Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/142/545/12/WCX/14/RD-46428
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-19
Teza: określenie właściwego terminu skorygowania podatku naliczonego w przypadku otrzymania zwrotów zaliczek nieudokumentowanych fakturami korygującymi
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; korekta-korekta podatku; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2010 r. Nr IBPP1/443-883/10/EA, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na wniosek z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego terminu skorygowania podatku naliczonego w przypadku otrzymania zwrotów zaliczek nieudokumentowanych fakturami korygującymi, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego terminu skorygowania podatku naliczonego w przypadku otrzymania zwrotów zaliczek nieudokumentowanych fakturami korygującymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 3 lipca 2006 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży na udział w inwestycji budowlanej (budowa lokalu hotelowego). Na poczet tej inwestycji Wnioskodawca wpłacił inwestorowi 369.000,00 zł brutto, na podstawie wystawionych przez inwestora faktur zaliczkowych. Wnioskodawca odliczył podatek VAT w swoich deklaracjach VAT-7 w miesiącach otrzymywania poszczególnych faktur zaliczkowych. W miesiącu lutym 2010 r. Wnioskodawca zerwał umowę z inwestorem z powodu opóźnienia oddania inwestycji do użytkowania. Inwestor zwlekał ze zwrotem pieniędzy zainwestowanych przez Wnioskodawcę i w związku z tym Wnioskodawca skierował sprawę do sądu. W wyniku wyroku sądowego komornik ściągnął pieniądze z konta inwestora i przekazał je na konto Wnioskodawcy, część w lipcu 2010 r., część w sierpniu 2010 r. Do dnia 8 września 2010 r. Wnioskodawca nie otrzymał faktur korygujących.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

W deklaracji, za który miesiąc podatnik powinien skorygować VAT naliczony, jeżeli nie otrzymał faktur korygujących?

Czy podatnik powinien skorygować ten podatek na podstawie jakiegoś dokumentu wewnętrznego, czy czekać na faktury korygujące od inwestora?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on czekać na faktury korygujące od inwestora ponaglając go jednocześnie o szybkie ich wystawienie.

W dniu 18 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, na podstawie przepisów § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydal interpretację indywidualną Nr IBPP1/443-883/10/EA, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 29 ust. 4a i c, art. 86 ust. 10a, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i odniósł ich treść do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdził, że należy uznać, że w związku z dokonanymi zwrotami zaliczek Wnioskodawcy, kontrahent winien wystawić faktury korygujące, a w następstwie faktycznego otrzymania zwrotu zaliczki, Wnioskodawca winien otrzymać również faktury korygujące do faktur zaliczkowych. Faktury te będą stanowić dla Wnioskodawcy podstawę do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca te faktury korygujące otrzyma, stosownie do postanowień art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2010 r. Nr IBPP1/443-883/10/EA, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.) określają sytuacje w jakich podatnicy wystawiają faktury VAT korygujące.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast § 13 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia wskazuje, iż fakturę wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazują uregulowania § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, tak wystawione faktury korygujące winny zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto § 13 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących. Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Przepisy § 14 ww. rozporządzenia określają pozostałe sytuacje, w jakich należy wystawiać faktury korygujące, np. gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 FIRIN OOD Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał: „W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” (pkt 51) oraz „W sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, z której wynika, że według informacji sądu odsyłającego dostawa towarów, na podstawie której FIRIN zapłaciła zaliczkę, nie zostanie wykonana, należy dojść do wniosku, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 35 opinii, że zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji podatku VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika” (pkt 52), „Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą” (pkt 53). Reasumując TSUE stwierdził, że: „Artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki”.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w dniu 3 lipca 2006 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży na udział w inwestycji budowlanej (budowa lokalu hotelowego). Na poczet tej inwestycji Wnioskodawca wpłacił inwestorowi 369.000,00 zł brutto, na podstawie wystawionych przez inwestora faktur zaliczkowych. Wnioskodawca odliczył podatek VAT w swoich deklaracjach VAT-7 w miesiącach otrzymywania poszczególnych faktur zaliczkowych. W miesiącu lutym 2010 r. Wnioskodawca zerwał umowę z inwestorem z powodu opóźnienia oddania inwestycji do użytkowania. Inwestor zwlekał ze zwrotem pieniędzy zainwestowanych przez Wnioskodawcę i w związku z tym podatnik skierował sprawę do sądu. W wyniku wyroku sądowego komornik ściągnął pieniądze z konta inwestora i przekazał je na konto Wnioskodawcy, część w lipcu 2010 r., część w sierpniu 2010 r. Do dnia 8 września 2010 r. Wnioskodawca nie otrzymał faktur korygujących.

Minister Finansów informuje zatem, że skoro w związku z wcześniej podjętymi czynnościami, zmierzającymi do realizacji podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, podatnik zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązany do dokonania jego korekty w przypadku odstąpienia od umowy. Brak faktury korygującej, w zaistniałej sytuacji, nie warunkuje dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego. Jeśli po zerwaniu umowy nie została wystawiona faktura korygująca skorygowanie odliczenia kwoty podatku naliczonego winno być dokonane (zgodnie z ww. art. 91 ust. 7d) w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zerwanie umowy (czyli w momencie zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), tj. w przedmiotowym przypadku w lutym 2010 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że powinien on czekać na faktury korygujące od inwestora żeby skorygować podatek naliczony, należało ocenić jako nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2010 r. Nr IBPP1/443-883/10/EA, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.