Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-945/13/15-8/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Skutki podatkowe związane z zawartą umową factoringu
Słowa kluczowe: faktoring; faktura; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prowizje; przychód; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1990/14 z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 23 marca 2015 r.) stwierdza, że że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  w części dotyczącej nieistnienia przychodu po stronie Spółki z tytułu pobrania od Abonenta opłaty za nabytą Aplikację w ramach umowy faktoringu – **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu prowizji należnej Spółce od Koordynatora Grupy w zamian za świadczenie na jego rzecz usług factoringu - **jest prawidłowe**,
3.  w części dotyczącej obowiązku poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od należności przekazywanych Koordynatorowi Grupy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym skutków podatkowych związanych z zawartą umową factoringu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej zwana „Spółką” lub „Operatorem”) jest operatorem telefonii komórkowej, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych oraz klientów instytucjonalnych. Spółka sprzedaje również szereg innych towarów i usług wspomagających lub rozszerzających jej ofertę handlową.

Podobnie jak większość innych przedsiębiorstw z tej branży, Spółka poszukuje nowych rozwiązań oraz rozwija i wprowadza na rynek nowe produkty w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych towarów i usług, a tym samym zachowania lub polepszenia posiadanej pozycji konkurencyjnej. Z uwagi na rosnące zapotrzebowanie rynkowe oraz rozwój możliwości technicznych w zakresie usług oferowanych przez operatorów telekomunikacyjnych, Spółka spodziewa się, że tendencja związana z wdrażaniem nowych produktów, będzie się znacząco nasilała.

Aktualnie Spółka oferuje usługi telekomunikacyjne w dwu podstawowych systemach rozliczeń:

*   w tzw. systemie „postpaid” lub „abonamentowym”: Spółka fakturuje „z góry” stałe opłaty za okres rozliczeniowy oraz „z dołu” opłaty za czynności dodatkowe w stosunku do tej stałej opłaty (np. opłaty za połączenia nie objęte opłatą naliczoną „z góry”);
*   w tzw. systemie „prepaid” lub „przedpłaconym”: w celu korzystania z usług Spółki klienci muszą posiadać aktywną kartę SIM oraz kwotę na koncie rozliczeniowym, konieczną do opłacenia usług. Wykorzystanie nabytych jednostek jest możliwe przez czas określony przez Spółkę w regulaminie.

Doładowanie konta rozliczeniowego i przedłużenie ważności konta następuje po zakupie i zarejestrowaniu na koncie rozliczeniowym kodu uzupełniającego, kuponu lub jednostek doładowujących, nabytych od Spółki lub jej Dystrybutorów. Kody, kupony i jednostki doładowujące są sprzedawane zarówno w formie fizycznej jak i elektronicznej, czy to w punk(ach sprzedaży, czy za pośrednictwem serwisów internetowych, czy też poprzez pośredników finansowych (np. w bankomatach).

Przedstawione poniżej zagadnienie prawne dotyczy systemu rozliczeniowego w wariancie „postpaid”.

Spółka aktualnie zamierza wdrożyć nowe rozwiązanie, umożliwiające klientom korzystającym z usług w systemie „postpaid”, dokonanie za jej pośrednictwem zapłaty za świadczenia (tj. towary lub usługi) realizowane przez zewnętrznych dostawców.

Dokonując wyboru modelu współpracy z Operatorem na zasadach „postpaid”, każdy z Abonentów otrzyma możliwość dokonywania za jego pośrednictwem zapłaty za szerszy wachlarz usług niż tylko usługi telekomunikacyjne.

Przykładem opłat, które Spółka zamierza dodatkowo oferować swoim klientom, jako jeden z wariantów nowego systemu rozliczeń, będą opłaty za aplikacje (programy) udostępniane klientowi przez funkcjonujące na rynku sklepy internetowe. W prezentowanym modelu klient będzie miał możliwość dokonania, w sklepie internetowym zakupu wybranej przez siebie usługi, świadczonej przez zewnętrznego dostawcę. Rola Spółki w odniesieniu do tego rodzaju transakcji pomiędzy dostawcą usługi a klientem Spółki, wyrażać się będzie w:

i) naliczeniu opłaty należnej dostawcy od klienta oraz

ii) przyjęciu zapłaty od klienta z tytułu powyższej opłaty.

W przypadku nieuregulowania przez klienta należności za naliczoną opłatę, Spółka uprawniona będzie także do podejmowania działań windykacyjnych w powyższym zakresie. Aspekty techniczno - rozliczeniowe wynikające z wzajemnej współpracy kilku podmiotów uczestniczących w transakcji, a implikowane wyborem przez klienta oferowanej przez Spółkę formy zapłaty w postaci „zapłaty za aplikacje za pośrednictwem operatora” zostały opisane poniżej.

Dla uproszczenia przedstawione zostały założenia dla jednego, przykładowego projektu. Niemniej jednak Spółka zamierza wykorzystywać analogiczny model współpracy i dokonywania rozliczeń w odniesieniu do innych, podobnych modeli. W związku z powyższym, opisany projekt można traktować jako reprezentatywny dla celów zapytania.

Opis procesu „Zapłata za aplikacje za pośrednictwem operatora”

Pojęcia stosowane poniżej będą miały następujące znaczenie:

*   „Operator” . „Spółka”.
*   „Abonent”: podmiot, z którym Spółka ma zawartą umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych, w systemie „postpaid”.
*   „Aplikacja”: komputerowy program użytkowy, a także książki, magazyny i gazety dostępne w wersji elektronicznej oraz pliki z muzyką i nagraniami video.
*   „Sklep Internetowy” : sklep internetowy z aplikacjami prowadzony przez Właściciela Sklepu.
*   „Właściciel Sklepu”: podmiot gospodarczy, podatnik podatku od wartości dodanej oraz rezydent podatkowy (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.
*   „Koordynator Grupy”: podmiot gospodarczy, prowadzący działalność gospodarczą, podatnik podatku od wartości dodanej orni rezydent podatkowy (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) Wielkiej Brytanii.
*   Deweloper”: Właściciel i Sprzedawca Aplikacji oferowanych w Sklepie Internetowym. Deweloperem może być Właściciel Sklepu lub jeden z jego kontrahentów.
*   „podatek od towarów i usług”; podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia li marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwanej: „ustawa o VAT”).
*   „podatek od wartości dodanej”: podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska.
*   „podatek VAT”: podatek od towarów i usług oraz podatek od wartości dodanej.

Typowy schemat transakcji wyglądać będzie następująco:

Właściciel Sklepu prowadzi Sklep Internetowy, tzn. domenę internetową, za pośrednictwem której użytkownicy Internetu mają możliwość zapoznania się z ofertą tego Sklepu i mogą dokonywać zakupu Aplikacji.

Oprócz typowych sposobów zapłaty za nabyte Aplikacje (płatności drogą elektroniczną, np. przelewem bankowym lub kartą kredytową) Właściciel Sklepu umożliwi dodatkowy sposób zapłaty, jako alternatywny do już istniejących Schemat nowego rozwiązania przewiduje, że po dokonaniu zakupu, klient Sklepu będzie miał możliwość dokonania wyboru opcji zapłaty za pośrednictwem Operatora.

W przypadku, gdy klientem Sklepu Internetowego będzie Abonent Spółki i wybierze on formę zapłaty za pośrednictwem Operatora, to wówczas dojdzie do następujących czynności prawnych i faktycznych:

poniżej przedstawione są one w kolejności chronologicznej, przy czym z racji tego, iż okresy rozliczeniowe stosowane przez Spółkę w rozliczeniach z Abonamentami są inne niż miesiąc kalendarzowy, może mieć miejsce sytuacja, iż zdarzenia z pkt 4 lub 5 wystąpią przed zdarzeniem z pkt 3:

1.  Dokonanie zakupu Aplikacji od Dewelopera przez Abonenta w Sklepie Internetowym. Cena Aplikacji wyrażona będzie w złotych (PLN) i będzie ceną brutto (będzie zawierała podatek od wartości dodanej obliczony według obowiązującej stawki uwzględniając miejsce świadczenia usługi, czyli stawkę podatku VAT jednego z krajów Unii Europejskiej). Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Aplikacji na rzecz Abonenta będzie Deweloper;
2.  Przeniesienie wierzytelności Dewelopera względem Abonenta, w momencie sprzedaży Aplikacji, z Dewelopera na Właściciela Sklepu (przeniesienie pierwsze), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z Właściciela Sklepu na Koordynatora Grupy (przeniesienie drugie), a natychmiast potem przeniesienie tej wierzytelności z Koordynatora Grupy na Spółkę (przeniesienie trzecie). W rezultacie czynności opisanych w punktach 1 i 2 wierzycielem z tytułu zakupu Aplikacji przez Abonenta będzie Spółka. Podstawą prawną do przeniesienia na Spółkę wierzytelności, będzie zawarta z Koordynatorem Grupy umowa na świadczenie usług faktoringu. W tym celu Spółka zawrze z Koordynatorem Grupy ramową umowę faktoringu, na podstawie której będzie otrzymywać od niego, na bieżąco, informacje o kwotach wierzytelności przysługujących Koordynatorowi Grupy wobec poszczególnych Abonentów. Umowa faktoringu będzie poddana prawu niemieckiemu.
3.  Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, stosowanego przez Spółkę w rozliczeniach wynikających z umowy o świadczenie usług z Abonentem, Spółka wystawi fakturę Abonentowi obejmującą ni. in.:
    1.  opłaty za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Abonenta,
    2.  opłaty za świadczenia osób trzecich odpowiadającą kwocie nabytych względem Abonenta wierzytelności.Kwota nabytych wierzytelności względem Abonenta, zostanie wyraźnie oddzielona na fakturze od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będzie ona ujęta w odrębnej pozycji, poza główną treścią faktury.
4.  Po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, Koordynator Grupy przedstawi Spółce zestawienie wierzytelności („Statement”), które przeniósł na Spółkę w okresie rozliczeniowym, oraz zestawienie kwot jakie Spółka powinna przekazać na rzecz Koordynatora Grupy z tytułu obciążenia Abonentów opłatami za nabyte Aplikacje. W rozliczeniach między Spółką a Koordynatorem Grupy okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy. Kwoty do zapłaty przez Spółkę Koordynatorowi Grupy będą pomniejszone o kwoty wynikające z przyznanych Abonentom zwrotów lub reklamacji. Rozliczenia będą dokonywane w złotych.
5.  Wystawienie przez Spółkę faktury na rzecz Koordynatora Grupy za świadczone przez nią w okresie rozliczeniowym usługi faktoringu. Wynagrodzenie to będzie ustalane w postaci prowizji liczonej od wartości opłat za nabyte Aplikacje, którymi Spółka będzie obciążała Abonentów w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia będą dokonywane w złotych.
6.  Zapłata Abonenta za fakturę wystawioną przez Spółkę, w tym opłaty za świadczenia osób trzecich. W przypadku braku częściowej lub całkowitej zapłaty Spółka będzie prowadziła działania windykacyjne, jak również może zbyć taką wierzytelność.

Spółka, w opisanym modelu, nie będzie dokonywała sprzedaży Aplikacji. W związku z powyższym pierwotnie nie będzie ona wierzycielem należności powstałych z tego tytułu. Wypracowany model współpracy zakłada, że wierzytelności powstałe z tytułu sprzedaży Aplikacji na rzecz Abonentów, zostaną przeniesione na Spółkę, w wyniku kolejno następujących po sobie zdarzeń, tj.:

i) przeniesienia wierzytelności z Dewelopera na Właściciela Sklepu (jeżeli Właściciel Sklepu nie jest jednocześnie Deweloperem),

ii) przeniesienia wierzytelności z Właściciela Sklepu na Koordynatora Grupy,

iii) przeniesienia wierzytelności z Koordynatora Grupy na Spółkę.

Taki złożony schemat przenoszenia wierzytelności wynika z faktu, iż Właściciel Sklepu współpracuje z wieloma Deweloperami z jednej strony (ze swoimi dostawcami), oraz z kilkoma grupami telekomunikacyjnymi z drugiej strony, przy czym do każdej z grup należy kilka lub więcej podmiotów.

Opisany model współpracy jest skierowany nie tylko do Spółki i jej Abonentów, lecz ma na celu umożliwienie rozliczania zapłaty za Aplikacje przez abonentów innych operatorów, na podobnych zasadach. W zamierzeniu opracowany model ma być dostępny dla klientów wielu operatorów z różnych krajów oraz łatwy w stosowaniu. Odpowiednio oznacza to, iż Spółka nabędzie tylko te wierzytelności, które powstaną w wyniku zakupów dokonanych przez jej Abonentów i tylko wtedy, gdy przy danej transakcji Abonent wybierze opcję „płatności za pośrednictwem operatora”.

W celu realizacji przedstawionego modelu, ramowa umowa faktoringu z Koordynatorem Grupy będzie zawierała m. in. następujące postanowienia:

i. Przenoszenie przez Koordynatora Grupy na Spółkę wierzytelności względem Abonentów, wynikających z zakupu Aplikacji;

ii. Obciążanie przez Spółkę Abonentów kwotami wynikającymi z przejętych wierzytelności;

iii. Dokonywanie Płatności na rzecz Koordynatora Grupy w wysokości równej wartości nabytych wierzytelności (czyli wartości równej sumie opłat za nabyte Aplikacje) bez względu na fakt, czy Abonenci dokonali zapłaty tych opłat na rzecz Spółki;

iv. Promowa nie funkcjonalności polegającej na możliwości dokonywania zapłaty za nabyte Aplikacje za pośrednictwem Operatora.

Ustalone zasady rozliczeń pomiędzy Spółką a Koordynatorem Grupy będą uwzględniały proces rozpatrywania reklamacji i akceptacji zwrotu należności Z tytułu zakupionych przez Abonentów Aplikacji. Zaznaczyć należy, że Spółka nie będzie podmiotem uprawnionym do merytorycznego rozpatrywania zasadności reklamacji, chyba że reklamacja będzie dotyczyła błędnego naliczenia opłaty przez Spółkę.

W przypadku skutecznej rezygnacji z zakupu, Spółka będzie otrzymywała informację o takiej okoliczności od Koordynatora Grupy i będzie zobowiązana do zwrotu Abonentowi opłaty za zakupioną przez niego Aplikację. Dokonanie zwrotu będzie dokumentowane przez Spółkę poprzez uwzględnienie zwracanej kwoty na fakturze dokumentującej świadczenie usług telekomunikacyjnych. W przypadku anulowania transakcji sprzedaży Aplikacji, nabyte przez Spółkę wierzytelności będą wygasać. Będzie to uwzględniane w rozliczeniach dokonywanych przez Spółkę z momentem uzyskania przez Spółkę informacji o tej okoliczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

(1) Podatek VAT

1.  Czy kwoty opłat pobierane przez Spółkę od Abonentów za dokonywane przez nich zakupy w Sklepie Internetowym, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy kwoty płacone przez Spółkę na rzecz Koordynatora Grupy wynikające z miesięcznych zestawień (Statementów), odpowiadające wartości wierzytelności, które zostały przeniesione na Spółkę przez Koordynatora Grupy w ramach umowy faktoringu, będą podlegały opodatkowaniu, po stronie Spółki, podatkiem od towarów i usług, jako wynagrodzenie z tytułu importu usług?
3.  Czy usługi faktoringu świadczone przez Spółkę na rzecz Koordynatora Grupy, będą objęte zakresem przedmiotowym przepisów Ustawy o VAT, a jednocześnie - z uwagi na miejsce ich świadczenia poza terytorium kraju - nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, z tytułu wykonywania usług faktoringu na rzecz Koordynatora Grupy, będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą te usługi?

(2) Podatek dochodowy

1.  Czy pobierane przez Spółkę od Abonentów opłaty za nabyte przez nich Aplikacje, powinny być rozpoznawane jako przychód Spółki opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, momentem rozpoznania tego przychodu będzie moment wystawienia faktury na rzecz Abonenta, jeżeli będzie miał on miejsce przed otrzymaniem zapłaty przez Spółkę?
3.  Czy, w Przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, zapłata na rzecz Koordynatora Grupy kwot wynikających z miesięcznych zestawień (Statementów), obejmujących wierzytelności przejęte od Koordynatora Grupy na podstawie umowy faktoringu, będzie uprawniała Spółkę do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 7, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, w momencie wykazania przychodu z tytułu obciążenia Abonentów opłatami za nabyte wierzytelności?
5.  Czy przychód z tytułu prowizji należnej Spółce od Koordynatora Grupy w zamian za świadczenie na jego rzecz usług faktoringu, będzie powstawał w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności?

(3) Podatek u źródła ?

1.  Czy Spółka będzie zobowiązana, do pobrania podatku u źródła od należności przekazywanych Koordynatorowi Grupy, wynikających z miesięcznych zestawień (Statementów)?

(4) PCC

1.  Czy pobieranie przez Spółkę od Abonentów opłat za nabyte Aplikacje, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy świadczenie przez Spółkę na rzecz Koordynatora Grupy usług faktoringu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (pytania 5, 6, 7, 8, 9 i 10).

W kwestiach dotyczących podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania 1, 2, 3, 4, 11, i 12) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

(2) Podatek dochodowy

5\. Pobierane przez Spółkę od Abonentów opłaty za nabyte przez nich Aplikacje nie powinny być rozpoznawane po stronie Spółki jako przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. 6. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, momentem rozpoznania tego przychodu będzie moment wystawienia faktury na rzecz Abonenta, jeżeli będzie miał on miejsce przed otrzymaniem zapłaty przez Spółkę. 7. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, zapłata na rzecz Koordynatora Grupy kwot wynikających z miesięcznych zestawień (Statementów), obejmujących wierzytelności, przejęte od Koordynatora Grupy na podstawie umowy faktoringu będzie uprawniała Spółkę do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 8. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 7, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania tych wydatków, jako koszty uzyskania przychodów, w momencie wykazania przychodu z tytułu obciążenia Abonentów opłatami za nabyte wierzytelności. 9. Przychód z tytułu prowizji należnej Spółce od Koordynatora Grupy w zamian za świadczenie usług faktoringu będzie powstawał w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności. (3) Podatek u źródła 10. Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od należności przekazywanych Koordynatorowi Grupy, wynikających z miesięcznych zestawień (Statementów).

Ad. pytania 5

W ocenie Spółki, kwoty opłat pobieranych przez nią od Abonentów za nabywane przez nich Aplikacje nie powinny być rozpoznawane jako jej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponownie należy wskazać, że Spółka nie będzie świadczyła na rzecz Abonentów żadnej czynności, która stanowiłaby podstawę do uznania otrzymanych kwot za jej przychody należne, Otrzymane kwoty opłat od Abonentów dotyczą świadczeń wykonanych przez inne osoby/podmioty (i stanowią przychód podatkowy dla tych osób/podmiotów). Spółka natomiast uprawniona będzie do otrzymywania opłat od Abonentów w związku z wykonywaniem usług faktoringu, których przedmiotem będą wierzytelności należne z tytułu tych właśnie opłat.

Uznać należy zatem, że otrzymanie przez Spółkę od Abonentów, kwot wynikających z należnych jej opłat, nie będzie stanowiło odpowiednio przychodu do opodatkowania, lecz będzie elementem rozliczeń pomiędzy Spółką a Koordynatorem Grupy w ramach świadczonej przez Spółkę usługi faktoringu.

Kwoty otrzymywane od Abonentów nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia, ponieważ będzie on zobowiązany do ich dalszego przekazania na rzecz Koordynatora Grupy. Przychodem dla Spółki, jak wskazano powyżej, będzie jedynie wartość prowizji wynikająca ze świadczenia przez nią usług faktoringu.

Ad. pytania 6

W przypadku, uznania stanowiska Spółki, wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 5, za nieprawidłowe, należy ustalić moment powstania przychodu z tytułu otrzymania opłat, którymi Spółka będzie obciążała Abonentów.

W ocenie Spółki, zastosowanie w tym miejscu znajdzie przepis art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, z zastrzeżeniami które nie mają według Spółki zastosowania w niniejszej sprawie, uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W związku z tym, że Spółka będzie świadczyła usługę na rzecz Koordynatora Grupy a nie na rzecz Abonentów, nie należy wiązać momentu powstania obowiązku podatkowego, z momentem wykonania usługi.

Jeżeli zatem Spółka wystawi fakturę na Abonenta, przed momentem otrzymania od Abonenta kwot opłat za świadczenia wykonane przez osoby trzecie, to przychód powinien zostać rozpoznany z momentem wystawienia tej faktury.

Ad. pytania 7

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, warunkiem uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest celowość (zasadność) jego poniesienia z punktu widzenia prowadzonej działalności i uzyskiwanych w niej przychodach. Należy również mieć na uwadze, że nie zawsze warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednia relacja pomiędzy wydatkiem, a przychodem.

Zatem w przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Spółka powinna wykazać przychód do opodatkowania, z tytułu otrzymanych od Abonentów kwot opłat, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości kwot zapłaconych na rzecz Koordynatora Grupy kwot wynikających z miesięcznych zestawień (Statementów).

Zdaniem Spółki nie powinno być sporne, że ww. wydatki będą spełniały ustawowe warunki zakwalifikowania ich jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ nie tylko są związane z otrzymaniem opłat od Abonentów, ale ich poniesienie warunkuje możliwość zgodnego z prawem uzyskania tych opłat przez Spółkę. Wobec powyższego, jeżeli zostanie uznane, iż opłaty otrzymywane od Abonentów stanowią przychód Spółki to logiczne i konieczne jest uznanie spłat wartości tych opłat na rzecz Koordynatora Grupy za koszt uzyskania przychodów.

Ad. pytania 8

Jeżeli zdaniem Organu podatkowego kwoty przekazywane Koordynatorowi Grupy wynikające z miesięcznych zestawień (Statementów), będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to należy ustalić, w którym momencie Spółka będzie uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów.

W ocenie Spółki, zastosowanie będzie miał w tym przypadku art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, który wskazuje na moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które są w sposób bezpośredni związane Z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla przedmiotowego pytania.

Oznacza to tym samym, że wydatek w postaci przekazania Koordynatorowi Grupy kwot wynikających z miesięcznych zestawień (statementów) będzie kosztem podatkowym niejako odroczonym” do momentu uzyskania przychodu. Spółka będzie zatem uprawniona do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu z tytułu kwot wynikających z opłat za usługi innych podmiotów, którymi Spółka będzie obciążała Abonentów.

Ad. pytania 9

Zasady ustalania momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych określone zostały w art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odnosząc ten przepis do stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania należy stwierdzić, że przychód z tytułu wykonania usług faktoringu przez Spółkę na rzecz Koordynatora Grupy, za wykonanie których Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie miesięczne, powinien być rozpoznawany przez nią na koniec każdego okresu rozliczeniowego, tj. na koniec miesiąca.

(3) Podatek u źródła

Ad. pytania 10

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W niniejszym przypadku z pewnością nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż dotyczy on dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zysku osób prawnych. Dalszej analizie należy zatem poddać jedynie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

W art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT wymienione zostały z kolei płatności z następujących tytułów:

1) odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych) usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, 4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

W świetle powyższych regulacji należy podkreślić, iż wynagrodzenie za świadczenie usług faktoringu nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Treść polsko - brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania również nie wskazuje na możliwość pobierania w Polsce podatku u źródła od należności przekazywanych w ramach usługi faktoringu (niezależnie od tego, że nie przewiduje tego również polskie prawo krajowe).

W ocenie Spółki, do przychodów tych powinien mieć zastosowanie art. 7 polsko - brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, który dotyczy opodatkowania „Zysków przedsiębiorstw”.

Zgodnie z tym przepisem, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład.

W związku z tym, że Koordynatora Grupy nie posiada zakładu w Polsce, z którym związane byłoby otrzymanie przez Koordynatora Grupy tych należności, przychody te nie powinny być opodatkowane na terytorium Polski. Zaś nawet gdyby miały podlegać takiemu opodatkowaniu, to nie w systemie podatku u źródła pobieranego przez podmiot dokonujący wypłat.

Biorąc to pod uwagę prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku z dokonywaniem rozliczeń dotyczących należności będących przedmiotem usług faktoringu, nie będzie ona zobowiązana do poboru i zapłaty podatku u źródła.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 21 lutego 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-945/13-2/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej określenia przychodu i momentu jego powstania z tytułu egzekucji wierzytelności od dłużnika oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie tej wierzytelności od faktoranta (pytania 5-8).
*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu prowizji należnej Spółce od Koordynatora Grupy w zamian za świadczenie na jego rzecz usług factoringu (pytanie 9).
*   **prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od należności przekazywanych Koordynatorowi Grupy (pytanie 10)

Interpretację doręczono w dniu 25 luty 2014 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy zawarł następujące stanowisko.

1.  Stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania 5-8 wniosku

Umowa faktoringu nie doczekała się regulacji w polskim prawie i w związku z tym zaliczana jest do umów nienazwanych. Istotą umowy faktoringu jest sprzedaż na rzecz banku lub innej wyspecjalizowanej jednostki finansowej (faktora), za określoną cenę, wierzytelności pieniężnej przysługującej przedsiębiorcy (faktorantowi) wobec dłużnika z tytułu sprzedaży bądź dostawy towarów lub usług.

Umowę faktoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.

Z reguły przedmiotem faktoringu są wierzytelności o stosunkowo krótkim terminie ich zaspokojenia. Usługi faktoringu często kreują stosunek zobowiązaniowy o charakterze ciągłym (długoterminowym) pomiędzy faktorem a faktorantem.

Wyróżnia się podział na faktoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem w umowie faktoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor (tzw. ryzyko dei credere). Mamy tu do czynienia z definitywnym przejściem wierzytelności przedsiębiorcy na faktora, zostaje między stronami zawarta specyficzna "umowa sprzedaży" wierzytelności, gdyż ten właśnie rodzaj faktoringu nie łączy ze sobą prawa "regresu".

Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywny. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Przedstawione dwa odmienne typy umowy faktoringu pozwalają stwierdzić, że umowa faktoringu właściwego (a ten właśnie rodzaj umowy zawarł Wnioskodawca), w wyniku którego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności. Należy ją zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności (tak NSA w wyroku z dnia 31 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1487/94). Nie można jej skutków w zakresie podatku dochodowego utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu właściwego faktor nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty). Taki też właśnie pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2001 roku (sygn. akt I SA/Łd 142/00). Podobne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 1 września 1998 r. I SA/Wr 973/98 i I SA/Wr 116/98 oraz z dnia 24 lipca 2002 r. I SA/Wr 1992/01).

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z wyegzekwowanych wierzytelności (dobrowolnego otrzymania należności od dłużnika lub otrzymania w wyniku działań windykacyjnych). A zatem, przychód z tytułu egzekucji należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę.

Jak wskazano wyżej dopiero w chwili spłaty (całości lub części) nabytej wierzytelności (oraz odsetek od tej wierzytelności, czy innych należności z nią związanych) podatnik osiąga przychód podatkowy na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyłączenia otrzymanych kwot z przychodów podatkowych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika m.in., iż Spółka zamierza nabywać od Koordynatora Grupy ich własne wierzytelności i następnie je windykować od dłużników we własnym imieniu, na własną rzecz, rachunek, koszt i ryzyko.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie otrzymania należności od dłużnika. W tym momencie bowiem, poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem.

W tym miejscu należy również zauważyć, że w przypadku otrzymania w wyniku prowadzonej windykacji tylko części windykowanej wierzytelności, wydatki na jej nabycie stanowią koszt podatkowy proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej pozostaje wpłata dłużnika w ogólnej kwocie wierzytelności.

Reasumując, spłata wierzytelności przez dłużnika, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten równy będzie kwocie spłaconej przez dłużnika wierzytelności (lub jej części).

Wskazuje się również, że wydatki z tytułu nabycia przedmiotowej wierzytelności od faktoranta, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie otrzymania należności od dłużnika. Wskazać bowiem należy, iż dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem.

W sytuacji, gdy przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu – z tytułu częściowej realizacji wierzytelności – to wydatki na nabycie tychże wierzytelności Wnioskodawca winien będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności.

2\. Stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania 9 wniosku

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

3\. Stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania 10 wniosku

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wyrokiem z dnia z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 1990/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie w sformułowanym w niej zakresie. Jednocześnie Sąd wyjaśnia od razu, że wspomniany zakres, w jakim orzekał, dotyczył tylko tej części interpretacji, która została zaskarżona, tj. części, w których stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe (dyspozytywna cześć interpretacji i stanowisko Organu odnoszące się do kwestii postawionych w punktach 5, 6, 7 i 8 wniosku o interpretację). W pozostałym zakresie, tj. tym, w którym stanowisko Spółki Organ uznał za prawidłowe (punkty 9 i 10 wniosku), Sąd w ogóle nie orzekał z uwagi na fakt, że skargi w tym zakresie nie wniesiono (zasada skargowości postępowania sądowoadministracyjnego).

Odnośnie do sformułowanego przez Spółkę pytania wniosku nr 5, tj. statusu otrzymywanych od Abonentów opłat za nabywane Aplikacje jako przychodu, należy zaakcentować wskazywaną w samym wniosku okoliczność, iż nabycie Aplikacji przez Abonenta równoznaczne jest z „natychmiastowym” przeniesieniem wierzytelności stąd wynikającej na Spółkę. We wniosku wskazano na trzy następujące „natychmiast” po sobie „przeniesienia” wierzytelności z jednych na innych uczestników opisanego, przyjętego modelu organizacyjnego systemu rozliczeń „postpaid”. Ostatnie, trzecie „przeniesienie” dotyczy relacji koordynator - Spółka („\`(...)\`przeniesienie tej wierzytelności z Koordynatora na Spółkę\`(...)\`” jako „przeniesienie trzecie”). Spółka wyraźnie wskazała zatem we wniosku, i to kilkakrotnie, że po dokonanym trzecim przeniesieniu wierzytelności ona właśnie będzie wierzycielem z tytułu zakupu Aplikacji, że koordynator grupy przeniósł na Skarżącą przedmiotowe wierzytelności, i że - w konsekwencji - zapłata ze strony Skarżącej na rzecz koordynatora następować będzie niezależnie od tego, czy Abonent dokona zapłaty na rzecz Skarżącej. Opisane czynności dokonywane będą w ramach ramowej umowy faktoringu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Minister Finansów prawidłowo zakwalifikował działania Spółki jako realizację umowy faktoringu właściwego, w której ma ona status nabywcy wierzytelności (faktora) z przejęciem na siebie ryzyka wypłacalności dłużnika, zaś koordynator grupy ma status zbywcy takich wierzytelności (faktoranta). Wynagrodzeniem faktora jest dyskonto lub pobrana w innej formie kwota. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, wynagrodzeniem Spółki jako faktora jest kwota ustalona w postaci prowizji liczonej od wartości opłat za nabyte Aplikacje.

Zasadniczy problem niniejszej sprawy polega zatem na odpowiedzi na pytanie, czy nabywając wierzytelności w ramach faktoringu właściwego faktor uzyskuje jakikolwiek przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jakkolwiek ustawa nie definiuje pojęcia przychodu, to niewątpliwie jego konstytutywne cechy wynikają z nauki prawa i istniejącego orzecznictwa sądowego. Przyjmuje się zatem, że przychodem jest każde trwałe, definitywne przysporzenie majątkowe, które miało charakter rzeczywisty. Te konieczne cechy przychodu Minister wskazał co prawda w zaskarżonej interpretacji (str. 12, ostatni akapit), ale powołanie się na art. 12 ust. 1 ustawy stanowi w istocie jedyne uzasadnienie poglądu Organu, że wstępując w prawa poprzedniego wierzyciela i realizują te prawa Spółka uzyskała przychód.

Sąd nie zgadza się jednak z oceną Ministra, że nabycie wierzytelności w warunkach opisanych we wniosku kreuje przychód. Nie można dopatrzyć się tu żadnego trwałego, definitywnego i rzeczywistego zwiększenia majątku Spółki. Samo pobranie od Abonenta opłaty za nabytą Aplikację następuje bowiem w wykonaniu umowy faktoringu, i jest realizacją uprawnienia faktora do wyegzekwowania długu od dłużnika. Faktor nie świadczy w takiej konfiguracji prawnej żadnej usługi względem dłużnika, nie ma on względem niego żadnych obowiązków ani praw innych, niż jedynie zażądanie spłaty długu, który pierwotnie obciążał dłużnika względem poprzedniego wierzyciela. Przejmując na siebie ryzyko wypłacalności dłużnika faktor może natomiast świadczyć usługę względem poprzedniego wierzyciela, zaś istota tej usługi polega na uwolnieniu tego poprzedniego wierzyciela od ryzyka związanego z dochodzeniem długu. Na gruncie niniejszej sprawy, jak wynika z wniosku, ta usługa ma swoją konkretną, wymierną wartość, która związana jest z wartością nabytych w danym okresie rozliczeniowym Aplikacji, i która stanowi prowizję uzależnioną od wartości tych Aplikacji. Ta właśnie prowizja jest „strumieniem” pieniędzy przepływającym w odwrotnym kierunku, niż od nabywcy do zbywcy wierzytelności, który to „strumień” musi wystąpić, aby w relacji faktor - faktorant zaistniała usługa z towarzyszącą jej zapłatą. Na potrzebę zidentyfikowania takiego „strumienia pieniędzy” wskazał NSA w wyroku o sygn. I FPS 5/11, który dotyczył co prawda podatku od towarów i usług, ale wskazany w nim „strumień pieniędzy” jako obrót w tym podatku powinien być potraktowany jako wynagrodzenie faktoranta za usługę faktoringu. To wynagrodzenie, i tylko ono, jest na gruncie podatku dochodowego przychodem. Nie jest nim sama nabywana wierzytelność, tak samo, jak nie jest przychodem żadna rzecz - ruchoma lub nieruchoma - jaką w ramach innej umowy, np. umowy sprzedaży, nabywa nowy właściciel od właściciela poprzedniego. W niniejszej sprawie nabycie przez Spółkę wierzytelności od koordynatora nie różni się niczym - w sensie prawnopodatkowym i ekonomicznym - od nabycia takich rzeczy albo innych praw majątkowych. Specyfika faktyczna niniejszej sprawy (Spółka nabywa wierzytelności, a nie np. samochody, urządzenia elektroniczne lub grunty) nie ma żadnego znaczenia prawnego. Przychód Spółki, o ile w ogóle występuje, związany jest ze wskazanym wyżej „strumieniem” pieniędzy jako wynagrodzeniem cesjonariusza/faktora. Ten tylko przychód jest na gruncie podatku dochodowego objęty reżimem ustawy.

Skoro, jak wyżej Sąd wyjaśnił, otrzymywanie opłaty od Abonentów za nabyte Aplikacje nie jest przychodem, lecz jedynie realizacją uprawnienia faktora do wyegzekwowania długu, to bezprzedmiotowe stają się inne pytania Spółki (pytania wniosku nr 6 - 8), gdyż ich aktualność zależała od udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1990/14 z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 marca 2014 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej nieistnienia przychodu po stronie Spółki z tytułu pobrania od Abonenta opłaty za nabytą Aplikację w ramach umowy faktoringu (pytanie 5).
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu prowizji należnej Spółce od Koordynatora Grupy w zamian za świadczenie na jego rzecz usług factoringu (pytanie 9).
3.  **prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od należności przekazywanych Koordynatorowi Grupy (pytanie 10).

W tym stanie rzeczy udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone numer 6, 7 oraz 8 wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.