Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-164/15-7/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-26
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego dla usługi najmu lokalu, stawka podatku VAT dla odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu odprzedaży kosztów eksploatacyjnych, obowiązek wystawienia faktury korygującej oraz powstanie obowiązku podatkowego od wystawionych faktur korygujących z tytułu odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) i z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu lokalu,

*   stawki podatku VAT dla odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych,

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu odprzedaży kosztów eksploatacyjnych,

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej oraz powstania obowiązku podatkowego od wystawionych faktur korygujących z tytułu odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych sprzed podpisania aneksu,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu lokalu,

*   stawki podatku VAT dla odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych,

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych,

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej oraz powstania obowiązku podatkowego od wystawionych faktur korygujących z tytułu odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych sprzed podpisania aneksu,

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej oraz powstania obowiązku podatkowego od wystawionych faktur korygujących z tytułu odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych po podpisaniu aneksu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 maja 2015 r. i z dnia 11 czerwca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. (zwana w dalszej części Spółką) dokonuje wynajmu lokalu na podstawie zawartej 2 stycznia 2014 r. umowy dot. udostępnienia lokalu (zwanej w dalszej części umową najmu) ze Spółką X Sp. z o.o. Y Sp. K. (zwaną w dalszej części najemcą). Zarówno Spółka jak i najemca realizują inwestycję pod wspólna nazwą, w skład której wchodzą dwa budynki mieszkalne (po 1 dla każdej ze stron osobno) wielorodzinne z garażami podziemnymi. Spółka po uzyskaniu decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku i ustanowieniu samodzielności lokali dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych w nowo wybudowanym budynku. Z dniem podpisania pierwszego aktu notarialnego następuje ukonstytuowanie się wspólnoty mieszkaniowej, która staje się stroną wszelkich umów na dostawy mediów oraz innych umów stanowiących koszty eksploatacyjne poszczególnych lokali i części wspólnych budynku.

Przedmiotem najmu jest znajdujący się w wybudowanej przez Spółkę nieruchomości lokal usługowy nr U1. Najemca w związku z rozpoczęciem sprzedaży lokali mieszkalnych w swojej inwestycji wynajmuje ww. lokal w celach pokazowych w procesie oferowania i sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych potencjalnym nabywcom. Za udostępnienie ww. lokalu najemca płaci czynsz w okresach kwartalnych w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury. Oprócz czynszu najemca zobowiązany jest również do pokrycia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją przedmiotowego lokalu w szczególności opłat z tytułu energii elektrycznej, dostaw centralnego ogrzewania (c.o.), ciepłej i zimnej wody, wywozu nieczystości stałych, odprowadzania ścieków oraz czynszowych powstałych po dniu udostępnienia lokalu. Koszty eksploatacji najemca uiszcza na podstawie wystawionych przez spółkę refaktur w terminie 14 dni od ich otrzymania. Spółka refaktury te wystawia na podstawie otrzymanych od wspólnoty mieszkaniowej rachunków doliczając do nich podatek VAT w stawce 23% za okresy miesięczne w miesiącu ich otrzymania. Refaktury obejmują zużycie energii elektrycznej, koszty utrzymania czystości, konserwacji dźwigów, konserwacji ogólnobudowlanej, dozoru technicznego, przeglądów obowiązkowych, ubezpieczenia, administrowania, ochrony, innych kosztów, zimnej wody i ścieków, podgrzania wody, centralnego ogrzewania.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z faktury za czynsz najmu wystawianej kwartalnie Spółka rozlicza w dniu wystawienia faktury, o ile jest ona wystawiona przed upływem terminu płatności określonym w umowie z tytułu najmu. Jeżeli faktura wystawiona jest po upływie terminu płatności wówczas Spółka obowiązek podatkowy określa w terminie płatności zawartym w umowie. Natomiast refaktury za koszty eksploatacji ujmowane są przez spółkę do deklaracji VAT również w dniu ich wystawienia nie później niż termin płatności określony w umowie z uwagi na to, iż koszty te Spółka traktuje jako ściśle związane z przedmiotem najmu i stanowią część kwoty należnej z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu lokalu.

Spółka po przeprowadzeniu przez wspólnotę mieszkaniową odczytów liczników dotyczących opłat eksploatacyjnych dostaje rachunek korygujący, który jest wyrównaniem zwiększającym lub zmniejszającym te koszty do ich rzeczywistej wysokości. Na tej podstawie Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wysokość naliczonych wcześniej kosztów eksploatacyjnych na najemcę doliczając również 23% podatek VAT. Fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT Spółka ujmuje w deklaracji VAT w momencie jej wystawienia. Natomiast od faktury korygującej zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT, obowiązek podatkowy określany jest w momencie potwierdzenia przez najemcę otrzymania tej korekty.

W dniu 30.12.2014 r. Spółka z najemcą podpisała aneks do umowy dot. udostępnienia lokalu U1 zmieniający wysokość opłacanego czynszu oraz jego okres rozliczeniowy. Według aneksu najemca płacił będzie co miesiąc stałą kwotę czynszu oraz zaliczkę obejmującą skalkulowane na podstawie ubiegłego roku koszty utrzymania lokalu. Spółka zgodnie z zapisami aneksu wystawia fakturę VAT ostatniego dnia miesiąca z terminem płatności 14 dni od dnia wystawienia faktury jako najem lokalu U1. Obowiązek podatkowy od tak wystawionej faktury Spółka rozpoznaje w momencie jej wystawienia nie później niż termin płatności określony w umowie.

Opis stanu przyszłego

Wystawiane co miesiąc zaliczki czynszu Spółka rozliczać będzie na podstawie otrzymanych faktycznych zużyć dotyczących kosztów eksploatacyjnych. Wówczas Spółka w miesiącu otrzymania informacji o faktycznym zużyciu kosztów utrzymania lokalu wystawi fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania i należny podatek VAT na najemcę. Obowiązek podatkowy VAT od tak wystawionych faktur korygujących Spółka rozpozna:

1.  w momencie wystawienia dla dokumentów zwiększających podstawę opodatkowania i należny podatek VAT,
2.  w momencie potwierdzenia otrzymania przez najemcę dla dokumentów zmniejszających podstawę opodatkowania i należny podatek VAT.

W piśmie z dnia 28 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 13 lipca 2011 r.

Opis stanu do dnia zawarcia aneksu do umowy:

Umowa zawarta z najemcą przewiduje odrębny sposób zapłaty - przelew - za usługę najmu oraz za koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem lokalu użytkowego. Faktura za usługę najmu jest wystawiana przez spółkę na najemcę kwartalnie z 14 dniowym terminem płatności, natomiast refaktura za koszty eksploatacyjne zostaje wystawiona na najemcę każdorazowo po otrzymaniu przez Spółkę rachunku od wspólnoty mieszkaniowej. Wspólnota mieszkaniowa wystawia rachunki na Spółkę w okresach miesięcznych,

Opis stanu po zawarciu aneksu do umowy:

Zmieniona aneksem umowa przewiduje jednorodny sposób zapłaty obejmujący w jednej fakturze VAT kwotę czynszu oraz zaliczka w stałej kwocie na poczet opłat kosztów eksploatacyjnych użytkowania lokalu, wystawianej ostatniego dnia miesiąca z 14-stodniowym terminem płatności - płatne przelewem na rachunek bankowy Spółki. Zaliczka będzie rozliczana na podstawie otrzymanych od wspólnoty rozliczeń kosztów eksploatacyjnych.

Bez względu na rodzaj opłaty - koszty eksploatacyjne oraz czynsz najmu- ponoszone są przez najemcę w oparciu o jedną umowę.

W zależności od rodzaju kosztu eksploatacyjnego opłaty naliczane są i będą:

1.  według wskazań licznika dla: energia elektryczna, CO, ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków;
2.  ryczałtem dla: konserwacja dźwigów, konserwacja ogólnobudowlana, dozór techniczny, przeglądy obowiązkowe urządzeń, ubezpieczenia, administracja, ochrona, sprzątanie, oraz inne koszty o ile występują.

Wynajmowany lokal posiada odrębne liczniki dla każdego rodzaju kosztów eksploatacyjnych rozliczanych według wskazań liczników. Wybór świadczeniodawcy dla poszczególnych usług oraz dostawców poszczególnych towarów związanych z eksploatacją lokalu pozostaje w zakresie podmiotu zarządzającego nieruchomością w oparciu o zawartą przez niego umowę ze wspólnotą. Najemca nie ma możliwości i nie będzie miał możliwości wyboru świadczeniodawcy. Umowa nie przewiduje i nie będzie przewidywać żadnych konsekwencji wynikających z nieterminowego regulowania należności za czynsz i koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem lokalu użytkowego. Najemca zobowiązany jest dokonywać we własnym zakresie i na własny koszt konserwacji przedmiotu najmu, nie może oddać całości lub części lokalu osobie trzeciej w podnajem lub do bezpłatnego używania. Każda ze stron może wypowiedzieć umowę z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Umowa nie przewiduje i nie będzie przewidywać żadnych konsekwencji wynikających z nieterminowego regulowania należności za towary i usługi związane z eksploatacją lokalu.

W odpowiedzi na pytanie „Czy właścicielem wynajmowanego lokalu, który jest przedmiotem wniosku, obecnie jest jeden podmiot, tj. Wnioskodawca” Zainteresowany wskazał, że tak jeden podmiot.

Najemca przedmiotowego lokalu nie może swobodnie i nie będzie mógł wybierać ilości dostarczanych towarów i usług związanych z eksploatacją lokalu którymi wspólnota obciąża Spółkę. Na dostawę dodatkowych usług i towarów najemca może podpisać umowę we własnym zakresie z dostawcami poszczególnych usług.

Klasyfikacja statystyczna zgodnie z PKWiU z 2008 roku.

1.  zarządzanie nieruchomością - PKWiU 68.32
2.  centralnego ogrzewania - PKWiU 35.30
3.  ciepłej i zimnej wody - PKWiU 36.00 oraz ścieków - PKWiU 37.00
4.  energii elektrycznej - PKWiU 35.11, 35.12
5.  serwisu i utrzymanie wind - PKWiU 41.00
6.  monitoringu - PKWiU 80.20 i ochrony - PKWiU 80.10
7.  utrzymanie czystości - PKWiU 81.21
8.  ubezpieczenia - PKWiU 65.12
9.  konserwacja urządzeń - PKWiU 33.12, konserwacja budynków -PKWiU 41.00
10.  dozór techniczny - PKWiU 71.12
11.  fundusz remontowy - PKWiU 41.00.

W piśmie z dnia 11 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował klasyfikację statystyczną zgodnie z PKWIU z 2008 roku dla:

1.  centralnego ogrzewania - PKWiU 35.30.12.0
2.  ciepłej i zimnej wody - PKWiU 36.00.20.0
3.  energii elektrycznej - PKWiU 35.11.10.0, 35.12.10.0

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym dotyczącym czasu sprzed podpisania aneksu do umowy dot. udostępnienia lokalu z 30.12.2014 r. Spółka prawidłowo postępuje określając obowiązek podatkowy od faktur za najem w momencie ich wystawienia jeżeli data jej wystawienia jest wcześniejsza niż termin jej płatności?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym dotyczącym czasu sprzed podpisania aneksu do umowy dot. udostępnienia lokalu z 30.12.2014 r. Spółka prawidłowo postępuje doliczając do otrzymanych od wspólnoty mieszkaniowej rachunków (bez VAT) podatek VAT w stawce 23% i tak wystawiając na najemcę refakturę?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym dotyczącym czasu sprzed podpisania aneksu do umowy dot. udostępnienia lokalu z 30.12.2014 r. Spółka prawidłowo postępuje określając obowiązek podatkowy od wystawionych refaktur w momencie ich wystawienia, jeżeli data ich wystawienia jest wcześniejsza niż termin ich płatności?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym dotyczącym czasu sprzed podpisania aneksu do umowy dot. udostępnienia lokalu z 30.12.2014 r. Spółka prawidłowo postępuje wystawiając na najemcę fakturę korygującą VAT w miesiącu otrzymania rachunku korygującego od wspólnoty mieszkaniowej, w którym wykazane są rzeczywiste wysokości kosztów eksploatacyjnych określając obowiązek podatkowy od wystawionych faktur korygujących:

1.  zwiększających podstawę opodatkowania i należny podatek VAT w momencie jej wystawienia
2.  zmniejszających podstawę opodatkowania i należny podatek VAT w momencie potwierdzenia jej otrzymania przez najemcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Od faktur wystawionych za najem lokalu obowiązek podatkowy Spółka prawidłowo określa stosując przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 ppkt. B, zgodnie z którym powstaje on z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnych charakterze.
2.  Do otrzymywanych od wspólnoty mieszkaniowej rachunków powinna ona doliczać 23% podatek VAT do wykazanych w nim kosztów eksploatacyjnych, ponieważ opłaty te są częścią składową usługi najmu i powinny przyjąć stawkę podatku właściwą dla tej usługi. Nie można ich bowiem traktować osobno i sztucznie dzielić.
3.  Obowiązek podatkowy z tytułu pobranych opłat eksploatacyjnych powstaje na takich samych zasadach jak z pobranego przez Spółkę czynszu najmu, czyli z chwilą wystawienia faktury (refaktury) nie później niż termin płatności określony w umowie, gdyż obydwie opłaty składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi najmu lokalu. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Kwota należna obejmuje zatem całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu. Zalicza się do niej wszystkie koszty poniesione przez świadczącego usługę oraz inne elementy mające wpływ na cenę. Oznacza to, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
4.  Powinien on wystawiać na najemcę faktury korygujące, ponieważ doprowadzi to do wykazania prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot, które zdecydują o rzetelności wystawionego dokumentu. Korekty te Spółka ma możliwość najwcześniej wystawić w okresie kiedy będzie posiadała informację o wysokości rzeczywiście poniesionych przez najemcę kosztów za utrzymanie wynajmowanego lokalu.

1.  W przypadku wystawionych przez Spółkę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i należny podatek VAT obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia korekty, ponieważ odczyt i rozliczenie kosztów eksploatacyjnych otrzymanych od wspólnoty mieszkaniowej zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.
2.  W przypadku wystawionych przez Spółkę faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i należny podatek VAT obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ponieważ potwierdzenie to powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturach pierwotnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy mieć na względzie, że przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W tym miejscu zauważyć należy, że w ust. 5 ww. art. 19a ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,

*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

*   stałej obsługi prawnej i biurowej,

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 – art. 29a ust. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2 wynosi 7%,
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta tym samym wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Tym samym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali i powierzchni użytkowych wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ wynagrodzeniem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali, pomieszczeń użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu czy powierzchni użytkowej nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, z wyjątkiem kwoty podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym m.in. opłaty z tytułu mediów, monitoringu, ubezpieczenia, funduszu remontowego stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu użytkowego nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemca zobowiązany jest ponosić również dodatkowe opłaty z tytułu kosztów eksploatacyjnych, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty eksploatacyjne, którymi Spółka obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Jednocześnie należy stwierdzić, że normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości powstanie zobowiązanie podatkowe.

Ad. 1

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu przedmiotowego lokalu, należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie przywołany wyżej art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi najmu. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla kosztów związanych z eksploatacją przedmiotowego lokalu należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty eksploatacyjne stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Tym samym, ww. koszty eksploatacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie jednolite wraz z najmem według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. według stawki podatku w wysokości 23%.

Ad. 3

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla kosztów eksploatacyjnych należy zauważyć, iż – jak wyżej wskazano – ww. świadczenia należy traktować jako jedną usługę z najmem przedmiotowego lokalu.

Wobec powyższego, w przypadku opłat z tytułu kosztów eksploatacyjnych, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 4

W kwestii faktur korygujących należy wskazać, że z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Zaznacza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Z powyższego wynika, że skoro podstawa opodatkowania i podatek należny ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie podatek VAT wynikający z faktury korygującej „in minus” dotyczącej kosztów eksploatacyjnych, związanych z czynnością najmu lokalu użytkowego, należy ująć w miesiącu otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

Zaś odnośnie korekty „in plus” należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W przedmiotowej sprawie z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulega faktyczne zużycie kosztów eksploatacyjnych, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących m.in. podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej faktyczne zużycie kosztów eksploatacyjnych, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W związku z tym w sytuacji, gdy faktyczne zużycie kosztów eksploatacyjnych będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu kosztów eksploatacyjnych. Zainteresowany winien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej „in plus” w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego dotyczącego:

*   powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu lokalu,

*   stawki podatku VAT dla odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych,

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu odprzedaży kosztów eksploatacyjnych,

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej oraz powstania obowiązku podatkowego od wystawionych faktur korygujących z tytułu odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych sprzed podpisania aneksu,

\-należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący stanu faktycznego w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu lokalu,

*   stawki podatku VAT dla odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych,

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych,

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej oraz powstania obowiązku podatkowego od wystawionych faktur korygujących z tytułu odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych sprzed podpisania aneksu.

Natomiast wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej oraz powstania obowiązku podatkowego od wystawionych faktur korygujących z tytułu odsprzedaży kosztów eksploatacyjnych po podpisaniu aneksu, został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/4512-164/15-8/JSz.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.