Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.382.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Odstąpienie od umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu – 26 listopada 2018 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży w części dotyczącej możliwości uznania:

*   za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust 6c, ceny nieruchomości za jaką nastąpiło odstąpienie od umowy sprzedaży – **jest prawidłowe,**
*   za koszt uzyskania przychodu nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości gruntowej oraz wybudowanie domu w latach 2001-2012 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu – 14 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ale wniosek nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej.

Aktem notarialnym z dnia 20 września 2001 roku w Kancelarii Notariusza Wnioskodawczyni zakupiła na cele mieszkaniowe działkę gruntu o powierzchni 2 114 m2 w miejscowości Ł., koło T., za kwotę 14 500 zł i uiszczoną nabywcom w gotówce. Na zakupionej nieruchomości Wnioskodawczyni wybudowała budynek jednorodzinny, do którego wprowadziła się w 2002 r. wraz z trójką dzieci.

Środki pieniężne na wybudowanie domu pochodziły:

*   ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T, przy ul. K.,
*   ze sprzedaży miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym,
*   ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej we wsi C.,
*   z kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku we frankach szwajcarskich,
*   z własnych oszczędności,
*   z bieżących dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – Kancelarii Radcowskiej.

Kwota nakładów na budowę domu jednorodzinnego wyniosła około 265 000 zł potwierdzone w większości fakturami VAT oraz dokumentami będącymi dowodami na uiszczenie opłat administracyjnych. Budowa domu i wykończenie realizowana była w systemie gospodarczym. Po wprowadzeniu się w 2002 roku Wnioskodawczyni nadal ponosiła nakłady związane z wykończeniem tej nieruchomości (ocieplenie budynku i budowa opaski przy budynku, łazienki i części pomieszczeń, tynki i wylewki w piwnicy, budowa tarasu, budowa ogrodzenia, chodników, urządzenie terenu).

Z uwagi na okoliczność zmiany sytuacji rodzinnej Wnioskodawczyni (córki wyszły za mąż, a syn się ożenił) zdecydowała się ona sprzedać nieruchomość na rzecz córki oraz jej męża za kwotę 390 000 zł. Cena nabycia miała być uiszczona w następujący sposób: kwota 140 000 zł została zapłacona przez kupujących przed podpisaniem aktu sprzedaży w latach 2010 i 2011, a kwota 250 000 zł miała zostać uiszczona w terminie do dnia 31 maja 2012 roku. Wydanie nieruchomości nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym w dniu 30 maja 2012 roku.

Na skutek zmiany okoliczności życiowych kupujący nie uiścili kwoty 250 000 zł. Okoliczność ta stała się powodem odstąpienia od umowy sprzedaży przez sprzedającą. Tym samym aktem nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości i rozliczenie finansowe ceny nieruchomości, czyli kwoty 390 000 zł. Sprzedająca zwróciła kupującym otrzymaną wcześniej od nich kwotę 140 000 zł. Kwoty 250 000 zł sprzedająca nie zwróciła z oczywistych względów, że kwoty tej nie otrzymała od kupujących małżonków C. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wierzytelność za zapłatę domu była już wymagalna. Zgodnie z treścią aktu notarialnego strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 390 000 zł. Koszty aktu notarialnego wyniosły łącznie 2 168 zł i zostały w całości zapłacone przez Wnioskodawczynię. Zwrot nieruchomości nastąpił przed podpisaniem aktu notarialnego, w którym odstąpiono od umowy sprzedaży.

W dniu 25 lutego 2015 roku aktem notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość małżonkom R, za kwotę 400 000 zł. Cena została zapłacona w następujący sposób: kwota 200 000 zł została uiszczona w terminie do dnia 2 marca 2015 roku oraz kolejne 200 000 zł do dnia 18 marca 2015 roku przelewem na konto sprzedającej.

Z uwagi na okoliczność sprzedaży nieruchomości w formie domu jednorodzinnego, wykorzystywanego na cele mieszkaniowe, Wnioskodawczyni musiała nabyć mniejszy lokal mieszkalny. Mieszkanie kupiła w T. Cena lokalu w stanie deweloperskim wynosiła 230 900 zł, koszty aktu notarialnego w kwocie 1 585 zł 77 gr zostały w całości zapłacone przez Wnioskodawczynię. Od chwili zakupu do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni zamieszkuje w tym mieszkaniu.

Ponieważ lokal mieszkalny Wnioskodawczyni zakupiła w stanie deweloperskim, po jego zakupie poniosła wydatki na jego wykończenie w kwocie około 60 000 zł. Kwota wydatków potwierdzona fakturami VAT, która podlegała odliczeniu wyniosła 26 820 zł 20 gr.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2015 rok wykazując przychód w wysokości 400 000 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 394 680 zł, dochód w wysokości 5 320 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podst. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w kwocie 3 448 zł 77 gr, podstawę obliczenia podatku w wysokości 1 871 zł oraz podatek w kwocie 355 zł 49 gr, który został uiszczony w całości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

1.  Podstawą prawną odstąpienia od umowy sprzedaży był art. 493 § 2 Kodeksu cywilnego.
2.  Zgodnie z aktem notarialnym od umowy sprzedaży odstąpiono w dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. 2 sierpnia 2012 r.
3.  Sformułowanie „kupiłam mieszkanie” oznacza, że Wnioskodawczyni nabyła własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, wraz z udziałem w gruncie, w stanie deweloperskim na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 kwietnia 2015 r.
4.  Przeniesienie własności nieruchomości położonej w T. nastąpiło w dniu sporządzenia aktu notarialnego, tj. 23 kwietnia 2015 r. W posiadanie wspomnianej nieruchomości Wnioskodawczyni weszła w dniu 26 lutego 2015 roku, tj. z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego oraz przekazania kluczy.
5.  Większość wydatków na wykończenie została poniesiona przed przeniesieniem własności nieruchomości, tj. 23 kwietnia 2015 r. Jedynie kwota wydatkowana na zakup drzwi wewnętrznych w wysokości 4 749 zł 84 gr została wydatkowana po dniu przeniesienia własności lokalu wraz z gruntem.
6.  W ramach wykończenia nieruchomości lokalowej Wnioskodawczyni poniosła wydatki w łącznej kwocie 25 533 zł 14 gr, które ujęła w rozliczeniu PIT-39 za 2015 rok, mianowicie:
    1.  płytki do łazienki, kuchni, przedpokoju,
    2.  biały montaż do łazienki,
    3.  drzwi wewnętrzne,
    4.  rolety antywłamaniowe,
    5.  parkiet, lakier i klej do parkietu,
    6.  armatura łazienkowa i kuchenna,
    7.  masa szpachlowa, siporex, bloczki betonowe,
    8.  płyty kartonowo-gipsowe, profile aluminiowe, narożniki, wkręty,
    9.  zaprawa cementowa, fugi,
    10.  rury typu redukcje i kolana wod-kan,
    11.  przewody elektryczne, gniazda elektryczne,
    12.  piekarnik gazowy, płyta, okap, zlewozmywak

Oprócz powyższych wydatków Wnioskodawczyni poniosła jeszcze wiele innych, których nie ujęła w rozliczeniu jak np. szafki kuchenne, czy zabudowa przedpokoju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie nr 1 – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku – Czy, w oparciu o art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131, prawidłowo rozliczyłam przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł., o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), uznając za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust 6c, cenę nieruchomości za jaką nastąpiło odstąpienie od umowy sprzedaży i jej zwrot.

Pytanie nr 2 – Czy w sytuacji zwrotnego przeniesienia nieruchomości w sierpniu 2012 roku dopuszczalnym byłoby uznanie za koszty uzyskania przychodu nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości gruntowej oraz wybudowanie domu w latach 2001-2012 przy rozliczaniu przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w 2015 roku udokumentowanych w większości fakturami VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku – prawidłowo rozliczyła ona przychód ze sprzedaży nieruchomości w Ł. uwzględniając jako koszt uzyskania przychodu cenę nabycia nieruchomości za jaką nastąpiło odstąpienie od umowy sprzedaży i jej zwrot, która stanowi udokumentowany koszt jej nabycia. Kosztem nabycia jest cena jaka widnieje na akcie notarialnym odstąpienia od umowy sprzedaży i jej zwrot.

Zdaniem Wnioskodawczyni odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 Wnioskodawczyni wyjaśnia, że koszty nabycia działki oraz budowy domu w stanie umożliwiającym zamieszkanie w nim wyniosły ok. 265 000 zł przy czym Wnioskodawczyni ponosiła w następnych latach dalsze nakłady na wykończenie tej nieruchomości podnoszące jej wartość. Wnioskodawczyni dysponuje stosownymi dowodami. Powyższe koszty stanowiły faktyczne koszty uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w 2015 roku, które zdaniem Wnioskodawczyni mogłyby zostać odjęte od osiągniętego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis ten jednoznacznie stanowi jakie wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie skutków podatkowych odstąpienia od umowy sprzedaży jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust 6c, ceny nieruchomości za jaką nastąpiło odstąpienie od umowy sprzedaży i jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości gruntowej oraz wybudowanie domu w latach 2001-2012.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu tego przepisu jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to czy nabycie następuje w sposób odpłatny, czy nieodpłatny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że:

*   Wnioskodawczyni zakupiła na cele mieszkaniowe działkę gruntu w 2001 r.;
*   Wybudowała na niej budynek jednorodzinny, do którego wprowadziła się w 2002 r.;
*   Nieruchomość tę sprzedała na rzecz córki oraz jej męża w 2012 r.;
*   Wydanie nieruchomości nastąpiło w 2012 r.;
*   Wierzytelność za zapłatę domu stała się wymagalna;
*   W dniu 2 sierpnia 2012 r. odstąpiono od umowy sprzedaży;
*   Podstawą prawną odstąpienia od umowy sprzedaży był art. 493 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.);
*   Nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości i rozliczenie finansowe ceny nieruchomości;
*   Zwrot nieruchomości nastąpił przed podpisaniem aktu notarialnego, w którym odstąpiono od umowy sprzedaży;
*   Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość w 2015 r.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy – Kodeks cywilny o nabyciu i utracie własności. Zauważyć bowiem należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać również należy na treść art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron (solo consensu), bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

Wskazać zatem należy, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny czy wydania rzeczy.

W odniesieniu natomiast do kwestii dopuszczalności rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy), na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto wyraźnie jeden kierunek interpretacyjny (stanowisko takie prezentuje też Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNCP 3/95)). Zgodnie z tą linią orzeczniczą, strona może odstąpić od umowy zobowiązująco-rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia. Umowa taka może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana. Rozwiązanie umowy jest więc możliwe tylko do chwili istnienia stosunku zobowiązaniowego, gdy zaś stosunek ten już nie istnieje, to nie może być rozwiązany. Przy czym przejście prawa własności z dotychczasowego podmiotu na inny nie musi oznaczać, że umowa została w całości wykonana, a wobec tego stosunek zobowiązaniowy wygasł i odstąpienie od umowy (rozwiązanie umowy) stało się bezprzedmiotowe. Umowa ta może być jeszcze w całości nie wykonana z tego powodu, że np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna lub zbywca nie wydał rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, przyjęto konstrukcję prawną rozwiązania umowy poprzez złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, co wskazuje na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości i rozliczenia ceny tej nieruchomości. Zatem z chwilą zawarcia umowy o odstąpieniu od umowy sprzedaży i złożeniu zgodnych oświadczeń woli obu stron na Wnioskodawczynię została przeniesiona własność nieruchomości przez kupującego.

Bezsprzecznie jest zatem, że z dniem 2 sierpnia 2012 r. doszło do ponownego nabycia przez Wnioskodawczynię własności przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji zbycie tej nieruchomości w 2015 r. – jako, że nastąpiło przed upływem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej – generuje źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Innymi słowy, w analizowanej sprawie należy rozgraniczyć podatkowo dwa zdarzenia:

1.  nabycie nieruchomości w 2001 r. i jej zbycie w roku 2012 r. – w tym przypadku nie powstaje źródło przychodu;
2.  nabycie nieruchomości w 2012 r. i jej zbycie w 2015 r. – stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie opisanej nieruchomości miało miejsce w 2012 r., dokonując oceny skutków prawnych ewentualnej sprzedaży należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszt nabycia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy należy więc uznać kwotę, którą Wnioskodawczyni zobowiązana była zwrócić ze swojego majątku na rzecz poprzedniego nabywcy w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości (co do zasady kwota, za którą wcześniej sprzedała nieruchomość – cena sprzedaży, która stanowiła jej wierzytelność), jeżeli Wnioskodawczyni na podstawie umowy odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości w ogóle zobowiązana została do jej zwrotu.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Reasumując, odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości poprzez złożenie oświadczenia woli stron dokonane w 2 sierpnia 2012 r. skutkowało ponownym przeniesieniem własności nieruchomości na Wnioskodawczynię, a co za tym idzie nabyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Z kolei, ponowna sprzedaż nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Odnosząc powyższe do pytań Wnioskodawczyni, zbywając nieruchomość w 2015 r.:

1.  ma prawo – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości o koszt uzyskania przychodu, tj. o cenę nieruchomości za jaką nastąpiło odstąpienie od umowy sprzedaży (cenę sprzedaży, która stanowiła wierzytelność Wnioskodawczyni);
2.  nie może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu nakładów poczynionych na nabycie nieruchomości gruntowej oraz wybudowanie domu w latach 2001-2012, gdyż wydatki te są związane z pierwszą transakcją sprzedaży, tj. zbyciem nieruchomości w 2012 r.

Niezależnie od powyższego – z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawczyni w dniu 23 kwietnia 2015 r. nabyła lokal mieszkalny, w którym zamieszkała, a dom zbyła w dniu 25 lutego 2015 roku – konieczne jest także dodanie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z uwagi jednak na zakres wniosku – w szczególności treść pytań wyznaczających zakres żądania Wnioskodawczyni – niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwolnieniem wynikającym z powyższych unormowań.

Końcowo wskazać należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie dokonuje wyliczenia kwot przychodów i kosztów. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Tym samym, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena danych liczbowych zawartych w przedmiotowym wniosku. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania – zgodnie z treścią art. 21 ustawy – Ordynacja podatkowa – może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przez właściwy w tej sprawie organ podatkowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.