ryzyko to prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno-finansowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też podejmowanym przedsięwzięciem (np. ryzyko inwestycyjne) uznać trzeba, że ryzyko to ponosi zarówno Manager, jak i Spółka.

Ryzyko po stronie Spółki przejawia się w tym, iż na skutek ewentualnych błędnych działań Managera jej wyniki ekonomiczne, pozycja rynkowa itd. ulegną pogorszeniu bądź też nie będą ulegały poprawie w oczekiwanym przez nią stopniu.

Ryzyko po stronie Managera przejawia się chociażby w tym, iż na skutek ewentualnych błędnych działań, w wyniku których nie zostaną zrealizowane wyznaczone mu cele, utraci on część potencjalnego wynagrodzenia (vide: kwestia premii i nagrody uznaniowej – punkt nr 6). Przejawem ww. ryzyka jest również możliwość pociągnięcia Managera do odpowiedzialności cywilnej (por. punkt nr 7).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym z tytułu nabywania od Managera usług zarządzania Spółką Wnioskodawcy (Spółce) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Managera dokumentujących ww. usługi?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym, w rozliczeniu za okres, w którym prawo to powstało po jego stronie, ani też w deklaracji składanej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, wówczas Wnioskodawca uprawniony jest do realizacji ww. prawa poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym ww. prawo powstało, nie później jednak niż w ciągu 5 lat od początku roku, na który przypada (w którym powstało) powstanie tego prawa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na gruncie powyższego przepisu przyjmuje się powszechnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jeżeli pomiędzy nabywanymi towarami/usługami a działalnością opodatkowaną (czynnościami opodatkowanymi) istnieje związek pośredni lub bezpośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi). Natomiast związek pośredni istnieje wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, względem nabywanych od Managera usług zarządzania, o których mowa w stanie faktycznym, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT. Zachodzi bowiem tutaj funkcjonalny związek o charakterze pośrednim pomiędzy ww. usługami a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Spółkę, gdyż dzięki ww. usłudze usprawnieniu podlega działalność Spółki, w szczególności zwiększa się efektywność podejmowanych przez nią działań, co z kolei wpływa pozytywnie m.in. na wielkość osiąganych obrotów (z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Wypada w tym miejscu podkreślić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki dla zastosowania któregokolwiek z wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 88 ust. 1-4 ustawy o VAT. Uwaga ta dotyczy w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje względem transakcji udokumentowanej fakturą, która to transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Otóż nie ulega wątpliwości, iż Manager świadcząc na rzecz Spółki usługi zarządzania działa w charakterze podatnika VAT, gdyż wykonuje działalność usługodawcy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, z uwagi na przewidzianą w umowie, a także wynikającą z obowiązujących przepisów prawa (vide m.in.: art. 479 i 480 kodeksu spółek handlowych), odpowiedzialność Managera za wykonywane przez siebie czynności (usługi) wobec osób (podmiotów) trzecich nie dochodzi do jego wyłączenia z zakresu podmiotowego podatku VAT przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Warto tutaj nadmienić, że o uznaniu za podatników VAT osób zarządzających spółkami kapitałowymi, będącymi zarazem członkami zarządów tych spółek, orzeczono m.in. w:

1.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Gl 212/14);
2.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. (sygn. I SA/Gd 792/13);
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r. (znak: ITPP1/443-1358/13/MS);
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. (znak: IPPP1/443-685/13-2/JL);
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2013 r. (znak: IBPP1/443-283/13/AW).

Ponadto, dla usług zarządzania spółkami kapitałowymi nie przewidziano zwolnienia od podatku VAT, wobec czego tego rodzaju usługi podlegają (w ujęciu przedmiotowym) opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej (23%) stawki tego podatku.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabywanych (nabytych) od Managera (Managerów) usług zarządzania Spółką, przysługuje mu – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących ww. usługi.

Ad. 2. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku, gdy podatnik (nabywca towarów lub usług) nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym prawo to powstało po jego stronie, ani też w deklaracji składanej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, wówczas był i jest on uprawniony do realizacji ww. prawa poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym ww. prawo powstało.

Przesądza o tym treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w świetle którego jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa:

*   w ust. 10, 10d, 10e i 11 (dot. okresów rozliczeniowych przypadających na 2014 r.) lub,
*   w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 (dot. okresów rozliczeniowych przypadających na 2013 r.)

może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie skorzystał on z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym, w rozliczeniu za okres, w którym prawo to powstało po jego stronie, ani też w deklaracji składanej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, wówczas Wnioskodawca uprawniony jest do realizacji ww. prawa poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym ww. prawo powstało, nie później jednak niż w ciągu 5 lat od początku roku, na który przypada (w którym powstało) powstanie tego prawa. Dotyczy to zarówno usług nabytych w 2014 r., jak i w latach wcześniejszych, z zastrzeżeniem pięcioletniego okresu, o którym mowa powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek, o którym mowa w art. 9 (1), przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przywołać art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi…” .

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.(uchylony)

2.przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3.przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4.przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5.przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6.przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7.przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

8.przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

9.przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Sformułowanie odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z wniosku wynika, iż w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera (zawarł w przeszłości) umowy o świadczenie usługi (usług) zarządzania i zakazie konkurencji z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, będącymi zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, którzy są (lub byli) również członkami zarządu Spółki (dalej: Manager).

W myśl preambuły ww. umowy:

Stosownie do zapisów umowy Manager zobowiązany jest świadczyć usługi polegające na:

1.  osobistym kierowaniu Spółką w powierzonych mu obszarach działalności Spółki,
2.  zarządzaniu majątkiem Spółki,
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich,
4.  kolegialnym prowadzeniu spraw Spółki.
5.  w zakresie określonych czynności Manager obowiązany jest, przed dokonaniem danej czynności, uzyskać wymaganą zgodę organu Spółki lub osoby trzeciej;
6.  ograniczenia Managera w sprawowaniu zarządu wobec Spółki wynikają z przepisów prawa (w tym Kodeksu spółek handlowych), a także postanowień statusu Spółki, uchwał Walnego Zgromadzenia lub Rady Nadzorczej oraz postanowień ww. umowy;
7.  we wszystkich sprawach przekraczających zwykły zarząd konieczna jest uchwała Zarządu Spółki;
8.  Manager obowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce;
9.  Manager obowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki;
10.  Manager obowiązany jest pełnić swoje obowiązki z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w czasie zapewniającym prawidłową realizację umowy;
11.  miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot umowy jest siedziba Spółki, siedziba Managera oraz wszelkie inne lokalizacje, w których Spółka prowadzi swoje interesy.

W ramach umowy Spółka zobowiązana jest zapewnić Managerowi m.in.:

*   powierzchnię biurową z niezbędnym wyposażeniem (tj. komputer z oprogramowaniem oraz dostępem do internetu);
*   obsługę sekretariatu i administratora sieci komputerowej;
*   środki łączności (telefon);
*   środki transportu (samochód służbowy);
*   pokrywać koszty wynikające z wykorzystywania narzędzi (przedmiotów) wymienionych w poprzednich punktach;
*   pokrywać koszty odbywanych podróży służbowych. .

Dodatkowo w umowie wskazano, że:

*   Manager ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków;
*   odpowiedzialność, o której mowa w poprzednim punkcie, jest niezależna od odpowiedzialności Managera, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami;
*   Manager obowiązany jest ubezpieczyć się na własny koszt od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem Spółką.
*   z tytułu świadczenia usługi zarządzania Spółką Managerowi przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie w określonej kwocie (powiększone o podatek od towarów i usług); ponadto Manager uprawniony jest do corocznej premii, która przyznawana jest na mocy odpowiednich uchwał organu Spółki właściwego do ustalania zasad wynagradzania. .

Umowa zawiera również regulacje odnoszące się do praw autorskich i praw pokrewnych dotyczące stworzenia przez Managera utworu w ramach wykonywanej umowy oraz regulacje dotyczące zakazu konkurencji.

W świetle postanowień umowy decyzje co do sposobu, czasu i miejsca wykonywania ww. czynności podejmuje samodzielnie Manager. Umowa w żaden sposób nie stawia w tym zakresie Managerowi wymagań, poza ogólnym stwierdzeniem, że jest on obowiązany pełnić swoje obowiązki z uwzględnieniem potrzeb Spółki, w czasie zapewniającym prawidłową realizację umowy. Poza przypadkami, w których Manager obowiązany jest, przed dokonaniem określonych czynności, uzyskać wymaganą zgodę organu Spółki lub osoby trzeciej, obowiązany jest on jedynie do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa a także tzw. postanowień Statutu Spółki oraz uchwał jej organów (i samych postanowień umowy). Umowa nie przewiduje, aby Manager podejmował swoje czynności pod nadzorem czy też kierownictwem wyznaczonych przez Spółkę (konkretnych) osób. W związku z wykonywaniem powyższych czynności Wnioskodawca składa (będzie składać) również oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki (np. wobec organów administracji państwowej).

Manager obowiązany jest do osobistego wypełniania obowiązków wynikających z umowy. Uzasadnione jest to tym, że – co potwierdza praktyka obrotu gospodarczego – wybór (osoby) Managera jest w rzeczywistości zależny od jego przymiotów osobistych takich jak: wiedza, doświadczenie zawodowe, kontakty biznesowe itp. Naturalnym jest więc, iż usługobiorca (tutaj: Spółka) wprowadza obostrzenie dotyczące osobistego wykonywania czynności przez Managera chcąc w ten sposób uzyskać pośrednio gwarancję co do jakości podejmowanych przez niego działań oraz stopnia jego zaangażowania.

Koszty uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki, w których Manager zobowiązany jest uczestniczyć, ponosi Spółka.

Manager jest członkiem zarządu Spółki. Wybór osoby Managera determinowany jest jego wiedzą, a więc i wykształceniem zawodowym, doświadczeniem, kontaktami biznesowymi itp.

Oprócz ryczałtowego wynagrodzenia Managerowi przysługuje coroczna premia oraz może on otrzymać dodatkowo nagrodę uznaniową. Przy czym uzyskanie owej premii bądź nagrody uznaniowej wymaga uprzedniej realizacji przez Managera celów (w szczególności biznesowych) postawionych mu przez Spółkę.

W konsekwencji ostateczna wysokość wynagrodzenia przysługującego Managerowi od Spółki tytułem świadczenia usług zarządzania zależy od skuteczności podejmowanych przez niego działań.

Umowa przewiduje, że Manager ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków. Umowa nie zawiera postanowień rozgraniczających bezpośrednio zakres odpowiedzialności Spółki od odpowiedzialności Managera wobec osób trzecich.

Przyjmując, że ryzyko gospodarcze to prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych względnie oczekiwanych wyników ekonomiczno-finansowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub też podejmowanym przedsięwzięciem (np. ryzyko inwestycyjne) uznać trzeba, że ryzyko to ponosi zarówno Manager, jak i Spółka.

Ryzyko po stronie Spółki przejawia się w tym, iż na skutek ewentualnych błędnych działań Managera jej wyniki ekonomiczne, pozycja rynkowa itd. ulegną pogorszeniu bądź też nie będą ulegały poprawie w oczekiwanym przez nią stopniu.

Ryzyko po stronie Managera przejawia się w tym, iż na skutek ewentualnych błędnych działań, w wyniku których nie zostaną zrealizowane wyznaczone mu cele, utraci on część potencjalnego wynagrodzenia. Przejawem ww. ryzyka jest również możliwość pociągnięcia Managera do odpowiedzialności cywilnej. .

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie umowy o świadczenie usług zarządzania są zawarte z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze (Managerami), będącymi zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, którzy są również członkami zarządu Spółki.

Należy wskazać, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, iż umowa cywilnoprawna, tj. umowa o oświadczenie usług w zakresie zarządzania, na podstawie której Manager świadczy usługi zarządzania Spółką, zawiera unormowanie dotyczące jego odpowiedzialności wobec osób trzecich, bowiem w opisie sprawy wskazano, iż: „Umowa przewiduje, że Manager ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków”.

Ponadto wskazano, iż: „Manager obowiązany jest ubezpieczyć się na własny koszt od odpowiedzialności cywilnej mogącej powstać w związku z zarządzaniem Spółką.”.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony. .

Jak wyżej wykazano umowa reguluje warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania, oraz zakres odpowiedzialności Managera wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności objętych umową. Zawarta umowa jednoznacznie stanowi, że Manager ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków.

Zatem brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Managera za działanie wobec osób trzecich powoduje, iż czynności które wykonuje, należy uznać jako działalność wykonywaną samodzielnie. .

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych przez Managera czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. .

Dwa warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały spełnione, bowiem Managera ze zlecającym wykonywanie czynności (Spółką) wiąże umowa w postaci kontraktu o zarządzanie, w której określono warunki wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Aby jednak czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich. .

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Manager wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy o zarządzanie, z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Manager z tytułu zawartej umowy o zarządzanie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym wynagrodzenie uzyskiwane za wykonanie tych czynności będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. .

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT. .

Zgodnie z art. 86. ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. .

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną świadczącą usługi projektowania, budowy, uruchamiania i eksploatacji kopalń ropy naftowej i gazu ziemnego, podziemnych magazynów gazu, tłoczni gazu, rurociągów przesyłowych oraz produkującą elementy urządzeń wiertniczych. Wskazane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Umowy o świadczenie usługi zarządzania i zakazie konkurencji zawierane są w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. .

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyznające Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Managera, bowiem Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nabywane od Managera usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. .

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu nabywanych (nabytych) od Managera (Managerów) usług zarządzania Spółką, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących ww. usługi – uznano za prawidłowe. .

Odnośnie zagadnienia dotyczącego korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według art. 86 ust. 11 cyt. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z treści art. 86 ust. 13 powołanej ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 86 ust. 15 ustawy o VAT do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej. .

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81b § 1 tej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przy

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. .

Powyższe oznacza, że jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Managera, mimo że Wnioskodawcy przysługiwało takie prawo, może on uczynić to w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. .

Tym samym stanowisko, że jeżeli nie skorzystał on z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania w rozliczeniu za okres, w którym prawo to powstało po jego stronie, ani też w deklaracji składanej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, wówczas uprawniony jest do realizacji ww. prawa poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym ww. prawo powstało, nie później jednak niż w ciągu 5 lat od początku roku, na który przypada (w którym powstało) powstanie tego prawa – należało uznać za prawidłowe. .

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. .

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego. .

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. .

Końcowo zauważyć należy, że mając na uwadze, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka Akcyjna zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla kontrahenta tej Spółki, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla kontrahenta Wnioskodawcy. .

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****