Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.166.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-17
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług psychoterapeutycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; psycholog; usługi-usługi medyczne; zawody-zawód medyczny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodu psychologa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. d

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 17 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług psychoterapeutycznych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 kwietnia 2024 r. (data wpływu 21 kwietnia lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest psychologiem wykonującym usługi psychoterapeutyczne (PKD 86.90.E).

W ramach realizacji usługi Wnioskodawca wykorzystuje szereg podejść, metod i technik w ramach realizacji celów w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, takich jak: psychoanaliza, techniki wizualizacyjne, Sandplay (metoda wykorzystująca miniaturowe figurki), drama, rysunek i inne techniki ekspresyjne, relaksacja itp.

Miejsce wykonywania działalności daje możliwość poszerzenia katalogu narzędzi terapeutycznych o metodę Hortiterapii, co jest przedmiotem wniosku o interpretację.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W odpowiedzi na pytanie nr 1: na czym będą polegać świadczone przez Pana usługi psychoterapeutyczne, w szczególności prosimy wskazać jaki będzie zakres oraz cel tych usług, do kogo będą skierowane te usługi, wskazano:

Obecnie Wnioskodawca prowadzi i planuje kontynuację działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług psychoterapeutycznych wobec osób dorosłych, dzieci i młodzieży oraz wsparcia i pomocy psychologicznej dla ich rodzin, zgodnie z zapisami w ustawie o zawodzie psychologa (Dz. U. 2001 Nr 73 poz. 763) oraz ustawy o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2123, z 2023 r. poz. 1972.)

Wnioskodawca jest psychologiem, certyfikowanym psychoterapeutą, pracującym w paradygmacie humanistycznym, egzystencjalnym, psychoanalitycznym oraz systemowym. Wnioskodawca prowadzi psychoterapię jako „usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, w obszarze zaburzeń osobowości, zaburzeń zachowania i problemów rozwojowych. Cele terapeutyczne osiągane są przy zastosowaniu różnorodnych metod i technik, dobieranych indywidualnie, adekwatnie do diagnozy, rozpoznawanych potrzeb psychicznych, spodziewanych efektów, dostępnych narzędzi oraz indywidualnej dynamiki procesu psychoterapii. Katalog środków i metod mających zastosowanie w psychoterapii jest otwarty i dynamiczny.

Włączenie Hortiterapii jako metody mającej zastosowanie w profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia psychicznego nie zmienia charakteru, zakresu ani celu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi lecz jedynie wzbogaca katalog metod i środków dostępnych do zastosowania przy jej realizacji.

Hortiterapia będzie oferowana jako element integralny w ramach procesu psychoterapii, z zachowaniem zasadniczych celów tej usługi jakimi są profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia psychicznego. Celem zastosowania tej konkretnej metody będzie stymulowanie procesu psychoterapii na poziomie sensorycznym, emocjonalnym i refleksyjnym.

W odpowiedzi na pytanie nr 2: czy świadczone przez Pana usługi psychoterapeutyczne będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia – jeśli tak, prosimy opisać w jaki sposób, wskazano:

Tak, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nadal będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia psychicznego. Hortiterapia, czyli oddziaływanie na procesy psychiczne klienta przy wykorzystaniu ogrodu będzie jedną z metod służącą osiągania w/w celów, obok innych metod psychoterapeutycznych takich jak dialog, techniki ekspresyjne, techniki wglądowe, techniki poznawcze i analityczne. Hortiterapia jako metoda służąca psychoterapii polega na stymulowaniu procesów psychicznych na poziomie sensorycznym, emocjonalnym i refleksyjnym poprzez stwarzanie sposobności do doświadczenia bezpośredniego kontaktu z żywą przyrodą i w konsekwencji - wzmacniania wewnątrzpsychicznego kontaktu klienta z poszczególnymi aspektami swojej psychiki oraz ich integracji. Efektem terapeutycznym jest poprawa ogólnego funkcjonowania psychicznego oraz redukcja wybranych objawów i problemów takich jak m.in. stres, obniżony nastrój, depresja, wypalenie emocjonalne, desensytyzacja itp.

Metoda ta będzie integralną częścią procesu psychoterapeutycznego i będzie stosowana równolegle z innymi technikami stosowanymi w psychoterapii.

W odpowiedzi na pytanie nr 3: na czym polega metoda Hortiterapii, która będzie wykorzystywana przez Pana w ramach świadczenia będących przedmiotem zapytania usług psychoterapeutycznych, wskazano:

Na poziomie teoretycznym Wnioskodawca odwoła się do sformułowań używanych przez uznane organizacje zajmujące się edukacją w zakresie Hortiterapii:

Uniwersytet (\`(...)\`) prowadzi hortiterapię jako kierunek studiów podyplomowych i zamieszcza następujący opis: „Hortiterapia rozumiana jako terapia ogrodnicza wykorzystuje zajęcia w ogrodzie i przebywanie wśród roślin w celu poprawy zdrowia psychicznego i fizycznego człowieka, a także jego relacji międzyludzkich. Ta dziedzina nauki i równocześnie rodzaj terapii rozwija się w ostatnich latach bardzo dynamicznie. Korzyści wynikające z przebywania w otoczeniu roślin i aktywności w zakresie ich uprawy i pielęgnacji są widoczne w poprawie zdrowia fizycznego, rozwoju emocjonalnego i umysłowego człowieka, służą zatem lepszej jakości życia. (\`(...)\`)

(\`(...)\`) Szkoła (\`(...)\`) oferuje studia podyplomowe z psychologii ze specjalnością Hortiterapii i tak opisuje swoją ofertę: Hortiterapia to jedna z metod terapeutycznych, która wykorzystuje zajęcia w ogrodzie i przebywanie wśród roślin w celu poprawy zdrowia psychicznego i fizycznego człowieka, a także jego relacji międzyludzkich. Hortiterapia jest terapią szeroko rozpowszechnioną w Stanach Zjednoczonych i na zachodzie Europy, gdzie ogrodolecznictwo zdobyło dużą popularność jako jedna z metod leczniczych. W Polsce zajęcia ogrodnicze włączane są do programów ośrodków dysponujących zapleczem ogrodniczym, takich jak domy opieki społecznej, szpitale psychiatryczne, ośrodki odwykowe, warsztaty terapii zajęciowej. Studia na specjalności Hortiterapia kompleksowo przygotowują między innymi do diagnozowania dysfunkcji, a także planowania, projektowania i prowadzenia ogrodolecznictwa w procesie rehabilitacji osób z dysfunkcjami i ograniczeniami różnego stopnia i w różnych fazach życia i rozwoju. (\`(...)\`)

Wydawnictwo (\`(...)\`) prezentuje swoją pozycję wydawniczą pt „(\`(...)\`)” w następujący sposób: „Hortiterapia (łac. hortus - ogród) polega na wykorzystaniu ogrodu i roślin do terapii. Można ją podzielić na bierną (spacerowanie po ogrodzie, aktywność fizyczna, doznania zmysłowe i estetyczne) oraz czynną (uprawa i pielęgnacja roślin, np. sianie, sadzenie, zbieranie owoców). Celem terapii jest ograniczenie stresu przez przebywanie wśród zieleni oraz zadowolenie z pielęgnowania roślin. Specjaliści dobierają rodzaje prac ogrodowych do schorzeń oraz wieku pacjentów, tak aby osiągnąć optymalne efekty terapeutyczne”.

(\`(...)\`)

To samo wydawnictwo pozycję wydawniczą pt. „(\`(...)\`)” anonsuje w następujący sposób: „Hortiterapia nazywana jest terapią ogrodniczą. W terapii tej wykorzystuje się rośliny do poprawy zdrowia fizycznego i psychicznego człowieka przez pracę w ogrodzie. Prowadzi się ją z osobami, które zmagają się z takimi schorzeniami, jak: psychiczne, umysłowe, fizyczne, sensoryczne, geriatryczne, uzależnienia od alkoholu, narkotyków oraz wykluczenie społeczne. (\`(...)\`)

Na poziomie praktycznym będzie to wyglądać następująco:

Po serii spotkań mających na celu postawienie diagnozy objawowej i etiologicznej oraz określenie prognozy i katalogu metod mogących mieć terapeutyczny skutek w danej indywidualnej sytuacji klienta, Hortiterapia będzie oferowana jako jedna z metod służących osiągnięciu ustalonych celów terapeutycznych. Klient będzie korzystał z tej metody w ramach podjętego procesu psychoterapeutycznego. Zastosowanie metody będzie składało się z etapu przygotowania, realizacji doświadczenia, omówienia i integracji.

Wnioskodawca planuje oferowanie Hortiterapii w jej opcji biernej, czyli przebywanie w ogrodzie, skoncentrowane na kontakcie sensorycznym i emocjonalnym zarówno z przyrodą uprawianą jak i pielęgnowaną, mające na celu stymulowanie wewnętrznego doświadczenia emocjonalnego.

Wnioskodawca nie planuje oferowania Hortiterapii aktywnej, polegającej na wykonywaniu prac ogrodniczych, które wymagałyby spełnienia dodatkowych wymogów BHP.

W odpowiedzi na pytanie nr 4: jakie są główne cele włączenia metody Hortiterapii do katalogu narzędzi psychoterapeutycznych, jakie korzyści dla pacjenta przyniesie włączenie tej metody do katalogu narzędzi psychoterapeutycznych, wskazano:

W literaturze nt. przyczyn występowania niektórych problemów psychicznych coraz więcej wskazuje się na ubogi kontakt człowieka z naturą (ang. Nature-deficyt disorder).

Konsekwencjami są m.in. stres i zmęczenie umysłowe, obniżony nastrój, depresja, obniżona zdolność do odczuwania sensorycznego, wypalenie emocjonalne i inne. Hortiterapia jest jednym ze sposobów wyjścia naprzeciw temu zjawisku. W ramach procesu psychoterapii, Hortiterapia będzie oferowana jako doświadczenie korekcyjne, stymulujące i modelujące nowe, prozdrowotne postawy oraz praktykę służącą dobrostanowi zdrowotnemu. Walorem terapeutycznym jest, iż doświadczenie to wydarza się w obecności terapeuty, w kontekście dialogu terapeutycznego zorientowanego na rozwiązywanie problemów psychicznych, w warunkach sprzyjających podejmowaniu nowych zachowań i integrowania ich, w celu uzyskania polepszenia zarówno ogólnej kondycji psychicznej jak i zmiany terapeutycznej ukierunkowanej na zredukowanie objawu i ograniczenie przyczyny problemów psychicznych.

W odpowiedzi na pytanie nr 5: czy metoda Hortiterapii jako narzędzie psychoterapeutyczne będzie stosowana do osiągnięcia celów terapeutycznych ustalanych indywidualnie z każdym pacjentem, wskazano:

Tak, Hortiterapia jako narzędzie psychoterapeutyczne będzie stosowana do osiągnięcia celów terapeutycznych ustalanych indywidualnie z każdym klientem, uwzględniając różnorakie czynniki i uwarunkowania - dokładnie tak samo jak przy włączaniu innych narzędzi stosowanych w psychoterapii, takich jak rysunek, drama, relaksacja, aktywna wyobraźnia itp.

W odpowiedzi na pytanie nr 6: czy metoda Hortiterapii jako narzędzie psychoterapeutyczne będzie stanowiła integralną część świadczonej przez Pana usługi psychoterapeutycznej oraz będzie służyła lepszemu wykonaniu tej usługi, wskazano:

Tak, metoda Hortiterapii jako narzędzie psychoterapeutyczne będzie stanowiła integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi psychoterapeutycznej oraz będzie służyła lepszemu osiąganiu celów terapeutycznych, dzięki poszerzeniu katalogu dostępnych do zastosowania metod i technik.

Wnioskodawca nie planuje oferowania Hortiterapii jako odrębnej usługi, która miałaby cele odrębne od zasadniczej, świadczonej usługi psychoterapeutycznej lub miała cele inne niż psychoterapeutyczne.

W odpowiedzi na pytanie nr 7: czy jest/będzie Pan zarejestrowany jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) oraz czy będące przedmiotem zapytania usługi psychoterapeutyczne będą świadczone w ramach prowadzonej działalności leczniczej, wskazano:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641), prowadzi działalność w zakresie określonym kodem PKD 86.90.E oraz 85.60.Z w ramach uzyskanych kompetencji psychologicznych i psychoterapeutycznych. Wnioskodawca spełnia warunki przedmiotowe i podmiotowe do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 45 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie planuje rejestrowania swojej działalności jako podmiotu leczniczego.

Pytanie
-------

Czy włączenie Hortiterapii do katalogu narzędzi terapeutycznych w ramach prowadzonej działalności psychoterapeutycznej spowoduje zmianę w rozliczaniu się z podatku VAT?

Dotychczas Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Hortiterapia jest nazywana ogrodoterapią, ogrodolecznictwem, hortikuloterapią, czy terapią ogrodniczą, a także terapią zielenią czy zieloną terapią.

Jest to technika stosowana przez placówki lecznicze jako jedno z oddziaływań leczniczych, terapeutycznych i profilaktycznych, skoncentrowanych m.in. na poprawie zdrowia psychicznego oraz redukcji takich objawów jak: stres i zmęczenie umysłowe, obniżony nastrój, depresja, obniżona zdolność do odczuwania sensorycznego, wypalenie emocjonalne.

Hortiterapia będzie stosowana w ramach prowadzonej działalności gabinetu psychoterapii, jako jedno z narzędzi terapeutycznych, stosowanych do osiągnięcia celów psychoterapii.

Ogród będzie urządzony na terenie będącym własnością osoby prowadzącej działalność psychoterapeutyczną, w bezpośrednim otoczeniu gabinetu psychoterapeutycznego.

Włączenie terapii ogrodem do procesu realizacji usługi psychoterapeutycznej będzie polegało na przebywaniu klienta w ogrodzie oraz jego aktywności spontanicznej lub kierowanej, co ma stymulować zmysły, emocje oraz refleksję.

Doświadczenie to będzie następnie integrowanie z innymi treściami mentalnymi i emocjonalnymi pojawiającymi się w procesie psychoterapii, w celu osiągnięcia zarówno krótko- i długoterminowych celów terapeutycznych takich jak: zmiana nastroju, integracja psychiczna, zmniejszenia napięcia psychicznego i fizjologicznego itp.

Według oceny Wnioskodawcy Hortiterapia spełnia kryteria przedmiotowe jako technika służąca realizacji celów w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Działalność psychoterapeutyczna nadal będzie prowadzona przez Wnioskodawcę osobiście.

Wnioskodawca jest psychologiem (spełnia warunek o charakterze podmiotowym, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej) i posiada zaświadczenie ukończenia kursu w zakresie hortiterapii.

Hortiterapia stanowić będzie integralną część usługi psychoterapeutycznej i według oceny Wnioskodawcy można ją zaliczyć do katalogu narzędzi mających zastosowanie w psychoterapii, na równi z technikami takimi jak: drama, rysunek i inne techniki ekspresyjne, relaksacja, techniki wizualizacyjne, Sandplay itp.

Według oceny Wnioskodawcy działalność obecna i przyszła w całości mieści się w klasyfikacji PKD 86.90.E i wykonywana przez Wnioskodawcę osobiście podlega zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że:

„zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

„W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi psychoterapeutyczne świadczone w ramach prowadzonej przez Pana działalności psychoterapeutycznej po włączeniu Hortiterapii do katalogu narzędzi psychoterapeutycznych będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, nie jest i nie będzie Pan zarejestrowany jako pomiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem do świadczonych przez Pana usług psychoterapeutycznych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie zostanie spełniona wynikająca z tego przepisu przesłanka o charakterze podmiotowym.

Należy więc przeanalizować, czy opisane we wniosku usługi psychoterapeutyczne po włączeniu Hortiterapii do katalogu narzędzi psychoterapeutycznych będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026), zwanej dalej ustawą o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1) diagnozie psychologicznej;

2) opiniowaniu;

3) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;

4) psychoterapii;

5) udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W kontekście powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do psychologów spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zatem z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności psychoterapeutycznej świadczy Pan usługi psychoterapeutyczne. Prowadzi Pan psychoterapię jako usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w obszarze zaburzeń osobowości, zaburzeń zachowania i problemów rozwojowych. Cele terapeutyczne osiągane są przy zastosowaniu różnorodnych metod i technik, dobieranych indywidualnie, adekwatnie do diagnozy, rozpoznawanych potrzeb psychicznych, spodziewanych efektów, dostępnych narzędzi oraz indywidualnej dynamiki procesu psychoterapii. Katalog środków i metod mających zastosowanie w psychoterapii jest otwarty i dynamiczny.

Panuje Pan włączyć metodę Hortiterapii do katalogu narzędzi psychoterapeutycznych wykorzystywanych w ramach świadczonych usług.

Włączenie Hortiterapii, jako metody mającej zastosowanie w profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia psychicznego, nie zmieni charakteru, zakresu ani celu świadczonej przez Pana usługi lecz jedynie wzbogaca katalog metod i środków dostępnych do zastosowania przy jej realizacji. Hortiterapia będzie oferowana jako element integralny w ramach procesu psychoterapii, z zachowaniem zasadniczych celów tej usługi jakimi są profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia psychicznego. Celem zastosowania tej konkretnej metody będzie stymulowanie procesu psychoterapii na poziomie sensorycznym, emocjonalnym i refleksyjnym.

Świadczone przez Pana usługi nadal będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia psychicznego. Hortiterapia, czyli oddziaływanie na procesy psychiczne klienta przy wykorzystaniu ogrodu będzie jedną z metod służącą osiągania ww. celów, obok innych metod psychoterapeutycznych, takich jak dialog, techniki ekspresyjne, techniki wglądowe, techniki poznawcze i analityczne. Hortiterapia jako metoda służąca psychoterapii polega na stymulowaniu procesów psychicznych na poziomie sensorycznym, emocjonalnym i refleksyjnym poprzez stwarzanie sposobności do doświadczenia bezpośredniego kontaktu z żywą przyrodą i w konsekwencji - wzmacniania wewnątrzpsychicznego kontaktu klienta z poszczególnymi aspektami swojej psychiki oraz ich integracji. Efektem terapeutycznym jest poprawa ogólnego funkcjonowania psychicznego oraz redukcja wybranych objawów i problemów, takich jak m.in stres, obniżony nastrój, depresja, wypalenie emocjonalne, desensytyzacja itp.

Metoda ta będzie integralną częścią procesu psychoterapeutycznego i będzie stosowana równolegle z innymi technikami stosowanymi w psychoterapii. Po serii spotkań mających na celu postawienie diagnozy objawowej i etiologicznej oraz określenie prognozy i katalogu metod mogących mieć terapeutyczny skutek w danej indywidualnej sytuacji klienta, Hortiterapia będzie oferowana jako jedna z metod służących osiągnięciu ustalonych celów terapeutycznych. Klient będzie korzystał z tej metody w ramach podjętego procesu psychoterapeutycznego. Zastosowanie metody będzie składało się z etapu przygotowania, realizacji doświadczenia, omówienia i integracji. Planuje Pan oferowanie Hortiterapii w jej opcji biernej, czyli przebywanie w ogrodzie, skoncentrowane na kontakcie sensorycznym i emocjonalnym zarówno z przyrodą uprawianą jak i pielęgnowaną, mające na celu stymulowanie wewnętrznego doświadczenia emocjonalnego.

Hortiterapia jako narzędzie psychoterapeutyczne będzie stosowana do osiągnięcia celów terapeutycznych ustalanych indywidualnie z każdym klientem, uwzględniając różnorakie czynniki i uwarunkowania - dokładnie tak samo jak przy włączaniu innych narzędzi stosowanych w psychoterapii, takich jak rysunek, drama, relaksacja, aktywna wyobraźnia itp. Metoda Hortiterapii jako narzędzie psychoterapeutyczne będzie stanowiła integralną część świadczonej przez Pana usługi psychoterapeutycznej oraz będzie służyła lepszemu osiąganiu celów terapeutycznych, dzięki poszerzeniu katalogu dostępnych do zastosowania metod i technik.

Mając więc na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług psychoterapeutycznych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Pana działalności psychoterapeutycznej po włączeniu Hortiterapii do katalogu narzędzi psychoterapeutycznych będzie spełniona o charakterze przedmiotowym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ponieważ świadczone przez Pana usługi psychoterapeutyczne będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia psychicznego.

Zatem należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie spełniona będzie przesłanka o charakterze podmiotowym wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

We wniosku wskazał Pan, że jest psychologiem, certyfikowanym psychoterapeutą, pracującym w paradygmacie humanistycznym, egzystencjalnym, psychoanalitycznym oraz systemowym. Jako psycholog wykonuje Pan usługi psychoterapeutyczne.

Tym samym w analizowanym przypadku opisane we wniosku usługi psychoterapeutyczne świadczone w ramach prowadzonej przez Pana działalności psychoterapeutycznej po włączeniu Hortiterapii do katalogu narzędzi psychoterapeutycznych będą wykonywane przez psychologa, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, a więc będzie spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi psychoterapeutyczne po włączeniu Hortiterapii do katalogu narzędzi psychoterapeutycznych będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Zatem Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).