Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.666.2024.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-21
Teza: Zwolnienia od podatku usług masażu świadczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: podatnik; rehabilitacja; usługi-usługi rehabilitacyjne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i lekarza dentysty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług masażu świadczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan właścicielem firmy (jdg), nie jest Pan ponadto podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi Pan indywidualnej praktyki medycznej. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Nie jest Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, więc opisane we wniosku usługi masażu nie będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan zakład świadczący usługi masażu (…), które to usługi służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Obecnie z ostrożności procesowej do świadczonych usług stosuje Pan stawkę VAT podstawową.

Specjalizuje się Pan w świadczeniu usług masaży całego ciała o działaniu leczniczo-zdrowotnym różnego rodzaju, takich jak masaż leczniczy, masaż sportowy, masaż klasyczny tajski, masaż shiatsu, masaż leczniczy na 4 ręce, masaż ciepłymi stemplami ziołowymi, leczniczy masaż brzucha, masaż pleców, masaż refleksologiczny stóp, masaż antycellulitowy – wyszczuplający.

(\`(...)\`).

Ww. masaże stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Przed każdym rodzajem masażu przeprowadzany jest wywiad z pacjentem przez dyplomowanych masażystów. Na tej podstawie sugerowany jest pacjentowi konkretny rodzaj masażu. Masażysta posiada kompetencję oraz potrzebną wiedzę, by dostosować konkretny rodzaj masażu do potrzeb zdrowotnych pacjenta/klienta.

Masaże te są stosowane, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Masaże usprawniają krążenie krwi, rozbijają tkankę tłuszczową, redukują stres.

Powyżej opisane usługi zawierają w sobie elementy refleksologii, która jest uznaną formą terapii, w której stymulowane są określone punkty na stopach lub dłoniach w celu poprawy ogólnego stanu zdrowia. Jest to technika wykorzystywana w medycynie naturalnej i terapiach komplementarnych.

Usługi masażu będące przedmiotem wniosku, Pana zdaniem, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co przejawia się tym, że wszystkie wskazane masaże mają na celu profilaktykę, zachowanie i poprawę zdrowia oraz mają na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejących już chorób. Usługi te mają zatem charakter terapeutyczny (leczniczy), a celem świadczonych usług jest szeroko rozumiana ochrona i poprawa zdrowia. Ich profilaktyczny oraz służący zachowaniu i poprawie zdrowie charakter przejawia się w tym, że – wszystkie masaże są stosowane, aby pozbyć się uporczywych bóli, zapobiec kontuzjom i wspomóc proces rehabilitacji, odprężają i relaksują ciało. Masaże usprawniają krążenie krwi, rozbijają tkankę tłuszczową, redukują stres.

W zakresie oferowanych usług masażu skupia się Pan nie tylko na aspektach relaksacyjnych, ale również na terapeutycznych. Pakiety masaży nie tylko mają na celu zapewnienie relaksu, lecz także przynoszą ulgę i poprawę stanu zdrowia osób zmagających się z różnorodnymi schorzeniami układu kostnego i mięśniowego oraz innych (np. trawiennego).

Cele masaży opisane są powyżej, i tak – ich celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (wszystkie wymienione masaże).

Bezpośrednim celem usługi masażu może być zarówno zapobieganie chorobom, jak i wspomaganie leczenia oraz przywracanie zdrowia, ale nie obejmuje ona bezpośredniego diagnozowania chorób. Masaż ma szerokie zastosowanie terapeutyczne, takie jak zapobieganie chorobom, wspomaganie leczenia, przywracanie zdrowia, poprawa mobilności. Jednak masaż nie obejmuje diagnozowania chorób. Diagnozowanie jest zadaniem lekarzy. Masażyści mogą jednak współpracować z lekarzami w celu stworzenia spersonalizowanego planu terapii dla pacjentów.

Zatem, chociaż masaż często jest kojarzony z poprawą samopoczucia i relaksacją, nie można go ograniczyć jedynie do tych celów.

Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia w usłudze masażu przejawiają się na wiele sposobów, które obejmują nie tylko redukcję stresu i poprawę samopoczucia, ale także konkretne korzyści zdrowotne, które wspierają ogólną kondycję fizyczną i psychiczną pacjenta (profilaktyka zdrowotna: wzmocnienie układu odpornościowego, zapobieganie urazom, redukcja chronicznego napięcia. Zachowanie zdrowia: utrzymanie prawidłowej postawy, stymulacja układu krążenia. Ratowanie zdrowia: łagodzenie objawów ostrych schorzeń, wspomaganie w przypadkach urazów po kontuzjach czy operacjach. Przywracanie zdrowia: rehabilitacja pooperacyjna, terapia chronicznych dolegliwości w przypadku przewlekłych chorób. Poprawa zdrowia: redukcja stresu i poprawa zdrowia psychicznego, poprawa jakości snu.

Reasumując bezpośrednim celem usługi masażu jest cel terapeutyczny. Masaż jest profesjonalną techniką manualną, która ma na celu poprawę zdrowia fizycznego i psychicznego pacjenta poprzez różne mechanizmy i techniki (redukcja bólu, poprawa krążenia, redukcja stresu, poprawa zdrowia psychicznego, poprawa elastyczności i zakresu ruchu, wspomaganie rehabilitacji po urazach i operacjach, zarządzanie chronicznymi schorzeniami takimi jak fibromialgia, zapalenie stawów czy przewlekły ból, przyspieszenie regeneracji.

W ramach działalności zatrudnia Pan osoby posiadające kwalifikacje umożliwiające wykonywanie ww. masaży w sposób prawidłowy i mający na celu wywołanie korzystnych zdrowotnie skutków. Osoby te to obywatele (…) (nie mają polskiego obywatelstwa). Osoby będą/są zatrudniane w ramach stosunku pracy oraz zlecenia. Osoby te posiadają dyplomy świadczące o ich kwalifikacjach, które zostały zdobyte w ww. krajach, natomiast są to dyplomy zagraniczne. Osoby wykonujące ww. masaże posiadają zagraniczne certyfikaty oraz szkolenia i kursy związane z wykonywanymi usługami (nie są do dyplomy i uprawnienia zdobyte w Polsce). Na dzień dzisiejszy kwalifikacje zatrudnionych pracowników nie zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy/uzyskane kwalifikacje fizjoterapeuty/masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym fizjoterapeuty/masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, czego nie wyklucza Pan w przyszłości. Wobec powyższego zatrudnieni pracownicy, usługi masażu objęte zakresem wniosku, nie będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

### Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, usługi masażu opisane we wniosku, które są świadczone przez Wnioskodawcę, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego fizjoterapeutę oraz technika masażystę, są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powyższych informacji wynika, że zwolnieniu podlegają usługi, które spełniają określone warunki.

Celem masaży jak to wyżej wykazano jest przede wszystkim profilaktyka, zachowanie, poprawa zdrowia oraz samopoczucia. W trakcie usługi masażu następują procesy od regeneracyjnych do wyrównawczych dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów. Każdy z wymienionych masaży poprawia i zwiększa funkcjonowanie układu ruchu, zmniejsza napięcie mięśni, pobudza je do pracy, poprawia wydolność organizmu, redukuje stres.

Usługi wyżej opisane wywierają pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Ich celem jest przede wszystkim udzielenie pomocy medycznej w zakresie leczenia bólu i innych schorzeń oraz profilaktyka zdrowotna. Poprzez dotyk oraz różnego rodzaju ucisk, masażysta bada ciało usługobiorcy celem wykrycia i leczenia schorzeń, czy kontuzji na ich wczesnym etapie.

Ma to również na celu zahamowanie postępu lub powikłań istniejących już chorób. Usługi te mają zatem charakter terapeutyczny (leczniczy), a celem świadczonych usług jest szeroko rozumiana ochrona i poprawa zdrowia. Świadczone usługi mieszczą się w definicji opieki medycznej na gruncie orzecznictwa unijnego, jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, a zatrudnieni pracownicy (masażyści) posiadają odpowiednie kwalifikacje (zagraniczne dyplomy – potwierdzają posiadanie przez tych pracowników fachowych i niezbędnych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie). Masażyści nie zostali wymienieni w odrębnych aktach prawnych jako wykonujący zawody medyczne, w przeciwieństwie do np. lekarzy czy pielęgniarek. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Pana zdaniem, legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji, wobec braku definicji ustawowej, należy rozumieć jako posługiwanie się przez daną osobę dokumentem potwierdzającym określone kwalifikacje. Wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług nie nakazuje brać pod uwagę wyłącznie zdobytego wykształcenia zawodowego. Nie stanowią o tym też przepisy ustawy o działalności leczniczej, które zostały w tym przepisie przywołane. Ustawodawca nie wskazał bowiem w przepisie, w przypadku osób wykonujących zawody medyczne (tutaj masażyści), na określone wykształcenie, czy też specjalność. Ustawodawca nie odwołał się też do zawodów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku oraz zakresu jej stosowania.

Jednakże nie sposób uznać na podstawie powyższych przepisów, że osoba, która posiada kwalifikacje potwierdzone dyplomami zagranicznymi nie legitymuje się fachowymi kwalifikacjami, np. zdobytymi na szkoleniach, czy za granicą. Osoby świadczące usługi, które zostały opisane, i które nie posiadają kwalifikacji zdobytych w Polsce, ale legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny spełniają warunki określone w powyższym przepisie ustawy o VAT. Owe uprawnienia oraz legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji nie muszą być udzielone, nabyte lub uznane na podstawie regulacji polskich, gdyż nie wskazuje na to ten przepis. W świetle przepisu, osobą wykonującą zawód medyczny jest nie tylko osoba, która posiada dyplom wydany przez polskie władze lub polskie uczelnie, ale również osoba, która w jakikolwiek inny sposób jest w stanie dokumentem potwierdzić swoje kwalifikacje w zakresie udzielania danego świadczenia zdrowotnego.

Zatem usługi masażu wykonywane przez dyplomowanych masażystów i służą szeroko rozumianej poprawie zdrowia, kondycji fizycznej, więc należy uznać je za usługi spełniające wszystkie warunki art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, a tym samych korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

W niniejszym zdarzeniu posiadane przez pracowników certyfikaty wypełniają warunki pozwalające na zwolnienie z podatku VAT przedmiotowych usług, skoro przepisy nie stanowią o konieczności posiadania konkretnego tytułu zawodowego, czy też konkretnego wykształcenia, a brak tytułu np. technika masażysty nie oznacza, że osoba taka nie nabyła fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Podobne stanowisko pojawia się również w obowiązujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji o sygnaturze 0112-KDIL1-1.4012.321.2023.2.JKU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje.

Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących”.

Podobnie stwierdzono w interpretacji o sygnaturze ILPP3/4512-1-14/16-4/TK: „Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię z zakresu akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz będą świadczone przez podmiot wykonujący zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który stanowi, iż za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”.

W ww. interpretacji osoba posiadała wykształcenie wyższe kierunku Tradycyjna Medycyna Chińska i uzyskała licencję na wykonywanie praktyki lekarskiej w Chińskiej Republice Ludowej. Zainteresowana nie uzyskała prawa do wykonywania zawodu lekarza w Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo więc kwalifikacji lekarskich i wykonywania zawodu, który nie jest regulowany przepisami polskimi, w interpretacji indywidualnej również Wnioskodawczyni przyznano prawo do stosowania zwolnienia.

Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger C-212/01, pkt 40).

Innymi słowy, liczy się nie charakter, ale cel usługi. Świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że usługi masażu ze względu na cel terapeutyczny, którym jest szeroko pojęta poprawa zdrowia fizycznego i psychicznego, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Według art. 11 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem firmy (jdg), nie jest ponadto podmiotem leczniczym oraz nie prowadzi indywidualnej praktyki medycznej. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nie jest Pan podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, więc opisane we wniosku usługi masażu nie będą świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan zakład świadczący usługi masażu balijskiego, które to usługi służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Ww. masaże stanowią usługę zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

W ramach działalności zatrudnia Pan osoby posiadające kwalifikacje umożliwiające wykonywanie ww. masaży w sposób prawidłowy i mający na celu wywołanie korzystnych zdrowotnie skutków. Osoby te to obywatele (…) (nie mają polskiego obywatelstwa). Osoby będą/są zatrudniane w ramach stosunku pracy oraz zlecenia. Osoby te posiadają dyplomy świadczące o ich kwalifikacjach, które zostały zdobyte w ww. krajach, natomiast są to dyplomy zagraniczne. Osoby wykonujące ww. masaże posiadają zagraniczne certyfikaty oraz szkolenia i kursy związane z wykonywanymi usługami (nie są do dyplomy i uprawnienia zdobyte w Polsce). Na dzień dzisiejszy kwalifikacje zatrudnionych pracowników nie zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy/uzyskane kwalifikacje fizjoterapeuty/masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym fizjoterapeuty/masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, czego nie wyklucza Pan w przyszłości. Wobec powyższego zatrudnieni pracownicy, usług masażu objętych zakresem wniosku, nie będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku – nie może Pan korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej Zainteresowany nie spełnia tych warunków.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Pana usług, zasadnym jest przeanalizowanie, czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez Zainteresowanego w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

2\. Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

3\. Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów;

2) prowadzenie prac naukowo-badawczych w zakresie fizjoterapii;

3) kierowanie pracą zawodową osób wykonujących zawód fizjoterapeuty;

4) zatrudnienie na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej;

5) wykonywanie czynności zawodowych określonych w ust. 2 niebędących świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r. poz. 633, z późn. zm.) w podmiocie, który nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Fizjoterapeuta może wykonywać zawód:

1) na podstawie umowy o pracę;

2) w ramach stosunku służbowego;

3) na podstawie umowy cywilnoprawnej;

4) w ramach wolontariatu;

5) w ramach praktyk zawodowych wymienionych w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach działalności zatrudnia Pan osoby posiadające kwalifikacje umożliwiające wykonywanie ww. masaży w sposób prawidłowy i mający na celu wywołanie korzystnych zdrowotnie skutków. Osoby te to obywatele Bali i Filipin (nie mają polskiego obywatelstwa). Osoby będą/są zatrudniane w ramach stosunku pracy oraz zlecenia. Osoby te posiadają dyplomy świadczące o ich kwalifikacjach, które zostały zdobyte w ww. krajach, natomiast są to dyplomy zagraniczne. Osoby wykonujące ww. masaże posiadają zagraniczne certyfikaty oraz szkolenia i kursy związane z wykonywanymi usługami (nie są do dyplomy i uprawnienia zdobyte w Polsce). Na dzień dzisiejszy kwalifikacje zatrudnionych pracowników nie zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy/uzyskane kwalifikacje fizjoterapeuty/masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym fizjoterapeuty/masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, czego nie wyklucza Pan w przyszłości. Wobec powyższego zatrudnieni pracownicy, usług masażu objętych zakresem wniosku, nie będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku tzw. zawodów regulowanych, do których w Polsce zaliczany jest m.in. zawód fizjoterapeuty czy technika masażysty, szczególnie istotna jest kwestia spełnienia określonych wymogów (np. zdanie egzaminu lub uzyskanie wpisu na listę). Zatem każdy, kto chce podjąć pracę w kraju, gdzie dany zawód jest regulowany (np. w Polsce), musi posiadać oficjalne uznanie swoich kwalifikacji. W analizowanym przypadku kwalifikacje zatrudnionych przez Pana pracowników nie zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy/uzyskane kwalifikacje fizjoterapeuty/masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym fizjoterapeuty/masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej, czego Pan nie wyklucza w przyszłości. Jednakże, wbrew Pana twierdzeniom zawartym w stanowisku – posiadane przez Pana pracowników certyfikaty nie wypełniają warunków pozwalających na zwolnienie od podatku VAT przedmiotowych usług.

Zatem jak wynika z powyższego zatrudnione przez Pana osoby nie mają w Polsce prawa do wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki, psychologa, czy innego zawodu medycznego, tak więc nie są one na podstawie przepisów szczególnych uprawnione do wykonywania zawodów medycznych.

Ponadto – jak sam Pan wskazał – zatrudnieni pracownicy, usług masażu objętych zakresem wniosku, nie będą świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż osoby zatrudnione przez Pana, nie świadczą usług w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, w świetle obowiązujących przepisów ustawy, świadczone przez Pana usługi, które – jak wynika z opisu sprawy – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz będą świadczone przez pracowników, którzy nie posiadają uprawnień (kwalifikacji) do wykonywania zawodu fizjoterapeuty lub/i technika masażysty uzyskanych w Polsce oraz ich kwalifikacje nie zostały potwierdzone wydanym przez polskie Ministerstwo Zdrowia zaświadczeniem, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

**Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy, usługi masażu opisane we wniosku, które są świadczone przez Pana, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, nie są zwolnione z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.**

**Tym samym, Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).