Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.702.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-08
Teza: 1) Czy Wnioskodawca, realizując ww. umowę o dzieło, powinno zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% pomimo, iż nie uwzględniło w zawartej umowie postanowień co do nabywania i korzystania z praw autorskich? (pytanie w zakresie stanu faktycznego) 2) Czy Wnioskodawca, realizując ww. umowę o dzieło powinno zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% czy 50%? (pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego)
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełniony w dniu 31 października 2016 r.

We wniosku, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 maja 2016 roku została podpisana umowa o dzieło pomiędzy Panem X a Miastem Y na wykonanie koncertu dla mieszkańców Osiedla Y podczas festynu osiedlowego „Dni Y”.

Ponieważ przedmiotem umowy miały być czynności dające konkretny, namacalny rezultat (koncert), Miasto Y zdecydowało się na zawarcie umowy cywilnoprawnej - umowy o dzieło.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż występ artysty miał być jednorazowym wydarzeniem, nie miał być nagrywany i w żaden sposób wykorzystywany i rozpowszechniany przez Zamawiającego, Miasto Y postanowiło, jako Zamawiający, nie nabywać prawa majątkowego do artystycznych wykonań utworów ani prawa korzystania z tych wykonań (licencja). Wykonane dzieło Miasto Y potraktowało jak jednorazową „usługę” dla miasta i nie uwzględniło w zawartej umowie postanowień co do nabywania i korzystania z praw autorskich, a w konsekwencji obliczyło i pobrało zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłaciło ją we właściwym terminie do Urzędu Skarbowego, stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%.

Wysokość naliczonego podatku zakwestionował podatnik, tj. Pan X, który powołując się na przepisy wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zażądał zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Umowa o dzieło jest umową cywilnoprawną, bardzo często zawieraną przez Miasto Y, zwłaszcza w związku z organizowanymi imprezami kulturalnymi i festynami. Miasto Y w przyszłości planuje zawrzeć umowę o dzieło, której rezultatem ma być utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. koncert wykonany dla mieszkańców Y na festynie osiedlowym.

Wykonawca nie jest autorem utworów, które będzie wykonywał, jednak piosenki będą wykonywane wg jego aranżacji. Honorarium wykonawcy zostanie ustalone na kwotę 10 zł brutto. Miasto Y, jako Zamawiający, nie będzie nabywać prawa majątkowego do artystycznych wykonań utworów ani prawa korzystania z tych wykonań (licencja) - i w związku z tym nie uwzględni w zawartej umowie o dzieło postanowień co do nabywania i korzystania z praw autorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

3\. Czy Miasto Y, realizując ww. umowę o dzieło, powinno zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% pomimo, iż nie uwzględniło w zawartej umowie postanowień co do nabywania i korzystania z praw autorskich? (pytanie w zakresie stanu faktycznego)

4\. Czy Miasto Y, realizując ww. umowę o dzieło powinno zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% czy 50%? (pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do stanu faktycznego Miasto Y powinno zastosować przy realizacji przedmiotowej umowy koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, ponieważ twórca nie dokonał rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, tj. nie przeniósł ich na Miasto Y oraz nie udzielił licencji na korzystanie z nich.

W zakresie zdarzenia przyszłego Miasto Y powinno zastosować przy realizacji przedmiotowej umowy koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, ponieważ twórca nie dokonał rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, tj. nie przeniósł ich na Miasto Y oraz nie udzielił licencji na korzystanie z nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 2 za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 ustawy, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować ściśle. W związku z tym koszty uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie (w wysokości 50% przychodu) dotyczyć mogą tylko tych przychodów, które osiągnięte zostały z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Korzystanie przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzanie przez nich tymi prawami to korzystanie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera definicję utworu, którym zgodnie z tym przepisem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych został określony otwarty katalog utworów będących przedmiotem prawa autorskiego, który stanowi, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przepis art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zaś, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

W art. 43 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określone zostało, że jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Zastrzeżone przy tym zostało w treści art. 45 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Przepis art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zaś, że artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b - nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zostało określone zaś, że artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

W treści art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych został określony zamknięty katalog pól eksploatacji w zakresie korzystania z praw do artystycznych wykonań przez artystę wykonawcę wykonującego utwór, którego nie jest on autorem, w odróżnieniu od otwartego katalogu wskazanego w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych dla pól eksploatacji określonych dla korzystania z praw autorskich.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli artysta wykonawca zawiera umowę o dzieło na artystyczne wykonanie za wynagrodzeniem czyjegoś utworu i nie dokonuje przeniesienia praw do artystycznego wykonania lub nie udziela licencji na korzystanie z tych praw w zakresie pól eksploatacji określonych w treści art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zamian za wynagrodzenie określone w umowie o dzieło, to wówczas nie uzyskuje on przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie można naliczyć podatku dochodowego od wypłaconego mu wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o dzieło przy uwzględnieniu 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, a jedynie przy uwzględnieniu 20% kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zastrzec przy tym należy, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.