Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.871.2022.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-23
Teza: Koszty uzyskania przychodu - przekształcenie spółek.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki; spółki-przekształcenie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 9 stycznia 2023 r. (wpływ 9 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 1 lutego 2023 r. (data wpływu 1 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…).

W 2023 roku, po skupieniu dostatecznej ilości akcji przez dominujących akcjonariuszy, planowane jest przekształcenie spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Udziały objęte przez Wnioskodawcę w powstałej z przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) pokryte zostaną akcjami Wnioskodawcy w majątku spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniesie dodatkowych wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształconej).

W Planie Przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) jako spółki przekształcanej. Wycena ta zostanie dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) jako spółki przekształcanej, na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości aktywów i pasywów tej spółki akcyjnej.

Kolejno, w celu odzyskania części środków wydatkowanych na skup akcji od mniejszościowych akcjonariuszy nastąpi umorzenie dobrowolne (zbycie w celu umorzenia) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…).

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca dokonał zmiany opisu zdarzenia przyszłego wskazując jednoznacznie, że:

Wnioskodawca na moment składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest akcjonariuszem spółki (…) S.A. z siedzibą w (…) („Spółka”).

Zatem, Wnioskodawca na moment składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmował i nabywał akcji w spółce (…) S.A. z siedzibą w (…) („Spółka”). Wnioskodawca przed planowanym przekształceniem Spółki dokona odkupu akcji z posiadanych środków pieniężnych. Wnioskodawca nie nabędzie akcji Spółki ani w sposób nieodpłatny, ani za wkłady niepieniężne / wkłady pieniężne.

### Pytanie

Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…), objętych przez Wnioskodawcę w wyniku tego przekształcenia, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wykazana w księgach rachunkowych wartość majątku, tj. aktywów spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą)?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…), objętych przez Wnioskodawcę w wyniku tego przekształcenia, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wykazana w księgach rachunkowych wartość majątku, tj. aktywów spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) (w tym ich dobrowolnego umorzenia) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wykazana w księgach wartość majątku, tj. aktywów spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą, przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT). Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego akcji lub z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia akcji, określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań, dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki akcyjnej w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być w tożsamych sytuacjach sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.(\`(...)\`)). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.(\`(...)\`)). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa udziały (akcje). Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza).

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów w spółce przekształconej (tu: w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki akcyjnej) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika obejmującego udziały. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wykazana w księgach rachunkowych wartość majątku tj. aktywów spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14).

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadające wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia akcji, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane w przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, wynikających z udziałów.

Tryb umarzania akcji reguluje art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W związku z powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

· kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

· wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

· wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.(\`(...)\`)). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.(\`(...)\`)). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

Jak wynika z zaprezentowanych we wniosku okoliczności, w 2023 roku, planowane jest przekształcenie spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały objęte przez Panią w powstałej z przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) pokryte zostaną Pani akcjami w majątku spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (….) (jako spółki przekształcanej). Nie wniesie Pani dodatkowych wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) jako spółki przekształcanej. Wycena ta zostanie dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) jako spółki przekształcanej, na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości aktywów i pasywów tej spółki akcyjnej. Obecnie nie jest Pani akcjonariuszem spółki, która ma ulec przekształceniu. Przed planowanym przekształceniem spółki dokona Pani odkupu akcji z posiadanych środków pieniężnych.

W dalszej kolejności planowane jest umorzenie dobrowolne (zbycie w celu umorzenia) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…).

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Moment przystąpienia do spółki akcyjnej będzie momentem uzyskania („nabycia”, „objęcia”) przez Panią praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka to także zmiana „formy prawnej” Pani uprawnień z akcji w tej spółce na udziały w spółce z o. o. . Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Panią udziałów spółki z o. o. powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej nie będzie objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniesie Pani własności swoich składników majątku na spółkę z o. o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego.

Majątek, jaki uzyska spółka z o. o. na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem spółki akcyjnej i stanie się majątkiem spółki z o. o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o. o. nie będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawała Pani koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez Panią kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

*   cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
*   akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki akcyjnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia będzie bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie Pani poniosła w celu zostania wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce akcyjnej są „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o. o. powstałej w wyniku przekształcenia akcji w spółce akcyjnej. Akcje w spółce akcyjnej, tj. w spółce przekształcanej, zostaną nabyte/objęte przez Panią w zamian za pieniądze. Te wydatki będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wbrew Pani stanowisku, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…), objętych przez Panią w wyniku tego przekształcenia, kosztem uzyskania przychodu nie będzie przypadająca na Panią wykazana w księgach rachunkowych wartość majątku, tj. aktywów spółki pod firmą (…) spółka akcyjna z siedzibą w (…) (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą).

Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji dojdzie jedynie do przekształcania Pani akcji w spółce akcyjnej (nabytych za pieniądze) w akcje w udziały w spółce z o. o. w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów z Pani strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Panią udziałów w spółce z o. o. w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Panią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki przekształcanej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi Pani prawa do udziału w zyskach tej spółki stanie się majątkiem spółki przekształconej. Będzie to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pani majątku. Co więcej, nie będzie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pani stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pani (wspólnik) – spółka.

**Podsumowując, nieprawidłowo oceniła Pani kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów. Będzie mogła Pani ująć jako koszty uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów/objęcie akcji (odkupienie za posiadane środki pieniężne) , stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).