Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.755.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych, pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach oraz wyżywienia osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; opieka; przedszkole; szkoły; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika podatku VAT Gminy z tytułu świadczenia usług wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych, pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach oraz wyżywienia osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika podatku VAT Gminy z tytułu świadczenia usług wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych, pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach oraz wyżywienia osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto i Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 1875: dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), tj. edukacji publicznej - są to m.in. szkoły, szkoły podstawowe z oddziałami przedszkolnymi, zespoły szkolno-przedszkolne, samorządowe przedszkola, które nie są odrębnymi zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Działalność szkół i przedszkoli w Gminie reguluje m.in. ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 59: dalej: „Prawo oświatowe”). W myśl art. 2 tej ustawy system oświaty obejmuje m.in. przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego i szkoły. Stosownie do treści art. 8 ust. 15 Prawa oświatowego zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, szkół podstawowych, należy do zadań własnych gmin.

Szkoły, przedszkola lub ich zespoły w Gminie prowadzą stołówki, o których mowa w art. 106 Prawa oświatowego. Art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Stosownie do treści art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Zgodnie z art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (co wynika z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). Organ prowadzący szkołę może na podstawie art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Przyjęty w Gminie model rozliczeń za posiłki oferowane dzieciom, młodzieży oraz pracownikom szkolnym opiera się na symbolicznej opłacie odpowiadającej tzw. wkładowi do kotła. Wartość tej opłaty odpowiada zasadniczo wartości wydawanych posiłków. Nie pozwala ona zrealizować jakiejkolwiek rynkowej marży lub nawet pokryć: kosztów wynagrodzenia kucharzy, personelu, pracowników stołówki szkolnej oraz kosztów utrzymania pomieszczenia etc.

Jeżeli chodzi o wyżywienie w szkołach, Gmina rozważa wprowadzenie możliwości wykupienia abonamentu na odpłatne wydawanie posiłków osobom trzecim (np rodzicom dzieci, podopiecznych).

Ponadto Wnioskodawca może w określonych sytuacjach pobierać opłaty z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez Gminą przedszkolach. Podstawą do pobierania tych opłat jest art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943; dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Stosownie do art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina rozważa również prowadzenie żłobków. W zakresie żłobków obowiązują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157; „ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3”). W myśl art. 22 tej ustawy, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. W związku z tym przepisem, w żłobkach organizowanych przez Gminę powinno zapewnić się wyżywienie przebywającym tam dzieciom. Gmina będzie mogła pobierać opłaty za pobyt dzieci w żłobkach. Stosownie bowiem do treści art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3:

1.  Czy opłaty pobierane z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, a także z tytułu pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, ponieważ Gmina będzie działała w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  Czy opłaty pobierane od osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach nie będą podlegały przepisom ustawy VAT, ponieważ Gmina będzie działała w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty pobierane z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, a także z tytułu pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, ponieważ Gmina będzie działała w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni wskazanego przepisu należy mieć na uwadze również treść przepisów unijnych regulujących tę materię. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112A/WE Rady z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.; dalej: „dyrektywa VAT”) „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.”

W związku z tym przyjmuje się, iż aby uznać organ władzy publicznej za podatnika VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego (np. przez Gminę) i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Istotny jest także charakter prawny pobieranej przez gminę opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest ona ustalona w realiach rynkowych), oraz czy strony danego stosunku prawnego mają swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15, w których wskazano, że z art. 13 ust 1 dyrektywy VAT wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Mając powyższe na uwadze należy w odniesieniu do opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu wskazać, że przepis art. 8 ust. 15 Prawa oświatowego stanowi, iż zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o systemie oświaty rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust, 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Analizując zatem stosunek prawny jaki łączy z Gminą osoby (np. rodziców) ponoszące opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, należy uznać, że ich podstawą są przepisy prawa publicznego, które na plan dalszy spychają cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Wysokość tych opłat jest bowiem ograniczona przez ustawę. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny rynkowej.

Należy więc przyjąć, że opłaty pobierane za wychowanie przedszkolne w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości. Ich wysokość ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty. Co więcej art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a i b ustawy o systemie oświaty odsyła do przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawo oświatowe, w myśl którego przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jeżeli natomiast chodzi o pobieranie przez Gminę (lub jej organ) opłaty za pobyt w żłobku to należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Wypełniając zatem obowiązki wynikające z powołanych przepisów Gmina pobierając opłaty z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego w przedszkolach, a także z tytułu pobytu i wyżywienia dzieci w żłobkach, działać będzie jako organ władzy wykonujący zadania nałożone nań odrębnymi przepisami prawa, a niejako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Podzielić należy zatem stanowisko prezentowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Wnioskodawca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków i przedszkoli. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r. sygn. III SA/GI 566/17, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 653/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r. I SA/Kr 312/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r. III SA/GI 40/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r. I SA/Po 578/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r. sygn. I SA/Sz 726/17).

Podsumowując, opłaty pobierane z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego w przedszkolach i żłobkach nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, ponieważ Gmina będzie działała w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty pobierane od osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach nie będą podlegały przepisom ustawy VAT, ponieważ Gmina będzie działała w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak już wskazano wyżej, wysokość opłat za posiłki w stołówkach szkolnych i przedszkolnych nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez Gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez Gminę stołówki (jadalni). Powyższe świadczy o tym, że organizowanie stołówki szkolnej, o której mowa w art. 106 Prawa oświatowego, odbywa się poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w ramach wykonywania zadań własnych Gminy wynikających z przepisów prawa administracyjnego.

Należy zatem przyjąć, że Gmina pobierając opłaty na powyższych zasadach, za wyżywienie w stołówce szkolnej lub przedszkolnej także od osób trzecich, niebędących dziećmi, uczniami, nauczycielami, czy innymi pracownikami szkoły nie działa w charakterze podatnika VAT, o którymi mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie będzie podatnikiem VAT w zakresie organizacji stołówek szkolnych czy przedszkolnych. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie takiego stanowiska znajduje uzasadnienie w świetle wskazanego wyżej wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15, gdzie sąd ten przedstawił tezę: „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.) gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy opłaty pobierane od osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach nie będą podlegały przepisom ustawy VAT, ponieważ Gmina będzie działała w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższego wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego Gminy, tj. edukacji publicznej - są to m.in. szkoły, szkoły podstawowe z oddziałami przedszkolnymi, zespoły szkolno-przedszkolne, samorządowe przedszkola. Działalność szkół i przedszkoli w Gminie reguluje m.in. ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Szkoły, przedszkola lub ich zespoły w Gminie prowadzą stołówki, o których mowa w art. 106 Prawa oświatowego. Przyjęty w Gminie model rozliczeń za posiłki oferowane dzieciom, młodzieży oraz pracownikom szkolnym opiera się na symbolicznej opłacie odpowiadającej tzw. wkładowi do kotła. Wartość tej opłaty odpowiada zasadniczo wartości wydawanych posiłków. Nie pozwala ona zrealizować jakiejkolwiek rynkowej marży lub nawet pokryć np. kosztów wynagrodzenia kucharzy, personelu, pracowników stołówki szkolnej czy kosztów utrzymania pomieszczenia.

Jeżeli chodzi o wyżywienie w szkołach, Gmina rozważa wprowadzenie możliwości wykupienia abonamentu na odpłatne wydawanie posiłków osobom trzecim (np rodzicom dzieci, podopiecznych).

Ponadto Wnioskodawca może w określonych sytuacjach pobierać opłaty z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez Gminą przedszkolach.

Gmina rozważa również prowadzenie żłobków. W zakresie żłobków obowiązują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, zgodnie z którymi w żłobkach organizowanych przez Gminę powinno zapewnić się wyżywienie przebywającym tam dzieciom. Gmina będzie mogła pobierać opłaty za pobyt dzieci w żłobkach. Stosownie bowiem do treści art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Gmina ma wątpliwości, czy występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku z opłatami pobieranymi z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, a także z tytułu pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach oraz od osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach.

W kontekście powyższego należy wskazać, że na mocy art. 1 pkt 1 – obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. – ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z art. 102 ust. 1 pkt 11 wskazanej ustawy wynika, że statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4, powołanej wyżej ustawy:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Z kolei w myśl art. 108 pkt 3 Prawa oświatowego, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z posiłków.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Kwestie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego regulują następujące przepisy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Według art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W świetle ust. 5a przywołanego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Kwestie opłat z tytułu pobytu i wyżywienia dzieci w żłobkach publicznych regulują następujące przepisy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Rejestr – zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Należy zauważyć, że powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe oraz ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych, pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach oraz wyżywienia osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach, jak wskazał sam Wnioskodawca, są odpłatne – Gmina pobiera za nie opłaty. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkoły, przedszkola czy żłobka usługą.

W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem szkoły, przedszkola i żłobka usługami.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych oraz pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach, tj. realizacją zadań własnych Gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą Prawo oświatowe oraz ustawą o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych oraz pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że świadczenie usług wychowania przedszkolnego oraz pobytu i wyżywienia dzieci w żłobkach wpisuje się w zakres zadań Gminy, jednakże odbywa się odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność w tym zakresie nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do usług wyżywienia osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach Gmina nie jest obarczona realizacją zadań własnych narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą Prawo oświatowe. Pobierając opłaty od osób trzecich Gmina zobowiązuje się do wykonania na rzecz osób trzecich świadczenia usług wyżywienia.

Zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (usługi wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych, pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach oraz wyżywienia osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje stosowne opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych, pobytu i wyżywienia dzieci w publicznych żłobkach oraz wyżywienia osób trzecich korzystających z wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.