Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-126/13-6/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-26
Teza: Stawka podatku VAT dla dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, w związku z najmem lokali użytkowych
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 maja 2013 r. ( data wpływu 22 maja 2013 r.) oraz z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, w związku z najmem lokali użytkowych– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, w związku z najmem lokali użytkowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 maja 2013 r. oraz z dnia 4 czerwca 2013 r., w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniach wniosku)

Spółka X (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartych umów najmu powierzchni handlowych w centrum handlowym najemcy ponoszą szereg opłat. Zapisy umów najmu w zakresie opłat są różne w zależności od najemcy. Można jednak wydzielić następujące grupy opłat:

1.  czynsz najmu,
2.  opłaty za powierzchnie wspólną, liczone z metra. Dotyczą powierzchni wspólnych i składają się z szeregu różnych składników, obciążenie najemcy nie jest oparte na indywidualnym zużyciu ale rozliczane wg wynajętej powierzchni. W pozycji tej znajduje się między innymi: media (energia elektryczna, woda, ścieki), administracja, ochrona, sprzątanie, oświetlenie, remonty, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie. W ten sam sposób rozliczana jest również opłata za obsługę marketingową.
3.  opłaty za powierzchnię indywidualną. Pozycja ta może obejmować wodę, ścieki, energię elektryczną i inne pozycje. W przypadku tej pozycji w zależności od najemcy odczyty liczników mogą być robione na bieżąco i wtedy opłata ta stanowi refakturę faktury za media pierwotnie wystawionej przez dostawcę mediów lub najemcy mogą płacić w ciągu roku kwoty wyliczone na podstawie zużycia za rok poprzedni, które następnie po zakończeniu okresu i dokonania sczytania liczników są rozliczane za pomocą faktur korygujących. Stroną umów z dostawcami mediów jest Spółka, która działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej - najemcy, ponosi koszty mediów, które następnie, na podstawie otrzymanej faktury, jako opłatę indywidualną refakturuje na najemcę bez doliczania marży. W niektórych przypadkach najemcy mogą mieć podpisane własne umowy z dostawcą mediów i otrzymują wtedy faktury wystawiane przez dostawcę mediów bezpośrednio na siebie z pominięciem Spółki - takie przypadki nie są przedmiotem tego zapytania. Pozycja ta obejmuje takich najemców, którzy otrzymują faktury z wyszczególnionymi składowymi tej opłaty.
4.  opłaty za powierzchnię indywidualną. Pozycja ta może obejmować wodę, ścieki, energię elektryczną i inne pozycje. Przypadek podobny do przypadku c, ale dotyczy małych najemców, gdzie faktura obejmuje jedną pozycję nazwaną opłaty eksploatacyjne indywidualne i nie jest rozbita na części składowe.

W piśmie z dnia 16 maja 2013 r., Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie wyjaśnienia postanowień jakie zawierają umowy najmu powierzchni handlowych w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy oraz najemców przesłano kopie 3 przykładowych umów.

W piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r., Wnioskodawca przedstawił postanowienia umów najmu lokali w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy oraz najemców.

1.  Postanowienia umów najmu lokali w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy:

1.  Wynajmujący zobowiązany jest do systematycznej kontroli konstrukcji budynku Centrum, i w razie konieczności dokonywania stosownych napraw i konserwacji w tym zakresie.
2.  Na wynajmującym ciąży obowiązek napraw, konserwacji i remontów Centrum. Obejmują one w szczególności naprawy i konserwację: - dachu, -ścian zewnętrznych i wewnętrznych Centrum (z wyłączeniem wewnętrznych części ścian wynajętych lokali i ścian wewnątrz wynajętych lokali oraz witryn),- powierzchni wspólnych Centrum, -instalacji wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej i telefonicznej w części znajdującej się poza przedmiotem najmu, - instalacji wentylacji, ogrzewania bądź klimatyzacji (o ile występuje), instalacji tryskaczowej (o ile występuje i SAP (o ile występuje)
3.  Do obowiązku wynajmującego należy także zapewnienie czystości powierzchni wspólnych Centrum,
4.  Wynajmujący zobowiązuje się zapewnić połączenie Centrum z lokalną siecią drogową.
5.  Wynajmujący zobowiązuje się zapewnić pod względem technicznym i publicznoprawnym dojazd i możliwość dostaw.
6.  Wynajmujący zobowiązuje się zapewnić możliwość dostaw towarowych przez całą dobę jeśli nie stoi to w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa i zarządzeniami lokalnych władz.
7.  Gdyby budynek, w którym znajduje się przedmiot najmu, został zniszczony lub uszkodzony w sposób uniemożliwiający jego dalszą eksploatację, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego chyba, że nastąpiło to z powodu winy umyślnej osób reprezentujących wynajmującego działających przy wykonywaniu powierzonych czynności.
8.  Gdyby niezależnie od pkt 3 wynajmujący podjął decyzję o odbudowie budynku zawiadamiając o tym najemcę, najemca jest zobowiązany umową, chyba że wynajmujący nie rozpocznie procesu inwestycyjnego zmierzającego do odbudowy w ciągu 3 miesięcy od daty zawiadomienia najemcy lub nie skończył jej w ciągu 2-4 miesięcy od daty zawiadomienia.
9.  Jeżeli inny najemca powierzchni Centrum, postępując w sposób sprzeczny z prawem lub zwyczajami, czyni korzystanie z przedmiotu najmu lub powierzchni wspólnych przez najemcę uciążliwym albo wyrządza lub grozi wyrządzeniem mu szkody; wynajmujący powinien podjąć czynności z wykorzystaniem przysługujących mu środków prawnych w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem. O potrzebie podjęcia tych czynności najemca powinien powiadomić wynajmującego i współdziałać z nim w ich wykonywaniu.
10.  Wynajmujący nie ponosi wobec najemcy odpowiedzialności za szkodliwe działania i zaniechania innych najemców Centrum oraz osób trzecich, chyba że umyślnie zwlekał z dokonaniem czynności mających im zapobiec. Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności za kradzieże mienia należącego do najemcy, a także za kradzieże dokonane na terenie przedmiotu najmu.
11.  Jeśli najemca z przyczyn za winnych przez wynajmującego nie będzie mógł prowadzić działalności w przedmiocie najmu, wówczas przez okres uniemożliwienia działalności zwolniony będzie z obowiązku zapłaty czynszu.
12.  Wynajmujący zobowiązany jest do ubezpieczenia Centrum, w szczególności ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej oraz do ubezpieczenia majątkowego budynku (koszty ubezpieczeń będzie ponosił najemca).

1.  Postanowienia umów najmu lokali w zakresie praw i obowiązków najemców:

1.  Najemca zobowiązuje się do rozpoczęcia działalności w przedmiocie najmu w terminie 30 dni od przekazania przedmiotu najmu.
2.  Najemca zobowiązuje się prowadzenia działalności w przedmiocie najmu określonej w umowie.
3.  Zmiana prowadzonej przez najemcę działalności w przedmiocie najmu i na terenie Centrum, bez uprzedniej zgody wynajmującego stanowi naruszenie warunków umowy i daje wynajmującemu możliwość natychmiastowego rozwiązania umowy. W zgodzie na zamianę prowadzonej przez najemcę działalności wynajmujący może określić warunki, na jakich jest ona udzielana.
4.  Najemca zobowiązuje się korzystać z przedmiotu najmu oraz powierzchni wspólnych Centrum zgodnie z przeznaczeniem przedmiotu najmu oraz w sposób zgodny z przepisami prawa i zwyczajami.
5.  Najemca nie może bez pisemnej zgody wynajmującego umieszczać na powierzchniach wspólnych reklam, szyldów, automatów do sprzedaży i jakichkolwiek innych urządzeń lub elementów.
6.  Za działania i zaniechania osób, które przebywają w przedmiocie najmu, najemca odpowiada jak za własne działania.
7.  Jeśli w stosunku zewnętrznym wynajmujący jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za szkody, za które najemca na podstawie niniejszej umowy jest odpowiedzialny wobec wynajmującego, najemca jest zobowiązany do zwolnienia wynajmującego z wszelkich roszczeń osób trzecich.
8.  Najemca obowiązany jest dbać i chronić przed uszkodzeniem przedmiot najmu oraz powierzchnie wspólne, jak również urządzenia tam się znajdujące, a stanowiące własność wynajmującego lub innych najemców. W szczególności najemcy nie wolno jest korzystać z nich w sposób niezgody z ich przeznaczeniem lub wykraczający poza normalne sposoby używania.
9.  Jeżeli najemca dostrzeże, że inna osoba korzysta z powierzchni wspólnych niezgodnie z umową obowiązany jest powiadomić o tym niezwłocznie wynajmującego oraz podjąć wszelkie możliwe czynności zabezpieczające przed wyrządzeniem szkody.
10.  Najemca jest obowiązany do zawarcia na swój koszt ubezpieczeń: od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności oraz ubezpieczenia majątkowe przedmiotu najmu i znajdujących się w przedmiocie najmu towarów i urządzeń stanowiących jego własność (minimum w kwocie odpowiedzialnej wartości wykonanych przez niego robót w przedmiocie najmu i wyposażenia). Ubezpieczyciel musi zostać zaakceptowany przez wynajmującego chyba, że jest to jedno z towarzystw: …..
11.  Najemca zobowiązany jest zawiadomić wynajmującego o wszystkich obciążeniach ustanowionych na rzecz użytych przez najemcę przy wykańczaniu lub urządzaniu przedmiotu najmu, a także na towarze i produktach używanych przez najemcę przy prowadzeniu działalności w przedmiocie najmu. W przypadku gdyby najemca nie zawiadomił wynajmującego o powyższych zdarzeniach w terminie 14 dni od ich zaistnienia wówczas najemca zapłaci karę umowną.
12.  Najemca zobowiązany jest do dokonywania prac konserwacyjnych oraz bieżących napraw i wymiany instalacji znajdujących się w przedmiocie najmu oraz urządzeń elektrycznych i świetlnych oraz innych urządzeń w obrębie przedmiotu najmu.
13.  Ponadto najemca jest zobowiązany dokonywać innych napraw, prac konserwacyjnych i odnawiających wewnątrz przedmiotu najmu, w tym witryny.
14.  Najemca jest zobowiązany do utrzymania w należytym stanie (tj. utrzymania w czystości i porządku) przedmiotu najmu.
15.  Jeżeli określone urządzenia stanowią własność najemcy, lub zostały przekazane do jego wyłącznego użytku ich utrzymanie w należytym stanie oraz konserwacja, naprawa i wymiana obciążają najemcę.
16.  Najemca ma obowiązek umożliwić wynajmującemu dokonanie koniecznych prac budowlanych i konserwacyjnych dla utrzymania Centrum w należytym stanie.
17.  Wszelkich zmian budowlanych przedmiotu najmu, w tym przeróbek polegających na przesuwaniu, budowaniu lub przebijaniu ścian lub okien, najemca może dokonać tylko po uzyskaniu pisemnego zezwolenia wynajmującego. Prace takie najemca przeprowadza na swój koszt i własne ryzyko. Wynajmujący nie odmówi zezwolenia na wykonanie prac bez uzasadnienia.
18.  Zmiany powinny być dokonywane zgodnie z przepisami prawa budowlanego, najemca powinien uzyskać wszystkie ewentualne konieczne zezwolenia administracyjne.
19.  Najemcy wolno w uzgodnieniu z wynajmującym dokonać w przedmiocie najmu montażu i instalacji urządzeń koniecznych do prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku opłat za powierzchnię indywidualną, gdzie na fakturze wyszczególnione są opłaty za wodę i ścieki (chodzi o przypadek c) opłaty te powinny być obciążone VAT w stawce podstawowej zgodnie z art. 41.1 czy w stawce obniżonej zgodnie z art. 41.2 i załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, pozycja 140-142 ?
2.  Czy w przypadku opłat za powierzchnię indywidualną, gdzie na fakturze wyszczególnione są opłaty za wodę, ścieki i energię elektryczną (chodzi o przypadek c) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19.13.1 (termin powstania obowiązku podatkowego taki jak dla mediów) czy opłata ta stanowi element czynszu najmu i obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19.13.4?
3.  Czy w przypadku faktur za powierzchnie wspólną (przypadek b) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19.1 i 19.4 (podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego) czy opłata ta stanowi element czynszu najmu i obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19.13.4?
4.  Czy w przypadku opłat za powierzchnię indywidualną, gdzie na fakturze kwota tych opłat podana jest jedną pozycją (chodzi o przypadek d) obowiązek podatkowy za wodę i ścieki powstaje zgodnie z art. 19.1 (podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego) czy opłata ta stanowi element czynszu najmu i obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19.13.4?
5.  Czy w przypadku opłat za powierzchnię indywidualną, gdzie na fakturze kwota tych opłat podana jest jedną pozycją (chodzi o przypadek d) woda i ścieki powinny być obciążone VAT w stawce podstawowej zgodnie z art. 41.1 czy w stawce obniżonej zgodnie z art. 41.2 i załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, pozycja 140-142?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku opłat za powierzchnię indywidualną. gdzie na fakturze wyszczególnione są opłaty za wodę i ścieki (chodzi o przypadek c) opłaty te powinny być obciążone VAT w stawce obniżonej zgodnie z art. 41.2 i załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, pozycja 140-142. W chwili obecnej właściwą stawką dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem sieci wodociągowych jest stawka obniżona w wysokości 8%.
2.  W przypadku opłat za powierzchnię indywidualną, gdzie na fakturze wyszczególnione są opłaty za wodę, ścieki i energię elektryczną (chodzi o przypadek c) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19.13.1 (termin powstania obowiązku podatkowego taki jak dla mediów).
3.  W przypadku faktur za powierzchnię wspólną obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19.1 i 19.4 (podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego).
4.  W przypadku opłat za powierzchnię indywidualną, gdzie na fakturze kwota tych opłat podana jest jedną pozycją (chodzi o przypadek d) obowiązek podatkowy za wodę i ścieki powstaje zgodnie z art. 19.1 i 19.4 (podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego).
5.  W przypadku opłat za powierzchnię indywidualną, gdzie na fakturze kwota tych opłat podana jest jedną pozycją (chodzi o przypadek d) za woda i ścieki opłaty te powinny być obciążone VAT w stawce podstawowej zgodnie z art. 41.1.

Uzasadnienie 1 i 2

Spółka stoi na stanowisku, że refakturowanie opłat indywidualnych za media w sytuacji, gdy najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia wedle indywidualnego zużycia odrębnie od kwoty czynszu powinno odbywać się z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi, a zatem w przypadku refakturowania kosztu usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania ścieków powinna to być stawka właściwa dla tych usług. W chwili obecnej właściwą stawką dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i odprowadzania ścieków jest stawka obniżona w wysokości 8%. Spółka ponadto uważa, że refakturowanie opłat za media powinno się odbywać z zastosowaniem indywidualnego terminu powstania obowiązku podatkowano właściwego dla danego rodzaju mediów.

Podstawą refakturowania opłat indywidualnych na najemcę Nieruchomości jest fakt, że Spółka, jako właściciel Nieruchomości występuje w charakterze strony umowy z dostawcą mediów, jednak to najemca jest faktycznym odbiorcą usługi. Ustawa o VAT w art. 8 ust. 2a przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższe stanowi wierną implementację art. 28 Dyrektywy 112 do prawa polskiego. Na podstawie powyższych przepisów w sytuacji nabycia przez Spółkę usługi dostawcy mediów we własnym imieniu ale na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (najemcy) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych na najemcę, dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Spółka wyświadczyła te usługi na rzecz najemcy.

Podkreślić należy zatem, że operacja refakturowania nie wpływa na klasyfikację usługi dla celów podatku VAT, w szczególności nie powoduje zmiany stawki podatkowej czy zmiany podstawy prawnej mającej zastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT dla refakturowania omawianej usługi a także zastosowania art. 19.13.1 do ustalenia terminu powstania obowiązku podatkowego. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołać można w tym miejscu postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06/MJ, w którym stwierdzono, że „refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu istnieje bowiem domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi”.

Stanowisko to zostało utrzymane również w najnowszym orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 983/09) orzekł, iż „Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Refaktura jest zatem dopuszczalną operacją „przerzucania kosztu” usługi na rzeczywistego jej odbiorcę, przy czym nie zmienia charakteru usługi, gdyż refakturujący „wykonuje” dokładnie tę samą usługę, którą wcześniej nabył. Oznacza to, że w sytuacji Spółki właściwą stawką podatku VAT dla refaktury opłat indywidualnych jest ta stawka, jaką opodatkowane są te opłaty na fakturze pierwotnej wystawionej przez dostawców mediów. A zatem w przypadku refakturowania opłat za usługę dostarczania wody za pomocą sieci wodociągowych i za odprowadzanie ścieków stawką właściwą jest stawka obniżona – obecnie 8% - gdyż to nią opodatkowana była usługa pierwotna. Ponadto należy podkreślić, usługi dostawy mediów, których koszty są refakturowane przez Spółkę na najemcę jako opłaty indywidualne, faktycznie wykonywane są przez podmioty trzecie a Spółka działa w tym przypadku jedynie jako pośrednik.

Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą, usługa refakturowania jest usługą odrębną od usługi pierwotnej i w związku z tym nie można uznać, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie, w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu reafkturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. W przypadku refakturowania usług powstaje zatem nowy moment powstania obowiązku podatkowego, niezależny od powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktur pierwotnych wystawionych przez dostawców poszczególnych usług na Spółkę jest niezależny i nie ma znaczenia przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemcę.

W przypadku usług z tytułu dostarczania mediów (energii elektrycznej, wody i odprowadzenia ścieków), które są przedmiotem opłat indywidualnych refakturowanych przez Spółkę na najemcę, ustawa o VAT zgodnie z art. 19.13.1 określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą „upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń (\`(...)\`)”

Termin płatności opłat indywidualnych, w jakim najemca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki tych opłat ustalany jest przez Spółkę umownie. Z tego powodu Spółka uważa, że w omawianej sytuacji dostawy mediów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z powyższym przepisem tj. z chwilą upływu terminu umownego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie Zob. Wyrok WSA w Rzeszowie z 20 października 2011 sygn. akt I SN/Rz 573111 w wyroku z 30 września 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 455/11, stwierdził, że „skoro dochodzi do odsprzedaży usługi, to właśnie odsprzedaż usług jest przedmiotem faktury (refaktury). Do refaktury, tak jak do zwykłej faktury, należy zatem stosować dyspozycję art. 19 ustawy o VAT, w zależności od konkretnego przypadku – natury refakturowanych usług”. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis szczególny art. 19.13.1 ustawy o VAT i na jego mocy obowiązek podatkowy wynikający z refakturowania opłat indywidualnych za media powstaje z chwilą upływu umownego terminu płatności.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z 31 maja 2011 sygn. akt I FSK 740/10, w którym Sąd orzekł: „jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu”.

W omawianym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemcę jest niezależny od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktury pierwotnej wystawionej przez dostawców usług mediów na Spółkę i powstaje według przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego właściwych dla danej usługi, tj. w analizowanym przypadku w przypadku refakturowania usług dostarczania mediów na mocy art. 19.13.1 ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności ustalonego umownie.

Reasumując Spółka uważa, że refakturując usługi z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na najemców w ramach opłat indywidualnych Spółka ma prawo stosować stawkę VAT właściwą dla tego typu usługi, tj. obecnie stawkę obniżoną w wysokości 8%. Natomiast refakturując usługi z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków a także opłaty za energię elektryczną na najemców w ramach opłat indywidualnych Spółka powinna stosować art. 19.13.1 do ustalenia terminu powstawania obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie 3

Zdaniem Spółki faktury za powierzchnie wspólną ze względu na swoją złożoność nie są opłatą czynszową. Jak bowiem Spółka napisała w opisie stanu faktycznego opłaty te składają się między innymi z opłat za: media (energia elektryczna, woda, ścieki), administracja, ochrona, sprzątanie, oświetlenie, remonty, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie i inne. W ten sam sposób rozliczana jest opłata za usługę marketingową. Zdaniem Spółki ponieważ opłata ta nie stanowi czynszu nie ma zastosowania art. 19.19.4 w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego dla usług najmu. Należy tu zastosować przepis podstawowy z art. 19.1 i 4.

Uzasadnienie 4 i 5

Analogicznie jak w punkcie 3 zdaniem Spółki w przypadku faktur za powierzchnię indywidualną, gdzie opłata podana jest jedną kwotą i nie ma wyszczególnionych składowych opłata ta nie jest opłatą czynszową. Zdaniem Spółki ponieważ opłata ta nie stanowi czynszu nie ma zastosowania art. 19.13.4 w zakresie terminu powstawania obowiązku podatkowego dla usługi najmu. Należy to zastosować przepis podstawowy z art. 19.1 i 4. W związku z tym nie należy również stosować obniżonej stawki podatku ale opłaty te podlegają VAT w stawce podstawowej zgodnie z art. 41.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Co do zasady, wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Natomiast art. 19 ust. 5 cyt. wyżej ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartych umów najmu powierzchni handlowych w centrum handlowym najemcy ponoszą szereg opłat. Zapisy umów najmu w zakresie opłat są różne w zależności od najemcy. Można jednak wydzielić następujące grupy opłat:

1.  czynsz najmu,
2.  opłaty za powierzchnie wspólną, liczone z metra. Dotyczą powierzchni wspólnych i składają się z szeregu różnych składników, obciążenie najemcy nie jest oparte na indywidualnym zużyciu ale rozliczane wg wynajętej powierzchni.
3.  opłaty za powierzchnię indywidualną. Pozycja ta może obejmować wodę, ścieki, energię elektryczną i inne pozycje. W przypadku tej pozycji w zależności od najemcy odczyty liczników mogą być robione na bieżąco i wtedy opłata ta stanowi refakturę faktury za media pierwotnie wystawionej przez dostawcę mediów lub najemcy mogą płacić w ciągu roku kwoty wyliczone na podstawie zużycia za rok poprzedni, które następnie po zakończeniu okresu i dokonania sczytania liczników są rozliczane za pomocą faktur korygujących. Stroną umów z dostawcami mediów jest Wnioskodawca.
4.  opłaty za powierzchnię indywidualną. Pozycja ta może obejmować wodę, ścieki, energię elektryczną i inne pozycje. Przypadek dotyczy małych najemców, gdzie faktura obejmuje jedną pozycję nazwaną opłaty eksploatacyjne indywidualne i nie jest rozbita na części składowe.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (dostawa energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych. Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, odbiór ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (dostawa energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odbiór ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów i innych świadczeń bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali użytkowych.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy świadcząc usługi najmu, wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odbiór ścieków, nie może on kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu lokali użytkowych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (dostawę energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków), oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty dostarczanych mediów, tj. dostaw wody, odbiór ścieków.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ww. wydatki za media, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lokalu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanych lokali, jak np. dostawa energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, na potrzeby użytkowników wynajmowanych lokali nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu lokali użytkowych, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu pewnych czynności. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Zauważyć należy, iż najemca nie zawarłby umowy z wynajmującym na dostawę mediów, gdyby nie zawarł umowy na najem lokalu. Dostawa mediów nie stanowi celu samego w sobie. Bez lokalu, który jest przedmiotem najmu dostawa mediów staje się bezcelowa. Z tego względu nie można uznać, że dostawa mediów stanowi odrębną od usług najmu lokali usługę na rzecz najemcy. Usługa dostawy mediów uzupełnia jedynie usługę najmu lokalu. Ponadto, w przedmiotowej sprawie istotnym jest to, że stronami umów najmu oraz dostaw energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków są te same strony, Wnioskodawca oraz najemca.

Należy zauważyć, iż wynikająca z kodeksu cywilnego zasada swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel umowy nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) ustawie ani zasadom współżycia społecznego, nie może mieć zasadniczego wpływu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zapewnienie przez Wnioskodawcę dostawy energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków nie stanowi dla najemcy celu samego w sobie, ale ma na celu normalne korzystanie z lokalu.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w opisanym stanie, gdy to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków, to w związku z zawartą umową najmu, ww. czynności stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę wody, odbiór ścieków należne wynajmującemu od najemcy, stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla tych usług, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnośnie powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013r. w sprawie C-169/12 (TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o.), w którym TSUE wypowiedział się na temat szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. U. L 14, s. 7) zwaną dalej „dyrektywą VAT” zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 64 dyrektywy VAT w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Artykuł 65 dyrektywy VAT stanowi, iż w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Na podstawie art. 66 dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

1.  nie później niż z datą wystawienia faktury,
2.  nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,
3.  jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W pkt 24 i 25 ww. wyroku TSUE wskazał, iż art. 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63 należy interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej. Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)-c) dyrektywy VAT.

W konsekwencji, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, jeżeli Wnioskodawca uzna, iż obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli natomiast Wnioskodawca uzna, iż zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4) ustawy o VAT, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Odnosząc się natomiast do kwestii przenoszenia na najemców kosztów za sprzątanie należy zauważyć, iż te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego lokalu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego lokalu.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia elektryczna, dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, właściwie korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. Natomiast bez takich dodatkowych elementów jak sprzątanie, wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem elementy, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. elementy bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku dodatkowych elementów takich jak sprzątanie Wnioskodawca winien „refakturować” te usługi na najemców lokali.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami dodatkowymi jak sprzątanie, podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług sprzątania należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) kosztami usług sprzątania, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi sprzątania, jako niestanowiące elementu usługi najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy w takiej części, w jakiej faktycznie go dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu usług sprzątania, w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca wskazał właściwą stawkę podatku VAT dla dostawy energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, w przypadku gdzie na fakturze kwota tych opłat podana jest jedną pozycją, jednakże z uwagi na odmienną niż w niniejszej interpretacji argumentację, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ w związku z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Wskazać również należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach. Ponadto, zaznaczyć należy, iż powołane wyroki WSA w Poznaniu oraz WSA w Warszawie są wyrokami nieprawomocnymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.