Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.18.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakupu biletów lotniczych na rzecz pośrednika z siedzibą na terytorium Hongkongu oraz pośrednika z siedzibą na terytorium Chin (zarówno w przypadku posiadania, jak i braku jego certyfikatu rezydencji)
Słowa kluczowe: bilety; Chiny; Hongkong ; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakupu biletów lotniczych

*   na rzecz pośrednika z siedzibą na terytorium Hongkongu – **jest nieprawidłowe**,
*   na rzecz pośrednika z siedzibą na terytorium Chin w przypadku braku jego certyfikatu rezydencji – **jest nieprawidłowe**,
*   na rzecz pośrednika z siedzibą na terytorium Chin w przypadku posiadania jego certyfikatu rezydencji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakupu biletów lotniczych na rzecz pośrednika z siedzibą na terytorium Hongkongu oraz pośrednika z siedzibą na terytorium Chin (zarówno w przypadku posiadania, jak i braku jego certyfikatu rezydencji).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku CIT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz usług. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza dokonywać zakupu biletów lotniczych. Loty wykonywane na trasach międzynarodowych mogą zaczynać bądź kończyć się na terytorium Polski, bądź odbywać się wyłącznie poza granicami Polski.

Bilety będą zakupywane u pośredników - firm mających siedziby na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej oraz Hongkongu („Pośrednicy/Pośrednik”), którzy w ramach swojej działalności gospodarczej zajmują się zawodowo sprzedażą m.in. biletów lotniczych różnych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, nie są natomiast przewoźnikami lotniczymi. Oferują oni możliwość nabycia za swoim pośrednictwem biletów różnych przewoźników zagranicznych. Podmiotem, który będzie obciążał Spółkę w związku z zakupem biletu będzie Pośrednik. Kwota obciążenia będzie wyrażana w walucie zagranicznej i przelewana przez Spółkę na rachunek bankowy Pośrednika prowadzony odpowiednio w Chinach lub Hongkongu. Na cenę uiszczaną przez Spółkę Pośrednikowi będą składać się:

*   cena biletu netto,
*   opłata serwisowa „service fee” w wysokości 10 euro oraz
*   opłata „center check service fee” w wysokości 7 euro (łącznie „Wynagrodzenie”).

Pracownicy Spółki mogą nabywać bilety lotnicze na wybrane przez siebie kierunki w określonych datach. Do Pośrednika należy znalezienie odpowiedniego lotu i wypełnienie wszelkich niezbędnych formalności, za które to Pośrednik dostaje Wynagrodzenie. Spółka jest związana stosunkiem umownym wyłącznie z Pośrednikiem i nie ma możliwości ingerowania w stosunek prawny łączący Pośrednika i przewoźnika. To Pośrednik i przewoźnik ustalają indywidualnie warunki łączącej ich umowy, w tym wynagrodzenie, którego Spółka nie jest w stanie określić.

Pośrednicy nie mają w Polsce siedziby ani zarządu, a zatem są nierezydentami w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku zawierania umów z Pośrednikami mającymi siedziby na terytorium Chin, Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji tych Pośredników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Hongkongu w związku z zakupem od niego biletów lotniczych ?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Chin w związku z zakupem od niego biletów lotniczych, w przypadku braku certyfikatu rezydencji Pośrednika ?
3.  Czy Spółka będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Chin w związku z zakupem od niego biletów lotniczych, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji Pośrednika ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przed przystąpieniem do analizy danego stanu faktycznego w kontekście konkretnych przepisów tj. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 czerwca 1988 r. („DTT”) bądź przepisów polskiej ustawy o CIT, należy określić podmiot, który potencjalnie może osiągać dochód podlegający podatkowi u źródła na terenie Polski. W tym kontekście istotne jest ukształtowanie stosunku prawnego łączącego strony. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółkę łączy stosunek prawny z Pośrednikiem, który otrzymuje Wynagrodzenie od Spółki za określone usługi. Pracownicy Spółki mogą nabywać bilety lotnicze na wybrane przez siebie loty o określonych parametrach (trasa, data, itp.) Do Pośrednika należy znalezienie odpowiedniego lotu i wypełnienie wszelkich niezbędnych formalności, za które to Pośrednik dostaje Wynagrodzenie

Spółka me ma możliwości ingerowania w stosunek prawny łączący Pośrednika i przewoźnika. To Pośrednik i przewoźnik ustalają indywidualnie warunki łączącej ich umowy, w tym wynagrodzenie, którego Spółka nie jest w stanie określić. Płatności za lot i dodatkowe usługi są dokonywane na konto Pośrednika i dopiero następnie rozliczane przez Pośrednika z przewoźnikiem na ustalonych przez nich zasadach Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym rozważyć należy stosunek łączący Spółkę i Pośrednika. Jakiekolwiek potencjalne obowiązki z tytułu dochodów osiąganych przez przewoźnika mogłyby zostać ewentualnie przypisane stosunkowi łączącemu Pośrednika z przewoźnikiem i to ewentualnie Pośrednik mógłby być uznany za płatnika podatku u źródła na tej transakcji.

W podobnym tonie wypowiedział się ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. W podobnym stanie faktycznym potwierdził, że obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia powstaje po stronie pośrednika zawierającego umowę z przewoźnikiem „Sąd podziela, przy tym reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że podmiotem, który dokonuje wypłat i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika - jest pośrednik, profesjonalnie zajmujący się tego rodzaju transakcjami. To on bowiem zaspokaja roszczenia podatnika mającego siedzibę za granicą i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku” (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn I SA/Rz 1162/15).

Ad. 1

Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Hongkongu w związku z zakupem od niego biletów lotniczych.

W przypadku Pośrednika z siedzibą na terytorium Hongkongu konieczne będzie odwołanie się do brzmienia przepisów polskiej ustawy o CIT. Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Hongkongiem tym samym jedyną podstawą prawną mogącą znaleźć zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym są przepisy polskiej ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Natomiast zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zryczałtowany podatek pobiera się od płatności z następujących tytułów

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  a) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
4.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
5.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Spółki, aby była ona zobowiązana do poboru podatku u źródła od Wynagrodzenia wypłacanego Pośrednikom, powinny być spełnione następujące przesłanki:

1.  wynagrodzenie jest wypłacane z jednego z tytułów wskazanych w art. 21 ustawy o CIT,
2.  źródło przychodów, z tytułu których wypłacane jest Wynagrodzenie znajduje się na terytorium Polski.

Po pierwsze, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy bilety lotnicze nabywane są od Pośrednika, usługi te stanowią usługi pośrednictwa handlowego. Przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust 1 ustawy o CIT.

Co do możliwości stosowania wykładni rozszerzającej do przepisów art. 21 ustawy o CIT wypowiadały się organy podatkowe w kontekście analizy pkt 2a powołanego artykułu, który zawiera sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Powyższe wątpliwości zostały jednak rozstrzygnięte w ten sposób, iż usługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie (tak m in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r. sygn akt IBPBI/2/423-1552/12/CzP. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 r., sygn IBPBI/2/4510-251/15/MS).

Zaprezentowane powyżej stanowisko organów podatkowych pozostaje, zdaniem Wnioskodawcy, aktualne w przypadku interpretacji pozostałych punktów art. 21 ustawy o CIT w zakresie w jakim potwierdza reguły wykładni powołanych przepisów. Skoro zatem organy podatkowe opowiedziały się za niestosowaniem wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który zawiera nawiązanie do „świadczeń o podobnym charakterze”, tym bardziej w ocenie Spółki nie powinno się rozszerzać zakresu usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi wyłącznie o wypłatach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Pośrednik jest wyłącznie agencją zajmująca się sprzedażą biletów, nie jest natomiast częścią podmiotu zajmującego się żeglugą powietrzną. Tym samym brak jest podstaw do uznania Pośrednika za przedsiębiorstwo spełniające kryterium podmiotowe art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, nie jest ona płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zdarzenia, których skutkiem jest osiągnięcie przychodów mają miejsce zasadniczo poza terytorium Polski, podczas gdy warunkiem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 4 jest uzyskiwanie wypłat na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Loty, na które nabywane są bilety odbywane są zasadniczo na trasach międzynarodowych, tj poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak natomiast wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie pod warunkiem, że dochód jest osiągany na terenie Polski.

W ocenie Spółki, nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r (sygn II FSK 2144/08), pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Także WSA w Krakowie w wyroku z 12 września 2012 r. (sygn. I SA/Kr 882/12. utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r sygn II FSK 3243/12) wskazał, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. W orzecznictwie podkreśla się, że dochód jest osiągnięty na terytorium RP, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. O zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT można mówić tylko wówczas, kiedy „efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce”.

Ponadto, w ocenie Spółki ustawodawca, określając zakres obowiązku płatnika w art. 21 ust. (wnioskodawca nie wskazał jakiego ustępu – przyp. Organu podatkowego) ustawy o CIT wyraźnie odwołał się do technicznej czynności, jaką jest dokonywanie wypłaty z określonego tytułu, a nie ponoszenie wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego świadczenia Potwierdził to WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Rz 1162/15: „Nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik”.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych (m in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2016 r., ILPB4/4510-1-158/16-5/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-275/16/JKT, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Rz 1162/15).

Reasumując, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośredników mających siedzibę na terytorium Hongkongu w związku z zakupem od nich biletów lotniczych.

Ad. 2

Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Chin w związku z zakupem od niego biletów lotniczych, w przypadku braku certyfikatu rezydencji Pośrednika.

W przypadku Pośrednika z siedzibą na terytorium Chin, dla którego Spółka nie posiada odpowiedniego certyfikatu rezydencji konieczne będzie stosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o CIT. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja powołana w pkt 1 niniejszego wniosku pozostaje aktualna.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Chin w związku z zakupem od niego biletów lotniczych, w przypadku braku certyfikatu rezydencji Pośrednika.

Ad. 3

Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Chin w związku z zakupem od niego biletów lotniczych, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji Pośrednika.

W drugim przypadku, gdy Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji Pośrednika, możliwe będzie zastosowanie przepisów DTT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 DTT zyski pochodzące z eksploatacji statków lub samolotów w komunikacji międzynarodowej będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Warto zauważyć, że przepis art. 8 ust. 1 DTT nie wskazuje, podobnie jak art. 21 ust. 1 pkt 4 na kryterium podmiotowe (zyski osiągane przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej), a posługuje się szerszym pojęciem tj. „zyski pochodzące z eksploatacji\`(...)\`”. To z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, wpływa na odmienny sposób interpretacji powołanego przepisu. Co więcej, DTT oparte jest na „Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku” („Konwencja”), która razem z komentarzem tworzy podstawę interpretacji pojęć zawartych w podpisanych między państwami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym DTT. W efekcie, z pozoru podobne unormowania, zdaniem Wnioskodawcy, będą interpretowane w odmienny sposób na gruncie DTT i ustawy o CIT.

Zgodnie z komentarzem do Konwencji termin „zyski pochodzące z eksploatacji statków lub samolotów” powinny być interpretowane w możliwie szerokim zakresie. I tak, zgodnie z komentarzem do Konwencji, art. 8 ust. 1 DTT powinien znaleźć zastosowanie również do podmiotów zajmujących się sprzedażą biletów na rzecz przedsiębiorstw żeglugi powietrznej, ponieważ taka sprzedaż powinna być powiązana bezpośrednio z zyskami pochodzącymi z eksploatacji statków bądź potraktowana jako działalność pomocnicza. To z kolei przesądza o zastosowaniu art. 8 ust. 1 do tego rodzaju usług. Co istotne, komentarz do DTT rozszerza stosowanie art. 8 ust. 1 DTT na usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych, nie nakazując podmiotom korzystającym z usług pośredników traktowania przewoźnika jako świadczącego usługę i tym samym osiągającego zyski na terytorium kraju danej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy to potwierdza, że istotny jest stosunek prawny łączący Spółkę i Pośrednika.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie DTT usługi Pośrednika powinny być potraktowane jako „zyski pochodzące z eksploatacji statków lub samolotów” i opodatkowane w państwie faktycznego zarządu Pośrednika, którym (zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy) w tym przypadku będą Chiny.

Tym samym, zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Chin w związku z zakupem od niego biletów lotniczych, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji Pośrednika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakupu biletów lotniczych

*   na rzecz pośrednika z siedzibą na terytorium Hongkongu – **jest nieprawidłowe**,
*   na rzecz pośrednika z siedzibą na terytorium Chin w przypadku braku jego certyfikatu rezydencji – **jest nieprawidłowe**,
*   na rzecz pośrednika z siedzibą na terytorium Chin w przypadku posiadania jego certyfikatu rezydencji – **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1-3

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 3 pkt 5 updop za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności wszelkiego rodzaju dochody (przychody) z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (pkt 5).

Przy czym na podstawie art. 3 ust. 5 updop za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W ww. art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z utrwalonym w judykaturze i piśmiennictwie poglądem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, ale wykładnia językowa i systemowa postanowień tej ustawy prowadzi do wniosku, że przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe podatnika o charakterze definitywnym, bezzwrotnym, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie pasywów (w tym zobowiązań) w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych art. 12 ust. 4 updop, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 updop.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności dokonać właściwej kwalifikacji przedmiotowej i podmiotowej wypłacanego wynagrodzenia jako konstytuującego przychód w rozumieniu postanowień updop.

W opinii Organu podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym:

*   część wypłacanego wynagrodzenia odpowiadająca wartości opłaty za bilet (za wykonanie usługi przewozu lotniczego) generuje przychód przewoźnika określony w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop (osiągnięty na terytorium Polski) – przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, będącego stroną umowy przewozu zawartej z Wnioskodawcą za pośrednictwem Pośrednika (i do którego Wnioskodawca może kierować ewentualne roszczenia z tytułu nienależytego wykonania tej umowy);
*   część wypłacanego wynagrodzenia odpowiadająca wartości prowizji Pośrednika i innych opłat, do których przekazania przewoźnikowi (ani innemu podmiotowi) nie jest ten pośrednik zobowiązany, stanowi przychód Pośrednika z tytułu świadczenia usług pośrednictwa – przychód ten należy jednak uznać za osiągnięty poza terytorium Polski (w kontekście art. 3 ust. 2 i ust. 3 updop) i nie mieszczący się zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 updop (w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) – tym sam za niepodlegający opodatkowaniu w Polsce.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie można uznać za przychód Pośrednika całości wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia - jego przychód w rozumieniu postanowień updop stanowi tylko wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa.

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., tj. po wprowadzeniu do updop art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, nie może budzić wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

Stąd nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sentencja i uzasadnienie powołanego przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie o sygn. I SA/Rz 1162/15 (wyrok ten zapadł na kanwie innego stanu prawnego). Podkreślić nadto należy, że ww. wyrok dotyczy odmiennego stanu faktycznego (niż w niniejszej sprawie), w którym pośrednicy dokonujący sprzedaży biletów lotniczych mają siedzibę na terytorium RP.

Na podstawie art. 21 ust. 2 updop przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jeżeli zatem z właściwej - z uwagi na rezydencję podatkową podatnika (przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej) - umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynikałoby prawo do opodatkowania tej kategorii dochodów jedynie w państwie jego rezydencji podatkowej, to Wnioskodawca byłby uprawniony do niepobrania podatku zgodnie z taką umową pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podkreślić przy tym należy, że posiadanie lub brak certyfikatu rezydencji Pośrednika nie ma całkowicie znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie (Pośrednik nie uzyskuje w opisanym stanie faktycznym przychodu/dochodu na terytorium Polski).

Na marginesie warto zaznaczyć, że postanowienia umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65, dalej: „UPO”) nie mają zastosowania do specjalnego Regionu Administracyjnego Chińskiej Republiki Ludowej – Hongkongu. Pismem z dnia 16 października 2007 r. znak 2007-10-IN-T04, przekazanym zgodnie z procedurą wymiany informacji, regulowaną w art. 26 ust. 1 UPO, władze chińskie potwierdziły, że postanowienia tej umowy nie mają zastosowania do terytorium Hongkongu. Zgodnie z prawem chińskim Hongkong ma własną niezależną jurysdykcję prawno-podatkową i system egzekucji prawa w sprawach podatkowych. W konsekwencji z uwagi na brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Hongkongiem, rezydenci podatkowi tej jurysdykcji nie mogą osiągać korzyści podatkowych w Polsce wynikających z jakiejkolwiek umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań oznaczonych nr 1-3, zgodnie z którym w każdym przypadku:

1.  Spółka nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Hongkongu w związku z zakupem od niego biletów lotniczych;
2.  Spółka nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Chin w związku z zakupem od niego biletów lotniczych, w przypadku braku certyfikatu rezydencji Pośrednika;
3.  Spółka nie będzie ona zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pośrednika mającego siedzibę na terytorium Chin w związku z zakupem od niego biletów lotniczych, w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji Pośrednika

\- należy uznać za nieprawidłowe.

Uprawnienie do niepobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zakupu biletów lotniczych ograniczone jest jedynie do:

*   tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości wynagrodzenia Pośrednika z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, o ile Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić tą kwotę (w przeciwnym wypadku Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania podatku od całości wypłaconego wynagrodzenia):
*   tej części wynagrodzenia, która stanowi wynagrodzenie za usługi przewozu transportem lotniczym świadczone przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej – tylko w przypadku, gdy z właściwej z uwagi na rezydencję podatkową podatnika (przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynikałoby prawo do opodatkowania tej kategorii dochodów jedynie w państwie jego rezydencji podatkowej, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (co nie wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę).

Podkreślić przy tym należy, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika w dużej mierze z błędnego założenia, że przychody na terytorium Polski osiąga Pośrednik, a nie zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej (linia lotnicza).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.