Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-874/15-3/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-18
Teza: Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia przez Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie ustalona przez wspólników w umowie spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Wobec tego skoro wartość wkładu w wysokości X ustalona zostanie jako wartość netto (niezawierająca VAT), zatem na podstawie art. 29a ustawy podstawą opodatkowania będzie kwota X.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wnosiła wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Przedmiotem wkładu będą towary i/lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Umowa w związku, z którą zostanie wniesiony wkład, będzie określała wartość wkładu (dalej: kwota X) oraz będzie przewidywać, że równowartość podatku VAT (dalej: kwota Y) zostanie przez spółkę komandytową zwrócona Wnioskodawcy. Wspólnicy spółki komandytowej ustalą kwotę X na poziomie cen rynkowych pomniejszonych (niezawierających) o podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawa opodatkowania towarów lub usług będzie równa kwocie X, sumie kwoty X i kwoty Y, czy też należy ją określić jeszcze inaczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „wszystko, co stanowi zapłatę”. W zamian za aport do spółki komandytowej nie są wydawane udziały ani akcje, jak w przypadku spółki kapitałowej. Wspólnik spółki komandytowej nabywa prawo do udziału w zyskach spółki, które na dzień wniesienia wkładu nie są określone, ponieważ zostaną wypracowane w przyszłości, data końcowa wypracowania zysków jest niemożliwa do określenia, a także wspólnik nie ma gwarancji ani pewności, że spółka osiągnie zyski.

W związku z powyższym podstawę opodatkowania należy ustalić według wartości określonej w umowie w związku, z którą zostanie wniesiony wkład niepieniężny. Według Kodeksu spółek handlowych art. 50 § 1 w związku z art. 103 § 1 „udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu”. Wartość ta odpowiadać będzie cenom rynkowym pomniejszonym o podatek od towarów i usług.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest art. 32 ust. 1-4 Ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli pomiędzy wspólnikiem a spółką komandytową istnieją powiązania kapitałowe, organy podatkowe w wielu przypadkach mają prawo określić podstawę opodatkowania według ceny rynkowej.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania towarów i/lub usług będzie równa kwocie X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Przedmiotem wkładu będą towary i/lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Umowa w związku, z którą zostanie wniesiony wkład, będzie określała wartość wkładu (dalej: kwota X) oraz będzie przewidywać, że równowartość podatku VAT (dalej: kwota Y) zostanie przez spółkę komandytową zwrócona Wnioskodawcy. Wspólnicy spółki komandytowej ustalą kwotę X na poziomie cen rynkowych pomniejszonych (niezawierających) o podatek od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy podstawa opodatkowania towarów lub usług stanowiących przedmiot aportu do spółki komandytowej będzie równa kwocie X, sumie kwoty X i kwoty Y, czy też należy ją określić w inny sposób.

Istota spółki komandytowej uregulowana została w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do treści art. 103 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 107 § 1 Ksh, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 Ksh, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 Ksh, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Na podstawie art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Kodeks spółek handlowych nie reguluje – w ramach przepisów o spółce komandytowej – takich kwestii jak przedmiot wkładu (tzn. co może być przedmiotem wkładu), wartości tego wkładu (a tym samym obowiązku oraz zakresu jego wyceny), tytułu prawnego, pod którym wkład ten jest wnoszony do spółki (własność lub inne prawo), a także odpowiedzialności za wadliwy wkład. Reguluje natomiast (w art. 112) zwolnienie komandytariusza z odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do majątku spółki, w związku z czym wkład ten (jeżeli ma charakter niepieniężny) winien być wyceniony, zaś jego wartość podana w umowie spółki.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki.

Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach. Zgodnie z art. 123 § 1 Ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W świetle powyższego przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej, nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Wręcz przeciwnie przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy znana jest cena przedmiotu dostawy. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki) będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Skoro zatem - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - przedmiotem wkładu będą towary i/lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a strony umownie określą wartość wkładu niepieniężnego w kwocie X ustaloną na poziomie cen rynkowych pomniejszonych (niezawierających) o VAT, to należy uznać, że ogół otrzymanych praw i obowiązków zostanie wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu netto i konsekwentnie podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości wniesionego aportu o wartości X, tj. pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zatem, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia przez Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie ustalona przez wspólników w umowie spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Wobec tego skoro wartość wkładu w wysokości X ustalona zostanie jako wartość netto (niezawierająca VAT), zatem na podstawie art. 29a ustawy podstawą opodatkowania będzie kwota X.

Jednocześnie należy wskazać, że w analizowanej sprawie niezasadne jest odwoływanie się przez Wnioskodawcę do art. 32 ust. 1-4 ustawy. Niniejszy przepis znajduje zastosowanie w przypadku powiązań (o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy) lub łączenia funkcji (zarządzających, nadzorczych lub kontrolnych u kontrahenta) wyłącznie wówczas gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, co może być przedmiotem weryfikacji przez organ podatkowy wyłącznie w sytuacji kiedy związek między dostawcą i nabywcą miał wpływ na ustalenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten wskazuje na uprawnienia organu podatkowego. Wskazuje również na ograniczenia dotyczące nieuzasadnionego określenia podstawy opodatkowania w umowie pomiędzy stronami.

Tym samym mimo że Organ uznał, że w przedmiotowym przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota X, z uwagi na to, że w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.