Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1062/08-8/S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-29
Teza: Czy osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotów i obciążenie dostawcy z tytułu premii pieniężnych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, która powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową?
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura; opodatkowanie; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3468/08 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 sierpnia 2010 r.) oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1183/09 (data wpływu 25 sierpnia 2010 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 3 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych – **jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji otrzymywanych premii pieniężnych jako rabatów – **jest nieprawidłowe,**

*   sposobu dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest stroną umów cywilnoprawnych, na mocy których dostawcy towarów są zobowiązani do wypłaty na jej rzecz premii pieniężnych (bonusów). Umowy te uzależniają wypłatę premii pieniężnej (bonusu) od spełnienia określonych warunków przez Spółkę. Występującym wymogiem jest dokonanie w określonym czasie zakupów o przewidzianej w umowie wartości. Jednocześnie, Spółka nie jest w żadnym przypadku zobligowana na mocy umowy do nabycia określonej ilości towarów.

Ponieważ premie dotyczą zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy, nie jest możliwe przypisanie przyznanej lub otrzymanej premii pieniężnej żadnej konkretnej dostawie towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotów i obciążenie dostawcy z tytułu premii pieniężnych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, która powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotów i obciążenie dostawcy z tytułu premii pieniężnych stanowi czynność, która nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, wobec powyższego nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym zapłata premii pieniężnej winna być udokumentowana wyłącznie notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Niewątpliwie sprzedaż towarów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, samo w sobie nie stanowi jednak takiej dostawy.

Równocześnie zdarzenie to nie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów, który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Premie pieniężne mogłyby być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdyby wypłata premii stanowiła ekwiwalent za świadczone przez jej beneficjenta usługi. W przedmiotowej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek usług w zamian za które premia miałaby być wypłacona.

Stosownie do przepisu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (KC) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Świadczenie natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 KC). Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do powinnego, zgodnego z treścią zobowiązania, zachowania dłużnika. Tymczasem podmiot, który otrzymuje premię pieniężną nie jest zobligowany do dokonywania zakupów u danego kontrahenta. Trudno zatem uznać, iż poza realizacją transakcji zakupu towarów, ich nabywca świadczy dodatkowe usługi na rzecz sprzedawcy.

Czynność wypłacenia premii pieniężnej jest czynnością wyłącznie jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, wobec czego brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką premię, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii.

Istota premii pieniężnej polega na gratyfikacji, nagrodzeniu nabywcy za dokonanie zakupu dużych ilości towarów. W opinii Spółki, wypłacane lub otrzymywane przez nią premie pieniężne nie mogą być uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług, a zatem stanowią one zdarzenie neutralne dla opodatkowania VAT.

W konsekwencji udokumentowanie przyznania premii winno nastąpić w formie noty księgowej. Nie ma natomiast podstaw, ażeby podmiot otrzymujący premię wystawiał fakturę VAT na kwotę stanowiącą równowartość premii. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem właściwym dla potwierdzenia sprzedaży. Przy czym przez sprzedaż rozumie się wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż.

W przedmiotowym stanie faktycznym wypłacane lub otrzymane premie pieniężne nie mogą być również kwalifikowane jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, którego udzielenie wiąże się z koniecznością wystawienia faktury korygującej. Faktura korygująca powinna się bowiem odnosić do konkretnej faktury pierwotnej, zgodnie ze stosownymi przepisami Rozporządzenia regulującego zasady wystawiania faktur (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 102 poz. 860), a w konsekwencji do konkretnej transakcji pierwotnej. W braku możliwości ustalenia transakcji pierwotnej, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, nie jest możliwe przyporządkowanie premii do konkretnej transakcji. Zdaniem Spółki, rabat (bonifikata, upust, skonto) jest udzielany tylko wówczas, gdy dostawca obniża cenę sprzedaży towarów w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Tymczasem w analizowanej sprawie premie pieniężne odnoszą się do zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, a nie do obrotu wynikającego z konkretnej transakcji.

Należy dodatkowo przypomnieć, iż udzielenie rabatu nie jest wyłącznie kwestią podatkową. Wręcz przeciwnie - jest to przede wszystkim instytucja prawa cywilnego, która ma na celu obniżenie przez sprzedawcę ceny danego towaru/towarów o pewną kwotę (tak również definiują rabat słowniki języka polskiego). Rabat nie jest zatem nagrodą, a co najwyżej formą zachęty do nabycia konkretnego towaru. Konsekwentnie, rabat nie wystąpi, jeśli sprzedawca nie wykaże intencji jego udzielenia. Rozliczenie rabatu przy pomocy regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może być wyłącznie odzwierciedleniem intencji sprzedawcy do zastosowania rabatu w kontekście cywilnoprawnym, nie zaś być rozwiązaniem stosowanym automatycznie do wszelkich dodatkowych rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Pogląd, w myśl którego premie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez nabywców towarów usługi zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny (w dalszej części zwany „NSA”) w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. I FSK 94/06). W orzeczeniu tym NSA nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026), zgodnie z którym każda otrzymana premia lub bonus, jeśli nie wiązały się z konkretną dostawą towarów stanowiły dla odbiorcy towarów obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do sytuacji po 1 maja 2004 roku NSA uznał, iż dokonanie przez nabywcę towarów o określonej umownie wielkości zakupów u danego sprzedawcy nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, wypłacana nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskany pułap obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi. Zdaniem Sądu oznacza to, że wypłacanie tego rodzaju premii (bonusu) jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług; nie powoduje również konieczności wystawiania korekt faktur dokumentujących obniżenie obrotu w drodze udzielenia rabatu.

Zdaniem NSA, ewentualne potraktowanie zwiększenia sprzedaży (osiągnięcie obrotu) jako usługi spowoduje podwójne opodatkowanie tej samej czynności, ponieważ przedmiotem opodatkowania będzie zarówno „sprzedaż towaru”, jak i związana z nią „zwiększona sprzedaż towaru”. NSA orzekł, że podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne i że osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług.

W uzasadnieniu do wyroku podkreślono również, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe zaklasyfikowanie tej samej czynności jako świadczenie usług i dostawy towarów.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 1751/06, który odnosząc się do stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r. uznał, że wypłacanie bonusów jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Argumenty, które podniósł sąd w powyższym wyroku, zdaniem Spółki, znajdują również zastosowanie w odniesieniu do nowego stanu prawnego.

Pogląd, w myśl którego premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zaprezentował również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. 1472/RPP1/443-133/07/BIK).

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, jak również zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, iż osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotu i obciążenie dostawcy z tytułu premii pieniężnych nie podlega opodatkowaniu VAT, tzn. nie rodzi ani obowiązku wystawienia faktury VAT przez otrzymującego, ani faktury korygującej u dającego premie pieniężne. W konsekwencji wypłata premii pieniężnej winna być dokumentowana notą księgową.

W związku z powyższym Spółka wniosła jak na wstępie.

W dniu 21 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1062/08-4/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3468/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu „… w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, pomiędzy stronami ma miejsce usługa wykonywana przez odbiorcę (Skarżącą), a polegająca na zakupie towarów o określonej w umowie wartości” oraz „… za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży – dostawy towaru, drugi jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”. Zauważyć należy, iż w ww. orzeczeniu WSA nie stosował oraz nie analizował przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1183/09 podzielił stanowisko WSA i oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznając, iż „… za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać osiągnięcia przez nabywcę towarów obrotów w wysokości określonej umownie, a tym samym niedopuszczalne jest przyjęcie, że premia wypłacona nabywcy z tytułu osiągnięcia tego progu obrotów stanowi wynagrodzenie za świadczone przez tegoż nabywcę usługi” oraz „W niniejszej sprawie dokonywane przez podatnika transakcje zakupu towarów mieszczą się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można zatem przyjąć, że osiągnięcie przez tegoż podatnika określonego z góry pułapu obrotu jest świadczeniem usług”.

W świetle obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3468/08, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1183/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji otrzymywanych premii pieniężnych jako rabatów,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej sposobu dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ust. 4 tegoż artykułu stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne (bonusy) nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie – takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacanie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym kontrahentem, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Natomiast, gdyby pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość czy ilość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Premia stanowi bowiem w takim przypadku wynagrodzenie za świadczenie usług.

W sytuacji zaś, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą lub dostawami, i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (np. zobowiązanie się do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru bądź usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami w tym zakresie.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest stroną umów cywilnoprawnych, na mocy których dostawcy towarów są zobowiązani do wypłaty na Jej rzecz premii pieniężnych (bonusów). Umowy te uzależniają wypłatę premii pieniężnej (bonusu) od spełnienia określonych warunków przez Spółkę. Występującym wymogiem jest dokonanie w określonym czasie zakupów o przewidzianej w umowie wartości. Jednocześnie, Spółka nie jest w żadnym przypadku zobligowana na mocy umowy do nabycia określonej ilości towarów. Ponieważ premie dotyczą zrealizowanego obrotu ogółem za dany okres rozliczeniowy, nie jest możliwe przypisanie przyznanej lub otrzymanej premii pieniężnej żadnej konkretnej dostawie towarów.

Z powyższego wynika, iż za dokonywanie w określonym czasie zakupów o ustalonej w umowie wartości, Wnioskodawca otrzymuje od dostawców towarów premie pieniężne (bonusy). Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, poza ww. czynnością zakupu nie istnieją po stronie Wnioskodawcy inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia na rzecz dostawców wypłacających premie. Spółka, otrzymując bonus, nie jest w żadnym przypadku zobligowana na mocy umowy do nabycia określonej ilości towarów. Tym samym, przyznawanie bonusa (premii pieniężnej) Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dobrowolnego dokonywania zakupów od kontrahentów przez Spółkę. Czynność taka mieści się bowiem w pojęciu dostawy towarów. A zatem nie można uznać, że między stronami umowy, poza dostawą towarów, ma miejsce świadczenie usług dokonywane przez Spółkę.

Opodatkowaniu, jako usługa, podlega określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę towarów (tj. Wnioskodawcę) określonego poziomu zakupów. Zatem, przyznawane przez dostawców Spółce premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, zaś otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymującego premie pieniężne - Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przyznawane Wnioskodawcy premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednakże wskazać należy, iż przyznawane przez dostawców – w związku z osiągnięciem przez Spółkę określonego pułapu zakupów towarów - premie pieniężne będą wspomnianym powyżej rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku bowiem gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą (ale co najwyżej z ogółem dostaw zrealizowanych w określonym czasie), nawet jeśli będzie to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, winna być traktowana jako rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość zrealizowanych dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostaw. W konsekwencji, wypłata premii Wnioskodawcy skutkować będzie obniżeniem obrotu u dostawcy.

Wnioskodawca wskazuje na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wypłacane lub otrzymane premie pieniężne nie mogą być kwalifikowane jako rabat, którego udzielenie wiąże się z koniecznością wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Spółki, faktura korygująca powinna się bowiem odnosić do konkretnej faktury pierwotnej, zgodnie ze stosownymi przepisami Rozporządzenia regulującego zasady wystawiania faktur, a w konsekwencji do konkretnej transakcji pierwotnej. W braku możliwości ustalenia transakcji pierwotnej, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, nie jest możliwe przyporządkowanie premii do konkretnej transakcji. Zdaniem Spółki, rabat (bonifikata, upust, skonto) jest udzielany tylko wówczas, gdy dostawca obniża cenę sprzedaży towarów w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Tymczasem w analizowanej sprawie premie pieniężne odnoszą się do zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym obrotu, a nie do obrotu wynikającego z konkretnej transakcji.

Odnosząc się do powyższego, wbrew stanowisku Spółki, można stwierdzić, że otrzymywane premie pieniężne wypłacane przez dostawców można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie osiągnięcia określonego poziomu zakupów w określonym w zawartej umowie przedziale czasowym. Aby więc ustalić, czy Wnioskodawcy należy się premia, wypłacający premię bierze pod uwagę poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, i na ich podstawie dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. Jest zatem w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy naliczony rabat, a w konsekwencji także jakich towarów dotyczą te faktury. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych premie, o których mowa we wniosku, nie są odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowe premie pieniężne nie mogą być kwalifikowane jako rabat należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii właściwego dokumentowania przedmiotowych premii pieniężnych stwierdzić należy, iż skoro przyznane wynagrodzenie za realizację określonego poziomu zakupów w określonym czasie stanowi rabat, to rabat ten udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.).

Zgodnie zatem z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie zaś do ust. 2 cyt. przepisu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
    2.  nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Podkreślić należy, iż z treści normy prawnej zawartej w § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia dobitnie wynika, że gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, a więc jednoznacznie określono formę dokumentowania rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, w sytuacji gdy pierwotny obrót z kontrahentem był dokumentowany fakturą. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy oraz § 16 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu – zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że do opisanej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej stanowiącej w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zmniejszający podstawę opodatkowania, winny być, na podstawie § 16 ust. 1 rozporządzenia, wystawione faktury korygujące odnoszące się do faktur dokumentujących wartość zakupów, warunkujących otrzymanie rabatu. Faktury korygujące powinny ponadto uwzględniać wskazane powyżej wymogi wynikające z § 16 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Reasumując, otrzymywane przez Wnioskodawcę od dostawców gratyfikacje pieniężne nie wiążą się ze świadczeniem przez Spółkę otrzymującą ww. bonusy dodatkowych czynności na rzecz dostawców, np. o charakterze marketingowym czy promocyjnym, skutkiem czego nabycie przez Spółkę towarów aż do uzyskania określonego pułapu zakupów nie jest usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże wypłacane, w związku z osiągnięciem danego poziomu zakupów, premie pieniężne uznać należy za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który zgodnie z powyżej zaprezentowanym uzasadnieniem powinien być dokumentowany w postaci wystawionych przez dostawców faktur korygujących obniżających w rezultacie podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.