Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1079/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-22
Teza: W zakresie określenia, czy F. w wyniku zawarcia Umowy Gwarancji i przekazywania Gwarantowanych Kwot będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT na rzecz Nabywcy.
Słowa kluczowe: gwarancje; opodatkowanie; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy F. w wyniku zawarcia Umowy Gwarancji i przekazywania Gwarantowanych Kwot będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT na rzecz Nabywcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy F. w wyniku zawarcia Umowy Gwarancji i przekazywania Gwarantowanych Kwot będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT na rzecz Nabywcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.  F. SA (dalej: „F.”) jest spółką z siedzibą we Francji, która posiada pośrednio udziały w spółce R. sp. z o.o. .
2.  R. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność na rynku nieruchomości (m.in. wynajmowała powierzchnię użytkową na terenie centrum handlowego). Usługi wynajmu powierzchni podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).
3.  Usługi te prowadzone były przy wykorzystaniu nieruchomości i innych składników majątkowych nabytych przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 października 2014 r. z W. sp. z o.o. jako sprzedającym. Nabyte na podstawie tej umowy składniki majątkowe składały się na R. (dalej: „Centrum Handlowe”).
4.  U. GmbH z siedzibą w Hamburgu (dalej: „Nabywca”) funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego, odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabywca jest podmiotem zarządzającym funduszami inwestycyjnymi, specjalizującym się w zarządzaniu aktywami otwartych funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości.
5.  Na podstawie umowy sprzedaży Spółka sprzedała składniki majątkowe składające się na Centrum Handlowe na rzecz Nabywcy (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji Spółka przeniosła na Nabywcę prawo własności nieruchomości gruntowych i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, zabudowanych budynkami i budowlami, m.in. rampami, schodami, ścieżką rowerową, chodnikiem, drogą oraz parkingiem. Jednocześnie, w ramach Transakcji zostały przeniesione na Nabywcę inne składniki ściśle związane z powyższymi nieruchomościami, m.in. prawa autorskie do dokumentacji, na podstawie której zostały wybudowane niektóre zbywane budowle i część budynku oraz prawo własności rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie zbywanego budynku i budowli (m.in. meble i dekoracje). Dodatkowo, w związku z dokonaniem Transakcji, na mocy art. 678 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), Nabywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z najemcami powierzchni zbywanego budynku. Z tytułu dokonania Transakcji Spółka rozpoznała przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
6.  Transakcja nastąpiła na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a Nabywcą (w szczególności Preliminary Asset Sale Agreement, Sale Agreement oraz Master Agreement -dalej: „Umowy”). Zgodnie z Umowami:
    1.  Spółka sprzedała Nabywcy składniki wchodzące w skład przedmiotu Transakcji za wskazaną w Umowach cenę powiększoną o kwotę należnego podatku VAT (tzw. Price \_at Closing - dalej: „Cena Podstawowa”);
    2.  Cena Podstawowa będzie podlegała skorygowaniu (zwiększeniu lub zmniejszeniu) stosownie do określonych w Umowach mechanizmów korekt Ceny Podstawowej.
7.  Jednocześnie, Nabywca zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do zagwarantowania Nabywcy określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu wybranych części powierzchni Centrum Handlowego (dalej: „Umowa Gwarancji”). Umowy najmu są zawierane między właścicielem powierzchni Centrum Handlowego (po dniu dokonania Transakcji - Nabywcą) a najemcami, a nie między Nabywcą a Spółką. Umowę Gwarancji ze Spółką oraz Nabywcą zawarła również F.. Podmiot ten przystąpił do przyszłych i potencjalnych długów Spółki wynikających z Umowy Gwarancji. W rezultacie, w przyszłości F. może dokonywać poniższych płatności z tytułu Umowy Gwarancji na rzecz, Nabywcy. Umowa gwarancji została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Na podstawie Umowy Gwarancji Spółka jest zobowiązana do dokonywania wypłat na rzecz Nabywcy następujących kwot w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Gwarancji:
    1.  czynszów (oszacowanych i ustalonych przez strony Umów) i nieobciążających najemców opłat eksploatacyjnych, w odniesieniu do powierzchni Centrum Handlowego, które będą pozostawać niewynajęte po dniu dokonania Transakcji. Takie płatności będą należne Nabywcy w przypadku, gdy te powierzchnie będą pozostawać niewynajęte lub gdy rzeczywiste kwoty czynszów dotyczących tych powierzchni będą niższe od szacowanych kwot czynszów ustalonych przez strony Umów;
    2.  czynszów i opłat eksploatacyjnych, w odniesieniu do powierzchni Centrum Handlowego, codo których dojdzie do zmiany najemcy lub zawarcia nowej umowy najmu z obecnym najemcą po dniu dokonania Transakcji. Takie płatności będą należne Nabywcy w przypadku, gdy (i) rzeczywiste kwoty czynszów będą niższe od szacowanych kwot czynszów lub (ii) rzeczywiste kwoty opłat eksploatacyjnych będą niższe od szacowanych kwot opłat eksploatacyjnych lub (iii) gdy powierzchnie te będą pozostawać niewynajęte przez czas określony w Umowie Gwarancji w trakcie procesu dokonywania zmian umów najmu;
    3.  czynszów należnych od jednego, konkretnego najemcy. Takie płatności będą należne Nabywcy pod warunkiem, że roczny indeksowany czynsz najmu należny od tego najemcy będzie niższy od określonej kwoty czynszu wskazanej w umowie najmu zawartej z tym najemcą;
    4.  czynszów i opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do powierzchni Centrum Handlowego, co do których została zawarta umowa najmu, ale (i) powierzchnia nie została wydana najemcy, lub (ii) najemca nie dostarczył odpowiedniego zabezpieczenia przewidzianego w umowie najmu, lub (iii) najemca nie zaczął płacić czynszu, lub (iv) najemca nie potwierdził, że wszystkie prace wykończeniowe zostały wykonane przez wynajmującego i są pozbawione wad. Takie płatności będą należne Nabywcy w przypadku, gdy rzeczywiste kwoty czynszów i opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do powyższych powierzchni będą niższe od szacowanych kwot czynszów lub opłat eksploatacyjnych ustalonych przez strony Umów.(dalej łącznie jako; „Gwarantowane Kwoty”). Kalkulacja Gwarantowanych Kwot będzie dokonywana i dostarczana stronom (Spółce Nabywcy) przez podmiot zarządzający Centrum Handlowym na zlecenie Nabywcy.
8.  Umowa Gwarancji nie przewiduje natomiast żadnych płatności należnych Spółce lub F. od Nabywcy. W przypadku gdyby poszczególne Gwarantowane Kwoty były ujemne na ustalony dzień płatności, będą one pomniejszały wysokość pozostałych Gwarantowanych Kwot należnych na ten dzień, jednakże Spółka lub F. nie będą mogły domagać się ich zapłaty od Nabywcy.
9.  Na podstawie Umowy Gwarancji Nabywca nie jest zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek świadczeń lub podejmowania jakichkolwiek czynności (w postaci działania lub zaniechania) na rzecz Spółki lub F.. Tym samym, na podstawie Umowy Gwarancji Gwarantowane Kwoty nie będą stanowiły wynagrodzenia Nabywcy z tytułu jakichkolwiek czynności podejmowanych / świadczeń dokonywanych przez Nabywcę.
10.  Umowa Gwarancji będzie obowiązywać maksymalnie przez okres pięciu lat licząc od dnia jej zawarcia.
11.  F. nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, a także nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
12.  Spółka posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej, natomiast Nabywca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oba podmioty są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. F. pragnie poinformować, że analogiczne wnioski o wydanie interpretacji podatkowych - w tym samym stanie faktycznym - zostały złożone do tut. urzędu przez Nabywcę oraz Spółkę w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych Umowy Gwarancji po stronie ;tych podmiotów. F. uprzejmie prosi o uwzględnienie tego faktu w procesie wydawania interpretacji, w ^szczególności w celu zapewnienia, że interpretacje wydawane dla poszczególnych stron Umowy Gwarancji nie zawierają przeciwstawnych rozstrzygnięć odnośnie do jej konsekwencji podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko F., że na gruncie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku F. nie będzie dokonywać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na rzecz Nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem F., na gruncie stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku F. nie będzie dokonywać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na rzecz Nabywcy.

1.  Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z ustawą o VAT:

1.  Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2.  eksport towarów;
    3.  import towarów na terytorium kraju;
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1).
2.  Poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).
3.  Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1).
4.  Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1).
5.  Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
    2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków i stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2).

1.  Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem F., w analizowanej sytuacji:

1.  W celu określenia, czy F. nie będzie dokonywać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT należy rozstrzygnąć, czy w wyniku zawarcia Umowy Gwarancji F. dokonuje dostawy towarów, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź też świadczenia usług na rzecz Nabywcy.
2.  Nie ulega wątpliwości, że w związku z zawarciem Umowy Gwarancji nie dochodzi do dostawy jakichkolwiek towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach tej umowy nie dochodzi bowiem do przeniesienia prawa rozporządzania żadnymi towarami w rozumieniu ustawy o VAT, tj. przeniesienia rzeczy lub ich części, ani energii w żadnej postaci. W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania w analizowanej sytuacji nie będzie odpłatna dostawa towarów, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
3.  Należy zatem rozstrzygnąć również, czy w wyniku zawarcia Umowy Gwarancji F. świadczy na rzecz Nabywcy usługę w rozumieniu ustawy o VAT.
4.  Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT występuje w przypadku, gdy zostały spełnione następujące warunki:
    1.  występuje zachowanie po stronie usługodawcy w postaci działania lub zaniechania (np. tolerowania określonych sytuacji lub powstrzymanie się od określonych czynności);
    2.  nabywca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (zachowania) usługodawcy;
    3.  usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. W szczególności, wynagrodzenie musi mieć bezpośredni i przyczynowy związek z zachowaniem świadczeniodawcy, czyli stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz nabywcy.Aby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu ustawy o VAT powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.
5.  Zgodnie natomiast z przedstawionym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym:
    1.  Nabywca zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do zagwarantowania Nabywcy określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu wybranych części powierzchni Centrum Handlowego. Umowy najmu są zawierane między właścicielem powierzchni Centrum Handlowego (po dniu dokonania Transakcji - Nabywcą) a najemcami, a nie między Nabywcą a Spółką.
    2.  Umowa Gwarancji została zawarta również przez F.. W szczególności F. przystąpiła do przyszłych i potencjalnych długów Spółki wynikających z Umowy Gwarancji. W rezultacie, w przyszłości F. może dokonywać płatności z tytułu Umowy Gwarancji na rzecz Nabywcy.
    3.  Umowa Gwarancji nie przewiduje żadnych płatności należnych Spółce lub F. od Nabywcy.
    4.  Na podstawie Umowy Gwarancji Nabywca nie jest zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek świadczeń lub podejmowania jakichkolwiek czynności (w postaci działania lub zaniechania) na rzecz Spółki lub F.
6.  W świetle przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, aby powyższe warunki potwierdzające świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT były spełnione w odniesieniu do zawartej Umowy Gwarancji. W szczególności, w analizowanej sytuacji F. nie jest zobowiązana do wykonania na rzecz Nabywcy żadnego świadczenia (tj. nie podejmuje żadnego działania bądź też zaniechania w stosunku do Nabywcy). Przekazanie Gwarantowanych Kwot stanowi czynność jednostronną, której celem jest zagwarantowanie przez F. określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu wybranych części powierzchni Centrum Handlowego, jako że Cena Podstawowa została skalkulowana m.in. przy założeniu osiągnięcia przez Nabywcę określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu wybranych części powierzchni Centrum Handlowego. Celem zawarcia Umowy Gwarancji jest zrekompensowanie Nabywcy ewentualnej utraty oczekiwanego dochodu z tytułu wynajmu części powierzchni Centrum Handlowego. Z tytułu wypłaty Gwarantowanych Kwot F. nie otrzyma w zamian żadnych świadczeń ekwiwalentnych, np. prawa do zajmowania niewynajętych lokali, prawa czerpania pożytków, itp. które mogłyby zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez F.
7.  W konsekwencji, należy uznać, że w wyniku zawarcia Umowy Gwarancji F. nie świadczy na rzecz Nabywcy żadnej usługi w rozumieniu ustawy o VAT.
8.  W rezultacie, skoro w analizowanej sytuacji przedmiotem opodatkowania nie będzie odpłatna dostawa towarów, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ani też świadczenie usług, to należy uznać, że w związku z zawarciem Umowy Gwarancji i ewentualną wypłatą Gwarantowanych Kwot F. nie będzie dokonywać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na rzecz Nabywcy.
9.  Alternatywnie, w przypadku uznania przez organ wydający interpretację - wbrew stanowisku F. - że zobowiązanie do zagwarantowania Nabywcy określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu wybranych części powierzchni Centrum Handlowego poprzez ewentualną wypłatę Gwarantowanych Kwot na rzecz Nabywcy stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, to wtedy należałoby przyjąć, że w tej sytuacji dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usługi do celów działalności gospodarczej F. podlegającego wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności to, że:
    1.  F. nie otrzyma żadnego wynagrodzenia od Nabywcy z tytułu zobowiązania się do zagwarantowania Nabywcy określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu wybranych części powierzchni Centrum Handlowego poprzez ewentualną wypłatę Gwarantowanych Kwot na rzecz Nabywcy;
    2.  zawarcie Umowy Gwarancji i podjęcie się wykonania obowiązków wynikających z tej umowy jest ściśle i nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez F., w szczególności ze sprzedażą przez spółkę zależną od F. składników wchodzących w skład przedmiotu Transakcji w zamian za wskazaną w Umowach cenę.Mając na uwadze powyższe, nieodpłatne świadczenie usługi dla celów działalności gospodarczej F. nie zostało zrównane na gruncie ustawy o VAT z odpłatnym świadczeniem usługi, tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
10.  W konsekwencji, w związku z ewentualną wypłatą przez F. Gwarantowanych Kwot na podstawie Umowy Gwarancji, F. nie będzie obowiązana do wykazania kwoty podatku należnego.

Podsumowując, zdaniem F.. na gruncie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, w związku z zawarciem Umowy Gwarancji i ewentualna wypłata Gwarantowanych Kwot F. nie będzie dokonywać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na rzecz Nabywcy.

Powyższe stanowisko F. znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 roku, znak IPPP3/443-431/14-2/IG, zgodnie z którą: „Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. A zatem, opisanych Świadczeń gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Nabywcę Świadczenia gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem”.
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 roku, znak IPPP3/443-430/14-2/KB, zgodnie z którą: „Należy również zauważyć, że Wnioskodawca wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonego przychodu operacyjnego przez Nabywcę. Wyplata przez Wnioskodawcę Świadczeń gwarancyjnych będzie miała zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Nabywcę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Wnioskodawcy nie dojdzie do wykonania na rzecz Zbywcy żadnego świadczenia. W konsekwencji, Świadczenia gwarancyjne wypłacone przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter wyrównania wspomnianego wyżej ubytku dochodu operacyjnego, a w zamian za Kwoty Gwarancyjne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy”.
*   w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 roku, znak IPPP1/443-611/13-2/EK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wyplata Świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT ani też odszkodowania w rozumieniu kodeksu cywilnego. Wykonanie umowy ze strony Wnioskodawcy będzie miało charakter rekompensaty za ponoszone przez Nabywcę wydatki związane z utrzymaniem Nieruchomości, którymi Nabywca nie będzie mógł obciążyć najemców oraz wyrównania z tytułu nieosiągnięcia uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni. W zamian za Świadczenie, Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Wnioskodawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z umową sprzedaży składników majątkowych składających się na Centrum Handlowe, Wnioskodawca zawarł ze Spółką oraz Nabywcą umowę gwarancji. Podmiot ten przystąpił do przyszłych i potencjalnych długów Spółki wynikających z Umowy Gwarancji. W rezultacie, w przyszłości F. może dokonywać poniższych płatności z tytułu Umowy Gwarancji na rzecz, Nabywcy. Umowa Gwarancji nie przewiduje natomiast żadnych płatności należnych Spółce lub F. od Nabywcy. W przypadku gdyby poszczególne Gwarantowane Kwoty były ujemne na ustalony dzień płatności, będą one pomniejszały wysokość pozostałych Gwarantowanych Kwot należnych na ten dzień, jednakże Spółka lub F. nie będą mogły domagać się ich zapłaty od Nabywcy. Na podstawie Umowy Gwarancji Nabywca nie jest zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek świadczeń lub podejmowania jakichkolwiek czynności (w postaci działania lub zaniechania) na rzecz Spółki lub F.. Tym samym, na podstawie Umowy Gwarancji Gwarantowane Kwoty nie będą stanowiły wynagrodzenia Nabywcy z tytułu jakichkolwiek czynności podejmowanych / świadczeń dokonywanych przez Nabywcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy F. w wyniku zawarcia ww. Umowy Gwarancji i przekazywania Gwarantowanych Kwot będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT na rzecz Nabywcy.

Na wstępie wskazać należy, że umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Podkreślić jednak należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana. Stąd też wskazanie, że strony zawarły umowę gwarancyjną nie wpływa na kwalifikację podatkową czynności jako usługi gwarancyjnej i nie może mieć wpływu na zastosowanie zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju czynności.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tut. organu, analiza przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana Umowa Gwarancji, w wyniku której F. przystąpiła do przyszłych i potencjalnych długów Spółki, w rezultacie w przyszłości F. może dokonywać płatności z tytułu Umowy Gwarancji na rzecz Nabywcy nie ma charakteru świadczenia usług wzajemnych. Przekazanie gwarantowanych kwot stanowi czynność jednostronną, której celem jest zagwarantowanie przez F. określonego poziomu dochodów z tytułu wynajmu wybranych części powierzchni Centrum Handlowego. Celem zawarcia Umowy Gwarancji jest zrekompensowanie Nabywcy ewentualnej utraty oczekiwanego dochodu z tytułu wynajmu części powierzchni Centrum Handlowego. Jak wskazał Wnioskodawca, Umowa Gwarancji nie przewiduje żadnych płatności należnych F. od Nabywcy. Z tytułu wypłaty gwarantowanych kwot, F. nie otrzymuje w zamian żadnych świadczeń ekwiwalentnych, np. prawa do zajmowania niewynajętych lokali, prawa czerpania pożytków, itp. które mogłyby zostać uznane za wynagrodzenie.

Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Wnioskodawcę Gwarantowanych Kwot nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w związku z zawarciem Umowy Gwarancji i wypłatą Gwarantowanych Kwot, F. nie będzie dokonywać czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz Nabywcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie określenia, czy F. będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT w wyniku zawarcia Umowy Gwarancji i przekazywania Gwarantowanych Kwot (pyt. 2 wniosku). W zakresie uznania, czy w wyniku otrzymywania Gwarantowanych Kwot, Nabywca Nieruchomości będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Nabywcę (pyt. 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.