Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-33/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-26
Teza: Czy należności wypłacane firmie G z tytułu zakupu usług pośrednictwa (opłaty dystrybucyjne) podlegają w Polsce podatkowi u źródła, który powinna pobrać Spółka jako płatnik?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pośrednictwo; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu świadczonych usług – **jest prawidłowe, jednakże z innego względu niż przedstawiony we wniosku**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę dystrybucyjną dla programistów. Spółka funkcjonuje jako niezależne studio deweloperskie, zajmujące się tworzeniem gier i aplikacji na telefony komórkowe oraz inne platformy. Przedmiotem rzeczonej umowy dystrybucyjnej jest Usługa Market, tj. stworzony i prowadzony przez Kontrahenta rynek umożliwiający zarejestrowanym programistom w wybranych krajach prowadzenie dystrybucji Produktów (oprogramowania, treści i materiałów cyfrowych rozpowszechnianych za pośrednictwem Usługi Market). Usługa Market jest witryną dostępną publicznie, za pomocą której programiści mogą rozpowszechniać Produkty przeznaczone dla Urządzeń, tj. dowolnych urządzeń umożliwiających uzyskanie dostępu do usługi Market. W myśl zawartej umowy programistą może być dowolna osoba lub firma zarejestrowana i zatwierdzona w Usłudze Market, która może rozpowszechniać ww. Produkty, zgodnie z warunkami przedmiotowej umowy. Stosownie do jej postanowień, programiście przydzielane jest konto programisty, które umożliwia rozpowszechnianie Produktów za pośrednictwem usługi Market. Aby rozpowszechniać Produkty za pośrednictwem usługi Market należy uzyskać i utrzymywać ważne Konto programisty.

Umowa dotyczy zarówno Produktów rozpowszechnianych bezpłatnie, jak i Produktów, za które jest pobierana opłata (po udostępnieniu obsługi płatności w usłudze Market). Zatem, aby pobierać opłaty za swoje Produkty, należy ponadto uzyskać i utrzymywać ważne Konto płatności udostępnione przez Podmiot obsługujący płatności. Jest nim dowolny podmiot upoważniony przez Kontrahenta do świadczenia usług związanych z obsługą płatności, które umożliwiają programistom z opcjonalnymi Kontami płatności pobieranie opłat od użytkowników Urządzeń za Produkty rozpowszechniane za pośrednictwem usługi Market. Konto płatności to konto finansowe przydzielone programiście przez Podmiot obsługujący płatności, który jest upoważniony przez programistę do przyjmowania i przesyłania w jego imieniu płatności za produkty sprzedawane za pośrednictwem usługi Market. Przed otrzymaniem Konta płatności programista musi zostać zatwierdzony przez Podmiot obsługujący płatności. Aby pobierać opłaty za Produkty rozpowszechniane za pomocą usługi Market, programista musi utrzymywać odpowiedni stan konta. Stosownie do postanowień przedmiotowej umowy, ustalona cena Produktu określa kwotę płatności otrzymywaną przez programistę. Do ceny sprzedaży doliczana jest opłata za transakcję. Pozostała część (cena sprzedaży pomniejszona o opłatę za transakcję) jest przesyłana do programisty. Gdy za pośrednictwem Kontrahenta sprzedawane są aplikacje i produkty w aplikacjach, opłata za transakcję to 30% ceny. Programista otrzymuje 70% płatności, a pozostałe 30% Kontrahent przeznacza dla partnera dystrybucyjnego oraz na pokrycie opłat operacyjnych. Pamiętać należy, że ceny mogą być inne, jeśli użytkownik użyje metody płatności z innego kraju.

Kontrahent przekaże programiście całą kwotę podatku, a trzydziestoprocentowa opłata transakcyjna będzie odliczona od ceny netto. Na przykład, jeśli cena z podatkiem wynosi 10 PLN, a stawka podatku VAT ustawiona przez programistę to 20%, Kontrahent najpierw obliczy cenę netto (8 PLN), a następnie pobierze trzydziestoprocentową opłatę transakcyjną od tej kwoty (2,40 PLN). Następnie programista otrzyma 7,60 PLN (co uwzględnia pobraną kwotę podatku). Programista jest odpowiedzialny za określenie, czy jego Produkt jest objęty podatkiem, i podanie podmiotowi obsługującemu płatności obowiązującej stawki podatku naliczanego w każdej jurysdykcji podatkowej, w której produkty są sprzedawane. Programista jest odpowiedzialny za przesyłanie kwot podatku do odpowiednich urzędów podatkowych. Strony zastrzegają w umowie, że programista udziela Kontrahentowi niewyłącznej, ważnej na całym świecie, bezpłatnej licencji uprawniającej do kopiowania, wykonywania, wyświetlania i używania Produktów w celach administracyjnych i demonstracyjnych w połączeniu z obsługą i promowaniem usługi Market oraz do używania Produktów w celu doskonalenia platformy.

Ponadto, programista udziela Kontrahentowi niewyłącznej, bezpłatnej licencji uprawniającej do rozpowszechniania Produktów zgodnie z opcjami publikowania wybranymi przez programistę na stronie przesyłania Produktu w witrynie Market. Za wyjątkiem powyższych praw licencyjnych udzielanych przez programistę, Kontrahent nie uzyskuje od programisty (lub jego licencjodawców) na podstawie opisywanej umowy żadnych praw, tytułów ani udziałów dotyczących jakiegokolwiek Produktu, w tym żadnych praw własności intelektualnej obejmującej aplikacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy należności wypłacane firmie G z tytułu zakupu usług pośrednictwa (opłaty dystrybucyjne) podlegają w Polsce podatkowi u źródła, który powinna pobrać Spółka jako płatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane firmie G z tytułu usług pośrednictwa (opłaty dystrybucyjnej) nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła. Kontrahent uzyskuje w Polsce należności z tytułu usług pośrednictwa. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Po pierwsze zauważyć jednak należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, państwem źródła przychodów z działalności gospodarczej (zysków przedsiębiorstw) jest państwo, w którym określone czynności zostały wykonane, a nie państwo, gdzie siedzibę ma podmiot wypłacający przychód. Reprezentatywny dla tej linii orzecznictwa jest choćby wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. II PSK 133710, w którym stwierdzono: „Przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) należy uwzględnić, że pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska”.

Biorąc zatem pod uwagę, że usługi, o których mowa, zostały wykonane poza Polską, to wówczas przychód z ich wykonania nie powstał w Polsce. W związku z tym do tych przychodów w ogóle nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie podlegałyby one podatkowi u źródła. Po drugie zaś, nawet gdyby uznawać, że przychód, o którym mowa, powstał w Polsce, to i tak nie będzie opodatkowany w Polsce, zgodnie ze stosowną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym przypadku zarówno z: Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., jak i z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. wynika, że przychody, o których tu mowa, traktowane są jako zyski przedsiębiorstwa. W związku z tym przychody Kontrahenta nie podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Zastosowanie przepisów umowy międzynarodowej prowadzi zatem do braku opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże z innego względu niż przedstawiony we wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej zwana „Ustawą” – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Podkreślenia jednak wymaga, że wbrew twierdzeniom Spółki, w świetle art. 3 ust. 2 Ustawy, decydujące znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Zatem jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika bowiem z samego faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co – de facto – prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia ich stosowania.

Z tej przyczyny nie można podzielić stanowiska Spółki, że wypłacając wynagrodzenie Kontrahentowi za świadczone na jej rzecz usługi, nie osiąga on dochodu, którego źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie więc do art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji – art. 26 ust. 1 Ustawy.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Jednak w ramach tego katalogu za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca uiszcza na rzecz Kontrahenta opłaty dystrybucyjne za możliwość korzystania z Usługi Market. Analiza treści przepisu art. 21 ust. 1 Ustawy, a zwłaszcza pkt 2a tej regulacji, w zestawieniu z charakterem usług wykonywanych przez podmiot zagraniczny w ramach zawartej umowy, prowadzi do wniosku, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi przez nierezydenta nie wypełniają dyspozycji zawartej w tejże regulacji, gdyż zakwalifikować je należałoby jako usługi pośrednictwa. Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl), „pośrednictwo” to m.in. „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron”. Usługa Market odpowiada temu znaczeniu „pośrednictwa”, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat opłat dystrybucyjnych na rzecz podmiot zagranicznego.

Zagadnienia objęte pytaniami nr 1 i 2, dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, są przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.