Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.280.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy, w toku postępowania upadłościowego.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; spółki; syndycy; upadłość
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy, w toku postępowania upadłościowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy, w toku postępowania upadłościowego. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt (…) ogłosił upadłość ,,Spółki” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i wyznaczył do pełnienia funkcji syndyka (…). Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą (..).

„Spółka” Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako: ,,Spółka” Sp. z o.o.) wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…). Siedziba Dłużnika mieści się w (…). Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Podstawowa działalność Dłużnika w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości koncentrowała się na sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia.

W ramach postępowania upadłościowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych pod sygn. akt (…), syndyk nie wystąpił z wnioskiem o zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego, w trybie art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe (dalej jako: pu). Syndyk negatywnie ocenił możliwość realizowania przez upadłego normalnej działalności gospodarczej, w toku postępowania upadłościowego. Przyjęcie stanowiska w tym zakresie, poprzedzone było przeprowadzaniem wszechstronnej oceny działalności upadłego, w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia możliwości dalszego efektywnego prowadzenia działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo dłużnika.

W skład przedsiębiorstwa „Spółka” Sp. z o.o. wchodzi w szczególności:

1.  prawo własności nieruchomości:
    1.  nieruchomości gruntowej zabudowanej, (…), o nr ewidencyjnym 1/1, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…) o powierzchni 6800,00 m2,
    2.  nieruchomości gruntowej (…), dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) stanowiącej działki ewidencyjne o nr 2/2 i 2/5 o łącznej powierzchni 3.714 m2,
2.  ruchomości:
    1.  wyposażenie biura (komoda, regały, odkurzacz, biurka, telefony);
    2.  samochód (…);
    3.  towar tekstylny, tj. bluzy, t-shirty, topy, spodenki, spodnie dresowe i t-shirty dziecięce.Wartość rynkowa ruchomości wchodzących w skład masy upadłości wyniosła 21.256,00 zł.
3.  należności – o wartości nominalnej ok. 2.056.090,68 zł, 9.036,54 USD i 33.108,33 EUR.
4.  środki pieniężne – na dzień ogłoszenia upadłości Dłużnik posiadał środki pieniężne w wysokości 25.000,00 zł.
5.  domeny internetowe:
    *   (…).pl
    *   (…).pl

Całościowa charakterystyka przedsiębiorstwa „Spółka” Sp. z o.o. wymaga ponadto wskazania, że upadły jest stroną szeregu stosunków umownych, w tym:

1.  ,,Spółka” Sp. z o.o. według stanu na dzień ogłoszenia upadłości zatrudniała 3 pracowników na podstawie umowy o pracę. W związku z faktem, iż Spółka nie prowadzi działalności operacyjnej syndyk rozwiązał za porozumieniem stron umowy o pracę z pracownikami zatrudnionymi przez upadłego.
2.  Upadły jest stroną umowy użyczenia, stanowiącej ograniczone prawo rzeczowe do odpłatnego użytkowania i pobierania jej pożytków, mającej za przedmiot nieruchomość położoną, opisaną w punkcie 1 lit. a. powyżej. Okres obowiązywania niniejszej umowy został ustalony do dnia 31 stycznia 2028 r.
3.  Upadły jest stroną umowy najmu z dnia 1 marca 2016 r. mającej za przedmiot nieruchomości położone, opisanej w punkcie 1 lit. b. powyżej;
4.  Syndyk ustalił, iż Upadły na dzień ogłoszenia upadłości był stroną umowy faktoringu zawartej z (…) S.A., której przedmiotem były należności Dłużnika. Umowa nie jest wykonywana w okresie po dniu ogłoszenia upadłości. Syndyk zwrócił się do faktora z wnioskiem o przesłanie rozliczenia niniejszej umowy;
5.  Upadły był stroną umów leasingu zawartymi z (…) Sp. z o.o. oraz z (…) Sp. z o.o.;
6.  Na dzień ogłoszenia upadłości „Spółka” Sp. z o.o. była stroną aktywnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz na dostawę mediów do nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości.

Syndyk dąży do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości – co wynika wprost z art. 316 ust. 1 pu, zgodnie z którym przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. W toku postępowania upadłościowego nie jest prowadzona likwidacja majątku upadłego polegająca na sprzedaży poszczególnych składników jego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa w całości jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem zarówno z punktu widzenia postulatu zachowania przedsiębiorstwa upadłego w całości, jak i uzyskania jak najwyższego stopnia zaspokojenia wierzycieli. Przedsiębiorstwo upadłego jako przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowić pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym zespół praw majątkowych, wraz z szeregiem stosunków umownych wynikających z charakteru wcześniejszej aktywności gospodarczej upadłego.

Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie prowadzona z wyłączeniem środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie). Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach i w kasie nie mogą podlegać sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem, gdyż stanowić będą one fundusze masy upadłości służące zaspokojeniu wierzycieli w ramach realizacji planów podziału.

Wniosek został uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2019 r. o następujące informacje:

1.  W ocenie syndyka masy upadłości „Spółka” zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości, w ujęciu funkcjonalnym nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Stanowisko to jest pochodną kompleksowej analizy składu przedsiębiorstwa oraz jego aktualnej aktywności gospodarczej, w rozumieniu prowadzenia działalności operacyjnej. Ustawodawca nie wskazuje, jaki stopień zorganizowania stanowi o zakwalifikowaniu danego tworu gospodarczego do kategorii przedsiębiorstwa. Nie istnieje również legalna definicja określająca charakterystykę składników materialnych i niematerialnych w ujęciu ilościowym, których obecność konstytuuje istnienie przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, syndyk wyrażając swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii odnosi się do ujęcia funkcjonalnego przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych i niematerialnych, zdolnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecny stan przedsiębiorstwa, jak i typologia stosunków umownych obecnie wiążących przedsiębiorstwo, prowadzą do wniosku, że nie ma podstaw dla uznania przedmiotowego zespołu składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc;
2.  Według przewidywanego stanu i składu majątku upadłego na moment zbycia, zespół składników majątku przedsiębiorstwa objęty sprzedażą, stanowiący masę upadłości nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:
    1.  Organizacyjnej, tj.:
        *   Zespół składników stanowiących masę upadłości, w aktualnym stanie faktycznym nie cechuje się stopniem organizacji i złożoności, aby móc uznać, że może on być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że składniki wchodzące w skład majątku upadłego będą podlegały oddzielnej sprzedaży, w razie niepowodzenia prób znalezienia oferenta zainteresowanego nabyciem całości majątku upadłego;
        *   Syndyk nie posiada wiedzy, jakoby umowa spółki „Spółka” sp. z o.o. w upadłości przewidywała możliwość wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, majątku jako działu, wydziału, bądź oddziału;
    2.  „Spółka” sp. z o.o. w upadłości posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, w tym określenie wyniku finansowego. Ocena stopnia samodzielności przedsiębiorstwo upadłego, pozostaje w ścisłej korelacji z okolicznością, iż stanowi ono majątek Spółki „Spółka” Sp. z o.o. w upadłości, a ta jako osoba prawna w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego może być stroną zarówno praw, jak i obowiązków. Kwestia samodzielności finansowej odnosi się zatem bezpośrednio do kwestii funkcjonowania w obrocie gospodarczym Spółki ,, Spółka” sp. z o.o. w upadłości, a nie przedsiębiorstwa tej Spółki jako samodzielnego organizmu gospodarczego. Wymogi w zakresie sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby prawne powodują, że na płaszczyźnie technicznej istnieje możliwość wyodrębnienia wskazanych wartości liczbowych, w oparciu o prowadzone ewidencje;
    3.  Syndyk masy upadłości uznaje, że przedsiębiorstwo dłużnika w obecnej formie, nie pozwala na prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej. Głównym składnikiem przedsiębiorstwa jest prawo własności dwóch zabudowanych nieruchomości. Zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, są przedmiotem odpowiednio umowy użyczenia oraz umowy najmu, z tytułu której Spółka uzyskuje przychody. Wszystkie pozostałe składniki nie pozostają w funkcjonalnym związku z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów, lecz są jedynie pozostałością po wcześniejszej aktywności gospodarczej dłużnika. Przedsiębiorstwo upadłego w okresie przed ogłoszeniem upadłości prowadziło działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego odzieżą i obuwiem. W czasie trwania postępowania upadłościowego syndyk nie kontynuował działalności upadłego w dotychczasowej formie. Nie były generowane jakiekolwiek przychody z tytułu wykonywania działalności operacyjnej w zakresie handlu hurtowego, co stanowiłoby o istnieniu potencjału do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego przez nabywcę. Obecnie nie są nabywane nowe towary, a stare nie podlegają dystrybucji. Syndyk prowadzi jedynie czynności ukierunkowane na całkowitą likwidację masy upadłości. Kompleksowa ocena potencjału zespołu składników wchodzących w skład masy upadłości, powinna zatem prowadzić do uznania, że nie stanowi ono potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
3.  Na moment sprzedaży składniki masy upadłości podlegające sprzedaży nie będą stanowić zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków, zdolnego do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowaniu określonej działalności przez ich nabywcę. Niniejsza ocena wynika z okoliczności, iż w toku postępowania upadłościowego nie zmaterializowały się przesłanki uprawniające syndyka do zwrócenia się z wnioskiem do Sędziego – komisarza o wyrażenie zgody na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa. Na dzień ogłoszenia upadłości nie istniały według ostrożnej oceny dokonanej przez syndyka, podstawy dla rozważenia kontunuowania wcześniejszej działalności upadłego. Stopień erozji wcześniejszego modelu działalności przedsiębiorstwa był na tyle dalece posunięty, że w sensie praktycznym nie wykonywało ono żadnych czynności bezpośrednio związanych z działalnością handlową. Skład przedsiębiorstwa, którego główne składnik stanowią nieruchomości zabudowane, a nie towary handlowe, jak mogłoby to wynikać ze specyfikacji formalnie prowadzonej działalności wskazuje, że dotychczasowa aktywność gospodarcza w została zakończona. Istniejące stosunki umowne, szczegółowo wymienione w treści wniosku z dnia 30 maja 2019 r. stanowią konsekwencje i pochodną wcześniejszej działalności gospodarczej upadłego. Syndyk czyni starania celem uznania za bezskuteczne w stosunku do masy upadłości umowy najmu nieruchomości, co może doprowadzić do ich wyeliminowania w relacji inter partes. Syndyk nie zawierał nowych umów mających za przedmiot korzystanie przez podmioty trzecie ze składników masy upadłości „Spółki”.
4.  Syndyk „Spółki” ocenia, że kontynuowanie działalności gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie, bez dokonania istotnego zwiększenia zasobów materialnych przedsiębiorstwa nie będzie możliwe. Zasób składników majątkowych związanych z dotychczasowym profilem działalności tego zakładu został tak dalece zdegradowany w ujęciu ilościowym i jakościowym, że nie daje podstaw dla bezpośredniego wznowienia działalności przedsiębiorstwa, wyłącznie przy ich wykorzystaniu. Ruchomości pozostające na stanie przedsiębiorstwa posiadają marginalną wartość handlową w stosunku do wartości całej masy upadłości i nie będą stanowić dla nabywcy majątku upadłego podstawy materialnej dla ewentualnego wznowienia działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, w dotychczasowej formie. Nie ma zatem podstaw dla wyrażenia stanowiska, że profil działalności przedsiębiorstwa, po jego sprzedaży w toku postępowania upadłościowego, będzie zbliżony do dotychczasowego profilu działalności przedsiębiorstwa upadłego „Spółki”. Nabywca przedsiębiorstwa będzie w stanie prowadzić działalność o dowolnym charakterze, przy wykorzystaniu potencjału wynikającego z walorów nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa.
5.  W ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego nie zostały/zostaną przeniesione na nabywcę wszystkie zobowiązania związane z majątkiem przedsiębiorstwa, z wyjątkami opisanymi w treści art. 313 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z treścią art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe „Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości” a zgodnie z treścią ust. 2 powyższego przepisu „Sprzedaż nieruchomości powoduje wygaśnięcie praw oraz praw i roszczeń osobistych ujawnionych przez wpis do księgi wieczystej lub nieujawnionych w ten sposób, lecz zgłoszonych sędziemu-komisarzowi w terminie określonym w art. 51 ust. 1 pkt 5. W miejsce prawa, które wygasło, uprawniony nabywa prawo do zaspokojenia wartości wygasłego prawa z ceny uzyskanej ze sprzedaży obciążonej nieruchomości. Skutek ten powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Podstawą do wykreślenia praw, które wygasły na skutek sprzedaży, jest prawomocny plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości obciążonej. Podstawą wykreślenia hipoteki jest umowa sprzedaży nieruchomości”.
6.  Potencjalnie można uznać, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego w obecnym kształcie mógłby w oparciu o prawo własności zabudowanych nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości, kontynuować działalność gospodarczą w zakresie najmu komercyjnego powierzchni użytkowej. Do prowadzenia tego rodzaju działalności nie ma konieczności wykorzystywanie przez nabywcę innych składników majątku upadłego. Wykonywanie jakiejkolwiek formy działalności gospodarczej, o większym stopniu złożoności organizacyjnej będzie w ocenie syndyka niemożliwe bez angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie będą składnikiem masy upadłości „Spółki” w dacie sprzedaży majątku upadłego. Niewątpliwie nabywca majątku upadłego chcąc prowadzić rentowną działalność gospodarczą w oparciu o nabyte składniki majątkowe, zobligowany będzie zawrzeć nowe stosunki umowne, gdyż dotychczasowe umowy mogą zostać uznane za cechujące się na tyle niskim poziomem przychodów, że ich dalsze funkcjonowanie w dotychczasowym kształcie może uniemożliwić nabywcy pokrycie wszystkich kosztów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedsiębiorstwa „Spółki” Sp. z o.o. w upadłości w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 316 ust. 1 w zw. z art. 320 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe, będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego „Spółki” Sp. z o.o. w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 316 ust. 1 w zw. z art. 320 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe, nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowaną transakcję należy uznać za zbycie zbioru składników materialnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie ,,transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W świetle jednolitej praktyki organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.865.2017.1.OS, z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.557.2017.2.SS i z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB) oraz sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Cd 1130/17 i wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. I FSK 978/13), w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, j.t. z późn. zm.; dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W ramach sprzedaży przedsiębiorstwa, na nabywcę nie przejdą jakiekolwiek umowy o pracę w trybie art. 23 Kodeksu Pracy, ze względu na fakt, iż przedsiębiorstwo obecnie nie zatrudnia pracowników. Nabywca stanie się stroną dotychczasowych umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, zarówno przychodowych, jak i kosztowych. W odniesieniu zatem do stosunków umownych wiążących przedsiębiorstwo, nastąpi ich pełna sukcesja na rzecz osoby nabywcy wyłonionego w toku procedury przetargowej. W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W istniejącym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że nabywca przedsiębiorstwa będzie bezpośrednim kontynuatorem działalności gospodarczej zbywcy. Istniejące stosunki umowne są jedynie pochodną wcześniejszej form działalności upadłego i zawartych przez niego stosunków prawnych. Nie ma podstaw dla uznania, w oparciu o ostrożną ocenę kryteriów rynkowych, że nabywca będzie w stanie prowadzić efektywną gospodarczo działalność gospodarczą w oparciu o stosunki umowne, których stroną jest obecnie upadły. Przemawia za tym niski stopień zorganizowania przedsiębiorstwa upadłego, które nie jest obecnie w stanie prowadzić normalnej działalności operacyjnej. Nabywca przedsiębiorstwa w celu wznowienia działalności operacyjnej w oparciu o nabyte składniki majątkowe, będzie musiał doprowadzić do i powstania nowych relacji gospodarczych i stosunków umownych.

Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W zbywanym przedsiębiorstwie nie zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć bezpośredniemu kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Ewentualne wyłączenie ze składu przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego dalszych, pojedynczych składników masy upadłości lub rozwiązanie obecnie istniejących stosunków umownych może wpłynąć na jego dalsze postrzeganie w ujęciu obiektywnym jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyrokiem C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” dlatego dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy tym zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z opisu sprawy wynika, że Sąd postanowieniem ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył do pełnienia funkcji syndyka. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Podstawowa działalność Dłużnika w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości koncentrowała się na sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia.

W ramach postepowania upadłościowego, syndyk nie wystąpił z wnioskiem o zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego, w trybie art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe. Syndyk negatywnie ocenił możliwość realizowania przez upadłego normalnej działalności gospodarczej, w toku postępowania upadłościowego. Przyjęcie stanowiska w tym zakresie, poprzedzone było przeprowadzaniem wszechstronnej oceny działalności upadłego, w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia możliwości dalszego efektywnego prowadzenia działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo dłużnika.

W skład przedsiębiorstwa „Spółki” Sp. z o.o. wchodzi w szczególności:

1.  prawo własności nieruchomości:
    1.  nieruchomości gruntowej zabudowanej, (…), o nr ewidencyjnym 1/1, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…) o powierzchni 6800,00 m2.
    2.  nieruchomości gruntowej (…), dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) stanowiącej działki ewidencyjne o nr 2/2 i 2/5 o łącznej powierzchni 3.714 m2.
2.  ruchomości:
    1.  wyposażenie biura (komoda, regały, odkurzacz, biurka, telefony);
    2.  samochód (…);
    3.  towar tekstylny, tj. bluzy, t-shirty, topy, spodenki, spodnie dresowe i t-shirty dziecięce.Wartość rynkowa ruchomości wchodzących w skład masy upadłości wyniosła 21.256,00 zł.
3.  należności – o wartości nominalnej ok. 2.056.090,68 zł, 9.036,54 USD i 33.108,33 EUR.
4.  środki pieniężne – na dzień ogłoszenia upadłości Dłużnik posiadał środki pieniężne w wysokości 25.000,00 zł.
5.  domeny internetowe:
    *   (…).pl
    *   (…).pl

Całościowa charakterystyka przedsiębiorstwa „Spółka” Sp. z o.o. wymaga ponadto wskazania, że upadły jest stroną szeregu stosunków umownych, w tym:

1.  Spółka według stanu na dzień ogłoszenia upadłości zatrudniała 3 pracowników na podstawie umowy o pracę. W związku z faktem, iż Spółka nie prowadzi działalności operacyjnej syndyk rozwiązał za porozumieniem stron umowy o pracę z pracownikami zatrudnionymi przez upadłego;
2.  Upadły jest stroną umowy użyczenia, stanowiącej ograniczone prawo rzeczowe do odpłatnego użytkowania i pobierania jej pożytków, mającej za przedmiot nieruchomość położoną w Jankach, opisaną w punkcie 1 lit. a. powyżej. Okres obowiązywania niniejszej umowy został ustalony do dnia 31 stycznia 2028 r.
3.  Upadły jest stroną umowy najmu z dnia 1 marca 2016 r. mającej za przedmiot nieruchomości położone, opisanej w punkcie 1 lit. b. powyżej;
4.  Syndyk ustalił, iż Upadły na dzień ogłoszenia upadłości był stroną umowy faktoringu zawartej z (…) SA, której przedmiotem były należności Dłużnika. Umowa nie jest wykonywana w okresie po dniu ogłoszenia upadłości. Syndyk zwrócił się do faktora z wnioskiem o przesłanie rozliczenia niniejszej umowy;
5.  Upadły był stroną umów leasingu zawartymi z (…) Sp. z o.o. oraz z (…) Sp. z o.o.;
6.  Na dzień ogłoszenia upadłości Spółka była stroną aktywnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz na dostawę mediów do nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości.

Syndyk dąży do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości – co wynika wprost z art. 316 ust. 1 pu, zgodnie z którym przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. W toku postępowania upadłościowego nie jest prowadzona likwidacja majątku upadłego polegająca na sprzedaży poszczególnych składników jego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa w całości jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem zarówno z punktu widzenia postulatu zachowania przedsiębiorstwa upadłego w całości, jak i uzyskania jak najwyższego stopnia zaspokojenia wierzycieli. Przedsiębiorstwo upadłego jako przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowić pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym zespół praw majątkowych, wraz z szeregiem stosunków umownych wynikających z charakteru wcześniejszej aktywności gospodarczej upadłego.

Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie prowadzona z wyłączeniem środków pieniężnych znajdujących się w masie upadłości (na rachunkach bankowych i kasie). Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach i w kasie nie mogą podlegać sprzedaży wraz z przedsiębiorstwem, gdyż stanowić będą one fundusze masy upadłości służące zaspokojeniu wierzycieli w ramach realizacji planów podziału.

W ocenie syndyka masy upadłości Spółki zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku sprzedaży przedsiębiorstwa w upadłości, w ujęciu funkcjonalnym nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Stanowisko to jest pochodną kompleksowej analizy składu przedsiębiorstwa oraz jego aktualnej aktywności gospodarczej, w rozumieniu prowadzenia działalności operacyjnej. Ustawodawca nie wskazuje, jaki stopień zorganizowania stanowi o zakwalifikowaniu danego tworu gospodarczego do kategorii przedsiębiorstwa. Nie istnieje również legalna definicja określająca charakterystykę składników materialnych i niematerialnych w ujęciu ilościowym, których obecność konstytuuje istnienie przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, syndyk wyrażając swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii odnosi się do ujęcia funkcjonalnego przedsiębiorstwa jako zespołu składników materialnych i niematerialnych, zdolnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecny stan przedsiębiorstwa, jak i typologia stosunków umownych obecnie wiążących przedsiębiorstwo, prowadzą do wniosku, że nie ma podstaw dla uznania przedmiotowego zespołu składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc;

Według przewidywanego stanu i składu majątku upadłego na moment zbycia, zespół składników majątku przedsiębiorstwa objęty sprzedażą, stanowiący masę upadłości nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej, tj.:
    *   Zespół składników stanowiących masę upadłości, w aktualnym stanie faktycznym nie cechuje się stopniem organizacji i złożoności, aby móc uznać, że może on być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że składniki wchodzące w skład majątku upadłego będą podlegały oddzielnej sprzedaży, w razie niepowodzenia prób znalezienia oferenta zainteresowanego nabyciem całości majątku upadłego;
    *   Syndyk nie posiada wiedzy, jakoby umowa Spółki w upadłości przewidywała możliwość wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, majątku jako działu, wydział, bądź oddziału;
2.  Spółka w upadłości posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, w tym określenie wyniku finansowego. Ocena stopnia samodzielności przedsiębiorstwo upadłego, pozostaje w ścisłej korelacji z okolicznością, iż stanowi ono majątek Spółki w upadłości, a ta jako osoba prawna w rozumieniu przepisów Kodeksy Cywilnego może być stroną zarówno praw, jak i obowiązków. Kwestia samodzielności finansowej odnosi się zatem bezpośrednio do kwestii funkcjonowania w obrocie gospodarczym Spółki w upadłości, a nie przedsiębiorstwa tej Spółki jako samodzielnego organizmu gospodarczego. Wymogi w zakresie sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby prawne powodują, że na płaszczyźnie technicznej istnieje możliwość wyodrębnienia wskazanych wartości liczbowych, w oparciu o prowadzone ewidencje;
3.  Syndyk masy upadłości uznaje, że przedsiębiorstwo dłużnika w obecnej formie, nie pozwala na prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej. Głównym składnikiem przedsiębiorstwa jest prawo własności dwóch zabudowanych nieruchomości. Zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, są przedmiotem odpowiednio umowy użyczenia oraz umowy najmu, z tytułu której Spółka uzyskuje przychody. Wszystkie pozostałe składniki nie pozostają w funkcjonalnym związku z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów, lecz są jedynie pozostałością po wcześniejszej aktywności gospodarczej dłużnika. Przedsiębiorstwo upadłego w okresie przed ogłoszeniem upadłości prowadziło działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego odzieżą i obuwiem. W czasie trwania postępowania upadłościowego syndyk nie kontynuował działalności upadłego w dotychczasowej formie. Nie były generowane jakiekolwiek przychody z tytułu wykonywania działalności operacyjnej w zakresie handlu hurtowego, co stanowiłoby o istnieniu potencjału do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego przez nabywcę. Obecnie nie są nabywane nowe towary, a stare nie podlegają dystrybucji. Syndyk prowadzi jedynie czynności ukierunkowane na całkowitą likwidację masy upadłości. Kompleksowa ocena potencjału zespołu składników wchodzących w skład masy upadłości, powinna zatem prowadzić do uznania, że nie stanowi ono potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;

Na moment sprzedaży składniki masy upadłości podlegające sprzedaży nie będą stanowić zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków, zdolnego do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowaniu określonej działalności przez ich nabywcę. Niniejsza ocena wynika z okoliczności, iż w toku postępowania upadłościowego nie zmaterializowały się przesłanki uprawniające syndyka do zwrócenia się z wnioskiem do Sędziego – komisarza o wyrażenie zgody na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa. Na dzień ogłoszenia upadłości nie istniały według ostrożnej oceny dokonanej przez syndyka, podstawy dla rozważenia kontunuowania wcześniejszej działalności upadłego. Stopień erozji wcześniejszego modelu działalności przedsiębiorstwa był na tyle dalece posunięty, że w sensie praktycznym nie wykonywało ono żadnych czynności bezpośrednio związanych z działalnością handlową. Skład przedsiębiorstwa, którego główne składnik stanowią nieruchomości zabudowane, a nie towary handlowe, jak mogłoby to wynikać ze specyfikacji formalnie prowadzonej działalności wskazuje, że dotychczasowa aktywność gospodarcza w została zakończona. Istniejące stosunki umowne, szczegółowo wymienione w treści wniosku z dnia 30 maja 2019 r. stanowią konsekwencje i pochodną wcześniejszej działalności gospodarczej upadłego. Syndyk czyni starania celem uznania za bezskuteczne w stosunku do masy upadłości umowy najmu nieruchomości, co może doprowadzić do ich wyeliminowania w relacji inter partes. Syndyk nie zawierał nowych umów mających za przedmiot korzystanie przez podmioty trzecie ze składników masy upadłości Spółki;

Syndyk Spółki ocenia, że kontynuowanie działalności gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie, bez dokonania istotnego zwiększenia zasobów materialnych przedsiębiorstwa nie będzie możliwe. Zasób składników majątkowych związanych z dotychczasowym profilem działalności tego zakładu został tak dalece zdegradowany w ujęciu ilościowym i jakościowym, że nie daje podstaw dla bezpośredniego wznowienia działalności przedsiębiorstwa, wyłącznie przy ich wykorzystaniu. Ruchomości pozostające na stanie przedsiębiorstwa posiadają marginalną wartość handlową w stosunku do wartości całej masy upadłości i nie będą stanowić dla nabywcy majątku upadłego podstawy materialnej dla ewentualnego wznowienia działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, w dotychczasowej formie. Nie ma zatem podstaw dla wyrażenia stanowiska, że profil działalności przedsiębiorstwa, po jego sprzedaży w toku postępowania upadłościowego, będzie zbliżony do dotychczasowego profilu działalności przedsiębiorstwa upadłego Spółki. Nabywca przedsiębiorstwa będzie w stanie prowadzić działalność o dowolnym charakterze, przy wykorzystaniu potencjału wynikającego z walorów nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa;

W ramach umowy sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego nie została/zostaną przeniesione na nabywcę wszystkie zobowiązania związane z majątkiem przedsiębiorstwa, z wyjątkami opisanymi w treści art. 313 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z treścią art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe „Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości” a zgodnie z treścią ust. 2 powyższego przepisu „Sprzedaż nieruchomości powoduje wygaśnięcie praw oraz praw i roszczeń osobistych ujawnionych przez wpis do księgi wieczystej lub nieujawnionych w ten sposób, lecz zgłoszonych sędziemu-komisarzowi w terminie określonym w art. 51 ust. 1 pkt 5. W miejsce prawa, które wygasło, uprawniony nabywa prawo do zaspokojenia wartości wygasłego prawa z ceny uzyskanej ze sprzedaży obciążonej nieruchomości. Skutek ten powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Podstawą do wykreślenia praw, które wygasły na skutek sprzedaży, jest prawomocny plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości obciążonej. Podstawą wykreślenia hipoteki jest umowa sprzedaży nieruchomości”.

Potencjalnie można uznać, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego w obecnym kształcie mógłby w oparciu o prawo własności zabudowanych nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości, kontynuować działalność gospodarczą w zakresie najmu komercyjnego powierzchni użytkowej. Do prowadzenia tego rodzaju działalności nie ma konieczności wykorzystywanie przez nabywcę innych składników majątku upadłego. Wykonywanie jakiejkolwiek formy działalności gospodarczej, o większym stopniu złożoności organizacyjnej będzie w ocenie syndyka niemożliwe bez angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie będą składnikiem masy upadłości Spółki w dacie sprzedaży majątku upadłego. Niewątpliwie nabywca majątku upadłego chcąc prowadzić rentowną działalność gospodarczą w oparciu o nabyte składniki majątkowe, zobligowany będzie zawrzeć nowe stosunki umowne, gdyż dotychczasowe umowy mogą zostać uznane za cechujące się na tyle niskim poziomem przychodów, że ich dalsze funkcjonowanie w dotychczasowym kształcie może uniemożliwić nabywcy pokrycie wszystkich kosztów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż przedsiębiorstwa będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest powołanie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498).

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości Syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania Syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego Syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Stosownie do treści art. 320 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż mienia uregulowana przepisami niniejszego działu może nastąpić w drodze przetargu lub aukcji, do których przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio, z tym że:

1.  warunki przetargu lub aukcji zatwierdza sędzia-komisarz;
2.  o przetargu lub aukcji należy zawiadomić przez obwieszczenie co najmniej na dwa tygodnie, a jeżeli przetarg albo aukcja dotyczy przedsiębiorstwa spółki publicznej – co najmniej na sześć tygodni przed terminem posiedzenia wyznaczonego w celu ich przeprowadzenia;
3.  przetarg lub aukcję przeprowadza się na posiedzeniu jawnym;
4.  przetarg lub aukcję prowadzi syndyk pod nadzorem sędziego-komisarza;
5.  wyboru oferenta dokonuje syndyk; wybór wymaga zatwierdzenia przez sędziego-komisarza;
6.  postanowienie zatwierdzające wybór oferenta sędzia-komisarz może wydać na posiedzeniu niejawnym;
7.  sędzia-komisarz może odroczyć zatwierdzenie wyboru oferenta o tydzień; w tym przypadku postanowienie o zatwierdzeniu wyboru oferenta obwieszcza się.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalającego na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. Ponadto, Syndyk negatywnie ocenił możliwość realizowania przez upadłego normalnej działalności gospodarczej, w toku postępowania upadłościowego. Przyjęcie stanowiska w tym zakresie, poprzedzone było przeprowadzaniem wszechstronnej oceny działalności Upadłego, w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia możliwości dalszego efektywnego prowadzenia działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo dłużnika. Jak wskazał Wnioskodawca, według przewidywanego stanu i składu majątku upadłego na moment zbycia, zespół składników majątku przedsiębiorstwa objęty sprzedażą, stanowiący masę upadłości nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej oraz przedsiębiorstwo dłużnika w obecnej formie, nie pozwala na prowadzenie efektywnej działalności gospodarczej. Jak wskazał również Zainteresowany, na moment sprzedaży składniki masy upadłości podlegające sprzedaży nie będą stanowić zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków, zdolnego do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowaniu określonej działalności przez ich nabywcę.

W konsekwencji, jak wynika z opisu sprawy, wskazany zasób składników majątkowych związanych z dotychczasowym profilem działalności tego zakładu został tak dalece zdegradowany w ujęciu ilościowym i jakościowym, że nie daje podstaw dla bezpośredniego wznowienia działalności przedsiębiorstwa, wyłącznie przy ich wykorzystaniu. Ruchomości pozostające na stanie przedsiębiorstwa posiadają marginalną wartość handlową w stosunku do wartości całej masy upadłości i nie będą stanowić dla nabywcy majątku upadłego podstawy materialnej dla ewentualnego wznowienia działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, w dotychczasowej formie. Niniejsza ocena wynika z okoliczności, iż w toku postępowania upadłościowego nie zmaterializowały się przesłanki uprawniające syndyka do zwrócenia się z wnioskiem do Sędziego – komisarza o wyrażenie zgody na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykonywanie jakiejkolwiek formy działalności gospodarczej, o większym stopniu złożoności organizacyjnej będzie w ocenie Syndyka niemożliwe bez angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie będą składnikiem masy upadłości Spółki w dacie sprzedaży majątku upadłego.

Podsumowując, sprzedaż opisanego we wniosku majątku przedsiębiorstwa w upadłości w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 316 ust. 1 w zw. z art. 320 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy, które wyłączone są z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania właściwą stawką podatku dla sprzedawanych poszczególnych składników majątku Spółki, gdyż w tym zakresie nie zadano pytania i nie sformułowano stanowiska.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.