Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-872/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-18
Teza: w zakresie : - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X; - momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1980/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 91/13, wniosku z 19 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X;
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X;
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej.

W dniu 24 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-922/112/PP, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X za prawidłowe;
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej

\-za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 29 października 2012 r. Pismem z 8 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 listopada 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 13 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-117/12/PP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 17 grudnia 2012 r. Pismem z 4 stycznia 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 7 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-3/13/PP, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 91/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1980/13 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 91/13 wpłynął do tut. Biura 18 grudnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca posiada spółkę zależną (zwaną dalej: „Spółką zależną X”), której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest również sprzedaż artykułów spożywczych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca posiada również spółkę zależną (zwaną dalą: „Spółką zależną Y”), która organizuje na zasadzie franczyzy sieć sklepów sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Wnioskodawca nabył udziały w Spółce zależnej Y w celu realizacji strategii gospodarczej, polegającej na maksymalizacji korzyści handlowych m.in. przez Wnioskodawcę oraz Spółkę zależną X osiąganych w ramach sprzedaży towarów do sklepów będących uczestnikami sieci franczyzowej organizowanej przez Spółkę zależną Y. Wnioskodawca oraz Spółka zależna X zawarli pomiędzy sobą Umowę (zwaną dalej: „Umową pomiędzy Spółkami”), na podstawie której Spółka zależna X powierzyła Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przyjął do wykonania na rzecz Spółki zależnej X (za wynagrodzeniem) usługę, polegającą na pozyskaniu dla Spółki zależnej X - w określonym w Umowie pomiędzy Spółkami okresie jej obowiązywania - jak największej liczby kontrahentów oraz zawarciu z tymi kontrahentami na rzecz Spółki zależnej X jak największej liczby wieloletnich umów handlowych, na podstawie których Spółka zależna X będzie mogła dokonywać sprzedaży towarów dla tych kontrahentów na podstawie zamówień składanych przez tych kontrahentów zarówno u Wnioskodawcy, jak i Spółki zależnej X, a każdy kontrahent od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim umowy handlowej zobowiązany będzie m.in. do realizowania przez cały okres obowiązywania danej umowy handlowej zakupu towarów od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X na poziomach co najmniej minimalnych, określonych w danej umowie handlowej, tj. w każdym miesiącu obowiązywania danej umowy handlowej wartość zakupów ogółem wg cen zakupu netto przez danego kontrahenta od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X nie będzie mogła być niższa niż określona w danej umowie handlowej kwota, a nadto kontrahent zobowiązany będzie do dokonywania zakupów towarów od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X stanowiły co najmniej określony w danej umowie handlowej procent zakupów do sklepu, którego dotyczy dana umowa handlowa dla tego rodzaju towarów w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej umowy handlowej, przy czym Wnioskodawca oraz Spółka zależna X dopuścili, aby w umowach handlowych było określone, że powyższy minimalny poziom zakupowy będzie skorygowany o wartość w cenach zakupu netto towarów zamówionych przez danego kontrahenta, a nie dostarczonych z winy Wnioskodawcy lub Spółki zależnej X.

W Umowie pomiędzy Spółkami, Wnioskodawca oraz Spółka zależna X ustalili również, że Wnioskodawca zawrze każdą umowę handlową nie tylko na rzecz Spółki zależnej X, ale również na własną rzecz, a także, że każda umowa handlowa będzie dotyczyła sprzedaży towarów dla potrzeb jednego sklepu prowadzonego przez danego kontrahenta w określonej w umowie handlowej lokalizacji, nie uczestniczącego dotychczas w ramach sieci franczyzowej organizowanej przez Spółkę zależną Y, a także, że w przypadku każdej umowy handlowej zmiana umowy handlowej, zmiana jej załączników lub rozwiązanie umowy handlowej będą wymagać dla swej skuteczności wyrażenia zgody wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca oraz Spółka zależna X ustalili w Umowie pomiędzy Spółkami, że na potrzeby każdej umowy handlowej zostaną sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część Umowy pomiędzy Spółkami, tj.:

1.  analiza ekonomiczna sporządzona przez Wnioskodawcę i zaaprobowana przez Spółkę zależną X, która będzie określać prawdopodobny udział przychodów Spółki zależnej X w łącznych przychodach Wnioskodawcy i Spółki zależnej X ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej, oraz
2.  porozumienie, w którym Spółka zależna X - kierując się ostateczną wersją danej umowy handlowej wynegocjowanej przez Wnioskodawcę - wyrazi zgodę na zawarcie przez Wnioskodawcę również na rzecz Spółki zależnej X danej umowy handlowej, a nadto w którym Wnioskodawca i Spółka zależna X - kierując się analizą ekonomiczną, o której mowa w pkt a) - zawrą uzgodnienia dotyczące podziału pomiędzy Spółkę zależną X i Wnioskodawcą kosztów związanych z zawarciem danej umowy handlowej, przy czym Wnioskodawca i Spółka zależna X uzgodnili, że w w/w porozumieniu mogą zostać zawarte również inne uzgodnienia i oświadczenia.

Stosownie do postanowień Umowy pomiędzy Spółkami, Wnioskodawca zawarł na własną rzecz oraz na rzecz Spółki zależnej X umowy handlowe (zwane dalej łącznie: „Umowami Handlowymi” oraz osobno: „Umową Handlową”) z kontrahentami (zwanymi dalej łącznie: „Odbiorcami” oraz osobno: „Odbiorcą”), na podstawie których Wnioskodawca oraz Spółka zależna X mogą dokonywać sprzedaży towarów dla Odbiorców na podstawie zamówień składanych przez Odbiorców zarówno u Wnioskodawcy, jak i Spółki zależnej X.

Przedmiotem każdej Umowy Handlowej jest sprecyzowanie warunków wzajemnej współpracy handlowej, na podstawie których dany Odbiorca będzie nabywał towary od Wnioskodawcy oraz od Spółki zależnej X w celu ich dalszej odsprzedaży w celu zwiększenia obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę oraz Spółkę zależną X. W każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że Wnioskodawca oraz Spółka zależna X odpowiadają wobec Odbiorcy samodzielnie za swoje zobowiązania i żaden z nich nie ponosi wobec Odbiorcy odpowiedzialności za zobowiązania drugiego podmiotu, w szczególności odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X wobec Odbiorcy nie jest solidarna. W każdej Umowie Handlowej zostało również wskazane, że zmiana danej Umowy Handlowej, zmiana jej załączników lub rozwiązanie danej Umowy Handlowej wymagają dla swej skuteczności wyrażenia zgody wyłącznie przez Wnioskodawcę. Każda Umowa Handlowa dotyczy sprzedaży towarów dla potrzeb jednego sklepu prowadzonego przez danego Odbiorcę w określonej w Umowie Handlowej lokalizacji, nie uczestniczącego dotychczas w ramach sieci franczyzowej organizowanej przez Spółkę zależną Y (zwanego dalej: „Sklepem”). Występują takie sytuacje, że z jednym Odbiorcą została zawarta więcej niż jedna Umowa Handlowa, przy czym każda Umowa Handlowa dotyczy sprzedaży towarów dla potrzeb innego Sklepu prowadzonego przez danego Odbiorcę. Każda Umowa Handlowa została zawarta na okres kilkudziesięciu miesięcy licząc od dnia wejścia w życie wszystkich postanowień danej Umowy Handlowej (wszystkie Umowy Handlowe są umowami wieloletnimi), przy czym, jeżeli na co najmniej określoną w danej Umowie Handlowej liczbę miesięcy przed upływem w/w okresu obowiązywania danej Umowy Handlowej żadna ze stron nie zawiadomi drugiej strony o braku zamiaru kontynuowania danej Umowy Handlowej, przyjmuje się, że po upływie w/w okresu obowiązywania danej Umowy Handlowej, dana Umowa Handlowa obowiązuje przez czas nieokreślony z prawem jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem określonego w danej Umowie Handlowej okresu wypowiedzenia. Każda Umowa Handlowa określa, kiedy wchodzi ona w życie (np. że dana Umowa Handlowa wchodzi w życie z dniem jej podpisania, z tym zastrzeżeniem, że niektóre jej postanowienia wchodzą w życie w terminie późniejszym określonym w danej Umowie Handlowej).

W każdej Umowie Handlowej zostało również określone, w jakich sytuacjach dana Umowa Handlowa ulega rozwiązaniu, a także, w jakich sytuacjach Wnioskodawca ma prawo rozwiązać daną Umowę Handlową ze skutkiem natychmiastowym.

Każda Umowa Handlowa przewiduje, że Odbiorca zobowiązany jest m.in.:

*   od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim Umowy Handlowej do m.in. realizowania przez cały okres obowiązywania danej Umowy Handlowej zakupu towarów od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej Umowie Handlowej, tj. w każdym miesiącu obowiązywania danej Umowy Handlowej wartość zakupów ogółem wg cen zakupu netto przez Odbiorcę od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X nie może być niższa niż określona w danej Umowie Handlowej kwota, a nadto Odbiorca zobowiązany jest do dokonywania zakupów towarów od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X stanowiły co najmniej określony w danej Umowie Handlowej procent zakupów do Sklepu dla tego rodzaju towarów w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej Umowy Handlowej, z tym zastrzeżeniem, że powyższy minimalny poziom zakupowy zostanie skorygowany o wartość w cenach zakupu netto towarów zamówionych przez Odbiorcę, a nie dostarczonych z winy Wnioskodawcy lub Spółki zależnej X;
*   zawarcia ze Spółką zależną Y umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia Sklepu w ramach sieci franczyzowej z uwzględnieniem wszystkich postanowień Przedwstępnej Umowy Franczyzy zawartej przez Odbiorcę ze Spółką zależną Y w dniu zawarcia danej Umowy Handlowej - w terminach szczegółowo określonych w w/w Przedwstępnej Umowie Franczyzy, a także utrzymywania i wykonywania w/w umowy franczyzy przez określoną w danej Umowie Handlowej liczbę kilkudziesięciu miesięcy od oficjalnego otwarcia Sklepu w sieci organizowanej przez Spółkę zależną Y, przy czym niewypełnienie przez Odbiorcę w/w obowiązków nie zwalnia Odbiorcy z obowiązku stosowania się do pozostałych postanowień danej Umowy Handlowej, w tym również nie zwalnia Odbiorcy z opisanego wyżej zobowiązania zakupu towarów od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej Umowie Handlowej, natomiast sytuacja taka może doprowadzić - po pisemnym upomnieniu - do rozwiązania przez Wnioskodawcę danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, jednakże skorzystanie z tej możliwości zależy od uznania Wnioskodawcy;
*   przestrzegania określonych w danej Umowie Handlowej zasad związanych z wykorzystaniem palet i innych opakowań zwrotnych.

Każda Umowa Handlowa przewiduje różnego rodzaju opłaty:

Z chwilą wejścia w życie wszystkich postanowień danej Umowy Handlowej Odbiorca nabywa prawo do opłaty motywacyjnej (zwanej dalej: „Opłatą Motywacyjną”) przysługującej za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej Umowy Handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, w wysokości określonej w danej Umowie Handlowej od Wnioskodawcy. W każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że zapłata Opłaty Motywacyjnej nastąpi w określonym terminie liczonym od wejścia w życie wszystkich postanowień danej Umowy Handlowej. Ponadto, w każdej Umowie Handlowej zostało potwierdzone, że Odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę Opłaty Motywacyjnej bezpośrednio wobec Spółki zależnej X.

Opłata Motywacyjna - jak sama jej nazwa wskazuje - ma co do zasady charakter motywacyjny, mający na celu zachęcenie Odbiorcy do zawarcia danej Umowy Handlowej na określonych w niej warunkach. W przypadku, gdyby w danej Umowie Handlowej Odbiorcy nie zostało zagwarantowane prawo do Opłaty Motywacyjnej w określonej wysokości, wówczas Odbiorca nie zawarłby z Wnioskodawcą danej Umowy Handlowej. Opłata Motywacyjna jest opłatą samoistną, ma ona charakter jednorazowy, jest ona ponoszona na rzecz Odbiorcy za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej Umowy Handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. Opłata Motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania przez Odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej Umowy Handlowej, jak również jej poniesienie na rzecz Odbiorcy nie gwarantuje, że Odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej Umowy Handlowej. Opłata Motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej Umowy Handlowej, ani tym bardziej dostaw towarów, bowiem żadna Umowa Handlowa nie przewiduje dokonywania przez Odbiorcę dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy lub Spółki zależnej X (zgodnie z każdą Umową Handlową dostawy towarów są dokonywane przez Wnioskodawcę oraz Spółkę zależną X na rzecz Odbiorcy). Opłata Motywacyjna nie stanowi również żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących Odbiorcy na zasadach określonych w danej Umowie Handlowej za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej Umowie Handlowej. W żadnej Umowie Handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że Opłata Motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego w danej Umowie Handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana Umowa Handlowa uległaby rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej Umowy Handlowej), lub Odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest Sklep, wówczas Wnioskodawcy przysługuje wobec Odbiorcy roszczenie o zapłatę opisanej niżej opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto Wnioskodawca uprawniony jest do żądania od Odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego, jeżeli Wnioskodawca poniósł szkodę z winy Odbiorcy.

Każda Umowa Handlowa przewiduje także opłatę podstawową (zwaną dalej: „Opłatą Podstawową”) oraz opłatę dodatkową (zwaną dalej: „Opłatą Dodatkową”), należne Wnioskodawcy od Odbiorcy, jeżeli przed upływem określonego w danej Umowie Handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana Umowa Handlowa uległa rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej Umowy Handlowej), lub Odbiorca utracił tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest Sklep, przy czym Opłata Podstawowa należna jest Wnioskodawcy w wysokości stanowiącej iloczyn określonej w danej Umowie Handlowej stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych (wraz z miesiącem złożenia oświadczenia o rozwiązaniu danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązania danej Umowy Handlowej lub utraty prawa do lokalu Sklepu) pozostałych do wygaśnięcia danej Umowy Handlowej zgodnie z pierwotnym terminem jej obowiązywania, określonym w danej Umowie Handlowej, natomiast Opłata Dodatkowa należna jest Wnioskodawcy w stałej wysokości, przy czym w zależności od tego, czy oświadczenie o rozwiązaniu danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązanie danej Umowy Handlowej, lub utrata prawa do lokalu Sklepu następuje do określonej w danej Umowie Handlowej liczby miesięcy od zawarcia danej Umowy Handlowej, czy też po upływie liczby tych miesięcy, wówczas Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Opłaty Dodatkowej odpowiednio w wyższej lub niższej kwocie określonej w danej Umowie Handlowej. Z każdej Umowy Handlowej wynika, że w przypadku określonych w danej Umowie Handlowej sytuacji skutkujących tym, że dana Umowa Handlowa ulega rozwiązaniu, obowiązek spełnienia w/w świadczeń na rzecz Wnioskodawcy obciąża Odbiorcę, oraz odpowiednio solidarnie wskazane w danej Umowie Handlowej osoby trzecie, np. wspólników, członków zarządu Odbiorcy. Ponadto, w każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że omawiane świadczenia obciążają Odbiorcę (a także w w/w przypadku, wskazane w danej Umowie Handlowej osoby trzecie) również po rozwiązaniu danej Umowy Handlowej.

W każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że opisane wyżej świadczenia powinny być spełnione na rzecz Wnioskodawcy natychmiast, bez konieczności odrębnego wezwania – nie później jednak niż w dniu rozwiązania danej Umowy Handlowej, a także, że świadczenia te są niezależne od innych świadczeń określonych daną Umową Handlową. Ponadto, w każdej Umowie Handlowej zostało wskazane, że opisane wyżej świadczenia nie wyłączają prawa Wnioskodawcy do żądania od Odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego, jeżeli Wnioskodawca poniósł szkodę z winy Odbiorcy. Każda Umowa Handlowa określa również warunki, po spełnieniu których Odbiorca - w razie utraty tytułu prawnego do lokalu, w którym prowadzony jest Sklep - może zwolnić się z obowiązku spełnienia na rzecz Wnioskodawcy w/w świadczeń.

Zgodnie z postanowieniami Umowy pomiędzy Spółkami, dla potrzeb każdej Umowy Handlowej zostały sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część Umowy pomiędzy Spółkami, tj.:

1.  analiza ekonomiczna sporządzona przez Wnioskodawcę i zaaprobowana przez Spółkę zależną X, określająca prawdopodobny udział przychodów Spółki zależnej X w łącznych przychodach Wnioskodawcy i Spółki zależnej X ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej, oraz
2.  porozumienie, na podstawie którego, uwzględniając w/w analizę ekonomiczną oraz ostateczną wersję danej Umowy Handlowej wynegocjowanej przez Wnioskodawcę z danym Odbiorcą, na podstawie której Wnioskodawca i Spółka zależna X będą realizować sprzedaż towarów dla potrzeb prowadzonego przez Odbiorcę Sklepu, Wnioskodawca i Spółka zależna X dokonali następujących uzgodnień:
    
    1.  Spółka zależna X wyraziła zgodę na zawarcie przez Wnioskodawcę również na rzecz Spółki zależnej X danej Umowy Handlowej z Odbiorcą, na podstawie której Wnioskodawca i Spółka zależna X będą realizować sprzedaż towarów dla potrzeb Sklepu.
    2.  Zważywszy, że:
        *   dana Umowa Handlowa przewiduje obowiązek zapłaty na rzecz Odbiorcy Opłaty Motywacyjnej w określonej wysokości, przysługującej za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej Umowy Handlowej oraz wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, oraz
        *   zgodnie z analizą ekonomiczną sporządzoną przez Wnioskodawcę i zaaprobowaną przez Spółkę zależną X, prawdopodobny udział przychodów Spółki zależnej X w łącznych przychodach Wnioskodawcy i Spółki zależnej X ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej wynosi X %, a w przypadku Wnioskodawcy udział ten wynosi Y %,
        *   Wnioskodawca i Spółka zależna X zgodnie ustalili, że w danej Umowie Handlowej pozostaną postanowienia, z których wynika, że całą kwotę Opłaty Motywacyjnej ustaloną w danej Umowie Handlowej zapłaci Odbiorcy wyłącznie Wnioskodawca, oraz że Odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę Opłaty Motywacyjnej bezpośrednio wobec Spółki zależnej X, natomiast Spółka zależna X zapłaci Wnioskodawcy kwotę X zł stanowiącą równowartość X % Opłaty Motywacyjnej określonej w danej Umowie Handlowej (tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent Opłaty Motywacyjnej określonej w danej Umowie Handlowej, ile wynosi ustalony dla tej Umowy Handlowej opisany wyżej wskaźnik procentowy prawdopodobnego udziału przychodów Spółki zależnej X w łącznych przychodach Wnioskodawcy i Spółki zależnej X ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej), przy czym Spółka zależna X dokona zapłaty wskazanej wyżej kwoty na rzecz Wnioskodawcy w określonym w porozumieniu terminie liczonym od dnia dokonania zapłaty przez Wnioskodawcę Opłaty Motywacyjnej na rzecz Odbiorcy wynikającej z danej Umowy Handlowej.
    3.  Wnioskodawca i Spółka zależna X zgodnie ustalili, że w danej Umowie Handlowej pozostaną postanowienia, z których wynika, że Opłata Podstawowa oraz Opłata Dodatkowa zostaną zapłacone wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, natomiast po otrzymaniu przez Wnioskodawcę zapłaty tych świadczeń, Wnioskodawca przekaże Spółce zależnej X w określonym w porozumieniu terminie:
    
    *   część Opłaty Podstawowej w wysokości stanowiącej iloczyn określonej w porozumieniu stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych (wraz z miesiącem złożenia oświadczenia o rozwiązaniu danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązania danej Umowy Handlowej lub utraty prawa do lokalu Sklepu) pozostałych do wygaśnięcia danej Umowy Handlowej zgodnie z pierwotnym terminem jej obowiązywania określonym w danej Umowie Handlowej, oraz
    *   część Opłaty Dodatkowej w określonej w porozumieniu stałej wysokości, przy czym w zależności od tego, czy oświadczenie o rozwiązaniu danej Umowy Handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązanie danej Umowy Handlowej, lub utrata prawa do lokalu Sklepu następuje do określonej w porozumieniu liczby miesięcy włącznie od zawarcia danej Umowy Handlowej, czy też po upływie liczby tych miesięcy, wówczas Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki zależnej X część Opłaty Dodatkowej odpowiednio w wyższej lub niższej kwocie określonej w danym porozumieniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że opłaty ponoszone na rzecz kontrahenta za gotowość do przystąpienia przez tego kontrahenta do danej umowy oraz wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków, nie zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisu art. 16 ustawy o PDOP. Mając na uwadze powyższe, dla oceny, czy Opłata Motywacyjna stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, należy rozstrzygnąć, czy ponoszona Opłata Motywacyjna jest związana z dążeniem do osiągnięcia przychodu, jego zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że realizacja współpracy w ramach każdej Umowy Handlowej spowoduje wzrost przychodów Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X ze sprzedaży towarów. Każda Umowa Handlowa przewiduje bowiem, że Odbiorca zobowiązany jest m.in. od dnia wejścia w życie stosownych postanowień zawartej z nim Umowy Handlowej do realizowania przez cały okres obowiązywania danej Umowy Handlowej zakupu towarów od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej Umowie Handlowej, tj. w każdym miesiącu obowiązywania danej Umowy Handlowej wartość zakupów ogółem wg cen zakupu netto przez Odbiorcę od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X nie może być niższa niż określona w danej Umowie Handlowej kwota, a nadto Odbiorca zobowiązany jest do dokonywania zakupów towarów od Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X w taki sposób, aby towary z asortymentu pozostającego w aktualnej ofercie Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej X stanowiły co najmniej określony w danej Umowie Handlowej procent zakupów do Sklepu dla tego rodzaju towarów w skali każdego miesiąca kalendarzowego obowiązywania danej Umowy Handlowej. Uwzględniając powyższe, nie ulega wątpliwości, że Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę w celu zmotywowania Odbiorcy do nawiązania współpracy handlowej na podstawie danej Umowy Handlowej, spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za koszt uzyskania przychodów.

Tak jak to zostało wskazane w opisie zawartym we wniosku, dla potrzeb każdej Umowy Handlowej została sporządzona przez Wnioskodawcę i zaaprobowana przez Spółkę zależną X analiza ekonomiczna określająca prawdopodobny udział przychodów Spółki zależnej X w łącznych przychodach Wnioskodawcy i Spółki zależnej X ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej, jak również dla potrzeb każdej Umowy Handlowej Wnioskodawca i Spółka zależna X sporządzili porozumienie, w którym zostało zwarte m.in. ustalenie, że w danej Umowie Handlowej pozostaną postanowienia, z których wynika, że całą kwotę Opłaty Motywacyjnej ustaloną w danej Umowie Handlowej zapłaci Odbiorcy wyłącznie Wnioskodawca, oraz że Odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę Opłaty Motywacyjnej bezpośrednio wobec Spółki zależnej X, natomiast Spółka zależna X zapłaci Wnioskodawcy kwotę X zł stanowiącą równowartość X % Opłaty Motywacyjnej określonej w danej Umowie Handlowej (tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent Opłaty Motywacyjnej określonej w danej Umowie Handlowej, ile wynosi ustalony dla tej Umowy Handlowej opisany wyżej wskaźnik procentowy prawdopodobnego udziału przychodów Spółki zależnej X w łącznych przychodach Wnioskodawcy i Spółki zależnej X ze sprzedaży towarów na podstawie danej Umowy Handlowej), przy czym Spółka zależna X dokona zapłaty wskazanej wyżej kwoty na rzecz Wnioskodawcy w określonym w porozumieniu terminie liczonym od dnia dokonania zapłaty przez Wnioskodawcę Opłaty Motywacyjnej na rzecz Odbiorcy wynikającej z danej Umowy Handlowej. Mając na uwadze powyższe, Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X.

Biorąc natomiast pod uwagę charakter ponoszonej Opłaty Motywacyjnej i zasady jej uiszczania, które są tożsame w każdej Umowie Handlowej, nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie tego wydatku z określonymi przychodami. W związku z powyższym, należy uznać, iż Opłata Motywacyjna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W zdaniu drugim w/w przepisu zostało wskazane, że jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP ustawodawca wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X, może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jej poniesienia, tj. w dniu, na który została ona ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z przytoczonego wyżej przepisu art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o PDOP wynika, że zasadą jest, iż pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu, czyli koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, i tylko wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W omawianym przypadku nie występuje sytuacja, o której mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o PDOP.

Po raz kolejny należy zauważyć, że Opłata Motywacyjna jest opłatą samoistną, ma ona charakter jednorazowy, jest ona ponoszona na rzecz Odbiorcy za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej Umowy Handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków. Opłata Motywacyjna - jak sama jej nazwa wskazuje - ma co do zasady charakter motywacyjny, mający na celu zachęcenie Odbiorcy do zawarcia danej Umowy Handlowej na określonych w niej warunkach. W przypadku, gdyby w danej Umowie Handlowej Odbiorcy nie zostało zagwarantowane prawo do Opłaty Motywacyjnej w określonej wysokości, wówczas Odbiorca nie zawarłby z Wnioskodawcą danej Umowy Handlowej. Opłata Motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania przez Odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej Umowy Handlowej, jak również jej poniesienie na rzecz Odbiorcy nie gwarantuje, że Odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej Umowy Handlowej. Opłata Motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej Umowy Handlowej, ani tym bardziej dostaw towarów, bowiem żadna Umowa Handlowa nie przewiduje dokonywania przez Odbiorcę dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy lub Spółki zależnej X (zgodnie z każdą Umową Handlową dostawy towarów są dokonywane przez Wnioskodawcę oraz Spółkę zależną X na rzecz Odbiorcy).

Nie ulega wątpliwości, że Odbiorca z faktu otrzymania Opłaty Motywacyjnej nie będzie zobowiązany do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz Wnioskodawcy, czy też Spółki zależnej X. Opłata Motywacyjna nie stanowi również żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących Odbiorcy na zasadach określonych w danej Umowie Handlowej za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej Umowie Handlowej. W żadnej Umowie Handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że Opłata Motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego w danej Umowie Handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania, dana Umowa Handlowa uległaby rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej Umowy Handlowej), lub Odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest Sklep, wówczas Wnioskodawcy przysługuje wobec Odbiorcy roszczenie o zapłatę Opłaty Podstawowej oraz Opłaty Dodatkowej, a nadto Wnioskodawca uprawniony jest do żądania od Odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego, jeżeli Wnioskodawca poniósł szkodę z winy Odbiorcy. To, iż Opłata Motywacyjna ponoszona jest za gotowość Odbiorcy do przystąpienia do danej Umowy Handlowej i wykonywania wszystkich wynikających z niej obowiązków nie oznacza, że dotyczy ona okresu, na jaki została zawarta dana Umowa Handlowa. Uiszczenie na rzecz Odbiorcy Opłaty Motywacyjnej stanowi warunek sine qua non zawarcia przez Odbiorcę danej Umowy Handlowej z Wnioskodawcą. A zatem, funkcji Opłaty Motywacyjnej nie należy wiązać z daną Umową Handlową rozumianą w wymiarze czasowym, ale ze stosunkiem prawnym, do którego by nie doszło, gdyby Odbiorca nie miał gwarancji otrzymania Opłaty Motywacyjnej. W konsekwencji, tak jak to zostało wyżej zauważone, Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego. Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie, niezależnie od sposobu jej zakwalifikowania w księgach rachunkowych.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie ugruntowało się już podobne stanowisko w zakresie opłat inicjalnych uiszczanych na podstawie umowy leasingu. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1254/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sad Administracyjny, decydując o dacie (momencie) rozliczenia opłat inicjalnych w umowach leasingu jako kosztu podatkowego, wskazał m.in., że „(\`(...)\`) treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie jest argumentem przesądzającym o konieczności proporcjonalnego rozliczenia opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu (\`(...)\`) nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje, bowiem w tym przypadku regulacja z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości”. Jednocześnie, w w/w wyroku wskazano, że pogląd taki wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08. Należy przy tym zaznaczyć, że orzecznictwo dotyczące wstępnych opłat leasingowych jest aktualnie jednolite. Tytułem przykładu można wskazać na następujące orzeczenia (wszystkie publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 (oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt (I FSK 59/10 oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09). Ponadto, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1367/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zwrot „jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach, nie dotyczy on zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09; orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X, nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, to podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia i nie ma do niej zastosowania regulacja zawarta w zdaniu drugim przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Reasumując, Opłata Motywacyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X, stanowi dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie dowodu księgowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 października 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-922/12/PP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę zależną X za prawidłowe;
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 91/13 uchylił zaskarżoną interpretację. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że prawidłowa odpowiedź na zadane we wniosku pytanie zależeć będzie od odpowiedzi na pytanie pierwsze jak i drugie.

Zdaniem Sądu, wydając indywidualną interpretację organ podatkowy nie dokonał ustaleń jaki charakter ma opłata podstawowa i oplata dodatkowa i nie dokonał oceny czy obowiązek zapłaty opłaty podstawowej i opłaty dodatkowej nie zmierza do odzyskania przez Skarżącą wypłaconej przez nią na rzecz Odbiorcy opłaty motywacyjnej. W ocenie Sądu brak powyższych ustaleń uniemożliwia zajęcie prawidłowego stanowiska w niniejszej sprawie tak odnośnie pierwszego jak i drugiego pytania. Albowiem jak wyżej wskazano ustalenie, że opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi i takiego celu nie ma obowiązek zapłaty opłaty podstawowej czy też opłaty dodatkowej to należałoby przyjąć, że opłata motywacyjna nie podlega podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą.

Dokonanie przez organ prawidłowych ustaleń i wydanie interpretacji udzielającej odpowiedzi czy opłata motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie rzutowała na odpowiedź, czy stanowisko Skarżącej co do momentu zaliczenia opłaty motywacyjnej do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe czy też nie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d pdop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

W świetle powyższej regulacji, w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że opłata motywacyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy uznać, iż stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Koszty pośrednie poniesione przez Skarżącą w związku z uiszczeniem Odbiorcy opłaty motywacyjnej będą potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, albowiem w takiej sytuacji opłata motywacyjna pozostaje bez związku z jakąkolwiek usługą i ponoszona jest jednorazowo. Datą jednorazowego potrącenia będzie dzień, na który zostanie opłata motywacyjna ujęta w księgach rachunkowych skarżącej na podstawie dowodu księgowego. Natomiast w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że opłata motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to w grę będzie wchodziło uregulowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 4d zdanie drugie pdop. Wydatek na opłatę motywacyjną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest ta płatność.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżone interpretacje. Pozostałe rozstrzygnięcia wyroku Sąd oparł na przepisach art. 152 ppsa oraz art. 200 ppsa.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1980/13 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na wstępie Sąd wskazał, że wyrok WSA w Rzeszowie w przedmiocie podatku od towarów i usług, na który powołała się skarżąca, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 4 września 2014 r. (I FSK 1310/13) - NSA uznał, że opłata motywacyjna jest wynagrodzeniem za usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii Sądu okoliczność ta - wbrew zapatrywaniu WSA w Rzeszowie - nie ma jednak znaczenia dla prawidłowości zakwalifikowania ponoszonego z tego tytułu wydatku do kosztów rozpoznawanych jednorazowo. W wyroku NSA przypomina, że zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Jest zatem zasadą, że koszty pośrednie potrącane są jednorazowo, w dacie ich poniesienia, a tylko jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiedniej ich części do określonego roku podatkowego, odnosi się je proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. W konsekwencji, jeżeli nie można określić okresu, którego koszty te dotyczą, zastosowanie znajduje reguła ogólna i koszty winny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia. Cytowany przepis u.p.d.o.p. w żadnym zakresie nie odnosi się do regulacji dotyczących opodatkowania sprzedaży usług podatkiem od towarów i usług, toteż nieuprawnione jest wywodzenie jakichkolwiek konsekwencji z faktu opodatkowania lub nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności połączonej z wydatkiem kwalifikowanym kosztowo na gruncie u.p.d.o.p.

Ponadto Sąd wskazał, że opłata motywacyjna jest wydatkiem o charakterze jednorazowym, nie przypisanym do konkretnego roku podatkowego lub do konkretnych lat podatkowych, a nawet w ogóle nie powiązanym z określonym okresem trwania umowy handlowej, skoro umowa ta po upływie okresu, na jaki pierwotnie została zawarta, w braku innych dyspozycji jej stron zostaje automatycznie przedłużona na dalszy, nieoznaczony czas. Ponieważ opłaty tej nie da się więc przypisać do konkretnych lat podatkowych, nie można jej również odnieść do tych poszczególnych lat, ani częściowo, ani proporcjonalnie. Tym samym uznać ją należy za typowy koszt pośredni, rozpoznawany jednorazowo w dacie poniesienia.

NSA wskazał na istotne podobieństwo charakteru opłaty motywacyjnej do opłaty wstępnej w umowie leasingu (określanej też czasem opłatą przygotowawczą lub czynszem inicjalnym), z analogicznymi konsekwencjami podatkowymi w postaci uznania także tej ostatniej za wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodów, zaliczany jednorazowo w dacie poniesienia; taki sposób kwalifikowania wymienionego wydatku jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 7.06.2013 r., II FSK 1981/11, z 14.06.2013 r., II FSK 2120/11, czy z 12.02.2014 r., II FSK 483/12). W ostatnim z przytoczonych wyroków wskazano, że jeżeli opłata wstępna warunkuje możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, ma charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, to nie można twierdzić, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu zostaje zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy; w takim przypadku na gruncie podatku dochodowego wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Zdaniem Sądu podobne spostrzeżenia można odnieść do będącej (…) przedmiotem oceny opłaty motywacyjnej - to jest, że związana jest ona z samym zawarciem umowy franczyzowej i że ogólnie jest przypisana do całego okresu, na jaki umowa ma być zawarta, co uzasadnia zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie.

W opinii NSA nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że wydatek na opłatę motywacyjną może nie zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest płatność, bowiem, po pierwsze; elementem spornym nie jest wykładnia tego przepisu, tylko jego subsumcja (przyporządkowanie) do stanu faktycznego sprawy oraz, po drugie, wydatek na opłatę motywacyjną może i powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy, który to okres w chwili wypłacania opłaty nie może być wskazany w sposób pewny. Jakkolwiek organ interpretacyjny słusznie uznał opłatę motywacyjną za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie wywołuje to jednak konsekwencji wskazanych przez ten organ, a w szczególności nie determinuje sposobu rozpoznania w czasie omawianego kosztu. W konsekwencji, chociaż WSA w Rzeszowie wyszedł z podobnie błędnych założeń, jak organ interpretacyjny, co do znaczenia kwalifikacji odnoszącej się do podatku od towarów i usług na gruncie podatku dochodowego, niemniej podjęte przez ten Sąd rozstrzygnięcie w postaci uchylenia interpretacji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego, odpowiada prawu, gdyż interpretacja ta była wadliwa.

NSA odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji i nakazanie organowi interpretacyjnemu dokonania ustaleń, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy pozwalał na uznanie stanowiska w zakresie opodatkowania opłaty motywacyjnej podatkiem od towarów i usług za nieprawidłowe, zarzut ten uznać należy za nieadekwatny z dwóch przyczyn. Po pierwsze, zdaniem Sądu, wyrok został wydany w sprawie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatku od towarów i usług, a po drugie - ewentualna wadliwość wskazań co do dalszego postępowania powinna być zwalczana zarzutem naruszenia art. 153, względnie art. 141 § 4, a nie art. 146 § 1 P.p.s.a., który to przepis ma charakter wynikowy, określając sposób rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi na - między innymi - indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Ze względu na treść uzasadnienia wyroku NSA organ interpretacyjny nie będzie obligowany do czynienia ustaleń wskazanych w wyroku WSA w Rzeszowie, gdyż treść uzasadnienia tego ostatniego wyroku została przez NSA uznana za wadliwą.

Konkludując NSA stwierdza, że wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, mimo jego błędnego uzasadnienia, co prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 19 lipca 2012 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty Motywacyjnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.