Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-868/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-12
Teza: zasady ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych przy zmianie metody ich ustalania z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości.
Słowa kluczowe: bilans; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.09.2011 r. (data wpływu 12.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych przy zmianie metody ich ustalania z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych przy zmianie metody ich ustalania z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność leasingową w ramach której zawiera umowy: leasingu operacyjnego i finansowego w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty w walucie obcej) dotyczące zarówno ruchomości jak i nieruchomości, umowy dzierżawy oraz najmu. Spółka finansuje swoją działalność m.in. poprzez zaciąganie kredytów/pożyczek w tym w walutach obcych. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada również należności i zobowiązania wynikające z tytułu zawieranych przez Spółkę transakcji handlowych oraz kontraktów w ramach pochodnych instrumentów finansowych, które niejednokrotnie są wyrażane lub denominowane w walutach obcych.

Ustawa o CIT przewiduje dwa sposoby rozliczania różnic kursowych. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt l i 2 ustawy o CIT podatnicy ustalają różnice kursowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15a albo na podstawie przepisów o rachunkowości. W chwili obecnej Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z przepisami art. 15a ustawy o CIT (dalej: „podatkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych”).

Spółka rozważa zmianę metody rozpoznawania różnic kursowych i rozpoczęcie z dniem 1 stycznia 2012 r. lub później stosowania metody rachunkowej (dalej: „rachunkowa metoda rozpoznawania różnic kursowych”). Dla celów podatkowych Spółka klasyfikuje umowy leasingu w oparciu o szczególne regulacje zawarte w art. 17a-171 ustawy o CIT. Przepisy te zawierają specyficzne przesłanki pozwalające zaklasyfikować daną umowę jako tzw. leasing operacyjny bądź tzw. leasing finansowy, przy czym klasyfikacja ta często jest odmienna od klasyfikacji tej umowy dla potrzeb prawa bilansowego.

Sprawozdanie finansowe Spółki sporządzane jest zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej; „ustawa o rachunkowości”) na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: „MSR”). Większość umów, które dla celów podatkowych stanowią leasing operacyjny, dla celów księgowych (na gruncie MSR) traktowane są jako leasing finansowy. W konsekwencji, zawarcie konkretnej umowy leasingu może być w wielu sytuacjach rozpoznawane w bilansie leasingodawcy jako należność z tytułu rat leasingufinansowego przy jednoczesnym traktowaniu ich przez leasingodawcę jako leasing operacyjny dla celów podatkowych. Równocześnie, przedmiot leasingu dla celów księgowych stanowi środek trwały leasingobiorcy, podczas gdy z podatkowego punktu widzenia rozpoznawany jest jako środek trwały leasingodawcy.

W związku z rozważaną zmianą metody ustalania różnic kursowych z metody podatkowej na metodę rachunkową w rozumieniu art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, Spółka pragnie potwierdzić, czy w momencie przejścia na metodę rachunkową powinny zostać zaliczone odpowiednio do przychodów bądź kosztów podatkowych tylko niezrealizowane i nierozpoznane podatkowo różnice kursowe wynikające z rachunku zysków i strat za poprzedni rok (w przypadku zmiany metody z dniem 1 stycznia 2012 r. będą to różnice kursowe naliczone tylko w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 9 ust. 5 ustawy o CIT na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone, niezrealizowane i nierozpoznane podatkowo różnice kursowe wynikające z rachunku zysków i start za poprzedni rok podatkowy (w przypadku zmiany metody z dniem 1 stycznia 2012 r. będą to różnice kursowe naliczone tylko w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r.)?

Zdaniem Spółki:

W momencie przejścia na metodę rachunkową w rozumieniu art. 9b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) do przychodów bądź kosztów podatkowych powinny zostać zaliczone odpowiednio naliczone, niezrealizowane i nierozpoznane podatkowo różnice kursowe wynikające z rachunku zysków i strat za poprzedni rok (w przypadku zmiany metody z dniem 1 stycznia 2012 r. będą to różnice kursowe naliczone tylko w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.).

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 9b ustawy o CIT podatnicy mogą ustalać różnice kursowe dla celów podatkowych według jednego z dwóch sposobów, tj.:

*   zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15a ustawy o CIT (metoda podatkowa) albo

*   zgodnie z przepisami o rachunkowości (metoda rachunkowa).

Główną różnicą między metodą rachunkową i podatkową jest to, iż w metodzie podatkowej na podstawę opodatkowania wpływają jedynie różnice kursowe zrealizowane w danym roku, podczas gdy w metodzie rachunkowej, dla celów podatkowych, uwzględnia się również różnice niezrealizowane (np. różnice kursowe powstające podczas wyceny składników majątkowych). Zatem zasady rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.

Regulacje ustawy o CIT (art. 15a - metoda podatkowa) zawierają zamknięty katalog zdarzeń, skutkujących powstaniem różnic kursowych. Podatnicy stosujący uregulowaną w ustawie o CIT rachunkową metodę rozpoznawania różnic kursowych zaliczają do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości wpływają na wynik finansowy.

Powołane w art. 9b ust. 1 ustawy o CIT przepisy o rachunkowości to nie tylko ustawa o rachunkowości ale także MSR i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej „MSSF”). Regulacje te, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, mogą być stosowane przez polskie podmioty gospodarcze W przypadku sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR bądź MSSF, podmioty te stosują przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie nieuregulowanym przez MSR bądź MSSF. Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy sporządzane jest zgodnie z MSR.

W chwili obecnej Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z przepisami art. 15a ustawy o CIT. Wnioskodawca rozważa zmianę metody rozpoznawania różnic kursowych i rozpoczęcie stosowania metody rachunkowej.

Jak wynika z treści art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, w przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych poprzez wniesienie zgłoszenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego podatnicy powinni na pierwszy dzień roku podatkowego w którym została wybrana ta metoda zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT.

Sformułowanie „naliczone różnice kursowe” użyte w treści art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, może budzić w praktyce wątpliwości interpretacyjne. Trzeba bowiem rozważyć, czy opodatkowaniu powinny podlegać tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na metodę rachunkową (ujęte w rachunku zysków i strat), czy też różnice kursowe obliczone w sposób narastający również za wcześniejsze lata podatkowe i ujęte w odpowiednich pozycjach bilansu.

Zdaniem Spółki, z ustawy o CIT wynika obowiązek zaliczenia odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów jedynie naliczonych, niezrealizowanych i nierozpoznanych podatkowo, różnic kursowych wynikających z rachunku zysków i strat za rok poprzedzający zmianę metody (w przypadku zmiany metody z dniem 1 stycznia 2012 r. będą to różnice kursowe naliczone tylko w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.).

Analiza art. 9b ust. 5 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone, niezrealizowane i nierozpoznane podatkowo różnice kursowe wynikające z rachunku zysków i strat za rok poprzedzający zmianę metody (w przypadku zmiany metody z dniem 1 stycznia 2012 r. będą to różnice kursowe naliczone tylko w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.).

Spółka zauważa również, iż różnice kursowe naliczane na ostatni dzień roku podatkowego w związku z transakcjami walutowymi, a także wynikające z wyceny aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej, ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości uważa się różnice z tytułu wyceny dokonanej zgodnie z art. 30 ustawy o rachunkowości. Wyceny tej dokonuje się na dzień bilansowy, rozumiany jako dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, który pokrywa się z ostatnim dniem roku podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że z perspektywy przepisów o rachunkowości naliczone w rachunku zysków i strat różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy (czyli wynikające z wyceny na dzień bilansowy) wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Równocześnie z punktu widzenia podatkowego (biorąc pod uwagę treść art. 9b ust. 5 ustawy o CIT) różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych zostają zaliczone do przychodów lub kosztów pod datą pierwszego dnia roku podatkowego, od którego stosowana jest ta metoda.

W konsekwencji, zaliczeniu do przychodów bądź kosztów podatkowych podlegają różnice naliczone i wykazane w rachunku zysków i strat w poprzednim roku, a zatem powstałe na skutek wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku (a nie z wyceny dokonanej na dzień bilansowy w latach poprzedzających rok zmiany metody). Różnice kursowe ustalone dla potrzeb rachunkowych na dzień bilansowy powstałe z tytułu transakcji walutowych oraz wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, wpływają na wynik finansowy (uwzględnione są w rachunku zysków i strat) tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Nie wpływają natomiast na wynik finansowy lat poprzednich. W związku z tym, różnice te w kolejnym roku nie będą stanowiły juz naliczonych różnic kursowych tego roku. Zatem jedynymi wpływającymi na wynik finansowy naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1169/10, sąd stwierdził, że: „niezasadny jest zarzut naruszenia art. 9b ust. 5 ustawy o CIT przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezrealizowanych różnic kursowych z lat wcześniejszych aniżeli rok poprzedzający. Sąd raz jeszcze podkreśla, że każdy poprzedni okres rozliczeniowy został już zamknięty i bilansowo i podatkowo. Pozostaje jedynie otwarty ostatni rok przed zmianą sposobu rozliczenia różnic kursowych z metody podatkowej na rachunkową”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, np. 1 stycznia 2012 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone, niezrealizowane i nierozpoznane podatkowo różnice kursowe wynikające z rachunku zysków i strat wyłącznie za rok poprzedzający zmianę metody (w przypadku zmiany metody z dniem 1 stycznia 2012 r. będą to różnice kursowe naliczone tylko w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r.).

Spółka podkreśla, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest w pełni zgodne z wykładnią prezentowaną w indywidualnych interpretacjach wydanych przez właściwych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych (przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-249/10/AM; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. IPPB5/423-684/09-2/IŚ; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. IPPB5/423-132/08-2/MŚ; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. IBPBI/2/423-964/08/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.