Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.242.2020.2.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Czy przedmiotowa Transakcja, w przypadku gdy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Zbywcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach)?
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; sprzedaż; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 28 lipca 2020 r. (data wpływu – 03 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 07 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu oraz udziału we współwłasności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu oraz udziału we współwłasności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie.

Wniosek uzupełniono samoistnie 07 października 2020 r.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: sp. z o.o. (Sprzedający, Zbywca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S. (Nabywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – sp. z o.o. (dalej: ,,Zbywca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym zarejestrowanym w Polsce. Przedmiotem działalności Zainteresowanego będącego stroną postępowania jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Zbywca jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę gruntu nr (…), dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta numer (…) (dalej: „Grunt”).

Na Gruncie usytuowane są:

*   budynek biurowy składający się z kondygnacji parteru, 4 kondygnacji biurowych (o następujących funkcjach dodatkowych: handlowo-usługowa i magazynowa), 1 kondygnacji podziemnej na której znajduje się 271 miejsc parkingowych, oraz parkingu naziemnego, na którym znajduje się 25 miejsc parkingowych, o powierzchni najmu brutto (GLA) 11.827,37 m2 (dalej: „Budynek Biurowy A”),
*   budynek biurowy składający się z kondygnacji parteru, 4 kondygnacji biurowych (o następujących funkcjach dodatkowych: handlowo-usługowa i magazynowa), 1 kondygnacji podziemnej, na której znajduje się 236 miejsc parkingowych, oraz parkingu naziemnego, na którym znajdują się 104 miejsca parkingowe, o powierzchni najmu brutto (GLA) 12.793,52 m2 (dalej: „Budynek Biurowy B”, dalej łącznie: „Budynki”), oraz
*   budynek niemieszkalny, zawierający 4 kondygnacje nadziemne o powierzchni zabudowy ok. 363 m2 pierwotnie przeznaczony do renowacji, komercjalizacji i sprzedaży (dalej: „Budynek C”).

Oprócz Budynków i Budynku C, na Gruncie znajduje się infrastruktura techniczna i komunikacyjna służąca funkcjonowaniu Budynków i Budynku C, stanowiąca budowle lub ich części, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane \[dalej: „Prawo budowlane”; dalej w odniesieniu do ww. obiektów wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej będącej własnością Sprzedających (jak zdefiniowano poniżej) „Budowle”; dalej łącznie z Gruntem, Budynkami: „Nieruchomość”\].

Sprzedający oraz W. sp. z o.o. (dalej: „W”; dalej łącznie ze Zbywcą: „Sprzedający”) zawarły 18 lutego 2020 r. umowę sprzedaży na rzecz W. udziału w Nieruchomości oraz Budynku C (dalej: „Umowa”), tj. udziału wynoszącego 971/100000 części we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz taki sam udział we współwłasności Budynków, Budynku C i Budowli. Konsekwencje podatkowe wskazanej wyżej transakcji nie są jednak przedmiotem wniosku (w tym zakresie Zbywca złożył oddzielny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej).

Obecnie planowana jest sprzedaż na rzecz S. z siedzibą we Francji (dalej: „Nabywca”; dalej łącznie ze Zbywcą: „Zainteresowani”) prawa użytkowania wieczystego do Gruntu oraz prawa własności Budynków i Budowli (dalej w odniesieniu do transakcji: „Transakcja”). Należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami pomiędzy Sprzedającymi i Kupującym, Budynek C zostanie wyburzony przed dokonaniem Transakcji i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Nabywca jest spółką prawa handlowego z siedzibą we Francji i zarejestrowaną zgodnie z prawem francuskim. Zainteresowani pragną wskazać, iż W. nie jest stroną postępowania na potrzeby wniosku, ponieważ w zakresie konsekwencji podatkowych dla W. w związku z Transakcją został złożony odrębny wniosek o interpretację.

Planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy obejmie:

*   udział we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz we współwłasności Budynków i Budowli przysługującego W.;
*   udział we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz udziału we współwłasności Budynków i Budowli przysługującego Zbywcy.

Na obiekty (łącznie zdefiniowane w poprzedniej części wniosku jako Budowle), które oprócz Budynków mają stanowić przedmiot Transakcji składać się będą między innymi następujące Budowle:

1.  budowle
    *   wiaty rowerowe;
2.  urządzenia budowlane:
    *   drogi i chodniki;
    *   oświetlenie zewnętrzne;
    *   zasilanie oświetlenia zewnętrznego;
    *   kanalizacja sanitarna;
    *   kanalizacja deszczowa;
    *   kanalizacja teletechniczna;
3.  obiekty małej architektury:
    *   ławy betonowe;
    *   stojaki rowerowe;
    *   punkty świetlne zewnętrzne.

Zbywca nabył działkę Gruntu nr (…) w dniu 18 grudnia 2012 r. wraz z Budynkiem C oraz drogami i chodnikami. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Budynki Biurowe A i B oraz pozostałe obiekty poza Budynkiem C nie znajdowały się na Gruncie w momencie jego nabycia przez Zbywcę.

Zbywca wybudował Budynki Biurowe A i B oraz pozostałe obiekty znajdujące się na działce (budowle, urządzenia techniczne itp.) z wyjątkiem dróg i chodników, które znajdowały się na Gruncie w momencie jego nabycia. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z ich budową, zgodnie z terminami wynikającymi z właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynki Biurowe A i B po wybudowaniu nie były wykorzystywane we własnej działalności gospodarczej Zbywcy – były one przeznaczone wyłącznie do wynajmu podmiotom trzecim.

Zbywca ponosił nakłady na Budynki i Budowle. Nakłady poniesione na Budynek Biurowy A przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku w 2019 r. Natomiast nakłady poniesione na Budynek Biurowy B i Budowle nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku B lub Budowli. Niemniej, Zainteresowani nie wykluczają potencjalnej możliwości przekroczenia ww. wskaźnika na dzień Transakcji.

Budynek Biurowy A został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 9 maja 2017 r., zaś Budynek Biurowy B został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 12 kwietnia 2019 r. Następnie pozostałe powierzchnie biurowe i parkingowe w Budynkach były oddawane do użytkowania kolejnym najemcom. Na moment złożenia wniosku doszło już do pierwszego zasiedlenia Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Nastąpiło ono w następujący sposób:

*   51,12% powierzchni w Budynkach zostało oddanych do użytkowania najemcom przed sprzedażą udziału w nieruchomości do W.;
*   po ulepszeniu Budynku A, o którym mowa powyżej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia części powierzchni w Budynku A;
*   do pierwszego zasiedlenia pozostałej części Budynków doszło w wyniku sprzedaży ww. udziału na rzecz W.

W odniesieniu do Budowli (z wyjątkiem dróg i chodników znajdujących się na Gruncie w momencie jego nabycia przez Zbywcę) pierwsze ich zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania Budynku A pierwszemu najemcy (nastąpiło to 9 maja 2017 r.). Od pierwszego zasiedlenia upłynęły 2 lata.

Przedsięwzięcie gospodarcze Zbywcy polegało na zrealizowaniu deweloperskiej inwestycji biurowej obejmującej Budynki i Budowle. W celu uatrakcyjnienia Nieruchomości jako aktywa przeznaczonego do sprzedaży, Zbywca podejmował i podejmuje działania mające na celu wynajem powierzchni w Budynkach (dalej: „Działalność Zbywcy”).

W to spółka zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. W. zamierzał prowadzić działalność gospodarczą obejmującą odnowienie Budynku C, jego komercjalizację oraz sprzedaż (dalej: „Działalność W.”; dalej łącznie z Działalnością Zbywcy: „Działalność Sprzedających”). Natomiast w związku z Transakcją oraz uprzednim wyburzeniem Budynku C, Działalność W. będzie ograniczać się do sprzedaży przysługującego mu udziału w Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Działalność Nabywcy będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W nie ponosił nakładów na Budynki i Budowle.

W stosunku do wydatków związanych z Budynkami i Budowlami Sprzedającym przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszystkie opisane Budowle w momencie przeprowadzenia Transakcji na rzecz Nabywcy stanowić będą część składową Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”) – są trwale z nią związane.

Prawa i/lub obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zostaną przeniesione ze Zbywcy na Nabywcę z mocy prawa (art. 678 Kodeksu cywilnego) bądź za zgodą najemcy w sytuacji, gdy przedmiot najmu nie zostanie wydany przed datą Transakcji.

Nabywca to spółka, która będzie na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych (dalej: „Działalność Nabywcy”). Działalność Nabywcy będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedających oraz planowaną Działalność Nabywcy warto zauważyć, iż Działalność Sprzedających różni się od Działalności Nabywcy. Działalność Sprzedających to, jak wspomniano wyżej, realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa/renowacja budynków biurowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast Działalnością Nabywcy będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Budynków oraz Budowli Nabywca nie zamierza zatem kontynuować Działalności (deweloperskiej) Sprzedających, natomiast formalnej kontynuacji podlegać będzie część Działalności Zbywcy w zakresie wynajmu Nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że Działalność Zbywcy w zakresie najmu jest działalnością tymczasową, mającą na celu jedynie uatrakcyjnienie Nieruchomości z perspektywy potencjalnego kupującego (w tym Nabywcy). Podkreślić należy, że zgodnie z zawartą umową quoad usum pomiędzy Zbywcą a W., W. nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Sprzedający oraz Nabywca zawarli 28 lipca 2020 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, po spełnieniu warunków zawieszających określonych w Umowie Przedwstępnej, dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której Nabywca kupi od Sprzedających prawo użytkowania wieczystego do Gruntu oraz prawo własności Budynków i Budowli na zasadach i warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej.

Strony planują zawrzeć transakcję w okresie grudzień 2020 r. – marzec 2021 r. Zainteresowani podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji we wcześniejszym bądź późniejszym terminie.

Cena zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Sprzedających z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Na dzień Transakcji Zbywca zobowiązany będzie wobec Nabywcy do dokonania określonych świadczeń pieniężnych, między innymi z tytułu rozliczenia tzw. zachęt dla najemców czy kaucji wpłaconych Zbywcy na zabezpieczenie zobowiązań najemców. Wierzytelność Zbywcy wobec Nabywcy do zapłaty ceny i część wierzytelności Nabywcy wobec Zbywcy zostanie następnie wzajemnie potrącona przez Zbywcę i Nabywcę.

Po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, a przed dokonaniem Transakcji, obowiązywać będzie okres przejściowy (dalej: „Okres Przejściowy”). W Okresie Przejściowym Sprzedający będą prowadzili dotychczasową działalność z należytą starannością w zwykłym zakresie (realizacja, wynajem, prace wykończeniowe w lokalach najemców, co do najmów, jakie zostaną zawarte w Okresie Przejściowym i eksploatacja Budynków).

Budynek C (z racji jego przeznaczenia do wyburzenia) nie jest objęty ww. postanowieniami w zakresie najmu.

W skład przedmiotu Transakcji wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość:

1.  prawo użytkowania wieczystego Gruntu;
2.  prawo własności Budynków, Budowli (w tym urządzeń budowlanych), stanowiących odrębne przedmioty własności;
3.  prawa Zbywcy wynikające z dokumentów na zabezpieczenie najmu (z wyjątkiem praw wynikających z oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
4.  autorskie prawa majątkowe i prawa zależne do projektów opracowanych w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem oraz umowy z generalnym wykonawcą wraz z wszelkimi przenoszalnymi zgodami i upoważnieniami w zakresie praw osobistych lub zależnych, jak również przenoszalne zgody na dokonywanie zmian przedmiotowych projektów w zakresie nabytym przez Zbywcę w szczególności zgodnie z umową z architektem i umową z generalnym wykonawcą oraz innymi wykonawcami oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu;
5.  prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu, w odniesieniu do których przekazanie wynajętej powierzchni nie nastąpi przed datą podpisania Umowy Przyrzeczonej;
6.  prawa Zbywcy wynikające z gwarancji generalnego wykonawcy i zabezpieczenia generalnego wykonawcy w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie zostało ono wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad;
7.  prawa Zbywcy wynikające z rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umowy z architektem, umów z innymi wykonawcami i innych istotnych umów dotyczących robót budowlanych, wykończeniowych oraz prac projektowych oraz zabezpieczeń dostarczonych przez innych wykonawców zgodnie z umowami z innymi wykonawcami oraz zgodnie z innymi istotnymi umowami;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do nieruchomości (niewykluczone jednak, że umowy te zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca zawierał będzie nowe umowy dotyczące dostawy mediów);
9.  prawa z licencji oraz prawa do oprogramowania niezbędnych do korzystania z budynków;
10.  wyposażenie znajdujące się w Budynkach;
11.  prawa Zbywcy wynikające z niektórych umów zawartych z najemcami w zakresie przyznanych zachęt pieniężnych;
12.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy operacyjnej dla parkingu samochodowego;
13.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy na świadczenie usług recepcyjnych;
14.  prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy dotyczącej udostępnienia dostawcy usług telekomunikacyjnych, pomieszczeń technicznych oraz całej infrastruktury technicznej w Budynku Biurowym A oraz Budynku Biurowym B do wyłącznego korzystania w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych, niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością w tym należności i zobowiązań Sprzedających związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Nabywcę:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością;
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającym finansowania dłużnego na nabycie i/lub budowę Nieruchomości – Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji;
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedających, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.;
5.  księgi rachunkowe Sprzedających i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedających działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedających i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości;
6.  zobowiązania Sprzedających, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;
7.  wierzytelności;
8.  firmy Sprzedających;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowane są siedziby Sprzedających.

Sprzedający nie zatrudniają żadnych pracowników, dlatego Nabywca nie zostanie stroną żadnych umów z pracownikami zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Sprzedający nie będą posiadali innych nieruchomości w dacie Transakcji. Zarówno na dzień złożenia wniosku, jak również w dacie Transakcji:

1.  Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedających jako zakład, oddział itp.;
2.  Sprzedający nie prowadzą odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości;
3.  Potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości – co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzą innej działalności operacyjnej z wyjątkiem Nieruchomości oraz w ograniczonym zakresie w stosunku do Budynku C.

Po przeprowadzeniu Transakcji Sprzedający co do zasady zaprzestaną prowadzenia części swojej działalności w zakresie najmu – jak wskazano bowiem powyżej, Działalność Sprzedających w tym zakresie ma jedynie tymczasowy charakter, niezwiązany bezpośrednio z jego głównym przedmiotem działalności (tj. działalnością deweloperską).

Sprzedający nie są przedsiębiorcami przesyłowymi.

Przyłącze kanalizacji deszczowej, o którym jest mowa we wniosku, nie stanowi elementu (części składowej) przedsiębiorstwa przesyłowego.

Ponadto, Zainteresowani pragną zaznaczyć, iż zgodnie z Umową Przedwstępną możliwy jest scenariusz alternatywny, jeżeli do określonej w Umowie Przedwstępnej daty nie zostaną spełnione konkretne warunki (m.in. nie zostanie wydane pozwolenie na rozbiórkę Budynku C, dalej: „Scenariusz 2”). Obecnie toczy się postępowanie o podział geodezyjny Gruntu na dwie działki. Pierwotnym celem biznesowym Zbywcy i W. było, aby po ww. podziale, na jednej z działek pozostały Budynki, a na drugiej działce znajdował się Budynek C.

Po podziale geodezyjnym Gruntu, współużytkowanie wieczyste Gruntu ma zostać zniesione w taki sposób, iż na rzecz W. ma przypaść działka z Budynkiem C, a Zbywca ma zostać wyłącznym użytkownikiem wieczystym działki, na której znajdować się będą Budynki (dalej: „Zniesienie Współwłasności”).

Po Zniesieniu Współwłasności powstaną oddzielne działki z odrębnymi księgami wieczystymi. W wyniku dokonanego Zniesienia Współwłasności, W. i Zbywca otrzymają działki odpowiadające pod względem wartości dokładnie wielkości ich ułamkowych udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym Nieruchomości oraz Budynku C. Innymi słowy, wartość otrzymanej części Nieruchomości i Budynku C przez W. i Zbywcę w wyniku Zniesienia Współwłasności będzie mieściła się w udziale, jaki przysługuje Zbywcy i W. we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym Nieruchomości i Budynku C.

Po Zniesieniu Współwłasności, Zbywca dokonałby sprzedaży na rzecz Nabywcy nieruchomości, która przypadnie mu w wyniku Zniesienia Współwłasności, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością Budynku Biurowego A i Budynku Biurowego B oraz odpowiadającym im budowli. Scenariusz 2 nie jest jednak przedmiotem wniosku; Zainteresowani wystąpili z zapytaniem o skutki podatkowe przeprowadzenia transakcji w Scenariuszu 2 w odrębnym wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przedmiotowa Transakcja, w przypadku gdy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Zbywcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja, w przypadku gdy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Zbywcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej, Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Zbywcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. będzie przeprowadzona w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub podlegać będzie zwolnieniu, a Nabywca i Sprzedający zdecydują się wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości. W takim wypadku, gdy Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Zbywcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawie współwłasności w Budynkach i Budowlach) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 03 listopada 2020 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.607.2020.1.IK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nabywca zamierza nabyć od Sprzedającego, na podstawie umowy sprzedaży udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu – ,,Grunt”, tj. działki nr (…) oraz udział we współwłasności znajdujących się na tym gruncie naniesień – ,,Budynków” oraz ,,Budowli” – „Nieruchomość”.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej 03 listopada 2020 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.607.2020.1.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych wskazując, że:

*   przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Sprzedającego w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   sprzedaż części Budynku Biurowego A (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Sprzedającego w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) w odniesieniu, do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeżeli od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia w 2019 r. do chwili sprzedaży (tj. grudzień 2020 – marzec 2021 r.) miną co najmniej dwa lata. Z kolei jeżeli nie upłynie okres 2 lat od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia ww. części budynku w 2019 r. do chwili jego sprzedaży to dostawa ww. części Budynku A nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do Budynku Biurowego B (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Sprzedającego w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) w części w odniesieniu, do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia tj. 12 kwietnia 2019 r. ale od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (tj. grudzień 2020 – marzec 2021 r.) nie miną co najmniej dwa lata. Zatem sprzedaż ww. części Budynku Biurowego B nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy;
*   do pierwszego zasiedlenia części powierzchni (100% – 51,12% = 48,88%) Budynków (Budynku A i Budynku B) doszło w dniu zawarcia umowy sprzedaży tj. 18 lutego 2020 r. Tym samym dla tej części powierzchni w Budynkach (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Sprzedającego w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) nie znajdzie zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy;
*   w odniesieniu do Budowli (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Sprzedającego w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) należy wskazać, że dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jak wskazali Zainteresowani pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania Budynku A pierwszemu najemcy tj. 9 maja 2017 r., a od pierwszego zasiedlenia upłynęły 2 lata;
*   dostawa części Budynku B i części Budynku A (której sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków;
*   Sprzedającemu nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży Budynku Biurowego A i B (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Sprzedającego w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na ich budowę i modernizację;
*   urządzenia budowlane znajdujące się na działce powinny być traktowane jako element przynależny do budynków, budowli i opodatkowane według stawek właściwych dla budynków, budowli. Zatem dostawa urządzeń budowlanych przynależnych do budynków i budowli, lub ich części, których dostawa będzie korzystała ze zwolnienia również będzie objęta powyższym zwolnieniem. Natomiast dostawa urządzeń budowlanych przynależnych do Budynków bądź ich części, których dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia również nie będzie objęta powyższym zwolnieniem;
*   przy sprzedaży budynków i budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli korzysta (nie korzysta) ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta (nie korzysta) również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym;
*   Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i wybrać opodatkowanie planowanej części dostawy Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Sprzedającego w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) na podstawie art. 43 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem Transakcji złożą wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy i wyborze opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług.

A zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym jeżeli dostawa Nieruchomości, tj. sprzedaż udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu – ,,Grunt”, tj. działki nr (…) oraz udziału we współwłasności znajdujących się na tym gruncie naniesień – ,,Budynków” oraz ,,Budowli” w ramach omawianej we wniosku Transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli w sytuacji gdy Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to nie będzie ona równocześnie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku bowiem zastosowania wyłączenia z opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, której przedmiot stanowi m.in. prawo wieczystego użytkowania czy nieruchomość, decydujące znaczenie ma fakt, aby w wyniku zawarcia tej umowy doszło do faktycznego (efektywnego) opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tj. w określonej stawce). Przy umowie sprzedaży wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stosuje się bowiem – w odniesieniu do nieruchomości czy też użytkowania wieczystego – tylko w zakresie, w jakim jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie jest z tego podatku zwolniona, co wprost wynika z treści art. 2 pkt 4 lit. a) oraz lit. b) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nadmienić przy tym należy, że w przypadku braku efektywnego (tj. według określonej stawki) opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy sprzedaży nieruchomości czy wieczystego użytkowania (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), a więc w razie objęcia takiej transakcji zwolnieniem z tego podatku – wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.