Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-232/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-02
Teza: (1) Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) („ustawa o CIT”), wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Prawa do Lokalu do Spółki Komandytowej, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (3) Jaka będzie wartość początkowa Prawa do Lokalu w Spółce Komandytowej otrzymującej aport dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych? (4) W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży Prawa do Lokalu wniesionego uprzednio do Spółki Komandytowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2009r. (data wpływu 22.04.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa spółki kapitałowej w spółce osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2009r. Spółka złożyła ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa spółki kapitałowej w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

I. S.A. (wcześniej B. Sp. z o. o.) z siedzibą w W. ("Spółka") dochodowego od osób prawnych. Spółka oferuje usługi w zakresie doboru luksusowego wyposażenia łazienek, płytek ceramicznych i systemów grzewczych oraz kompleksowe wykańczanie mieszkań poci klucz. Dnia 12 lutego 2003 r. notarialną umową przeniesienia własności Spółka nabyła w formie aportu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nr 6 przy ulicy o powierzchni 134,2 m2 („Prawo do Lokalu”). Spółka wynajmuje obecnie lokal użytkowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Przy nabyciu Prawa do Lokalu w formie aportu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z lokalem ze względu na zwolnienie aportu z VAT i brak obowiązku wykazania VAT po stronie zbywającego. Ponadto zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Spółdzielnię Mieszkaniowo-Budowlaną budynek, w którym mieści się przedmiotowy lokal, został oddany do eksploatacji w 1998 roku. Decyzja o udzieleniu pozwolenia na używanie przedmiotowego lokalu została wydana w styczniu 2000 r. Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić, jako wspólnik, do spółki osobowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej, dalej: „Spółka Komandytowa”) Udział w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Prawa do Lokalu. Wartość Prawa do Lokalu wskazana w umowie Spółki Komandytowej będzie nie wyższa niż jej aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu, natomiast będzie ona wyższa od wartości tego prawa w dniu jego nabycia przez Spółkę w roku 2003. Drugi wspólnik tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach I stratach Spółki Komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej. Spółka Komandytowa planuje dalsze wynajmowanie lokalu użytkowego, niemniej jednak możliwa jest również sprzedaż lokalu użytkowego, jeżeli spółce uda się uzyskać korzystną ofertę cenową. Wnoszone (aportowane) przez Spółkę Prawo do Lokalu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. \`

W związku z powyższym zadano następujące pytania (w nawiasach oznaczenia nr wg wniosku):

1.  (1) Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) („ustawa o CIT”), wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Prawa do Lokalu do Spółki Komandytowej, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  (3) Jaka będzie wartość początkowa Prawa do Lokalu w Spółce Komandytowej otrzymującej aport dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych?
3.  (4) W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży Prawa do Lokalu wniesionego uprzednio do Spółki Komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychody podatkowe stanowią m. in.:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (Art. 12 ust. 1 pkt 1);

*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (Art. 12 ust. 1 pkt 7).

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, wnoszący aport nie otrzymuje pieniędzy ani wartości pieniężnych. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku aportu do Spółki Komandytowej powstaje przychód podatkowy, analizie należy poddać zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz1 U. Z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przewiduje dwa rodzaje spółek handlowych:

1.  spółki kapitałowe, oraz
2.  spółki osobowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy do spółek osobowych zaliczamy: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo - akcyjne. W myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że Spółka Komandytowa nie jest spółką kapitałową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W rezultacie wartość udziału uzyskanego przez Spółkę w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Prawa do Lokalu nie będzie stanowić dla Spółki przychodu dla celów podatkowych.

Za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia również interpretacja art. 12 ust. 1b ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Spółki, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych), oraz spółki akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych), a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej (art. 126 Kodeksu spółek handlowych). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady, nie ma kapitału zakładowego, art. 12 ust. 1b, a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

W konsekwencji, aport Prawa do Lokalu do Spółki Komandytowej, będącej spółką osobową nie tylko nie mieści się w zakresie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ale nie byłoby również możliwe określenie momentu rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na wspomniany brak rejestracji kapitału zakładowego. Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie „spółce” dodano wyraz „kapitałowej”. Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na „wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej”. Ponadto, jak wyjaśnił projektodawca, „udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał”.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo — akcyjnych.

Ponadto, na marginesie uwag dotyczących art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zdaniem Spółki należy jeszcze dodać, że przepisu tego nie wolno jest stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to bowiem niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa rozszerzająca interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania.

Reasumując, wniesienie przez Spółkę opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci Prawa do Lokalu) do spółki komandytowej nie spowoduje uzyskania przez Spółkę przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w tym zakresie nie będzie można zastosować analogii z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o ClT.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Ad.2.

W zależności od planów Spółki Komandytowej, może ona ująć Prawo do Lokalu jako wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w przypadku spełnienia kryteriów wymienionych w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Dla określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, które zostaną przypisane wspólnikom Spółki Komandytowej, w tym Spółce, kluczowe jest ustalenie wartości początkowej Prawa do Lokalu wniesionego aportem do spółki.

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji co do sposobu określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych w ramach aportu do spółki osobowej. Niemniej jednak, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W ocenie Spółki Art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy stosować analogicznie do ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem przez Spółkę Komandytową. W konsekwencji, wartość początkowa Prawa do Lokalu nabytego aportem przez Spółkę Komandytową będzie równa określonej przez wspólników w umowie Spółki Komandytowej wartości Prawa do Lokalu, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdza m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr sygn. lPPB3/423-1069/08-2/MS.

Ad.3

W przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową wartości niematerialnej i prawnej otrzymanej aportem od wspólnika (osoby prawnej), dochodem wspólnika jest różnica pomiędzy (I) ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży tej wartości niematerialnej i prawnej a (II) jej wartością ustaloną na moment wniesienia do spółki osobowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej), pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane powyżej, osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są więc poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady znajdą również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Prawa do Lokalu nabytego w ramach wkładu od Spółki. Sprzedaż Prawa do Lokalu spowoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników Spółki Komandytowej, w tym Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki osobowej.

Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zgodnie z art. 14 ust 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za ich wartość początkową uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak innych regulacji w tym zakresie, zasada wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT znajduje odpowiednie zastosowanie do określania wartości początkowej wszystkich składników majątkowych nabywanych w drodze aportu od wspólnika przez osobową spółkę handlową. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT to wartość Prawa do Lokalu wynikająca z umowy Spółki Komandytowej określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, stanowi wydatek na nabycie tych składników majątkowych, uwzględniany jako koszt uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia.

Zdaniem spółki powyższą interpretację potwierdza wykładnia systemowa. Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych I prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W ocenie Spółki brak jest racjonalnych powodów, dla których ustawodawca chciałby zróżnicować sytuację podatkową przedsiębiorcy podlegającego ustawie o PIT, który mógłby na podstawie literalnego brzmienia przepisów wykazać wniesione do spółki osobowej środki trwałe po wartości rynkowej, a spółki podlegającej ustawie o CIT. Powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja z 7 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr sygn. IPPB3/423-1069/08-2/MS).

Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o CIT i wykładni systemowej, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w razie sprzedaży przez Spółkę Komandytową wniesionego do niej aportem Prawa do Lokalu, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanym przez Spółkę proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki Komandytowej) będzie wartość tego Prawa określona na dzień jego wniesienia aportem do Spółki Komandytowej (zgodnie z umową Spółki Komandytowej) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.