Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-577/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna; sukcesja-sukcesja uniwersalna; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów w związku z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w związku z podziałem innej spółki kapitałowej (dalej „Spółka Dzielona”), w oparciu o przepis art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podziału poprzez wydzielenie części majątku do innej spółki), otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP). Majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej stanowił będzie również ZCP. Do podziału dojdzie przed końcem 2014 r., a rok obrotowy/podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2014 r. do wykazania tylko tych przychodów i kosztów, które będą przyporządkowane do ZCP od dnia podziału i wydzielenia ZCP? Czy przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną do dnia poprzedzającego dzień podziału, tj. nie zostały uwzględnione przez nią przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2014 przychody i koszty wykazane przez ZCP od dnia podziału. Sukcesji na spółkę nowo powstałą podlegać będą tylko te przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez przed dniem poprzedzającym dzień podziału, tj. nie zostały uwzględnione przez spółkę dzieloną przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie − także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP. Ponieważ w rozpatrywanej sytuacji warunek ten jest spełniony, Wnioskodawca wstąpił więc we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP.

Wnioskodawca uważa, że odnośnie rozliczenia podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku, Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku, mając na uwadze, że sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP. Jednakże gdyby uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, że w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym, dlatego też, sukcesji mogą podlegać wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.11.2010 r. nr IPPB3/423-693/10-2/EB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.04.2012 r. nr IPPB3/423-46/12-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.02.2013 r. nr IPPB3/423-953/12-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11.03.2014 r. nr ILPB4/423-481/13-2/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12.03.2014 r. nr IBPBI/2/423-1676/13/PC.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychody i koszty wykazane przez ZCP od dnia podziału. Natomiast przedmiotem sukcesji nie będą przychody i koszty rozliczone przez spółkę dzieloną przed dniem poprzedzającym dzień podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka Przejmująca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w związku z podziałem innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Dzielona) otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej również będzie stanowił ZCP. Podział nastąpi przed końcem 2014 r., tj. przed końcem obowiązującego obecnie w Spółce Przejmującej roku podatkowego.

Zgodnie z art. 529 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W myśl art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Przejście zobowiązań prawno-podatkowych w przypadku podziału spółek reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym: osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Niniejsza instytucja nosi w prawie podatkowym nazwę sukcesji generalnej.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących – na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej – przedmiotem sukcesji. W kontekście przywołanego przepisu możliwa jest jedynie sukcesja takich praw i obowiązków, które w danym momencie ciążą na spółce dzielonej lub jej przysługują. W związku z tym, w wyniku podziału, spółka przejmująca może wstąpić jedynie w te prawa i obowiązki spółki dzielonej, które nie zostały jeszcze przez nią zrealizowane.

W przypadku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej (istniejącej lub nowozawiązanej) spółki nie dojdzie jednak do pełnej sukcesji generalnej ze względu na szczególny charakter podziału przez wydzielenie. Istotą takiego podziału jest zmniejszenie majątku podmiotu dzielonego i przeniesienie tej części majątku do innego podmiotu. W efekcie tego podziału podmiot dzielony nie kończy prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ pozostałe w spółce składniki majątku współtworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozwala na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

W przypadku takiego podziału można mówić o tzw. sukcesji generalnej częściowej, ponieważ następstwo prawne, którym objęta została spółka przejmująca, dotyczy wyłącznie części wydzielanego majątku określonego w planie podziału.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

W opisanej sytuacji dochód Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) za okres od dnia podziału powinien być skalkulowany jako nadwyżka sumy wszystkich przychodów nad kosztami ich uzyskania, łącznie z przychodami i kosztami, które powstały w związku z działalnością wydzielonej ZCP od dnia podziału.

W świetle niniejszych rozważań – osiągnięte przychody, poniesione koszty, a w konsekwencji również będący ich pochodną dochód powstały w związku z działalnością prowadzoną przez wydzielaną ZCP, w okresie poprzedzającym podział, powinny w całości zostać ujęte w zeznaniu rocznym Spółki Dzielonej jako podmiotu, który te obowiązki i prawa zrealizował.

W rezultacie Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział, nie powinna ujmować przychodów i kosztów odnoszących się do przejmowanej ZCP Spółki Dzielonej, powstałych przed dniem podziału.

W konsekwencji w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać kwoty przychodów i koszty ich uzyskania, które pozostają w związku z przydzielonymi mu w planie podziału składnikami majątku, a które zostały osiągnięte lub poniesione w okresie od dnia podziału Spółki Dzielonej. Wnioskodawca powinien również ująć przychody i koszty powstałe przed dniem podziału, których uwzględnienie przez Spółkę Dzieloną nie było możliwe z uwagi na moment ich potrącenia.

Natomiast kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania pozostające w związku z przydzielonymi Wnioskodawcy w planie podziału składnikami majątku, a osiągnięte czy też poniesione przed dniem podziału powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółki Dzielonej.

Reasumując – Wnioskodawca powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2014 przychody i koszty wykazane przez ZCP od dnia podziału i wydzielenia ZCP. Sukcesji podlegać będą tylko te przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, tj. nie zostały uwzględnione przez nią przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.