Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sal gimnastycznych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 284/16 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sal gimnastycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sal gimnastycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

W zakresie swojej działalności Gmina planuje realizację inwestycji (dalej jako „Inwestycje”), polegających na budowie dwóch sal gimnastycznych (dalej jako „Sale”). Sale wybudowane zostaną w ramach rozbudowy szkoły podstawowej w miejscowości P. (dalej: „SP P.”) oraz Zespołu Kształcenia i Wychowania w L. (dalej: „ZKiW L.”). Gmina dokonała dotychczas wydatków na opracowanie projektów budowlanych dla Inwestycji. Rozpoczęcie prac budowlanych planowane jest na 2016 r., natomiast ich zakończenie powinno nastąpić w 2017 r.

Po zakończeniu Inwestycji Sale będą wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze Gmina będzie udostępniać obiekt na rzecz szkół, które prowadzić będą na Salach zajęcia sportowo - dydaktyczne związane z działalnością edukacyjną szkół publicznych (sposób A). Drugi sposób wykorzystania Sal będzie polegał na wykonywaniu przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym ich wynajmie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (sposób B).

Sposób wykorzystania Inwestycji zostanie opisany w regulaminie wydanym w formie zarządzenia Wójta Gminy. Zgodnie z obecnie rozważanymi planami co do kształtu regulaminu Gmina będzie udostępniać Sale na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych od poniedziałku do piątku w godzinach pracy szkół, tj. od godz. 7:30 do 15:30. W czasie trwania zajęć lekcyjnych szkoły nie będą udostępniać Sal na rzecz najemców. Natomiast wynajem Sal będzie możliwy od poniedziałku do piątku w godz. 15:30-22:00 oraz w każdą sobotę i niedzielę w godz. 7:30-22:00. Ponadto w okresie ferii zimowych (dwa tygodnie) oraz wakacji letnich (dwa miesiące), czyli w okresach w których w szkołach nie odbywają się zajęcia, Sale będą oferowane do wynajmu przez podmioty zewnętrzne codziennie przez cały dzień, tj. od godz. 7:30 do 22:00.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż w momencie sporządzania wniosku Gmina nie jest w stanie określić, czy wynajem Sal będzie dokonywany na określony, dłuższy okres czasu, czy też Gmina będzie dokonywać krótkoterminowego wynajmu na rzecz podmiotów, które każdorazowo będą zgłaszały chęć ich wynajęcia.

Gmina dokumentować będzie usługi polegające na wynajmie Sal za pomocą faktur VAT, na których wykazywane będą również kwoty podatku należnego. Ponieważ podmiotami obowiązanymi do administrowania oraz zarządzania szkołami są ich Dyrektorzy, będą oni wystawiali w imieniu Gminy faktury, na których podawali będą jako dane usługodawcy nazwę oraz NIP Gminy. Gmina rozliczać będzie kwoty podatku należnego z tytułu najmu Sal w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Płatności wynikające z zawieranych umów najmu dokonywane będą na rachunek bankowy Gminy.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wysokość stawek za korzystanie z gminnych obiektów zarządzanych przez dyrektorów jednostek oświatowych na terenie Gminy została określona w Zarządzeniu Wójta Gminy Nr …/2013 z 14 listopada 2013 r. Zarządzenie reguluje stawki za wynajem poszczególnych, istniejących obecnie obiektów gminnych, w tym hal sportowych oraz sal gimnastycznych. Przed oddaniem do użytkowania Sal gimnastycznych przy SP P. oraz ZKiW L. Gmina zamierza objąć również te obiekty stosownym zarządzeniem Wójta, w którym określone zostaną odpowiednie stawki za ich wynajem.

Gmina pragnie podkreślić, iż Sale, które zostaną wybudowane w ramach Inwestycji będą stanowiły budynki w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a zatem będą mogły być uznane za nieruchomości na gruncie ustawy o VAT. Sale będą stanowiły środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na ich wybudowanie przekroczą 15.000 zł.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż niniejszy wniosek o wydatnie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanych Inwestycji, tj. budowy sal gimnastycznych przy SP P. i ZKiW L. Niniejszy wniosek nie dotyczy natomiast kwestii proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego od innych kosztów (w tym ogólnych kosztów utrzymania Urzędu Gminy), które są związane zarówno z działalnością gospodarczą Gminy, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego, a których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do jednego z powyższych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wobec planowanego wykorzystywania Sal gimnastycznych zarówno do (A) działalności pozostającej poza zakresem VAT (prowadzenie zajęć dydaktycznych), jak i do (B) działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem Sal), w stanie prawnym, jaki obowiązywał będzie od dnia 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługiwało będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, która to część zostanie ustalona przez Gminę zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, na podstawie proporcji czasu, w którym Sale wykorzystywane będą do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu (B) do sumy czasu wykorzystywania Sal do działalności gospodarczej oraz działalności niemającej takiego charakteru (B+A)?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Sale gimnastyczne wykorzystywane będą w sposób mieszany, tj. do wykonywania zadań publicznych w zakresie edukacji i kultury fizycznej (A) oraz do wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym ich wynajmie na rzecz zainteresowanych podmiotów (B), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Inwestycji. Prawo to, w ocenie Gminy, ma charakter częściowy, a podatek naliczony, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, powinien zostać ustalony na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim Sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu (B), do sumy czasu, w którym Sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (B+A). Z przygotowanej przez Gminę kalkulacji wynika, iż tak ustalona proporcja czasowa wyniesie 68,10%.

Uzasadnienie stanowiska

W ramach prowadzonej działalności Gmina wykonuje zarówno wynikające z odrębnych przepisów zadania własne, które na gruncie ustawy o VAT stanowią zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu, jak i czynności mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, polegające na odpłatnej sprzedaży towarów i usług. W ramach zadań własnych Wnioskodawca realizuje m.in. czynności w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Natomiast w zakresie działalności opodatkowanej VAT Gmina dokonuje szeregu czynności polegających na dostawie towarów oraz świadczeniu usług. Wśród nich Gmina m.in. wynajmuje należące do niej lokale użytkowe oraz hale sportowe i sale gimnastyczne w szkołach gminnych. W chwili obecnej wynajmowi podlegają m.in. hala sportowa i sala gimnastyczna w Zespole Kształcenia Podstawowego i Gimnazjalnego w K. oraz hala sportowa w Zespole Kształcenia i Wychowania w B.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto w art. 15 ust. 6 ustawodawca przewidział pewne wyłączenia definicji podatnika dla organów władzy publicznej. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż gmina, jako organ władzy publicznej nie jest uznawana za podatnika VAT w zakresie, w jakim realizuje ona zadania własne przewidziane w odpowiednich przepisach o ile czynności te nie mają oparcia w zawartych przez gminę umowach cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy z powyższego wynika, iż w zakresie, w jakim Sale gimnastyczne przy ZKiW w L. oraz SP w P. wykorzystywane będą do wykonywania nałożonych na nią zadań własnych np. w zakresie edukacji i kultury fizycznej Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a więc jej czynności w tym obszarze znajdować się będą poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT. Natomiast w zakresie, w jakim Wnioskodawca udostępniać będzie Sale na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów najmu, Gmina będzie działać jako podatnik VAT, czego konsekwencją będzie opodatkowanie VAT świadczonych przez nią usług.

Zatem odpłatny najem Sal po ich wybudowaniu na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie dla Gminy stanowić opodatkowane VAT świadczenie usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników.

Jak wynika zatem z przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W dniu 4 maja 2015 r. została opublikowana w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605). Ustawa zmieniająca wprowadza do ustawy o VAT szereg istotnych zmian. W tym od dnia 1 stycznia 2016 r. zmieniony zostanie art. 86 ustawy o VAT m.in. poprzez wprowadzenie do niego ust. 2a-2h.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2b tego przepisu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto w ust. 2c ustawodawca wskazał na przykładowe sposoby określenia proporcji wykorzystania nabywanych towarów lub usług do wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż wymieniony katalog danych, które mogą być brane pod uwagę w celu ustalenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania działalności gospodarczej jest jedynie przykładowym wyliczeniem metod możliwych do zastosowania. Wskazuje na to użyte przez ustawodawcę sformułowanie „można wykorzystać w szczególności następujące dane”, które powoduje, że katalog metod ustalania proporcji ma charakter otwarty. Konstrukcja cytowanego przepisu powoduje, iż podatnicy będą mogli stosować również inne metody ustalenia proporcji, jeżeli będą one w sposób pełniejszy odpowiadały specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a także zapewniały będą dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności opodatkowane.

W ocenie Wnioskodawcy żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach Inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W związku z tym Gmina rozważa zastosowanie proporcji innej niż wymienione w analizowanym przepisie, tj. klucza czasowego. Gmina zamierza uwzględnić proporcję czasu wykorzystywania Sal gimnastycznych w celu świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu, w stosunku do całego czasu, w którym Sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowane VAT usługi najmu) oraz do celów innych niż działalności gospodarcza Gminy (realizacja zadań własnych). W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie takiego klucza podziałowego spowoduje ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania.

Stosując klucz czasowy Gmina jest w stanie określić, iż proporcja wykorzystania Sal do czynności opodatkowanych VAT wyniesie 68,10 %.

Taka wysokość współczynnika wynika z przyjęcia następujących założeń. Rok składa się z 365 dni. Przez 8 tygodni wakacji, 2 tygodnie ferii zimowych oraz 84 dni pozostałych weekendów Sale będą wykorzystywane wyłączenie na cele działalności gospodarczej. Łączna ilość dni w roku, w których obiekty będą wykorzystywane jedynie w celach odpłatnego najmu wyniesie zatem 154 dni. Sale będą udostępniane od 7:30 do 22:00 tj. przez 14,5 godziny. W trakcie pozostałych 211 dni Sale będą wykorzystywane przez Gminę przez 8 godzin dziennie (od godz. 7:30 do 15:30) do celów realizacji zadań publicznych oraz przez 6,5 godzin dziennie (od 15:30 do 22:00) do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z tymi założeniami Sale będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej przez 3.604,5 godziny w roku, natomiast do realizacji zadań niestanowiących działalności gospodarczej przez 1.688 godzin w roku. Powyższe powoduje, że procentowe wykorzystanie obiektów dla potrzeb prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie usług najmu wyniesie 68,10 %.

Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowany powyżej sposób ustalenia proporcji, w jakiej Sale wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie obiektów na cele działalności gospodarczej Gminy. Żaden z przykładowych sposobów ustalania proporcji wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie jest - w ocenie Gminy - właściwy dla ustalenia proporcji wykorzystania Sal do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Metody wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1-3 w ocenie Wnioskodawcy mogą mieć zastosowanie dla ustalenia proporcji odliczenia VAT od wydatków o charakterze ogólnym. Sposób ustalania proporcji określony w ust. 2c pkt 4 może mieć zastosowanie wówczas, gdy tylko część powierzchni nieruchomości wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, w ocenie Gminy, wskazane metody nie odpowiadają w pełni przedstawionej w niniejszym wniosku specyfice sprzedaży opodatkowanej, polegającej na prowadzeniu wynajmu Sal gimnastycznych w określonych z góry godzinach.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż będzie ona wykorzystywać wybudowane w ramach Inwestycji Sale również do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu, w proporcji w jakiej nieruchomości te będą służyły tym właśnie celom, w myśl regulacji art. 86 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia, ustalonej przy zastosowaniu klucza czasowego, części podatku naliczonego wynoszącej 68,10 % kwot wynikających z faktur wystawionych w związku z realizacją Inwestycji.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż zaprezentowane przez nią stanowisko w kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Sal gimnastycznych znajduje oparcie w dotychczas wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Gmina przy tym podkreśla, iż jakkolwiek zaprezentowane poniżej interpretacje dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., to wnioski płynące z uzasadnienia tych interpretacji mogą mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Przykładowo w interpretacji z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1329/14/ASZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika w zakresie częściowego prawa do odliczenia wskazując, iż „prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów ponoszonych w związku z budową Sali, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części, w jakiej Sala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym jej wykorzystaniem na cele działalności gospodarczej”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. ILPP2/443-1081/14-4/EN, potwierdził, że od „dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy sali gimnastycznej, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej”.

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w zbliżonej do przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-731/14/DM, który stwierdził, iż „skoro - jak wynika z wniosku - faktycznie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (w tym przypadku do czynności opodatkowanych oraz będących poza zakresem opodatkowania) w oparciu o przedstawioną metodę wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim ponoszone wydatki będą służyły sprzedaży opodatkowanej, tj. w części przyporządkowanej do czynności opodatkowanych”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2015 r. znak ITPP1/4512-747/15/KM stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe, wskazując, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika budzą wątpliwości i w istocie wypaczają zasadnicze przesłanki i cel budowy szkolnych sal gimnastycznych.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 284/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu organ wykroczył poza granice uprawnień jakie wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej, bowiem dokonał modyfikacji opisanego zdarzenia i wskazał na elementy, które nie były przedmiotem opisu zdarzenia zawartego we wniosku.

W dniu 7 lipca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 284/16, uchylający zaskarżoną interpretację. Wykonując przedmiotowy wyrok, pismem z dnia 22 lipca 2016 r. tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zasad korzystania z sal gimnastycznych, w tym jednoznacznego wykluczenia czy w czasie gdy sale gimnastyczne będą wykorzystywane nieodpłatnie przez szkoły istnieje możliwość korzystania z tych obiektów przez inne osoby (podmioty) za odpłatnością, a także czy w czasie gdy sale gimnastyczne będą udostępniane na rzecz najemców istnieje możliwość wykorzystania tych obiektów do czynności nieodpłatnych np. przez uczniów szkół zarówno w wakacje, ferie, jak i dni codzienne po godz. 15:30, czy też na potrzeby własne Gminy oraz do wykonywania zadań własnych np. przy organizacji wyborów, bankietów, różnego rodzaju spotkań i wydarzeń kulturalnych czy sportowych.

W odpowiedzi na powyższe (data wpływu do tut. organu 5 sierpnia 2016 r.) wskazano, iż sposób wykorzystania sal zostanie opisany w regulaminie wydanym w formie zarządzenia Wójta Gminy. Gmina będzie udostępniać sale na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych od poniedziałku do piątku w godzinach pracy szkół, tj. od godz. 7:30 do 15:30. W czasie trwania zajęć lekcyjnych szkoły nie będą udostępniać Sal na rzecz najemców. Natomiast wynajem Sal będzie możliwy od poniedziałku do piątku w godz. 15:30-22:00 oraz w każdą sobotę i niedzielę w godz. 7:30-22:00. Ponadto w okresie ferii zimowych (dwa tygodnie) oraz wakacji letnich (dwa miesiące), czyli w okresach w których w szkołach nie odbywają się zajęcia, Sale będą oferowane do wynajmu przez podmioty zewnętrzne codziennie przez cały dzień, tj. od godz. 7:30 do 22:00.

Wskazane powyżej sposoby wykorzystania sal nie mogą wystąpić jednocześnie. Gmina poprzedziła wybór metody określenia proporcji stosowną analizą możliwości zrealizowania zakładanego planu oraz zapotrzebowania na takie usługi na terenie Gminy. Ponadto wskazała, że Dyrektor w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do badania założeń biznesowych planowanego przedsięwzięcia. Gmina oświadcza, że w przypadku konieczności zmiany godzin/dni, w których sale będą przeznaczone pod wynajem, dokona stosownej korekty rozliczeń VAT zgodnie z właściwymi przepisami, jednakże kwestia sposobu przeprowadzenia takiej korekty nie jest przedmiotem zapytania.

W wyniku ponownej analizy treści wniosku i przesłanego uzupełnienia, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy będzie miał zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, uregulowany zostanie wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy o VAT).

Z kolei w art. 86 ustawy, po ust. 21 został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. prewspółczynnika. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywany prewspółczynnikiem, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r. ulegają również przepisy art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2016 r., dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie są konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być w roku 2015 stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagają wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Gmina planuje realizację inwestycji polegających na budowie dwóch sal gimnastycznych (w ramach rozbudowy istniejących szkół). Po zakończeniu inwestycji sale będą wykorzystywane w dwojaki sposób - Gmina będzie udostępniać obiekt na rzecz szkół, które prowadzić będą w salach zajęcia sportowo-dydaktyczne związane z działalnością edukacyjną szkół publicznych, a także będzie wykonywać czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym wynajmie sal na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą metody rozliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z ww. inwestycją po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji – art. 86 ust. 2a – wprowadzanego na mocy ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie, wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z odpłatnym udostępnieniem Sali, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Sali w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o VAT precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa wskazuje również dane, które podatnicy mogą wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2c).

Zatem skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.

W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT.

Podkreślenia wymaga, że ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego będzie podlegał dalszej modyfikacji (korekcie).

Ponadto należy zauważyć, że prawidłowe określenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W związku z tym tut. organ nie dokonywał oceny prawidłowości wyliczeń przedstawionych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.