Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.676.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Uznanie za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT czynności wykonywanych w ramach umowy o dzieło.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; umowa; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT czynności wykonywanych w ramach umowy o dzieło – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT czynności wykonywanych w ramach umowy o dzieło.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Do dnia 4 lipca 2016 r. była Pani zatrudniona w Instytucie P. w P. w ramach umowy o pracę zawartej na czas określony. Zajmowała się Pani badaniami naukowymi. Mimo takiego wcześniejszego zamiaru nie mogła Pani przedłużyć umowy w związku z sytuacją życiową. Wróciła Pani do Polski. Jednak nie skończyła Pani projektu, nad którym pracowała. Ustaliła Pani z pracodawcą, że pracę tę dokończy w ramach umowy o dzieło.

Otrzymała Pani umowę, którą zamierza zawrzeć z Panią Instytut. Umowa określa przedmiot umowy, relacje ze zleceniodawcą, warunki wykonania i wynagrodzenia oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich w sposób następujący:

1.  przedmiot umowy: przeprowadzenie analiz konkretnego, określonego w umowie, zamkniętego zbioru danych, które zostaną przekazane przez Instytut oraz sporządzenie raportów z tych analiz, jest to umowa o osiągnięcie konkretnego rezultatu w określonym terminie;
2.  relacje z Instytutem: postanowienia umowy określają, że jest Pani osobą działającą na własny rachunek i ryzyko, niezależną od Instytutu, niezwiązaną żadnym stosunkiem podporządkowania;
3.  warunki wykonania: przedmiot umowy ma być przez panią wykonany osobiście, umowa zawiera zakaz przenoszenia praw i obowiązków z umowy na inne osoby oraz zastępstwa: na własną odpowiedzialność oszacowała Pani czas wykonania, będzie Pani zobowiązana do regularnego pisemnego informowania Instytutu o postępach prac, umowa ustala harmonogram prac, czas wykonania jest określony na 6 miesięcy, konkretna data rozpoczęcia prac i przekazania wyników nie jest jeszcze ostatecznie ustalona;
4.  warunki wynagrodzenia: wynagrodzenie jest ryczałtowe, płatne w dwóch transzach: po przekazaniu określonej w umowie części prac oraz po przekazaniu raportu końcowego, na podstawie wystawionych rachunków;
5.  odpowiedzialność: będzie Pani ponosić odpowiedzialność wobec Instytutu i osób trzecich za wszystkie szkody powstałe w związku z wykonywaniem przez panią przedmiotu umowy, umowa zobowiązuje Panią do ubezpieczenia Pani odpowiedzialności cywilnej w tym zakresie.

Prace będące przedmiotem umowy będzie Pani wykonywać w domu, na własnym komputerze.

Wyłączną przyczyną zawarcia umowy o dzieło jest dokończenie pracy, którą wykonywała Pani w ramach umowy o pracę. Przedmiotem umowy o dzieło jest wykonanie rozpoczętych w czasie pracy badań. Ww. umowa będzie jedyną Pani aktywnością zawodową w takiej formie i nie zamierza Pani jej w tej formie kontynuować po zakończeniu umowy.

Nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Nie zarejestrowała Pani, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej. Nie prowadzi Pani i nie zamierza prowadzić żadnej innej samodzielnej działalności zawodowej na własny rachunek, nie zamierza zawierać żadnych innych umów zlecenia, ani o dzieło. Nie wykonała Pani i nie zamierza wykonywać żadnych działań mających na celu pozyskanie innych zleceń. Dla wykonania umowy nie musi Pani dokonać żadnych inwestycji.

Umowa zawiera postanowienia o definitywnym przeniesieniu na Instytut na wyłączność całości praw własności intelektualnej związanych z wykonanym przedmiotem umowy.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, a przedmiot umowy nie jest zwolniony z tego podatku we Francji.

Nie jest Pani obecnie zatrudniona w ramach umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (nr 1).

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego czynności, które będą przez Panią wykonywane w ramach opisanej umowy o dzieło stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach opisanej umowy o dzieło nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Czynności objęte umową są osobiście wykonywaną działalnością naukową określoną w art. 13 pkt 2 updof.

Nie podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż umowa nie określa odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich, natomiast określa taką odpowiedzialność wnioskodawcy.

Ze sformułowań przepisów art. 15 uptu nie wynika jednak, że wszystkie czynności określone w art. 13 pkt 2-9 updof niewyłączone z zakresu działalności gospodarczej z mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu, są automatycznie uznawane za taką działalność.

Czynności te mimo braku ww. wyłączenia nie mają charakteru działalności gospodarczej, jeśli nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności będące przedmiotem opisanej umowy nie spełniają tych warunków ze względu na okoliczności zawarcia umowy i jej incydentalny, zamknięty charakter.

Wnioskodawca nie zaplanował wykonywania działalności na własny rachunek i ryzyko, i nie zamierza być aktywny zawodowo w tej formie nawet sporadycznie. Nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań charakterystycznych dla takiej działalności, np. czynności mających na celu pozyskiwanie klientów.

Forma działania określona w umowie z Instytutem jest zdeterminowana sytuacją. Gdyby nie zmiana sytuacji życiowej skutkująca powrotem do Polski, badania określone umową byłyby częścią pracy świadczonej w ramach zatrudnienia w Instytucie.

Umowa ma charakter incydentalny i nie jest skutkiem decyzji o rozpoczęciu działalności na własny rachunek.

W tych okolicznościach opisane czynności nie spełniają przesłanek do uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 uptu, tym samym do uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art, 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony),
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi zbliżonej do umowy o pracę, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zważywszy na fakt, że z opisanych ze wniosku okoliczności sprawy wynika, że w ramach umowy o dzieło Pani, jako wykonawca będzie ponosić odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem zarówno Instytutu, jak i osób trzecich za wszystkie szkody powstałe w związku z wykonaniem przez Panią przedmiotu umowy, nie można mieć wątpliwości, iż ponosi Pani tym samym ryzyko gospodarcze związane wykonaniem przedmiotu umowy.

Reasumując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty wykonując przedmiot umowy o dzieło, przewidującej zarówno brak podporządkowania wobec Instytutu (jest pani osobą fizyczna działającą na własny rachunek i ryzyko, niezależna od Instytutu), jak i ponoszenie odpowiedzialności względem zarówno Instytutu, jak i osób trzecich za wszystkie szkody powstałe w związku z wykonaniem przez Panią przedmiotu umowy, należy skonstatować, że opisany stosunek prawny (umowa o dzieło) łączący Panią z Instytutem nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

Mając na względzie opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że umowa o dzieło nie formułuje pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Ponosi Pani – jako wykonawca umowy – w istocie odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy. W świetle powyższego czynności wykonywane w ramach opisywanej umowy o dzieło należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Aby jednak czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego (Instytutu) wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu podnoszona przez Panią argumentacja dotycząca okoliczności zawarcia umowy o dzieło oraz fakt, że aktywności zawodowej w takiej formie nie zamierza Pani kontynuować po zakończeniu umowy.

Wskazana w art. 15 ust. 2 w powiazaniu z ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług definicja nie uzależnia bowiem uznania za działalność gospodarczą czynności od okoliczności ich wykonywania, czy też zamiar ich kontynuacji lub powtarzalności.

Zatem czynności wykonywane przez Panią na podstawie opisanej umowy o dzieło stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia zawartego w pytaniu Wnioskodawcy w zakresie VAT (poz. 81 wniosku – pyt. nr 1), tj. w zakresie uznania za działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na podstawie umowy o dzieło, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii związanych z opisanym zdarzeniem przyszłym, w szczególności ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania tych czynności, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania.

Jednocześnie informuje się, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.