Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.28.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: Ocena skutków podatkowych związanych z planowanym połączenie spółek.
Słowa kluczowe: fuzja; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 stycznia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; a jeżeli odpowiedź na niniejsze pytania będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy przychód ten będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2024 r. (data wpływu 12 marca 2024 za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. powstała z Y Spółka z o.o. sp.k (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z).

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem kilku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadając w kapitale zakładowym tych podmiotów 100% udziałów. Udziały w spółkach z o.o. zostały objęte w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze spółkami z o.o., w których Wnioskodawca posiada 100% udziałów.

Wnioskodawca, jako podmiot przejmujący ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółki przejmowane mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegają (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będą podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Planowane połączenie będzie zatem odbywać się w całości na podstawie polskich przepisów, także w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia, które w celu uniknięcia wątpliwości nie będzie połączeniem transgranicznym. Wnioskodawca wskazuje, że połączenie może być przeprowadzone poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę wszystkich Spółek z o.o. w ramach jednej procedury połączenia, co przyśpieszy proces planowanej reorganizacji.

Udziały w spółkach przejmowanych nie zostały objęte w drodze wymiany udziałów, łączenia czy podziałów spółek na podstawie odrębnych przepisów.

Planowane połączenie będzie dokonane z uwagi na uzasadnione przyczyny ekonomiczne, którymi są między innymi:

\- racjonalizacja kosztów funkcjonowania,

\- zwiększenie efektywności zarządzania działalnością,

\- zwiększenie efektywności zarządzania przepływami pieniężnymi,

\- centralizacja i uproszczenie procesów w zakresie zarządzania w strukturze Grupy.

Uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest ani celem, ani zamiarem żadnej ze stron planowanego połączenia.

Połączenie będzie przeprowadzone na podstawie 492 § 1 pkt 1, w zw. z art. 514 oraz 515 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 18 - dalej „KSH”). Wnioskodawca wskazuje, że w dalszej części niniejszego wniosku, odnosi się do opisu i skutków przejęcia podmiotów przejmowanych ww. trybie.

Tryb ten zwany inkorporacją przewiduje przeniesienia całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą i co do zasady związane jest to z wydaniem udziałów wspólnikom spółki (spółek) przejmowanych. Podmioty przejmowane na skutek przejęcia tracą swój byt prawny bez przeprowadzenia likwidacji z chwilą wykreślenia z rejestru - art. 493 § 1 KSH.

Skutkiem połączenia, jest wstąpienie spółki przejmującej we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych - art. 494 KSH. Spółka przejmująca wstępuje także we wszystkie praw i obowiązki spółki (spółek) przejmowanych przewidziane w przepisach prawa podatkowego - art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej „OP”).

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, na moment połączenia Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada i będzie posiadał wszystkie udziały w spółce/spółkach przejmowanych. W przypadku łączenia spółek przejmowanych z jedynym ich udziałowcem, nie może dojść do objęcia przez spółkę przejmującą własnych udziałów za udziały w spółkach przejmowanych, co wprost wynika z przepisów KSH - art. 514. W związku z planowanym połączeniem nie dojdzie także do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, na zasadach określonych w art. 515 KSH.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wskazuje, że wartość ta wynika i będzie wynikała z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych.

Przejęty majątek spółek przejmowanych, który zostanie przejęty przez Wnioskodawcę w zależności od jego wyceny na potrzeby obligatoryjnego planu połączenia może być wyższy niż wartość przyjęta dla celów podatkowych, nie wyższy jednak niż wartość rynkowa. Wnioskodawca zakłada jednak, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych - wszystkich lub niektórych z nich - otrzymywanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku i nie będzie ona wyższa od wartości rynkowej tych składników. Przejęcie spółki/spółek nie będzie wiązało się z przeniesieniem działalności Wnioskodawcy poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z początkiem 2022 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U 2022 r., poz. 2587) - dalej ustawa o CIT - ustawodawca wprowadził szereg nowych lub zmienionych regulacji dotyczących m.in. skutków podatkowych połączeń.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 11 marca 2024 r. wskazali Państwo, że w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zakłada, że ustalona w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółek przejmowanych, w których Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca posiada 100% udziałów, na dzień planowanego połączenia i w zależności od rezultatu obligatoryjnych wycen spółek przejmowanych do planu połączenia, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, będzie przewyższała cenę nabycia udziałów w tych spółkach przez Wnioskodawcę.

**Pytania**

1\. Czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT; a jeżeli odpowiedź na niniejsze pytania będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

2\. Czy połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i czy przychód ten będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

3\. Czy połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, a jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT?

4\. Czy połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zdaniem Wnioskodawcy, przy planowanym trybie połączenia z Wnioskodawcą jako jedynym udziałowcem spółek przejmowanych, powołany przepis nie znajdzie w ogóle zastosowania.

Gdyby jednak Organ uznał, że po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, o którym mowa w powołanym przepisie, to w ocenie Wnioskodawcy podlega on wyłączeniu z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Połączenie spółek w trybie planowanego połączenia Wnioskodawcy ze spółkami przejmowanymi reguluje art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem, połączenie może być dokonane: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy KSH nie wykluczają połączenia z kilkoma spółkami przejmowanymi w ramach jednej procedury połączenia. Jak wskazuje się w doktrynie: „W doktrynie wskazuje się słusznie, że dopuszczalne jest też tzw. jednoczesne przejęcie przez jedną spółkę przejmującą (z natury rzeczy spółkę kapitałową) kilku spółek przejmowanych (w praktyce z reguły także spółek kapitałowych, jakkolwiek nie można wykluczyć udziału w takim przejęciu spółki osobowej (tak A. Szumański, Jednoczesne przejęcie spółek kapitałowych oraz skutki tzw. wyłączenia z przejęcia jednej spółki przejmowanej, PPH 2011, nr 6, s. 16-17). Uzasadnia się to tym, że pomijając treść art. 491 § 3 k.s.h. oraz jego wyjątkowy i restrykcyjny charakter, nie można wskazać przepisu, który przez jednoczesne przejęcie kilku bądź kilkunastu spółek kapitałowych byłby naruszony (ibidem)” - (Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych. Opublikowano: LEX/el. 2023).

Na skutek połączenie może zatem dojść do sytuacji, w której spółka przejmująca przejmie cały majątek kilku spółek przejmowanych w ramach jednoczesnego łączenia z tymi podmiotami. Ze względu na skutki przejęcia w planowanym i opisanym w zdarzeniu przyszłym połączeniu, Wnioskodawca przejmuje cały majątek spółek przejmowanych, a zatem będzie majątek ten stanowił (stanowi) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610).

Jak na wstępie niniejszego uzasadnienie wskazał Wnioskodawca, planowane połączenie odbędzie się w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH a zatem przez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku spółek przejmowanych. Ze względu na to, że Wnioskodawca będzie na moment połączenia posiadał 100% udziałów spółki przejmowanej i nie jest przewidywane podniesienie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do wydania udziałów spółek przejmowanych Wnioskodawcy. Jak bowiem stanowi art. 514 § 1 KSH, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy zgodnie § 2, powołanego powyżej przepisu, także tzw. powierniczego nabycia udziałów. W przypadku gdy Spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej 100% udziałów, musiałby wydać posiadane udziały sama sobie, co w świetle powyższych regulacji jest niedopuszczalne. Należy zatem podkreślić, że połączenie nie będzie wiązało się z objęciem przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółek przejmowanych udziałów, które stanowiłyby udziały własne Wnioskodawcy, co jest niedopuszczalne w świetle powołanego art. 514 § 1 KSH. Jak wskazano, nie dojdzie także do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a zatem nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Wnioskodawcy w podwyższonym kapitale na podstawie art. 515 § 1 KSH.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychodem, o którym mowa (po stronie wspólnika spółki przejmowanej) jest wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej. Co do zasady zatem, przychód, o którym mowa powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia jakim jest przydzielenie udziałów wspólnikom spółki (spółek przejmowanych) w spółce przejmującej. Przez wartość emisyjną należy rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 16a, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do przestawionego przez Wnioskodawcę planowanego połączenia, nie wystąpi tu sytuacja wydawania udziałów spółki przejmującej (Wnioskodawca) wspólnikowi spółek przejmowanych, w których 100% udziałowcem jest Wnioskodawca. Zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 514 § 1 KSH niedopuszczalne jest obejmowania w zamian za udziały podmiotów przejmowanych, udziałów własnych podmiotu przejmującego. Dodatkowo, co zostało wskazane we wniosku, nie dojdzie do podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tym samych nie będzie miała miejsca sytuacja wskazana w art. 515 § 1 KSH.

W ocenie Wnioskodawcy, w planowanym połączeniu Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie w ogóle zastosowania, tym samym po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółek przejmowanych nie powstaje przychód na podstawie powołanego przepisu.

Niemniej, gdyby organ uznał, że przychód na podstawie powołanego przepisu powstaje, to w ocenie Wnioskodawcy, będzie on wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Przepis ten, wprowadzony do ustawy o CIT 1 stycznia 2022 r, przewiduje wyłączenie z przychodów: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Jak wynika z powołanego przepisu, wyłączeniu z przychodów podlega wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez spółkę przejmująca (w tym przypadku Wnioskodawca) wspólnikom spółki (spółek) przejmowanych, przy czym ustawodawca wprowadza dodatkowe warunki tego wyłączenia: udziały spółek przejmowanych nie zostały objęte w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału oraz przyjęta wartość przydzielonych udziałów nie może być wyższa niż przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy na tryb planowanego połączenia oraz fakt, że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, jednocześnie jest 100% udziałowcem spółek przejmowanych, spełnienie warunków wyłączenia z przychodów, o których mowa w powołanym art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i b ustawy o CIT jest tu zachowane: Wnioskodawca objął udziały w Spółkach przejmowanych w zamian za wkład pieniężny, a zatem warunek, o którym mowa w lit. a powołanego przepisu, jest tu spełniony. Drugi warunek, określony w lit. b powołanego przepisu, jest tu również spełniony co wynika z tego, że w przypadku planowanego łączenia nie dojdzie do wydania udziałów przez Wnioskodawcę Wnioskodawcy, zatem nie można uznać, że wartość udziałów jest wyższa niż dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia - ten warunek należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za spełniony.

Końcowo w niniejszym uzasadnieniu, Wnioskodawca uważa, że do planowanego połączenia w ogóle nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT co implikuje brak zastosowania w niniejszej sprawie także art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a jeśli Organ uzna, że przychód na tej podstawie jednak powstaje, to będzie korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Przejęcie przez Wnioskodawcę majątku spółek przejmowanych będzie, w ocenie Wnioskodawcy, neutralne w podatku dochodowym, dla Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przychodem dla podmiotu przejmującego jest: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powołanego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki przejmującej będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych w podmiotach przejmowanych nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że w jego ocenie powołany przepis w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku gdy podmiot przejmujący jest jedynym udziałowcem podmiotu/podmiotów przejmowanych. W ocenie Wnioskodawcy, co wynika z wykładni systemowej wewnętrznej dodanych z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów dotyczących skutków podatkowych m.in. połączeń, wynika, że w przypadku połączeń, w których podmiot przejmujący posiada udział w kapitale podmiotów przejmowanych, skutki takiego połączenia reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który stanowi również przedmiot pytania Wnioskodawcy oznaczonego jako pytanie 3, a art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, odnosi się do sytuacji, w której podmiot przejmujący w ogóle nie posiada udziału w podmiocie przejmowanym.

Niemniej z ostrożności, Wnioskodawca w ramach pytań dotyczących skutków podatkowych planowanego połączenia zawarł także prośbę o ocenę powołanego przepisu.

Planowane połączenie, jako że stanowi zdarzenie przyszłe co do zasady będzie wiązało się z koniecznością sporządzenia planu połączenia, tym samym wartość przejmowanego majątku określona w wartości rynkowej, będzie znana Wnioskodawcy w momencie sporządzenia planu połączenia. Na ten moment nie jest znana Wnioskodawcy wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, niemniej Wnioskodawca zakłada, że może zdarzyć się sytuacja, w której ta wartość będzie wyższa niż przyjęta dla celów podatkowych. W świetle powołanego przepisu, ta nadwyżka stanowiłaby przychód dla Wnioskodawcy.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyłączenie z przychodów: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku spółek przejmowanych w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz, co wynika z tego, że spółka przejmująca oraz spółki przejmowane prowadzą i będą prowadziły działalność na terytorium RP, a połączenie dotyczy polskich rezydentów podatkowych, przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdyby na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w ocenie Organu, powstał przychód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej przejętego majątku spółek przejmowanych ponad jego wartość przyjętą dla celów podatkowych, ze względu na spełnienie warunków, przychód ten będzie korzystał z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego powstanie przychód, o którym mowa w dodanym z dniem 1 stycznia 2022 r., art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, jednak ze względu na warunki połączenia, będzie on korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym przepisem przychodem dla podmiotu przejmującego jest: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego wynika, że ustawodawca od 1 stycznia 2022 r. uznaje za przychód dla podmiotu przejmującego, posiadającego udział w podmiocie przejmowanym wartość rynkową majątku otrzymanego przez podmiot przejmujący ponad cenę nabycia udziałów w podmiocie przejmowanym - zatem odnosi się to do nadwyżki wartości majątku ponad wartość objęcia udziałów w podmiocie przejmowanym. Jak wynika z tego przepisu, przychód powstanie jeżeli wartość majątku określona rynkowo przewyższa cenę nabycia udziałów.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na podstawę określania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3f ustawy o CIT, wyłączenie, o którym mowa odnosi się do przychodu wskazanego w tym przepisie. Jak wynika z przesłanek tego wyłączenia, nie stanowi przychodu dla podmiotu przejmującego wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego, posiadanemu przez podmiot przejmujący - przy czym warunkiem stosowania tego wyłączenia jest posiadanie przez podmiot przejmujący co najmniej 10% udziału w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego.

Biorąc pod uwagę warunki planowanego połączenia, udział Wnioskodawcy w kapitale/kapitałach podmiotów przejmowanych wynosi 100%, zatem odnosząc powyższe do brzmienia powołanego przepisu przewidującego wyłączenie z przychodów, procentowy udział Wnioskodawcy wynosi 100%, zatem wyłączenie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do całego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustaw o CIT.

Analogicznie w przypadku wyłączenia z przychodów w ramach niniejszego uzasadnienia, nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie ze spółkami, w których Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym podmiotów przejmowanych nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w dodanym od 1 stycznia 2022 r., art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ze względu na brak spełnienia warunków wynikających z tego przepisu.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, przychodem dla spółki przejmującej jest: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej; Przychodem będzie zatem nadwyżka wartości rynkowej majątku, jaką przejmuje podmiot przejmujący, jeżeli przejmowany majątek w jego wartości rynkowej przewyższa wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom podmiotów przejmowanych. Z przepisu tego wynika, że aby powstał przychód, o którym w nim mowa, muszą być spełnione dwa warunki: pierwszy dotyczy przydzielenia udziałów w podmiocie przejmującym udziałowcom spółki przejmowanej, drugi odnosi się do założenia, że wartość przejętego majątku przez podmiot przejmujący w wartości rynkowej jest wyższa od wartości emisyjnej przydzielonych udziałów przydzielonych udziałowcom podmiotów przejmowanych.

W zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako podmiot przejmujący, przejmie majątek spółek przejmowanych, w którym jest jedynym udziałowcem, co jak wskazano we wcześniejszym uzasadnieniu do niniejszego wniosku, wyklucza obejmowanie własnych udziałów. W związku z połączeniem nie dojdzie także do zwiększenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego, tym samym warunki do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Przede wszystkim ze względu na brak wydawania udziałów udziałowcowi spółek przejmowanych, którym jest Wnioskodawca nie może wystąpić nadwyżka wartości rynkowej majątku ponad cenę emisyjną udziałów, której ze względu na brak możliwości obejmowania własnych udziałów, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie. W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że dyspozycja powołanego przepisu nie znajdzie zastosowania do planowanego połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, do planowanego połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Powyższe konkluzje w zakresie skutków połączenia i ich neutralności zarówno dla podmiotu przejmowanego jak i podmiotu przejmującego, gdzie podmiot przejmujący jest jedynym, tj. 100% udziałowcem podmiotów przejmowanych znajdują potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.52.2022.2.IZ, czy interpretacji z 29 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.626.2022.3.AW - interpretacja ta dotyczyła wprawdzie sprawy transgranicznego łączenia, niemniej ze względu na tożsamość zasadniczych regulacji dotyczących skutków łączenia, interpretacja ta pomocniczo może potwierdzać stanowisko Wnioskodawcy.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na cel i przyczyny ekonomiczne planowanego połączenia, które Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o CIT, z których wynika, że przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast w powołanym ust. 14 ustawodawca precyzuje, że jeżeli połączenie lub podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w szczególności statusu podmiotów, które będą brały udział w planowanym połączeniu, w ocenie Wnioskodawcy spełnione są tu także warunki, o których mowa w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT: przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Końcowo, w ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo:

1\. Nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ze względu na fakt, że połączenie nie będzie wiązało się z przydzieleniem udziałów Wnioskodawcy jako wspólnikowi posiadającemu 100% udziałów w podmiotach przejmowanych. Tym samy przepis ten nie znajdzie zastosowania w tym zdarzeniu przyszłym. Gdyby jednak organ uznał, że przychód z tego tytułu powstaje, to będzie on korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

2\. W związku z planowanym połączeniem nie powstanie także przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Jak Wnioskodawca wskazał w argumentacji do uzasadnienia do stanowiska oznaczonego jako 2, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie znajduje zastosowania do połączeń, w których podmiot przejmujący posiada w podmiocie (podmiotach) przejmowanych udział w ich kapitale, gdyż skutki takiego połączenia w ocenie Wnioskodawcy reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Niemniej, jeżeli stanowisko organu będzie odmienne, w ocenie Wnioskodawcy przychód powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ze względu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunków wskazanych w tym przepisie.

3\. W związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przy czym przychód ten ze względu na posiadanie 100% udziałów w podmiocie/podmiotach przejmowanych będzie w całości wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

4\. W związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ze względu na fakt, że połączenie nie będzie wiązało się z wydawaniem udziałów ani podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W myśl art. 12 ust. 8ba ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ad 1.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT; a jeżeli odpowiedź na niniejsze pytania będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, gdyż Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) będzie 100% udziałowcem spółek przejmowanych.

Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezzasadne.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, że w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 budzi kwestia ustalenia czy połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i czy przychód ten będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych - wszystkich lub niektórych z nich - otrzymywanego przez spółkę przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku i nie będzie ona wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wskazuje, że wartość ta wynika i będzie wynikała z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze spółkami przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 2, że przychód powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT ze względu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunków wskazanych w tym przepisie.

Ad 3. i 4.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 budzi kwestia ustalenia czy połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, a jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Natomiast, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego Nr 4 budzi kwestia ustalenia czy połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, gdyż Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) będzie 100% udziałowcem spółek przejmowanych. W przypadku łączenia spółek przejmowanych z jedynym ich udziałowcem, nie może dojść do objęcia przez spółkę przejmującą własnych udziałów za udziały w spółkach przejmowanych, co wprost wynika z przepisów KSH - art. 514. W związku z planowanym połączeniem nie dojdzie także do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, na zasadach określonych w art. 515 KSH.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia z Zainteresowanym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 4, że planowane połączenie ze spółkami, w których Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym podmiotów przejmowanych nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w dodanym od 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ze względu na brak spełnienia warunków wynikających z tego przepisu.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółek przejmowanych, w których Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca posiada 100% udziałów, na dzień planowanego połączenia i w zależności od rezultatu obligatoryjnych wycen spółek przejmowanych do planu połączenia, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, będzie przewyższała cenę nabycia udziałów w tych spółkach przez Wnioskodawcę.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze spółkami przejmowanymi, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Resumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 3, że w związku z planowanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego powstanie przychód, o którym mowa w dodanym z dniem 1 stycznia 2022 r art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, jednak ze względu na warunki połączenia, będzie on korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- połączenie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; a jeżeli odpowiedź na niniejsze pytania będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

\- połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT i czy przychód ten będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT – jest prawidłowe;

\- połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, a jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to czy przychód ten korzysta z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT – jest prawidłowe;

\- połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej ze spółkami z o.o. jako spółkami przejmowanymi, w których Wnioskodawca jest 100% udziałowcem będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym, ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).