Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.415.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: braku obowiązku skorygowania przez wierzyciela podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego , na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym poprzez zwolnienie z długu zrezygnowano z dochodzenia należności podatkowej.
Słowa kluczowe: dług; korekta-korekta podatku; umorzenie; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku skorygowania przez wierzyciela podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku skorygowania przez wierzyciela podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

*   (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.
*   Spółka jest właścicielem parku maszynowego wykorzystywanego do produkcji mebli. Spółka świadczy na rzecz podmiotów niepowiązanych usługi dzierżawy maszyn służących do produkcji mebli (Kontrahenci).
*   Kontrahenci Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi oraz czynnymi podatnikami VAT.
*   Usługi dzierżawy maszyn są dokumentowane fakturami VAT. Z tytułu sprzedaży usług dzierżawy Spółka rozpoznaje przychód należny zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach ustawy o CIT.
*   Kontrahenci Spółki znajdują się od dłuższego czasu w złej kondycji finansowej, co prowadzi do narastających zatorów płatniczych z tytułu czynszu dzierżawnego.
*   W odniesieniu do wierzytelności Spółki względem Kontrahentów, które nie zostały przez Kontrahentów uregulowane w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego na fakturach, Spółka w oparciu o przepis art. 89a ust. 1 i nast. ustawy o VAT dokonała w miesiącu kwietniu 2020 r. korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego („ulga za złe długi”). Spółka zamierza korzystać z możliwości korekty w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT również w przyszłości na warunkach określonych w tym przepisie. Wierzytelności podlegające „uldze za złe długi” dotyczą faktur wystawionych przez Spółkę po 1 stycznia 2019 r.
*   Ani Spółka ani też Kontrahenci na moment świadczenia usług nie byli w trakcie:
    *   postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629),
    *   postępowania upadłościowego,
    *   likwidacji.
*   Ani Spółka ani też Kontrahenci na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie byli i nie będą w trakcie:
    *   postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629),
    *   postępowania upadłościowego,
    *   likwidacji.
*   Wierzytelności będące przedmiotem „ulgi za złe długi” nie były ani też nie będą zbyte.
*   Od daty wystawienia przez Spółkę faktur dokumentujących czynsz dzierżawny nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.
*   Wierzytelności Spółki względem Kontrahentów są nieprzedawnione.
*   Aktualnie Spółka jest w trakcie uzgodnień z Kontrahentami zmierzających do (i) sprzedaży maszyn oraz (ii) restrukturyzacji wierzytelności Spółki względem Kontrahentów.
*   Jednym z elementów uzgodnień negocjacyjnych z Kontrahentami jest umorzenie wierzytelności Spółki z tytułu czynszów dzierżawnych wraz z należnymi odsetkami w formie umów o zwolnienie z długu.
*   Spółka podpisała z Kontrahentami umowy o zwolnienie z długu. Na mocy umów o zwolnienie z długu Spółka zwalnia Kontrahentów z długu, a Kontrahenci zwolnienie z długu przyjmują pod warunkiem spełnienia się zawartych w tych umowach warunków. Umowy mają wejść w życie z momentem ziszczenia się ostatniego z warunków umownych (tj. z momentem wpływu na rachunek bankowy Spółki ostatniej raty płatności z tytułu sprzedaży maszyn). W przypadku braku spełnienia przez Kontrahentów warunków umownych - do zwolnienia z długu nie dojdzie. Przedmiotem umów zwolnienia z długu są kwotowo określone wymagalne i nieprzedawnione wierzytelności Spółki wraz z należnymi odsetkami.
*   Zgodnie z informacjami od Kontrahentów, dokonują oni na bieżąco zgodnie z przepisami art. 89b ustawy o VAT korekt odliczonych kwot podatku wynikających z otrzymanych od Spółki faktur, których Kontrahenci nie uregulowali w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności.
*   W przyszłości rozważana jest likwidacja Spółki.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że gdy po dokonaniu korekty w rozumieniu art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3 i 5 ustawy o VAT wejdą w życie umowy o zwolnienie z długu Kontrahentów (zostaną umorzone wierzytelności Spółki wobec Kontrahentów), Spółka nie będzie w oparciu o przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do ww. pytania (oznaczenie jak we wniosku):

1.  W przypadku, gdy po dokonaniu korekty w rozumieniu art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3 i 5 ustawy o VAT wejdą w życie umowy o zwolnienie z długu Kontrahentów (zostaną umorzone wierzytelności Spółki wobec Kontrahentów), Spółka nie będzie w oparciu o przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1 (VAT)

Stosownie do aktualnie obowiązujących przepisów art. 89a ustawy o VAT:

*   Podatnik VAT może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona; korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust.1 ustawy o VAT).
*   W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2019 r. nieściągalność wierzytelności, o której mowa wyżej uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).
*   Warunki zastosowania korekty są następujące (art. 89a ust. 2 ustawy o VAT):
    
    *   dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie:
    
    1.  postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629),
    2.  postępowania upadłościowego lub
    3.  w trakcie likwidacji;
    
    *   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
    
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie
    (i) postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, (ii) postępowania upadłościowego lub (iii) w trakcie likwidacji;3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
*   Korekta podatku, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).
*   W przypadku gdy po dokonaniu korekty należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta; w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).
*   Wierzyciel wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, zobowiązany był/jest zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika, a począwszy od 1 kwietnia 2020 r. wierzyciel informuje urząd skarbowy o dokonanej przez siebie korekcie w deklaracji podatkowej.

Przenosząc powyższe na realia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Spółka dokonała/dokona korekty o której mowa w art. 89a ust. 1 i następne ustawy o VAT z uwagi na zaistnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności jej wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego (brak uregulowania wierzytelności w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) oraz spełnienia pozostałych warunków zawartych w art. 89a ust. 1a, 2, 3 ustawy o VAT.

O ile zostaną spełnione warunki umowne wejdą w życie umowy zwolnienia z długu, tj. dojdzie do umorzenia wierzytelności Spółki wobec Kontrahentów, w stosunku do których Spółka skorzystała bądź skorzysta z „ulgi za złe długi” w rozumieniu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki zwolnienie z długu (umorzenie wierzytelności Spółki wobec Kontrahentów) nie spowoduje po jej stronie obowiązku odwrócenia dokonanej w trybie art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3 i 5 ustawy o VAT korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego („ulga za złe długi”).

Kwestie związane z obowiązkiem odwrócenia korekty z tytułu „ulgi za złe długi” reguluje art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, cyt.:

„W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust., należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części”.

Stosownie do w/w przepisu obowiązek odwrócenia korekty z tytułu ulgi za złe długi przewidziany jest w przypadku zaistnienia dwóch typów zdarzeń:

(i) uregulowania należności lub

(ii) zbycia należności.

Zwolnienie z długu niewątpliwie nie stanowi zbycia należności.

Zwolnienia z długu nie można również utożsamiać z „uregulowaniem należności” w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

W słownikowym znaczeniu pod pojęciem „uregulować”(1) rozumie się „uiścić jakąś należność”. Z kolei „uiścić”(2) oznacza, cyt.: „1. książkowe: zapłacić, uregulować należność za coś; 2. uiścić się - pot. wywiązać się z obowiązku spłacenia należności”.

W konsekwencji pod pojęciem „uregulować” z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT rozumie się zapłatę, spełnienie świadczenia przez dłużnika skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego.

W przypadku zwolnienia z długu (umorzenia zobowiązań) nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem zwolnienia z długu jest rezygnacja ze ściągania należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika. Innymi słowy dłużnik (w stanie faktycznym: Kontrahenci) nie spełnia w takim przypadku świadczenia na rzecz wierzyciela, a jedynie wyraża zgodę na zwolnienie go z długu.

Zgodnie ze słownikową definicją pod pojęciem „zwolnić”(3) rozumie się cyt.: „4. uczynić kogoś wolnym od jakiegoś obowiązku, od odpowiedzialności itp.” Zwolnienie z długu należy zatem rozumieć jako zwolnienie z obowiązku zapłaty należności pieniężnych. Pojęcie „umorzyć”(4) zgodnie z definicją słownikową oznacza z kolei cyt.: „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Biorąc pod uwagę w/w definicje słownikowe oraz prymat wykładni językowej w obszarze prawa podatkowego należy uznać, że „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie” w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT oznacza zaspokojenie roszczeń wynikających z wierzytelności w formie efektywnej, tj. wskutek działań dłużnika bądź osoby trzeciej polegających na zapłacie zobowiązania.

Również wykładnia funkcjonalna przemawia za tym, że istotą przepisu art. 89a ust. 4 ustawy VAT jest konieczność odwrócenia korekty z tytułu „ulgi za złe długi” w sytuacji, gdy dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. W przypadku umorzenia wierzytelności do takiej sytuacji nie dochodzi.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwolnienia z długu Kontrahentów, co doprowadzi do wygaśnięcia ich zobowiązań wobec Spółki w formie nieefektywnej. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do zaspokojenia roszczeń Spółki z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie uprawdopodobnionych za nieściągalne należności przez Kontrahentów.

Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, że umorzenie wierzytelności, czyli zwolnienie dłużnika z długu nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika) ani też ich zbyciem w jakiejkolwiek innej formie.

Zarówno w przypadku uregulowania wierzytelności jak i zbycia wierzytelności, wierzyciel zostaje zaspokojony, natomiast w przypadku zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności) brak po stronie wierzyciela jakiegokolwiek przysporzenia skutkującego jego zaspokojeniem.

W takim przypadku nie wystąpi zatem u Spółki jako wierzyciela obowiązek korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w trybie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają interpretacje indywidualne jak np.:

*   interpretacja z dnia 15 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.135.2020.2.KOM, cyt.:

„Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel (Wnioskodawca) i dłużnik (Odbiorca) postanowili o zastosowaniu instytucji z art. 508 Kodeksu cywilnego - zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu), w konsekwencji którego zobowiązanie wygasa, przestaje istnieć. Nie można jednak uznać, że umorzenie długu, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sytuacji, stanowi uregulowanie należności w świetle ww. przepisów.

W analizowanej sprawie - jak wynika z opisu stanu faktycznego - z uwagi na nieściągalność wierzytelności Wnioskodawca, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów po upływie 150 dni od terminu płatności wskazanego na fakturach objętych wnioskiem, tj. z okresu 07-2018 do 11-2018 (w odniesieniu do wierzytelności, co do których Wnioskodawca i Odbiorca spełniali określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT warunki uprawniające go do skorzystania w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od nieściągalnych Wierzytelności).

W przypadku dokonanego w późniejszym okresie umorzenia wspomnianych wierzytelności na podstawie umowy o umorzenie długu z dnia 18 października 2019 r. nie doszło do zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem zrzeczenia się przez Wnioskodawcę roszczeń z tytułu dostawy towarów było w tej sytuacji zwolnienie z długu odnośnie wierzytelności, o których mowa we wniosku, dokonane z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

W konsekwencji, w ocenie Organu, zwolnienie dłużnika (Odbiorcy) z długu przez wierzyciela (Wnioskodawcę) w związku z zawartą pomiędzy nimi umową nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie.

W takim przypadku nie wystąpi zatem u wierzyciela (Wnioskodawcy) obowiązek korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w trybie art. 89a ust. 4 ustawy. ”

*   interpretacja z dnia 30 października 2014 r. o sygn. ILPP5/443-194/14-2/KG, cyt.:

„Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka na mocy art. 89a ust. 1 ustawy skorzysta z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieściągalnych, późniejsze umorzenie tych wierzytelności - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. jak i obecnie - nie spowoduje, że utraci ona to prawo. Umorzenie wierzytelności nie jest bowiem równoznaczne z ich uregulowaniem. ”

In fine Spółka wyjaśnia, że przedmiot jej zapytania dotyczy nieściągalnych wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do których termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynął bądź upłynie przed dniem wejścia w życie umów o zwolnienie z długu. Po tej dacie „wierzytelności” po stronie Spółki wygasną, a zatem Spółka jest świadoma, że w takiej sytuacji nie będzie już uprawniona do skorzystania z „ulgi za złe długi” w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT.

Wnioski:

*   Zwolnienie z długu, tj. umorzenie wierzytelności, w stosunku do których Spółka uprzednio dokonała lub dokona korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozumieniu art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3 i 5 ustawy o VAT nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku „odwrócenia” dokonanej korekty w oparciu o przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.
*   Zwolnienie z długu nie stanowi bowiem ani uregulowania należności ani też jej zbycia w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, co uzasadnia zarówno przytoczona powyżej wykładnia językowa jak i funkcjonalna tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zasady rozliczania podatku w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem parku maszynowego wykorzystywanego do produkcji mebli. Spółka świadczy na rzecz podmiotów niepowiązanych usługi dzierżawy maszyn służących do produkcji mebli (Kontrahenci). Kontrahenci Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi oraz czynnymi podatnikami VAT. Usługi dzierżawy maszyn są dokumentowane fakturami VAT. Z tytułu sprzedaży usług dzierżawy Kontrahenci Spółki znajdują się od dłuższego czasu w złej kondycji finansowej, co prowadzi do narastających zatorów płatniczych z tytułu czynszu dzierżawnego.

W odniesieniu do wierzytelności Spółki względem Kontrahentów, które nie zostały przez Kontrahentów uregulowane w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego na fakturach, Spółka w oparciu o przepis art. 89a ust. 1 i nast. ustawy o VAT dokonała w miesiącu kwietniu 2020 r. korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego („ulga za złe długi”). Spółka zamierza korzystać z możliwości korekty w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT również w przyszłości na warunkach określonych w tym przepisie. Wierzytelności podlegające „uldze za złe długi” dotyczą faktur wystawionych przez Spółkę po 1 stycznia 2019 r.

Ani Spółka ani też Kontrahenci na moment świadczenia usług nie byli w trakcie:

*   postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629),
*   postępowania upadłościowego,
*   likwidacji.

Wierzytelności będące przedmiotem „ulgi za złe długi” nie były ani też nie będą zbyte. Od daty wystawienia przez Spółkę faktur dokumentujących czynsz dzierżawny nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione. Wierzytelności Spółki względem Kontrahentów są nieprzedawnione.

Aktualnie Spółka jest w trakcie uzgodnień z Kontrahentami zmierzających do (i) sprzedaży maszyn oraz (ii) restrukturyzacji wierzytelności Spółki względem Kontrahentów.

Jednym z elementów uzgodnień negocjacyjnych z Kontrahentami jest umorzenie wierzytelności Spółki z tytułu czynszów dzierżawnych wraz z należnymi odsetkami w formie umów o zwolnienie z długu. Spółka podpisała z Kontrahentami umowy o zwolnienie z długu. Przedmiotem umów zwolnienia z długu są kwotowo określone wymagalne i nieprzedawnione wierzytelności Spółki wraz z należnymi odsetkami. Zgodnie z informacjami od Kontrahentów, dokonują oni na bieżąco zgodnie z przepisami art. 89b ustawy o VAT korekt odliczonych kwot podatku wynikających z otrzymanych od Spółki faktur, których Kontrahenci nie uregulowali w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy gdy po dokonaniu korekty w rozumieniu art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3 i 5 ustawy o VAT wejdą w życie umowy o zwolnienie z długu Kontrahentów (zostaną umorzone wierzytelności Spółki wobec Kontrahentów), Spółka nie będzie w oparciu o przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Jak wskazano wyżej, zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności podlega również ograniczeniu, o którym mowa w art. 89a ust. 3 ustawy. W przepisie tym ustawodawca postanowił, że korekta podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy może nastąpić pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji korygującej, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Do kwestii uregulowania wierzytelności lub jej zbycia odwołuje się także art. 89a ust. 4 ustawy, w którym postanowiono, że w przypadku, gdy po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Podkreślić należy, że termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W analizowanej sprawie - jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – z uwagi na nieściągalność wierzytelności Wnioskodawca, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów po upływie 90 dni od terminu płatności wskazanego na fakturach objętych wnioskiem, (w odniesieniu do wierzytelności, co do których Wnioskodawca i Kontrahenci spełniali określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT warunki uprawniające go do skorzystania, w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, z możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności). Spółka zamierza umorzyć wierzytelności Spółki wobec Kontrahentów z tytułu czynszów dzierżawnych wraz z należnymi odsetkami w formie umów o zwolnienie z długu.

W tej sytuacji nie dochodzi zatem do zaspokojenia roszczeń wierzyciela (Wnioskodawcy) z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, przez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem zrzeczenia się przez Wnioskodawcę roszczeń z tytułu czynszów dzierżawnych jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania należności, o których mowa we wniosku, dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużników.

Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie dłużników z długu przez wierzyciela (Wnioskodawcę) w związku z mającymi być zawartymi pomiędzy nimi umowami o zwolnienie z długu nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez Kontrahentów-dłużników) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie. W takim przypadku nie wystąpi zatem u wierzyciela (Wnioskodawcy) obowiązek korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w trybie art. 89a ust. 4 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca na mocy art. 89a ust. 1 ustawy skorzystał z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieściągalnych, późniejsze zawarcie umów o zwolnienie z długu, na mocy których Wnioskodawca zamierza umorzyć wierzytelności Spółki z tytułu czynszów dzierżawnych przy spełnieniu przez Kontrahentów określonych warunków, o których mowa powyżej, nie spowoduje, że Wnioskodawca utraci to prawo. Rezygnacja przez Wnioskodawcę z wszelkich roszczeń jakie powstały, lub mogły powstać w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy maszyn na rzecz Kontrahentów nie jest bowiem równoznaczna z ich uregulowaniem.

Tym samym, w sytuacji zawarcia umów o zwolnienie z długu z Kontrahentami, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

\----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(1)https://sjp.pl/uregulowa%C4%87 (2)https://sjp.pl/ui%C5%9Bci%C4%87 (3)https://sjp.pl/zwolni%C4%87 (4)https://sjp.pwn.pl/sjp/umorzyc;2532746.html