Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.334.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: 1. opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej), a realizowanego przez Wnioskodawcę jako samodzielnego twórcę w konfiguracji określonej w pkt 1 według 8% stawki podatku, 2. opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej), a realizowanego przez Wnioskodawcę wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą w konfiguracji określonej w pkt 2 według 8% stawki podatku, 3. możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta-korekta podatku; stawka; twórcy; usługi-usługi projektowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej), a realizowanego przez Wnioskodawcę jako samodzielnego twórcę w konfiguracji określonej w pkt 1 według 8% stawki podatku – **jest prawidłowe**;
*   opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej), a realizowanego przez Wnioskodawcę wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą w konfiguracji określonej w pkt 2 według 8% stawki podatku – **jest nieprawidłowe**;
*   prawa do skorygowania faktur wystawionych w okresach poprzednich, w których usługi kompleksowe opisane w treści wniosku, Wnioskodawca opodatkował stawką 23% poprzez skorygowanie stawki podatku do wysokości 8%, a w konsekwencji do skorygowania również deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, które na dzień korekty nie są objęte przedawnieniem niniejszego wniosku oraz zawartych w nim pytań – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

*   opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej), a realizowanego przez Wnioskodawcę jako samodzielnego twórcę w konfiguracji określonej w pkt 1 według 8% stawki podatku;
*   opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia (tj. usługi projektowej) opisanego w treści wniosku, a realizowanego przez Wnioskodawcę wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą w konfiguracji określonej w pkt 2 według 8% stawki podatku;
*   prawa do skorygowania faktur wystawionych w okresach poprzednich, w których usługi kompleksowe opisane w treści wniosku, Wnioskodawca opodatkował stawką 23% poprzez skorygowanie stawki podatku do wysokości 8%, a w konsekwencji do skorygowania również deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, które na dzień korekty nie są objęte przedawnieniem niniejszego wniosku oraz zawartych w nim pytań.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.334.2020.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Od dnia 01.07.2012 Przedsiębiorstwo wnioskodawcy, stosownie do wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG) zajmuje się: działalnością w zakresie architektury (kod PKD - 71.11.Z), jako przeważającą działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem kompleksową usługę projektową (architektoniczną) na terenie całego kraju, w tym zwłaszcza wykonuje:

*   projekty koncepcyjne,
*   projekty urbanistyczne,
*   projekty budowlane,
*   projekty wykonawcze,
*   projekty wystroju wnętrz (dalej: projekty).

Wnioskodawca wykonuje powyższe usługi w oparciu o umowy, których przedmiot i zakres obejmuje wykonanie:

*   projektu domu jednorodzinnego („szytego na miarę”), wykazującego się indywidualnymi cechami stanowiącymi o jego twórczym charakterze, bądź
*   projektu wnętrz („szytego na miarę”), wykazującego się indywidualnymi cechami stanowiącymi o jego twórczym charakterze,

w zależności od potrzeb Zamawiającego.

Projekt jest dziełem jednostkowym, a powielanie projektu jest zabronione, z uwagi na jego autorski charakter. Z kolei projekt składa się z kilku etapów - niezbędnych do jego realizacji oraz wykonania. Zakres projektu, szczegółowość, poszczególne elementy uzależnione są od potrzeb Zamawiającego i każdorazowo uzgadniane są w ramach umowy.

Na projekt składają się w szczególności: dokumentacja projektowa, rysunki, rzuty, wizualizacje, aranżacje wnętrz oraz grafiki, mające charakter indywidualny oraz autorski dostosowany do potrzeb Zamawiającego.

Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz swych stałych oraz nowo pozyskiwanych za pomocą działań reklamowych oraz marketingowych zamawiających (kontrahentów) będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi, jak również jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W przypadku świadczenia dodatkowych usług, tj. innych niż projektowe, jak przykładowo usługi doradcze, czy też usługi reprezentacji zamawiającego przed organami administracji publicznej celem uzyskania stosownych zezwoleń oraz dokumentów, wnioskodawca wyodrębnia w treści umowy poszczególne składniki wynagrodzenia, tak aby było możliwe określenie kwoty należnej za wykonanie projektu oraz kwoty należnej za realizację usług dodatkowych. Wnioskodawca wykonując ww. projekty, działa jako twórca i artysta w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: u.p.a.p ).

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wykonania w/w projektów wraz z każdorazowym udzieleniem licencji do projektu na rzecz Zamawiającego (kontrahenta), za co otrzymuje wynagrodzenie.

Całość dokumentacji projektowej składającej się na projekt ma przy tym charakter:

*   indywidualny,
*   jednorazowy,
*   niepowtarzalny

będąc dostosowaną do konkretnej powierzchni, lokalu, budynku i preferencji oraz potrzeb jego Zamawiającego (kontrahenta). Stanowi ona wytwór myśli Wnioskodawcy.

Dokumentacja projektu jest dziełem:

*   całkowicie oryginalnym,
*   nienaruszającym praw osób trzecich.

Nadmienić należy, iż cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Podkreślenia wymaga fakt, iż każdy projekt wraz z całą koncepcją są dostosowane do ściśle określonego lokalu, budynku, powierzchni, każdy z zamawiających przedstawia własne indywidualne potrzeby oraz preferencje. W związku z tym, każdy ze stworzonych projektów różni się od siebie na tyle istotnie, że stanowi odrębny utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

Z kolei honorarium za udzielenie ww. licencji mieści się w ramach wynagrodzenia ustalanego indywidualnie w drodze umowy z każdym Zamawiającym (kontrahentem). Wynagrodzenie otrzymywane jest ściśle uzależnione od zakresu wykonanej dokumentacji projektowej składającej się na dany projekt - ta bowiem, na życzenie Zamawiającego, może obejmować szereg dodatkowych elementów i jest uzależniona od potrzeb, preferencji, lokalu, budynku czy też powierzchni.

Celem udzielenia licencji na dokumentację projektową składającej się na projekt jest zarówno otrzymanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do realizacji projektu architektonicznego (wykończenia i aranżacji lokalu mieszkalnego według zindywidualizowanych preferencji nabywcy), jak również samo posiadanie i korzystanie z autorskich praw majątkowych do tych utworów przez Zamawiającego (kontrahenta) w granicach wynikających z udzielonej licencji.

Zamawiający (kontrahent) może korzystać z nabytego projektu w granicach określonych w umowie i stosownie do udzielonej przez Wnioskodawcę licencji, zgodnie z u.p.a.p.

Przejście na zamawiającego (kontrahenta) praw z licencji do utworu nastąpi w chwilą zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast oświadcza w umowie, że z chwilą wydania utworu będzie dysponował wszystkimi autorskimi prawami majątkowymi do niego.

Projekty wykonywane są w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. W ramach tegoż przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykonuje projekty w następujących konfiguracjach podmiotowych:

1.  Wnioskodawca samodzielnie, wraz z pracownikiem wykonywującym wyłącznie czynności techniczne i pomocnicze,
2.  Wnioskodawca wraz pracownikiem wykonującym czynności twórcze i artystyczne.

W przypadku konfiguracji wskazanej w pkt 1) wnioskodawca występuje jako samodzielny twórca w rozumieniu u.p.a.p. Z kolei w przypadku konfiguracji wskazanej w pkt 2 Wnioskodawcę oraz pracownika należy traktować jako współtwórców zgodnie z u.p.a.p.

Projekty w sposób opisany w treści niniejszego wniosku są realizowane od początku istnienia działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma zamiar realizować projekty w sposób opisany w treści wniosku również w przyszłości.

Wnioskodawca realizuje również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej projekty powtarzalne, typowe, który to zakres działalności wnioskodawcy nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku oraz zawartych w nim pytań.

W piśmie uzupełniającym z 22 czerwca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Sprzedaż projektu wraz z przeniesieniem autorskich prawa majątkowych do tego projektu będzie mieć miejsce zarówno w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2020 r., a także po 1 lipca 2020 r.
2.  Wnioskodawca jak i pracownik współtwórca uznawani są za twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w zakresie przedstawionym we wniosku przez Wnioskodawcę).
3.  Zauważyć należy na wstępie, iż pracodawca, którego pracownik wykonując obowiązki ze stosunku pracy stworzył utwór (bądź współtworzył), nabywa autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z umowy o pracę, jej celu oraz zgodnego zamiaru stron. Co za tym idzie prawa autorskie przechodzą w automatyczny sposób na pracodawcę z mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a także w granicach umowy o pracę. Wnioskodawca przyjął analogiczne rozwiązanie prawne w przypadku umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami współtworzącymi (np. zleceniobiorcami).
4.  Wnioskodawca, wskazuje, iż imię oraz nazwisko odpowiednio wnioskodawcy oraz pracownika wraz z systematyką oraz umiejscowieniem w dokumentacji projektowej jest ściśle uzależnione od rodzaju tejże dokumentacji a mianowicie:
    1.  na projektach w części koncepcyjnej jest zawsze ujęta firma, a następnie wnioskodawca oraz określony pracownik,
    2.  na części do pozwolenia na budowę jest kolejno wskazana firma, następnie projektant - architekt, a w opracowaniu wnioskodawca oraz dany pracownik, a także konstruktor i inne osoby realizujące określony projekt z branży (ilość oraz obecność tychże osób jest ściśle uzależniona od realizowanego przedsięwzięcia),
    3.  na częściach wykonawczych ujęta jest firma, a w opracowaniu wnioskodawca oraz określony pracownik. Oznaczenie wnioskodawcy oraz danego pracownika odbywa się poprzez wskazanie imienia oraz nazwiska. Na marginesie zaznaczyć należy, iż prawa autorskie osobiste mają charakter niezbywalny i jako takie nie mają wpływu na przenoszenie praw majątkowych.
5.  Pracownik, który jest współtwórcą jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i wykonuje swe obowiązki na podstawie stosunku pracy. Na marginesie zaznaczyć należy, iż prawa autorskie osobiste mają charakter niezbywalny i jako takie nie mają wpływu na przenoszenie praw majątkowych.
6.  Pracownik współtwórca jest pracownikiem wnioskodawcy zatrudnionym na postawie umowy o pracę. W ramach istniejącego stosunku pracy pracownikowi przysługują określone prawa, w tym prawo do wynagrodzenia. Wynagrodzenie jest ustalane każdorazowo indywidualnie z każdym pracownikiem biorąc pod uwagę doświadczenie, wykształcenie, wiedzę oraz dotychczasowe okres zatrudnienia uwzględniając zwłaszcza pracę oraz stanowiska zajmowane w branży. W ramach i na podstawie umowy o pracę wnioskodawca uiszcza na rzecz pracownika współtwórcy wynagrodzenie w wysokości przewidzianej w umowie o pracę.
7.  Wnioskodawca wykonane usługi dokumentował zawsze za pomocą faktur VAT. wnioskodawca nie posiada kasy rejestrującej, co za tym idzie nie drukował paragonów fiskalnych.
8.  Z uwagi na wątpliwości powzięte przez Wnioskodawcę w zakresie przedstawionego pytania, przedstawia dwie odpowiedzi na pytania, uwzględniające dwa własne sposoby rozumienia pytania przedstawionego w pkt 8:
    1.  wnioskodawca zamierza wystąpić o zwrot podatku VAT stanowiącego różnicę między stawką podstawową w wysokości 23%, a stawką preferencyjną w wysokości 8% - w przypadku zaaprobowania stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.
    2.  w przypadku rozliczeń z kontrahentami wnioskodawca nie zamierza dokonywać zwrotu różnicy podatku na rzecz kontrahentów, z uwagi na to, strony każdorazowo umawiały się na kwotę brutto (tj. wraz z podatkiem), co za tym idzie w tym zakresie wnioskodawca nie zamierza dokonywać zwrotów - w przypadku zaaprobowania stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca może zastosować w przyszłości stawkę 8% VAT w odniesieniu do ww. kompleksowego świadczenia usługi projektowej opisanego w treści wniosku, a realizowanego w konfiguracji określonej w pkt 1) tj. przez wnioskodawcę jako samodzielnego twórcę?
2.  Czy Wnioskodawca może zastosować w przyszłości stawkę 8% VAT w odniesieniu do kompleksowego świadczenia usługi projektowej opisanego w treści wniosku, a realizowanego w konfiguracji określonej w pkt 2) tj. wspólnie z pracownikiem jako współtwórca?
3.  Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania faktur wystawionych w okresach poprzednich, w których usługi kompleksowe opisane w treści wniosku Wnioskodawca opodatkował stawką 23% poprzez skorygowanie stawki podatku do wysokości 8%, a w konsekwencji do skorygowania również deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, które na dzień korekty nie są objęte przedawnieniem niniejszego wniosku oraz zawartych w nim pytań.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w treści wniosku usługi, zarówno wykonywane w konfiguracji nr 1 oraz nr 2, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%, a to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020, poz. 106 wraz z późn. zm., dalej: ustawa VAT), w związku z ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw i poz. 63 zawartą w wykazie, zgodnie z którą niższą stawką podatku (8%) podlegają m.in.: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że co do zasady stawka podatku VAT wynosi 23%, jednakże ustawodawca umożliwił zastosowanie stawki obniżonej (preferencyjnej) w wysokości 8% w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W grupie tych usług m.in. pod pozycją 63 wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa VAT nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w tymże zakresie odsyła do przepisów u.p.a.p.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a.p opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p., prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jak wynika z powyższego, twórcą w rozumieniu u.p.a.p., jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a.p.

Natomiast użyte w art. 1 u.p.a.p., określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Użycie w art. 1 ust. 2 u.p.a.p. określenia „utwory” wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności związanej z wystrojem wnętrz jako przedmiotu prawa autorskiego konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on:

*   przejawem działalności twórczej,
*   miał indywidualny charakter.

Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Wnioskodawca zauważa, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania wystroju wnętrz. Projekty takie nie podlegają ochronie autorsko prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż każdy z projektów objętych niniejszym wnioskiem, wykonywanych w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa tj. projektów „szytych na miarę” spełnia warunki do uznania go za utwór, a wnioskodawcę za twórcę w rozumieniu u.p.a.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. projekty stanowią utwór (architektoniczny) w rozumieniu u.p.a.p, której twórcą albo współtwórcą jest Wnioskodawca.

Całość dokumentacji projektowej składającej się na cały projekt ma przy tym charakter:

*   indywidualny,
*   jednorazowy,
*   niepowtarzalny,

będąc dostosowana do konkretnej powierzchni, lokalu, budynku i preferencji oraz potrzeb jego Zamawiającego (kontrahenta). Stanowi ona wytwór myśli Wnioskodawcy.

Dokumentacja projektu jest dziełem:

*   całkowicie oryginalnym,
*   nienaruszającym praw osób trzecich.

Nadmienić należy, iż cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Podkreślenia wymaga fakt, iż każdy projekt wraz z całą koncepcja są dostosowane do ściśle określonego lokalu, budynku, powierzchni, każdy z zamawiających przedstawia własne indywidualne potrzeby oraz preferencje. W związku z tym, każdy ze stworzonych projektów różni się od siebie na tyle istotnie, że stanowi odrębny utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

Z kolei honorarium za udzielenie ww. licencji mieści się w ramach wynagrodzenia ustalanego indywidualnie w drodze umowy z każdym Zamawiającym (kontrahentem). Wynagrodzenie otrzymywane jest ściśle uzależnione od zakresu wykonanej dokumentacji projektowej składającej się na dany projekt - ta bowiem, na życzenie Zamawiającego, może obejmować szereg dodatkowych elementów i jest uzależniona od potrzeb, preferencji, lokalu, budynku czy też powierzchni. Celem udzielenia licencji na dokumentację projektową składającej się na projekt jest zarówno otrzymanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do realizacji projektu architektonicznego (wykończenia i aranżacji lokalu mieszkalnego według zindywidualizowanych preferencji nabywcy), jak również samo posiadanie i korzystanie z autorskich praw majątkowych do tych utworów przez Zamawiającego (kontrahenta) w granicach wynikających z udzielonej licencji.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca jako twórca, bądź współtwórca prowadzący działalność gospodarczą na rynku architektonicznym jest uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej podatku VAT w wysokości 8% co do świadczonej kompleksowej usługi, na którą składa się przygotowanie, opracowanie indywidualnego projektu będącego utworem w rozumieniu u.p.a.p. według potrzeb zamawiającego (kontrahenta) wraz z udzieleniem licencji w zamian za otrzymane w ustalonej wysokości wynagrodzenie umowne.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% co do świadczonej usługi znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku wykonywania: samodzielnie, wraz z pracownikiem dokonującym czynności technicznych i pomocniczych, a także wraz z pracownikiem, który wykonuje czynności artystyczne i twórcze, gdyż wówczas znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy u.p.a.p. dot. współtwórców. Co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. … z dnia …., sygn.. … .

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania faktur oraz deklaracji dotyczących okresów wcześniejszych, w których wnioskodawca wykonywane przez niego usługi opisane w treści wniosku opodatkował stawką 23%, poprzez obniżenie stawki podatku do 8%, a tym samym wysokości zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości stosowania preferencyjnej stawki 8% VAT potwierdza szereg interpretacji z ostatnich lat, przykładowo wskazać należy m.in.

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I8PP3/443-110/13/AZ),
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt IPPP1/443-1309/13-2/MP),
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2016 r. (sygn. akt IBPP2/4512-289/16/BW),
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., (sygn. nr 0113-KDIPT1-2.4012.232.2017.2.SM ),
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.437.2018.2.WN),
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 sierpnia 2018 r. (sygn. 0112- KDIL2-1.4012.293.2018.2.AS),
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 lipca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.414.2018.2.MH),
8.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 4 czerwca 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.288.2018.3.AK),
9.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 15 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.142.2017.2.PK),
10.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.332.2019.1. RH).

Mając na względzie, iż analogiczne postanowienie zawarte było w poprzednim stanie prawnym w poz. 181 załącznik nr 3 do u.p.t.u., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorygowania faktur VAT, a w konsekwencji złożonych deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe, niepodlegające przedawnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej), a realizowanego przez Wnioskodawcę jako samodzielnego twórcę w konfiguracji określonej w pkt 1 według 8% stawki podatku – jest prawidłowe;
*   opodatkowania wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia opisanego w treści wniosku (tj. usługi projektowej), a realizowanego przez Wnioskodawcę wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą w konfiguracji określonej w pkt 2 według 8% stawki podatku – jest nieprawidłowe;
*   prawa do skorygowania faktur wystawionych w okresach poprzednich, w których usługi kompleksowe opisane w treści wniosku, Wnioskodawca opodatkował stawką 23% poprzez skorygowanie stawki podatku do wysokości 8%, a w konsekwencji do skorygowania również deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, które na dzień korekty nie są objęte przedawnieniem niniejszego wniosku oraz zawartych w nim pytań – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

W myśl art. 5a ustawy w brzmieniu stosowanym do 30 czerwca 2020 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu stosowanym do 30 czerwca 2020 r., zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei, jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1-9 ww. ustawy – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa z utworu pierwotnego. Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy: - mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), - stanowić przejaw działalności twórczej, - posiadać indywidualny charakter. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu, lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jak wynika z powyższego, twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu. Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia „utwory” wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność. Należy jednak podkreślić, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy; 2. nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazano na wstępie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zajmuje się działalnością w zakresie architektury. Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem kompleksową usługę projektową (architektoniczną) na terenie całego kraju, w tym zwłaszcza wykonuje: - projekty koncepcyjne, - projekty urbanistyczne, - projekty budowlane, - projekty wykonawcze, - projekty wystroju wnętrz (dalej: projekty) Wnioskodawca wykonuje powyższe usługi w oparciu o umowy, których przedmiot i zakres obejmuje wykonanie: - projektu domu jednorodzinnego („szytego na miarę”), wykazującego się indywidualnymi cechami stanowiącymi o jego twórczym charakterze, bądź - projektu wnętrz („szytego na miarę”), wykazującego się indywidualnymi cechami stanowiącymi o jego twórczym charakterze, w zależności od potrzeb Zamawiającego. Projekt jest dziełem jednostkowym, a powielanie projektu jest zabronione, z uwagi na jego autorski charakter. Z kolei projekt składa się z kilku etapów - niezbędnych do jego realizacji oraz wykonania. Zakres projektu, szczegółowość, poszczególne elementy uzależnione są od potrzeb Zamawiającego i każdorazowo uzgadniane są w ramach umowy. Na projekt składają się w szczególności: dokumentacja projektowa, rysunki, rzuty, wizualizacje, aranżacje wnętrz oraz grafiki, mające charakter indywidualny oraz autorski dostosowany do potrzeb Zamawiającego. W przypadku świadczenia dodatkowych usług, tj. innych niż projektowe, jak przykładowo usługi doradcze, czy też usługi reprezentacji zamawiającego przed organami administracji publicznej celem uzyskania stosownych zezwoleń oraz dokumentów, wnioskodawca wyodrębnia w treści umowy poszczególne składniki wynagrodzenia, tak aby było możliwe określenie kwoty należnej za wykonanie projektu oraz kwoty należnej za realizację usług dodatkowych. Wnioskodawca wykonując ww. projekty, działa jako twórca i artysta w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wykonania w/w projektów wraz z każdorazowym udzieleniem licencji do projektu na rzecz Zamawiającego (kontrahenta), za co otrzymuje wynagrodzenie. Całość dokumentacji projektowej składającej się na projekt ma przy tym charakter: - indywidualny, - jednorazowy, - niepowtarzalny, będąc dostosowaną do konkretnej powierzchni, lokalu, budynku i preferencji oraz potrzeb jego Zamawiającego (kontrahenta). Stanowi ona wytwór myśli Wnioskodawcy. Projekty wykonywane są w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. W ramach tegoż przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykonuje projekty m.in. samodzielnie. W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki 8% VAT w odniesieniu do wykonywanego do 30 czerwca 2020 r. kompleksowego świadczenia usługi projektowej opisanego w treści wniosku, a realizowanego w konfiguracji określonej w pkt 1) tj. przez wnioskodawcę jako samodzielnego twórcę (pytanie nr 1). Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: - świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, - poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, - kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, - kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów, których Wnioskodawca jest twórcą (na podstawie umów, w zamian za określone wynagrodzenie w skład którego wchodzi honorarium), stanowi integralną część kompleksowej usługi. Przedmiot dostawy, tj. kompleksowa dokumentacja projektowa obejmująca stworzenie indywidualnego projektu (koncepcyjnego, urbanistycznego, budowlanego, wykonawczego, wystroju wnętrz) wraz z przekazaniem praw autorskich majątkowych do tej dokumentacji stanowi świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu jedną stawka podatku od towarów i usług, bez wydzielania wartości samego projektu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca samodzielnie wykonuje opisane we wniosku przedsięwzięcie (pkt 1) gdzie figuruje jako twórca/autor powstałej dokumentacji projektowej, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a przedmiotem sprzedaży jest utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do utworu, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, w skład którego wchodzi honorarium, to czynność ta z uwagi na swą nierozerwalność – tj. sprzedaży Projektu oraz autorskich praw majątkowych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe. W kwestii objętej pytaniem nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania kompleksowego świadczenia (tj. usługi projektowej) opisanego w treści wniosku, a realizowanego przez Wnioskodawcę wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą w konfiguracji określonej w pkt 2 według 8% stawki podatku. Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2 należy ponownie należy przywołać przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z przepisu art. 5 ww. ustawy wynika, że twórcą jest obywatel polski lub obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Przepis art. 8 ust. 2 stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (art. 8 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu. Zgodnie z art. 17 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (autorskie prawa majątkowe). Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca. W rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej: 1. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy; 2. nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 41 ust. 1 powołanej ustawy). Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem kompleksową usługę projektową (architektoniczną) na terenie całego kraju. Projekty wykonywane są w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. W ramach tegoż przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykonuje projekty m.in. wraz pracownikiem wykonującym czynności twórcze i artystyczne. Wnioskodawca jak i pracownik współtwórca uznawani są za twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w zakresie przedstawionym we wniosku przez Wnioskodawcę). Rozważając kwestię objętą pytaniem nr 2 zauważyć należy na wstępie, że pracodawca, którego pracownik wykonując obowiązki ze stosunku pracy stworzył utwór (bądź współtworzył), nabywa autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z umowy o pracę, jej celu oraz zgodnego zamiaru stron. Co za tym idzie prawa autorskie przechodzą w automatyczny sposób na pracodawcę z mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a także w granicach umowy o pracę. Wnioskodawca, wskazuje, iż imię oraz nazwisko odpowiednio wnioskodawcy oraz pracownika wraz z systematyką oraz umiejscowieniem w dokumentacji projektowej jest ściśle uzależnione od rodzaju tejże dokumentacji a mianowicie: - na projektach w części koncepcyjnej jest zawsze ujęta firma, a następnie wnioskodawca oraz określony pracownik, - na części do pozwolenia na budowę jest kolejno wskazana firma, następnie projektant - architekt, a w opracowaniu wnioskodawca oraz dany pracownik, a także konstruktor i inne osoby realizujące określony projekt z branży (ilość oraz obecność tychże osób jest ściśle uzależniona od realizowanego przedsięwzięcia), - na częściach wykonawczych ujęta jest firma, a w opracowaniu wnioskodawca oraz określony pracownik. Oznaczenie Wnioskodawcy oraz danego pracownika odbywa się poprzez wskazanie imienia oraz nazwiska. Na marginesie zaznaczyć należy, że prawa autorskie osobiste mają charakter niezbywalny i jako takie nie mają wpływu na przenoszenie praw majątkowych. Pracownik, który jest współtwórcą jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę i wykonuje swe obowiązki na podstawie stosunku pracy. W ramach istniejącego stosunku pracy pracownikowi przysługują określone prawa, w tym prawo do wynagrodzenia. Wynagrodzenie jest ustalane każdorazowo indywidualnie z każdym pracownikiem biorąc pod uwagę doświadczenie, wykształcenie, wiedzę oraz dotychczasowy okres zatrudnienia uwzględniając zwłaszcza pracę oraz stanowiska zajmowane w branży. W ramach i na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca uiszcza na rzecz pracownika współtwórcy wynagrodzenie w wysokości przewidzianej w umowie o pracę. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wskazać, że Wnioskodawca zatrudniając pracowników jest pracodawcą i zgodnie z art. 12 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika lub grupę pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Wobec tego wykonując projekt przy współudziale pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, Wnioskodawcy nie przysługują autorskie prawa osobiste – tj. nie przysługuje mu prawo do autorstwa utworu. Zatem niespełniona zostaje w takiej sytuacji przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wskazano na wstępie na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu stosowanym do 30 czerwca 2020 r., usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do kompleksowego świadczenia, usługi projektowej, opisanego w treści wniosku a realizowanego w konfiguracji określonej w pkt 2) tj. wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą, nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu stosowanym do 30 czerwca 2020 r., a tym samym nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8%. W konsekwencji usługi projektowe realizowane przez Wnioskodawcę wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą, zatrudnionym na umowę o pracę wynagradzanym ze stosunku pracy, w konfiguracji określonej w pkt 2, realizowane do 30 czerwca 2020 r., powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest nieprawidłowe. Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy związane są z prawem do skorygowania faktur wystawionych w okresach poprzednich, w których usługi kompleksowe opisane w treści wniosku, Wnioskodawca opodatkował stawką 23% przez skorygowanie stawki podatku do wysokości 8%, a w konsekwencji do skorygowania również deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, które na dzień korekty nie są objęte przedawnieniem (pytanie nr 3). Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy mieć na uwadze niżej cytowane przepisy: Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy. Zgodnie z art. 106i ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. W myśl art. 106i ust. 2 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
    *   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym lub kwartalnym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przy czym należy zauważyć, iż prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji powyższego, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

Na podstawie art. 29a ust. 10 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ww. ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zatem, jak wynika z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ww. ustawy).

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia – jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań – jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy (Wnioskodawcy) i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku (Wnioskodawca wykonywane usługi dokumentował zawsze za pomocą faktur VAT).

Jednocześnie podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, gdyż jak już wyjaśniono wyżej, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z tego wynika, że skoro kwota podatku należnego u sprzedawcy ulega zmniejszeniu, to również kwota podatku naliczonego u nabywcy winna być zmniejszona. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy wskazać, że:

*   jak wynika z wcześniejszych rozważań świadczenie przez Wnioskodawcę usług projektowych, opisanych w konfiguracji 1 w okresie do 30 czerwca 2020 r., podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca zastosował stawkę w wysokości 23%, to winien wystawić fakturę korygującą w prawidłowy sposób dokumentującą ww. sprzedaż, zawierającą elementy wskazane w przepisach. Aby skutecznie poprawić błąd polegający na zastosowaniu do ww. usług zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca powinien przede wszystkim wystawić faktury korygujące do wszystkich błędnie wystawionych faktur. Nadto wystawione faktury korygujące przesłać do nabywców, którzy zmniejszą na ich podstawie podatek naliczony. Jednocześnie w tym miejscu należy podkreślić, iż w sytuacji zastosowania na fakturze zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca nie ma prawa korygowania rozliczeń podatku dokumentowanych w złożonych pierwotnie deklaracjach, o ile faktur korygujących nie wprowadzi do obrotu prawnego. Jeżeli bowiem na pierwotnej fakturze wpisano zawyżoną stawkę VAT (zawyżoną kwotę podatku VAT), to Wnioskodawca (wystawca faktury) był zobowiązany do odprowadzenia tego zawyżonego podatku. Należy podkreślić, że przy korekcie należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania, to zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w cytowanym wcześniej art. 29a ust. 10 oraz ust. 13-16 ustawy. Jak stanowi przepis art. 29a ust. 14 ustaw y, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy). Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta;
*   jak wskazano wcześniej w odniesieniu do kompleksowego świadczenia usługi projektowej, opisanego w treści wniosku a realizowanego w konfiguracji określonej w pkt 2) tj. wspólnie z pracownikiem jako współtwórcą, zatrudnionym na umowę o pracę wynagradzanym ze stosunku pracy, nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8% i w konsekwencji usługi projektowe realizowane przez Wnioskodawcę wspólnie z tym pracownikiem jako współtwórcą, powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, więc brak jest podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących z tytułu świadczenia ww. usług, tym samym Wnioskodawca nie ma podstaw dokonać korekt deklaracji VAT-7, w których naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu sprzedaży usług projektowych opisanych w konfiguracji określonej w pkt 2.

Dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 3 należy uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktyczny podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W szczególności zaznacza się, iż analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy Wnioskodawca faktycznie działa jako indywidualny twórca. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów prawa, które poruszały również kwestię opodatkowania usług projektowych.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego stanowi szczególną formę aktu administracyjnego, gdyż nie jest wydawana ani w formie postanowienia ani decyzji. Uprawnienie do zmiany interpretacji przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów. Kompetencji takiej nie przyznano organom podatkowym, którym Minister Finansów przyznaje upoważnienie do wydawania interpretacji.

Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Zatem interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa, bowiem nie orzeka o prawach i obowiązkach strony, lecz jedynie przedstawia pogląd organu podatkowego dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich stosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Podczas gdy stosowanie prawa polega na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne.

Podmiot uzyskujący interpretację indywidualną nie ma obowiązku zastosowania się do treści interpretacji. Jednakże w zakresie zastosowania się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji wnioskodawca korzysta z ochrony prawnej. Szczegółowe zasady ochrony wnioskodawcy przed konsekwencjami zmiany interpretacji, do której zdążył się zastosować, uregulowane zostały w art. 14k–14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Należy zauważyć, iż z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z pózn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej wprowadza się następujące zmiany – załącznik nr 3 do ustawy otrzymuje brzmienie określone w załączniku nr 1 do niniejszej ustawy.

Zatem od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się wyżej powołane przepisy ustawy i załącznik nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie mógł dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać dopiero od 1 lipca 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie zastosowania stawki 8% dla usług projektowych, wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. Natomiast niniejsza interpretacja w zakresie stawki podatku dla ww. usług, nie wywiera skutków prawnych dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, które będzie mieć miejsce po 1 lipca 2020 r. jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). ).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.