Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-229/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę Akcjonariuszom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje nie wyzsza jednak niż wartość przychodzu Spółki z tytułu umorzenia akcji?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka akcyjna; transakcja; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną transakcją dobrowolnego umorzenia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną transakcją dobrowolnego umorzenia akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”), rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka została powołana w związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej należącej do jej akcjonariuszy („Akcjonariusze”). Spółka będzie prowadzić m.in. działalność holdingową. W związku z tym planowane jest, że Spółka zostanie wyposażona w majątek przez Akcjonariuszy. Akcjonariusze zamierzają wnieść posiadane przez siebie akcje w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym („Spółka Kapitałowa”), jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, a w zamian Spółka wyda Akcjonariuszom akcje w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku opisanej transakcji Spółka obejmie 100% akcji w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja będzie spełniać kryteria tzw. wymiany udziałów, o której mowa w przepisach podatkowych.

Przedmiotem działalności Spółki Kapitałowej jest m.in. organizacja i realizacja procesów inwestycyjnych w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej i generalnego wykonawstwa na rynku nieruchomości i infrastruktury. Oprócz prowadzonej działalności operacyjnej Spółka Kapitałowa pełni obecnie funkcję podmiotu holdingowego, tj. posiada także udziały i akcje w wielu spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Polski. Jest także właścicielem nieruchomości.

W związku z powyższym, planowane jest uporządkowanie struktury grupy kapitałowej. Jak wspomniano na początku, funkcję spółki holdingowej ma pełnić przede wszystkim Wnioskodawca, a Spółka Kapitałowa powinna koncentrować się na działalności operacyjnej.

Spółka, jako akcjonariusz Spółki Kapitałowej, może otrzymywać dywidendę wypłacaną w formie pieniężnej lub rzeczowej, której składnikami mogą być akcje lub udziały w spółkach kapitałowych będących obecnie własnością Spółki Kapitałowej („Aktywa”).

W przyszłości może także dojść do umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem w części akcji w Spółce Kapitałowej. Niewykluczone jest także, że umorzenie części akcji w Spółce Kapitałowej nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego. Wynagrodzenie należne Spółce za umarzane akcje (w ramach umorzenia automatycznego/dobrowolnego) może przybrać formę pieniężną lub rzeczową, tj. Spółka Kapitałowa przekaże Spółce część posiadanego przez siebie majątku, w szczególności Aktywa, w ramach uregulowania wynagrodzenia za umarzane akcje.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę Akcjonariuszom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia akcji?

W przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia (pieniężnego bądź rzeczowego) z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę Akcjonariuszom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia akcji.

Zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się z powstaniem u zbywającego takie udziały (akcje) przychodu w wysokości wynagrodzenia uzyskanego za zbywane udziały (akcje). Powstały przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o przepisy ujęte w Rozdziale 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pt. „Koszty uzyskania przychodu”.

Szczególnym rodzajem zbycia udziałów (akcji) jest ich odpłatne zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)”. Przepisem art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony z mocą od 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym, należy uznać, że od 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie stanowi już dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w Spółce Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt podatkowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia należy wziąć pod uwagę przepisy Rozdziału 3 cytowanej ustawy pt. „Koszty uzyskania przychodów”. Przepisy ww. ustawy nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku umorzenia udziałów (akcji). Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować jeden z przepisów wskazujących na sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e omawianej ustawy.

Zastosowanie konkretnego przepisu z powyżej wymienionych uzależnione jest od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które są zbywane. Analizując poszczególne powyższe regulacje po kolei należy wskazać, że dotyczą one jednej z poniższych sytuacji:

*   objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane za wkład niepieniężny (art. 15 ust. lk wskazanej ustawy);
*   nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane w zamian za środki pieniężne; np. wkład pieniężny lub zakup udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy);
*   objęcie udziałów (akcji) w spółce powstałej w wyniku połączenia lub przejęcia, które to udziały (akcji) są zbywane (art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy);
*   nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały zostały przekazane do spółki nabywającej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywającej (art. 16 ust. 1 pkt 8d wskazanej ustawy);
*   otrzymanie udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów przez spółkę nabywającą, tj. udziałów (akcji) w spółce nabywanej, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym w Spółce, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za umarzane akcje. Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Spółka nabyła akcje w Spółce Kapitałowej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ Spółka nabędzie akcje w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d tej ustawy – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości akcji Spółki wyemitowanych na rzecz Akcjonariuszy w ramach transakcji wymiany udziałów (przypadającej proporcjonalnie na umarzane akcje) od wartości wynagrodzenia, jakie miałoby być przekazane przez Spółką Kapitałową na rzecz Spółki w związku z umorzeniem akcji. Spółka nabędzie akcje w Spółce Kapitałowej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości akcji przekazanych dokonującym aportu, tj. Akcjonariuszom.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wprost w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 20 marca 2012 r. (sygn. xxx). W ww. interpretacji podatkowej organ podatkowy wyraził następujące stanowisko: „Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą, gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji). (\`(...)\`) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 7 listopada 2012 r., (sygn.: xxx), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy – wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotówce).”

Mając powyższe na względzie, w przypadku ewentualnego dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Kapitałowej posiadanych przez Spółkę, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane akcje oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną akcji wydanych przez Spółkę Akcjonariuszom w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane akcje.

Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w Spółce Kapitałowej.

Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: interpretacja podatkowa wydana w dniu 30 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (sygn.xxx) interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sygn. xxx), interpretacja podatkowa wydana w dniu 27 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sygn. xxx), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (sygn. xxx) oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 20 marca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (sygn. xxx), interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.(sygn. xxx).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego trzeba odróżnić od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, które prowadzone są na podstawie zgromadzonych dokumentów, dowodów, na podstawie których właściwe organy mogą dokonać oceny postępowania Spółki. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ocenie podlega natomiast własne stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.