Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.197.2024.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-24
Teza: Działalność Spółki na terytorium Polski poprzez zatrudnionego w Polsce Pracownika będzie prowadzić do uznania, że powstanie na terytorium Polski zagraniczny zakład Spółki w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a w konsekwencji na Spółce będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku CIT.
Słowa kluczowe: Niemcy; pracownik; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z zatrudnieniem w Polsce Pracownika na opisanych wyżej zasadach dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. GmbH (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest firmą z wieloletnią tradycją sięgającą (…) roku. Specjalizuje się w produkcji wysokiej jakości (…) dla branży (…).

Obecnie Spółka planuje zatrudnić Pracownika posiadającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Przez pierwsze trzy miesiące zatrudnienia Pracownik będzie wykonywał pracę wyłącznie na terytorium Niemiec (będzie to okres szkoleniowy i zapoznawczy), po czym rozpocznie wykonywanie na terytorium Polski czynności związanych z dystrybucją towarów produkowanych przez Spółkę do nowych klientów z Polski. Spółka ma już aktywnych klientów w Polsce. Działania polskiego Pracownika nie będą związane z obsługą współpracy z tymi klientami. Zamieszkały w Polsce Pracownik będzie pracował głównie w terenie, tzn. do jego obowiązków będą należały spotkania z klientami. Wszelkie dalsze prace wynikające ze spotkań z klientami będą wykonywane w miejscu zamieszkania Pracownika po powrocie z wizyt u klientów. Czynności wykonywane przez Pracownika w miejscu zamieszkania ograniczać się będą do przesyłania informacji o rezultatach odbytych spotkań do biura w Niemczech faksem lub pocztą elektroniczną. Nie jest planowane wykorzystywanie miejsca zamieszkania Pracownika w ramach stosunku pracy ze Spółką innym zakresie.

Pracownik będzie świadczył pracę w Polsce, pozyskując nowych klientów i zarządzając istniejącymi relacjami z klientami w terenie. Planowane jest również rozszerzenie obszaru jego pracy na Słowację, Czechy oraz, biorąc pod uwagę sytuację polityczną, w przyszłości na Ukrainę. Pracownik będzie zaangażowany we wstępne negocjacje z potencjalnymi klientami, ale nie będzie upoważniony do podejmowania decyzji ani podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy. Wszystkie wyniki jego rozmów z klientami będą podlegały ostatecznemu potwierdzeniu przez kierownictwo lub wewnętrzny dział sprzedaży w Niemczech. Bardzo ważna będzie ścisła współpraca między Pracownikiem a wewnętrznym działem sprzedaży Wnioskodawcy. Pracownik będzie odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z klientami i udzielanie porad na terenie Polski, natomiast wewnętrzny dział sprzedaży w Niemczech będzie odpowiedzialny za dalsze przetwarzanie zapytań, w tym wycenę i sfinalizowanie umowy.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W piśmie uzupełniającym z 11 czerwca 2023 r. (data wpływu tego samego dnia) wskazali Państwo, że Pracownik, o którym mowa we wniosku, będzie zatrudniony na umowę o pracę na czas określony na okres jednego roku. O ile ta pierwsza faza działalności w Polsce przebiegnie w sposób zadowalający, umowa zostanie przedłużona na kolejny rok.

Jeśli po upływie tych dwóch lat współpraca będzie nadal rozwijała się pozytywnie, Pracownik zostanie zatrudniony na czas nieokreślony.

Pracownik będzie odpowiedzialny głównie za następujące zadania:

*   Akwizycja: Obsługa krajów wymienionych w umowie o pracę - Polski, Czech i Słowacji. Pracownik będzie regularnie odwiedzać klientów oraz podmioty zainteresowane współpracą celem pozyskania nowych klientów.
*   Obsługa zapytań i zamówień: Przyjmowanie zapytań i zamówień od klientów i podmiotów zainteresowanych współpracą oraz niezwłoczne przekazywanie ich do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.
*   Dokumentacja: Dokumentacja zapytań od klientów na formularzach przewidzianych dla sprzedaży w Niemczech. Tworzenie raportów z wizyt u klientów i oddzielnej dokumentacji dotyczącej reklamacji lub zdarzeń szczególnych, również w przeznaczonym do tego celu oprogramowaniu (…).
*   Ceny: Pracownik będzie ustalał ceny z wewnętrznym działem sprzedaży w Niemczech. Będzie on odpowiedzialny za koordynację wszystkich negocjacji cenowych i warunków specjalnych z wewnętrznym działem sprzedaży i kierownictwem w Niemczech. Pracownik nie może samodzielnie ustalać cen, w każdym przypadku musi wcześniej uzyskać ich zatwierdzenie.
*   Monitorowanie ofert: Przygotowywania odpowiedzi na oferty w uzgodnieniu z wewnętrznym działem sprzedaży.
*   Doradztwo na rzecz klientów: Doradzanie klientom we wszystkich kwestiach natury technicznej. Przyjmowanie reklamacji i skarg oraz wyjaśnianie istotnych kwestii w przypadku problemów, których nie można rozwiązać z biura. Przekazywanie spraw do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.
*   Negocjacje umów: Pracownik będzie brał udział we wstępnych negocjacjach z potencjalnymi klientami, ale nie będzie podejmował żadnych decyzji ani nie będzie podpisywał żadnych umów w imieniu A. Wszystkie wyniki negocjacji wymagają ostatecznego potwierdzenia przez zarząd lub wewnętrzny dział sprzedaży w Niemczech.
*   Współpraca z wewnętrznym działem sprzedaży: Pracownik będzie odpowiedzialny za bezpośrednie wsparcie klienta i doradztwo na miejscu, natomiast dalsze przetwarzanie zapytań, w tym wycena i ostateczny projekt umowy, leży w gestii wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.
*   Korzystanie z oprogramowania do planowania: Wykorzystanie (…), programu do optymalizacji tras, do planowania wizyt u klientów i monitorowania codziennych działań.
*   Inne: Przechowywanie próbek i materiałów reklamowych w miejscu zamieszkania Pracownika w Polsce, utrzymanie w należytym stanie i konserwacja samochodu służbowego oraz sprzętu udostępnionego Pracownikowi.

Pracownikowi udostępnione zostanie następujące wyposażenie:

*   laptop
*   telefon komórkowy
*   drukarka
*   samochód służbowy
*   proste wyposażenie techniczne
*   odzież robocza

Sprzęt ten będzie znajdował się w miejscu zamieszkania Pracownika w Polsce i będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych Pracownika.

Praca będzie przez Pracownika wykonywana regularnie i w sposób stały na terytorium Polski. Pracownik będzie miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce i stamtąd będzie wykonywał swoją pracę. Ponadto planuje się, że Pracownik będzie okazjonalnie odwiedzał Czechy, Słowację i, jeśli sytuacja polityczna na to pozwoli, Ukrainę.

Pracownik będzie przestrzegać wytycznych dotyczących pracy dla A., które zawierają szczegółowe wymagania dotyczące wizyt u klientów, akwizycji i dokumentowania zapytań i reklamacji. Te wytyczne dotyczące pracy zostaną szczegółowo wyjaśnione Pracownikowi na początku jego pracy i będą weryfikowane w regularnych odstępach czasu. Ilość i jakość pracy wykonywanej przez Pracownika będzie monitorowana poprzez regularne raporty i dyskusje. Pracownik jest zobowiązany do przygotowywania codziennych raportów ze swoich działań i wizyt, które są rejestrowane w oprogramowaniu (…) i automatycznie wysyłane do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.

Ponadto będą odbywać się regularne spotkania w celu omówienia wyników i wszelkich problemów, aby zapewnić utrzymanie standardów pracy. Spółka będzie sprawować kontrolę nad Pracownikiem za pomocą różnych środków. Obejmują one regularne spotkania, raporty i bezpośrednią komunikację. Zarząd i pracownicy biurowi w Niemczech mają za zadanie zapewnić, aby Pracownik wykonywał swoje zadania zgodnie ze standardami i celami Spółki. Monitorowanie będzie przeprowadzane poprzez:

*   Regularne spotkania: Cotygodniowe i comiesięczne spotkania w celu przeglądu postępów i rozwiązywania wszelkich problemów.
*   Raportowanie: Pracownik będzie zobowiązany do przygotowywania regularnych raportów ze swoich działań, wizyt u klientów i sukcesów w pozyskiwaniu klientów oraz przesyłania ich do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.
*   Bezpośrednią komunikację: Zapewniona będzie ciągła komunikacja między Pracownikiem a zarządem, a także wewnętrznym działem sprzedaży, aby możliwe było natychmiastowe reagowanie na wszelkie pojawiające się wyzwania.

Pracownik nie będzie przygotowywał ofert, ale będzie otrzymywał zapytania i zamówienia klientów i przekazywał je do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech. Wynikające z tego oferty i ewentualne zamówienia będą przetwarzane i tworzone przez wewnętrzny dział sprzedaży w Niemczech. Pracownik nie będzie upoważniony do podejmowania samodzielnych decyzji ani podpisywania umów w imieniu A. Pracownik nie będzie upoważniony do samodzielnego udzielania rabatów lub ustalania warunków płatności. Jego główne zadania polegać będą na pozyskiwaniu nowych klientów, odwiedzaniu klientów i rozwiązywaniu problemów na miejscu. Podczas wizyt u klientów Pracownik będzie mógł rejestrować dokumenty i prośby klientów, ale zawsze będzie musiał je uzgadniać z wewnętrznym działem sprzedaży w Niemczech, przełożonymi lub zarządem. Wszystkie decyzje dotyczące rabatów, warunków płatności i umów będą podejmowane i zatwierdzane wyłącznie w porozumieniu z wewnętrznym działem sprzedaży w Niemczech.

**Pytanie**

Czy w związku z zatrudnieniem w Polsce Pracownika na opisanych wyżej zasadach doszło lub dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce ciąży lub będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w realiach opisanego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego i na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 11 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zakładu należy rozumieć:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 - dalej również jako: Umowa UPO).

W Umowie UPO zdefiniowano pojęcie zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski działalność Spółki jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, kluczowe są postanowienia Umowy UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. W przypadku uznania, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy UPO, poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy UPO, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Umowy UPO, określenie "zakład" nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług). Jednocześnie zakład nie powstaje, mimo istnienia stałej placówki, jeżeli jest ona utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Ponadto wskazać należy na regulację art. 5 ust. 5 Umowy UPO. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Dla wykładni powyższych przepisów Umowy UPO zasadne jest posłużenie się pomocniczo zapisami Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej także jako: Komentarz), o którą jest oparta Umowa UPO, a który potwierdza powyższe wnioski. Komentarz jest powszechnie stosowany jako wskazówka interpretacyjna, co potwierdza orzecznictwo. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, wyjaśnił, że "istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację". Wynika z tego, że w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy UPO, zasadne jest wykorzystanie Komentarza.

Z zapisów Umowy UPO wynika zatem po pierwsze, że aby doszło do powstania zakładu, warunkami koniecznymi są: istnienie stałej placówki, ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich. Warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej. Jak podkreślono w Komentarzu, decydującym o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Jeżeli dane czynności są różne od czynności głównych, mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Z kolei z art. 5 ust. 5 Umowy UPO wynika, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 (np. komisanta; przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania), działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem braku powstania zakładu przy wykonywaniu czynności wymienionych w ust. 4, a więc generalnie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym).

Podsumowując, istnieją dwa sposoby rozumienia pojęcia "zakładu". Po pierwsze zakład może stanowić konkretne miejsce prowadzenia działalności, po drugie zaś osoba, która jest upoważniona do zawierania w imieniu przedsiębiorstwa umów i z uprawnienia tego regularnie korzysta. Pierwsze znaczenie pojęcia "zakładu" odnosi się zatem do przedmiotów materialnych, które są określonymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, a drugie - do uprawnień określonej osoby.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony żaden z dwóch powyżej zasygnalizowanych wariantów powstania zakładu Spółki w Polsce.

1\. Art. 5 ust. 5 Umowy UPO

Po pierwsze wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy Pracownik nie działa na terytorium Polski jako "zależny agent”, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 5 Umowy UPO.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik nie będzie podpisywał w Polsce żadnych umów w imieniu Wnioskodawcy, jako że nie zostało i nie zostanie mu udzielone formalne pełnomocnictwo w tym zakresie. Warto przy tym jednocześnie zauważyć, iż aktualnie w praktyce organów podatkowych przyjmuje się za Komentarzem rozszerzone rozumienie pojęcia „działania w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiadania i zwyczajowego wykonywania pełnomocnictwa do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa”, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Umowy UPO.

Jak przykładowo wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.229.2023.2.JC: „Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko- niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela”.

Odnosząc powyższe do realiów ocenianego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż obecny w Polsce Pracownik Spółki nie będzie miał umocowania do negocjowania ostatecznych warunków zawieranych w Polsce umów. Jego czynności będą miały charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do działań wewnętrznego działu sprzedaży Wnioskodawcy w Niemczech. Pracownik będzie wprawdzie odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z klientami i udzielanie porad na terenie Polski, jednak to wewnętrzny dział sprzedaży w Niemczech będzie odpowiedzialny za dalsze przetwarzanie zapytań, w tym wycenę i sfinalizowanie umowy. Wszystkie wyniki rozmów Pracownika z polskimi klientami będą podlegały ostatecznemu potwierdzeniu przez kierownictwo lub ww. wewnętrzny dział sprzedaży Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można wobec tego przyjąć, iż Pracownik posiada pełnomocnictwo do zawierania w Polsce umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy UPO, co wyklucza możliwość powstania zakładu Spółki w Polsce na podstawie tego przepisu.

2\. Art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 4 Umowy UPO

Z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 Umowy UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

*   istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,
*   pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Odnotowania wymaga w tym kontekście, iż Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponować żadnym lokalem położonym w Polsce, w szczególności nie zamierza wynajmować w Polsce biura. Natomiast Pracownik będzie wykonywał niektóre czynności związane z wykonywaną pracą - jakkolwiek w bardzo ograniczonym zakresie - w swoim miejscu zamieszkania.

Analizując kwestię istnienia placówki w Polsce wskazać należy, iż zgodnie z Komentarzem określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Mimo szerokiego zakresu pojęcia „placówka” zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji nie można przyjąć, że w wyniku okazjonalnego wykonywania pracy z miejsca zamieszkania Pracownika dojdzie do wyodrębnienie pewnej przestrzeni dla Spółki do jej własnej dyspozycji w tym miejscu, co jest warunkiem koniecznym dla spełnienia przesłanki powstania „placówki” zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Należy bowiem zauważyć, iż Pracownik będzie pracował głównie w terenie, tzn. do jego obowiązków będą należały spotkania z klientami. Czynności wykonywane przez Pracownika w miejscu zamieszkania ograniczać się będą do przesyłania informacji o rezultatach odbytych spotkań do biura w Niemczech faksem lub pocztą elektroniczną. Taki zakres czynności nie uzasadnia zdaniem Spółki możliwości przyjęcia, że Spółka działać będzie w Polsce poprzez stworzoną tam placówkę.

Jednocześnie jednak, nawet w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż działania Pracownika w jego miejscu zamieszkania doprowadzą do powstania placówki Spółki w Polsce, pod uwagę wziąć należy również rodzaj czynności wykonywanych przez Pracownika. Jak wskazano powyżej, w art. 5 ust. 4 Umowy UPO zawarto katalog placówek niestanowiących zakładu podatkowego. Aby doszło do powstania zakładu podatkowego w Polsce, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 Umowy UPO, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 4 Umowy UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Innymi słowy placówki wymienione w art. 5 ust. 4 UPO, mimo wypełnienia przez nich przesłanek wskazanych i omówionych powyżej w punktach 1-3 nie są zakładami podatkowymi. W szczególności zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała placówka położona w Polsce, za pośrednictwem której wykonywana są wyłącznie czynności przygotowawcze lub pomocnicze. Zakład podatkowy powstanie natomiast, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi przez daną placówkę wykonywana jest również działalność zasadnicza. W Komentarzu wskazano, że w praktyce często trudno jest odróżnić czynności, który mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy od tych, które takiego charakteru nie mają. Decydującym kryterium jest natomiast co do zasady to, czy działalność położonej w danym kraju stałej placówki przedsiębiorstwa zagranicznego stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Odnosząc powyższe kryteria do realiów niniejszej sprawy ponownie odnotować należy, iż zadania Pracownika w zakresie wstępnych negocjacji z potencjalnymi klientami albo udzielania porad odnośnie oferowanych przez Spółkę towarów będą albo poprzedzać, albo wspierać zasadnicze działania w zakresie sprzedaży realizowane przez wewnętrzny dział sprzedaży w Niemczech. Zadania Pracownika, polegające na pracy w terenie, czyli spotkaniach z potencjalnymi klientami, nie mają charakteru samoistnego z punktu widzenia przedsiębiorstwa Spółki, tzn. stanowią wyłącznie działania pomocnicze dla procesu sprzedaży usług Spółki.

Utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego. W konsekwencji należy przyjąć, że aktywność Pracownika nie będzie prowadziła do powstania w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy UPO.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 31 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1340/21) i z dnia 11 lutego 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1609/21) w których uznał, że aktywność pracowników jedynie wspomagająca sprzedaż towarów nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego. Zgodnie ze wskazanymi wyrokami WSA w Gliwicach "Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezależnie od innych okoliczności, jeżeli osoba zatrudniona przez spółkę w Polsce będzie wykonywała jedynie czynności charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności spółki, to nie powstanie dla spółki w Polsce zakład podatkowy, ani w formie stałej placówki (tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ust. 2 i ust. 4 Konwencji), ani w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji)".

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z danych zawartych w opisie sprawy wynika jednak, że Państwa Spółka nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała bowiem, że nie dysponuje i nie będzie dysponować żadnym lokalem położonym w Polsce, w szczególności nie zamierza wynajmować w Polsce biura.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit b) umowy polsko-niemieckiej osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej jest, aby osoba działała „dla przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 6 ust. 4 UPO zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz
*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Z wniosku wynika, że Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji wysokiej jakości (…) dla branży (…). Obecnie Spółka planuje zatrudnić Pracownika posiadającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Pracownik będzie świadczył pracę w Polsce, pozyskując nowych klientów i zarządzając istniejącymi relacjami z klientami w terenie. Planowane jest również rozszerzenie obszaru jego pracy na Słowację, Czechy oraz, biorąc pod uwagę sytuację polityczną, w przyszłości na Ukrainę.

Pracownik będzie odpowiedzialny głównie za następujące zadania:

*   Akwizycja: Obsługa krajów wymienionych w umowie o pracę - Polski, Czech i Słowacji. Pracownik będzie regularnie odwiedzać klientów oraz podmioty zainteresowane współpracą celem pozyskania nowych klientów.
*   Obsługa zapytań i zamówień: Przyjmowanie zapytań i zamówień od klientów i podmiotów zainteresowanych współpracą oraz niezwłoczne przekazywanie ich do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.
*   Dokumentacja: Dokumentacja zapytań od klientów na formularzach przewidzianych dla sprzedaży w Niemczech. Tworzenie raportów z wizyt u klientów i oddzielnej dokumentacji dotyczącej reklamacji lub zdarzeń szczególnych, również w przeznaczonym do tego celu oprogramowaniu (…).
*   Ceny: Pracownik będzie ustalał ceny z wewnętrznym działem sprzedaży w Niemczech. Będzie on odpowiedzialny za koordynację wszystkich negocjacji cenowych i warunków specjalnych z wewnętrznym działem sprzedaży i kierownictwem w Niemczech. Pracownik nie może samodzielnie ustalać cen, w każdym przypadku musi wcześniej uzyskać ich zatwierdzenie.
*   Monitorowanie ofert: Przygotowywania odpowiedzi na oferty w uzgodnieniu z wewnętrznym działem sprzedaży.
*   Doradztwo na rzecz klientów: Doradzanie klientom we wszystkich kwestiach natury technicznej. Przyjmowanie reklamacji i skarg oraz wyjaśnianie istotnych kwestii w przypadku problemów, których nie można rozwiązać z biura. Przekazywanie spraw do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.
*   Negocjacje umów: Pracownik będzie brał udział we wstępnych negocjacjach z potencjalnymi klientami, ale nie będzie podejmował żadnych decyzji ani nie będzie podpisywał żadnych umów w imieniu A. Wszystkie wyniki negocjacji wymagają ostatecznego potwierdzenia przez zarząd lub wewnętrzny dział sprzedaży w Niemczech.
*   Współpraca z wewnętrznym działem sprzedaży: Pracownik będzie odpowiedzialny za bezpośrednie wsparcie klienta i doradztwo na miejscu, natomiast dalsze przetwarzanie zapytań, w tym wycena i ostateczny projekt umowy, leży w gestii wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.
*   Korzystanie z oprogramowania do planowania: Wykorzystanie A., programu do optymalizacji tras, do planowania wizyt u klientów i monitorowania codziennych działań.
*   Inne: Przechowywanie próbek i materiałów reklamowych w miejscu zamieszkania Pracownika w Polsce, utrzymanie w należytym stanie i konserwacja samochodu służbowego oraz sprzętu udostępnionego Pracownikowi.

Pracownikowi udostępnione zostanie następujące wyposażenie:

*   laptop
*   telefon komórkowy
*   drukarka
*   samochód służbowy
*   proste wyposażenie techniczne
*   odzież robocza

Pracownik nie będzie przygotowywał ofert, ale będzie otrzymywał zapytania i zamówienia klientów i przekazywał je do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech. Wynikające z tego oferty i ewentualne zamówienia będą przetwarzane i tworzone przez wewnętrzny dział sprzedaży w Niemczech. Pracownik nie będzie upoważniony do podejmowania samodzielnych decyzji ani podpisywania umów w imieniu A. Pracownik nie będzie upoważniony do samodzielnego udzielania rabatów lub ustalania warunków płatności. Jego główne zadania polegać będą na pozyskiwaniu nowych klientów, odwiedzaniu klientów i rozwiązywaniu problemów na miejscu. Podczas wizyt u klientów Pracownik będzie mógł rejestrować dokumenty i prośby klientów, ale zawsze będzie musiał je uzgadniać z wewnętrznym działem sprzedaży w Niemczech, przełożonymi lub zarządem. Wszystkie decyzje dotyczące rabatów, warunków płatności i umów będą podejmowane i zatwierdzane wyłącznie w porozumieniu z wewnętrznym działem sprzedaży w Niemczech.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy w związku z zatrudnieniem w Polsce Pracownika na opisanych wyżej zasadach dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego.

W ocenie organu, wbrew twierdzeniu Spółki, w rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że działalność Spółki wiąże się z produkcją i dystrybucji produktów oferowanych przez Spółkę.

Z kolei, w Polsce Spółka będzie współpracować z Pracownikiem, który na podstawie zawartej umowy o pracę będzie na rzecz Spółki regularnie odwiedzać klientów oraz podmioty zainteresowane współpracą celem pozyskania nowych klientów na produkty/usługi oferowane przez Spółkę. Zatem, zarówno działania Pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do tego samego, tj. dystrybucji produktów/usług oferowanych przez Spółkę. Pracownik będzie brał udział we wstępnych negocjacjach z potencjalnymi klientami. Będzie przyjmował zapytania i zamówienia od klientów i podmiotów zainteresowanych współpracą oraz niezwłocznie przekazywał do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech. Ponadto w zakresie obowiązków polskiego Pracownika będzie doradzanie klientom we wszystkich kwestiach natury technicznej - przyjmowanie reklamacji i skarg oraz wyjaśnianie istotnych kwestii w przypadku problemów, których nie można rozwiązać z biura.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Pracownik będzie odgrywać kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów z Klientami w związku z dystrybucją produktów/usług oferowanych przez Spółkę, które będą jedynie formalnie zawierane przez Spółkę.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem Pracownik będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Zatem, ww. Pracownika nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że będzie on pozostawał w stosunku pracy ze Spółką, a więc będzie wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem pracodawcy - Spółki.

Z opisu sprawy wynika, że Pracownik wykonujący pracę w Polsce będzie przestrzegać wytycznych dotyczących pracy dla A., które zawierają szczegółowe wymagania dotyczące wizyt u klientów, akwizycji i dokumentowania zapytań i reklamacji. Te wytyczne dotyczące pracy zostaną szczegółowo wyjaśnione Pracownikowi na początku jego pracy i będą weryfikowane w regularnych odstępach czasu. Ilość i jakość pracy wykonywanej przez Pracownika będzie monitorowana poprzez regularne raporty i dyskusje. Pracownik jest zobowiązany do przygotowywania codziennych raportów ze swoich działań i wizyt, które są rejestrowane w oprogramowaniu (…) i automatycznie wysyłane do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.

Ponadto będą odbywać się regularne spotkania w celu omówienia wyników i wszelkich problemów, aby zapewnić utrzymanie standardów pracy. Spółka będzie sprawować kontrolę nad Pracownikiem za pomocą różnych środków. Obejmują one regularne spotkania, raporty i bezpośrednią komunikację. Zarząd i pracownicy biurowi w Niemczech mają za zadanie zapewnić, aby Pracownik wykonywał swoje zadania zgodnie ze standardami i celami Spółki. Monitorowanie będzie przeprowadzane poprzez:

*   Regularne spotkania: Cotygodniowe i comiesięczne spotkania w celu przeglądu postępów i rozwiązywania wszelkich problemów.
*   Raportowanie: Pracownik będzie zobowiązany do przygotowywania regularnych raportów ze swoich działań, wizyt u klientów i sukcesów w pozyskiwaniu klientów oraz przesyłania ich do wewnętrznego działu sprzedaży w Niemczech.
*   Bezpośrednią komunikację: Zapewniona będzie ciągła komunikacja między Pracownikiem a zarządem, a także wewnętrznym działem sprzedaży, aby możliwe było natychmiastowe reagowanie na wszelkie pojawiające się wyzwania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO.

W przedmiotowej sprawie - o czym pisano już wcześniej - nie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) lub ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Tym samym, stwierdzić należy, że działalność Spółki na terytorium Polski poprzez zatrudnionego w Polsce Pracownika będzie prowadzić do uznania, że powstanie na terytorium Polski zagraniczny zakład Spółki w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a w konsekwencji na Spółce będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).