Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: ustalenie, czy opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. ustawy
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty bezpośrednie; opłata; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. ustawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), prowadzi działalność produkcyjną (wyroby dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz). Aby wytworzyć swoje wyroby Spółka musi nabyć określony zestaw surowców, materiałów, energii, pracy, usług oraz nabyć prawo do szeregu wartości niematerialnych dotyczących technologii i organizacji produkcji. Wśród kosztów wartości niematerialnych znajduje się prawo do korzystania z wiedzy dotyczącej produkowanych wyrobów, takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, w tym oparta na zgłoszonych i niezgłoszonych wynalazkach, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego/procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych (know-how) (dalej łącznie jako: „Opłaty”). Płatności za ww. prawa ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”). Wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Jednostki miary, w zależności od rodzaju wyrobu wyrażone są np. w metrach sześciennych, metrach kwadratowych lub w tonach. Tak obliczone Opłaty są powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia, ich wartość jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Obowiązek uiszczenia Opłat jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu i jest niezależny od tego, czy wyrób zostanie sprzedany, czy nie. Opłata stanowi element kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny zapasów wyrobów gotowych (wyprodukowanych przez Spółkę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłaty będą uznawane za bezpośrednio związanie z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. le (winno być: art. 15e ust. 1) tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, w myśl przepisów wprowadzonych na gruncie art. 2 pkt 18 Ustawy nowelizującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm. – dalej: „Ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o pdop”), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (…)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o pdop nie podaje definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”, definicji takiej nie zawiera też żaden inny akt prawny.

Zdaniem Wnioskodawcy Opłaty, powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o pdop, przede wszystkim ponieważ:

1.  Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę.
2.  Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych pełnowartościowych jednostek produktu wyrażonych w metrach sześciennych, metrach kwadratowych lub w tonach.
3.  Obowiązek uiszczenia Opłat jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu i jest niezależny od tego, czy wyrób zostanie sprzedany, czy nie.
4.  Opłata jest brana pod uwagę jako element kosztu wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży wyrobu i marży.
5.  Opłata stanowi element kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny zapasów wyrobów gotowych (wyprodukowanych przez Spółkę).

Powyższe argumenty wynikają z językowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, oraz językowego rozumienia definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. Poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236) Zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośredniości będzie w tym przypadku świadczyło m.in. powiązanie Opłat wprost do jednostki produktu oraz fakt, że produkt nie mógłby zostać wytworzony bez nabycia ww. wartości niematerialnych.

Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być również wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując zatem interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop należy odnieść się do przepisu 15 ust. 4b ustawy o pdop, który a priori definiuje bezpośredniość kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwane potocznie kosztami pośrednimi), są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o pdop).

Jak twierdzi Wnioskodawca, organy podatkowe definiują koszt bezpośrednio związany z przychodami jako „koszt, który można powiązać z konkretnym przychodem; wydatek, którego brak zmniejszyłby konkretny przychód podatnika”, czy też jako „wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów” – odpowiednio pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2007 r., Znak: 1401/BP-II/4210-56/07/JM oraz pismo z 23 sierpnia 2007 r., Znak: 1401/BP-I/4210-52/07/MC.

Koszty pośrednie to natomiast tzw. koszty ogólnozakładowe, czyli związane z całokształtem działalności podatnika. Wydatków takich nie da się przypisać wprost do określonych przychodów. Jak twierdzi Wnioskodawca, organy podatkowe wskazują, że „(\`(...)\`) nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy” (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2012 r., Znak: IPPB5/423-987/12-4/AB).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki, Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów nie byłoby możliwe.

W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, mogą one zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 (winno być: art. 15e ust. 11) ustawy o pdop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o pdop, nie znajdzie zastosowania do Opłat.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że w niniejszej sprawie posiłkowo zastosować można przepisy ustawy z 23 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 – winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późn. zm.). Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

W ustawie o rachunkowości nie są zdefiniowane koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, a w innych pośrednimi kosztami. Kosztami bezpośrednimi, poza kosztami materiałów bezpośrednich, płacy bezpośredniej z pochodnymi są także inne koszty wytworzenia produktu, na przykład koszty energii i paliw, jeżeli następuje ich bezpośrednie powiązanie z jednostką produktu. Poza tym, do kosztów bezpośrednich zalicza się koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Koszty produkcji mogą być ponoszone w okresie wytwarzania produktów, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji albo wraz ze zmianą innych czynników, takich jak ilość godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub ilość wytworzonych zleceń produkcyjnych. Zmiany kosztów względem tych czynników mogą być proporcjonalne (liniowe) lub nieproporcjonalne (progresywne lub degresywne).

Do kosztów produkcji można zaliczyć, np. wartość zużycia materiałów energii, paliw i oprzyrządowania, niezaliczanych do kosztów bezpośrednich, których zużycie zależy od liczby godzin pracy maszyn i urządzeń. Zmienne koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych. Koszty poniesione w trakcie wytwarzania produktów, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji oraz wielkości czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub liczba wytworzonych zleceń produkcyjnych mają charakter kosztów stałych.

Zmienność Opłat, w tym sposób powstawania zobowiązania do ich uiszczenia, jest niewątpliwie bezpośrednio powiązane z produkcją (ilością produkcji) w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Ponieważ jednak, zgodnie z wieloma orzeczeniami NSA, w tym np. wyroki: z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14, z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, z 3 września 1993 r., sygn. akt SA/Po 1163/93 (POP 1998/3/86) prawo podatkowe jest autonomiczne od regulacji z innych dziedzin prawa, regulacje ustawy o rachunkowości Spółka wskazała jedynie pomocniczo, a ocena czy Opłaty stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów musi następować w oparciu o przepisy updop.

Stosując regulacje art. 15 ust 4 updop, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. l pkt 11 ustawy o pdop, skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż obowiązek udzielania interpretacji indywidualnych nie może zostać zawężony jedynie do przepisów ustawy podatkowych, które weszły w życie przed dniem złożenia wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku o interpretację mogą być także przepisy ustawy uchwalonych i opublikowanych w okresie tzw. vacatio legis, tj. między publikacją danego aktu a jego wejściem w życie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.