Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-432/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-29
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; twórczość; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2016 r. (data otrzymania 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym 6 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono 6 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, na której zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cięży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, w szczególności od przychodów osób, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Wnioskodawca ma zawarte oraz zawiera z osobami fizycznymi umowy o pracę (dalej: „Umowy”, a pojedynczo „Umowa”) z pracownikami (dalej: „Pracownicy” lub pojedynczo „Pracownik”).

Obowiązki Pracowników obejmują m.in. działania twórcze, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności Pracownika obejmować mogą tworzenie:

*   programów komputerowych, w szczególności poprzez ich opracowywanie, a także analizowanie i konsultowanie procesu wytwarzania programu komputerowego, współpraca w tworzeniu struktury oprogramowania, tworzenie kodów źródłowych, weryfikację współdziałania poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, a także
*   innych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji programu komputerowego, elementów grafiki, dokumentacji wewnętrznej Wnioskodawcy etc.).

Pracownik może posiadać również inne obowiązki, których wykonywanie nie jest pracą twórczą i nie wiążą się one bezpośrednio z powstaniem żadnego rodzaju utworu.

Umowa precyzuje zasady przejścia majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez danego Pracownika w ramach stosunku pracy – zarówno programów komputerowych jak i innych utworów (dalej: „Prawa autorskie”).

Zgodnie z Umową przejście na Wnioskodawcę Praw autorskich dokonuje się w trybie określonym przez art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), tj. Wnioskodawca nabywać będzie Prawa autorskie z chwilą przyjęcia utworu.

W szczególności, nie dojdzie więc po stronie Wnioskodawcy do pierwotnego nabycia Praw autorskich, które mogłoby wynikać z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim odnośnie Praw autorskich dotyczących programów komputerowych. Zgodnie art. 74 ust. 3 in fine ustawy o prawie autorskim Umowy wyraźnie wyłączają zastosowanie tego przepisu, odwołując się do sposobu nabycia praw autorskich przez pracodawcę (Wnioskodawcę) określonego w art. 12 Ustawy o prawie autorskich.

Celem takiego zabiegu jest m.in. uniknięcie wątpliwości odnośnie sposobu nabycia Praw autorskich do poszczególnych utworów tworzonych przez Pracownika. W przypadku zastosowania postanowień ustawowych Prawa autorskie do programów komputerowych nabywane byłyby na zasadach opisanych w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, natomiast Prawa autorskie do innych utworów w trybie opisanym w art. 12 tejże ustawy, co mogłoby powodować niejasność w przypadku niektórych utworów, których zakwalifikowanie do programów komputerowych (lub ich elementów) bądź innych utworów mogłoby być problematyczne.

Umowy przewidują (będą przewidywać) stałą stawkę miesięcznego wynagrodzenia. Umowy dzielą wyraźnie wynagrodzenie na dwie części:

*   część należną z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od Pracownika Praw autorskich, względnie wykonywania przez Pracownika pracy twórczej w wyniku, której powstały utwory, których dotyczą Prawa autorskie,
*   część należną z tytułu wykonywania obowiązków służbowych niezwiązanych z wykonywaniem pracy twórczej.

Podział wynagrodzenia może więc opierać się o określoną w Umowie proporcję wyrażoną w wartościach procentowych (np. 80% wynagrodzenia z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich, a 20% z tytułu wynagrodzenia za pozostałe obowiązki) (dalej: „Podział procentowy”).

Określony w Umowie Podział procentowy oparty będzie o podział obowiązków pracownika na te, których rezultatem jest powstanie utworów chronionych Prawami autorskimi i pozostałe obowiązki, z uwzględnieniem oczekiwanego czasu poświęcanego na te kategorie czynności.

Wnioskodawca planuje również wprowadzenie systemu rejestracji pracy umożliwiającego m.in. rejestrację przez Pracownika w programie komputerowym czasu i rodzaju wykonanej pracy (dalej: „System”). System pozwalałby Wnioskodawcy na weryfikowanie tego, czy wskazane przez Pracownika w Systemie dane odpowiadają prawdzie, jak i to czy obowiązki Pracownika w danym okresie miały charakter pracy twórczej, a w związku z tym, czy powstały w ich wyniku utwory chronione przez Prawa autorskie, które Wnioskodawca nabywa zgodnie z Umową.

System pozwalać będzie również na określenie jaką część swojego czasu pracy Pracownik przeznaczył na inne czynności.

Wnioskodawca rozważa więc wprowadzenie w części lub w całości Umów podziału wynagrodzenia opartego o dane z Systemu, tj. o to:

*   jaką część czasu swojej pracy w danym miesiącu Pracownik poświęcił na wykonywanie utworów chronionych Prawami autorskimi – w takiej samej części wynagrodzenie stanowić będzie w danym miesiącu wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Pracodawcę Praw autorskich,
*   a jaką część czasu swojej pracy w danym miesiącu poświęcił na wykonywanie innych obowiązków, które nie prowadzą bezpośrednio do powstania utworów chronionych Prawami autorskimi – w takiej części wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie przez Pracownika pozostałych obowiązków.

Zarówno w przypadku stosowania Podziału procentowego, jak i w przypadku kierowania się wynikami z Systemu, wynagrodzenie za okres, w którym Pracownik nie będzie wykonywał żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc., traktowane będzie analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych Prawami autorskimi.

W każdym wypadku Pracownik będzie twórcą utworów chronionych Prawami autorskimi nabywanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla Pracownika, dla tej części wynagrodzenia, która przysługuje Pracownikowi z tytułu pracy twórczej i nabycia przez Wnioskodawcę Praw autorskich na podstawie Umowy, która to część określona jest zgodnie z Podziałem procentowym w Umowie (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy)?
2.  Czy prawidłowe będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla Pracownika, do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie Pracownikowi z tytułu pracy twórczej i nabycia przez Wnioskodawcę Praw autorskich na podstawie Umowy, która to część określona zostanie zgodnie z informacją odnośnie charakteru pracy w danym miesiącu wynikającą z Systemu (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez Pracownika w zakresie tworzenia programów komputerowych oraz wykonywania innych działań twórczych spełnia przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, ponieważ prowadzi do powstania w jej wyniku oryginalnych, indywidualnych utworów.

Praca o charakterze twórczym jest zaś cały czas świadczona na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy. Każdorazowo również to na Wnioskodawcę przenoszone są Prawa autorskie do utworów (a także etapów wykonywania utworów) wykonanych przez Pracownika, w szczególności do końcowego efektu pracy – programu komputerowego lub innego utworu. Dochodzi więc do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, gdyż, zgodnie z Umową i art. 12 Ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca nabywa Prawa autorskie z chwilą przyjęcia utworu (nie przysługują mu one w sposób pierwotny). W zamian za wykonanie tych utworów i przeniesienie Praw autorskich Pracodawcy należy się wynagrodzenie, stanowiące odpowiednią część wynagrodzenia określonego w Umowie.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla Pracowników na poziomie 50%, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze wszelkimi konsekwencjami dla rozliczania podatku dochodowego w przyszłości, odnośnie części wynagrodzenia przysługującego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Praw autorskich.

Art. 22 ust. 9 pkt 1 do 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określa przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Według ww. przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W ocenie Wnioskodawcy przywołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów Ustawy o prawie autorskim. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje praw autorskich, należy się odwołać do Ustawy o prawie autorskim.

Stosownie do zapisów art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe. W przypadku będącym przedmiotem tej interpretacji, praca wykonywana przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, w rezultacie czego jej wyniki spełniają przesłanki utworu określone w Ustawie o prawie autorskim. Pracownik jest twórcą w rozumieniu tej Ustawy o prawie autorskim.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka 50% kosztów uzyskania przychodu znajdzie zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie Pracownikowi z tytułu wykonanej pracy twórczej na podstawie Umowy (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ograniczeniem kwoty przychodu, do którego można zastosować tę stawkę kosztów wynikającym z art. 22 ust. 9a tej ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo określić część wynagrodzenia Pracownika, do której zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem Podziału procentowego. Wnioskodawca będzie również mógł określić część wynagrodzenia, do której zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z danymi z Systemu.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia ze stosunku pracy Pracownika będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca będzie również mógł określić część wynagrodzenia, do której zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z danymi z Systemu.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia ze stosunku pracy Pracownika będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, odnośnie pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie wynagrodzenia Pracownika, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracownika (po pomniejszeniu go o potrącone składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o CIT (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w granicach wynikających z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w części stanowiącej wynagrodzenie za pracę twórczą lub nabycie przez Pracodawcę Praw autorskich, określonej zgodnie z Podziałem procentowym (z uwzględnieniem tego, że nie będą one miały zastosowania do wynagrodzenia za okres, w którym Pracownik nie wykonywał pracy ze względu np. na urlop lub zwolnienie chorobowe).

Natomiast w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie wynagrodzenia Pracownika, będzie miał prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracownika (po pomniejszeniu go o potrącone składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w granicach wynikających z art. 22 ust. 9a tej ustawy) w części stanowiącej wynagrodzenie za pracę twórczą lub nabycie przez Pracodawcę Praw autorskich, określonej zgodnie z danymi z Systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższą argumentację odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 powinna być twierdząca.

Dodatkowo Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedstawione powyżej stanowisko jest spójne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1378/11 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08), a także z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego m.in.:

*   interpretacja indywidualna z 16 września 2010 r. Znak: IBPBII/1/415-607/10/BD Dyrektora Izby w Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/1/415-714/14/MK Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacja indywidualna z 11 marca 2010 r. Znak: IPPB2/415-773/09-4/MK1 Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja indywidualna z 22 czerwca 2010 r. Znak: IPPB4/415-272/10-4/JK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczącą zdarzenia przyszłego. Ocena stanowiska w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotycząca stanu faktycznego została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 przywołanej ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym – stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a przywołanej ustawy – przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Na ich podstawie – biorąc pod uwagę treść art. 1 – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto – na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu, po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez stronę umowy jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez stronę umowy wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z pracą twórczą i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (nietwórczych) oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję
*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią przywołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zawarte oraz zawiera z osobami fizycznymi umowy o pracę. Obowiązki pracowników obejmują m.in. działania twórcze polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności pracownika mogą obejmować tworzenie programów komputerowych a także innych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownik może wykonywać inne obowiązki, których wykonanie nie jest pracą twórczą. Umowa precyzuje zasady przejścia majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez danego pracownika w ramach stosunku pracy – zarówno programów komputerowych jak i innych utworów. Zgodnie z umową przejście na pracodawcę praw autorskich dokonuje się w trybie określonym w art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowy o pracę będą przewidywać stałą stawkę miesięcznego wynagrodzenia.

W umowach o pracę wynagrodzenie będzie określone poprzez podział procentowy oparty o podział obowiązków pracownika na te, których rezultatem jest powstanie utworów chronionych Prawami autorskimi i pozostałe obowiązki, z uwzględnieniem oczekiwanego czasu poświęcanego na te kategorie czynności. Wnioskodawca wskazał, że podział wynagrodzenia może opierać się o określoną w umowie proporcję wyrażoną w wartościach procentowych (np. 80% wynagrodzenia z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich, a 20% z tytułu wynagrodzenia za pozostałe obowiązki).

Wnioskodawca planuje również wprowadzenie systemu rejestracji pracy umożliwiającego m.in. rejestrację przez pracownika w programie komputerowym czasu i rodzaju wykonywanej pracy. System pozwalałby Wnioskodawcy na weryfikowanie tego, czy wskazane przez Pracownika w Systemie dane odpowiadają prawdzie, jak i to czy obowiązki Pracownika w danym okresie miały charakter pracy twórczej, a w związku z tym, czy powstały w ich wyniku utwory chronione przez Prawa autorskie, które Wnioskodawca nabywa zgodnie z Umową. System pozwalać będzie również na określenie jaką część swojego czasu pracy Pracownik przeznaczył na inne czynności. Wnioskodawca rozważa więc wprowadzenie w części lub w całości umów podziału wynagrodzenia opartego o dane z Systemu pozwalającego Wnioskodawcy ustalić jaką część czasu swojej pracy w danym miesiącu pracownik poświęcił na wykonywanie pracy twórczej a jaką część czasu swojej pracy w danym miesiącu pracownik poświęcił na wykonywanie innych obowiązków.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym stwierdzić należy, że skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca pracownik Spółki w ramach obowiązków wnikających ze stosunku pracy wykonuje pracę twórczą, polegającą na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa autorskie następnie są przekazywane na rzecz Spółki (pracodawcy) a ponadto pracodawca na podstawie umowy o pracę i prowadzonej ewidencji rejestracji czasu pracy może określić jaką część czasu pracy w danym miesiącu pracownik poświęcił na działalność twórczą, to do części wynagrodzenia dotyczącej działalności twórczej Wnioskodawca, jako płatnik może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując, do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi stanowiącego odpłatność za pracę twórczą może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych nie mających charakteru pracy twórczej, Wnioskodawca winien zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dany pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawem pokrewnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenia te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.