Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.685.2016.1.JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Stosowanie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie stosowania art. 15d tej ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15 d tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności:

1.  sprzedaż środków do produkcji rolnej, nasion siewnych oraz nawozów płynnych,
2.  handel, tj. zakup oraz sprzedaż płodów rolnych, w tym zbóż oraz rzepaku,
3.  udzielanie klientom Wnioskodawcy kredytów kupieckich z przeznaczeniem na zakup w Spółce środków do produkcji rolnej z odroczonym terminem płatności.

Kontrahentami Wnioskodawcy są następujące podmioty:

1.  osoby fizyczne prowadzące działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt,
2.  osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej,
3.  osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których przedmiotem działalności jest w szczególności działalność wytwórcza w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt,
4.  grupy producentów rolnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, których członkami są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne prowadzące gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub prowadzące działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednym ze sposobów dokonywania rozliczeń wzajemnych wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą, a ww. podmiotami, powstałych w związku z zawieraniem transakcji wymienionych w pkt 1-3 powyżej, jest dokonywanie przez Wnioskodawcę kompensat tychże wierzytelności, tj. składanie oświadczeń o potrąceniu wierzytelności na podstawie art. 498 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Wnioskodawca ma zamiar również po 1 stycznia 2017 r. dokonywać ze swoimi kontrahentami, tj. podmiotami wymienionymi w pkt 1-4 powyżej, bezgotówkowych rozliczeń w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Rozliczeniami tymi będą objęte będą również transakcje (zobowiązania Wnioskodawcy) przekraczające równowartość kwoty 15.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Wnioskodawcy wobec osób fizycznych prowadzących działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych lub chowu i hodowli zwierząt będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względy na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT)?
2.  Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Wnioskodawcy wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względy na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Wnioskodawcy wobec osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, których przedmiotem działalności jest w szczególności działalność wytwórcza w rolnictwie w zakresie upraw rolnych lub chowu i hodowli zwierząt będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względy na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Wnioskodawcy wobec grup producentów rolnych będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względy na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o CIT?

W ocenie Wnioskodawcy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki wobec następujących podmiotów:

1.  osób fizycznych prowadzących działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych lub chowu i hodowli zwierząt,
2.  osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej,
3.  osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, których przedmiotem działalności jest w szczególności działalność wytwórcza w rolnictwie w zakresie upraw rolnych lub chowu i hodowli zwierząt,
4.  grup producentów rolnych,

będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względy na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle wchodzącego w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: „usdg”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku bankowego. Przywołany przepis usdg w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi, że „dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 złotych.” W tym miejscu wskazać należy, że przepisów usdg, a zatem również ww. przepisu art. 22 usdg, nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt. Tym samym, pomimo iż działalność wytwórcza w rolnictwie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 usdg, to jednak jej prowadzenie zostało wyłączone z zakresu usdg, a co za tym idzie art. 22 usdg nie ma zastosowania do transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami wskazanymi w pkt 1 oraz 3 i 4 powyżej, tj. osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które prowadzą działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych lub chowu i hodowli zwierząt, oraz grupami producentów rolnych - w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw. Wobec powyższego rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Spółki wobec tych podmiotów będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względy na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.

Celem ustalenia z kolei czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania Wnioskodawcy wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, odnieść się należy do przepisów samej ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przestanki:

1.  został faktycznie poniesiony;
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika, przy czym obciążenie to powinno mieć charakter definitywny. Ponadto wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza, że może on chociażby potencjalnie spowodować osiągnięcie przychodów.

Zgodnie z art. 498 § 3 Kodeksu cywilnego wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, a zatem stanowi ono sposób wykonania zobowiązania, na skutek którego dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Wnioskodawcy potrącenie stanowi zatem jedną z form poniesienia kosztu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Potrącenie skutkuje bowiem wygaśnięciem wierzytelności, a zatem jest równoznaczne z dokonaniem zapłaty. Takie rozumowanie jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe, wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach oraz wyrokach sądów administracyjnych:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29.07.2013 r., ILPB2/415-435/13-2/WM,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 01.12.2014 r., IPPB5/423-869/14-4/MW,
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.04.2012 r., sygn. akt: I FSK 1731/11.

Jak zostało podkreślone w ww. interpretacjach, w samych przepisach ustawy o CIT wskazane zostało wprost, że potrącenie wierzytelności jest zdarzeniem równoznacznym z jej uregulowaniem. Przykładowo art. 15a ust. 7 ustawy o CIT stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w| jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Również w przywołanym wyroku NSA wskazał, że „zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności (\`(...)\`) Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”.

W świetle powyższego zauważyć należy, że art. 15d ust. 1 ustawy o CIT stanowiący o obowiązku dokonywania lub przyjmowania określonych w tym przepisie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, odnosi się wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie pieniężnej - fizycznie poprzez dokonanie zapłaty, a zatem nie znajdzie on zastosowania w przypadku potrąceń wierzytelności, które stanowi rozliczenie bezgotówkowe.

Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do dokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności ze swoimi kontrahentami względem których jest zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy b CIT oraz art. 22 usdg i rozliczone w formie potrącenia wierzytelności zobowiązania Wnioskodawcy będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w całości, pod warunkiem spełniania wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), dodany został ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym są po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jedną z form regulowania rozrachunków pomiędzy kontrahentami jest kompensata należności ze zobowiązaniami - zwana także potrąceniem wierzytelności. W wyniku kompensaty, każdy z podmiotów mających wobec siebie wzajemne wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych, zostaje zwolniony ze swego zobowiązania całkowicie albo do wysokości wierzytelności niższej.

Przedmiot potrąceń wierzytelności został uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym należy uznać, że kompensata jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, ale bez przepływu środków pieniężnych. Tym samym art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do płatności dokonanej bez pośrednictwa rachunku bankowego nie ma zastosowania.

Podsumowując, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rozliczone w formie kompensaty należności bez względu na kwotę zobowiązania. Tym samym Spółka nie będzie musiała wyłączyć z kosztów podatkowych tej części kosztów powyżej 15 tysięcy zł, która uregulowana zostanie w formie kompensaty, a nie przelewem bankowym.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie jedynym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w drodze kompensaty.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroku sądu, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.