Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-486/14-4/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Czy całość dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej – komanditná spoločnost – jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (zarówno na etapie powstania zysku, w momencie podziału zysku, jak i w momencie faktycznej wypłaty zysku wspólnikom) podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: odsetki; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 13 maja i 4 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej

*   w przypadku dochodów osiągniętych do końca 31 grudnia 2014 r. – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Wniosek uzupełniono w dniach 13 maja i 4 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, która zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditná spoločnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej (dalej: „k.s.”). Wnioskodawca przystąpi do k.s. w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, będącego odpowiednikiem polskiego komplementariusza. K.s. będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej przychodów będą dywidendy wypłacane przez jej spółki zależne. Przedmiotem działalności k.s. może być również działalność usługowa, działalność w zakresie udzielania pożyczek oraz inwestowania w papiery wartościowe. K.s. jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. K.s. nie jest osobą prawną. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności”), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności”). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który / którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. K.s. na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności k.s. decyzje. K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji – jest słowackim rezydentem podatkowym, w związku z czym stosują się do niej regulacje wynikające m.in. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Słowację. K.s. jest także wymieniona jako podmiot do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG. Zgodnie ze słowackimi przepisami o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z literalną regulacją słowackich przepisów podatkowych, uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, w świetle literalnej regulacji słowackich przepisów prawa podatkowego, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tych wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tych wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy całość dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej – komanditná spoločnost – jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (zarówno na etapie powstania zysku, w momencie podziału zysku, jak i w momencie faktycznej wypłaty zysku wspólnikom) podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez niego z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej – komanditná spoločnost – jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: „UPO PL-SK”) oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 t.j., dalej: „Ustawa PIT”). Powyższe nie jest uzależnione od momentu powstania dochodu (korzysta on ze zwolnienia zarówno na etapie uzyskania zysku przez k.s., w momencie podziału zysku, jak i w momencie faktycznej wypłaty zysku Wnioskodawcy) i dotyczy całości dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w k.s. (w tym dochodów związanych z zyskiem k.s. z tytułu udziału w zyskach spółek kapitałowych, których udziały / akcje posiadać będzie k.s.).

1\. Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w k.s. jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w świetle UPO PL-SK podlega opodatkowaniu na Słowacji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-SK, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO PL-SK, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, iż na gruncie UPO PL-SK dochód Wnioskodawcy uzyskiwany z tytułu udziału w k.s. jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności podlegać będzie opodatkowaniu na Słowacji jeśli:

*   Wnioskodawcę należy uznać za „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” (polskie przedsiębiorstwo),
*   Wnioskodawca będzie prowadził na Słowacji działalność poprzez położony tam zakład.

a )Wnioskodawca jako wspólnik k.s. o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” (polskie przedsiębiorstwo).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f UPO PL-SK określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz OECD”), na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest intepretowana zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego Umawiającego się państwa. Jednakże ustala się, iż określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej. Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w art. 7 UPO PL-SK. Jeśli w świetle prawa polskiego dana osoba prowadzi przedsiębiorstwo, uznać ją należy za „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” (tj. polskie przedsiębiorstwo) w rozumieniu art. 7 UPO PL-SK. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 t.j., dalej: „USDG”) przedsiębiorcą jest m.in. osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Definicję „działalności gospodarczej” na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza działalność zarobkową (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, przychody wspólnika spółki osobowej, która prowadzi działalność gospodarczą, uznaje się za przychody tego wspólnika z działalności gospodarczej. K.s. jest spółką osobową i odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. K.s. nie ma osobowości prawnopodatkowej. Ponadto nie ulega wątpliwości, iż k.s. utworzona na podstawie słowackiego kodeksu spółek handlowych stanowić będzie słowackie „przedsiębiorstwo”, prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca jako wspólnik k.s. nie będzie posiadał udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków k.s., przychody Wnioskodawcy z udziału w k.s. nie będą więc stanowić przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ale przychody z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie k.s. Przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu udziału w k.s. jako wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością powinny być więc kwalifikowane na analogicznych zasadach jak przychody z udziału w innych spółkach osobowych, tj. zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT jako przychody z działalności gospodarczej. Wnioskodawca natomiast, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, powinien zostać uznany za osobę prowadzącą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f UPO PL-SK.

Podsumowując, Wnioskodawca stanowi „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” (tj. polskie przedsiębiorstwo), o którym mowa art. 7 UPO PL-SK i do dochodu przez niego osiąganego znaleźć powinny zastosowanie postanowienia tego przepisu.

b) Wnioskodawca jako wspólnik k.s. o nieograniczonej odpowiedzialności będzie prowadził na Słowacji działalność poprzez położony tam zakład. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL-SK, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 UPO PL-SK).

By zatem zakwalifikować k.s. jako zakład, musi ona spełnić następujące warunki:

*   być placówką,
*   mieć stały charakter,
*   prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, k.s. spełnia wszystkie wymienione powyżej warunki, toteż stanowi zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji. Po pierwsze, k.s. stanowić będzie placówkę Wnioskodawcy. Zgodnie z Komentarzem OECD za placówkę uznać należy m.in. wszelkie pomieszczenia używane do prowadzenia przedsiębiorstwa. K.s., jako spółka zarejestrowana na Słowacji, posiadać będzie na Słowacji siedzibę (biuro), w której prowadzić będzie swoją działalność. Prawidłowość uznania siedziby k.s. za „placówkę” Wnioskodawcy potwierdza brzmienie art. 5 ust. 2 UPO PL-SK, zgodnie z którym określenie zakład obejmuje w szczególności „biuro”. Po drugie, k.s. stanowić będzie placówkę Wnioskodawcy o charakterze stałym. Zgodnie z Komentarzem OECD, o istnieniu zakładu można mówić w wypadku, gdy placówka charakteryzuje się pewnym stopniem stałości, czyli nie ma czysto tymczasowego charakteru. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż k.s. jest podmiotem zorganizowanym i zarejestrowanym na podstawie słowackiego prawa handlowego. Jako spółka osobowa, k.s. jest powołana na czas nieokreślony i charakteryzuje się ciągłością istnienia. Jej istnienie nie jest – z samej jej natury – tymczasowe czy sezonowe. Byt prawny k.s. ustałby dopiero w momencie jej likwidacji, co nie jest obecnie planowane. Jak wynika z Komentarza OECD, zakład powstaje już w momencie, w którym przedsiębiorstwo rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem stałej placówki. Po trzecie, k.s. będzie prowadzić działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zarówno doktryna jak i organy podatkowe co do zasady, kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego podatkowania. Kwalifikacja spółki osobowej jako zagranicznego zakładu jej wspólników wynika z Komentarza OECD, na co zwraca się uwagę w literaturze poświęconej międzynarodowemu prawu podatkowemu. I tak, w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-,UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w państwie siedziby spółki osobowej i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD. W cytowanej publikacji autor podkreśla, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287). Do analogicznych wniosków dochodzą autorzy publikacji „Model Konwencji OECD Komentarz” (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników.”

Stanowisko, zgodnie z którym z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej powstaje zakład jej wspólnika w państwie siedziby spółki potwierdzają organy podatkowe:

*   Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2006 r. o sygn. PB4-6/SR-033-096-64-180/06 wskazał, że: „w przypadku X Polska Sp. z o.o. Spółka komandytowa doszło do powstania zakładu Komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki „stałej placówki”. Zatem z zasady zakładu wynika, że zyski Komandytariusza z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie położenia zakładu, przy czym opodatkowuje się zyski w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2009 r. o sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS, wskazał, że „zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygn. IPTPB1/415-343/12-2/MG potwierdził, iż uczestnictwo wnioskodawcy w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, prowadzącej działalność holdingową, prowadzi do powstania zakładu wnioskodawcy na Cyprze,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r. o sygn. IPTPB2/415-711/11-2/MP potwierdził, iż z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej – komanditná spoločnost – wspólnicy tej spółki posiadać będą zakład na terytorium Republiki Słowackiej bez względu na skalę działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę komandytową.

Należy również podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem słowackich przepisów podatkowych, skoro Wnioskodawca, jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, podlega na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie jest słowackim rezydentem podatkowymi, to osiągane przez niego dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu Wnioskodawcy. Podsumowując, w świetle powyższych argumentów, k.s. stanowi stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na Słowacji. Tym samym Wnioskodawca z tytułu udziału w k.s. jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności posiada zakład na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 7 UPO PL-SK.

2\. Całość dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z udziału w k.s. stanowić będzie zyski z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu na terytorium Słowacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w k.s. jako zysków osiąganych przez Wnioskodawcę na terytorium Słowacji za pośrednictwem zakładu dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tego tytułu, w tym dochodów związanych z otrzymywaniem przez k.s. zysków z udziału w spółkach kapitałowych, których udziały / akcje będzie posiadać k.s. Zyski z dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe na rzecz k.s. Wnioskodawca osiągać będzie za pośrednictwem k.s. stanowiącej zakład położony na terytorium Słowacji. Na gruncie art. 10 ust. 4 UPO PL-SK, przyjmuje się zasadę, iż w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 UPO PL-SK. Jak się podkreśla w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby on, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 678). K.s., jako podmiot holdingowy, będzie właścicielem udziałów / akcji w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Zauważyć należy, iż udziały / akcje w spółkach kapitałowych stanowić będą część majątku k.s., a nie majątku jej wspólników. Wynika to z faktu, iż wspólnik i spółka osobowa – na gruncie prawa prywatnego – stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. K.s., w świetle słowackich regulacji prawnych, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i posiadane przez nią udziały / akcje w spółkach kapitałowych będą wykazane w jej bilansie jako jej aktywa. To k.s., a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez jej spółki zależne. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zyski uzyskiwane przez k.s. z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek kapitałowych, których udziały / akcje będzie posiadać, związane będą z działalnością k.s. jako słowackiego zakładu Wnioskodawcy. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w k.s. jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład. Dotyczy to również dochodów Wnioskodawcy związanych z otrzymywaniem przez k.s. zysków z udziału w spółkach kapitałowych, których udziały / akcje będzie posiadać k.s.

3\. Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w k.s. jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jak wskazano powyżej, w świetle art. 7 UPO SK-PL dochody Wnioskodawcy z tytułu udziału w k.s. jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności podlegać powinny opodatkowaniu na Słowacji. W celu zapobieżenia powtórnemu opodatkowaniu tego samego dochodu w Polsce, co prowadziłoby do jego podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie tzw. zasada wyłączenia z progresją wynikająca z art. 24 ust. 1 lit. a UPO PL-SK. Zgodnie z tym przepisem w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. Z zakresu zastosowania przepisu art. 24 ust. 1 lit. a UPO PL-SK (metoda wyłączenia z progresją) wyłączone są jedynie kategorie przychodów wskazane wyraźnie w art. 24 ust. 1 lit. b UPO PL-SK, czyli dywidendy (art. 10 UPO PL-SK), odsetki (art. 11 UPO PL-SK) i należności licencyjne (art. 12 UPO PL-SK), do których stosuje się tzw. metodę kredytu podatkowego, a które nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Przepis art. 24 ust. 1 lit. a UPO PL-SK stosuje się więc m.in. w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na Słowacji zgodnie z art. 7 UPO PL-SK jako zyski z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu na terytorium Słowacji. Zwolnieniu z podatku dochodowego w Polsce na podstawie tego przepisu podlegać będzie dochód Wnioskodawcy z działalności prowadzonej za pośrednictwem k.s. jako zakładu Wnioskodawcy na terytorium Słowacji zarówno na etapie powstania zysku, w momencie podziału zysku, jak i w momencie faktycznej wypłaty zysku wspólnikom. Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę, iż takie zdarzenia prawne jak powstanie zysku, podział zysku i wypłata zysku wspólnikom mogą mieć znaczenie dla momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy, ale nie mają znaczenia dla kwalifikacji prawnej tego przychodu (jako podlegającego opodatkowaniu na Słowacji zgodnie z art. 7 UPO PL-SK). Zwolnienie wynikające z UPO PL-SK znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach Ustawy PIT. Zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT jeżeli podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tzn. na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy PIT (z wyłączeniem dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 29-30e Ustawy PIT), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób: 1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1; 2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, oprócz zysków z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu na terytorium Słowacji, jego dochody będą zgodnie z UPO PL-SK opodatkowane tylko na Słowacji, a na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia takich dochodów w Polsce. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca oprócz zysków z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu na terytorium Słowacji, uzyska inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek zastosowania do uzyskiwanych dochodów zasad opodatkowania określanych w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT (tj. ustalenia stopy procentowej, według której będą opodatkowane te dochody, z uwzględnieniem dochodu zwolnionego na podstawie UPO PL-SK).

4\. Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskiwany przez niego z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej – komanditná spoločnost – jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO PL-SK oraz art. 27 ust. 8 Ustawy PIT. Powyższe nie jest uzależnione od momentu powstania dochodu (korzysta on ze zwolnienia zarówno na etapie uzyskania zysku przez k.s., w momencie podziału zysku, jak i w momencie faktycznej wypłaty zysku Wnioskodawcy) i dotyczy całości dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w k.s. (w tym dochodów związanych z zyskiem k.s. z tytułu udziału w spółkach kapitałowych, których udziały / akcje posiadać będzie k.s.).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. ILPB1/415-1343/13-2/AP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2014 r. o sygn. ITPB1/415-1196/13/MR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r. o sygn. IPPB1/415-1282/13-2/AM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. IPTPB1/415-690/13-2/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   w przypadku dochodów osiągniętych do końca 31 grudnia 2014 r. – **prawidłowe,**
*   w przypadku dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. – **nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki z siedzibą w Republice Słowackiej, która będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej  komanditna spolocnost. W Spółce Wnioskodawca będzie pełnił funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności  odpowiednika polskiego komplementariusza. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały / akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu dywidend. Przedmiotem działalności Spółki może być również działalność usługowa, działalność w zakresie udzielania pożyczek oraz inwestowania w papiery wartościowe. Jak wskazał Wnioskodawca, w świetle przepisów prawa słowackiego przychody wspólnika (o nieograniczonej odpowiedzialności) spółki komandytowej z siedzibą w Republice Słowackiej stanowią przychody z działalności gospodarczej. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegać opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie nie Spółka, tylko Wnioskodawca.

Na podstawie treści wniosku należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego – działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej będzie położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 7 oraz art. 10-11 powoływanej umowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że pierwotna treść umowy została zmieniona Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanym w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. Zmianę opublikowano w Dz.U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1046.

Zmiana przepisów, wynikająca z treści Protokołu, weszła w życie – stosownie do treści Oświadczenia rządowego z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., podpisanego w Bratysławie dnia 1 sierpnia 2013 r. (Dz.U z 2014 r., poz. 1047) – w dniu 1 sierpnia 2014 r.

Jednakże, jak wskazano w treści art. 9 ww. Protokołu, Protokół będzie miał zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu – do kwot dochodu osiągniętego od dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W związku z tym rozpatrując kwestie, w których znajdą zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, należy mieć na uwadze fakt, że do dochodów osiągniętych do końca 2014 roku będą miały zastosowanie zapisy ww. umowy w treści obowiązującej do dnia 31 lipca 2014 r., natomiast do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie będą miały zapisy ww. umowy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2014 r.

I tak, w przypadku dochodów osiągniętych do końca 31 grudnia 2014 r. należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 powoływanej umowy, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą stanowić zyski z działalności osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Dochody, o których mowa we wniosku uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce stanowić będą dla Zainteresowanego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 lit. a) umowy – dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem Wnioskodawca będzie opodatkowywać wskazane we wniosku dochody jako zyski zakładu na wskazanych powyżej zasadach. Natomiast z uwagi na to, że spółka będzie podmiotem transparentnym podatkowo, sam transfer środków do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy – w odniesieniu do dochodów osiągniętych do 31 grudnia 2014 r., jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.. należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 cyt. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), która w momencie wypłaty dywidendy posiada lub będzie posiadać bezpośrednio, przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie l tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 powoływanej umowy, postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą stanowić zyski z działalności osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji.

Dochody, o których mowa we wniosku uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wypłacane poprzez położony tam zakład, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski przedsiębiorstw”.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b) oraz c), zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji.
3.  Postanowienia ustępu 1 litera a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce w przypadku, gdy Słowacja stosuje postanowienia niniejszej Umowy lub przepisy prawa wewnętrznego dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania, lub stosuje do takiego dochodu postanowienia ustępów 2 artykułu 10, artykułu 11 lub artykułu 12.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z wyżej cytowanymi przepisami, w Polsce dochód wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, należało uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem dochód uzyskiwany przez niego z tytułu udziału w słowackiej spółce komandytowej jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy oraz art. 27 ust. 8 ww. ustawy. Natomiast jak wskazano w niniejszej interpretacji dochód ten podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zaś w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na to, że spółka będzie podmiotem transparentnym podatkowo, sam transfer środków do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy – w odniesieniu do dochodów osiągniętych do od dnia 1 stycznia 2015 r., jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.