Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-605/10/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-15
Teza: w zakresie uznania sprzedaży budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-usługowego jako sprzedaży środków trwałych w budowie oraz opodatkowania transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego oraz budynku mieszkalno-usługowego i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budynek; grunty; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010r. (data wpływu 16 sierpnia 2010r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2010r. (data wpływu 6 września 2010) oraz pismem z dnia 20 września 2010r. (data wpływu 22 września 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania sprzedaży budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-usługowego jako sprzedaży środków trwałych w budowie oraz opodatkowania transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego oraz budynku mieszkalno-usługowego i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2010r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 6 i 20 września 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania sprzedaży budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-usługowego jako sprzedaży środków trwałych w budowie oraz opodatkowania transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego oraz budynku mieszkalno-usługowego i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 3 grudnia 2007r., ogłosił upadłość M. M. właściciela Firmy Handlowej M., obejmującej likwidację majątku. Do dnia 30 września 2010r. syndyk upadłości ma ostatecznie dokonać zbycia nieruchomości stanowiących własność państwa H. i M. M.. Niniejszy wniosek o interpretację kierowany jest w związku z powstałymi wątpliwościami, dotyczącymi oceny przedmiotu dostawy oraz wysokości stawki podatkowej przy planowanej do przeprowadzenia przez syndyka upadłości sprzedaży nieruchomości składającej się z gruntu wraz ze znajdującymi się na nim:

*   budynkiem mieszkalno-usługowym oraz
*   budynkiem mieszkalnym.

Małżeństwo H. i M. M. otrzymali działkę nr 1128 o powierzchni 0,5416 ha na podstawie dwóch umów darowizn od rodziców pani H., które to darowizny zostały potwierdzone aktami notarialnymi z dnia 20 grudnia 1991r. oraz z dnia 29 grudnia 1995r. Na działce tej znajdował się budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 94,34 m2 oraz budynki gospodarcze.

Stan sprawy dotyczący samodzielnego budynku mieszkalnego.

Na darowanej działce państwo H. i M. M. rozpoczęli w 1994r. budowę budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 180 m2, na podstawie decyzji z dnia 18 lipca 1994r., którą to decyzją Wójt Gminy, udzielając pozwolenia na budowę, zatwierdził dokumentację projektową projektu budynku mieszkalnego dwulokalowego wg projektu indywidualnego.

Do dnia włączenia tego budynku do masy upadłościowej Firmy M., budynek nie posiadał odbioru budowlanego, nie posiada również takiego odbioru do dnia dzisiejszego, chociaż jest już od kilku lat zamieszkały przez rodzinę państwa M.. Przy budowie budynku mieszkalnego państwo M. nie odliczali podatku naliczonego.

Dom mieszkalny o planowanej powierzchni użytkowej 180m2 został wybudowany przez małżonków H. i M. M. i pomimo braku odbioru kończącego etap budowy jest zamieszkały przez rodzinę od 1997r. Budynek ten nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, budynek ten winien być zakwalifikowany do grupy 111, klasa 1110 jako budynek mieszkalny jednorodzinny.

Stan sprawy dotyczący budynku mieszkalno – usługowego.

Pani H. M. (małżonka podatnika) do 2005r. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, była osobą współpracującą w prowadzonej przez męża działalności gospodarczej.

Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą do 2005r. wraz z żoną H. M. a od 2005r. w formie działalności jednoosobowej pod nazwą Firma Handlowa M., podjął w 2001r. decyzję o budowie budynku biurowego i garażowego. Budynek został wzniesiony na tej samej działce o numerze 1128, na której posadowiony jest również omówiony wyżej budynek mieszkaniowy.

W dniu 12 marca 2001r. decyzją Wójt Gminy zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę dla pana M. M. na rozbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego o zaplecze biurowe i garaże wg projektu indywidualnego. Powierzchnia biurowa miała wynosić 170,81 m2 a powierzchnia garaży 73,21 m2. Projekt ten dotyczył rozbudowy budynku mieszkalnego znajdującego się na darowanej działce. Ww. budynek mieszkalny otrzymany został w drodze darowizny o powierzchni 94,34m2. W budynku tym ustanowiona jest nieodpłatna, dożywotnia i niepodzielna służebność osobista na rzecz K. i J. G., polegająca na prawie mieszkania w 1 pokoju oraz korzystania z kuchni i wspólnej łazienki znajdującej się na parterze budynku mieszkalnego. Decyzja ta została rozszerzona w dniu 16 października 2002r. decyzją o pozwolenie na wykonanie wewnętrznej instalacji gazowej w rozbudowywanej części budynku mieszkalnego jednorodzinnego o zaplecze biurowe i garaże. W dniu 11 kwietnia 2008r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał postanowienie, w którym nakazał inwestorowi wstrzymać roboty budowlane przy budowie budynku, gdyż „roboty prowadzone są w sposób istotnie odbiegający od ustaleń i warunków określonych w pozwoleniu na budowę z dnia 12 marca 2001r. oraz nakazał przeprowadzenie inwentaryzacji budowlanej wraz z oceną stanu technicznego robót budowlanych wykonanych bez nadzoru osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia oraz przedstawienie tych dokumentów w terminie 30 dni od dnia otrzymania postanowienia. Zgodnie z pouczeniem ocena stanu technicznego jako opracowanie, które odnosi się do istniejącego stanu, powinna zawierać opis badanych elementów i rozwiązań konstrukcyjnych, sposobu posadowienia fundamentów, stropu i dachu. Natomiast inwentaryzacja budowlana polega na sporządzeniu projektu technicznego, przedstawiającego rzeczywisty stan budynku.

Wykonując postanowienie inspektora Nadzoru Budowlanego, pan M. M. zlecił przeprowadzenie inwentaryzacji budowlanej do biura projektowego.

W związku z nie wywiązaniem się z nałożonego obowiązku i nie przedstawieniem przez inwestora zamiennego projektu w zakreślonym terminie, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 27 stycznia 2009r. nakazał zaniechanie robót budowlanych prowadzonych przy rozbudowie i nadbudowie istniejącego obiektu. Z dokumentu tego wynika, że na przełomie 2008 i 2009 roku budowa budynku trwała a stopień jej zaawansowania został określony jako stan surowy zamknięty. Decyzja Inspektora zawiera ponadto informację, że w trakcie realizacji rozbudowy budynku mieszkalnego zmieniono:

*   zakres objęty projektem poprzez rozbudowę przedmiotowego obiektu ,
*   charakterystyczne parametry obiektu budowlanego tj. powierzchnię zabudowy i długość obiektu i jego wysokość.

Ponadto poinformowano inwestora, że kontynuowanie budowy wymaga pozwolenia organu administracyjno- architektonicznego.

Ostateczny kształt realizowanej inwestycji polegał na połączeniu jednym dachem dotychczas funkcjonującego budynku mieszkalnego (94,34 m2), budynku biurowego oraz budynku magazynowego (około 100 m2) oraz wybudowanie nowej części z przeznaczeniem na dom weselny i pub uzyskując łączną powierzchnię budynku 1.023,98 m2. Nowy, zlecony do wykonania projekt techniczny został sporządzony kwietniu 2009r.

W ewidencji środków trwałych prowadzonych w Firmie Handlowej M. pod poz. 94 ujęty został budynek biurowy z adnotacją wskazującą na to, że pochodzi on z inwestycji (OT 22/97) o wartości 72.122,11 zł oraz pod poz. 95 ujęto budynek magazynowy z adnotacją, że pochodzi on z inwestycji (OT 23/97) o wartości 117.123,99 zł. Środki trwałe zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych w lipcu 1997r. a ich amortyzację rozpoczęto od sierpnia 1997r.

Zgodnie z zapisami na koncie 010 „Środki trwałe - budynki" wartość tych budynków została zwiększona na dzień:

31.12.2003r. o wartość 557.016,15 zł,

31.12.2004r. o wartość 70.357,75 zł,

31.12.2005r. o wartość 10.701,36 zł

31.12.2007r. o wartość 170.262,99 zł

31.12.2008r. o wartość 157.000 zł. - te koszty pokryła Firma pani H. M. Według stanu na 2010r. wartość środka trwałego wyniosła 1.154.584,35 zł.

W dniu 1 stycznia 2006r. została zawarta umowa najmu pomiędzy Firmą Handlową M. jako wynajmującym a H. M. jako najemcą, której celem było: zorganizowanie Centrum\`(...)\`. W umowie określono, że wynajmujący oddaje do użytku najemcy część powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej za kwotę czynszu 1.000 zł od miesiąca rozpoczęcia działalności zarobkowej. Ponadto w umowie określono, że okres objęty remontem w celu przystosowania „…" do funkcjonowania jest zwolniony z opłat czynszu. Pierwsza faktura za czynsz została wystawiona 10 stycznia 2008r., na kwotę 819,67 zł kwota VAT 180,33 zł razem brutto 1.000 zł.

W jednostce objętej postępowaniem upadłościowym, brak jest dokumentów i zestawień, które wskazywałyby na to czy i z jakich faktur podatnik odliczał podatek naliczony związany z prowadzoną inwestycją. Niewątpliwie w stosunku do tych nakładów podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, natomiast nie ma dokładnych informacji

w jakim zakresie z tego prawa skorzystał.

Jeżeli zostanie przyjęte, że prowadzona inwestycja polega na rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego, to wydatki na jego ulepszenie, przekroczyły jego wartość o 30% już w 2003r.

Dobudowany budynek składa się z:

*   powierzchni 789,40m2 (określanej jako dom weselny i pub) wynajmowany na rzecz żony, H. M., prowadzącej od 2006r. samodzielną działalność gospodarczą,
*   powierzchni 140,24m2, która znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie pubu, na parterze budynku, a którą obecnie zajmuje i użytkuje syndyk.

Łączna powierzchnia budowanego obiektu wraz z rozbudowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni 94,34 m2 wynosi 1.023,98 m2.

Pismem z dnia 20 września 2010 Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

Stary budynek magazynowo biurowy (powierzchnia około 100 m2) został wbudowany do nowego budynku w ramach prowadzonej inwestycji i w tym miejscu znajduje się obecnie jedno z pomieszczeń pubu.

Pomieszczenie użytkowane przez firmę pana M. M., które zajmuje obecnie syndyk o powierzchni 140,24 m2 wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, powstały w ramach prowadzonej inwestycji w 2003r. Po tym okresie nie ponoszono wydatków na ulepszenie tej części budynku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia VAT od nakładów inwestycyjnych związanych z tą inwestycja, jednak obecnie nie można ustalić czy i w jakiej części z tego prawa skorzystał.

Ponadto Wnioskodawca prostuje informacje dotyczącą dostawy części budynku, w której zlokalizowany jest pub. Budowa tej części budynku została zakończona w 2007r. i po tym okresie nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie. Natomiast pub od 1 stycznia 2006r. został wynajęty tak jak i dom weselny firmie H. M.

Reasumując: stan faktyczny dotyczący budynku mieszkalno – usługowego.

Istniały dwa budynki: mieszkalny o powierzchni 94,34 m2 oraz budynek magazynowo- biurowy, którego powierzchnię we wniosku określono na około 100 m2.

W ramach inwestycji powstał jeden budynek o powierzchni 1.023,98 m2 (zawierający w sobie poprzednie budynki), w którym istnieją pomieszczenia charakteryzujące się różnymi stanami faktycznymi:

1.  Część mieszkalna o powierzchni 94,34 m2 – w którym to w części, ustanowiona jest nieodpłatna, dożywotnia i niepodzielna służebność osobista na rzecz państwa G. Jest to część istniejącego budynku mieszkalnego.
2.  Część o powierzchni 789,40 m2 (określanej jako dom weselny i pub) wynajmowana na rzecz H. M., prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą. Jedno z pomieszczeń pubu powstało ze starego budynku magazynowo – biurowego.
3.  Powierzchnia 140,24 m2 powstała w ramach inwestycji prowadzonej w 2003r. znajdująca się na parterze budynku, a którą obecnie zajmuje i użytkuje syndyk.

Od wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego 94,34 m2 oraz budynku magazynowo biurowego ok. 100 m2 Wnioskodawcy nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Natomiast od pozostałych wydatków inwestycyjnych związanych z budową tego obiektu podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia VAT, jednak obecnie nie można określić czy z tego prawa skorzystał.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko podatnika, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości należy zakwalifikować jako „sprzedaż środków trwałych w budowie", gdyż w przypadku obu budynków nie nastąpiło zakończenie budowy (brak odbioru) i obliczyć podatek od całej transakcji według stawki 22 %?
2.  W przypadku, gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej planowaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż budynków zwolnioną z podatku od towarów i usług, to czy:
    *   analizując podstawę do zwolnienia należy brać pod uwagę spełnienie określonych w przepisach warunków w stosunku do całego budynku (przeważającej jego części), czy poszczególnych lokali (odrębnie dom weselny, pub, biura, garaże i dom mieszkalny) oraz czy
    *   prawidłowe jest stanowisko podatnika, że w stosunku do sprzedawanego budynku mieszkalno - usługowego (dom weselny, pub, biura, garaże), nie występuje konieczność korygowania podatku od towarów i usług za lata poprzednie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.W niniejszej sprawie rozstrzygnięciu podlega zagadnienie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży - znajdujących się na jednej działce - dwóch budynków jednego mieszkaniowego, w którym mieszka już od kilku lat rodzina podatnika oraz drugiego budynku usługowo - mieszkalnego, w którym oprócz mieszkania o powierzchni 94 m2 urządzany jest dom weselny, pub oraz znajdują się pomieszczenia biurowe i garaże.

Zdaniem podatnika, zagadnienie związane z opodatkowaniem sprzedaży dokonanej przez syndyka upadłości dotyczy sposobu opodatkowania dwóch całych budynków, których budowa trwa, bez wyodrębnienia ich części, gdyż dostawa dotyczy całej nieruchomości bez jej podziału.

Budynek mieszkalny stanowiący poprzednio własność osobistą małżonków.

Przy rozpatrywaniu tego zagadnienia istotnym jest to, że w stosunku do Firmy M. prowadzone jest postępowanie upadłościowe, w toku którego syndyk przeprowadzając likwidację, dokonuje sprzedaży składników mienia upadłego, zmierzając do tego, aby spieniężyć cały majątek i zaspokoić wierzycieli. Zgodnie z przepisami art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. nr 175, poz. 1361 ze zm.), z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego.

Dlatego też budynek mieszkalny państwa H. i M. M., jako majątek wspólny, w całości wszedł do masy upadłości. Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza bowiem domniemanie, iż majątek wspólny, który powstał w okresie prowadzenia przedsiębiorstwa przez upadłego, został nabyty ze środków pochodzących z dochodów tego przedsiębiorstwa.

W takim stanie, sprzedaż budynku mieszkalnego, który wszedł do masy upadłości nie jest uznana jako dostawa nieruchomości stanowiącej osobistą własność podatników. Z chwilą ogłoszenia upadłości dom mieszkalny zwiększył wartość masy upadłościowej, wobec czego jego sprzedaż dokonywana przez syndyka, winna być traktowana tak, jak sprzedaż nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Dostawa budynku czy inwestycji.

Oceniając sposób opodatkowania tej dostawy, brano pod uwagę fakt, że w stosunku do żadnego z tych budynków nie został zakończony proces inwestycyjny, gdyż nie zostały dokonane odbiory budynków tak budynku mieszkaniowego jak i budynku usługowo - biurowego, stąd powstaje wątpliwość, czy dostawę tę natęży traktować jako „sprzedaż budynków" czy jako sprzedaż „inwestycji - budowa budynków".

Przepisy prawa bilansowego i podatkowego stanowią, że za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika środki (w tym budynki) o przewidywanym okresie użyteczności dłuższym niż rok, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania i przeznaczone na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jednostki.

Na szczególną uwagę zasługuje tutaj element definicji środka trwałego, która dotyczy kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zgodnie z literaturą w tym zakresie i wyrokami sądów administracyjnych kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 26 czerwca 1996r. SA/Wr 1626/95 „dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania".

W art. 55 ustawy Prawo budowlane zawarty jest obowiązek przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego, uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Tak więc brak decyzji o pozwoleniu na użytkowanie powoduje, że proces budowy budynku nie został zakończony a środek trwały nie może zostać uznany za „kompletny i zdatny do użytku. Ponadto w przypadku braku odbioru obiektu nie jest możliwe do stwierdzenia, czy budynki te „zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających.

Skoro proces inwestycyjny nie został zakończony, gdyż nie zostało to potwierdzone urzędowym dokumentem, nie można mówić, że podatnik ponosił wydatki na ulepszenie środka trwałego. W przypadku budowy obydwu budynków inwestycja prowadzona była niezgodnie z planem. W przypadku budynku usługowo - mieszkaniowego w wyniku tego procesu uzyskana powierzchnia i wartość budynku wzrosły pięciokrotnie w stosunku do stanu pierwotnego oraz czterokrotnie w stosunku do pierwotnego planu. W takim przypadku trudno mówić o ulepszeniu istniejącego środka trwałego, gdyż oprócz części mieszkalnej powstaje budynek o całkowicie zmienionej funkcji (powstaje dom weselny i pub).

Taki zakres prac z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług nie można uznać za wydatki na „ulepszenie środka trwałego" lecz nakłady te noszą znamiona wydatków inwestycyjnych, których celem jest powstanie innego środka trwałego.

Przedstawiając ocenę dokonanych przedsięwzięć, syndyk masy upadłościowej prezentuje stanowisko, że dokonując sprzedaży tej nieruchomości należy zastosować podstawową stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług wynoszącą 22%. Ponieważ grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego budynku w budowie, które się na nim znajdują dlatego całość dokonanej sprzedaży winna być opodatkowana stawką 22 %.

W sytuacji sprzedaży środków trwałych w budowie nie ma zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami budowy nie zostały zakończone i nie powinny zostać oddane do użytkowania. Dlatego biorąc pod uwagę fakt, że:

1.  przedmiot dostawy należy określić jako sprzedaż środka trwałego w budowie,
2.  jest to sprzedaż obiektu wchodzącego w skład masy upadłościowej,

dostawa towarów winna być rozpatrywana jako sprzedaż inwestycji, która winna być opodatkowana stawką 22% niezależnie od tego czy dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego czy budynku usługowego.

2\. W przypadku, jeśli według opinii Dyrektora Izby Skarbowej, dostawę tę należy oceniać jako sprzedaż budynków, podatnik wnosi o potwierdzenie stanowiska, że przy transakcji dotyczącej sprzedaży całego budynku, należy oceniać, czy cały budynek może być zwolniony z opodatkowania, bez analizy i „rozbijania" tego budynku na poszczególne lokale, które charakteryzują się różnymi stanami faktycznymi i w stosunku do których można stosować różne przepisy. W przypadku budynku mieszkalnego, którego dostawa wykonywana byłaby w ramach pierwszego zasiedlenia, można byłoby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt. 10a, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę budynków, jeżeli:

*   w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie.

Wymienione w przepisie warunki są spełnione, wobec czego dostawa tego budynku, biorąc pod uwagę fakt, że jest sprzedawany przez syndyka z masy upadłości, mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sytuacja komplikuje się w związku z dostawą budynku usługowo - mieszkaniowego, o powierzchni użytkowej 1.023,98 m2, w którym zlokalizowane są następujące pomieszczenia:

*   mieszkalna o powierzchni około 94 m2, w stosunku do którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to pomieszczenie zostało połączone z całym budynkiem i pokryte wspólnym dachem, wobec czego trudno określić dokładną wielkość wydatków na ulepszenie, w stosunku do tego lokalu byłoby to pierwsze zasiedlenie,
*   dom weselny o powierzchni ok. 789 m2, powierzchnia oddana w najem od 1 stycznia 2006r., w stosunku do nakładów inwestycyjnych podatnikowi przysługiwało odliczenie, jednak trudno obecnie określić, czy i jakim zakresie z tego prawa skorzystał,
*   pub - obecna dostawa byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do nakładów inwestycyjnych związanych z budową pubu, podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, jednak trudno obecnie określić, czy i jakim zakresie z tego prawa skorzystał.
*   stare pomieszczenia biurowo - magazynowe o powierzchni około 100 m2 w stosunku do tych pomieszczeń nie odliczano podatku naliczonego, połączone zostały z całym budynkiem jednym dachem, wobec czego trudno określić wysokość wydatków na ulepszenie tych właśnie pomieszczeń, w stosunku do tego lokalu byłoby to pierwsze zasiedlenie.

Jeżeli o sposobie opodatkowania budynku, przemawia charakter przeważającej jego powierzchni, to sprzedaż tego budynku mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjątki określone w tym przepisie nie mają w tym przypadku zastosowania, gdyż od pierwszego zasiedlania przeważającej części budynku (dom weselny o powierzchni ok. 789 m2 - 1 stycznia 2006 roku) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W przypadku, kiedy przy takim stanie faktycznym, sposób opodatkowania należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego lokalu, należy rozstrzygnąć dwa przypadki:

*   Dostawa budynku mieszkalnego i biurowego, obecna dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do tych obiektów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomieszczenia te zostały połączone z całym budynkiem i pokryte wspólnym dachem, wobec czego trudno określić czy były to wydatki na ulepszenie tych obiektów oraz jaki był stosunek wydatków do wartości starych pomieszczeń. Od wydatków na dach przykrywający obiekt podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Oceniając wykonanie nowego dachu pokrywającego całość budynku, w bryle którego znajdują się również wymienione wyżej obiekty jako ulepszenie tych obiektów, dostawa ta może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, jeżeli wartość ulepszenia (która w tym przypadku może być ustalona w drodze szacunkowego określenia wartości dachu do całej inwestycji, przy uwzględnieniu procentowego udziału powierzchni wymienionych części budynku w stosunku do całej powierzchni) będzie niższa niż 30% wartości początkowej starych obiektów.
*   Dostawa pubu - obecna dostawa byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do nakładów inwestycyjnych związanych z budową pubu, podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Ponieważ w art. 43 ust. 10a określając warunki do zwolnienia użyte zostało sformułowanie „w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", należy stwierdzić, że chodzi tutaj o odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu obiektu a nie przy realizacji zadania inwestycyjnego związanego z budową tego obiektu. Zatem i tę część budynku można byłoby uważać jako korzystającą ze zwolnienia.

3\. Korekta podatku naliczonego

W przypadku kiedy na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zawierającej interpretację na przedstawione pytania, dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku, pozostaje do rozstrzygnięcia zagadnienie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego za lata poprzednie związanego z poczynionymi nakładami inwestycyjnymi na budowę budynku usługowo - mieszkaniowego. Analiza art. 91 ust.7a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala stwierdzić iż, zaniechanie procesu inwestycyjnego nie oznacza, że podatnik jest zobowiązany do skorygowania odliczonego uprzednio podatku. O przeznaczeniu zakupów podatnik decyduje w trakcie ich dokonywania. Skoro zatem w chwili dokonywania zakupów inwestycyjnych podatnik określił, iż są to zakupy związane z przyszłą działalnością opodatkowaną - co do zasady miał prawo do odliczenia całego naliczonego VAT. Brak konieczności dokonania korekty w odniesieniu do nakładów na zaniechaną inwestycję podkreślił także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1278/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem zapytania w niniejszej interpretacji jest w pierwszej kolejności zakwalifikowanie dostawy jako „sprzedaż środków trwałych w budowie” w związku z tym, iż nie nastąpiło zakończenie budowy budynku (brak odbioru).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż budynek mieszkalny oraz budynek mieszkalno usługowy nie posiadają odbioru budowlanego. Mimo to budynek mieszkalny jest zamieszkały przez rodzinę Wnioskodawcy od 1997r. Z kolei budynek mieszkalno-usługowy:

*   w części mieszkalnej o powierzchni 94,34 m2 – ustanowiona jest nieodpłatna, dożywotnia i niepodzielna służebność osobista na rzecz państwa G.,
*   część o powierzchni 789,40 m2 (określanej jako dom weselny i pub) wynajmowana jest na rzecz H. M., prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą,
*   część o powierzchni 140,24 m2 znajduje się na parterze budynku i obecnie użytkuje je syndyk.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając powyższe na uwadze przedstawione we wniosku budynki spełniają definicję zawartą w przepisach prawa budowlanego a dodatkowo podkreślić należy, iż budynki te były i są użytkowane odpowiednio do celów mieszkalnych oraz do celów działalności gospodarczej.

Zatem istniejące ww. wady (brak odbioru budowlanego) wynikają z regulacji prawnych związanych z prawem budowlanym, natomiast kwestia faktycznego użytkowania budynku mieszkalnego (od 1997r. przez rodzinę Wnioskodawcy) oraz budynku mieszkalno usługowego (przez państwa G., H. M. oraz syndyka) jak wskazano w przedmiotowym wniosku jest bezsporna. Faktyczne użytkowanie budynków przez poszczególne podmioty ma podstawowe znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Tym samym sprzedaż powstałego budynku dla potrzeb podatku od towarów i usług nie będzie traktowana jako sprzedaż środków trwałych w budowie.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania zbycia nieruchomości stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt (jego cześć) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w związku z zamierzoną transakcją sprzedaży nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to w którym momencie i czy dotyczyło całej nieruchomości czy tylko jej części.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę nr 1128, na której znajdują się dwa budynki:

1.  Budynek mieszkalno - usługowy składający się z:
    *   części mieszkalnej o powierzchni użytkowej 94,34 m2, na której ustanowiono nieodpłatną, dożywotnią i niepodzielną służebność osobistą polegającą na prawie mieszkania w 1 pokoju oraz korzystania z kuchni i wspólnej łazienki znajdujących się na parterze w budynku mieszkalnym na rzecz K. i J. G.,
    *   części o powierzchni 789,40 m2 (określanej jako dom weselny i pub) wynajmowanej od 1 stycznia 2006r. przez H. M., prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą,
    *   powierzchni 140,24 m2 powstałej w ramach inwestycji prowadzonej w 2003r. znajdująca się na parterze budynku, a którą obecnie zajmuje i użytkuje syndyk. Po tym okresie nie ponoszono wydatków na ulepszenie tej części budynku. Wydatki na ulepszenie ww. budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej w 2003r. w związku z nakładami na ulepszenie.
2.  Budynek mieszkalny o pow. 180 m2 wybudowany przez M. M. w latach 1994-1997 i zamieszkały przez rodzinę od 1997r. Podczas budowy domu mieszkalnego podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dom mieszkalny nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych dom mieszkalny należy do klasy 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne.

Tak więc mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż do pierwszego zasiedlenia doszło jedynie w przypadku części o powierzchni 789,40 m2 (określanej jako dom weselny i pub) budynku mieszkalno-usługowego, która to część ww. budynku w 2006r. została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem). Następnie w 2007r. Wnioskodawca w stosunku do wynajętej części poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej (w kwocie 170.262,99 zł). Wydatki te zostały poniesione w trakcie umowy najmu.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą części o powierzchni 789,40 m2 budynku mieszkalno-usługowego upłynął okres dłuższy niż 2 lata i sprzedaż tej części ww. budynku podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie części o powierzchni 140,24 m2 budynku mieszkalno-usługowego, który był wykorzystywany przez Firmę Handlową M. M. w upadłości stwierdzić należy, iż nie może ona korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie zostaną bowiem spełnione przesłanki pierwszego zasiedlenia oraz upływu okresu dłuższego niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku mieszkalno- usługowego.

W tym miejscu należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy o VAT).

W związku z powyższym sprzedaż pozostałej części o powierzchni 140,24 m2 budynku mieszkalno – usługowego będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a. M. M. przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wartość wydatków na ulepszenie w 2003r. przekroczyła 30% wartości początkowej i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, jednakże M. M. wykorzystywał tę część budynku mieszkalno-usługowego do prowadzenia działalności gospodarczej (wykonywania czynności opodatkowanych) przez okres powyżej 5 lat, a więc został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ww. ustawy.

Natomiast w przypadku sprzedaży części mieszkalnej o powierzchni użytkowej 94,34 m2 budynku mieszkalno – usługowego oraz domu mieszkalnego o powierzchni 180 m2 stwierdza się co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Zagadnienie podatnika oraz działalności gospodarczej zostało uregulowane w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Zgodnie z ww. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisów wspólnotowych wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 9 Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek nabywany na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej w przypadku jego sprzedaży zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może skutkować uznaniem takiej sprzedaży za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

A zatem uznanie osoby za podatnika również w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnionym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży. Warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów.

W związku z powyższym sprzedaż części mieszkalnej o powierzchni użytkowej 94,34 m2 budynku mieszkalno – usługowego oraz budynku mieszkalnego o pow. 180 m2 wybudowanego przez M. M. należy potraktować jako sprzedaż z majątku prywatnego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w części mieszkalnej ustanowiono nieodpłatną, dożywotnią i niepodzielną służebność osobistą na rzecz K. i J. G. i ta część nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, a dom mieszkalny jest zamieszkany przez rodzinę Wnioskodawcy od 1997r. i również nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

Bez znaczenia jest sposób potraktowania ww. obiektów na gruncie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.).

Zakres opodatkowania ustala się bowiem w oparciu o przepisy cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Dokonując dostawy budynków trwale związanych z gruntem należy mieć na uwadze art. 29 ust. 5 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku dostawy budynków wraz z gruntem, grunt jest opodatkowany stawką właściwą dla budynku posadowionego na tym gruncie.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepis art. 29 ust. 5 ww. ustawy stwierdzić należy, iż dostawa ww. gruntu związanego:

*   z częścią budynku mieszkalno – usługowego o powierzchni 789,40m2 (określanej jako dom weselny i pub) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 29 ust. 5 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy,
*   z częścią budynku mieszkalno – usługowego o powierzchni 140,24 m2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 29 ust. 5 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Natomiast dostawa gruntu związanego z częścią mieszkalną o powierzchni użytkowej 94,34 m2 budynku mieszkalno–usługowego oraz z budynkiem mieszkalnym o pow. 180 m2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast odnośnie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stwierdza się, co następuje:

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał decyzję z dnia 12 marca 2001r. na rozbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego o zaplecze biurowe i garaże. W związku z tym Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie ww. budynku do 2007r. w wyniku czego powstał budynek mieszkalno-usługowy. Budynek ten wraz z gruntem będzie zbywany a zbycie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego.

W art. 91 ustawy o VAT, określono zasady i przypadki dokonywania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze wskazanego art. 163 ust. 2 wynika, iż korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

A zatem unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004r.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży ww. budynku nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, który został odliczony w związku z poniesionymi wydatkami do dnia 30 kwietnia 2004r., gdyż do tego okresu nie mają zastosowania przepisy określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie nakładów inwestycyjnych poczynionych w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z cyt. wyżej przepisem w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym odnośnie odliczonego podatku od towarów i usług od nakładów inwestycyjnych poczynionych w okresie od okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z cyt. wyżej brzmieniem art. 91 ust. 2.

Natomiast w przypadku odliczonego podatku od towarów i usług od nakładów inwestycyjnych poczynionych po 31 maja 2005r. stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ww. ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Część usługowa budynku mieszkalno-usługowego, która była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przy sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, a zatem zmienia swoje przeznaczenie i od tego momentu część ta jest związana ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zmiana przeznaczenia nastąpi w okresie korekty tj. w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku w którym zostały poniesione nakłady na ww. budynek i Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż budynku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1996r. SA/Wr 1626/95 zauważyć należy, iż dotyczy on podatku dochodowego i został wydany przed obowiązywaniem ustawy z dnia 11 marca 2004r. od podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie powołanego we wniosku wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 1278/08 stwierdzić należy, iż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego niż wskazał Wnioskodawca, mianowicie:

Ww. wyrok odnosi się do sytuacji, w której Spółka w latach 2000 - 2007 ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową lub modernizacją stacji paliw. Poniesione wydatki związane były z zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, jak również z zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu. Spółka na bieżąco dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Zakupów oraz odliczenia podatku naliczonego dokonywano zarówno w okresie przed 1 maja 2004r. jak i po tej dacie. Decyzję o zaniechaniu kontynuacji inwestycji podejmowano w okresie po 1 maja 2004r. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z inwestycja zaniechaną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.