Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.18.2023.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-09
Teza: Możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: apteka; działalność-działalność gospodarcza; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani farmaceutą. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Swoje usługi wykonuje w kilku aptekach, których nie jest Pani właścicielem. W jednej z aptek poza prowadzeniem sprzedaży, czy wykonywaniem leków, pełni Pani również funkcje kierownicze.

W ramach swojej działalności wykonuje Pani następujące usługi:

1\. sprzedaż leków, suplementów diety, wyrobów medycznych w imieniu właściciela apteki, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, wystawianie faktur sprzedaży dla pacjentów oraz podmiotów kupujących leki lub wyroby medyczne czy suplementy;

2\. zajmowanie się magazynem apteki, tj. wprowadzanie produktów na stan apteki przez faktury zakup, korekty faktur, przekazywanie leków przeterminowanych do utylizacji do właściwych podmiotów oraz dosłowne zajmowanie się magazynem, tj. układanie leków na półkach, sprawdzanie warunków przechowywania;

3\. przygotowywanie (retaksacja recept na leki refundowane i nierefundowane, czyli sprawdzanie poprawności ich realizacji), wysyłanie, uzgadniania z NFZ raportu refundacyjnego;

4\. reprezentacja właściciela apteki przed kontrolerami Narodowego Funduszu Zdrowia, Głównego Inspektoratu Sanitarnego oraz Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego;

5\. nadzór nad pozostałymi pracownikami apteki oraz nad apteką jako placówką;

6\. wykonywanie leków recepturowych, ich wycena oraz wydawanie;

7\. realizacja zapotrzebowań na produkty lecznicze wystawiane przez lekarza przychodni na użytek przychodni lub innej placówki leczniczej;

8\. wystawianie recept farmaceutycznych dla pacjentów pilnie potrzebujących leku, a którzy mają problem z dostępem do lekarza;

9\. nadzór nad praktykantami lub stażystami;

10\. prowadzenie ewidencji zatrudnionych w aptece osób;

11\. wstrzymywanie lub wycofywanie z obrotu i stosowania produktów leczniczych sprzedawanych w aptece;

12\. przekazywanie Okręgowym Izbom Aptekarskim danych niezbędnych do prowadzenia rejestru farmaceutów.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą od 1 marca 2017 r. Do końca 2022 r. była Pani opodatkowana według skali podatkowej oraz prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Natomiast od początku 2023 r. zdecydowała się Pani na opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stawką 8,5% oraz prowadzi ewidencję przychodów. Stosuje Pani opodatkowanie w formie ryczałtu od początku 2023 r. W związku wyborem opodatkowania w formie ryczałtu złożyła Pani stosowne oświadczenie na początku 2023 r., z zachowaniem ustawowego terminu. Do Pani działalności nie znajdują zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie jest Pani osobą prowadzącą aptekę, tym samym u Pani nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na podstawie umowy zlecenia wykonuje Pani usługi na rzecz apteki, tj. usługi kierownictwa w skład których wchodzą usługi szczegółowo opisane we wniosku.

Do Pani działalności znajdą zastosowanie następujące kody PKWiU:

‒ PKWiU 47.00.74.0 - Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych - dotyczy to usług sprzedaży leków, suplementów diety, wyrobów medycznych w imieniu właściciela apteki, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, wystawiania faktur sprzedaży dla pacjentów oraz podmiotów kupujących leki lub wyroby medyczne, czy suplementy,

‒ PKWiU 82.11.10.0 - usługi związane z administracyjną obsługą biura - dotyczy to usług:

a. zajmowania się magazynem apteki, tj. wprowadzanie produktów na stan apteki przez faktury zakupu, korekty faktur, przekazywanie leków przeterminowanych do utylizacji do właściwych podmiotów, oraz dosłowne zajmowanie się magazynem, tj. układanie leków na pólkach, sprawdzanie warunków przechowywania;

b. przygotowywania (relaksacja recept na leki refundowane i nierefundowane, czyli sprawdzania poprawności ich realizacji), wysyłania, uzgadniania z NFZ raportu refundacyjnego;

c. reprezentacji właściciela apteki przed kontrolerami Narodowego Funduszu Zdrowia, Głównego Inspektoratu Sanitarnego oraz Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego;

d. nadzoru nad pozostałymi pracownikami apteki oraz nad apteką jako placówką;

e. wykonywania leków recepturowych, ich wyceny oraz wydawania;

f. realizacji zapotrzebowań na produkty lecznicze wystawiane przez lekarza przychodni na użytek przychodni lub innej placówki leczniczej:

g. wystawiania recept farmaceutycznych dla pacjentów pilnie potrzebujących leku, a którzy mają problem z dostępem do lekarza;

h. nadzoru nad praktykantami lub stażystami;

i. prowadzenia ewidencji zatrudnionych w aptece osób;

j. wstrzymywania lub wycofywania z obrotu i stosowania produktów leczniczych sprzedawanych w aptece;

k. przekazywania Okręgowym Izbom Aptekarskim danych niezbędnych do prowadzenia rejestru farmaceutów.

Działalność prowadzona przez Panią spełnia definicję działalności usługowej w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie świadczy Pani usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Od początku współpracy, świadczy Pani swoje usługi w ramach działalności gospodarczej.

**Pytania**

1\. Czy działalność wykonywana przez Panią może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

2\. Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, do przedstawionych usług może Pani zastosować stawkę 8,5%, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Pani zdaniem, wykonywane usługi mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905, z późn. zm.; dalej u.z.p.d.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. dalej "ustawa o PIT"). Natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. została zawarta definicja działalności usługowej. Jest nią pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, wykonuje usługi kierownicze oraz farmaceutyczne na rzecz kilku aptek oraz osiąga przychody, które zakwalifikować należy do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 14 ustawy o PIT. Możliwość skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest również uwarunkowana od niewystąpienia negatywnych przesłanek z art. 8 u.z.p.d. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia aptek.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 974 z późn. zm.; dalej u.p.f.), aby prowadzić aptekę ogólnodostępną należy uzyskać zezwolenie na prowadzenie apteki. Wobec czego należy uznać, że wyłączenie z ryczałtu ewidencjonowanego dotyczy tych podmiotów, które prowadzą aptekę, na podstawie uzyskanego zezwolenia. Należy mieć na uwadze również art. 88 ust. 1 u.p.f., który stanowi, że w aptece ogólnodostępnej musi być ustanowiony farmaceuta odpowiedzialny za prowadzenie apteki, zwany „kierownikiem apteki”. Jednakże uznać należy, że kierownik apteki jej nie prowadzi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., jeśli to nie on uzyskał zezwolenie na prowadzenie apteki. W związku z powyższym, uznać trzeba, że nawet jeśli kierownik apteki wykonuje swoje obowiązki we własnym imieniu, to jednak wykonuje je na rzecz podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie tej apteki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opisany stan faktyczny, stwierdzić należy, że prowadzona przez Panią działalność jest pozarolniczą działalnością gospodarczą i osiągane z niej przychody mogą być objęte opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W swojej działalności zajmuje się Pani wykonywaniem usług na rzecz podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie apteki, zatem Pani zdaniem, może Pani opodatkować swoje przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ad. 2

Pani zdaniem usługi wykonywane przez Panią na rzecz właścicieli aptek można opodatkować 8,5% ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 Iit. a u. z. p. d. Usługi sprzedaży opisane w stanie taktycznym powinny zostać zakwalifikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kodem 47.00.74.0 - Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b przychody z działalności usługowej w zakresie handlu powinny być opodatkowane stawką 3%, jednakże w Pani opinii usługi pośrednictwa w sprzedaży detalicznej nie są tożsame z usługami sprzedaży, a w związku z tym powinny być opodatkowana stawką 8,5% w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Zgodnie z definicją zawartą na stronie Głównego Urzędu Statystycznego przez „sprzedaż detaliczną” należy rozumieć „Sprzedaż towarów własnych i komisowych (nowych i używanych) w punkcie sprzedaży detalicznej placówkach gastronomicznych oraz innych punktach sprzedaży (np. sklepy, magazyny) w ilościach wskazujących na zakup dla potrzeb indywidualnych nabywców. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u. r. p. d., działalność usługowa w zakresie handlu oznacza sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlano do butelek puszek lub mniejszych pojemników.

Biorąc pod uwagę przywołane definicje Pani zdaniem działalność nie będzie spełniała warunków niezbędnych do uznania za działalność usługową w zakresie handlu. Nie dokonuje Pani sprzedaży towarów uprzednio nabytych, sprzedaje Pani towary należące do kontrahenta, wobec czego usługi nie będą spełniały art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. a tym samym na będzie obowiązywała stawka podatku 3%. Odpowiedną stawką dla usług pośrednictwa sprzedaży detalicznej będzie stawka 8,5% w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.

Potwierdzenie Pani stanowiska można znaleźć m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dna 21 grudnia 2010 r., w którym Organ uznał, że „Zważywszy jednak, iż Wnioskodawca nie nabywa na własność zbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów, stwierdzić należy iż nie prowadzi on działalności usługowej w zakresie handlu w rozumieniu cytowanego powyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne. W konsekwencji uzyskana przez niego przychody nie podlegają opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b tej ustawy, lecz opodatkowany jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy”.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Katowicach 5 lat późnej, a dokładnie w piśmie z dnia 13 marca 2015 r. Nr IBPBI/1/415-1464/14/WRz, gdzie organ uznał że „Zauważyć przy tym należy, że Wnioskodawczyni nie prowadzi zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - działalności usługowej w zakresie handlu bowiem jak jednoznacznie wynika z wniosku i jego uzupełnienia nie dokonuje sprzedaży towarów stanowiących jej własność (towar stanowi własność spółki z którą zawarła umowę)”.

Potwierdzenie znaleźć można także w nowszych interpretacjach wydanych przez organy.

W piśmie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.378.2019.1.KS1, Organ wskazał, że Opisana we wniosku aktywność zarobkowa Wnioskodawcy nie będzie spełniała warunków niezbędnych dla uznania jej za działalność usługową z zakresie handlu, która została zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Nie będzie wobec tego obowiązywała Wnioskodawcy stawka podatku przewidziana dla tego rodzaju działalności, gdyż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie nabywał towaru od swojego kontrahenta w celu dalszej odsprzedaży (w niniejszej sprawie towar ten będzie należał do zleceniodawcy, który będzie wypłacał Wnioskodawcy prowizję od jego sprzedaży, co jest warunkiem uznania świadczonych przez Niego usług za usługi w zakresie handlu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W myśl cyt. powyżej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów kwalifikowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% i zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4, 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz mając na względzie przedstawiany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i załącznik nr 2 do tej ustawy nie zawierają wyłączenia i z tej formy wykonywania usług, które będzie świadczył Wnioskodawca polegających na pośrednictwie w sprzedaży detalicznej produktów spożywczych. Właściwą stawką opodatkowania dla przychodów z powyższej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie, zgodnie z cyt. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy stawka 8,5% przychodu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo zakwalifikowania Pani usług, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kodem 47.00.74.0 - sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych, przychody z tych usług nie powinny być opodatkowane, jako przychody z działalności usługowej w zakresie handlu - stawką 3%, a jako przychody z działalności usługowej w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy - stawką 8,5%.

W kwestii usług opisanych w stanie faktycznym pod numerami 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10 ,11 oraz 12, usługi te polegają na bieżącym zarządzaniu apteką, jej obsłudze oraz pełnieniu w niej funkcji kierowniczych. Usługi takie należy sklasyfikować w grupowaniu 82.11.10.0 – „usługi związane z administracyjną obsługą biura. Zgodnie z objaśnieniami do Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług, wydanymi przez Główny Urząd Statystyczny, w tym grupowaniu usługi związane z codzienną kompleksową administracyjną obsługą biura takie jak: usługi recepcji, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu, dostarczanie poczty i inne podobne usługi wykonywane na zlecenie. Ponadto, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności do grupy 82.1 zaliczono działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura. Grupa ta obejmuje działalność związaną z codzienną administracją biura taką jak: planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, dostarczanie personelu oraz logistyka wykonywaną na zlecenie, wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej wykonywaną na zlecenie, które zwykle wykonywane są we własnym zakresie. W podklasie 82.11.Z ujęto działalność związaną z codzienną administracyjną obsługą biura, taką jak recepcja, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu i dostarczanie poczty, wykonywaną na zlecenie. Powyższe w całości pokrywa się z charakterystyką usług świadczonych przez Panią wymienionych w opisie stanu faktycznego.

W Pani ocenie wskazane usługi związane są z codzienną administracyjną apteki, są regularne i rutynowe i tym samym powinny być opodatkowane stawką ryczałtu 8,5% tak samo jak usługi związane z administracyjną obsługą biura.

W kwestii usług wykonywania leków, ich wyceny oraz wydawania, Pani zdaniem usługi tej nie należy traktować jako działalności wytwórczej. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d przez działalność wytwórczą należy rozumieć działalność w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Leki wytwarzane przez Panią stanowią nowy wyrób, jednakże do ich wytworzenia używa Pani materiałów dostarczonych przez właściciela apteki wobec czego, Pani zdaniem właściwą stawką dla osiąganych przychodów będzie stawka 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku usług wykonywania leków, przychody te nie stanową przychodów z działalności wytwórczej. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. przez działalność wytwórczą należy rozumieć działalność w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika. Pani przygotowuje leki z materiałów, które dostarcza właściciel apteki, a więc przychody, które Pani uzyskuje w zamian za wykonywanie leków należy opodatkować stawką 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie stawką 5,5% przywdzianą dla działalności wytwórczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540, z późn. zm.),

ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2547 z późn. zm.),

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy,

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Stosownie zaś do art. 9a ust. 2a ww. ustawy,

Podatnik może zawiadomić w formie pisemnej na piśmie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Ponadto, stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy,

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a. prowadzenia aptek,

b. (uchylona)

c. działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d. (uchylona)

e. (uchylona)

f. działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że „Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r., poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

‒ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

‒ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalność usługowa w zakresie handlu to

sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Działalność wytwórcza, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, to

działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Wskazać należy, że kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji, na podstawie wniosku podatnika, w którym to wniosku zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej.

Zakwalifikowanie przez podatnika wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

\- 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) – art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b);

\- 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym, jak już wyjaśniono wyżej, klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

W rozpatrywanej sprawie Pani wątpliwość budzi kwestia czy prowadzona działalność gospodarcza może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz jaka stawka powinna mieć do niej zastosowanie.

Wskazać należy, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2301 ze. zm.),

apteka ogólnodostępna może być prowadzona tylko na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie apteki.

Art. 99 ust. 4 ww. ustawy, stanowi, że prawo do uzyskania zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej posiada:

1) farmaceuta posiadający prawo wykonywania zawodu, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą;

2) spółka jawna lub spółka partnerska, której przedmiotem działalności jest wyłącznie prowadzenie aptek, i w której wspólnikami (partnerami) są wyłącznie farmaceuci posiadający prawo wykonywania zawodu, o którym mowa w pkt 1.

Natomiast w myśl art. 99 ust. 4a ustawy Prawo farmaceutyczne,

podmiot prowadzący aptekę jest obowiązany zatrudnić osobę odpowiedzialną za prowadzenie apteki, o której mowa w art. 88 ust. 2, dającą rękojmię należytego prowadzenia apteki.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ww. ustawy,

w aptece ogólnodostępnej musi być ustanowiony farmaceuta odpowiedzialny za jej prowadzenie, zwany dalej "kierownikiem apteki".

Jak zatem wynika z ww. przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy, jest Pani farmaceutą, lecz nie jest osobą prowadzącą aptekę na podstawie uzyskanego przez siebie zezwolenia na jej prowadzenie. Pani świadczy jedynie usługi na podstawie umowy zlecenia w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, który takie pozwolenie posiada. Zatem nie znajduje w tym przypadku zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając na uwadze powyższe, może Pani do uzyskiwanych przez siebie przychodów z działalności gospodarczej w ramach działalności gospodarczej zastosować opodatkowanie w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przechodząc do ustalenia właściwej stawki z tytułu świadczonych usług wskazać należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Pani świadczy usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 47.00.74.0 - Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych oraz PKWiU 82.11.10.0 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

Zauważyć należy, że usługa sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, którą Pani świadczy na rzecz właściciela apteki, nie będzie spełniała warunków niezbędnych dla uznania jej za działalność usługową w zakresie handlu (do której jest przewidziana stawka 3%), gdyż nie dokonuje Pani sprzedaży towarów uprzednio nabytych przez siebie, lecz sprzedaje towary należące do swojego kontrahenta, a zatem pośredniczy w sprzedaży towarów należących de facto do innego podmiotu. Podobnie jest także z usługami w zakresie wykonywania leków. Usługi tej nie należy traktować jako działalności wytwórczej. Leki wytwarzane przez Panią stanowią nowy wyrób, jednakże do ich wytworzenia używa Pani materiałów dostarczonych przez właściciela apteki. Wobec czego, usługi te nie spełniają definicji działalności wytwórczej (do której przewidziano stawkę w wysokości 5,5%).

Opisane we wniosku czynności świadczone przez Panią w ramach działalności gospodarczej, stanowią działalność usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wykonywana przez Panią działalność gospodarcza, sklasyfikowana pod symbolami PKWiU 47.00.74.0 i 82.11.10.0, będzie stanowiła działalność usługową, a uzyskiwane z tego tytułu przychody należy opodatkować stawką w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego Pani stanowisko jest prawidłowe.

**Informacje dodatkowe**

Należy podkreślić, że tutejszy Organ, co wskazano już wyżej, nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazanych przez Panią we wniosku grupowań PKWiU świadczonych usług.

Organ zaznacza, że interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy przedstawiony przez Panią. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.).