Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1164/13-1/MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: Czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r.?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; komplementariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 517/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 335/14, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1164/13/MO, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja została wydana z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1328/12, którym Sąd uchylił postanowienie Organu z 24 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/4233-14/12/MO utrzymujące w mocy postanowienie z 10 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-367/12/MO o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie.

Interpretacja indywidualna z 16 grudnia 2013 r. została skutecznie doręczona 19 grudnia 2013 r. Pismem z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 23 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-116/13/SD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 10 lutego 2014 r. Pismem z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-13/14/MO udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 335/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 517/15 skargę kasacyjną oddalił.

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 335/14 wraz z aktami sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarówno jedynym komplementariuszem, jak i akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka ska”). Spółka ska prowadzi działalność gospodarczą związaną z działalnością budowlaną. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka ska jest spółką osobową, uzyskiwane przez nią dochody stanowią dochód komplementariusza oraz akcjonariusza, a więc dochód Wnioskodawcy. Podział zysku, a co za tym idzie wysokość dywidendy, w Spółce ska za dany rok obrotowy, zgodnie z zapisami Kodeksu spółek handlowych, określa walne zgromadzenie, a podział zysku wymaga zgody komplementariusza. W Spółce ska rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka ska nie wypłacała i nie będzie wypłacać komplementariuszowi i akcjonariuszowi (a więc Wnioskodawcy) w trakcie roku obrotowego 2012 zaliczek na dywidendę za ten rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r.?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w 2012 r. nie będzie ciążył na nim, jako na komplementariuszu i akcjonariuszu Spółki ska obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z uczestnictwa w działalności Spółki ska w 2012 r. zostanie uwzględniony w dochodach Wnioskodawcy dopiero po dokonaniu podziału zysku przez walne zgromadzenie spółki ska, a więc po zakończeniu roku obrotowego 2012. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (czyli dziale dotyczącym spółek komandytowo-akcyjnych) do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Natomiast, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Nie ma więc wątpliwości, że do kwestii walnego zgromadzenia stosujemy przepisy o spółkach akcyjnych. Zgodnie z art. 395 § 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Ponadto, zgodnie z art. 146 § 3 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych zgody większości komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom. W tych okolicznościach nie można uznać, że zysk komplementariusza jest zyskiem należnym przed powzięciem uchwały przez walne zgromadzenie. Skoro przychód należny powstanie dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie Spółki ska, które może się odbyć po zakończeniu 2012 r., przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie również po zakończeniu 2012 r. W tych okolicznościach wartość przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych Spółki ska prowadzonych za 2012 r. pozostanie bez wpływu na wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w 2012 r. Tym samym, przy obliczaniu przez Wnioskodawcę w myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r., nie mogą być uwzględniane przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością spółki ska prowadzoną w 2012 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1164/13/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 18 listopada 2014 r., sygn., akt I SA/Gl 335/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce, czyli komplementariusza i akcjonariusza. Zdaniem Sądu, spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Analizując przepisy art. 125, art. 126, art. 147, art. 347 § 1 i art. 348 § 2 k.s.h. oraz art. 5 u.p.d.p. WSA w Gliwicach podzielił argumentację organu interpretacyjnego, że komplementariusz, będący osobą prawną, będzie łączył przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku S.K.A., określonego w statucie spółki. Ta zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem, komplementariusz będzie objęty obowiązkiem wpłacania – stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.p. – zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego.

Za niezasadne Sąd uznał stanowisko skarżącej, że przychody komplementariusza należy rozliczać analogicznie jak akcjonariusza. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca podjęła się analizy przepisów k.s.h., jednak bez konkretnego odwołania się do przepisów prawa podatkowego. Ma to o tyle wtórne znaczenie, że w sporach podatkowych należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania.

WSA w Gliwicach nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym skoro skarżąca posiadająca podwójny status (komplementariusza i akcjonariusza) powinna w całości rozliczać przychody i koszty ich uzyskania na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W ocenie Sądu, stanowiska tego organ nie poparł uzasadnieniem prawnym spełniającym wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśnia, dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska. Zdaniem Sądu, dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem, pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru.

WSA w Gliwicach podniósł, że organ przede wszystkim pominął kwestię zasad opodatkowania przychodów akcjonariuszy, w tym nie odniósł się do uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza S.K.A. podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie obszerne fragmenty uzasadnienia powyższej uchwały.

Podsumowując, WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców S.K.A. w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał z S.K.A. dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku takiej spółki przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki) po drugie dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowiska stron są zatem niezasadne, nie uwzględniają bowiem, że status prawny akcjonariusza S.K.A. będącego jednocześnie komplementariuszem w zakresie dochodów uzyskiwanych z dywidendy jest różny od statusu akcjonariusza takiej spółki. Zachowanie S.K.A. z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego. Organ nie uwzględnił (zgodnie z ww. uchwałą NSA z dnia 16 stycznia 2012 r.) pozycji akcjonariusza w S.K.A. i zasad jego opodatkowania, zaś skarżąca pominęła podstawy prawne opodatkowania komandytariusza tej spółki.

Z tych przyczyn, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim zasady opodatkowania akcjonariuszy S.K.A.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 517/15 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna i zważył co następuje:

Spór, jaki toczą strony niniejszej sprawy, był już przedmiotem rozważań NSA, którego pogląd wyrażony w wyrokach z dnia: 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 230/14 (LEX nr 2066201), 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14 (LEX nr 1774385), 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 510/13 (LEX nr 1665714) i z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12 (LEX nr 1485412) Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Odwołując się do przywołanych wyżej wyroków (wydanych w tożsamym stanie prawnym) należy wyjaśnić na wstępie, że S.K.A. jest spółką osobową, podobnie jak spółka partnerska oraz spółka komandytowa. S.K.A. łączy w sobie cechy spółki komandytowej i spółki akcyjnej. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., we wszystkich sprawach, do których nie stosuje się przepisów o spółce jawnej, do S.K.A. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. S.K.A. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której normodawca przyznał zdolność prawną.

Wspólnikami w S.K.A. mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjnej nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawodawca przyznał zdolność prawną. W S.K.A. funkcjonują co do zasady dwie kategorie wspólników: komplementariusze i akcjonariusze.

Komplementariusz jest wspólnikiem aktywnym, który co do zasady prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Akcjonariusz zaś jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi spraw spółki. Akcjonariusz, który wniesie do S.K.A. wkład na pokrycie kapitału zakładowego staje się również komplementariuszem. Wspólnik takiej spółki będący jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem – inaczej niż wspólnik spółki będący wyłącznie akcjonariuszem – ma bezpośredni wpływ na sposób prowadzenia spraw spółki, w tym również na sposób prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanie uchwał. Komplementariusz będący akcjonariuszem posiada bowiem dodatkowe prawo związane ze statusem akcjonariuszy, m.in. prawo głosu z każdej akcji, ma prawo głosować w grupie akcjonariuszy.

Z przepisów art. 147 k.s.h. wynika, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W myśl art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Wspólnik o podwójnym statusie jako komplementariusz z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie wg takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego przychodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze.

Wspólnik S.K.A. o podwójnym statusie nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców tej spółki w zakresie uzyskania przychodów.

Wspólnik S.K.A., jako komplementariusz będzie uzyskiwał udział w zysku spółki przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalnie do wkładu, chyba że co innego wynika ze statutu spółki) oraz dywidendę przypadającą na posiadane przez niego akcje. Do obu rodzajów zysku należy stosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym odwołał się on do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i do zawartej w niej oceny prawnej, która jest dopuszczalna w odniesieniu do wspólników S.K.A. o podwójnym statusie. Należy podkreślić, że WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku nie powołał się na powyższą uchwałę jako mającą moc wiążącą w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 187 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w tej uchwale.

Trzeba też zauważyć, że Minister Finansów w skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji prawnej, z której wynikałoby, że status prawny akcjonariusza S.K.A. będącego jednocześnie komplementariuszem w zakresie dochodów uzyskiwanych z dywidendy jest na tyle różny od statusu akcjonariusza S.K.A. i jednocześnie samoistny, że uzasadnia wyłączenie zastosowania oceny prawnej zawartej w powyższej uchwale, a równocześnie dlaczego w takiej sytuacji powinny zostać zastosowane zasady właściwe dla dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza.

Należy podnieść i podkreślić, że w odniesieniu do akcjonariusza, jak też do komplementariusza-akcjonariusza w zakresie dochodów otrzymanych z tytułu dywidendy podlega on opodatkowaniu w dniu jej otrzymania na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 u.p.d.p., lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w S.K.A. nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, łączenie w S.K.A. funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy dopiero w dacie powstania przychodu, za którą należy uznać datę faktycznej wypłaty dywidendy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”), wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym, gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo-akcyjnej, pomimo jej specyfiki.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ww. ustawy założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (komplementariuszem i akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Komplementariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien zatem uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę udokumentowania przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009, Nr 52, poz. 1223 ze. zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód komplementariusza ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie opodatkować go odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych – dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, według ich udziału w zysku. Wskazana wyżej pozycja komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej przesądza, że w stosunku do niego moment uzyskania przychodu należy rozpoznawać tak jak w stosunku do innych wspólników spółek osobowych.

Natomiast, w odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2). Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Ponadto, w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Na podstawie poczynionych wywodów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i KSH należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu wypłaty dywidendy, ponieważ dopiero w tej dacie akcjonariusz otrzymuje definitywnie przychód, którym może rozporządzać.

Stosownie zatem do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota przyznanej akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi przychód podatkowy, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy – stosownie do art. 25 tej ustawy – za miesiąc, w którym została wypłacona. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, to przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę akcjonariuszowi.

Przenosząc cytowane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wspólnik o podwójnym statusie nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców tej spółki. Zatem, Wnioskodawca jako komplementariusz będzie uzyskiwał udział w zysku spółki przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalnie do wkładu, chyba że co innego wynika ze statutu spółki) oraz dywidendę przypadającą na posiadane przez niego akcje. Do obu rodzajów zysku należy stosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca:

*   jako jej komplementariusz – będzie zobowiązany ustalać przypadające na niego przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych oraz wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe;
*   jako jej akcjonariusz – będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z datą otrzymania dywidendy oraz zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w miesiącu, w którym dywidenda ta została wypłacona.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.