Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.206.2019.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Zwolnienie z podatku VAT najmu lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT najmu lokali oraz zwolnienia od podatku VAT pobieranych zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokalu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT najmu lokali oraz zwolnienia od podatku VAT pobieranych zaliczek na poczet ceny sprzedaży lokalu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, utworzoną jako spółka celowa przez Fundusz Sektora Mieszkań na Wynajem Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych oraz Zakład Gospodarki Lokalowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie wszystkie udziały w Spółce posiada Fundusz Sektora Mieszkań dla Rozwoju Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych.

Celem powołania Spółki była realizacja przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie lokali mieszkalnych w ramach programu rządowego oraz późniejsze gospodarowanie Lokalami.

Na dzień składania niniejszego Wniosku proces inwestycyjny został zakończony a Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku oraz wyodrębnił Lokale, jako samodzielne lokale mieszkalne. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zawierał z uczestnikami programu (dalej jako: „Najemcy”) umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności - wyłącznie a cele mieszkaniowe (dalej jako: „Umowa”). Wnioskodawca dopuszcza także zawieranie z Najemcami umów najmu bez możliwości dojścia do własności. Umowy te nie będą jednak stanowiły przedmiotu niniejszego Wniosku, a dalsze uwagi Wnioskodawcy odniesione zostać powinny wyłącznie do Umów, w znaczeniu jakie nadano temu pojęciu na gruncie niniejszego wniosku.

Umowa zawierana będzie na czas określony. Spółka zakłada, że będzie to 26 lat. Okres ten może jednak ulec wydłużeniu lub skróceniu. Jednakże w żadnym wypadku nie będzie on wynosił mniej niż 2 lata.

W praktyce, w okresie obowiązywania Umowy może zajść konieczność poczynienia dodatkowych nakładów na Lokale, tj. dokonania ich ulepszeń. Wydatki te mogą niekiedy przekraczać 30% wartości początkowej Lokalu - w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Wnioskodawca wyklucza jednak dokonywanie ulepszeń, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających przeniesienie własności Lokalu na Najemcę.

Oznacza to, iż w odniesieniu do ulepszeń Lokalu, przed zawarciem umowy jego sprzedaży zaistnieć mogą następujące sytuacje:

1.  Lokal nie będzie przedmiotem ulepszeń (sytuacja ta jest teoretyczna);
2.  Lokal będzie przedmiotem ulepszeń, których wartość nie będzie stanowić co najmniej 30% jego wartości początkowej oraz
3.  Lokal będzie przedmiotem ulepszeń, których wartość stanowić będzie co najmniej 30% jego wartości początkowej, przy czym oddanie tych ulepszeń do użytkowania i objęcie ich przez Najemcę nastąpi nie później niż na 2 lata przed dostawą Lokalu.

Należy wskazać, iż powyższe odnosi się wyłącznie do ulepszeń Lokali dokonywanych przez Wnioskodawcę. Ewentualne remonty i modernizacje dokonywane przez Najemców pozostają bez znaczenia dla analizy skutków podatkowych zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca, co do zasady, nie przewiduje możliwości wcześniejszego rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy za wyjątkiem przypadków wskazanych w niej wprost lub wynikających z obowiązujących przepisów prawa, np. brak złożenia odpowiedniego zabezpieczenia przez Najemcę przed objęciem Lokalu w odpowiednim terminie. Założeniem programu jest bowiem umożliwienie Najemcom wykupu zajmowanych przez nich Lokali. W konsekwencji, zgodnie z modelem przyjętym przez Wnioskodawcę, wykup Lokalu przez Najemcę nastąpi w ostatnim dniu obowiązywania Umowy.

Jednocześnie, stosownie do postanowień Umowy, w praktyce może wystąpić sytuacja, w której na mocy porozumienia Stron zmienione zostaną jej warunki. Dotyczyć może to także terminu wykupu Lokalu (pod warunkiem wcześniejszego uiszczenia przez Najemcę równowartości ceny Lokalu). Powyższe nie zmienia jednakże faktu, iż wykup Lokalu nastąpi nie wcześniej niż 2 lata po objęciu go przez Najemcę lub poczynieniu na Lokal nakładów stanowiących ulepszenia, które stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu.

Potencjalna możliwość rozwiązania Umowy przed jej wygaśnięciem rodzi jeszcze jeden skutek, tj. konieczność dokonania rozliczeń związanych z uiszczonymi do tej pory przez Najemcę zaliczkami na poczet ceny sprzedaży. W takim przypadku, Wnioskodawca zwraca Najemcy lub jego spadkobiercom kwotę wpłaconej przez Najemcę części ceny sprzedaży Lokalu, po potrąceniu zaległych kwot czynszu i innych opłat wynikających z Umowy, związanych z korzystaniem z lokalu.

Po opróżnieniu Lokalu, będzie mógł on zostać objęty przez nowego Najemcę, co wiązać będzie się z zawarciem nowej Umowy z kolejnym Najemcą, bądź cesją praw i obowiązków poprzedniego Najemcy na rzecz nowego Najemcy

Nowy Najemca będzie dokonywał wpłat zaliczek na poczet ceny sprzedaży Lokalu oraz w omawianym modelu, zakładającym dojście do własności, dokona jego wykupu nie wcześniej niż 2 lata po objęciu go przez pierwszego Najemcę lub poczynieniu na Lokal nakładów stanowiących ulepszenia, które stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu.

W związku z zawieranymi Umowami, Najemcy ponosić będą na rzecz Wnioskodawcy następujące opłaty:

1.  wynagrodzenie tytułem czynszu najmu Lokalu;
2.  zaliczki na poczet ceny sprzedaży Lokalu, która ma nastąpić w przyszłości oraz
3.  opłaty z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług utrzymania nieruchomości (przy czym tzw. koszty przenoszone: media, wywóz odpadów, etc. nie będą rozumiane jako wynagrodzenie Spółki z tytułu Umowy i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Wysokość opłat, o których mowa powyżej w lit. a i b będzie zmienna w czasie. Stosownie do modelu Umowy, wypracowanego w ramach realizacji inwestycji, wysokość zaliczek na poczet ceny sprzedaży oraz czynszu, wpłacanych comiesięcznie przez Najemcę będą się kształtować w następujący sposób:

1.  zaliczki na poczet ceny „wystartują” z niskiego pułapu i będą z każdym miesiącem coraz wyższe, a
2.  wysokość czynszu będzie początkowo wysoka i z każdym kolejnym miesiącem będzie się zmniejszać. Czynsz podlegać będzie przy tym corocznej waloryzacji o średnioroczny wskaźnik inflacji.

Łączna kwota obu tych świadczeń pozostanie przez cały okres obowiązywania Umowy stała (z zastrzeżeniem waloryzacji o średnioroczny wskaźnik inflacji). Zmieniać będzie się jedynie proporcja, w jakiej kwoty te pozostają względem siebie i w całkowitej kwocie miesięcznego wynagrodzenia z tytułu Umowy.

Umowa nie będzie wywoływała skutku rozporządzającego w odniesieniu do własności Lokalu. W tym zakresie będzie ona zawierać wyłącznie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości umowy przeniesienia własności Lokalu w formie aktu notarialnego. Stosownie do postanowień Umowy modelowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień składania niniejszego wniosku, do zawarcia umowy przenoszącej własność Lokalu może dojść dopiero po uiszczeniu przez Najemcę całkowitej ceny sprzedaży w formie zaliczek na poczet ceny sprzedaży.

Możliwość zawarcia Umowy, jako Najemca uzależniona może być od spełnienia dodatkowych przesłanek, wskazanych przez ustawodawcę. Fakt spełnienia tych warunków weryfikowany będzie przez właściwe organy samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości lub nie będzie korzystać z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Lokalu, zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy część wynagrodzenia z tytułu najmu Lokali, pobierana przez Spółkę od Najemców na podstawie Umowy tytułem czynszu najmu podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jako wynagrodzenie z tytułu usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe?
2.  Czy część wynagrodzenia z tytułu najmu Lokali, pobierana przez Spółkę od Najemców na podstawie Umowy tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży Lokalu podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy Lokali dokonywanej po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Część wynagrodzenia z tytułu najmu Lokali, pobierana przez Spółkę od Najemców na podstawie Umowy tytułem czynszu najmu podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jako wynagrodzenie z tytułu usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
2.  Część wynagrodzenia z tytułu najmu Lokali, pobierana przez Spółkę od Najemców na podstawie Umowy tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży Lokali podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy Lokali dokonywanej po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Lokali.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z kolei zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, w przypadkach, w których nie może znaleźć zastosowania zwolnienie opisane powyżej, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to musi ponadto zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, m.in. na potrzeby stosowania powyższej regulacji, ustawa o VAT wprowadza definicję pierwszego zasiedlenia, która w brzmieniu obowiązującym obecnie obejmuje oddanie budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Niemniej jednak, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał definicję tę za niezgodną z prawem unijnym.

,,Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit.j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W konsekwencji, ustawodawca Polski podjął działania mające na celu dostosowanie treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do wymogów prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Stosownie do informacji zawartej na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji, na dzień składania niniejszego wniosku trwają obecnie prace nad zmianą powyższej definicji oraz dostosowaniem jej do wskazań wynikających z orzecznictwa Trybunału. Projektowana treść definicji pierwszego zasiedlenia zakłada usunięcie warunku wykonania go w ramach czynności opodatkowanej VAT poprzez nadanie jej następującego brzmienia: „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż pobieranie przez Spółkę jednocześnie dwóch opłat z tytułu tej samej Umowy nie determinuje ich całościowego charakteru prawnego, jako czynszu najmu. Umowa bowiem wyraźnie wskazuje, że jedynie część tej kwoty stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu wynajmu Lokalu (czynsz wynajmu).

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu najmu (czynsz najmu) stanowić będzie usługę zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż wynajem Lokali w ramach programu realizowany będzie bezpośrednio na rzecz Najemcy (osoby fizycznej) a Umowa wyraźnie zastrzega, że wyłącznym celem wynajmu jest cel mieszkaniowy. Ponadto, Lokal zamieszkiwany będzie mógł być wyłącznie przez Najemcę (lub Najemców) oraz jego niepełnoletnie dzieci. Osoby uprawnione do zamieszkiwania w Lokalu wyszczególnione zostaną w treści Umowy.

Charakter tego wynajmu, jako wynajmu na cele mieszkaniowe potwierdza ponadto fakt, iż Spółka nie będzie aktywnie poszukiwać potencjalnych Najemców, a zamiast tego będą oni do niej kierowani przez właściwe organy samorządu terytorialnego po zweryfikowaniu przez nie kryteriów objęcia programem. Program ten z kolei, w samym swoim założeniu, realizować ma cele polityki społecznej poprzez umożliwienie określonym grupom społecznym zamieszkanie w Lokalach na preferencyjnych warunkach cenowych.

Jednocześnie, należy szczególnie podkreślić, iż odpowiednia jednostka samorządu terytorialnego nie występuje w tym zakresie w charakterze najemcy, który następnie dopiero udostępniać będzie lokale wchodzące w skład np. mieszkaniowego zasobu gminy osobom fizycznym. Jej rola ogranicza się tutaj wyłącznie do weryfikacji spełnienia warunków uprawniających do objęcia programem. Stronami Umowy pozostają więc Spółka i Najemca. W konsekwencji, zastosowanie znajduje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego

Druga z opłat ponoszonych przez Najemcę w ramach wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji Umowy stanowi zaliczkę na poczet ceny sprzedaży Lokalu, do której dojdzie w wyniku zawarcia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego.

Na wstępie należy podkreślić, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Najemca zajmie Lokal na cele mieszkaniowe po zawarciu Umowy;
2.  umowa rozporządzająca, tj. przenosząca własność Lokalu zawierana będzie po upływie około 26 lat od zawarcia Umowy oraz
3.  w zakresie ulepszeń Lokalu wystąpi jedna z trzech sytuacji:
    *   Lokal nie będzie przedmiotem ulepszeń w całym okresie od zawarcia Umowy do przeniesienia jego własności na Najemcę;
    *   Lokal będzie w tym okresie przedmiotem ulepszeń, których wartość nie będzie stanowić co najmniej 30% jego wartości początkowej oraz
    *   Lokal będzie w tym okresie przedmiotem ulepszeń, których wartość stanowić będzie co najmniej 30% jego wartości początkowej, przy czym oddanie tych ulepszeń do użytkowania i objęcie ich przez Najemcę nastąpi nie później niż na 2 lata przed dostawą Lokalu.

W ocenie Spółki, należy zatem stwierdzić, iż do pierwszego zasiedlenia Lokalu dojdzie po zawarciu Umowy, w momencie objęcia Lokalu przez Najemcę. Lokal zostanie wtedy zajęty przez Najemcę, który wprowadzi się i rozpocznie jego użytkowanie na cele mieszkaniowe.

Stanowisko to jest prawidłowe, zarówno w świetle aktualnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż objęcie Lokalu przez Najemcę następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT, tj. w wykonaniu umowy najmu na cele mieszkaniowe. Co prawda, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem pierwszym, usługi najmu na cele mieszkaniowe świadczone przez Spółkę podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, niemniej jednak nie ulega wątpliwości, iż są to usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, uznanie za moment, w którym dochodzi do pierwszego zasiedlenia chwili objęcia Lokalu przez Nabywcę, prawidłowe jest także w świetle cytowanego już orzeczenia Trybunału z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, _Kozuba Premium Selection_. Orzeczenie to sprowadza bowiem kryterium „pierwszego zasiedlenia” do „pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora” (por. pkt 41 wyroku). Okoliczności dotyczące niezgodności polskiej definicji „pierwszego zasiedlenia” z prawem unijnym przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma zatem wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, gdyż niezależnie od przyjętej podstawy rozstrzygnięcia, moment pierwszego zasiedlenia Lokalu będzie zbieżny.

Na marginesie należy wskazać, iż w praktyce pomiędzy zawarciem Umowy oraz objęciem Lokalu przez Najemcę upłynie pewien okres czasu. Niemniej jednak odbiór Lokalu nastąpi w przeciągu 7 dni od dnia spełnienia warunków formalnych zastrzeżonych w Umowie (np. wpłaty kaucji, czy zawarcia umowy ubezpieczenia Najemcy) i potwierdzony zostanie protokołem zdawczo- odbiorczym. Okres ten, co do zasady, nie powinien przekroczyć 14 dni. Oznacza to, iż pomiędzy pierwszym objęciem (zasiedleniem) Lokalu a jego dostawą upłynie około 26 lat.

Sytuacji tej nie zmienia okoliczność dokonywania potencjalnych ulepszeń Lokalu. Dwa pierwsze przypadki opisywane przez Wnioskodawcę, tj. braku dokonywania ulepszeń lub dokonywania ulepszeń o wartości nie przekraczającej 30% wartości początkowej Lokalu pozostają całkowicie irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wątpliwości może budzić jedynie sytuacja, w której wartość ulepszeń Lokalu stanowi co najmniej 30% ich wartości początkowej. Co do zasady, stosownie do regulacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wymagane jest wówczas dokonanie ponownego pierwszego zasiedlenia.

Na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uważa, że warunki te również zostaną spełnione. Ulepszenia dokonywane byłyby w okresie obowiązywania Umowy, tj. w czasie trwania stosunku najmu. Tym samym, po ich zakończeniu podlegałyby one oddaniu do użytkowania i byłyby w praktyce niezwłocznie obejmowane przez aktualnego Najemcę. W konsekwencji, należy wskazać, że ponowne dokonanie pierwszego zasiedlenia nastąpi niezwłocznie po oddaniu ulepszeń do użytkowania, co zgodnie z opisem stanu faktycznego nastąpi nie później niż na 2 lata przed dostawą Lokalu.

Jeżeli zatem należy uznać, iż dostawa Lokalu nastąpi po jego pierwszym zasiedleniu (lub ponownym pierwszym zasiedleniu), należy także uznać, iż spełnione zostaną przesłanki do objęcia tej dostawy zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

gdyż:

1.  przedmiotem dostawy będzie część budynku (wyodrębniony i samodzielny lokal mieszkalny);
2.  dostawa nie będzie następować w wykonaniu pierwszego zasiedlenia (albo ponownego pierwszego zasiedlenia) ani przed nim;
3.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem (albo ponownym pierwszym zasiedleniem) a dostawą Lokalu upłyną przynajmniej 2 lata.

Ponadto, raz jeszcze należy podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie korzystał z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Lokalu, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Co więcej, w praktyce możliwość ta jest całkowicie wyłączona, gdyż nabywcą Lokalu będzie osoba fizyczna, co do zasady, nieprowadząca działalności gospodarczej (a więc nie posiadająca statusu czynnego podatnika VAT).

W świetle powyższego należy uznać, iż przyszła dostawa Lokalu będzie objęta zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i brak jest jakichkolwiek przesłanek o przyjęcia, że na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowanie mogłaby mieć stawka podstawowa VAT, czy jedna ze stawek obniżonych.

Oznacza to, iż Wnioskodawca przyjmując od Najemcy comiesięczne zaliczki na poczet ceny sprzedaży Lokalu, którego dostawa będzie zwolniona od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do zaliczek tych powinien stosować zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tym samym, przyjmując zaliczkę na poczet ceny sprzedaży, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku adekwatną do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy wpłacona zaliczka. Oznacza to, iż jeżeli dostawa Lokalu podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania VAT, to także zaliczki otrzymywane przez Wnioskodawcę będą korzystały z tego zwolnienia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  część wynagrodzenia z tytułu najmu Lokali, pobierana przez Spółkę od Najemców na podstawie Umowy tytułem czynszu najmu podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jako wynagrodzenie z tytułu usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, a
2.  część wynagrodzenia z tytułu najmu Lokali, pobierana przez Spółkę od Najemców na podstawie Umowy tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży Lokali podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy Lokali dokonywanej po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Lokali

\- należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Wskazać w tym miejscu należy, że świadczeniem usług są także usługi mające cechy najmu nieruchomości mieszkalnych, a zatem również świadczenie usług o podobnym do najmu charakterze (np. oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, utworzoną jako spółka celowa przez Fundusz Sektora Mieszkań na Wynajem Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych oraz Zakład Gospodarki Lokalowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie wszystkie udziały w Spółce posiada Fundusz Sektora Mieszkań dla Rozwoju Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych. Celem powołania Spółki była realizacja przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie lokali mieszkalnych w ramach programu rządowego oraz późniejsze gospodarowanie Lokalami. Na dzień składania niniejszego Wniosku proces inwestycyjny został zakończony a Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku oraz wyodrębnił Lokale, jako samodzielne lokale mieszkalne. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zawierał z uczestnikami programu umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności - wyłącznie na cele mieszkaniowe. Umowa zawierana będzie na czas określony. Spółka zakłada, że będzie to 26 lat. Okres ten może jednak ulec wydłużeniu lub skróceniu. Jednakże w żadnym wypadku nie będzie on wynosił mniej niż 2 lata. Wynajem Lokali w ramach programu realizowany będzie bezpośrednio na rzecz Najemcy (osoby fizycznej) a Umowa wyraźnie zastrzegać będzie, że wyłącznym celem wynajmu jest cel mieszkaniowy. Ponadto, Lokal zamieszkiwany będzie mógł być wyłącznie przez Najemcę (lub Najemców) oraz jego niepełnoletnie dzieci. Osoby uprawnione do zamieszkiwania w Lokalu wyszczególnione zostaną w treści Umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy część wynagrodzenia z tytułu najmu Lokali, pobierana przez Spółkę od Najemców na podstawie Umowy tytułem czynszu najmu podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jako wynagrodzenie z tytułu usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

A zatem, uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi objętej zapytaniem jest wynajem lokali mieszkalnych osobom fizycznym (tj. uczestnikom programu rządowego) na cele mieszkaniowe, spełnione zostaną wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie – lokale wynajmowane są najemcom w celu zaspokojenia wyłącznie potrzeb mieszkaniowych tej osoby. Tak więc, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy część wynagrodzenia pobierana przez Spółkę od Najemców na podstawie Umowy tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży Lokali podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy Lokali dokonywanej po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Lokali.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki. Zgodnie z definicją wskazaną w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek) , muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. musi być określone miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet ceny sprzedaży Lokali, mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Wnioskodawcy.

Kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek należy jednak rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania. Zatem, w chwili wpłaty Zaliczek otrzymywanych przez Wnioskodawcę możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z modelem przyjętym przez Wnioskodawcę, wykup Lokalu przez Najemcę nastąpi w ostatnim dniu obowiązywania Umowy. Jednocześnie, stosownie do postanowień Umowy, w praktyce może wystąpić sytuacja, w której na mocy porozumienia Stron zmienione zostaną jej warunki. Dotyczyć może to także terminu wykupu Lokalu (pod warunkiem wcześniejszego uiszczenia przez Najemcę równowartości ceny Lokalu). Powyższe nie zmienia jednakże faktu, iż wykup Lokalu nastąpi nie wcześniej niż 2 lata po objęciu go przez Najemcę lub poczynieniu na Lokal nakładów stanowiących ulepszenia, które stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu.

Wnioskodawca wyklucza dokonywanie ulepszeń, których wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej Lokalu w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających przeniesienie własności Lokalu na Najemcę.

Oznacza to, iż w odniesieniu do ulepszeń Lokalu, przed zawarciem umowy jego sprzedaży zaistnieć mogą następujące sytuacje:

1.  Lokal nie będzie przedmiotem ulepszeń (sytuacja ta jest teoretyczna);
2.  Lokal będzie przedmiotem ulepszeń, których wartość nie będzie stanowić co najmniej 30% jego wartości początkowej oraz
3.  Lokal będzie przedmiotem ulepszeń, których wartość stanowić będzie co najmniej 30% jego wartości początkowej, przy czym oddanie tych ulepszeń do użytkowania i objęcie ich przez Najemcę nastąpi nie później niż na 2 lata przed dostawą Lokalu.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości lub nie będzie korzystać z możliwości wyboru opodatkowania dostawy Lokalu, zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji, dojdzie do sprzedaży lokali mieszkalnych po upływie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia lokalu na podstawie umowy najmu (Spółka zakłada, że Umowy będą zawierane na okres 26 lat) lub w okresie 2 lat od poczynienia ostatnich nakładów przewyższających 30% wartości początkowej lokalu oddanego w najem, zatem czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji dostawa w ramach wskazanego Programu będzie miała bowiem miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia.

Zatem zaliczki otrzymywane przez Wnioskodawcę od momentu oddania lokali w najem na poczet ceny sprzedaży tych lokali w momencie ich wpłaty przez przyszłych nabywców stanowią należność na poczet konkretnej dostawy, dla której sposób jej opodatkowania jest jasno sprecyzowany w momencie ich otrzymania. Intencją stron transakcji nie jest opodatkowanie podstawową stawką (lub obniżoną) przyszłej dostawy. Ponadto z uwagi na to, że nabywcami lokali będą osoby fizyczne wybór opcji opodatkowania przewidziany w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy nie mógłby zostać zastosowany.

Jak wyjaśniono powyżej do przyszłej dostawy lokali (na poczet której najemcy będą uiszczać zaliczki) dojdzie najwcześniej w okresie 2 lat od oddania w najem lub w okresie 2 lat od oddania do korzystania poczynionych na lokal ulepszeń. To założenie powoduje, że w momencie wpłaty zaliczek można precyzyjnie założyć, że dotyczy dostawy lokali, które będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że wpłacane na rzecz Wnioskodawcy przed zawarciem umowy ostatecznej zaliczki na poczet ceny mieszkania stanowią należność dotyczącą przyszłej sprzedaży lokali mieszkalnych. Otrzymane kwoty dotyczące części zapłaty w ramach ww. konkretnej czynności podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania zgodnie z art. 19a ust. 8 jako część należności w związku z dostawą opisanych lokali, której to dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (co wyjaśniono powyżej), albowiem dostawa w ramach wskazanego Programu będzie miała miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia.

A zatem, również część wynagrodzenia pobierana przez Spółkę od Najemców na podstawie Umowy tytułem zaliczki na poczet ceny przyszłej sprzedaży Lokali podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy Lokali dokonywanej po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Lokali.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.