Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.524.2022.2.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Ustalenie, czy wydatek w postaci kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nie****prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatek w postaci kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 sierpnia 2022 r. (wpływ 17 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Wnioskodawczyni jest komornikiem sądowym. W ramach prowadzonej działalności zawarła z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Wykonawcą) umowę o świadczenie usług obejmującą usługi w zakresie bieżącej obsługi organizacyjno-windykacyjnej, obejmującej między innymi:

### ­ poszukiwanie dłużników,

### ­ asystowanie w czynnościach egzekucyjnych w ternie,

### ­ działania zmierzające do wyjawienia majątku dłużników i wyegzekwowania należności,

### ­ monitoring ściągalności należności,

### ­ organizację działań windykacyjnych.

### Za wykonane na mocy tej umowy usługi Wnioskodawczyni zobowiązała się wypłacać Wykonawcy miesięczne wynagrodzenie na które składały się:

### a) suma poniesionych przez Wykonawcę w danym okresie miesięcznym kosztów związanych z wykonaniem przedmiotu umowy, z wyjątkiem świadczeń publicznoprawnych ponoszonych na poczet ZUS, jako świadczenia obowiązującego tylko obowiązków ubezpieczeniowych Wykonawcy,

### b) 40% dochodów Wnioskodawczyni, rozumianych jako sumę przychodów Wnioskodawczyni pomniejszoną o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem świadczeń publicznoprawnych ponoszonych na poczet ZUS jako świadczenia obowiązującego tylko obowiązków ubezpieczeniowych Wnioskodawczyni.

### Umowa została zwarta na czas nieoznaczony. Ponadto, strony umowy uzgodniły, że w razie wypowiedzenia umowy przez którąkolwiek ze stron, niezależnie od przyczyn tego wypowiedzenia Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do wypłaty kary umownej w kwocie 60 000 zł. W związku zaprzestaniem świadczenia/niewłaściwym wykonywaniem usług przez Wykonawcę, Wnioskodawczyni - aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z niewłaściwego wykonania umowy - wypowiedziała ją wypłacając na rzecz Wykonawcy karę umowną.

W piśmie uzupełniającym wniosek, Wnioskodawczyni wskazała, że Umowa o Współpracy z 1 lutego 2016 r. została zawarta w formie pisemnej, zmienionej w zakresie wysokości wynagrodzenia aneksem z 1 sierpnia 2017 r. Nie istnieją żadne powiązania pomiędzy Wnioskodawczynią a Wykonawcą. Wykonawca nie jest członkiem Jej rodziny, nie jest również Jej pracownikiem. W trakcie trwania umowy łączyła ich relacja wyłącznie zawodowa i koleżeńska. Od czasu rozwiązania umowy Wnioskodawczyni nie ma z Wykonawcą żadnego kontaktu. Umowa została rozwiązana 30 czerwca 2022 r. Wykonawca w okresie trwania umowy, tj. od 1 lutego 2016 r. do 30 czerwca 2022 r. świadczył na rzecz Wnioskodawczyni usługi, które miały wpływ na osiąganie przez Nią przychodów. Działania Wykonawcy, określone umową miały w bezpośredni sposób przyczyniać się do zwiększenia rentowności prowadzonej działalności (np. monitoring ściągalności należności, czy działania zmierzające do ujawnienia majątku dłużników). Ciężko określić jaki bezpośredni wpływ na osiąganie przez Wnioskodawczynię przychodów miała działalność Wykonawcy, z uwagi na to, że zatrudnia również pracowników w ramach umów o pracę, których działania również mają wpływ na osiąganie tychże przychodów.

Kara umowna została wypłacona na podstawie § 5 ust. 4 i 5 umowy o współpracy, zgodnie z którą: **„**W razie wypowiedzenia umowy przez Zamawiającego lub Wykonawcę, niezależnie od przyczyn dokonanego wypowiedzenia, Zamawiający zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wykonawcy kary umownej w wysokości 60 000 zł (sześćdziesiąt tysięcy złotych). Jeżeli szkoda poniesiona przez Wykonawcę przewyższy wysokość zastrzeżonej kary umownej, Wykonawca może dochodzić odszkodowania na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.” Kara została zatem wypłacona na podstawie przepisów prawa cywilnego - art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: **„**Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.”

Wykonawca w związku z rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawczyni miał ponieść pewne wydatki, zaś zastrzeżona w Umowie kara umowna miała zrekompensować poniesione wydatki w sytuacji jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron. Kara została zapłacona 24 czerwca 2022 r. na wskazany przez Wykonawcę rachunek bankowy. Zgodnie z zapisami § 5 pkt 5 Umowy o Współpracy kara miała zostać zapłacona w terminie, określonym w skierowanym do Zamawiającego przez Wykonawcę wezwaniu do zapłaty nie krótszym niż jeden miesiąc od daty doręczenia wezwania. W związku z rozwiązaniem przez Wnioskodawczynię Umowy na mocy pisma z 2 maja 2022 r., wezwanie takie zostało do Niej skierowane przez Wykonawcę 25 maja 2022 r. ze wskazaniem miesięcznego terminu zapłaty. Wobec powyższego, termin wypłaty kary upływał 25 czerwca 2022 r. Podejmując decyzję o podjęciu współpracy z Wykonawcą Wnioskodawczyni była przeświadczona, że jego predyspozycje osobiste, doświadczenie zawodowe, jak i posiadane kontakty pozwolą Jej na osiągniecie dużo wyższych przychodów aniżeli bez jego pomocy. Na przestrzeni ostatnich kilku miesięcy doszła Ona jednak do wniosku, że była w błędzie. W założeniu Wykonawca miał odciążyć Wnioskodawczynię z obowiązków, co do których nie było niezbędne posiadanie uprawnień zawodowych, tak aby mogła Ona skupić się na obowiązkach, zastrzeżonych ustawowo wyłącznie dla komorników sądowych (podejmowanie czynności egzekucyjnych). Od dłuższego czasu (kilka ostatnich miesięcy) miała Ona wrażenie, że usługi świadczone przez Wykonawcę nie mają większego wpływu na osiągane przez Wnioskodawczynię przychody, tymczasem zgodnie z postanowieniami umowy była zobligowana do wypłaty na rzecz Wykonawcy 40% osiąganych przez Nią dochodów - § 3 pkt 1b Umowy o Współpracy.

Ponadto, w okresie od lutego do kwietnia 2022 r. Wykonawca okresowo nie świadczył na rzecz Wnioskodawczyni usług określonych umową, z uwagi na to, że uczestniczył w zgrupowaniach Wojsk Ochrony Terytorialnej, których był wówczas członkiem, zachowując jednak prawo do wynagrodzenia, umowa nie zawierała bowiem uregulowania dotyczącego braku konieczności wypłaty wynagrodzenia w przypadku braku świadczenia usług. W okresie, gdy Wykonawca nie świadczył usług Wnioskodawczyni doszła do wniosku, że świadczone przez niego usługi nie mają większego wpływu na osiąganie przez Nią przychodów, przychody te nie spadły, pomimo że Wykonawca okresowo nie świadczył usług. Wnioskodawczyni podjęła zatem decyzję o wypowiedzeniu łączącej Ją z Wykonawcą umowy, w Jej ocenie narażała Ją ona bowiem wyłącznie na comiesięczne koszty w wysokości 40% osiąganego dochodu, nie zapewniała Jej zaś wyższych przychodów, bądź wpływała na nie nieznacznie. W każdym bądź razie stopień w jakim Wykonawca przyczyniał się do osiągania przez Wnioskodawczynię przychodów nie równoważył w Jej ocenie kosztów, jakie ponosiła w związku z łączącą strony umową. Kara nie wynikała z niedotrzymania przez Wnioskodawczynię, czy przez Wykonawcę warunków umowy, miała ona stanowić rekompensatę dla Wykonawcy za wydatki poniesione w celu przygotowania się do wykonania umowy. Miała ona zabezpieczyć Wykonawcę przed rozwiązaniem umowy. Wykonawca co do zasady wykonywał powierzone mu obowiązki, jednak w ocenie Wnioskodawczyni działania te nie były dla Niej na tyle opłacalne, aby zasadne pod względem ekonomicznym było dalsze trwanie ww. umowy.

Umowa w zakresie kary umownej zawierała następujące postanowienia:

Zgodnie z § 5 Umowy o Współpracy

CZAS TRWANIA UMOWY I KARY UMOWNE

1\. Umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony, licząc od 1 lutego 2016 r.

2\. Każda ze Stron może wypowiedzieć umowę z zachowaniem miesięcznego terminu wypowiedzenia na koniec miesiąca kalendarzowego.

3\. Wypowiedzenie niniejszej umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności i winno zostać dokonane listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, bądź na piśmie doręczonym adresatowi do rąk własnych.

4\. W razie wypowiedzenia umowy przez Zamawiającego lub Wykonawcę, niezależnie od przyczyn dokonanego wypowiedzenia, Zamawiający zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wykonawcy kary umownej w wysokości 60 000 zł (sześćdziesiąt tysięcy złotych). Jeżeli szkoda poniesiona przez Wykonawcę przewyższy wysokość zastrzeżonej kary umownej, Wykonawca może dochodzić odszkodowania na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

5\. Strony ustalają, że zapłata kary umownej przewidzianej w ust. 4 nastąpi w terminie określonym w skierowanym do Zamawiającego przez Wykonawcę wezwaniu do zapłaty nie krótszym niż jeden miesiąc od daty doręczenia wezwania.

6\. Strony mogą rozwiązać niniejszą umowę w każdym czasie za obopólnym porozumieniem na piśmie. W tym przypadku zapis § 5 ust. 4 stosuje się.

7\. Zamawiający nie będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej, przewidzianej w § 5 ust. 4 w sytuacji gdy działalność prowadzona przez Zamawiającego na własny rachunek zostanie zlikwidowana z przyczyn nie leżących po stronie Zamawiającego - w szczególności wskutek zmiany przepisów prawnych regulujących ustrój komornika sądowego, którego funkcję Zamawiający sprawuje.

Istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym przez Wnioskodawczynię wydatkiem na poczet zapłaconej Wykonawcy kary umownej a uzyskaniem, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem, przychodów z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami Umowy była Ona zobligowana do wypłaty na rzecz Wykonawcy 40% osiąganych przez Nią dochodów - § 3 pkt 1b Umowy o Współpracy. Od kilku miesięcy nie była Ona zadowolona z poziomu, w jakim świadczone przez Wykonawcę usługi wpływały na osiągany przez Nią dochód. Okresowe nieświadczenie usług przez Zamawiającego w okresie pomiędzy lutym a kwietniem 2022 r. wprost doprowadziło Ją do przekonania, że dalsze trwanie ww. umowy naraża Ją wyłącznie na koszty, związane z koniecznością wypłaty wynagrodzenia Wykonawcy, nie wpływa zaś na wysokość przychodów. W ocenie Wnioskodawczyni, bardziej zasadne ekonomicznie było poniesienie wydatku, związanego z zapłatą kary umownej niż dalsze comiesięczne wypłacanie Wykonawcy kwoty odpowiadającej 40% wysokości przychodów, do czego była zobowiązania Umową - bez względu na stopień przyczynienia się Wykonawcy do poziomu tego dochodu.

W Jej ocenie, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zapłaconą karą umowną a uzyskaniem, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem, przychodów z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej jest oczywisty. W związku z rozwiązaniem przedmiotowej Umowy od lipca 2022 r. nie jest już zobligowana do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, co już w pierwszym miesiącu pozwoliło Jej osiągnąć dochód zdecydowanie wyższy niż w miesiącach poprzednich. Potwierdza to Jej uprzednie przekonanie, że bardziej racjonalne ekonomicznie było zapłacenie kary umownej na rzecz Wykonawcy niż dalsze trwanie umowy. Ponadto, brak konieczności ponoszenia wydatku, związanego z koniecznością wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy w znaczący sposób obniża koszty prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności i minimalizuje ryzyko poniesionej straty. Poza wydatkami na poczet wynagrodzenia Wykonawcy ponosi Ona również miesięczne wydatki związane z prowadzeniem działalności kancelarii komorniczej, w tym wynagrodzenia pracownicze, koszty najmu i eksploatacji lokalu, koszty artykułów biurowych, koszty paliwa, itd.

W ocenie Wnioskodawczyni, po dokonanej na przestrzeni kilku miesięcy analizie, biorąc pod uwagę wysokość pozostałych kosztów prowadzenia kancelarii komorniczej (kwota minimum ok. 25 tys. zł miesięcznie) w przypadku dalszego trwania ww. umowy mogłoby dojść do sytuacji, że działalność prowadzonej przez Wnioskodawczynię kancelarii byłaby nierentowna, pozwalając wyłącznie na pokrycie kosztów jej prowadzenia, nie generując zaś dochodu dla Niej, bądź generując go na nieznacznym, niezadowalającym poziomie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, poniesienie wydatku, zwianego z zapłatą kary umownej na rzecz Wykonawcy, pozwoliło Jej na zabezpieczanie źródeł przyszłych dochodów, wyeliminowało bowiem comiesięczny koszt, związany ze świadczeniem przez Wykonawcę na Jej rzecz usług, które nie przynosiły oczekiwanych przychodów, generowały zaś wydatek, w ocenie Wnioskodawczyni całkowicie zbędny. Z uwagi na wysokość przychodu osiągniętego w lipcu 2022 r. już w pierwszym miesiącu po rozwiązaniu umowy wydatek, jaki poniosłaby Ona gdyby umowa ta dalej trwała byłby zbliżony do kwoty zapłaconej kary umownej.

### Pytanie

Czy zapłacona Wykonawcy kara umowna, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, może stanowić u Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacona przez Nią kara umowna stanowi dla Niej koszt uzyskania przychodu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uiszczona kara nie jest wymieniona w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem podstawą zaliczenia, bądź niezaliczenia jej do kosztów podatkowych jest wyłącznie art. 22 ust. 1 tej ustawy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawowym celem jaki Jej przyświecał, w związku z wypowiedzeniem umowy i wypłatą kary umownej było osiągnięcie przychodów, jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W Jej ocenie, dalsze wypłacanie Wykonawcy wynagrodzenia mimo świadczenia przez niego usług w sposób niezadowalający, bądź też nieświadczenia ich okresowo było nieracjonalne ekonomicznie i prowadziłoby do powstania starty w działalności Wnioskodawczyni.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Przez słowo „cel” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Cel ten musi być widoczny. Ustawodawca nie posługuje się natomiast słowem „skutek”. Czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Działanie ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest podporządkowany osiągnięciu przychodu. Wystarczy przy tym sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. Z uwagi na fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka nie sposób wymagać pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach dokonujący wydatku nie ma pełnej gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, gdy podejmuje się racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu. Sytuacje wątpliwe należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. Można sformułować generalny wniosek: wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest dokonywana ex ante, a nie ex post. Ocena ta jest zatem pewną prognozą, zaś momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Organ podatkowy weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc ex post. Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się zatem od wiedzy podatnika w chwili, gdy dokonywał on wydatku. Organ podatkowy powinien oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki i czas ich podejmowania. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób jak najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie wydatku, po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Działanie, nawet poprzez poniesienie wydatku w postaci zapłaty kary umownej, jest racjonalne jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i wydatek został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. Działanie będzie pozbawione przymiotu „ceIowości”, jeżeli w chwili dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że poniesiony wydatek nie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki z tym związane są kosztem uzyskania przychodu. Rozwiązanie umowy cywilnej pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, a pomimo tego, że z pozoru łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi, jednakże w ostatecznym, długofalowym rachunku ekonomicznym powoduje szybką rekompensatę podatkową w postaci niewykazania straty i uzyskania w krótszym terminie dochodu podlegającego opodatkowaniu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawczyni wskazuje, że przepisy nie wymagają jednocześnie wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem takie wydatki, które choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu to jednak, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu lub, że przyniosą one przychód w okresie późniejszym.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, wypłata odszkodowania związanego z rozwiązaniem umowy była niewątpliwie związana z prowadzoną działalnością i spowodowana była przede wszystkim chęcią zwiększenia Jej przychodów (Wykonawca nie świadczył usług lub świadczył je w niewłaściwy sposób, a mimo to miał prawo do wynagrodzenia). Powyższe działania ewidentnie stanowiły działania zmierzające zarówno do zachowania źródła (ochrona znacznej kwoty kapitału), jak i zabezpieczenia źródła przychodów (daje możliwość nawiązania stosunków z tańszymi partnerami lub wykonującymi usługi w zadowalający sposób). Za koszt uzyskania przychodu należy zatem traktować te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcie przychodu, choćby sam przychód nie wystąpił tym bardziej, że Wnioskodawczyni działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co trudno uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Taki sam pogląd, jak Wnioskodawczyni wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1509/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 28 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 491/08.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani komornikiem sądowym. W ramach prowadzonej działalności zawarła Pani z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - Wykonawcą umowę o świadczenie usług obejmującą usługi w zakresie bieżącej obsługi organizacyjno-windykacyjnej. Za wykonane na mocy tej umowy usługi zobowiązała się Pani wypłacać Wykonawcy miesięczne wynagrodzenie. Strony umowy uzgodniły, że w razie wypowiedzenia umowy przez którąkolwiek ze stron, niezależnie od przyczyn tego wypowiedzenia zobowiązana będzie Pani do wypłaty kary umownej w kwocie 60 000 zł. W związku zaprzestaniem świadczenia/niewłaściwym wykonywaniem usług przez Wykonawcę, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z niewłaściwego wykonania umowy - wypowiedziała ją Pani wypłacając na rzecz Wykonawcy karę umowną.

Pani zdaniem, stopień w jakim Wykonawca przyczyniał się do osiągania przez Panią przychodów nie równoważył kosztów, jakie ponosiła Pani w związku z łączącą ich umową. Kara nie wynikała z niedotrzymania przez Panią, czy przez Wykonawcę warunków umowy, miała ona stanowić rekompensatę dla Wykonawcy za wydatki poniesione w celu przygotowania się do wykonania umowy. Miała ona zabezpieczyć Wykonawcę przed rozwiązaniem umowy. Wykonawca co do zasady wykonywał powierzone mu obowiązki, jednak w Pani ocenie działania te nie były dla Pani na tyle opłacalne, aby zasadne pod względem ekonomicznym było dalsze trwanie ww. umowy.

Przechodząc do oceny Pani argumentacji – w zakresie powiązania opisanego wydatku z osiąganiem przychodów – należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce, bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej, bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i (lub) zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia celowościowa przytaczanych przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Stoi Pani na stanowisku, że wypłacona kara umowna ma i będzie miała w sposób obiektywny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (poniesione zostało w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów) w związku z obniżeniem kosztów działalności gospodarczej i minimalizacji strat.

Organ interpretacyjny zauważa, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości.

Natomiast źródłem konieczności zapłaty przedmiotowej kary umownej jest konkretny stosunek prawny (tj. umowa o świadczenie usług, obejmująca usługi w zakresie bieżącej obsługi organizacyjno-windykacyjnej), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja „ogólnej działalności gospodarczej podmiotu”. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p./art. 23 u.p.d.o.f.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć eliminacji wielkości ponoszonych kosztów i minimalizacji straty nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(\`(...)\`) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wskazuje Pani, że zapłata kary umownej miała na celu eliminację kosztów i minimalizację strat, niemniej argument ten w naszej ocenie nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, że „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.” (vide: wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków w celu minimalizacji straty nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że nie kwestionujemy sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, badamy natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Naszym zdaniem, nie wykazała Pani jednak związku poniesionych kosztów wypłaconej kary umownej z zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, wydatek z tytułu zapłaconej kary umownej wskutek przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług, obejmujących usługi w zakresie bieżącej obsługi organizacyjno-windykacyjnej, jako niespełniający przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje również fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zapłacona przez Panią Wykonawcy kara umowna, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, nie może stanowić u Pani kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie poniosła Pani ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie przedmiotowej umowy o świadczenie usług z Wykonawcą z której wynika zobowiązanie do zapłaty katy umownej za przedterminowe zerwanie umowy. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo zauważamy, że przeanalizowaliśmy powołane przez Panią we wniosku wyroki sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku i tylko w tych sprawach są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).