Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.780.2023.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu świadczenia na rzecz pracowników bezpłatnego noclegu.
Słowa kluczowe: nocleg; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 14

Interpretacja indywidualna
==========================

– **stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe w odniesieniu do świadczeń polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu na kilka nocy w niedalekiej odległości od miejsca świadczenia pracy na terenie województw wpisanych do umowy o pracę, jako miejsce świadczenia pracy,

\- prawidłowe w odniesieniu do świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu w podróży służbowej polegającej na incydentalnym delegowaniu pracownika na kilka dni do świadczenia pracy poza miejscem świadczenia pracy zgodnie z wskazanym w umowie o pracę.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Pismem z 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 4 stycznia 2024 r.) uzupełniono wniosek. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka związana jest z branżą (\`(...)\`). Ważnym obszarem jej działalności jest produkcja elementów …. W zakresie swojej działalności Spółka dokonuje m.in. produkcji konstrukcji metalowych i następnie ich montażu w terenie.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zatrudnia szereg pracowników na podstawie umowy o pracę, których miejsce pracy znajduje się zarówno w Jej siedzibie, jak poza Jej siedzibą w innych miejscach prowadzenia działalności. W przypadku pracowników budowlanych zajmujących się montażem konstrukcji metalowych ich miejsce pracy w umowie o pracę zostało określone: … ul. … oraz teren województwa ….

W praktyce pracownicy zatrudnieni na tym stanowisku świadczą pracę w zakładzie w , ul. …, a także dokonują montażu konstrukcji metalowych w terenie. Zgodnie z terenem działalności Spółki wyjazdy pracowników montażystów odbywają się w ramach województw: (\`(...)\`), a jedynie wyjątkowo Spółka rozważa delegowanie pracowników na teren także innych województw. W przypadku wyjazdów w celu montażu pracownicy są zobowiązani rozpocząć pracę na terenie zakładu w …, gdzie dokonują załadunku materiałów (w tym prefabrykowanych elementów konstrukcji) i sprzętu, a następnie samochodem służbowym udają się na miejsce montażu. Po zakończeniu prac montażowych pracownicy samochodem służbowym wracają na teren zakładu produkcyjnego, gdzie albo dalej podejmują czynności służbowe albo zdają sprzęt i kończą pracę. Wyjazdy te organizowane są w interesie pracodawcy, dotyczą one stricte zadań związanych z wykonywanymi obowiązkami służbowymi, które w efekcie mają przyczynić się do efektywniejszej pracy, a tym samym do zwiększenia zysków Spółki. Dojazd pracowników z zakładu produkcyjnego do określonego miejsca montażu konstrukcji metalowej, wykonanie pracy oraz powrót może przekraczać dzienny wymiar godzin pracy, co wiąże się z koniecznością świadczenia pracy przez pracowników w nadgodzinach. Tym samym Spółka jest zobowiązana do wypłaty pracownikom dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny, ponadto czas realizacji prac montażowych na danej budowie liczony w dniach może ulec zwiększeniu w przypadku zbyt dużego obciążenia pracowników nadgodzinami. W związku z powyższym Spółka planuje zapewnienie pracownikom noclegów w okolicy miejsca wykonywania montażu w przypadku, gdy będzie ono zbyt oddalone od siedziby Spółki, aby codzienne dojazdy były racjonalnym rozwiązaniem, redukując tym samym czas realizacji danego zlecenia oraz istnienie potencjalnych nadgodzin w ramach czasu pracy pracowników. Planowane jest zapewnienie ok: 1-3 noclegów w danej lokalizacji, w zależności od potrzeb pracodawcy związanych z zakresem montażu.

W sytuacji, gdy pracownicy świadczą pracę na obszarze województw wskazanych w umowie o pracę, a to województw: … Spółka nie uznaje wyjazdów tych pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na obszarze oznaczonym za podróż służbową (delegację) w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wyjazdy te nie są też traktowane jako oddelegowanie, tj. jako czasowa zmiana miejsca świadczenia pracy, albowiem pracownicy zawsze pracę zaczynają w …. Podróże pracowników nie są incydentalne, ale są związane z wykonywaniem ich standardowych obowiązków pracowniczych jako montażystów w miejscu świadczenia pracy wskazanym w umowie, dlatego nie mają one charakteru podróży służbowych.

Incydentalnie w przyszłości mogą zdarzyć się także wyjazdy pracowników poza miejsce świadczenia pracy wskazane w umowie o pracę. Tego typu wyjazdy będą traktowane przez pracodawcę jako podróż służbowa, albowiem związane są z koniecznością wyjazdu służbowego pracownika na wyraźne polecenie pracodawcy w celu wykonania zadań związanych z pracą, do miejsc niebędących miejscem siedziby pracodawcy, poza województwa określone jako miejsce świadczenia pracy w umowie o pracę pracowników. W takich przypadkach, pracodawca w celu zapewnienia pracownikowi odpoczynku przysługującego w ramach Kodeksu pracy zapewni nocleg w miejscowości będącej miejscem podróży służbowej. Wyjazdy będą miały charakter okazjonalny i krótkotrwały – maksymalnie ok. 3 noclegi pod rząd.

Pracownicy nie ponoszą kosztów noclegów w jakiejkolwiek części. Zarówno w pierwszej, jak i drugiej sytuacji wydatki związane z zapewnieniem noclegu pracownikowi Spółka traktuje jako wydatek ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Faktury dotyczące usług hotelowych są wystawiane na Spółkę jako Nabywcę usługi. W przypadku podróży służbowej Wnioskodawca ponosi koszty noclegów w wysokościach nieprzekraczających kwot wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

**Uzupełnienie wniosku**

Zakład pracy znajduje się w …, przy ulicy ….

9 – ciu pracowników zamieszkuje poza … 1 - pracownik mieszka w ….

9 - ciu pracowników zamieszkujących poza miejscowością, w której znajduje się ich zakład pracy korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeden pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W umowach o pracę nie istnieje zapis o pokrywaniu przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zakwaterowaniem.

Na X Sp. z o.o. jako na pracodawcę nie nałożono obowiązku zapewnienia pracownikom noclegu, żadnym przepisem powszechnie obowiązującego prawa.

Zakwaterowanie oferowane przez X. Sp. z o.o. pracownikowi odbywa się bez indywidualnej zgody pracownika, albowiem zapewniane jest w interesie pracodawcy i wynika z organizacji pracy.

Decyzja o konieczności noclegu podejmowana jest przez kierownika przy opracowywaniu grafiku, z uwzględnieniem planowanego terenu montażu konstrukcji stalowych. Zdarza się również doraźne podjęcie decyzji w sytuacji nagłej. Pracownicy informowani są o zapewnionych noclegach wraz z grafikiem.

Żaden pracownik nigdy nie zrezygnował z miejsca zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę.

Z informacji uzyskanych od pracowników wynika, iż gdyby zostali zobowiązani do przeznaczenia własnych środków pieniężnych na zakwaterowanie (nocleg), nie zgodziliby się na korzystanie z noclegu; żądaliby wówczas, by w ramach 8-godzinnego dnia pracy (lub nadgodzin) mogli powrócić do miejsca gdzie jest zakład pracy, co przy dużych odległościach spowodowałoby, że kontrakty nie byłyby dla firmy opłacalne.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu na kilka nocy w niedalekiej odległości od miejsca świadczenia pracy na terenie województw wpisanych do umowy o pracę, jako miejsce świadczenia pracy?

2\. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu w podróży służbowej polegającej na incydentalnym delegowaniu pracownika na kilka dni do świadczenia pracy poza miejscem świadczenia pracy zgodnie z wskazanym w umowie o pracę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki, nie jest Ona zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania na kilka nocy w niedalekiej odległości od miejsca świadczenia pracy na terenie województw wpisanych do umowy o pracę, jako miejsce świadczenia pracy.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane, jako płatnicy, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy -wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za przychody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasadą przyjętą przez ustawodawcę jest zatem opodatkowanie wszelkich dochodów uzyskanych ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., niezależnie od formy, jaką przybiera w danym przypadku przysporzenie majątkowe. W szczególności opodatkowaniu podlegają świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż zapewnienie pracownikom noclegów na kilka nocy w niedalekiej odległości od miejsca świadczenia pracy na terenie województw wpisanych do umowy o pracę, jako miejsce świadczenia pracy w celu umożliwienia im realizacji zadań służbowych bez konieczności pracy w nadgodzinach, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na ich rzecz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13, OTK-A 2014, Nr 7, poz. 69) Trybunał wskazał warunki, pod którymi „inne nieodpłatne świadczenie” spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika może być traktowane, jako jego przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Tymi kryteriami są:

\- spełnienie świadczenia w interesie pracownika:

„Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał – w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (na gruncie u.p.d.o.f. - oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob. m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11). Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz”. (\`(...)\`) Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb”.

\- korzyść majątkowa po stronie pracownika:

Zdaniem Trybunału „Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku”.

\- wymierny charakter przysporzenia:

„Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – o ile jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). A w tym przypadku nawet, jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania”.

Podsumowując swoje rozważania, Trybunał wskazał na następujące kryteria zakwalifikowania nieodpłatnego świadczenia, jako podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy:

„W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń”, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż noclegi zapewniane pracownikom w miejscu świadczenia pracy w przypadku realizowania przez pracodawcę montażu konstrukcji metalowych na terenie budów w województwie \`(...)\` finansowane są wyłącznie w interesie pracodawcy, a pracownik nie odnosi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Organizacja pracy u pracodawcy wymaga, aby pracownicy montażowi w dniu montażu na terenie budów zewnętrznych rozpoczęli świadczenie pracy w siedzibie Spółki, gdzie dokonują załadunku elementów konstrukcji metalowych do montażu i sprzętu, a następnie wspólnie samochodem służbowym udają się na teren budowy. Samochodem służbowym wracają też z powrotem do zakładu produkcyjnego, gdzie albo w dalszym ciągu świadczą pracę, albo zdają sprzęt i kończą dzień pracy. W przypadku zbyt dużego oddalenia terenu budowy od siedziby Spółki efektywny czas prac montażowych bywa zbyt krótki w ramach dniówki roboczej, zatem pracodawca wynagradza pracowników za nadgodziny, a łączny czas realizacji zlecenia na rzecz kontrahenta Spółki wydłuża się. Tym samym w przypadku lokalizacji oddalonych od siedziby Spółki, lecz mieszczących się w ramach miejsca świadczenia pracy przez pracowników, dla pracodawcy dużo bardziej opłacalne jest sfinansowanie noclegów pracownikom, tak aby następnego dnia dokończyli czynności montażowe, niż pokrywanie kosztów nadgodzin bądź opóźnianie czynności montażowych w danej lokalizacji. Pracownicy nie odniosą korzyści w postać uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, albowiem w przypadku braku sfinansowania noclegu w ogóle nie nocowaliby w danej miejscowości, zaś koszty zapewnienia sobie zakwaterowania ponoszą w miejscu swojego stałego zamieszkania i incydentalny nocleg finansowany przez pracodawcę nie ma nie wpływu. Zapewnienie pracownikom noclegu wynika z planowanej optymalizacji procesu pracy po stronie pracodawcy i następuje wyłącznie w jego interesie.

W wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości”.

Z kolei, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1132/15 stwierdzono: „Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15)”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., III SA/Wa 3045/16 wskazano: „Zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg, i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika”.

Ad 2

Zdaniem Spółki, nie jest Ona zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu w podróży służbowej polegającej na incydentalnym delegowaniu pracownika na kilka dni do świadczenia pracy poza miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie o pracę.

Skoro Wnioskodawca zapewnia pracownikom nieodpłatne noclegi w ramach podróży służbowych o wartości nieprzekraczającej kwot wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, są one wolne od opodatkowania. Wnioskodawca nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy. Odrębne przepisy, o których mowa powyżej, to rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, które to świadczenia podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.

Konsekwentnie przyjmuje się, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub i przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, ostrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową w wysokości określonej w odrębnych przepisach (aktualnie - w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej).

Jak zostało wskazane wyżej, warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego powyżej jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Jak stanowi art. 771 k.p., pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z ww. definicją podróży służbowej, aby mieć do czynienia z podróżą służbową, musi by spełnionych kilka warunków, a to łącznie:

1) pracownik musi otrzymać polecenie wyjazdu służbowego,

2) pracownik musi wykonywać w trakcie wyjazdu zadanie służbowe,

3) zadanie musi być wykonywane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2012 r. (II UK 284/11) stwierdził, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż jest odbywana poza obszar miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy pracownika, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania oraz jest ograniczona zakładanym z góry terminem. Wszystkie te cechy muszą wystąpić łącznie (por. wyrok SN z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP N 11-12/2009, poz. 134). Podróżą służbową, zdefiniowaną w art. 775 § 1 k.p., ustanawiającym prawo pracownika do dodatkowych świadczeń, jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się jego siedziba, lub wyjazd poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Wykonywanie podróży służbowej wyróżniane jest więc wśród czynności pracowniczych ze względu na jej miejsce, czas i przedmiot.

Decydującym elementem zakwalifikowania – ze względu na miejsce – wykonywania czynności zleconych przez pracodawcę jako podróż służbowa, jest ich świadczenie poza stałym miejscem pracy. W tym pojęciu zawiera się cecha podróży służbowej jako zjawiska wśród obowiązków pracownika niecodziennego, okazjonalnego, w ramach pracowniczych powinności niezwyczajnego i nietypowego stanowiącego pewien wyłom w zwykłym świadczeniu pracy (por. wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., II P 138/09, MoPr Nr 6/2010, s. 312).

Stałymi miejscami pracy w rozumieniu art. 77 § 1 k.p. są poszczególne, konkretne miejsca, do których (w granicach umowy o pracę) pracownik zostaje skierowany w celu stałego świadczenia umówionego rodzaju pracy. Pracownik, którego miejsce pracy określono w taki sposób, jest w podróży służbowej tylko wówczas, gdy otrzymał krótkotrwałe zadanie wykonania pracy poza takim stałym miejscem pracy, a także w czasie dojazdu do tego – nieokreślonego w umowie o pracę – miejsca i powrotu z niego. Jeżeli zgodnie z wolą stron stosunku pracy zobowiązanie pracownicze (istota obowiązków pracowniczych) polega na wykonywaniu ich na geograficznie określonym obszarze, to stałym miejscem pracy w rozumieniu art. 77 § 1 k.p. jest ten obszar (wyrok SN z 16 lipca 2009 r., II UK 114/09, niepubl.).

W stanie faktycznym sprawy pracownicy montażowi świadczą pracę na terenie zakładu produkcyjnego w \`(...)\`, a także na terenie województw \`(...)\`, albowiem w ramach tych województw Wnioskodawca pozyskuje zlecenia na prace montażowe i na wykonywanie prac na tym terenie umówił się z pracownikami. Strony w umowie o pracę ustaliły zatem miejsce świadczenia pracy zgodnie z rzeczywistym charakterem i zakresem czynności pracowniczych. Incydentalnie może się jednak wydarzyć, iż pracodawca wydeleguje pracowników do świadczenia pracy w innym miejscu na terenie Polski, delegowanie takie będzie miało krótkotrwały charakter, o określonym czasie trwania, zawierającym się w kilku dniówkach roboczych. Oddelegowanie nastąpi na podstawie polecenia służbowego wynikającego ze szczególnych potrzeb pracodawcy. W takiej sytuacji oddelegowany pracownik znajdzie się w podróży służbowej, albowiem zrealizuje na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza swoim miejscem świadczenia pracy, a nieodpłatny nocleg z tego tytułu nie bedzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

· obliczenie,

· pobranie,

· wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 powołanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców − nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że − w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku − każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy − za ich zgodą – wykonują swoje obowiązki pracownicze w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w przypadku pracowników budowlanych zajmujących się montażem konstrukcji metalowych ich miejsce pracy w umowie o pracę zostało określone: … oraz teren województwa …. Zgodnie z terenem działalności Spółki wyjazdy pracowników montażystów odbywają się w ramach województw: …, a jedynie wyjątkowo Spółka rozważa delegowanie pracowników na teren także innych województw. W sytuacji, gdy pracownicy świadczą pracę na obszarze województw wskazanych w umowie o pracę, Spółka nie uznaje wyjazdów tych pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na obszarze oznaczonym za podróż służbową (delegację) w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wyjazdy te nie są też traktowane jako oddelegowanie. Incydentalnie w przyszłości mogą zdarzyć się także wyjazdy pracowników poza miejsce świadczenia pracy wskazane w umowie o pracę. Tego typu wyjazdy będą traktowane przez pracodawcę jako podróż służbowa, albowiem związane są z koniecznością wyjazdu służbowego pracownika na wyraźne polecenie pracodawcy w celu wykonania zadań związanych z pracą, do miejsc niebędących miejscem siedziby pracodawcy, poza województwa określone jako miejsce świadczenia pracy w umowie o pracę pracowników. 9 - ciu pracowników zamieszkujących poza miejscowością, w której znajduje się ich zakład pracy korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeden pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu na kilka nocy w niedalekiej odległości od miejsca świadczenia pracy na terenie województw wpisanych do umowy o pracę, jako miejsce świadczenia pracy stwierdzić należy co następuje.

Nie sposób w odniesieniu do Państwa pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony we wniosku w sytuacji, gdy pracownicy świadczą pracę na obszarze województw wskazanych w umowie o pracę i Spółka nie uznaje wyjazdów za podróż służbową (delegację) w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy – zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania Państwa pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których będą zapewniać Państwo swoim pracownikom zakwaterowanie (nocleg) w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, stwierdzić należy, że wartość przedmiotowych świadczeń będzie stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 tej ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zwolnienie to ma zatem zastosowanie do noclegów zapewnianych tym pracownikom, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, w związku z wykonywaniem przez tych pracowników pracy na rzecz pracodawcy, pod warunkiem, że pracownicy ci nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, będą Państwo obowiązani jako płatnik do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników, polegających na zapewnieniu pracownikom bezpłatnego noclegu na kilka nocy w niedalekiej odległości od miejsca świadczenia pracy na terenie województw wpisanych do umowy o pracę – z możliwością zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 14 ww. ustawy w stosunku do tego pracownika, który spełnia określone w tym przepisie warunki, w tym m.in. nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu w podróży służbowej polegającej na incydentalnym delegowaniu pracownika na kilka dni do świadczenia pracy poza miejscem świadczenia pracy zgodnie z wskazanym w umowie o pracę należy stwierdzić co następuje.

Przyjmując zatem, że pracownicy Spółki, którzy wykonują swoje obowiązki we wskazanych lokalizacjach faktycznie są w podróży służbowej, to stwierdzić należy, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na Spółkę – jako pracodawcę – obowiązek zrekompensowania tym pracownikom wydatków związanych z tą podróżą.

Zgodnie bowiem z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1510, ze zm.):

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Reasumując, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy pracownicy Spółki wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te rzeczywiście stanowią podróż służbową w rozumieniu powołanego art. 775 Kodeksu pracy, tzn. gdy podróż ta odbywana jest na polecenie pracodawcy w celu wykonania zadania służbowego poza miejscowością, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, to pracownicy ci w związku ze skorzystaniem z ww. noclegu nie uzyskują przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu w podróży służbowej polegającej na incydentalnym delegowaniu pracownika na kilka dni do świadczenia pracy poza miejscem świadczenia pracy zgodnie z wskazanym w umowie o pracę zapewnionych pracownikom noclegów. Tego rodzaju świadczenie stanowi przychód pracownika zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych Organ wyjaśnia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).