Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-537/08/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-06-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej wypłacone oraz otrzymane premie pieniężne.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; obliczenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2008r. (data wpływu 1 kwietnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących premie pieniężne - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca otrzymuje od dostawców towarów gratyfikacje finansowe w formie premii pieniężnych. Premie te nie są przyporządkowane do konkretnych transakcji. Wypłacane są zazwyczaj w związku ze zrealizowaniem przez grupę zakupową, w której uczestniczy Wnioskodawca, określonego pułapu zakupów w określonym czasie, a także w związku z terminowymi płatnościami za towar. Wnioskodawca ma wyznaczone w ramach grupy zakupowej indywidualne cele zakupowe, których realizacja daje Wnioskodawcy prawo do tych gratyfikacji finansowych. Pułap zakupów określany jest kwotowo lub ilościowo, terminy płatności wynikają z warunków kontraktowych.

Wnioskodawca udziela również gratyfikacji finansowych w formie premii pieniężnych. Tu rządzą identyczne zasady. Premie pieniężne które udziela Wnioskodawca uzależnione są od spełnienia identycznych kryteriów. Beneficjent premii otrzymuje ją za zrealizowanie warunku osiągnięcia określonego poziomu obrotów w określonym czasie, a także w związku z nie pozostawaniem w zwłoce z płatnościami na rzecz Wnioskodawcy.

Opisane wyżej gratyfikacje finansowe nie pełnią formy rabatów, rabaty w obrocie realizowanym przez Wnioskodawcę przyznawane są odrębnie i dokumentowane są przez udzielającego bezpośrednio na fakturze VAT bądź drogą wystawienia faktury korygującej VAT.

Opisane wyżej gratyfikację finansowe są instrumentem odrębnym od systemu skont, który funkcjonuje odrębnie w systemie rozliczeń handlowych Wnioskodawcy.

Poczynając od 2005r. do końca 2007r. Wnioskodawca dokumentował otrzymanie premii pieniężnych fakturami VAT. Wnioskodawca odliczał też podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych Wnioskodawcy dokumentujących udzielenie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych. Z końcem 2007r. Wnioskodawca zaczął otrzymywać coraz liczniejsze sygnały do dostawców udzielających mu premii pieniężnych, iż począwszy od 2008r. oczekują oni, że Wnioskodawca będzie dokumentował udzielenie mu premii pieniężnych notami obciążeniowymi wystawianymi na rzecz dostawców udzielających premii a więc, że system rozliczeń premii pieniężnych realizowany będzie poza systemem podatku od towarów i usług.

O ile do końca 2007r. do kwoty należnej Wnioskodawcy premii pieniężnej doliczany był należny podatek, o tyle poczynając od wypłat premii realizowanych po 1 stycznia 2008r. kwota premii stawiane będą do dyspozycji Wnioskodawcy w kwotach netto. Analiza stanu prawnego przeprowadzona przez Wnioskodawcę skłoniła go do takiej samej reakcji w stosunku do podmiotów, którym z kolei Wnioskodawca udziela premii pieniężnych.

Zważywszy jednak na negatywną okoliczność, że kwalifikacja premii pieniężnych na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest zróżnicowana w różnych częściach kraju, a praktyka taka ukształtowała się na gruncie różnych interpretacji indywidualnych i różnych orzeczeń sądów administracyjnych, nie można wykluczyć, że część beneficjentów premii, które udziela Wnioskodawca nadal będzie dokumentować ich otrzymanie fakturami VAT, tak więc konieczne staje się przyszłe ujednolicenie zasad ich kwalifikacji dla celów podatkowych choćby ze względu na zmiany w otoczeniu prawnym biznesu wynikające np. z nowego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zważywszy na obowiązujące od 1 stycznia 2008r. brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT konieczne jest uwzględnienie zasad postępowania wynikających z nowego brzmienia tego przepisu przy dokumentowaniu i rozliczaniu premii pieniężnych?

W tej sytuacji ponowna analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem dorobku doktryny i orzecznictwa, w tym orzecznictwa sądów krajowych i orzecznictwa ETS, prowadzi do wniosku, że poczynając od 1 stycznia 2008r. otrzymanie faktury VAT dokumentującej udzielenie premii pieniężnej, wystawionej przez beneficjenta tej gratyfikacji finansowej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze nawet, gdy kwota wskazana na fakturze została uregulowana, jako że premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest wynagrodzeniem za usługę, tym samym również nie podlega dokumentowaniu fakturą VAT, jednakże gdyby do takiego odliczenia doszło, podatnik może skutecznie powołać się na okoliczność, iż zastosował się do interpretacji ogólnej prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. wydanej w trybie art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w wersji obowiązującej w dniu wydania tej interpretacji, a gdyby w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej tej interpretacji nie uwzględniono, zastosowanie znajdą przepisy art. 14k § 2 i § 3 oraz art. 14m § 1 pkt 1 i 2 i § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wnioskodawcy znane są:

1\. Wydana w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja Ministra Finansów znak PP3-812-1222/2004/AP/4026 z dnia 30 grudnia 2004r. w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. Urz. MF z 31 stycznia 2005r. Nr 2, poz. 22) zgodnie z którą w sytuacji gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretna dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna jako związana z określonymi zachowaniami nabywcy jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

2\. Wyroki WSA w Warszawie z dnia 22.05.2007r. III SA/Wa 4080/06 oraz z dnia 06.02.2008r. III SA/Wa 1967/07, a także NSA z dnia 06.02.2007r. I FSK 94/06 oraz 28.08.2007r. I FSK 11109/06, zgodnie z którymi …Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi… .

3\. Różne interpretacje indywidualne z tego zakresu, w tym interpretacja indywidualna z 17 września 2007r. wydana na podstawie art. 14b § 1 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w ramach upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozp. MF z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO) zgodnie z którą \`(...)\`otrzymany przez stronę od kontrahenta bonus roczny za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT. Przekazanie bonusu należy udokumentować notą księgową\`(...)\`

Zdaniem Wnioskodawcy premie pieniężne w stanie faktycznym sprawy nie podlegały i nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca stosował się jednak do powołanej interpretacji ogólnej gdyż funkcjonował w pewnym systemie, który nie dawał wnioskodawcy innych możliwości rozliczeniowych, tym bardziej że kwoty należności wynikających z faktur dokumentujących otrzymanie premii pieniężnych były przez Wnioskodawcę regulowane, a więc w okresie od 1 czerwca 2005r. do końca 2007r. zastosowanie znajdował art. 88 ust 3a pkt 2 w brzmieniu dodanym przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. zmieniającej między innymi z dniem 1 czerwca 2005r. ustawę o VAT, jednakże przepis ten uległ kolejnej modyfikacji. Zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2008r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze względu na wskazaną wyżej zmianę art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, o ile obiektywnie nieprawidłowa kwalifikacja premii pieniężnych nie miała znaczenia do 31 grudnia 2007r. (nawet jeżeli otrzymanie premii nie podlegałoby opodatkowaniu, to uregulowanie kwoty wykazanej z fakturze pozwalało udzielającemu premię, na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze), o tyle od dnia 1 stycznia 2008r. prawidłowa kwalifikacja premii nabiera szczególnego znaczenia. W zakresie interpretacji ogólnej którą powołuje wnioskodawca w dacie interpretacji obowiązywały przepisu art. 14 §3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu: Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego (kierowanej do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczącej problemów prawa podatkowego, zamieszczonej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów) nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległość/podatkowych, zgodnie z art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji. Z dniem 1 stycznia 2005r. przepisy te uległy zmianie, jednak ustawa z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej zmieniając art. 14 OpU nie zawierała w tym zakresie uregulowań intertemporalnych.

Nowy przepis art. 14 § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa stanowił, że zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2 tego przepisu, nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie stosuje się również innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że przepisy art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005r znajdują zastosowanie również w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji Ministra Finansów sprzed 1 stycznia 2005r., o ile jest to interpretacja spełniająca warunki, o których mowa w art. 14 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (interpretacja skierowana do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczona w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów). Interpretacja z 30 grudnia 2004r spełnia te warunki.

Kolejna zmiana tych przepisów miała miejsce ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. O ile w przypadku interpretacji indywidualnych ustawa zmieniająca przewidywała regulacje intertemporalne, o tyle w zakresie interpretacji ogólnych (wydawanych przez Ministra Finansów w celu ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległe organy) nowe przepisy stosuje się wprost.

Przewidują one, że:

*   zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – art. 14k § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,
*   w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę – art. 14k § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,
*   w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku – art. 14l ustawy Ordynacja podatkowa,
*   zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji jeżeli: - zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – art. 14m § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz - skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej (w stanie prawnym poczynając od 31 grudnia 2004r.) – art. 14m § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem jw., albo – w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem – określa wysokość nadpłaty (art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Uwzględniając powyższe, gdy Wnioskodawca po 1 stycznia 2008r. zastosuje się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 grudnia 2004r. powołane wyżej przepisy znajdą zastosowanie wprost, a więc zastosowanie się przez Wnioskodawcę do tej interpretacji nie może wywoływać, w stosunku do zdarzeń zaistniałych po dniu 30 grudnia 2004r. na warunkach jw. skutków w postaci zapłaty zaległego podatku ani tym bardziej związanych z określeniem zaległości podatkowej zapłatą tzw. Skutków akcesoryjnych.

Reasumując, pomimo tego, że otrzymanie premii pieniężnej nie jest rozpoznawane dla celów VAT jako wynagrodzenie za świadczone odpłatnie usługi, a więc jej otrzymanie nie może być dokumentowane fakturą VAT, to jednak jeżeli Wnioskodawca po 1 stycznia 2008r. odliczy podatek VAT wykazany w fakturze VAT, wystawionej Wnioskodawcy przez beneficjenta takiej gratyfikacji finansowej powołując się na to, że zastosował się interpretacji Ministra Finansów z 30 grudnia 2004r. uzyska ochronę przewidzianą przez art. 14k i 14m OpU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

– zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje od dostawców towarów premie pieniężne. Premie te nie są przyporządkowane do konkretnych transakcji. Wypłacane są zazwyczaj w związku ze zrealizowaniem przez grupę zakupową, w której uczestniczy Wnioskodawca, określonego pułapu zakupów w określonym czasie, a także w związku z terminowymi płatnościami za towar. Wnioskodawca ma wyznaczone w ramach grupy zakupowej indywidualne cele zakupowe, których realizacja daje Wnioskodawcy prawo do tych gratyfikacji finansowych. Pułap zakupów określany jest kwotowo lub ilościowo, terminy płatności wynikają z warunków kontraktowych. Wnioskodawca udziela również premii pieniężnych. Premie pieniężne które udziela Wnioskodawca uzależnione są od spełnienia identycznych kryteriów. Beneficjent premii otrzymuje ją za zrealizowanie warunku osiągnięcia określonego poziomu obrotów w określonym czasie, a także w związku z nie pozostawaniem w zwłoce z płatnościami na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zachowanie Wnioskodawcy dokonującego zakupów u dostawców oraz zachowanie odbiorców dokonujących zakupów u Wnioskodawcy, polegające na osiągnięciu określonego pułapu zakupów w określonym czasie oraz terminowe regulowanie płatności, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT. Art. 41 ust. 13 ustawy o VAT stanowi bowiem, iż towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem w przedmiotowej sytuacji otrzymanie premii pieniężnej przez Wnioskodawcę od dostawcy jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się Wnioskodawcy w stosunku do sprzedającego stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego (tj. Dostawcy-Kontrahenta), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę – Wnioskodawcę faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. Kontrahenta Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną.

Analogicznie otrzymanie premii pieniężnej przez kontrahenta od Wnioskodawcy jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy (tj. kontrahenta Wnioskodawcy) w stosunku do sprzedającego stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego (tj. Wnioskodawcy), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę – kontrahenta Wnioskodawcy faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną.

Jeśli chodzi natomiast o kwestie związane z prawem do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego w otrzymanych od kontrahentów fakturach dokumentujących wypłacone przez Wnioskodawcę premie pieniężne, to stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie pieniężne są udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach potwierdzających nabycie przedmiotowych usług, o ile wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z powołanym przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 21 marca 2008r. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Cytowany wyżej przepis nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od kontrahenta faktur dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne. Tut. organ wykazał bowiem w przedmiotowej interpretacji, iż otrzymane premie pieniężne powinny być udokumentowane przez otrzymującego takie premie fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług. W związku z tym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturach otrzymanych od kontrahenta z tytułu wypłaconej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii związanej ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż przedmiotowa interpretacja ogólna została wydana przez Ministra Finansów z powołaniem na art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2004r. celem zapewnienia, jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązującym na dzień 30 grudnia 2004r. brzmieniem przepisów Ordynacji podatkowej – art. 14 § 3 - zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić.

Również, po dokonaniu z dniem 1 lipca 2007r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. nr 217, poz. 1590) zgodnie z art. 14k § 2 zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

*   zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
*   skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Reasumując, zastosowanie się przez Wnioskodawcę do interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego nie może szkodzić, co w powyższej sytuacji faktycznej oznacza, że jeśli prawo do podatku naliczonego Wnioskodawca upatrywał w uregulowanych wynikających z interpretacji ogólnej, to w przypadku jej uchylenia - do dnia wydania zmienionej interpretacji - nie ma podstaw prawnych dla dokonania korekty deklaracji.

Należy podkreślić, że zastosowanie ww. pisma Ministerstwa Finansów zależy od tego, czy określony stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której dochodzi do świadczenia usług, za które nabywca towarów otrzymuje wynagrodzenie. Wykonywane przez podatników czynności, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, mają różnorodny charakter, a więc w głównej mierze należy mieć na uwadze określony stan faktyczny.

Odnośnie wskazanych we wniosku wyroków:

*   WSA w Warszawie z dnia 22.05.2007r. III SA/Wa 4080/06 oraz z dnia 06.02.2008r. III SA/Wa 1967/07,
*   NSA z dnia 06.02.2007r. I FSK 94/06 oraz z dnia 28.08.2007r. I FSK 11109/06,

stwierdzić należy, że wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.