Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-586/15-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dopuszczalne jest wystawienie faktury na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zakupu autobusów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy autobusów.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dostawa-dostawa towarów; faktura; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; odrębność; podatnik; samorząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dopuszczalne jest wystawienie faktury na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zakupu autobusów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy autobusów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy dopuszczalne jest wystawienie faktury na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zakupu autobusów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy autobusów. Wniosek uzupełniono w dniu 7 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Zakład i Zainteresowany) jest utworzonym przez Gminę Miasto „A” (dalej: Gmina), samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie art. 14 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm. – dalej: „uofp”), który na gruncie prawa cywilnego nie posiada odrębnej od gminnej jednostki samorządu terytorialnego osobowości prawnej.

Wnioskodawca, działając w ramach osobowości prawnej Gminy, zamierza udzielić zamówienia publicznego na dostawę autobusów. Autobusy mają służyć Wnioskodawcy do odpłatnego wykonywania na terenie Gminy zadań operatora publicznego transportu zbiorowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 5, poz. 13, z późn. zm. – dalej: „uoptz”). Autobusy nie będą służyły Wnioskodawcy do transportu wewnątrzzakładowego.

Wnioskodawcy nadano odrębny NIP i wykonuje on w imieniu Gminy czynności związane z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, poprzez prowadzenie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Wnioskodawca dotychczas był uznawany przez organy podatkowe za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Zakup autobusów będzie częściowo finansowany ze środków pochodzących z Funduszy Europejskich w ramach (…). Podatku od towarów i usług nie uznaje się za wydatek kwalifikowany w ramach przyznanych środków finansowych.

Stronami cywilnoprawnej umowy dostawy będą Gmina jako nabywca towaru oraz wykonawca wyłoniony w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Gminę będzie reprezentować na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta „A” – dyrektor Zakładu. Odbioru autobusów w imieniu Gminy dokona Wnioskodawca. Fizycznie autobusy zostaną przekazane Wnioskodawcy z chwilą dostawy od sprzedawcy, natomiast formalne oddanie autobusów w trwały zarząd Wnioskodawcy przez Gminę nastąpi w drodze odpowiedniego zarządzenia bezpośrednio przed rozpoczęciem dostawy.

W umowie dostawy Gmina zamierza zawrzeć postanowienie, zgodnie z którym dostawca udokumentuje dokonanie dostawy poprzez wystawienie faktury na Wnioskodawcę, wskazując, że podmiot ten nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej, jednakże jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zamierza obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usługi publicznego lokalnego transportu zbiorowego o kwotę podatku naliczonego przez dostawcę autobusów, a jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca zamierza wystąpić o obniżenie o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W piśmie z dnia 3 września 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy – Wnioskodawca są odrębnymi, czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Oba podmioty posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej i niezależnie rozliczają podatek od towarów i usług w dwóch różnych urzędach skarbowych;
2.  odpłatne usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego poprzez prowadzenie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej świadczy Gmina (jako strona umowy cywilnoprawnej), przy czym faktyczna sprzedaż biletów oraz wykonywanie przewozów należy wyłącznie do specjalnie powołanego w tym celu Zakładu – Wnioskodawcy, który do pobieranych opłat nalicza podatek od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca we własnym imieniu deklaruje oraz odprowadza podatek VAT do właściwego dla siebie Urzędu Skarbowego, natomiast Gmina rozlicza się za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w Y. Przychody ze sprzedaży biletów są przychodami własnymi Zakładu i służą pokrywaniu wydatków Wnioskodawcy. Tylko w przypadku wystąpienia nadwyżki przychodów nad wydatkami, nadwyżka taka zostałaby przekazana do Gminy;
3.  usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczone są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę, gdyż Zainteresowany nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej na gruncie prawa cywilnego. Stronami umów przewozu w ujęciu cywilnoprawnym są: (1) Gmina (jako przewoźnik) oraz (2) inne podmioty (podróżni, organizatorzy przewozu grupowego lub inne podmioty zamawiające usługę przewozu).

Natomiast w ujęciu prawnopodatkowym stronami czynności podlegającej opodatkowaniu są: (1) Wnioskodawca (jako podatnik – jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, świadcząca odpłatnie usługi na terytorium kraju) oraz (2) inne podmioty, tj. osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na rzecz których następuje świadczenie – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT).

Wykonywanie przewozów przez Wnioskodawcę na terenie Gminy odbywa się na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 3 grudnia 2009 r. (nr X) w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku świadczenia usług publicznych przez Wnioskodawcę;

1.  Wnioskodawca będzie wykorzystywał autobusy wyłącznie do wykonywania odpłatnych czynności przewozu osób, które są czynnościami opodatkowanymi jako transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – symbol 49.31.21 wg PKWiU 2008 (por. pozycja 155 załącznika nr 3 do ustawy VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w podanym opisie zdarzenia przyszłego, dopuszczalne jest wystawienie faktury VAT na rzecz podatnika, którym jest Wnioskodawca?
2.  Czy w podanym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy autobusów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że dopuszczalne jest wystawienie przez dostawcę faktury VAT na Wnioskodawcę, niezależnie od tego, że stroną umowy będzie Gmina, gdyż zakup autobusów jest związany ściśle i wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, który jest faktycznym nabywcą autobusów i nabywa je na własne potrzeby.

Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której z kolei przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10). Zgodnie z ww. orzeczeniami, samorządowe zakłady budżetowe – w odróżnieniu od jednostek budżetowych – są podatnikami podatku od towarów i usług. Stanowisko takie należy uznać za utrwalone, gdyż również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi ono wątpliwości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 3/15; Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1260/14). Nadto, w stosunku do Wnioskodawcy od wielu lat jest stosowana praktyka uznawania jego odrębności podatkowej przez właściwe Wnioskodawcy organy podatkowe.

Wnioskodawca nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej, zatem na gruncie prawa cywilnego nie może być stroną czynności prawnych ani podmiotem praw. Posiada natomiast odrębną podmiotowość na gruncie przepisów podatkowych i w sytuacji, kiedy to Wnioskodawca faktycznie dokonuje nabycia, korzystając jedynie z osobowości prawnej Gminy na gruncie cywilnoprawnym, wówczas to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT i to na Wnioskodawcę należy wystawić fakturę VAT.

Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym, realizującym zadania operatora publicznego transportu zbiorowego, o którym mowa w uoptz. Ustawa ta implementuje do krajowego systemu prawnego Rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 3 grudnia 2007 r., str. 1), zwanego dalej: „Rozporządzeniem 1370/2007”. Głównym założeniem Rozporządzenia 1370/2007, jak i uoptz, jest zapewnienie konkurencyjności na rynku drogowych przewozów pasażerskich z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i subsydiarności. Z tych przyczyn uoptz rozróżnia podział na organizatora transportu publicznego i operatora transportu publicznego. Funkcję organizatora powierza się właściwemu organowi państwowemu lub jednostce samorządowej, w tym przypadku – Gminie Miastu „A” (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a uoptz). Wyżej powołane akty prawne zakazują łączenia funkcji organizatora i operatora, niemniej dopuszczają pełnienie funkcji operatora przez samorządowe zakłady budżetowe. Wnioskodawca posiada zatem niezależną od gminy podmiotowość na gruncie prawa administracyjnego, w związku z wykonywaniem przez niego funkcji operatora publicznego transportu zbiorowego. Wnioskodawca, choć korzysta z podmiotowości cywilnoprawnej Gminy, to w ramach stosunku administracyjnego przysługuje mu przymiot niezależnej od Gminy strony, dla której organizator transportu publicznego (Gmina) jest organem administracji publicznej w rozumieniu przepisów prawa administracyjnego. Organ ten m.in. wydaje wiążące dla Wnioskodawcy decyzje administracyjne w zakresie przewidzianym przez uoptz, pobiera od Wnioskodawcy przewidziane ustawą opłaty, narzuca Wnioskodawcy wysokość opłat za przewóz, a w przewidzianych ustawą przypadkach, nakłada na Wnioskodawcę w drodze decyzji administracyjnej kary pieniężne.

Nie może uchodzić uwadze, że schemat organizacyjny gminy jest złożony, a w niniejszej sprawie co najmniej dualistyczny. W praktyce znane są podobne, pozornie paradoksalne sytuacje, w których wójt gminy (jako organ gminy) występuje do wójta gminy (jako organu podatkowego) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nierzadko w takich sytuacjach wójt gminy nie zgadza się ze stanowiskiem wójta gminy i sprawa znajduje swój finał w sądzie administracyjnym, gdzie po dwóch stronach występuje wójt gminy (por. postanowienie NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14). Złożony charakter organizacyjny gminy ujawnia się także m.in. na gruncie ustawy VAT oraz właśnie na gruncie uoptz. Powyższa sytuacja jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4).

W związku z jednoznacznym, ustawowym rozdzieleniem funkcji organizatora transportu publicznego od funkcji operatora transportu publicznego, wykonywanie odpłatnego publicznego przewozu osób przez samorządowy zakład budżetowy, świadczonego w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, nie stanowi wykonywania czynności przez organy władzy w zakresie realizowanych zadań, dla realizacji których zostały one powołane, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. W tym zakresie samorządowy zakład budżetowy nie korzysta z władztwa administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 953/11; wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1284/11).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy VAT, na fakturze zamieszcza się nazwę oraz NIP nabywcy towarów, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bez wyróżniania na rzecz jakiego podmiotu dostawa jest realizowana. Za nabywcę uważa się zatem nie tyle właściciela w rozumieniu prawa cywilnego, ale każdy podmiot na rzecz którego faktycznie dokonuje się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, bez względu na podmiotowość prawną nabywcy. W tym gmina, reprezentowana przez dyrektora samorządowego zakładu budżetowego (Wnioskodawcę), będzie mogła zawrzeć w umowie z dostawcą postanowienie, zgodnie z którym wydanie towaru nastąpi do rąk Wnioskodawcy, a transakcja zostanie udokumentowana wystawieniem faktury VAT, na której jako nabywca oznaczony zostanie Wnioskodawca.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia autobusów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, a świadczone przez niego usługi w zakresie wykonywania przewozów pasażerskich stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie są to bowiem czynności wykonywane w ramach wykonywania władztwa publicznego przez gminę, ale na zasadach obrotu komercyjnego. Przewozy będą zawierane w oparciu o zawierane z pasażerami umowy cywilnoprawne, co przesądza o uznaniu Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3171/10).

Autobusy będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do odpłatnego wykonywania przewozów pasażerskich, zatem stanowią one towary, które będą Wnioskodawcy służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, do opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, ani art. 124 ustawy VAT.

W tej sytuacji Wnioskodawca uznaje, że jako odrębny od Gminy podatnik, samodzielnie nabywający autobusy, a korzystający z podmiotowości cywilnoprawnej Gminy wyłącznie z powodu braku własnej, może dla celów podatkowych zostać na fakturze określony jako nabywca: „M.”, korzystając przy tym z własnego numeru NIP oraz może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia autobusów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznacza się, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie natomiast do treści art. 14 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest utworzonym przez Gminę, samorządowym zakładem budżetowym, który na gruncie prawa cywilnego nie posiada odrębnej od gminnej jednostki samorządu terytorialnego osobowości prawnej. Wnioskodawca, działając w ramach osobowości prawnej Gminy, zamierza udzielić zamówienia publicznego na dostawę autobusów. Autobusy mają służyć Wnioskodawcy do odpłatnego wykonywania na terenie Gminy zadań operatora publicznego transportu zbiorowego. Wnioskodawcy nadano odrębny NIP i wykonuje on w imieniu Gminy czynności związane z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, poprzez prowadzenie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Wnioskodawca dotychczas był uznawany przez organy podatkowe za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Stronami cywilnoprawnej umowy dostawy będą Gmina jako nabywca towaru oraz wykonawca wyłoniony w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Gminę będzie reprezentować na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta – dyrektor Zakładu. Odbioru autobusów w imieniu Gminy dokona Wnioskodawca. Fizycznie autobusy zostaną przekazane Wnioskodawcy z chwilą dostawy od sprzedawcy, natomiast formalne oddanie autobusów w trwały zarząd Wnioskodawcy przez Gminę nastąpi w drodze odpowiedniego zarządzenia bezpośrednio przed rozpoczęciem dostawy.

W umowie dostawy Gmina zamierza zawrzeć postanowienie, zgodnie z którym dostawca udokumentuje dokonanie dostawy poprzez wystawienie faktury na Wnioskodawcę, wskazując, że podmiot ten nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej, jednakże jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy (Wnioskodawca) są odrębnymi, czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Oba podmioty posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej i niezależnie rozliczają podatek od towarów i usług w dwóch różnych urzędach skarbowych.

Odpłatne usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego poprzez prowadzenie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej świadczy Gmina (jako strona umowy cywilnoprawnej), przy czym faktyczna sprzedaż biletów oraz wykonywanie przewozów należy wyłącznie do specjalnie powołanego w tym celu Zakładu – Wnioskodawcy, który do pobieranych opłat nalicza podatek od towarów i usług. Przychody ze sprzedaży biletów są przychodami własnymi Zakładu i służą pokrywaniu wydatków Wnioskodawcy. Tylko w przypadku wystąpienia nadwyżki przychodów nad wydatkami, nadwyżka taka zostałaby przekazana do Gminy. Usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczone są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę, gdyż Zainteresowany nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej na gruncie prawa cywilnego. Stronami umów przewozu w ujęciu cywilnoprawnym są: (1) Gmina (jako przewoźnik) oraz (2) inne podmioty (podróżni, organizatorzy przewozu grupowego lub inne podmioty zamawiające usługę przewozu). Natomiast w ujęciu prawnopodatkowym stronami czynności podlegającej opodatkowaniu są: (1) Wnioskodawca (jako podatnik – jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, świadcząca odpłatnie usługi na terytorium kraju) oraz (2) inne podmioty, tj. osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjny niemającej osobowości prawnej, na rzecz których następuje świadczenie – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał autobusy wyłącznie do wykonywania odpłatnych czynności przewozu osób, które są czynnościami opodatkowanymi jako transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski – symbol 49.31.21 wg PKWiU 2008.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dopuszczalne jest wystawienie faktury na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zakupu autobusów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy autobusów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że – jak wskazał sam Zainteresowany – stronami cywilnoprawnej umowy dostawy autobusów będą Gmina jako nabywca towaru oraz wykonawca wyłoniony w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Fizycznie autobusy zostaną przekazane Wnioskodawcy z chwilą dostawy od sprzedawcy, natomiast formalne oddanie autobusów w trwały zarząd Wnioskodawcy przez Gminę nastąpi w drodze odpowiedniego zarządzenia bezpośrednio przed rozpoczęciem dostawy.

Zatem w niniejszej sprawie to Gmina będzie faktycznym nabywcą autobusów, co wynika z treści umowy cywilnoprawnej dotyczącej dostawy ww. autobusów zawartej między stronami. Natomiast Gmina odda ww. autobusy Wnioskodawcy w trwały zarząd.

Skoro więc rzeczywistym nabywcą autobusów jest Gmina a nie Zakład, nie można uznać, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych autobusów.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) przez niego towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego od towarów nabywanych przez innych nabywców (w tym konkretnym przypadku podatku naliczonego z tytułu dostawy autobusów na rzecz Gminy).

W tym miejscu należy ponadto wskazać, że dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Zgodnie z treścią art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;(…).

Zatem jak wynika z brzmienia powołanych powyżej przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym dostawę towaru lub wykonanie pewnej usługi, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie faktycznym nabywcą towarów (autobusów) – jak wynika z treści cywilnoprawnej umowy sprzedaży – jest Gmina, a nie Zakład. Zatem faktura dokumentująca ww. transakcję sprzedaży powinna zostać wystawiona na Gminę jako rzeczywistego nabywcę autobusów. Powyższe wynika z faktu, że faktura powinna odzwierciedlać i potwierdzać rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca nie dokonał nabycia towarów (autobusów) udokumentowanego fakturą, nie może być mowy o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Podsumowując:

1.  W analizowanej sprawie faktura dokumentująca zakup przez Gminę autobusów powinna zostać wystawiona na Gminę jako faktycznego nabywcę autobusów, a nie na Wnioskodawcę, któremu autobusy te zostaną oddane w trwały zarząd.
2.  Zainteresowany nie będzie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy autobusów, bowiem faktycznym nabywcą autobusów w niniejszej sprawie jest Gmina, a nie Zakład.

Tut. Organ zaznacza, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę, jest natomiast związany opisem sprawy przedstawionym przez Zainteresowanego i jego stanowiskiem, co wprost wynika z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.