Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.692.2020.2.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: Opodatkowanie sprzedaży dziełek wydzielonych z nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; opodatkowanie; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 25 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek nr (…) i (…) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek nr (…) i (…). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 12 stycznia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.692.2020.1.JSU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy darowizny Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), składającej się z działek ewidencyjnych nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) o łącznej powierzchni (…) ha (dalej: Nieruchomość). Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…).

W związku z faktem, że z Wnioskodawcą skontaktował się przedstawiciel firmy „(…)” z siedzibą w (…) i wyraził zainteresowanie zakupem części niezabudowanej Nieruchomości (dalej: Działka) wydzielonej z działki o nr (…). Dnia (…) roku w Kancelarii Notarialnej w (…) przed notariuszem (…) zawarta została umowa przedwstępna sprzedaży przedmiotowej Działki pod warunkami (Repertorium …), w której Wnioskodawczyni zobowiązała się sprzedać firmie „(…)” z siedzibą w (…) przedmiotowe Działki. Pozostałą część Nieruchomości Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie zamieszkiwał.

Z inicjatywą podziału wystąpił przedstawiciel (…). Przeprowadzenie podziału zostało zlecone geodecie przez firmę (…). Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych kosztów związanych z podziałem.

Decyzją nr (…), Prezydenta Miasta z dnia (…) zatwierdzony został podział działki nr (…), w wyniku którego powstały działki o nr (…)-(…) działki mają dostęp do drogi publicznej z wyłączeniem działki (…).

Zgodnie z umową przedwstępną firma (…) planuje kupić działkę wydzieloną po podziale geodezyjnym oznaczoną nr (…) oraz (…), pow. ok (…) m2. Działka ta jest niezabudowana.

W umowie tej zawarty był szereg warunków jakie muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia końcowej umowy sprzedaży m.in. uzyskania pozwolenia na budowę obiektu handlowego, uzyskania decyzji na budowę wjazdu, uzyskania pozwoleń na wycięcie drzew, przeprowadzenia badań gruntu, niestwierdzenia zanieczyszczenia działki, uzyskania warunków technicznych przyłączy, wydania decyzji o podziale Nieruchomości.

Wnioskodawca udzielił pełnomocnictw pracownikom firmy (…) do występowania w swoim imieniu przed organami administracji publicznej na uzyskiwanie decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej przez firmę (…) inwestycji na przedmiotowej Działce.

Dla przedmiotowej Działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż jest ona przeznaczona m.in. na cele usługowe. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nigdy nie wnioskował o zmianę przeznaczenia ww. działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Równocześnie, na przedmiotowej Działce nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, jak również nie były składane jakiekolwiek wnioski o wydanie warunków zabudowy.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Działki, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jest osobą fizyczną nie zajmującą się działalnością deweloperską, a na przedmiotowej Nieruchomości nigdy nie były prowadzone żadne działania marketingowe w celu sprzedaży Działki, nie była ona wystawiana w biurach nieruchomości ani w prasie, czy w internecie. Wnioskodawca nie jest również zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Przed zawarciem umowy przedwstępnej z przedstawicielem firmy (…) nie były i nie będą do momentu sprzedaży czynione żadne działania zmierzające do zwiększenia wartości Działki.

Przedmiotowa Nieruchomość, w tym Działka nie była udostępniana innym podmiotom.

Co więcej Wnioskodawca, pragnie podkreślić, iż jest to jego pierwsza sprzedaż nieruchomości od ponad 10 lat.

W uzupełnieniu wniosku z 19 stycznia 2021 r., w odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu Organu z 12 stycznia 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem przyszłej sprzedaży będą 2 działki: (…) o pow. (…)m2 oraz (…) o pow. (…)m2 powstałe z podziału działki (…).
2.  Na podstawie umowy darowizny Wnioskodawca otrzymał nieruchomość składającą się z działek (…), (…), (…), (…). Wszystkie te działki są niezabudowane. Na wskutek wznowienia granic i scalenia działek w okolicy nastąpiła w (…) roku zmiana numeracji. Nieruchomość składała się w tamtym momencie z działek (…) oraz (…) (z połączenia (…), (…), (…)). Następnie w (…) roku na wniosek Wnioskodawcy został przeprowadzony podział działki (…) o pow. (…) m2 na działki: (…) o pow. (…) m2, (…) o pow. (…) m2, (…) o pow. (…) m2, (…) o pow. (…) m2. Wszystkie te działki są niezabudowane. Podział został zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta z dnia (…) roku. Koszt podziału działek poniósł (…). Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 12 stycznia 2021 r. – pytanie Organu: Jakie konkretnie działki (nr działek) Wnioskodawca uzyskał na podstawie umowy darowizny i jakie działki powstały w wyniku podziału/wydzielenia czy to na wniosek Wnioskodawcy czy też na wniosek (…) – w tym czy działki o nr (…)-(…) Wnioskodawca uzyskał w ramach darowizny czy też powstały z podziału działki (…) w terminie późniejszym? – przypis Organu
3.  Wszystkie działki powstałe z nieruchomości niezabudowanej, którą Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie i są przedmiotem Wniosku i planowanej sprzedaży nie były i nie są zabudowane. Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 12 stycznia 2021 r. – pytanie Organu: Proszę o wskazanie do której konkretnie działki odnosi się stwierdzenie, że „Działka ta jest niezabudowana”, czy do działki dzielonej czy do którejś z działek wydzielonych (do której), czy do obu wydzielonych działek? – przypis Organu
4.  Wnioskodawca nie zawierał umowy dzierżawy działek objętych niniejszym Wnioskiem z (…).
5.  Żadna z działek przeznaczonych do sprzedaży będących przedmiotem Wniosku nie jest i nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie nie były dokonywane transakcje sprzedaży płodów rolnych.
6.  Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej, zwolnionej czy też niepodlegającej VAT. Działki leżały „odłogiem”.
7.  Wnioskodawca posiada inne nieruchomości niezabudowane oraz zabudowane. Niemniej nie jest planowana ich sprzedaż w chwili obecnej. Działki te stanowią majątek rodzinny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja sprzedaży Działki wydzielonej z Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Działki nie będzie podlegała podatkowi VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. 2020. 106 t.j. z późn. zm.); (dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą, przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie. Wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych w sposób ciągły jest niezbędnym warunkiem uznania, że Wnioskodawca dokonuje transakcji w ramach działalności gospodarczej.

Przez „ciągłość” należy rozumieć sytuację, w której składnik majątku nie jest wykorzystywany jednorazowo, incydentalnie. Nie można uznać zatem, że jednorazowa sprzedaż nieruchomości pojedynczemu nabywcy nosi znamiona „ciągłości”. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. I SA/OI 645/17: „Działalność gospodarcza, co do zasady, cechuje się niezależnym, powtarzalnym i częstotliwym charakterem, ponieważ jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług, kto - jako osoba fizyczna - dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Oceniając, czy Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy się również odwołać do tez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wyrażonych w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził mianowicie, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dalej Trybunał uznał, że jeżeli osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Z analizy orzeczenia Trybunału wynika, że dokonał on rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT: pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego według TSUE. Podatnikiem VAT jest podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy, czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) jest posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego związanego z nieruchomościami.

Wskazać również należy, że TSUE w powoływanych wyżej wyrokach stwierdził, że podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sam z siebie nie jest okolicznością decydującą (pkt 38 wyroku). Również sam fakt zlecenia pośrednictwa sprzedaży nieruchomości nie oznacza, iż dokonywane czynności mogą zostać uznane za działania producenta, handlowca czy usługodawcy (zlecenie pośrednictwa sprzedaży agencji nieruchomości jest bardzo popularną praktyką również w przypadku sprzedaży mieszkań przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej).

A zatem, w świetle przedstawionych okoliczności, nie można stwierdzić, że Wnioskodawca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem Nieruchomości w drodze darowizny, a sprzedażą Działki wyodrębnionej z Nieruchomości upływa relatywnie długi czas. Dokonanie podziału Nieruchomości wynikającej przede wszystkim z zapisów MPZP w celu jej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Reasumując planowana transakcja (sprzedaż Działki przez Wnioskodawcy) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa 2006/112/WE”), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, polegające na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-l80/10 i C-l81/10, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie zatem, że sprzedając nieruchomość dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że przedmiotem przyszłej sprzedaży będą 2 działki niezabudowane o numerach (…) oraz (…) powstałe z podziału działki nr (…).

W związku z faktem, że z Wnioskodawcą skontaktował się przedstawiciel firmy „(…)” i wyraził zainteresowanie zakupem części niezabudowanej Nieruchomości w dniu (…) roku zawarta została umowa przedwstępna sprzedaży, w której Wnioskodawczyni zobowiązała się sprzedać firmie „(…)” przedmiotowe Działki.

Zgodnie z umową przedwstępną firma (…) planuje kupić działki wydzielone po podziale geodezyjnym oznaczone nr (…) oraz (…), pow. ok (…) m2. Działka ta jest niezabudowana. Z inicjatywą podziału nieruchomości wystąpił przedstawiciel (…).

W umowie przedwstępnej sprzedaży zawarty był szereg warunków jakie muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia końcowej umowy sprzedaży m.in. uzyskania pozwolenia na budowę obiektu handlowego, uzyskania decyzji na budowę wjazdu, uzyskania pozwoleń na wycięcie drzew, przeprowadzenia badań gruntu, niestwierdzenia zanieczyszczenia działki, uzyskania warunków technicznych przyłączy, wydania decyzji o podziale Nieruchomości.

Wnioskodawca udzielił również pełnomocnictw pracownikom firmy (…) do występowania w swoim imieniu przed organami administracji publicznej na uzyskiwanie decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej przez firmę (…) inwestycji na przedmiotowej Działce.

Dla przedmiotowej Działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż jest ona przeznaczona m.in. na cele usługowe.

Równocześnie, na przedmiotowej Działce nie była prowadzona działalność gospodarcza, jak również nie były składane wnioski o wydanie warunków zabudowy.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, a na przedmiotowej Nieruchomości nigdy nie były prowadzone żadne działania marketingowe w celu sprzedaży Działki, Wnioskodawca nie jest również zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa Nieruchomość, w tym Działka nie była udostępniana innym podmiotom.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży działek nr (…) i (…) powstałych z podziału działki nr (…).

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawczyni istotna jest ocena, czy w odniesieniu do Działki mającej być przedmiotem sprzedaży (w następstwie zawartej umowy przedwstępnej) podejmowała działania charakterystyczne dla podatnika dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań, jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Wskazane działki, mające być przedmiotem sprzedaży, powstały w wyniku wydzielenia z nieruchomości nr (…). Z inicjatywą podziału wystąpił przedstawiciel firmy (…). Przeprowadzenie podziału zostało zlecone geodecie przez nabywcę. Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych kosztów związanych z podziałem nieruchomości.

Obie działki (nr … i …) są niezabudowane. Z kolei Wnioskodawczyni, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z nabywcą, nie podejmowała żadnych działań w celu zwiększenia wartości Działki, nie prowadziła żadnych działań marketingowych mających służyć znalezieniu nabywcy. Przedstawiciel firmy „(…)” skontaktował się z Wnioskodawczynią i wyraził zainteresowanie zakupem części niezabudowanej Nieruchomości.

W umowie przedwstępnej zawarty był szereg warunków jakie muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia końcowej umowy sprzedaży m.in. uzyskania pozwolenia na budowę obiektu handlowego, uzyskania decyzji na budowę wjazdu, uzyskania pozwoleń na wycięcie drzew, przeprowadzenia badań gruntu, niestwierdzenia zanieczyszczenia działki, uzyskania warunków technicznych przyłączy, wydania decyzji o podziale Nieruchomości.

Wnioskodawczyni udzieliła także pełnomocnictw pracownikom firmy (…) do występowania w swoim imieniu przed organami administracji publicznej na uzyskiwanie decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej przez firmę (…) inwestycji na przedmiotowej Działce.

Z uwagi na powyższe, dla właściwej oceny stanowiska Wnioskodawczyni, niezbędne będzie zatem dokonanie analizy skutków zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia pełnomocnictwa nabywcy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia  art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna  będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży  nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, uregulowaną w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, do momentu faktycznego przeniesienia własności działek nr (…) i (…), tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostanie własnością Wnioskodawczyni. Z kolei Wnioskodawczyni oraz nabywca w przedwstępnej umowie uwarunkowali zawarcie umowy sprzedaży m.in. m.in. uzyskania pozwolenia na budowę obiektu handlowego, uzyskania decyzji na budowę wjazdu, uzyskania pozwoleń na wycięcie drzew, przeprowadzenia badań gruntu, niestwierdzenia zanieczyszczenia działki, uzyskania warunków technicznych przyłączy, wydania decyzji o podziale Nieruchomości. W celu zrealizowania warunków zawartych w umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw pracownikom firmy (…) do występowania w swoim imieniu przed organami administracji publicznej na uzyskiwanie decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej przez firmę (…) inwestycji na przedmiotowej Działce.

W świetle powyższego uznać należy, że firma (…) podjęła określone czynności, w celu sfinalizowania umowy sprzedaży, a działała w tym wypadku na mocy otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez nabywcę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez firmę (…) wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy), o czym stanowią cytowane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego. Z kolei nabywca dokonując ww. działań (uzyskiwanie decyzji i pozwoleń) uatrakcyjni przedmiotową Działkę, będącą nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni, sprzedając działki nr (…) i (…), nie będzie dokonywała tego w ramach przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni bowiem w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. Działki, że jej działanie połączone zostało z działaniami przyszłego nabywcy (…), stanowiąc pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Wszystkie te czynności, realizowane przez nabywcę na podstawie otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa, z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Dopiero bowiem definitywna umowa sprzedaży działki będzie wywoływała skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, udzielając nabywcy pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności, mających umożliwić zbycie przedmiotowej Działki, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawczyni wykazał bowiem aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie Organu podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane przez pełnomocnika czynności wykluczają sprzedaż działek nr (…) i (…) w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż wskazanej Działki przez Wnioskodawczynię będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek nr (…) i (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując  w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonując zbycia działek nr (…) oraz (…) w wykonaniu zawartej umowy przedwstępnej, Wnioskodawczyni będzie działała jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a transakcja sprzedaży działki będzie stanowiła dostawę terenów budowalnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być  zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej  rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.