Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-281/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Czy Wnioskodawca z dniem 1.07.2013 r. nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na rzecz Pool leadera na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; Norwegia; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. z Grupy X (dalej: Wnioskodawca) zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową, skierowanego do klientów korporacyjnych, w ramach usługi świadczonej przez oddział Banku z siedzibą na terytorium Norwegii. Wyżej wymieniona usługa będzie miała na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotów będących uczestnikami Struktury, poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunku Uczestników Struktury. Ponadto wyżej wymieniona usługa będzie miała na celu ułatwienie pozyskiwania środków finansowych na prowadzenie działalności przez poszczególnych uczestników Struktury.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, będzie brał udział w Strukturze za pośrednictwem oddziałów Banku w Polsce, Norwegii oraz Finlandii. Poza Wnioskodawcą oraz polskimi spółkami z Grupy, w skład której wchodzą XZ Sp. z o.o. (dalej: XZ) oraz XY Sp. z o.o. (dalej: XY), uczestnikami Cash poolingu będą podmioty zagraniczne, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi.

W ramach Struktury, pozycję agenta wewnętrznego (dalej: Pool leader), czyli podmiotu koordynującego przepływ środków pieniężnych, pełnić będzie spółka XYZ z siedzibą w Norwegii.

Stronami umowy Cash poolingu będzie Bank i Pool leader. Wnioskodawca przystąpi do struktury poprzez zawarcie umowy uczestnictwa z Pool leaderem, która będzie stanowić załącznik do głównej umowy Cash poolingu.

Powiązania kapitałowe w Strukturze prezentują się następująco:

*   Leader posiada nieprzerwanie od ponad 2 lat na podstawie tytułu własności 99% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz 1% w XZ;
*   Wnioskodawca posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym XZ;
*   X Holding posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz 1% udziałów w kapitale zakładowym XY;
*   XAS posiada 99% w kapitale zakładowym XY;
*   Leader nie posiada udziałów w XAS, Leader nie jest również powiązany osobowo z XY.

Biorąc pod uwagę powyższe, pomiędzy Leaderem a Wnioskodawcą oraz Wnioskodawcą a XZ występuje bezpośrednie powiązanie kapitałowe w rozumieniu - odpowiednio - art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast między Leaderem a DNV Estate występuje pośrednie powiązanie kapitałowe zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 5a i 5b ww. ustawy. Jednocześnie, pomiędzy XY a Pool leaderem, XY a Wnioskodawcą oraz XY a XZ nie występują powiązania kapitałowe. Również pomiędzy Bankiem a Spółkami z Grupy oraz pomiędzy Bankiem a Leaderem nie zachodzą takie powiązania.

W ramach umowy Cash poolingu, Pool leader otworzy w norweskim oddziale Banku rachunek prowadzony w NOK (dalej: „Rachunek Główny”). W ramach Rachunku Głównego, w imieniu Leadera zostaną otworzone subrachunki uczestników, na których będą odzwierciedlane salda pieniężne poszczególnych Uczestników, w tym salda Wnioskodawcy. Subrachunki dla Wnioskodawcy będą prowadzone w PLN w oddziale Banku w Polsce oraz Norwegii, w USD w oddziale Banku w Norwegii, w EUR w oddziale Banku w Finlandii oraz w NOK w oddziale Banku w Norwegii (dalej: „Rachunki Zagraniczne”). Oprócz Rachunków Zagranicznych, oddział Banku w Polsce otworzy dla Wnioskodawcy rachunek w PLN. Rachunek ten będzie powiązany z Rachunkami Zagranicznymi Wnioskodawcy prowadzonymi w oddziale Banku w Norwegii w PLN. Między tymi rachunkami będą się odbywały rzeczywiste transfery środków pieniężnych, wykonywane do ustalonej kwoty, tj. z rachunków w PLN w oddziale Banku w Polsce będą dokonywane transfery w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nich określona kwota.

W ramach Struktury, salda Uczestników będą konsolidowane na Rachunku Głównym. Konsolidacja sald uczestników Struktury będzie miała charakter wirtualny, tzn., że w celu konsolidacji sald nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe między Rachunkami Zagranicznymi a Rachunkiem Głównym.

Środki transferowane z rachunków w oddziale Banku w Polsce na Rachunki Zagraniczne w oddziale Banku w Norwegii, mogą wracać na Rachunki w oddziale Banku lub zostawać na Rachunkach Zagranicznych. Funkcjonowanie Cash poolingu będzie opierać się na operacjach realizowanych poprzez następujące rachunki:

*   rachunki prowadzone w PLN w oddziale Banku w Polsce, z których środki będą transferowane na subrachunki prowadzone w PLN w oddziale Banku w Norwegii tego samego uczestnika Struktury;
*   Rachunki Zagraniczne prowadzone przez Bank i założone w imieniu Pool leadera na rzecz uczestników Cash poolingu;
*   Rachunek Główny Cash pooling, tj. rachunek wirtualny prowadzony przez Bank w NOK, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo subrachunków prowadzonych przez Bank. Konsolidacja będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z umowy Cash poolingu, np. każdego dnia roboczego o ustalonej porze, tygodniowo lub miesięcznie o ustalonej porze w ciągu dnia.

W zależności od postanowień umowy Cash poolingu, Bank będzie naliczać odsetki od salda wynikającego z wirtualnej konsolidacji sald rachunków odzwierciedlonych na Rachunku Głównym Cash pooling.

Korzystanie ze Struktury Cash poolingu będzie wiązać się z powstaniem stosunków zobowiązaniowych pomiędzy Wnioskodawcą a Pool leaderem. W szczególności, dodatnie saldo na Rachunkach Zagranicznych oznaczać będzie zobowiązanie Pool leadera względem Wnioskodawcy. Z kolei ujemne saldo na Rachunkach Zagranicznych oznaczać będzie zobowiązanie Wnioskodawcy względem Pool leadera. Przy czym, Bank nie będzie odpowiedzialny za zobowiązania Pool leadera względem Wnioskodawcy lub za zobowiązania Wnioskodawcy względem Pool leadera.

Bank udzieli Pool leaderowi limitu zadłużenia na Rachunku Głównym, natomiast Leader udzieli uczestnikom Struktury limitów na Rachunkach Zagranicznych. W przypadku wykazania salda ujemnego na Rachunku Zagranicznym, debet nie będzie pokrywany, a jedynie będzie wpływał na dostępność środków w Cash pool. W przypadku wystąpienia ujemnego salda na subrachunku, uczestnik jest zobowiązany wobec Pool leadera do zapłaty odsetek od wysokości debetu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca może otrzymywać lub płacić odsetki w ramach Struktury Cash poolingu.

Bank będzie obciążał Pool leadera opłatami za świadczenie usług finansowych w ramach Cash poolingu, na podstawie ustaleń zawartych w umowie.

Nie jest wykluczone, że Pool leader, jako podmiot koordynujący proces Cash poolingu w grupie kapitałowej będzie otrzymywać wynagrodzenie od innych uczestników Struktury za wykonywanie czynności wynikających z umowy.

Wnioskodawca uzyska od Pool leadera zaświadczenie o miejscu siedziby dla celów podatkowych w Norwegii wydane przez właściwy norweski organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji).

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie

Czy Wnioskodawca z dniem 1.07.2013 r. nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na rzecz Pool leadera na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1.07.2013 r. nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Pool leadera na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym, w przypadku wystąpienia ujemnego salda na subrachunku, uczestnik Struktury (w tym Wnioskodawca) jest zobowiązany wobec Pool leadera, posiadającego siedzibę na terytorium Norwegii, do zapłaty odsetek.

W związku z powyższym należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z tytułu odsetek uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty, które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) w wysokości 20%. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ponieważ Pool leader jest rezydentem podatkowym w Norwegii, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm.) dalej: Konwencja.

W myśl art. 11 ust 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Niemniej jednak, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Pool leader udzieli Wnioskodawcy limitu zadłużenia. W przypadku wystąpienia ujemnego salda na Rachunkach Zagranicznych Wnioskodawca będzie miał możliwość korzystania ze środków pieniężnych dostępnych w Strukturze w ramach wewnętrznych limitów przyznanych przez Pool leadera. W zakresie, w jakim środki zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę, ich wysokość oznaczać będzie zobowiązanie Wnioskodawcy względem Pool leadera. Tym samym zobowiązanie to będzie wierzytelnością własną Pool leadera, od której Pool leaderowi będą należały się odsetki. Wobec powyższego, w naszej Wnioskodawcy, Pool leader będzie nie tylko odbiorcą, ale i właścicielem odsetek płaconych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, co do zasady odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pool leadera podlegałyby opodatkowaniu stawką 5% na terytorium RP, przy spełnieniu warunku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Pool leadera, na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ust. 3 ww. ustawy, w zw. z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533), począwszy od 1 lipca 2013 r., wypłata odsetek na rzecz nierezydentów jest zwolniona z podatku u źródła w Polsce przy spełnieniu określonych warunków. Mianowicie, jeżeli wypłacającym należności będzie spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, a uzyskującym przychody będzie spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i jednocześnie ta druga spółka będąca odbiorcą należności będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale spółki pierwszej, nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat, to zastosowanie znajdzie przedmiotowe zwolnienie.

Powyższe wymagania będzie spełniać Wnioskodawca w stosunku do wypłaty odsetek na rzecz Pool leadera, który to posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy i ma swoją siedzibę w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (tj. Norwegii). Dodatkowo, Pool leader posiada udziały Wnioskodawcy na podstawie tytułu własności od ponad dwóch lat.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1.07.2013 r. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych na rzecz Pool leadera, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Pool leadera dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz pisemnym oświadczeniem, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Przytoczony przepis ustanawia zasadę w myśl, której podmioty będące rezydentami podatkowymi innego kraju od uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z odsetek powinny płacić podatek w wysokości 20% przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, w której podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy uzyskują od Spółki, mającej swoją siedzibę na terytorium RP odsetki. Innymi słowy wskazane podmioty uzyskują przychody z odsetek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym powinny zapłacić podatek w wysokości określonej w tym przepisie.

Przy czym zauważyć należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie wypłacała odsetki na rzecz Pool Leadera, który ma swoją siedzibę w Norwegii.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm.) dalej: Konwencja – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 Konwencji, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji.

W konsekwencji art. 11 Konwencji, będzie mógł mieć zastosowanie do przedmiotowej sprawy, o ile wypłacane odsetki nie są związane z działalnością zakładu lub stałą placówką działającą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, w tym przypadku, o ile nie są związane z działalnością oddziału Banku w Polsce.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Cash Pool Lidera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, czy podmiot zagraniczny w tym wypadku Pool leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W szczególności zauważyć należy, że cash pooling polega na wykorzystywaniu pieniędzy jego uczestników, Pool leader jest natomiast koordynatorem systemu, co do zasady zatem nie będzie on właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez Spółkę. Jedynie w sytuacji wprowadzenia do systemu środków własnych, np. pochodzących z kredytu udzielonego Pool leaderowi przez Bank odsetki płacone przez Spółkę, która korzystałaby z takich środków, limitu skutkowałaby stwierdzeniem, że Pool leader jest rzeczywistym właścicielem takich odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do możliwości zastosowania właściwych przepisów Konwencji w zakresie opodatkowania takich odsetek przez Spółkę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Pool leader w omawianej sprawie nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, występuje bowiem w omawianej strukturze jako podmiot koordynujący, który za swoje usługi będzie pobierał dodatkowe wynagrodzenie. Co za tym idzie w odniesieniu do płatności odsetek realizowanych na rzecz Pool leadera, wobec których nie będzie rzeczywistym odbiorcą, nie znajdą zastosowania przepisy Konwencji cytowanej powyżej. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, w odniesieniu do poszczególnych uczestników systemu, w tym Pool leadera pod warunkiem posiadania przez Spółkę stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej danego podmiotu, oraz o ile będą one rzeczywistymi odbiorcami wypłacanych odsetek, tj. w sytuacji gdy będą uzyskiwać przysporzenia z tytułu funkcjonowania w systemie Cash poolingu w związku z zaangażowaniem swoich własnych (również pożyczonych) środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 3b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Na podstawie art. 21 ust. 4 przytoczonej ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie do treści art. 21 ust. 6 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Zgodnie z art. 21 ust. 7 ww. ustawy, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym wynika, że Pool leader jest rezydentem norweskim, posiada tytuł własności do 99% udziałów w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata, w konsekwencji spełnia podstawowe warunki niezbędne do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 w tym brzmieniu ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. Tym samym ewentualne stosowanie omawianego zwolnienia może dotyczyć jedynie przychodów (dochodów) uzyskiwanych po tej dacie.

Reasumując powyższe, oraz mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła począwszy od dnia 1 lipca 2013 r. zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie do tych odsetek wypłacanych na rzecz Pool leadera, których będzie on rzeczywistym odbiorcą.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy cash poolingu.

Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności będą różniły się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.