Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.487.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: Zastosowanie wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych opłat za Licencję oraz sposób obliczania maksymalnego limitu kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów ponoszonych z tytułu opłat za Licencję – **jest prawidłowe;**

*   sposobu obliczania maksymalnego limitu kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych opłat za Licencję oraz sposobu obliczania maksymalnego limitu kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do Grupy Kapitałowej (…) (dalej Grupa). Grupa posiada biura w ponad 30 krajach na świecie, w których zatrudnionych jest ponad 200 000 osób. Podmiotem wiodącym Grupy i 100% udziałowcem Spółki jest (…) SE z siedzibą we Francji. Grupa, w tym Spółka, oferuje usługi konsultingowe, technologie informatyczne i outsourcingowe. Spółka tworzy i dostarcza takie rozwiązania biznesowe i technologiczne, które są dopasowane do potrzeb klientów i jednocześnie pozwalają osiągnąć zaplanowane rezultaty. Spółka oferuje zintegrowane usługi, które obejmują najwyższej klasy technologie informatyczne i głęboką wiedzę branżową. W 2003 r. Grupa opracowała i wdrożyła koncepcję (…). Jest to globalna platforma produkcyjna mająca na celu oferowanie klientom najlepszej z możliwych kompilacji usług onshore, nearshore i offshore indywidualnie dopracowanej do ich oczekiwań poprzez oferowanie najlepszych globalnie zasobów w najdogodniejszej lokalizacji i przy zachowaniu najlepszej ceny. W tym celu zostały stworzone globalne narzędzia i systemy umożliwiające współpracę wszystkich jednostek z grupy i oferowanie przez nie odpowiednich usług na takim samym poziomie i o takiej samej jakości niezależnie od miejsca, z którego dostarczana jest usługa. Spółka zatrudnia w Polsce ponad 8000 pracowników. Uzyskuje przychody w wysokości ponad 1 miliard złotych, niemal wyłącznie ze sprzedaży usług, w tym około 89% (dane za 2017 r.) przychodów uzyskiwanych jest od podmiotów powiązanych.

Działalność Spółki koncentruje się na świadczeniu profesjonalnych usług, przede wszystkim dotyczących outsourcingu oraz usług z obszaru IT i usług konsultingowych.

Z uwagi na rodzaj świadczonych usług w działalności Spółki można wyodrębnić następujące obszary:

1.  Outsourcingu Procesów Biznesowych (BSv),
2.  Cloud Infrastructure Services (CIS), świadczący usługi outsourcingu infrastruktury i procesów IT,
3.  Software Solutions Center, Near Shore Center (NSC), który zajmuje się rozbudową i testowaniem oprogramowania,
4.  Zintegrowane usługi doradcze, skupiające się głównie na wdrożeniach i przystosowaniu oprogramowania i sprzętu oraz integracji z istniejącymi systemami po stronie klienta (TS).

Przy sprzedaży usług wymienionych w pkt I-II do podmiotów powiązanych Spółka co do zasady dostarcza swoje usługi w ramach platformy (…) jako jedno z globalnych centrów.

Natomiast usługi wymienione w pkt III dostarczane są przez Spółkę w ramach prowadzonego Near Shore Center jako podwykonawca spółek z Grupy głównie na rynku niemieckim. Usługi oferowane w tych obszarach stanowią działalność usługową o ograniczonych funkcjach i ryzykach, w których Spółka występuje jako jeden z podwykonawców. Przy świadczeniu usług wymienionych w pkt I-III Spółka stosuje model kalkulacyjny cen, który jest oparty o całkowite koszty operacyjne związane z przeprowadzeniem transakcji oraz narzut zysku.

Świadcząc usługi wymienione w pkt I-III, ale do podmiotów niepowiązanych oraz usługi wymienione w pkt IV, Spółka występuje jako dostawca usług o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. W tych przypadkach Spółka bierze na siebie pełne ryzyko gospodarcze związane ze świadczeniem usług, a także to Spółka jest odpowiedzialna za pozyskanie klientów i rozwój współpracy, w szczególności poprzez oferowanie nowym i dotychczasowym klientom usług opartych o najnowocześniejsze i najwyższej klasy dostępne na rynku rozwiązania.

Grupa nabywa w pakiecie w ramach jednej łącznej opłaty od (…) SE (spółki matki, głównej spółki w Grupie) licencję na używanie:

*   Systemu jakości (…), w tym metodologii, oprogramowania komputerowego i związanej z tym dokumentacji oraz materiałów szkoleniowych, będących własnością (…) SE,

*   znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego pod numerem (…) w kategoriach (…),

*   znaku towarowego zgłoszonego przez i zarejestrowanego pod numerem (…) w kategoriach (…).

Powyższe przedmioty i prawa zwane są dalej Licencją.

Wynagrodzenie za prawo do korzystania z Licencji zostało określone na poziomie 2,5% przychodów od zewnętrznych (niepowiązanych kapitałowo) klientów Spółki.

Na mocy udzielonej Licencji, Spółka w świadczeniu usług na rzecz podmiotów niepowiązanych korzysta z „systemu jakości (…)” wspomagającego Spółkę w realizacji poszczególnych czynności. Spółka eksponuje przynależności do Grupy poprzez możliwość korzystania ze znaków towarowych co powoduje sprawniejsze pozyskanie klientów niezależnych. Wszelkie czynności związane z „brandingiem” ukierunkowanym na zwiększenie rozpoznawalności marki i znaków przez potencjalnych klientów podejmowane są przez licencjodawcę. Także licencjodawca obowiązany jest za rozwój dostarczanego w ramach licencji know-how.

Ponadto, Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem usług zarządczych związanych z działalnością Grupy, w tym Spółki. Koszty związane z tymi usługami przekroczyły kwotę 3 000 000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do opłat za Licencję zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy?
2.  Czy maksymalny limit kosztów określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy, które mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, oblicza się jako sumę 3 000 000,00 zł i 5% kwoty, o której mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do kosztów Licencji w przedstawionym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy, powyższe ograniczenie nie dotyczy usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Nie można również uznać, że jest to ten sam rodzaj kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy, tj. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, co potwierdzają liczne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym przykładowe przedstawione poniżej, jak i „Wyjaśnienia dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” opublikowane przez Ministra Finansów na stronach internetowych ministerstwa (https://www.finanse.mf.gov.pl/cit/wyjasnienia-i-komunikaty).

W analizie tego przepisu należy zatem w pierwszej kolejności oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie z tą wykładnią limit nie ma zastosowania do kosztów, które związane są bezpośrednio z wytworzeniem produktu, w przypadku Spółki wytworzeniem usługi. Są to zatem koszty, bez poniesienia których nie można by wyświadczyć takiej samej usługi, o takich samych walorach i o takiej samej wartości. W powołanych powyżej wyjaśnianiach w części odnoszących się do kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, tj. kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy, Minister wyjaśnia, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego przestawionego w niniejszym wniosku, należy wskazać, że strategia biznesowa Spółki jako podmiotu należącego do Grupy, polega na kreowaniu i utrzymaniu pozycji rozpoznawalnej marki dostarczającej na rynkach krajowym i międzynarodowym sprawdzone rozwiązania w zakresie profesjonalnych usług biznesowych. Spółka w ramach ponoszonych opłat otrzymuje nie tylko możliwość posługiwania się znakiem towarowym, potwierdzającym przynależności do Grupy kojarzonej z najlepszymi rozwiązaniami na rynku profesjonalnych usług dla biznesu, ale przede wszystkim ma dostęp do tych rozwiązań i może je oferować swoim klientom. Możliwe jest tym samym przedstawienie klientom przykładów wdrożenia odpowiednich rozwiązań i osiągniętych przez to korzyści. Bez dostępu do otrzymywanego w ramach Licencji know-how Spółka nie mogłaby zatem świadczyć takich samych usług jak obecnie, musiałaby opracować własne rozwiązania, albo zakupić je od podmiotu zewnętrznego.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że w ramach świadczonych usług Spółka otrzymuje często nieograniczony dostęp do danych finansowych oraz planów strategicznych swoich klientów bardzo istotne jest zaufanie zbudowane w ciągu 50 lat istnienia Grupy. Rozpoznawalność marki pozwala zatem na zdobycie zaufania, zarówno w obszarze rzetelności biznesowej Spółki jako partnera, jak i oferowanych produktów. Przynależność do Grupy przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę większych przychodów. W sytuacji, gdyby Spółka nie oferowała swoich produktów pod marką Grupy, popyt na świadczone usługi byłby znacznie mniejszy i zapewne ograniczony do rynku krajowego. Dużo trudniej byłoby wykazać, że oferowane rozwiązania będą się sprawdzać, a ich wdrożenie nie spowoduje negatywnych skutków dla klienta. Przykładowo, oferując wdrożenie systemu informatycznego usprawniającego działanie lokalnej polskiej spółki międzynarodowego koncernu, możliwe jest przedstawienie przykładów podobnego wdrożenia w innym podmiocie, czasem nawet w podmiocie z tej samej grupy kapitałowej w innym kraju. Daje to klientowi znacznie wyższą pewność, że wdrożenie analogicznego rozwiązania w Polsce przy użyciu takich samych standardów i know-how zakończy się sukcesem. Gwarancję taką daje korzystanie przez podmioty z Grupy z tego samego systemu jakości (…) wspomagającego spółki należące do Grupy w realizacji poszczególnych czynności.

Specyfika branży, w której działa Spółka (m.in. intensywna konkurencja, globalizacja i konsolidacja konkurentów oraz przewaga dużych podmiotów gospodarczych) powoduje, że logo, pod którym są oferowane usługi, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o ich jakości ma często decydujące znaczenie przy wyborze dostawcy. W rezultacie, znak towarowy i dostęp do systemu jakości (…), w tym metodologii, oprogramowania komputerowego i związanej z tym dokumentacji oraz materiałów szkoleniowych, wprost przekładają się na możliwość oferowania określonych usług przez Spółkę i stanowi to element konkurencyjnej przewagi, który wpływa na wartość, rozpoznawalność rynkową a w konsekwencji na potencjał sprzedaży usług przez Spółkę.

Nie bez znaczenia jest również uzyskiwany przez Spółkę dostęp do oprogramowania komputerowego i związanej z tym dokumentacji oraz materiałów szkoleniowych, dzięki czemu pracownicy Spółki mają możliwość zdobycia wiedzy, bez której Spółka nie mogłaby świadczyć usług.

Podsumowując, jednoznacznie za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku kosztów zakupu Licencji ze świadczeniem usług przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej przynależności do rozpoznawalnej na rynku Grupy oraz dostęp do know-how warunkuje możliwość oferowania i świadczenia usług. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia opłat za Licencję Spółka nie miałaby prawa do oferowania konkretnych modeli sprawdzonych rozwiązań biznesowych, a także bez przynależności do Grupy nie mogłaby liczyć na wysoki poziom zaufania klientów co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki, oraz ceny świadczonych usług, a także zapewne wiązałoby się z koniecznością dokonywania audytów i dodatkowej certyfikacji jakości oferowanych usług i to wyłącznie pod warunkiem, że posiadane przez Spółkę zasoby umożliwiałyby wypracowanie odpowiedniego know-how we własnym zakresie.

Ponadto, za przyjęciem wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia za Licencje. Wynagrodzenie jest bowiem kalkulowane w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu świadczenia usług, wyłącznie dla podmiotów zewnętrznych spoza Grupy. Konsekwentnie, z uwagi na fakt powiązania wysokości opłat za Licencję z wartością przychodów ze sprzedaży usług dla klientów zewnętrznych, Spółka stoi na stanowisku, że między przedmiotowymi kosztami a świadczonymi usługami również zachodzi bezpośredni związek.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” kosztów opłat Licencyjnych w świadczonych usługach. Ponoszone wydatki w tym zakresie stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wartością uzyskiwanego przychodu. Ponoszenie tych kosztów ma przy tym kluczowy wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów oraz pozycję Spółki na rynku. W konsekwencji, koszty te wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy, w tym również są zgodne z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że w analogicznych stanach faktycznych dotyczących opłat licencyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzał również, że model rozliczeń wynagrodzenia za opłaty licencyjne których wysokość jest bezpośrednio powiązana z przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę ze sprzedaży przy wykorzystaniu znaków towarowych stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, m.in. w interpretacjach:

*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS,

*   z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE,

*   z dnia 28 marca 2018 r„ znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG,

*   z dnia 18 lipca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.237.2018.1.NL.

Reasumując, w przypadku Spółki, ponoszona opłata licencyjna za znak towarowy, dostęp do opracowań modeli rozwiązań (know-how) i materiałów szkoleniowych determinuje możliwość świadczenia usług, ponieważ bez tej wiedzy pracownicy Spółki nie mogliby świadczyć usług. Dodatkowo, posługiwanie się znakiem potwierdzającym przynależność do Grupy ułatwia pozyskiwanie zleceń i uzyskiwanie wyższych cen za świadczone usługi, a wysokość ponoszonych kosztów w tym zakresie jest bezpośrednio związana z uzyskanym przychodem związanym z wykorzystaniem know-how Grupy. Zatem w świetle obowiązujących przepisów jak i powołanych powyżej interpretacji należy uznać, że wydatki na Licencję w przedstawionym stanie faktycznym stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 Ustawy.

Ad. 2

W świetle powołanego powyżej art. 15e ust. 1 Ustawy, podatnik musi wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w tym przepisie, które przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej 5% EBITDA).

Zgodnie z ust. 12 ww. art. 15e przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przyjmując zatem, że rok podatkowy trwa 12 miesięcy, Spółka może zaliczyć w do kosztów uzyskania przychodów wydatki, o których mowa w art. 15e ust. 1 w kwocie stanowiącej sumę 3 000 000,00 zł i 5% EBITDA z nadwyżki kosztów określonej w tym przepisie nad kwotą 3 miliony zł, oczywiście przy uwzględnieniu art. 15e ust. 11 Ustawy.

Literalne brzmienie przepisów art. 15e Ustawy określające maksymalny limit wydatków nie pozostawia wątpliwości, że 5% limit z ust. 1 ma zastosowanie do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie. Skoro limit 5% ma zastosowanie do nadwyżki, to w każdym przypadku kosztem będą wydatki do kwoty 3 milionów złotych, a dopiero w przypadku przekroczenia tej kwoty do kosztów będzie można zaliczyć 5% EBITDA z kwoty wydatków określonych w art. 15e ust 1 Ustawy przekraczającej 3 miliony zł.

Analogiczne stanowisko co do sposobu obliczania limitu kosztów określonych w art. 15e Ustawy przedstawił Minister Finansów w powołanych powyżej „Wyjaśnieniach dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”, w części zatytułowanej „Ograniczenie wysokości kosztów niektórych rodzajów usług”.

„Limit wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, jaka może być przez podatnika zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15e ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Limit ten wynosi 5% kwoty „podatkowej EBITDA” i oblicza się go według poniższego wzoru:

Limit = 5% x \[(Psuma - Podsetki) - (Ksuma - Amortyzacja - Odsetki)\] + kwota progu, gdzie:

Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

Podsetki - przychody z tytułu odsetek,

Ksuma - suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT Odsetki - koszty odsetkowe

\[\`(...)\`\]

Przykład

Podatnik prowadzący działalność handlową poniósł koszty usług i praw podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT w łącznej wysokości 8 mln zł. Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Podatnik ten osiągnął w roku podatkowym przychody w wysokości 200 mln zł, z czego przychody finansowe w postaci odsetek wynosiły 5 mln zł. Łączna kwota kosztów poniesionych przez podatnika (w tym koszty ww. usług i praw) wyniosła 150 mln zł, z czego odpisy amortyzacyjne wynosiły 30 mln zł, a zapłacone odsetki 10 min zł. Podstawiając te kwoty pod ww. wzór otrzymujemy następujące równanie (w mln zł):

Limit = 5%\*\[(200 - 5) - (150 - 30 - 10)\] + 3 mln = 0,05\*(195 - 110) + 3 mln = (0,05\*85) + 3 mln = 4,25 mln zł + 3 mln zł = 7,25 mln zł.

Podatnik z niniejszego przykładu będzie zatem musiał pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę 750 tys. zł (limit 7,25 mln zł - 8 mln zł kosztów podlegających limitowaniu)”.

Zatem, przy założeniu 12-miesięcznego roku podatkowego Spółka będzie musiała pomniejszyć koszty uzyskania przychodu, o koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy, przekraczające sumę 3 milionów złotych i 5% EBITDA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca oferuje zintegrowane usługi, które obejmują najwyższej klasy technologie informatyczne i głęboką wiedzę branżową. Działalność Spółki koncentruje się na świadczeniu profesjonalnych usług, przede wszystkim dotyczących outsourcingu oraz usług z obszaru IT i usług konsultingowych. Spółka nabywa od podmiotu powiązanego licencję na używanie m.in. systemu jakości, w tym metodologii, oprogramowania komputerowego i związanej z tym dokumentacji oraz materiałów szkoleniowych, a także zarejestrowanych znaków towarowych („Licencja”).

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość w zakresie pytania nr 1 dotyczy zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do kosztów ponoszonych z tytułu opłat za Licencję.

Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym wniosku, wynagrodzenie za prawo do korzystania z Licencji zostało określone na poziomie 2,5% przychodów od zewnętrznych (niepowiązanych kapitałowo) klientów Spółki. Na mocy udzielonej Licencji, Wnioskodawca w świadczeniu usług korzysta z systemu jakości, wspomagającego Spółkę w realizacji poszczególnych czynności. Spółka eksponuje przynależność do grupy kapitałowej poprzez możliwość korzystania ze znaków towarowych, co powoduje sprawniejsze pozyskanie klientów niezależnych.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane powyżej koszty stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje m.in. opisany sposób kalkulacji wynagrodzenia za prawo do korzystania z Licencji. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, bez ponoszenia kosztów z tytułu opłat za przedmiotową Licencję, Spółka nie mogłaby świadczyć usług na rzecz klientów zewnętrznych. Ze względu na powyższe, do ww. opłat nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie zastosowania wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów ponoszonych z tytułu opłat za Licencję, jest prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca zadał również pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 dotyczące sposobu obliczania maksymalnego limitu kosztów określonych w art. 15e ust. 1 updop. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, Spółka ponosi również koszty związane ze świadczeniem usług zarządczych, związanych z działalnością grupy kapitałowej, w tym Spółki. Koszty związane z tymi usługami przekroczyły kwotę 3 000 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu 12-miesięcznego roku podatkowego, Spółka będzie musiała pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, przekraczające sumę 3 000 000 zł i 5% EBITDA.

W odniesieniu do powyższego zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Należy zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 000 000 zł.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3 000 000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3 000 000 zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, koszty ponoszone z tytułu opłat za nabytą Licencję stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Do ww. kosztów nie znajdzie zatem zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy. Ponadto, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 15e ust. updop, należy liczyć jako 3 000 000 zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zastosowania wyłączenia o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów ponoszonych z tytułu opłat za Licencję – jest prawidłowe;

*   sposobu obliczania maksymalnego limitu kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.