Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.52.2017.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; opłata; osoba-osoba nie będąca pracownikiem; pracownik; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zwolnienia od podatku opłaty za udział w konferencji farmaceutki będącej pracownikiem Zainteresowanego,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 18 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.52.2017.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 18 maja 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 maja 2017 r.), zaś w dniu 30 maja 2017 r. (data nadania 25 maja 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany – izba aptekarska (IA) został powołany przez Sejm ustawą z dnia 19 kwietnia 1991 r. o izbach aptekarskich (Dz. U. Nr 41, poz. 179). Zadania i zasady działania izby określa wyżej wymieniona ustawa. IA utrzymuje się z obligatoryjnych składek członkowskich farmaceutów i korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że dochody uzyskiwane przez nią zostaną przeznaczone na cele ustawowe Izby.

Wnioskodawca zwrócił się do firmy farmaceutycznej z prośbą o wsparcie finansowe działań ustawowych w zakresie działalności edukacyjno-szkoleniowej. Poproszono o sfinansowanie udziału dwóm osobom w konferencji zagranicznej. Firma farmaceutyczna wyraziła zgodę i przekazała środki bezpośrednio na konto IA z opisem „Darowizna z przeznaczeniem na edukację dwóch wybranych osób”.

Rada aptekarska (RA) na posiedzeniu podjęła uchwałę o wyborze dwóch kierowników aptek szpitalnych delegowanych na ww. konferencję. RA uważa, że udział tych osób w zagranicznej konferencji farmaceutów szpitalnych przyczyni się do rozwoju farmacji szpitalnej w Polsce. Obie delegowane farmaceutki są aktywne w zakresie działalności edukacyjnej na rzecz środowiska farmaceutów szpitalnych, dzieląc się swoją wiedzą i doświadczeniem.

Delegowane osoby to członkowie IA:

*   pracownik izby (kierownik apteki szpitalnej, osoba pełniąca funkcję prezesa RA, która ma zawartą z izbą umowę o pracę i otrzymuje wynagrodzenia),
*   niepracownik izby (kierownik apteki szpitalnej konsultant wojewódzki w dziedzinie farmacji szpitalnej, członek Rady Aptekarskiej nie otrzymuje wynagrodzenia, działa społecznie).

Koszty delegacji obejmują:

*   przelot samolotem,
*   zakwaterowanie w hotelu,
*   opłatę za udział za konferencji (opłata za wstępy na wykłady, materiały szkoleniowe, wyżywienie).

W uzupełnieniu wniosku, Zainteresowany podał, co następuje.

Zainteresowany (IA) otrzymała środki pieniężne (przelewem na konto) od firmy farmaceutycznej jako darowiznę z przeznaczeniem na edukację dwóch wybranych osób. Kwota ta dokładnie pokrywała wydatki na udział dwóch osób w międzynarodowej konferencji, czyli:

*   przelot samolotem,
*   zakwaterowanie w hotelu,
*   opłatę za udział w konferencji.

Następnie IA opłaciła wszystkie te wydatki przelewem na konto ze środków otrzymanych z darowizny na cele edukacyjne. Faktury za przelot samolotem, pobyt w hotelu i udział w konferencji zostały wystawione na płatnika –IA.

Wnioskodawca stanowi samorząd zawodu aptekarskiego, jako reprezentację zawodowych, społecznych i gospodarczych interesów tego zawodu. Samorząd zawodu aptekarskiego jest niezależny i podlega tylko ustawom.

Jednym z zadań samorządu aptekarskiego jest współpraca z towarzystwami naukowymi, szkołami wyższymi i jednostkami badawczo-rozwojowymi w kraju i za granicą.

Dochodami izby aptekarskiej są:

*   składki członkowskie,
*   zapisy, darowizny, dotacje,
*   wpływy z działalności gospodarczej,
*   inne wpływy.

Majątkiem i dochodami Wnioskodawcy zarządza właściwa rada aptekarska.

Rada Aptekarska po otrzymaniu darowizny na cele edukacyjne na posiedzeniu podjęła uchwałę o delegowaniu dwóch członków IA na konferencję farmaceutów szpitalnych.

Rada Aptekarska uważa, ze udział tych osób w konferencji przyczyni się do rozwoju farmacji szpitalnej w Polsce. Obie delegowane farmaceutki są aktywne w zakresie działalności edukacyjnej na rzecz środowiska farmaceutów szpitalnych, dzieląc się swoją wiedzą i doświadczeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe świadczenie dla obu farmaceutek w całości wypełnia definicję kosztów związanych z podróżą służbową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obie farmaceutki mogą skorzystać ze zwolnienia z tytułu należności podróży służbowych, o którym mówi artykuł 21 ustęp 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. z zastrzeżeniem ust. 13?3.  Czy w zaistniałej sytuacji władze skarbowe pozwalają na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania poszczególnych kategorii świadczeń finansowych w granicach określonych przez przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej?
4.  Reasumując: czy obie farmaceutki mogą skorzystać ze zwolnienia z tytułu należności podróży służbowej w kwestii opłaty za przelot oraz zakwaterowanie, a opłata za udział w konferencji stanowiłaby przychód podlegający opodatkowaniu?
5.  Czy w takim wypadku pracownikowi izby należy wykazać to w deklaracji PIT-11 jako przychód z innych źródeł, a niepracownikowi wystawić PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróż krajowej oraz zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów (zgodnie z paragrafem 3 ust. 2 rozporządzenia zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, powyższe dotyczy podróży krajowych i zagranicznych – ponoszone zatem przez Izbę będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do limitu zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu),
*   noclegów (w przypadku podróży poza granicami kraju, za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg stwierdzonym rachunkiem, w wysokości przekraczającej limity, o których mowa powyżej).

Zdaniem Zainteresowanej, obie farmaceutki mogą skorzystać ze zwolnienia z tytułu należności podróży służbowych, o czym mówi artykuł 21 ustęp 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: diety i inne należności:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podroży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast opłata za udział w konferencji stanowi przychód, podlegający opodatkowaniu, który należy wykazać w deklaracji PIT-11 jako przychód z innych źródeł, a niepracownikowi należy wystawić PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do zwolnienia od podatku opłaty za udział w konferencji farmaceutki będącej pracownikiem Zainteresowanego,
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przepisie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, gdzie w ust. 1 pkt 1 wskazano m.in. „stosunek pracy”.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jako źródło przychodów wskazano natomiast „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z uwagi na fakt użycia przez ustawodawcę (zarówno w art. 12, jak i w art. 20) sformułowania „w szczególności”, należy stwierdzić, że definicja przychodów ze stosunku pracy, jak i definicja przychodów z innych źródeł, mają charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tych kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w komentowanych przepisach, w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyścią majątkowe.

Zatem, źródłem przychodu m.in. może być stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo źródło określone jako „inne”, wskazane w art. 20 tejże ustawy.

Kwalifikowanie źródła przychodu świadczonego przez Wnioskodawcę delegowanym farmaceutkom uzależnione jest od relacji prawnej z tymiż farmaceutkami, do których ów przychód faktycznie trafia (które są beneficjentkami świadczenia).

Na mocy art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Natomiast w świetle zapisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Podkreślić jednakże należy, że z powyższych przepisu wynika, że ani w informacji PIT-11, ani w informacji PIT-8C, nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy podatkowej.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu wynika m.in., że Zainteresowany opłacił przelewem – ze środków otrzymanych w drodze darowizny na cele edukacyjne – wydatki na udział dwóch wybranych osób w międzynarodowej konferencji, poza terytorium kraju. Faktury za te wydatki – czyli za przelot samolotem, pobyt w hotelu i udział w konferencji – zostały wystawione na Wnioskodawcę. Delegowanymi osobami byli członkowie Zainteresowanego w osobach: pracownika Zainteresowanego (pełniącego funkcję prezesa rady aptekarskiej, który ma zawartą z Zainteresowanym umowę o pracę i otrzymuje wynagrodzenia) oraz niepracownika (członka rady aptekarskiej, który nie otrzymuje wynagrodzenia, działa społecznie).

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w konferencjach niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Wnioskodawcy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Zainteresowanego kosztów podróży farmaceutek związanych z przedmiotową konferencją, na którą składają się: przelot samolotem, zakwaterowanie w hotelu oraz opłata za udział w konferencji, stanowią dla tychże farmaceutek nieodpłatne świadczenia.

Wartość tych świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w przywołanych powyżej:

*   art. 12 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów ze stosunku pracy – w przypadku farmaceutki będącej pracownikiem,
*   art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów z innych źródeł – w przypadku farmaceutki niebędącej pracownikiem.

Przy tym, należy jednak wskazać, że wartość świadczeń ponoszonych przez Zainteresowanego na rzecz farmaceutek – po spełnieniu określonych warunków – może być jednak zwolniona od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy bowiem art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Stosownie do art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jednocześnie dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia od podatku nie ma znaczenia sposób sfinansowania przez Wnioskodawcę określonych świadczeń.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem, zwrot kosztów noclegu stanowi wówczas świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzupełnienia stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe świadczenia dla pracownika Wnioskodawcy w całości wypełniają definicję kosztów związanych z podróżą służbową, o których mowa w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.).

Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ww. ustawy). Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 z późn. zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Pomijając zatem uwarunkowania tego przepisu dotyczące stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, należy przyjąć, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba (podmiotu wypłacającego świadczenia) bądź stałe miejsce wykonywania zadań.

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Na podstawie § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jak stanowi § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 16 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Nie można jednak stracić z pola widzenia faktu, że ta farmaceutka, która jest pracownikiem Wnioskodawcy, biorąc udział w konferencji – który to udział został sfinansowany przez zakład pracy (Zainteresowanego) – osiągnęła tym samym przychód z tytułu bezpłatnego uczestnictwa w konferencji, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak przy spełnieniu określonych przepisami warunków, przychód ten może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa, są przede wszystkim regulacje art. 1031\- art. 1036 Kodeksu pracy. Wynika z nich m.in., że przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 1031 Kodeksu pracy), przy czym pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, np. pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy).

Jeśli zatem udział w konferencji spełnia kryteria „podnoszenia kwalifikacji zawodowych” przez pracownika – a taka sytuacja wynika z analizowanego wniosku – to wartość omawianego świadczenia w postaci pokrycia kosztów uczestnictwa jest zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak jest pod warunkiem, że między tematyką konferencji a wykonywaną przez pracownika pracą istnieje związek rozumiany w ten sposób, że wiedza uzyskana przez tę osobę w wyniku uczestnictwa w konferencji zwiększy efektywność jej pracy.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego, wartości sfinansowanych farmaceutkom: przelotu samolotem oraz zakwaterowania korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako spełniające przesłanki wymienione w tym uregulowaniu – przy czym podstawą zwolnienia w przypadku farmaceutki będącej pracownikiem Zainteresowanego jest lit. a) tegoż przepisu, a w przypadku farmaceutki niebędącej jego pracownikiem – lit. b) ww. przepisu.

Tym samym, wartości te nie podlegają wykazaniu w informacjach odpowiednio: PIT-11 oraz PIT-8C.

W przypadku natomiast opłaty za udział w konferencji sytuacja kształtuje się dwojako, w zależności od stosunku prawnego łączącego Zainteresowanego z beneficjentką świadczenia.

W przypadku bowiem farmaceutki będącej pracownikiem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wartość rzeczonej opłaty konferencyjnej jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 cyt. ustawy podatkowej, gdyż spełnia przesłanki wynikające z tegoż przepisu, wobec czego jej wartość nie podlega wykazaniu w informacji PIT-11.

Z kolei w przypadku farmaceutki niebędącej pracownikiem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wartość tej opłaty – jako niespełniającej przesłanek do zastosowania ww. zwolnień od podatku – stanowi dla ww. farmaceutki opodatkowany podatkiem dochodowym przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 (czyli inne źródła) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Zainteresowanym ciąży obowiązek wykazania wartości rzeczonej opłaty konferencyjnej w wystawionej farmaceutce niebędącej jego pracownikiem informacji PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.