Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.674.2021.3.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: opodatkowanie zysku w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną
Słowa kluczowe: kapitał; spółki; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 26 października 2021 r. (data doręczenia 27 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):**

Wnioskodawcą jest osobą prawną, spółką …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. . Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium RP. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest produkcja wyrobów tartacznych (kod PKD … Z).

Wnioskodawca planuje w przyszłości przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę jawną (spółka osobowa) polegające na przeniesienie zorganizowanego przedsiębiorstwa (całego majątku) spółki z o.o. do spółki jawnej. Udziałowcami spółki są trzy osoby fizyczne mające rezydencję podatkową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnicy posiadają odpowiednio:

1) F… –… udziałów o łącznej wartości … zł,

2) F…. –… udziałów o łącznej wartości … zł,

3) F…. –…. udziałów o łącznej wartości … zł.

Kapitał zakładowy wynosi … złotych.

Spółka powstała w dniu 1 lutego 2012 r. Pierwszy rok obrotowy spółki kończył się z dniem 31 grudnia 2012 r.

W sprawozdaniu finansowym za 2012 r. został wykazany zysk netto w kwocie … zł… gr, który uchwałą z dnia 30 czerwca 2013 r. pozostał niepodzielony i jako taki trafiał na kapitał zapasowy.

W sprawozdaniu finansowym za 2013 r. została wykazana strata netto w kwocie … zł … gr, który uchwałą z dnia 30 czerwca 2014 r. miała zostać pokryta zyskiem z lat przyszłych. W sprawozdaniu finansowym za 2014 r. została wykazana strata netto w kwocie … zł… gr, który uchwałą z dnia 30 czerwca 2015 r. miała zostać pokryta zyskiem z lat przyszłych.

W sprawozdaniu finansowym za 2015 r. została wykazany zysk netto w kwocie … zł… gr, który uchwałą z dnia 30 czerwca 2016 r. został w części przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych, w części zaś ponad pokrytą stratę pozostał niepodzielony i jako taki trafiał na kapitał zapasowy.

W sprawozdaniu finansowym za 2016 r. została wykazany zysk netto w kwocie … zł.. gr, który uchwałą z dnia 30 czerwca 2017 r. pozostał niepodzielony i jako taki trafiał na kapitał zapasowy.

W sprawozdaniu finansowym za 2017 r. została wykazany zysk netto w kwocie .. zł.. gr, który uchwałą z dnia 30 czerwca 2018 r. pozostał niepodzielony i jako taki trafiał na kapitał zapasowy.

W sprawozdaniu finansowym za 2018 r. została wykazany zysk netto w kwocie 184 35 zł 92 gr, który uchwałą z dnia 30 czerwca 2019 r. pozostał niepodzielony i jako taki trafiał na kapitał zapasowy.

W sprawozdaniu finansowym za 2019 r. została wykazany zysk netto w kwocie .. zł … gr, który uchwałą z dnia 30 czerwca 2020 r. pozostał niepodzielony i jako taki trafiał na kapitał zapasowy.

W sprawozdaniu finansowym za 2020 r. została wykazany zysk netto w kwocie … zł.. gr, który uchwałą z dnia 30 czerwca 2021 r. pozostał niepodzielony i jako taki trafiał na kapitał zapasowy.

Łączna wartość niepodzielonego zysku to … zł … gr.

Spółka zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną. Przekształcenie odbędzie się z trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej „ksh”), tj. art. 551-570 ksh oraz art. 581-584 ksh. Cały majątek Spółki Przekształcanej będzie wniesiony do Spółki Przekształconej. Wszyscy Wspólnicy będą uczestniczyć w Przekształconej Spółce. Spółka Przekształcana stanie się Spółką Przekształconą z chwilą wpisu Spółki Przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego. Z chwilą wpisu do KRS wspólnicy Spółki Przekształcanej uczestniczący w przekształceniu staną się wspólnikami Spółki Przekształconej. Spółce Przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa u obowiązki Spółki Przekształcanej, w szczególności Spółka Przekształcona staje się podmiotem wszystkich zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja i udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Spółka Przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane **_w_** przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przekształcanej. W ramach przekształcenia Spółki nie dojdzie do żadnych wypłat na rzecz udziałowców. Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zysk przeniesiony do spółki jawnej zostanie przeznaczony na kapitał zapasowy spółki jawnej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

1.  Czy przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną skutkować będzie powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki jawnej z tytułu zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podlegającą przekształceniu), a niewypłaconych w formie dywidendy przed datą przekształcenia, który to podatek spółka przekształcona – jawna – jako płatnik – będzie zobligowana pobrać?
2.  Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobligowana do pobrania podatku z tytułu niewypłaconych w formie dywidend przed datą przekształcenia zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (podlegającą przekształceniu) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy podatek ten będzie spoczywać na spółce jawnej – spółce przekształconej?
3.  Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną spowoduje powstanie u osób fizycznych będącymi wspólnikami spółki jawnej, która powstawała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej niepodzielonemu zyskowi za bieżący rok obrotowy, czy też przychodem będzie dla wyżej wymienionych osób (wspólników) również kwota zysku spółki za lata ubiegłe podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna.

Spółka wychodzi z założenia, iż w związku z tym, że zysk w Spółce z o.o. każdego roku, po zatwierdzeniu bilansu był zawsze dzielony i przeznaczany na konkretne cele, a kapitał zakładowy przekształcanej Spółki z o.o., wejdzie w skład majątku spółki jawnej, to zyski z lat ubiegłych Spółki z o.o., nie mogą być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału podlegającemu opodatkowaniu. Dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób.

Podział zysku nie musi koniecznie oznaczać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem przeznaczenie zysku w całości lub części na inne cele (np. kapitał zapasowy), należy również uznać za uchwały o podziale zysku.

W konsekwencji podejmowanych uchwał oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstaje w tym przypadku dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie. Ponadto należy wskazać art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy – Ordynacja podatkowa regulujący sytuację, w której przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia, gdzie spółka osobowa wstępuje we wszystkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku dochodowego od udziałowców (osób fizycznych) od zysku niewypłaconego, a wypracowanego przed datą przekształcenia.

Podział zysku (dochodu) nie musi koniecznie oznaczać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem uchwały zarządu o przeznaczeniu zysku w całości lub części na inne cele (np. kapitał zapasowy), należy również uznać za uchwały o podziale zysku.

Dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób.

W konsekwencji podejmowanych uchwał oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstaje w tym przypadku dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie, co skutkuje brakiem pobrania podatku od osób fizycznych z tytułu niewypłaconych zysków w formie dywidend przed datą przekształcenia.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 552 i art. 553 ksh, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Ad 2

Obowiązek ten nie będzie spoczywać również na spółce jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna.

Spółka wychodzi z założenia, iż w związku z tym, że zysk w Spółce z o.o. każdego roku, po zatwierdzeniu bilansu był zawsze dzielony i przeznaczany na konkretne cele, a kapitał zakładowy przekształcanej Spółki z o.o., wejdzie w skład majątku spółki jawnej, to zyski z lat ubiegłych Spółki z o.o., nie mogą być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału podlegającemu opodatkowaniu. Dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób.

Podział zysku nie musi koniecznie oznaczać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem przeznaczenie zysku w całości lub części na inne cele (np. kapitał zapasowy), należy również uznać za uchwały o podziale zysku.

W konsekwencji podejmowanych uchwał oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstaje w tym przypadku dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie. Ponadto należy wskazać art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy – Ordynacja podatkowa regulujący sytuację, w której przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia, gdzie spółka osobowa wstępuje we wszystkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku dochodowego od udziałowców (osób fizycznych) od zysku niewypłaconego, a wypracowanego przed datą przekształcenia.

Podział zysku (dochodu) nie musi koniecznie oznaczać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem uchwały zarządu o przeznaczeniu zysku w całości lub części na inne cele (np. kapitał zapasowy), należy również uznać za uchwały o podziale zysku.

Dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób.

W konsekwencji podejmowanych uchwał oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstaje w tym przypadku dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie, co skutkuje brakiem pobrania podatku od osób fizycznych z tytułu niewypłaconych zysków w formie dywidend przed datą przekształcenia.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 552 i art. 553 ksh, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 3 jest negatywna.

Spółka wychodzi z założenia, iż w związku z tym, że zysk w Spółce z o.o. każdego roku, po zatwierdzeniu bilansu był zawsze dzielony i przeznaczany na konkretne cele, a kapitał zakładowy przekształcanej Spółki z o.o., wejdzie w skład majątku spółki jawnej, to zyski z lat ubiegłych Spółki z o.o., nie mogą być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału podlegającemu opodatkowaniu.

Dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób.

Podział zysku nie musi koniecznie oznaczać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem przeznaczenie zysku w całości lub części na inne cele (np. kapitał zapasowy), należy również uznać za uchwały o podziale zysku.

W konsekwencji podejmowanych uchwał oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstaje w tym przypadku dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie. Ponadto należy wskazać art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy – Ordynacja podatkowa regulujący sytuację, w której przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia, gdzie spółka osobowa wstępuje we wszystkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku dochodowego od udziałowców (osób fizycznych) od zysku niewypłaconego, a wypracowanego przed datą przekształcenia.

Podział zysku (dochodu) nie musi koniecznie oznaczać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem uchwały zarządu o przeznaczeniu zysku w całości lub części na inne cele (np. kapitał zapasowy), należy również uznać za uchwały o podziale zysku.

Dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób.

W konsekwencji podejmowanych uchwał oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstaje w tym przypadku dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie, co skutkuje brakiem pobrania podatku od osób fizycznych z tytułu niewypłaconych zysków w formie dywidend przed datą przekształcenia.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 552 i art. 553 ksh, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawne.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że przekształcenie nie powoduje wypłaty dywidendy stąd brak obowiązku zapłaty przez wspólników spółki podatku od osób fizycznych z tytułu dywidendy ponieważ wspólnicy nie będą wypłacać zysku a cały majątek spółki, w tym zysk zostanie przeniesiony do spółki jawnej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest nieprawidłowe.**

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316) dodano do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zauważyć należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2014 r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Ponadto podkreślić należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

W związku z tym zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę jawną, powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki jawnej z tytułu zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podlegającą przekształceniu), a niewypłaconych w formie dywidendy przed datą przekształcenia, który to podatek spółka przekształcona – jawna – jako płatnik – będzie zobligowana pobrać.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną spowoduje powstanie u osób fizycznych będącymi wspólnikami spółki jawnej, która powstawała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej niepodzielonemu zyskowi za bieżący rok obrotowy, jak również kwota zysku spółki za lata ubiegłe podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę kapitałową w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia (spółka jawna) będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 30a ust 1 pkt 4 w związku art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… .. , za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.