Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.49.2021.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-27
Teza: Ustalenie, czy koszty Spółki ponoszone z tytułu nabycia usług/praw do korzystania z oprogramowania udostępnianego przez Grupę sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 58.29.29.0 – jako pakiet pozostałego oprogramowania użytkowego będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi księgowe; usługi-usługi rachunkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.208.2019.1.ŚS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) uzupełniony 15 i 17 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty Spółki ponoszone z tytułu nabycia usług/praw do korzystania z oprogramowania udostępnianego przez Grupę będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie**

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Spółki ponoszone z tytułu nabycia usług/praw do korzystania z oprogramowania udostępnianego przez Grupę sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 58.29.29.0 - jako pakiet pozostałego oprogramowania użytkowego będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.123.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 15 i 17 maja 2019 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Spółka z o. o. (dalej: „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym rozliczającym całość swojego dochodu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy X. Group (dalej: „Grupa”).

Spółka świadczy kompleksowe usługi z zakresu (\`(...)\`). Usługi Spółki skierowane są do małych, średnich oraz dużych przedsiębiorstw.

W ramach swojej działalności Spółka zawarła z Grupą następujące umowy:

a) Umowa numer 1 na mocy, której Spółka nabywa od Grupy m.in. usługi wsparcia IT. Usługi wsparcia IT, o których mowa powyżej, Grupa świadczy za pośrednictwem dwóch zespołów:

• Zespół „A.” - jest to zespół odpowiedzialny za wsparcie oraz bieżącą obsługę aktualnie wykorzystywanego przez Spółkę oprogramowania. Do głównych zadań zespołu A. należą:

– zagwarantowanie optymalnego funkcjonowania wszystkich wykorzystywanych przez Grupę (w tym również przez Spółkę) systemów informatycznych;

– zapewnienie bieżącej pomocy na wypadek wystąpienia problemów z systemami IT (tzw. „helpdesk”);

– monitoring systemów IT w poszukiwaniu błędów oraz nieprawidłowości;

– bieżąca kontrola funkcjonowania systemów IT w Grupie.

• Zespół „B.” - jest to zespół odpowiedzialny za rozwój oraz tworzenie nowych rozwiązań z zakresu IT dla podmiotów z Grupy. Działalność zespołu sprowadza się do poszukiwania nowych rozwiązań, które mogą usprawnić działanie aktualnie wykorzystywanych przez Grupę rozwiązań z zakresu systemów informatycznych. Do zadań zespołu B. należy również rozwój aktualnie posiadanej przez Grupę technologii IT, poprzez opracowywanie nowych narzędzi z zakresu IT. Dział B. składa się z pięciu departamentów odpowiadających za rozwój poszczególnych technologii:

– dział analityki biznesowej;

– dział programów i projektów;

– dział restrukturyzacji przedsiębiorstw;

– dział aplikacji;

– dział infrastruktury.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008) jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) powyższe usługi powinny zostać sklasyfikowane pod następującymi kodami PKWiU:

• 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

• 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

• 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

b) Umowa numer 2 określa sposób nabycia i regulowania należności przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanych od Grupy wartości zarówno materialnych (np. sprzętu komputerowego) jak i niematerialnych, w tym praw do wykorzystywania przez Wnioskodawcę programów komputerowych oraz innych rozwiązań IT stosowanych przez Spółkę.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Grupy opłat m.in. z tytułu udostępnienia sprzętu oraz oprogramowania komputerowego.

Wymienione powyżej prawa do korzystania, które nabywa Spółka, dotyczą programów komputerowych wykorzystywanych przez Spółkę w bieżącej działalności na rzecz klientów lub dla celów wewnętrznych (w tym np. oprogramowania …, … oraz …).

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz.1293 z dnia 26 listopada 2008 r.) (PKWiU 2008) jak również Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z dnia 23 października 2015 r.) (PKWiU 2015) powyższe usługi powinny zostać sklasyfikowane pod następującym kodem PKWiU: 58.29.29.0 - Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego, 58.29.50.0 - Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 15 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że oczekuje interpretacji przepisu art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał również, że w 2019 roku będzie dokonywał transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. l pkt 4 ustawy o PDOP, w tym powinien otrzymywać obciążenia analogiczne do Usług opisanych we wniosku.

Wnioskodawca po dokonaniu szczegółowej analizy Umowy oznaczonej we wniosku, jako Umowa nr 2 pragnie podtrzymać swoje stanowisko dotyczące kosztów nabycia usług/praw do korzystania z programów komputerowych. Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane na mocy wspomnianej umowy usługi/prawa do korzystania z programów komputerowych, nie powinny zostać uznane za nabycie licencji ze względu na zakres uzyskanych z tego tytułu praw.

Zgodnie z Umową nr 2 Wnioskodawca nabyte programy może wykorzystywać jedynie w toku prowadzonej działalności, na własne potrzeby i we własnym zakresie. Wnioskodawca nie jest upoważniony do udzielania sublicencji na oprogramowanie innym podmiotom, zatem nabycie usług/praw do korzystania z programów na powyższych warunkach w świetle przywołanej w treści wniosku linii interpretacyjnej organów podatkowych nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, nabycia należności licencyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca spełnia przesłanki uznania go za użytkownika końcowego (tzw. end-user), zatem właściwym kodem PKWiU do sklasyfikowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług/praw do korzystania z programów komputerowych powinien być kod 58.29.29.0 - Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzona analiza wyklucza możliwość zaklasyfikowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług/praw do korzystania z programów komputerowych do kodu 58.29.50.0 - Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, ponieważ zgodnie z objaśnieniami do PKWiU powyższy kod nie ma zastosowania do usług licencji dla użytkownika końcowego (end-user) stanowiących część oprogramowania, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach kategorii 58.29.1-58.29.4.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy koszty Spółki ponoszone z tytułu nabycia usług/praw do korzystania z oprogramowania udostępnianego przez Grupę będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu (dalej: „KUP”) na mocy art. 15e ust. 1 ustawy PDOP? (część pytania przedstawionego we wniosku)

**Zdaniem Wnioskodawcy** koszty usług/praw do korzystania z oprogramowania, nie będą podlegać wyłączeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”), zatem w całości będą mogły zostać zaliczone do KUP.

Zgodnie z uregulowaniami ustawy o PDOP, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany taki wydatek, który:

a) został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub w celu zabezpieczenia źródła przychodów;

b) nie został wyłączony z KUP na mocy przepisów ustawy.

Ponadto w literaturze oraz w doktrynie wskazuje się, że aby móc zakwalifikować dany koszt w poczet KUP powinien on spełniać następujące kryteria:

– koszt jest „definitywny” - oznacza to, że został on rzeczywiście poniesiony oraz podatnik nie uzyskał w żaden sposób zwrotu poniesionego kosztu;

– pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, którą prowadzi podatnik;

– celem jego poniesienia było uzyskanie przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodu;

– podatnik w sposób rzetelny oraz wiarygodny udokumentował poniesienie przedmiotowego wydatku;

– nie został wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z KUP na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP oraz innych artykułów ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało wypracowane na podstawie ugruntowanej linii orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a także znajduje poparcie w publikacjach naukowych z zakresu prawa podatkowego:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1969/16;

– interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-74/15/SK;

– interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-661/14/JD;

– interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r. Znak: ILPB3/423-309/13-2/JG;

– W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2018.

Podsumowując - podatnik ma prawo do zaliczenia w poczet KUP zarówno kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem, jak i kosztów pośrednich, które nie mogą zostać przypisane do konkretnego źródła przychodu lub służą zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem tych, które na mocy prawa zostały wyłączone z KUP. Każdy z tych wydatków podatnik zobowiązany jest właściwie i rzetelnie udokumentować. Konieczne jest również wykazanie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a działalnością którą prowadzi podatnik. Należy również uprawdopodobnić, iż poniesiony wydatek będzie mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub związany jest z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym, które realizuje podatnik. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż podatnik powinien każdorazowo poddać wydatek szczegółowej analizie pod kątem powyżej zaprezentowanych kryteriów w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji z uwzględnieniem ustawowych oraz wynikających z doktryny kryteriów.

_Usługi niematerialne a KUP_

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z KUP zostały wyłączone m.in. koszty związane z:

– usługami doradczymi, badaniem rynku, usługami reklamowymi, zarządzaniem i kontrolą, przetwarzaniem danych, ubezpieczeniami, gwarancjami i poręczeniami oraz świadczeniami o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP);

– wszelkiego rodzaju opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

Powyższy katalog kosztów wyłączonych z KUP obejmuje koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych mających siedzibę, miejsce zamieszkania lub zarząd na terytorium państwa stosującego szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu ustawy o PDOP. Zgodnie z postanowieniami ustawy koszty pośrednie to również koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji kiedy realnym właścicielem wynikających z płatności należności za usługi o charakterze niematerialnym (lub ich części), jest podmiot który spełnia kryteria uznania go za powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (aktualnie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PODP).

Ograniczenie, o którym mowa powyżej ma zastosowanie do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz 2 w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych wymienionych w art. 16a-16m ustawy o PDOP i odsetek - tzw. podatkowa EBITDA.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe wyłączenie z KUP na mocy art. 15e ust. 11 ustawy o PODP nie ma zastosowania do:

– kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. r zaliczanych do KUP bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

– kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) - tj. usług refakturowanych;

– usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o PDOP;

– gwarancji i poręczeń udzielanych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3 i 6-7 ustawy o PDOP.

Art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

_Charakterystyka ponoszonych przez Spółkę kosztów_

Spółka ponosi dwa rodzaje kosztów: koszty usług wsparcia IT oraz usług/praw do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Koszty nabycia usług/praw do korzystania z programów komputerowych

Wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP świadczenia podlegające wyłączeniu z KUP ustawodawca podzielił na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wprost wymienione w treści przepisu, drugą zaś świadczenia podobne, do powyżej wymienionych. Spółka stoi na stanowisku, iż nabycie usług/praw do korzystania z programów komputerowych, nie należy kwalifikować do usług: doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ze względu na ich oczywiście odmienny charakter.

Zdaniem Spółki wymienione powyżej nabycie usług/praw do korzystania z oprogramowania nie powinno również zostać uznane za nabycie licencji i w konsekwencji nie podlega dyspozycji z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy PDOP. Spółka pragnie podkreślić, że w ramach nabywanych usług/praw nie nabywa prawa do zwielokrotniania, modyfikowania, rozpowszechniania, czy ulepszania programów. Spółka może je jedynie wykorzystywać w toku prowadzonej działalności na własne potrzeby i we własnym zakresie, w szczególności Spółka nie jest upoważniona do udzielania sublicencji na oprogramowanie innym podmiotom. Spółka stoi na stanowisku, że nabywana usług/praw umożliwienia korzystania z oprogramowania świadczona na takich warunkach nie powinna zostać uznana za nabycie licencji. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych nabycie usługi/prawa pozwalającego wyłącznie na korzystanie z programu wyłącznie we własnym zakresie (end-user) nie stanowi tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacjach:

a) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. Znak: IPPB5/423-844/132/PS: _„ czynności wykonywane przez podmiot polski ograniczać się będą do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.”_

b) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2012 r. Znak: ILPB4/423-311/124/ŁM; _,,w sytuacji, gdy Spółka nabyła oprogramowanie jako użytkownik końcowy, tzw. end - user, nie nabywając prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, zapłata za oprogramowanie na rzecz Pośrednika nie stanowi należności licencyjnej”._

Zatem w świetle powyżej opisanego stanu faktycznego oraz przytoczonych interpretacji indywidualnych, dotyczących stanów faktycznych analogicznych do opisanego przez Wnioskodawcę, Spółka stoi na stanowisku, że opłaty za usługi korzystania z programów komputerowych, jako nie stanowiące opłat licencyjnych nie mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z KUP zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje poparcie w linii orzeczniczej organów podatkowych, m.in. w interpretacjach podatkowych wydanych:

– 31 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.520.2018.1.AM;

– 13 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.AP0;

– 5 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW;

– 30 sierpnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS;

– 19 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**, w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.208.2019.1.ŚS, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 31 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.208.2019.1.ŚS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa.**

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) zwana dalej: ustawą o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymieniono natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ww. ustawy:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy i zawiera umowy z podmiotami powiązanymi, w ramach których nabywa wartości materialne (np. sprzęt komputerowy) jak i niematerialne, w tym prawa do wykorzystywania programów komputerowych oraz innych rozwiązań IT stosowanych przez Spółkę. Spółka wskazała, że nabywane usługi/prawa do wykorzystywania programów komputerowych należy zaklasyfikować, zgodnie z kodem PKWiU jako pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego (58.29.29.0) a nie jako usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych (58.29.50.0) dlatego, że kod ten nie ma zastosowania do usług licencji dla użytkownika końcowego (end-user).

Na tle powyższego powstały wątpliwości, czy wydatki z tytułu nabywanych usług/praw do programów komputerowych powinny zostać objęte, przy zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów limitowaniem wynikającym z art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki nabywane usługi/prawa do korzystania z programów komputerowych nie powinny podlegać limitowaniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie stanowią one licencji. Stanowisko to, zdaniem Spółki uzasadniają ograniczone prawa jakie posiada ona do zakupionego oprogramowania. Nie jest ona bowiem upoważniona do udzielania sublicencji. Nabyte programy Spółka może wykorzystywać jedynie w toku prowadzonej działalności, na własne potrzeby i we własnym zakresie. A zatem skoro Spółka spełnia przesłanki do uznania jej za użytkownika końcowego (tzw. end-user), to nabywane usługi/prawa do korzystania z programów komputerowych nie stanowią licencji. W konsekwencji wydatki z tego tytułu nie powinny podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT.

W ocenie Szefa KAS stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Jak wynika z powołanych przepisów opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym licencji), objęte są art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Grupy (podmiotów powiązanych) opłat z tytułu udostępniania oprogramowania komputerowego. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że Spółka nie zawiera dodatkowych umów sublicencyjnych. Powołany przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie wiąże ustanowionego w nim ograniczenia z zawarciem osobnych umów na korzystanie, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Zauważyć należy, że w omawianym przepisie ustawodawca użył sformułowania „wszelkiego rodzaju opłat i należności”. Istotne jest zatem ponoszenie opłat za przedmiotowe korzystanie z oprogramowania komputerowego, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości.

Nie ma także znaczenia, że Spółka jest końcowym użytkownikiem oprogramowania. Art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosi bowiem do wszelkich umów z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania, bez względu na formę zawartej umowy (np. umowa o przeniesienie praw autorskich, umowa licencyjna), czy jej zakres (np. wykorzystywanie oprogramowania tylko na własny użytek, prawo do powielania, dalszego udostępniania, modyfikowania itp.).

Z tych względów nie można zgodzić się ze Spółką, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy z tytułu nabytych usług/praw do oprogramowania komputerowego (enduser), nie podlegają art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wszelkiego rodzaju opłaty, które prowadzą do korzystania z oprogramowania podlegają tym samym ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez końcowego odbiorcę (użytkownika end-user).

Rozpatrując przedmiotową kwestię nie można pomijać również celu wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego zadaniem jest ograniczanie wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika m.in. z tytułu określonych opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości - wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. praw i wartości. Odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Dyspozycją tego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy miało służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w szczególności gdy takie prawa lub wartości są udostępniane przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, lub przenoszenia na polskie spółki, wchodzące w skąd grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie prawa, co w efekcie prowadziło do zawyżania przez polskie podmioty kosztów uzyskania przychodów (por. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Zaprezentowane stanowisko Szefa KAS znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z 10.11.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 502/20, oraz WSA w Gliwicach z 10.09.2020 r. , sygn. akt I SA/Gl 1642/19, jak również w nieprawomocnych wyrokach WSA w Krakowie z 10.07.2019 r. sygn. akt I Sa/Kr 577/19 i w wyroku WSA w Warszawie z 24.02.2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1347/20.

Podsumowując, koszty związane z nabyciem usług/praw do wykorzystywania programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 także w sytuacji gdy podatnik jest jego końcowym użytkownikiem (end-user).

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.208.2019.1.ŚS.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.