Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.79.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-15
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomości oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jednak z uwagi na upływ okresu, o którym mowa w przepisie nie będzie ona stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: majątek-majątek osobisty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Odpłatne zbycie składników majątku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Nie prowadzi Pan zarejestrowanej działalności gospodarczej, w szczególności nie prowadzi Pan działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy opisanego poniżej udziału w nieruchomości gruntowej.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. Rep. A nr (\`(...)\`) nabył Pan wraz z żoną do majątku wspólnego udział w wysokości 1/2 niezbudowanej nieruchomości nr 111/1, położonej we wsi A., obręb A., gmina A., dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą wpisaną do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych pod nr (\`(...)\`), po odłączeniu od księgi wieczystej nr (\`(...)\`) (dalej: Działka 111/1).

Wyżej opisaną Działkę 111/1 wraz z żoną nabył Pan od (\`(...)\`), która to z kolei nabyła ją od Gminy A. na podstawie umowy przeniesienia własności (jako działkę oznaczoną przed podziałem numerem 111/2).

Zgodnie z wypisem wydanym z upoważnienia Wójta Gminy A. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi A., zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy A. działki: Nr 111/3, 111/4, 111/1 oznaczone są symbolem (\`(...)\`).

W dniu 25 kwietnia 2012 r. zawarł Pan wraz ze współwłaścicielami w pozostałym udziale gruntu, umowę dzierżawy Działki 111/1 z Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we M. (dalej: Dzierżawca lub Y). Zgodnie z umową przedmiot dzierżawy - Działka 111/1, ma służyć jako teren inwestycyjny, na którym Dzierżawca prowadzić będzie działalność gospodarczą. Ponadto Dzierżawcy przysługuje prawo do stawiania na przedmiocie dzierżawy budynków, budowli i instalacji zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawnymi.

Pierwotny dzierżawca Działki 111/1 - Y Sp. z o. o. w dniu 30 września 2021 r. dokonał podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych tj. poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo w postaci biogazowni, zajmującej się wytwarzaniem biogazu rolniczego, wytwarzaniem energii elektrycznej z biogazu rolniczego oraz nawozu organicznego do nowo zawiązanej spółki - X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X). Na skutek powyższego, z dniem 30 września 2021 r., X stała się stroną umów w miejsce Y Sp. z o. o., w tym umowy dzierżawy działki 111/1.

Ponadto, z dniem 10 czerwca 2014 r. otrzymał Pan całość udziału wynoszącego 1/2 działki 111/1, na skutek zawarcia z żoną umowy o częściowy podział majątku wspólnego.

W Pana małżeństwie, zgodnie z umową majątkową małżeńską ustanowienia rozdzielności majątkowej z dnia 15 października 2013 r., z chwilą jej podpisania zaczął obowiązywać ustrój rozdzielności majątkowej.

W dniu 7 grudnia 2018 r. zawarł Pan wraz z żoną umowę o rozwiązaniu umowy majątkowej małżeńskiej, wskutek czego, poczynając od dnia zawarcia tej umowy do chwili obecnej, w ich małżeństwie zaczął obowiązywać ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

20 grudnia 2018 r. na podstawie umowy darowizny, Pana żona darowała Panu udział wynoszący 1/2 części gruntu nr 100/1 zabudowanego budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym oraz udział wynoszący po 1/2 części w dwóch lokalach mieszkalnych położonych we M. wraz z odpowiednio udziałami związanymi z tymi lokalami w nieruchomości wspólnej.

Jednocześnie wskazuje Pan, że nabyte przez Pana udziały w nieruchomościach nabyte zostały do majątku prywatnego.

Ponadto wskazuje Pan, że jest jednym z użytkowników wieczystych nieruchomości nr 111/5 o powierzchni 0,0405 ha, położonej w A., dla której Sąd Rejonowy w B. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`), po odłączeniu od księgi wieczystej nr (\`(...)\`), a która to nieruchomość stanowi działkę dojazdową do Działki 111/1 (dalej jako: Działka 111/5). Prawo wieczystego użytkowania Działki 111/5 nabył Pan w udziale wynoszącym 1/2 do wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 czerwca 2012 r. Rep. A nr (\`(...)\`).

Działka 111/5 również została przekazana w dzierżawę Y na podstawie umowy dzierżawy zawartej w 2013 r., której to stroną w miejsce Y stała się z dniem 30 września 2021 r. spółka X.

W momencie podpisania umowy dzierżawy Działki 111/1 oraz Działki 111/5 (dalej określane łącznie jako: Nieruchomości) do chwili obecnej pełni Pan funkcję Prezesa Zarządu w spółce Y oraz posiada udziały w kapitale zakładowym spółki. Również od momentu wydzielenia z Y spółki X, pełni Pan w niej funkcję Prezesa Zarządu oraz posiada udziały w kapitale zakładowym spółki.

Zarówno Działka 111/1, jak i Działka 111/5 zostały nabyte przez Pana z własnych środków do majątku prywatnego i nigdy nie zostały wniesione do którejkolwiek ze spółek, w której posiada Pan udziały.

Za korzystanie z przedmiotu dzierżawy otrzymuje Pan comiesięczny czynsz. Uzyskane przez Pana dochody z tytułu dzierżawy Nieruchomości opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zarówno Pan, jak i współwłaściciel w udziale w Nieruchomościach (dalej: Współwłaściciel) nie byli inicjatorami ani opracowania MPZP, ani jego uchwalenia (nie składali stosownych wniosków), ani też nie brali aktywnego udziału w procedurach planistycznych (np. uwagi, zastrzeżenia, wnioski do projektu planu, skargi na uchwałę). Przed uchwaleniem MPZP ani Pan, ani współwłaściciel nie występowali o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy/zagospodarowania nieruchomości, ani też tego rodzaju decyzji nie uzyskali. Nie dokonywał Pan podziałów działki, nie ulepszał jej (nie zbroił i nie doprowadzał mediów, nie reklamował, nie wnioskował o sporządzenie MPZP, itp.). Nadto nie ponosił Pan jakichkolwiek wydatków na nieruchomościach, które zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów, jak i nie został odliczony podatek VAT w związku z posiadaniem nieruchomości.

Obecnie wraz ze współwłaścicielem planuje Pan dokonać sprzedaży nieruchomości tj. działki 111/1 oraz działki 111/5. W tym celu zawarli Państwo umowę pośrednictwa w sprzedaży, przy czym udzielili Państwo pełnomocnictwa pośrednikowi. Oprócz sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku, Pan oraz Pana wspólnik planuje również sprzedaż posiadanych udziałów w X, której budynek biogazowni znajduje się na działce 111/1.

Zarazem wskazuje Pan, iż potencjalnymi nabywcami nieruchomości oraz udziałów w X będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą, będące czynnymi podatnikami VAT. Ponadto, w X, przeprowadzone zostały badania sytuacji prawnej i faktycznej spółki X (due diligence), zlecone przez jednego z potencjalnych nabywców.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, powziął Pan wątpliwość, czy dochód osiągnięty z planowanej sprzedaży nieruchomości tj. działki 111/1 oraz działki 110/1, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

### Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

1\. Oprócz nieruchomości wskazanych we wniosku tj. działki nr 111/1 i nr 111/5 oraz udziałów w nieruchomościach otrzymanych w drodze darowizny w 2018 r., o których mowa w treści wniosku, podpisał Pan wraz z żoną umowy deweloperskie zakupu trzech lokali mieszkalnych położonych we M.. Wszystkie 3 lokale mieszkalne zostaną zakupione do prywatnego majątku wspólnego. Umowy deweloperskie podpisane zostały kolejno w 2022 r. (jeden lokal mieszkalny) oraz w 2023 r. (dwa lokale mieszkalne). Jednakże, do chwili obecnej nie doszło do przeniesienia własności tych lokali.

2\. Nie jest Pan użytkownikiem wieczystym innych gruntów niż wskazany we wniosku.

3\. Udziały w działkach nr 111/1 i nr 111/5 zostały nabyte w celach inwestycyjnych, z myślą o osiągnięciu w przyszłości zysku z ich sprzedaży lub dzierżawy.

4\. W wyniku podziału X sp. z o. o. przypadły związane z biogazownią lub wynikające z zakresu działalności biogazowni wszelkie składniki majątkowe (rzeczy, środki pieniężne, istniejące prawa i wierzytelności, wymagalne i niewymagalne, prawa i wierzytelności przyszłe, terminowe i warunkowe) oraz wszelkie pasywa (a w tym bilansowe i pozabilansowe, zobowiązania istniejące wymagalne i niewymagalne oraz zobowiązania przyszłe, terminowe i warunkowe), jak również decyzje administracyjne (zezwolenia, licencje, koncesje) oraz prawa, obowiązki, roszczenia, należności i zobowiązania z tytułu umów zawartych przez Y, w tym:

a) środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 6.005,32 zł,

b) prawa, obowiązki, roszczenia, należności i zobowiązania z innych czynności i zdarzeń prawnych dotyczących działalności biogazowni,

c) prawa, obowiązki, roszczenia, należności i zobowiązania wobec banków z tytułu zawartych przez Y umów związanych z funkcjonowaniem biogazowni,

d) prawa, obowiązki, roszczenia, należności i zobowiązania z tytułu umów i polis ubezpieczeniowych, z wyjątkiem polis dotyczących ubezpieczeń nieruchomości, których właścicielem lub wieczystym użytkownikiem jest Y,

e) prawa, obowiązki, roszczenia, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich z umów Y związanych z funkcjonowaniem biogazowni,

f) prawa, obowiązki, roszczenia, należności i zobowiązania z innych czynności i zdarzeń prawnych wobec kontrahentów oraz osób trzecich związanych z funkcjonowaniem biogazowni, w tym wynikające z umowy z dnia (\`(...)\`) 2019 r. o dofinansowanie projektu „(\`(...)\`)" nr (\`(...)\`) wraz z aneksem z dnia (\`(...)\`) 2020 r.,

g) składniki rzeczowego majątku trwałego i wyposażenia związane funkcjonalnie z działaniem biogazowni zgodnie z wykazem zawartym w bilansowej ewidencji składników majątku, w tym budynki, budowle, urządzenia i maszyny, grunty i środki trwałe w budowie,

h) umowa dzierżawy nieruchomości i ruchomości dotyczące przenoszonej biogazowni,

i) prawa własności przemysłowej oraz obowiązki, roszczenia, należności i zobowiązania z nich wynikające.

W ramach podziału X sp. z o. o. przypadły także decyzje administracyjne, zezwolenia, koncesje i ulgi przyznane Y, konieczne dla kontynuacji działalności przenoszonej biogazowni, a także prawa, obowiązki, roszczenia, należności i zobowiązania z tytułu podatków oraz innych należności i zobowiązań publicznoprawnych dotyczących działalności przenoszonej biogazowni. Do X sp. z o. o. przeszło ponadto 4 pracowników Y, na zasadach określonych w art. 23\[1\] ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

5\. Po wydzieleniu X sp. z o. o. w Y pozostały składniki i zobowiązania związane z pozostałą działalnością spółki polegającą na pozyskiwaniu i rozliczaniu otrzymanych funduszy unijnych, opracowywaniu biznesplanów oraz, na niewielką skalę, prowadzeniu działalności biura rachunkowego. Środki trwałe Y stanowią głównie sprzęt komputerowy.

6\. Jak wskazano we wniosku, oprócz sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku planuje Pan sprzedać udziały w X sp. z o. o. W związku z tym w X sp. z o. o. przeprowadzane zostały badania sytuacji prawnej, podatkowej oraz technicznej X sp. z o. o. na zlecenie potencjalnego nabywcy spółki. Celem badań była weryfikacja sytuacji prawno-podatkowej spółki oraz stanu technicznego biogazowni przed jej ewentualnym zakupem. Badania przeprowadzone zostały przez pełnomocników potencjalnego nabywcy specjalizujących się w konkretnych branżach. Nie miał Pan przy tym wpływu na ich wybór.

### Pytanie

Czy planowana przez Pana sprzedaż nieruchomości (tj. działki 111/1 oraz działki 111/5) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana poza działalnością gospodarczą, po upływie 5 lat od daty nabycia (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie).

Uzasadnienie stanowiska:

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego rozważenia wymagają dwie odrębne kategorie prawne i faktyczne:

– zbycie nieruchomości poza prowadzoną działalności gospodarczą oraz

– zbycie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kategorii „zbycia poza prowadzoną działalnością”, istotne znaczenie ma treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uPIT, zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis ten w sposób jednoznaczny przesądza, iż zbycie nieruchomości po upływie 5 lat od daty nabycia nie jest źródłem przychodu w rozumieniu uPIT, zatem konsekwentnie dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ nabycie przedmiotowych nieruchomości przez Pana i jego małżonkę nastąpiło dnia 25 kwietnia 2012 r. (działka 111/1) oraz 22 czerwca 2012 r. (działka 111/5) przychód uzyskany z planowanej sprzedaży nieruchomości w 2023 r. lub w latach następnych, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Pana i Pana małżonkę.

Jednocześnie, w Pana ocenie, brak jest podstaw do uznania, iż dokonana przez Pana sprzedaż będzie następowała w „wykonaniu działalności gospodarczej”, tj. zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 uPIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 uPIT.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się zatem na głównych przesłankach:

– zarobkowym celu działalności,

– wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany,

– wykonywaniu działalności w sposób ciągły,

– prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Tylko łączne spełnienie wszystkich ww. przesłanek, pozwala na zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, że w niniejszej sprawie doszło do ich spełnienia.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Wprowadzenie kryterium ciągłości przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym, będącym jedynie elementem zarządzania prywatnym majątkiem. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza stały zamiar jej wykonywania.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, nie jest Pan profesjonalnym handlowcem w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz będzie dokonywał zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zbycie nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie wykorzystywał Pan nieruchomości uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nadto przedmiotowe nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Nabył Pan nieruchomości wraz z małżonką w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej do majątku prywatnego i nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności, co w Pana ocenie wyłącza możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT. Nie zajmuje się Pan też zawodowo nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, a transakcja ma charakter incydentalny (choćby z tego względu brak jest spełnienia przesłanki ciągłości, o której mowa w art. 5a pkt 6 uPIT). Środki pieniężne pochodzące z planowanej sprzedaży nie będą przeznaczone na nabywanie nieruchomości w celach zarobkowych, w celach odsprzedaży.

Wobec nieruchomości nie podejmował Pan działań mających na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży (brak spełnienia przesłanki zorganizowania, o której mowa w art. 5a pkt 6 uPIT) czy zwiększeniu jej atrakcyjności, co świadczy o tym, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w cytowanym art. 5a pkt 6 uPIT warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej.

Działania wobec nieruchomości opisane w opisie zdarzenia przyszłego, wskazują wyłącznie na normalne gospodarowanie majątkiem osobistym, a nie na czynności zorganizowanej działalności gospodarczej. Należy tutaj zauważyć, że dzierżawa nieprzypadkowo stanowi w uPIT odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów. Ustawodawca wskazuje w ten sposób na rozróżnienie ww. rodzaju umów i powszechność ich zawierania poza prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatników PIT.

Podobne fakty, zgodnie z orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzają o braku możliwości zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości ze źródła „działalność gospodarcza”. Tak przykładowo w wyroku NSA sygn. II FSK 1100/17 z dnia 4 kwietnia 2019 r.: „O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. (\`(...)\`) Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny.”

Podobnie w wyroku NSA sygn. II FSK 829/17 z dnia 5 marca 2019 r. „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.”

Nie sposób zatem uznać, że w realiach analizowanej sprawy podejmowane przez Pana działania pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości do kategorii przychodu z działalności gospodarczej.

Nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego. Następnie nieruchomości zostały oddane w dzierżawę, również wyłącznie na cele inwestycyjne dzierżawcy. Nieruchomości te nigdy nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej oraz nie zostały nabyte z zamiarem odsprzedaży.

Opisane czynności podejmowane przez Pana w związku z nieruchomościami w okresie ich posiadania należy uznać wyłącznie za zarząd majątkiem prywatnym. Istotne wydaje się również wskazanie na czas posiadania nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji – jest Pan właścicielem działki 111/1 od 25 kwietnia 2012 r. oraz wieczystym użytkownikiem działki 111/5 od 22 czerwca 2012 r. Ustawowy, 5 letni, termin warunkujący opodatkowanie PIT transakcji sprzedaży nieruchomości został w niniejszej sprawie przekroczony dwukrotnie - nie można zatem żadną miarą mówić o transakcji o charakterze spekulacyjnym. Poza tym, nie dokonywał Pan żadnego podziału nieruchomości, nie zbroił i nie doprowadzał mediów, nie reklamował, nie wnioskował o sporządzenie MPZP, a zatem nie dokonywał żadnych zmian świadczących o przygotowywaniach do dalszej odsprzedaży.

Jak wynika z przedstawionych przez Pana okoliczności faktycznych, planowana sprzedaż nieruchomości będzie miała charakter incydentalny. W związku z tym, nie można jej przypisać cech zorganizowania i ciągłości, które zgodnie z ustawową definicją wyznaczają zakres pojęcia działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy w szczególności podkreślić, że na ocenę Pana sytuacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie może mieć wpływu ocena transakcji w świetle podatku VAT, dokonana w wydanej interpretacji indywidualnej. W przypadku ustawy o PIT mamy zupełnie odmienną niż w przypadku VAT definicję działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonej definicji jasno wynika, że przepis ma charakter uniwersalny, szeroko obejmujący swoim zakresem grono uczestników obrotu gospodarczego, a także „w szczególności” (a nie wyłącznie, jak w ustawie o PIT) czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na powyższe, uznanie za podatnika na gruncie VAT - dotyczące jednostkowej transakcji, nie przesądza o sytuacji prawnopodatkowej na gruncie PIT. Jak bowiem wskazano powyżej, w uPIT muszą wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie PIT. Nie ulega wątpliwości, że w realiach przedstawionej we wniosku sprawy, przesłanki te nie zostały spełnione, a sprzedaż nieruchomości będzie miała charakter incydentalny i na gruncie podatku dochodowego będzie stanowiła czynność z zakresu gospodarowania majątkiem prywatnym, wykonywania prawa własności.

Tym samym, planowana transakcja sprzedaży należących do Pana nieruchomości nie powinna zostać obciążona podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od nabycia nieruchomości minęło obecnie więcej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a nieruchomości stanowią majątek prywatny, niewykorzystywany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji spożytkowany na własne potrzeby.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.58.2019.3.RK).

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nie będzie dokonywana przez Pana w ramach działalności gospodarczej, a od ich nabycia upłynęło więcej niż 5 lat.

Wnosi Pan o potwierdzenie prawidłowości ww. stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
-------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

d) innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Przytoczony przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż udziału w nieruchomości, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodu jest, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w tym przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

– zarobkowym celu działalności,

– wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

– prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie faktycznie osiągnąć zyski. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. O działalności gospodarczej można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy skala podjętych przez podatnika działań dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego – z jego punktu widzenia – przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a ponadto działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne ich oddzielenie.

W każdym przypadku, o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest jednak podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, dla regulacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest przede wszystkim ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej nieruchomości.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że „nieruchomości” nie zostały nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były przez Pana w takiej działalności wykorzystywane. 25 kwietnia 2012 r. nabył Pan wraz z małżonką do majątku wspólnego udział w wysokości 1/2 w działce 111/1. Natomiast 10 czerwca 2014 r. na skutek zawarcia z małżonką umowy o częściowy podział majątku otrzymał Pan całość udziału wynoszącego 1/2 działki 111/1. 22 czerwca 2012 r. nabył Pan w udziale wynoszącym 1/2 do wspólności ustawowej małżeńskiej prawo wieczystego użytkowania działki 111/5, która stanowi działkę dojazdową do działki 110/2. Nie jest Pan także użytkownikiem wieczystym innych gruntów niż wskazane we wniosku. Udziały w działce nr 111/1 i prawie użytkowania wieczystego działki nr 111/5 zostały nabyte w celach inwestycyjnych z myślą o osiągnięciu w przyszłości zysku z ich sprzedaży lub dzierżawy. Udziały te nabył Pan z własnych środków do majątku prywatnego i nigdy nie zostały wniesione do którejkolwiek ze spółek, w której posiada Pan udziały. Nie prowadzi Pan też zrejestrowanej działalności gospodarczej, ale jest Pan czynnym podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości. Dochody uzyskane z tytułu dzierżawy opisanych we wniosku udziałów w nieruchomościach opodatkowuje Pan ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zarówno Pan, jak i współwłaściciel w udziale w nieruchomościach nie byliście inicjatorami ani opracowania MPZP, ani jego uchwalenia (nie składaliście stosownych wniosków), ani też nie braliście aktywnego udziału w procedurach planistycznych (np. uwagi, zastrzeżenia, wnioski do projektu planu, skargi na uchwałę). Przed uchwaleniem MPZP ani Pan, ani Współwłaściciel nie występowaliście o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy/zagospodarowania nieruchomości, ani też tego rodzaju decyzji nie uzyskaliście. Nie dokonywał Pan podziałów nieruchomości, nie ulepszał ich (nie zbroił i nie doprowadzał mediów, nie reklamował, nie wnioskował o sporządzenie MPZP, itp.). Ponadto nie ponosił Pan jakichkolwiek wydatków na nieruchomości, które zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów, jak i nie został odliczony podatek VAT w związku z posiadaniem nieruchomości.

W niniejszej sprawie, czynności podejmowane przez Pana wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem prywatnym majątkiem.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości będących majątkiem prywatnym osoby fizycznej i nie związanych z działalnością gospodarczą, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia udziału w działce 111/1 i prawie wieczystego użytkowania działki 111/5 należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym, sprzedaż opisana we wniosku nie będzie stanowić źródła przychodu, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i w konsekwencji dochód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy również wyjaśnić, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela działki 111/1 i prawa użytkowania wieczystego działki 111/5.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Pana orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).