Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-221/13-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-31
Teza: Czy umorzenie udziałów Wnioskodawcy objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostanie dokonane bez wynagrodzenia, spowoduje powstanie po stronie nowej spółki przychodu, podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie nieodpłatne; opodatkowanie; skutki podatkowe; udział; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 06 maja 2013 r. (data wpływu 08 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest firmą zajmującą się projektowaniem, z ponad dziesięcioletnim doświadczeniem. W Jej dorobku znajduje się wiele projektów z branży instalacji sanitarnych, technologicznych, grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, chłodniczych oraz sieci zewnętrznych. Spółka projektuje głównie instalacje w dużych obiektach mieszkaniowych, handlowych, przemysłowych, rekreacyjnych, użyteczności publicznej i służby zdrowia, ale z powodzeniem wykonuje też projekty dla pojedynczych lokali usługowych i domków jednorodzinnych. Ta część działalności Wnioskodawcy dalej zwana będzie „Działem Projektowym”.

Oddzielną sekcją firmy jest Dział Handlowy zajmujący się dystrybucją urządzeń wentylacyjnych, klimatyzacyjnych oraz chłodniczych firm: (…). W ofercie Spółki znajdują się centrale wentylacyjne, agregaty i wieże chłodnicze, pompy ciepła, wentylatory, nawilżacze oraz elementy nawiewne, wywiewne i regulacyjne. Spółka w ramach tej działalności zapewnia pomoc techniczną przy doborze i kompletacji dostaw oraz szerokie doradztwo techniczne i obsługę posprzedażową.

Wnioskodawca prowadzi księgowość w sposób pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z dwóch Działów i do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Do Działu Projektowego w Spółce przypisana w związku z powyższym została własność nieruchomości - lokalu użytkowego, w którym znajduje się siedziba Spółki oraz miejsca pracy pracowników zatrudnionych przy czynnościach projektowych i innych zadaniach wspomagających tę działalność. Inwentaryzacja dokonana na koniec poprzedniego roku obrotowego określa również przyporządkowanie poszczególnych elementów wyposażenia lokalu Wnioskodawcy, takich jak: meble, komputery, serwery, telefony, plotery i inne elementy wyposażenia do wykonywania zadań w ramach każdego z dwóch Działów.

Wnioskodawca planuje dokonać reorganizacji swej działalności w ten sposób, iż organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych rozumianych jako wyżej opisana działalność projektowa, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a zatem Dział Projektowy, zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport, w zamian za który Wnioskodawca obejmie udziały w nowej spółce. Aport do nowej spółki zostanie wniesiony z tzw. agio, a więc wartość wnoszonej jako wkład niepieniężny zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a cała nadwyżka - zgodnie z postanowieniami art. 154 ustawy Kodeks spółek handlowych - zostanie przekazana na fundusz zapasowy nowej spółki.

W ramach aportu do nowej spółki wniesiona zostanie nieruchomość lokalowa, stanowiąca własność Wnioskodawcy, jak również wszelkie te elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które służą bądź są związane z działalnością projektową - sprzęt, wyposażenie, księgi, baza klientów, umowy, wierzytelności, licencje, jak również zobowiązania związane z działalnością projektową Wnioskodawcy. Ponadto wraz z aportem tej części przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą pracownicy, którzy zatrudnieni są przy zadaniach związanych z działalnością projektową. Nowa spółka będzie kontynuowała działalność projektową w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze aportu.

Następnie zgromadzenie wspólników nowej spółki dokona w trybie art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów należących do Wnioskodawcy, objętych za aport.

Wnioskodawca, zgodnie z wymogiem określonym w art. 199 § 3 ww. ustawy, wyrazi zgodę na to, aby umorzenie należących do niego udziałów nastąpiło bez wynagrodzenia. Umowa nowej spółki będzie zawierać zapis o dopuszczalności umorzenia udziałów.

W piśmie z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą zamierza utworzyć będzie funkcjonowała pod firmą „X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Siedzibą spółki będzie W., zaś adres spółki będzie analogiczny do adresu Wnioskodawcy, tj. ul. (…). Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, iż zawarł z pozostałymi przyszłymi wspólnikami ustne porozumienie w sprawie utworzenia ww. spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie udziałów Wnioskodawcy objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostanie dokonane bez wynagrodzenia, spowoduje powstanie po stronie nowej spółki przychodu, podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w nowej spółce w zamian za aport w postaci ZCP, które zostanie dokonane bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania u nowej spółki przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez nową spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacje takie wprost nie zostały wskazane.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). W związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

A zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nieodpłatne nabycie przez nową spółkę udziałów wspólnika - Wnioskodawcy w celu ich umorzenia, nie będzie skutkowało powstaniem dochodu (przychodu) podatkowego po stronie nowej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Rozpatrując przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Oceniając zatem skutki będące następstwem nabycia przez nową spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez nową spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej spółce.

Jak wskazuje się w praktyce, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może spółka rozporządzać jak właściciel.

Jak już wykazano powyżej, nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez nową spółkę, z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

W szczególności, opisana przez we wniosku sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się m. in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku.

W przedmiotowej sprawie, nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…). Jak już bowiem wspomniano, nowa spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy jej majątek (przy czym dotyczyć to będzie przysporzenia o charakterze pieniężnym, rzeczowym, jak i jakiegokolwiek innego przysporzenia).

Reasumując, nieodpłatne nabycie przez nową spółkę udziałów wspólnika (Wnioskodawcy) w celu ich umorzenia, nie spowoduje po stronie tejże spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Końcowo podkreślić należy, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie możliwość rozpoznania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu podatkowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Tut. Organ nie poddał natomiast ocenie kwestii, czy w przypadku wniesienia aportu do nowej spółki spełniona została definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.