Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/4512-1-147/15/18-S/TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1706/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 740/16 (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych. Wniosek uzupełniono w dniu 4 maja 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 26 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-147/15-4/TK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 maja 2015 r. nr ILPP1/4512-1-147/15-4/TK wniósł pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-2-30/15-4/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 maja 2015 r. nr ILPP1/4512-1-147/15-4/TK złożył skargę z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 maja 2015 r. nr ILPP1/4512-1-147/15-4/TK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1706/15, Dyrektor Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 12 lutego 2016 r. nr ILRP-46-42/16-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 740/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się sprzedażą specjalistycznej chemii gospodarczej w Polsce. W związku z tym zatrudnia przedstawicieli handlowych zarówno w siedzibie Spółki (obsługa handlowa województwa) jak i na terenie kraju. Przedstawiciele handlowi otrzymują do użytku służbowego samochody osobowe, które są im niezbędne do pracy. Samochody te parkują w swoich miejscach zamieszkania, gdyż Spółka nie posiada oddziałów na terenie Polski. Gdzie to możliwe obowiązek parkowania aut jest realizowany na zamkniętych parkingach dozorowanych lub strzeżonych. Pracownicy mają zakaz używania samochodów na cele prywatne. Przedstawiciele handlowi obsługujący rejon siedziby Spółki powinni w miarę możliwości parkować samochody służbowe na parkingu Spółki. Często zdarza się, że parkują samochody w swoich miejscach zamieszkania, za zgodą Spółki, co jest uzasadnione tym, że późno ukończyli akwizycję lub następnego dnia mają pierwsze spotkanie umówione z klientem blisko miejsca swojego zamieszkania lub muszą szybko opracować dokumentację dla danej akwizycji czy złożyć zlecenie zamówienia lub dostawy elektronicznie, co nie czyni celowym przyjazdu na parking do siedziby Spółki i powrotu do domu swoim środkiem komunikacji lub komunikacji publicznej, a potem przyjazdu rano po auto i dopiero wyjazdu nim do pracy. Dla samochodów tych prowadzona jest ewidencja przebiegu. Spółka planuje dodatkowo założyć w autach służbowych lokalizatory GPS, które pozwolą weryfikować pokonywane trasy.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
2.  Wnioskodawca posiada lub zamierza posiadać samochody osobowe (marka pojazdów nie ma chyba znaczenia dla przedmiotu rozstrzygnięcia, o ile są to samochody osobowe, jak wskazano we wniosku) – planowane są zakupy aut.
3.  Samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.
4.  Pojazdy będące przedmiotem zapytania to samochody osobowe, które mieszczą się w definicji z art. 2 pkt 34 ustawy.
5.  Zapytanie dotyczy samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, więc nie są lub nie będą zaliczane do któregokolwiek punktu z art. 89a ust. 9 ustawy.
6.  Pojazdy te nie są lub nie będą zaliczane do któregokolwiek punktu z art. 89a ust. 9 ustawy.
7.  Spółka wprowadziła zasady używania samochodów służbowych, która obejmuje zakaz używania ich do celów prywatnych, nadto prowadzona jest lub będzie ewidencja przebiegu pojazdów, a także Spółka zamontuje w samochodach systemy GPS, które dodatkowo pozwolą weryfikować wykorzystywanie aut do celów służbowych. Do tego, co do zasady jak wskazano we wniosku, samochody mają być przechowywane na parkingach lub na terenie Spółki, gdy jest to możliwe i uzasadnione ekonomicznie wykonywaną pracą. Za zgodą Spółki pracownicy terenowi mogą parkować samochody w swoich miejscach zamieszkania, o ile jest to uzasadnione wykonywanymi obowiązkami (co wskazano we wniosku) albo faktem, że pracownik zamieszkuje poza miejscowością, w której jest siedziba Spółki.
8.  Wnioskodawca nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminie 7 dni od dnia, w którym poniósł pierwszy wydatek związany z przedmiotowymi pojazdami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu aut osobowych wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, bowiem regulamin używania aut służbowych zawierający zakaz używania aut na cele prywatne, prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów oraz dodatkowo zainstalowane rejestratory GPS pozwalają na potwierdzenie faktycznego używania samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej (art. 86a ust. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Charakter handlowy prowadzonej działalności gospodarczej na terenie kraju oraz pracy przedstawicieli handlowych wymusza racjonalnie zezwolenie na parkowanie aut w miejscach zamieszkania zarówno pracowników zatrudnionych poza siedzibą Spółki, jak też w jej siedzibie z uwagi na to, że wykonują oni pracę w terenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Za pojazdy samochodowe – według art. 2 pkt 34 ustawy – uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W świetle art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 371) wzór informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą specjalistycznej chemii gospodarczej w Polsce. W związku z tym zatrudnia przedstawicieli handlowych, którzy otrzymują do użytku służbowego samochody osobowe, niezbędne do pracy. Samochody te parkują w swoich miejscach zamieszkania, gdyż Spółka nie posiada oddziałów na terenie Polski. Gdzie to możliwe obowiązek parkowania aut jest realizowany na zamkniętych parkingach dozorowanych lub strzeżonych. Pracownicy mają zakaz używania samochodów na cele prywatne. Przedstawiciele handlowi obsługujący rejon siedziby Spółki powinni w miarę możliwości parkować samochody służbowe na parkingu Spółki. Często zdarza się, że parkują samochody w swoich miejscach zamieszkania, za zgodą Spółki, co jest uzasadnione tym, że późno ukończyli akwizycję lub następnego dnia mają pierwsze spotkanie umówione z klientem blisko miejsca swojego zamieszkania lub muszą szybko opracować dokumentację dla danej akwizycji czy złożyć zlecenie zamówienia lub dostawy elektronicznie, co nie czyni celowym przyjazdu na parking do siedziby Spółki i powrotu do domu swoim środkiem komunikacji lub komunikacji publicznej, a potem przyjazdu rano po auto i dopiero wyjazdu nim do pracy. Dla samochodów tych prowadzona jest ewidencja przebiegu. Spółka planuje dodatkowo założyć w autach służbowych lokalizatory GPS, które pozwolą weryfikować pokonywane trasy.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, posiada lub zamierza posiadać samochody osobowe (planowane są zakupy aut), które są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Ww. samochody osobowe mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 34 ustawy, nie są lub nie będą zaliczane do któregokolwiek punktu z art. 86a ust. 9 ustawy.

Wnioskodawca wprowadził zasady używania samochodów służbowych, które obejmują zakaz używania ich do celów prywatnych, prowadzona jest lub będzie ewidencja przebiegu pojazdów, a także Spółka zamontuje w samochodach systemy GPS, które dodatkowo pozwolą weryfikować wykorzystywanie aut do celów służbowych. Do tego, co do zasady, samochody mają być przechowywane na parkingach lub na terenie Spółki, gdy jest to możliwe i uzasadnione ekonomicznie wykonywaną pracą. Za zgodą Spółki pracownicy terenowi mogą parkować samochody w swoich miejscach zamieszkania, o ile jest to uzasadnione wykonywanymi obowiązkami albo faktem, że pracownik zamieszkuje poza miejscowością, w której jest siedziba Spółki. Wnioskodawca nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminie 7 dni od dnia, w którym poniósł pierwszy wydatek związany z przedmiotowymi pojazdami.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedstawiciele handlowi otrzymują do użytku służbowego samochody osobowe, które są im niezbędne do pracy. Samochody te parkują w swoich miejscach zamieszkania, gdyż Spółka nie posiada oddziałów na terenie Polski. Gdzie to możliwe obowiązek parkowania aut jest realizowany na zamkniętych parkingach dozorowanych lub strzeżonych. Pracownicy mają zakaz używania samochodów na cele prywatne. Przedstawiciele handlowi obsługujący rejon siedziby Spółki powinni w miarę możliwości parkować samochody służbowe na parkingu Spółki. Często zdarza się, że parkują samochody w swoich miejscach zamieszkania, za zgodą Spółki, co jest uzasadnione tym, że późno ukończyli akwizycję lub następnego dnia mają pierwsze spotkanie umówione z klientem blisko miejsca swojego zamieszkania lub muszą szybko opracować dokumentację dla danej akwizycji czy złożyć zlecenie zamówienia lub dostawy elektronicznie, co nie czyni celowym przyjazdu na parking do siedziby Spółki i powrotu do domu swoim środkiem komunikacji lub komunikacji publicznej, a potem przyjazdu rano po auto i dopiero wyjazdu nim do pracy. Dla samochodów tych prowadzona jest ewidencja przebiegu. Spółka planuje dodatkowo założyć w autach służbowych lokalizatory GPS, które pozwolą weryfikować pokonywane trasy.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zagadnienia związane z zapewnieniem pracownikom transportu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stały się również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Sohne GmbH Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt TSUE orzekł, iż artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. TSUE stwierdził, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Z powyższego wynika więc, że – co do zasady – wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej. Dojazd pracownika do pracy – co do zasady – nie ma bowiem związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Pracownik ma obowiązek się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Tym samym, zasadą jest, że jeżeli pracownik dojeżdża samochodem służbowym do miejsca świadczenia pracy dochodzi do wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1764/13.

Powyższe ogólne założenie nie uwzględnia jednak specyficznych okoliczności wynikających z opisu sprawy, z zaistnieniem których Spółka wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, co w konsekwencji umożliwia mu korzystanie z tego samochodu w celu dojazdu do pracy. Tymczasem okoliczności te mają wpływ na ocenę, czy dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością gospodarczą podatnika (pracodawcy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując niniejszą sprawę wskazał, że „parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie (…), że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) wykształcił się pogląd, że przejazdy pracowników mobilnych samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem zamieszkania lub jego pobliżu (parkowania), a miejscem wykonywania pracy – o ile nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych – nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a zatem ich wartości nie można uważać za przychód pracowników ze stosunku pracy.

(…) nie ma żadnych przeszkód ku temu, by kwestie te podobnie rozumieć na gruncie ustawy o VAT. Chodzi jedynie o to, by możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników (użytkowników) pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

Podkreślić należy, że również Naczelny Sąd Administracyjny, wydając w dniu 21 lutego 2018 r. rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie (sygn. akt I FSK 740/16), podzielił stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji, który wziął pod uwagę specyfikę pracy przedstawiciela handlowego jako tzw. pracownika mobilnego oraz warunki, w jakich Spółka prowadzi działalność gospodarczą, a mianowicie brak oddziałów na terenie kraju. NSA wskazał również, że „Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby zgodzić się ze Spółką, iż charakter jej działalności (handel na terenie kraju) oraz charakter pracy przedstawicieli handlowych (praca w terenie) racjonalnym czynią zezwolenie pracownikom na parkowanie samochodów w miejscach zamieszkania. Dodać należy, iż we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wyjaśniła, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania przedstawiciela handlowego może być uzasadnione późną porą ukończenia akwizycji lub tym, że następnego dnia ma on pierwsze umówione spotkanie z klientem blisko miejsca swojego zamieszkania lub musi szybko opracować dokumentację dla danej akwizycji, czy też elektronicznie złożyć zlecenie zamówienia lub dostawy. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się także do ekonomicznego uzasadnienia działań Spółki, zarówno w zakresie wykorzystania czasu pracy pracownika, jak i kosztów zużycia paliwa w samochodzie służbowym”.

Zdaniem NSA, „Nie ulega bowiem wątpliwości, że obowiązki pracownicze przedstawiciela handlowego nie rozpoczynają się zasadniczo z wizytą u pierwszego klienta i nie kończą wizytą u ostatniego klienta. Znajduje to potwierdzenie w art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2003/88/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 4 listopada 2003 r. dotyczącej niektórych aspektów organizacji czasu pracy (Dz. U. L 299, s. 9), zgodnie z którym „czas pracy” oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową. TSUE dokonał wykładni tego przepisu w wyroku z 10 września 2015 r. w sprawie C-266/14 Federación de Servicios Privados del sindicato Comisiones obreras (CC. OO.) przeciwko Tyco Integrated Security SL, Tyco Integrated Fire & Security Corporation Servicios SA (dostępny na http://curia.europa.eu). Stwierdził, iż powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że w przypadku pracowników, którzy nie mają stałego lub zwykłego miejsca pracy, czas dojazdu, który pracownicy ci poświęcają na codzienne przejazdy między ich miejscem zamieszkania a siedzibami pierwszego i ostatniego klienta, wskazanymi przez ich pracodawcę, stanowi czas pracy w rozumieniu tego przepisu.

W przypadku zatem tzw. pracowników mobilnych, do których zaliczani są przedstawiciele handlowi, czas ich przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania jest ściśle związany z charakterem ich pracy, a tym samym pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, na rzecz którego świadczą pracę.

W rezultacie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że działania podjęte przez Spółkę, składające się na zasady używania samochodów służbowych przez jej przedstawicieli handlowych, z czym wiąże się sporządzenie regulaminów, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów oraz zamontowanie w samochodach systemu GPS, wykluczają użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki”.

Spółka wskazała, że parkowanie w miejscu zamieszkania dotyczy po pierwsze pracowników obsługujących teren na którym skarżąca nie ma swojej siedziby, po drugie pracowników kończących lub zaczynających pracę w pobliżu swojego miejsca zamieszkania. Trudno zatem oczekiwać, aby Wnioskodawca przyjął nieracjonalną procedurę i zobowiązał pracownika do przyjazdu prywatnym środkiem transportu do lokalu Spółki oddalonego miejsca zamieszkania, tam pobrał samochód służbowy i wrócił w rejon, który obsługuje w tej części województwa, w której jest jego mieszkanie, a po zakończeniu pracy odstawił auto służbowe do lokalu Spółki. Takie działanie nie ma ekonomicznego uzasadnienia (zarówno jeżeli chodzi o wykorzystanie czasu pracy pracownika jak i koszty zużycia paliwa w samochodzie służbowym).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, a także wydane w niniejszej sprawie wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1706/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 740/16 w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że działania podjęte przez Spółkę, składające się na zasady używania samochodów służbowych przez jej przedstawicieli handlowych, z czym wiąże się sporządzenie regulaminów, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów oraz zamontowanie w samochodach systemu GPS, wykluczają użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Tym samym, uwzględniając specyficzne okoliczności, z którymi Spółka wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika celem umożliwienia korzystania z tego samochodu w dojazdach do pracy oraz wprowadzone przez Wnioskodawcę zasady używania ww. samochodów (m.in. ewidencje przebiegu pojazdów, system GPS, obowiązek parkowania aut na zamkniętych parkingach dozorowanych lub strzeżonych, a także zakaz używania samochodów na cele prywatne), stwierdzić należy, że Spółka podjęła działania, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 26 maja 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.