Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1109/08-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-19
Teza: Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać - stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - możliwość wyboru sposobu opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów (tj. w ramach źródła przychodów wymienionego w art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy) na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy? Czy z uwagi na odmienny charakter świadczonych usług oraz czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako pracownika SDP - nie będzie mieć zastosowania ograniczenie (wyłączenie) określone w art. 9a ust. 3 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: doradcy-doradca podatkowy; podatek-podatek liniowy; pracodawca-usługi na rzecz byłego pracodawcy; usługi-zakres usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2008 r. (data wpływu 29.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Obecnie Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce doradztwa podatkowego (dalej: SDP) w oparciu o umowę o pracę. Do obowiązków Wnioskodawcy - jako menedżera należy zgodnie z ww. umową:

*   przygotowywanie projektów analiz prawno-podatkowych,
*   badanie linii orzecznictwa, doktryny odnośnie konkretnych przepisów podatkowych,
*   uczestniczenie w pracach na rzecz klientów,
*   delegowanie pracy pracownikom na niższych stanowiskach oraz weryfikacja efektów ich pracy.

W związku ze spełnieniem warunków ustawowych (praktyka zawodowa, zdany egzamin) Wnioskodawca zamierza ubiegać się o wpis na listę doradców podatkowych prowadzoną przez Krajową Radę Doradców Podatkowych. Powyższe pozwoli mu na posługiwanie się tytułem „doradca podatkowy” oraz wykonywanie czynności doradztwa podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym.

W związku z tym Wnioskodawca rozważa podjęcie samodzielnej praktyki doradcy podatkowego a w konsekwencji, rozwiązanie dotychczasowej umowy o pracę oraz podjęcie współpracy z SDP na nowych zasadach - w ramach działalności gospodarczej, którą planuje rozpocząć. Podstawę kontaktów z SDP stanowiłaby w takim wypadku umowa cywilna (umowa o stałej współpracy, dalej Umowa) zgodnie z którą:

*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do realizacji w charakterze podwykonawcy zleceń SDP w okresie rozliczeniowym (np. miesiącu)
*   w zamian za świadczone usługi Wnioskodawcy będzie przysługiwać określone zryczałtowane wynagrodzenie (np. miesięczne),
*   wysokość wynagrodzenia będzie mogła jednak ulec zmianie (in plus lub in minus) w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie (np. w sytuacji, gdy łączny czas świadczenia usług przekroczy w danym okresie ustalony limit),
*   ponadto, z tytułu świadczenia usług Wnioskodawcy będzie przysługiwać od SDP zwrot poniesionych kosztów ich świadczenia (np. koszty dojazdów do klienta, rozmów telefonicznych etc.), jednocześnie w ramach świadczenia usług będzie uprawniony do korzystania stosownie do potrzeb ze środków SDP, w tym w szczególności jej lokalu, telefonów stacjonarnych, faxu, kserokopiarki. W zamian za udostępnienie zaplecza lokalowo-sprzętowego SDP przysługiwać będzie zryczałtowane wynagrodzenie, które będzie mogło być potrącane z wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy za świadczenie usług.

Świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy usługi obejmować będą czynności doradztwa podatkowego, a w szczególności:

*   udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych klientów SDP, - udzielanie pomocy w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych klientów SDP,
*   udzielanie pomocy w zakresie sporządzania zeznań i deklaracji podatkowych przez klientów SDP.

Dodatkowo, w zależności od przyjętego ostatecznie wariantu, Umowa dopuszczać będzie świadczenie usług na rzecz innych podmiotów za zgodą lub wiedzą SDP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać - stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - możliwość wyboru sposobu opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów (tj. w ramach źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy?
2.  Czy z uwagi na odmienny charakter świadczonych usług oraz czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako pracownika SDP - nie będzie mieć zastosowania ograniczenie (wyłączenie) określone w art. 9a ust. 3 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jest to odrębne od innych, w tym stosunku pracy, źródło przychodów. Dochody osiągane z tego źródła mogą w myśl ustawy o PIT podlegać opodatkowaniu na zróżnicowanych zasadach. Między innymi, stosownie do art. 9a ust. 2, alternatywę wobec opodatkowania na zasadach ogólnych (według skali podatkowej przewidzianej w art. 27) stanowi ich opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, tj. według jednolitej stawki 19%.

Zgodnie z wymienionym przepisem (art. 9a ust. 2) podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli rozpoczynają prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jednocześnie w ust. 3 ww. artykułu zawarte zostało zastrzeżenie, że jeżeli podatnik wybrał powyższy sposób opodatkowania, a uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub jeden ze wspólników:

1.  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

*   w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, to traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c. W konsekwencji, ciąży na nim obowiązek wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych okoliczności, w przypadku zawarcia Umowy stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o PIT będzie mi przysługiwać od początku (tj. od chwili zawarcia Umowy) prawo do wyboru i opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu świadczonych na jej podstawie usług według jednolitej 19% stawki podatku, tj. zgodnie z art. 30c ustawy. W konsekwencji, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, który wyłącza możliwość opodatkowania na powyższych zasadach w sytuacji uzyskiwania w ramach działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Przede wszystkim nie powinno budzić wątpliwości, iż usługi świadczone na podstawie Umowy wykonywane będą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, osiągane z tego tytułu przychody stanowić będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Za taką oceną przemawia definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5b ustawy.

Jak wynika z wymienionego przepisu, aby czynności nie mogły być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą spełniać następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat oraz wykonanie ponosi zlecający,
*   powinny one być wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego,
*   wykonujący nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wspomniana definicja ma charakter negatywny a przewidziane nią warunki powinny być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie się przynajmniej jednego z nich pozwala zaliczyć wykonywane przez podatnika czynności do działalności gospodarczej i opodatkować osiągane z tego tytułu przychody, o ile nie podlegają one zaliczeniu do któregoś z innych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1, według jednego z reżimów wskazanych w art. 9a ustawy o PIT. Ponadto, wymienione przesłanki mają w znacznym stopniu charakter nieostry (ogólny) i każdorazowo wymagają oceny pod kątem okoliczności konkretnego przypadku.

Tym niemniej, biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanym przypadku żadna z ww. przesłanek dotyczących odpowiedzialności, podlegania poleceniom, czasu i miejsca oraz odpowiedzialności nie będzie w istocie spełniona, czynności wykonywane na podstawie Umowy stanowić będą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT.

Skoro tak, to do osiąganych z tego tytułu dochodów jako do dochodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zastosowanie będzie mógł mieć art. 9a ust. 1 i nast. tej ustawy. W szczególności, na podstawie ust. 2 tego artykułu możliwe będzie wybranie ich opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c, a więc 19% stawką liniową.

Jednocześnie w opisanym przypadku nie będzie mieć zastosowania ust. 3 art. 9a ustawy o PIT. Jak była już wyżej o tym mowa, przepis ten wyłącza możliwość opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej na ww. zasadach w sytuacji, gdy uzyskiwane w jej ramach przychody wynikają ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a przedmiotowe czynności odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z brzmienia art. 9a ust. 3 wynika więc, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się określonych w nim przesłanek, tj.:

*   świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
*   odpowiadania przez te usługi czynnościom wykonywanym (uprzednio lub równolegle) w ramach stosunku pracy.

Tym samym nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy spełniona jest wyłącznie jedna z nich (czy tym bardziej żadna).

W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz byłego pracodawcy. Jednocześnie, początkowo okres między rozwiązaniem umowy o pracę a nawiązaniem współpracy w oparciu o Umowę nie będzie przekraczał ram wyznaczonych w art. 9a ust. 3 - ten sam lub poprzedni rok podatkowy. Niemniej o tym, iż wspomniany przepis nie znajdzie tu zastosowania, decyduje w mojej ocenie charakter przedmiotowych usług. Będzie on bowiem odmienny od czynności wykonywanych obecnie w ramach stosunku pracy.

Przede wszystkim, jak wyżej wskazano, świadczone usługi obejmować będą czynności doradztwa podatkowego określone w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Zgodnie z tą ustawą wykonywanie takich czynności zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w jej rozumieniu. Do takich podmiotów zaliczają się w pierwszej kolejności osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych (doradcy podatkowi). Oznacza to, iż z mocy samego prawa wykonywane obecnie przeze mnie jako pracownika czynności nie mają charakteru czynności doradztwa podatkowego. Wykonywanie takich czynności umożliwi mi dopiero wpis na ww. listę. Już zatem z samej istoty wykonywane wówczas czynności mieć będą odmienny charakter aniżeli czynności wykonywane przeze mnie wcześniej w ramach stosunku pracy.

Potwierdzenie tego stanowi okoliczność, iż obecnie przygotowywane przez Wnioskodawcę analizy, oceny, pisma procesowe etc. stanowią projekty, które wymagają zatwierdzenia i podpisu partnera-doradcy podatkowego. Z tego punktu widzenia okres pracy poprzedzający wpis na listę, co równoznaczne jest z uzyskaniem uprawnień doradcy podatkowego, traktować należy – niezależnie od jego długości, a więc także wówczas gdy przekracza on czas praktyki wymaganej ustawą o doradztwie podatkowym (jest to bowiem minimalny czas pozwalający ubiegać się o tytuł doradcy) – za formę stażu zawodowego mającego na celu przygotowanie do uprawiania wolnego zawodu, jakim jest zawód doradcy podatkowego. Jedną z form (podstawową) uprawiania tego zawodu jest indywidualna praktyka, którą zamierzam podjąć. Wyklucza ona, co należy podkreślić, jakąkolwiek podległość czy zależność od poleceń przełożonych, co z kolei stanowi immanentną cechę stosunku pracy, w którym aktualnie pozostaję. W konsekwencji, inaczej niż obecnie, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w ramach świadczenia usług czynności cechować będzie samodzielność charakterystyczna dla wolnego zawodu.

Przedstawione okoliczności jednoznacznie w ocenie Wnioskodawcy wskazują, iż świadczone w ramach planowanej działalności gospodarczej usługi na rzecz SDP nie będą tożsame z czynnościami obecnie przeze mnie wykonywanymi na rzecz tej samej spółki.

Powyższe znajduje jednocześnie potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych w tego rodzaju sprawach. Przykładowo można w tym miejscu wskazać na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 7 września 2007 r. (sygn. 1433/GF/415-28/08/DG). Podobny pogląd wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany w postanowieniu z 28 czerwca 2006 r. (sygn. 1432/IPdg2/415/428/64/75/2006).

Analogiczne stanowisko prezentują także np. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa -Wola (postanowienie z 18 września 2007r., sygn. 1440-DF2/415-113951/VII/2007), Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Praga (postanowienie z 20 lipca 2007 r., sygn. 1434/DD2/415/21/2007/H) czy Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań Grunwald (postanowienie z 19 marca 2007 r., sygn. ADIR/415/2/2007).

Warto podkreślić, iż przedstawiony w niniejszym wniosku o interpretację pogląd co do możliwości zastosowania w opisanym przypadku regulacji art. 30c ustawy o PIT znajduje również wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Poznaniu z 1 marca 2007 r., sygn. I SA/Po 1138/06 czy wyrok WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2007 r., sygn. I SA/G1 805/07). W wyrokach tych wyraźnie wskazano, że zarówno z punktu widzenia technicznego, jak i merytorycznego osoba, która uzyskała uprawnienia do wykonywania wolnego zawodu (tu: radca prawny), wykonuje inne czynności niż aplikant, a więc przed uzyskaniem tych uprawnień. Zatem nie można mówić o zbieżności czynności wykonywanych przed i po uzyskaniu wspomnianych uprawnień, tj. przez aplikanta i radcę prawnego.

W konsekwencji, jak czytamy w pierwszym z wymienionych orzeczeń: „Sam fakt zatrudnienia na etacie pracownika w kancelarii adwokacko-radcowskiej, a następnie wykonywanie między innymi na rzecz tej samej kancelarii usług prawniczych, ale już przez radcę prawnego w żadnym przypadku nie może zostać uznane za odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, czego wymaga art. 9a ust. 3 ustawy o PIT. Samodzielność radcy prawnego wyklucza bowiem jakąkolwiek podległość czy zależność od poleceń, które formułowane są w stosunku do pracowników.”

Mając powyższe na uwadze jak również to, iż przepis ust. 3 art. 9a ustawy o PIT wprowadza odstępstwo od reguły określonej w ust. 2 tego artykułu, jaką jest możliwość wyboru przez podatnika osiągającego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowania na zasadach wynikających z art. 30c tej ustawy, wnoszę o potwierdzenie mojego stanowiska jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W dniu 30 września 2008 r. na konto Izby Skarbowej w Warszawie Wnioskodawca uiścił opłatę za wydanie pisemnej interpretacji w kwocie 75,00 zł. W związku z tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, część wpłaty (35 zł) zostanie zwrócona na adres Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.