Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.451.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia wynikającego z zawartych umów.
Słowa kluczowe: dostawa; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia wynikającego z zawartych umów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczenia wynikającego z zawartych umów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się między innymi prefabrykacją i montażem konstrukcji stalowych z materiałów własnych i powierzonych takich jak hale, wiaty, magazyny, zakłady produkcyjne. Wykonuje m.in. usługi dla generalnego wykonawcy jako podwykonawca takie jak prefabrykacja i montaż kompletnej konstrukcji stalowej z materiałów własnych lub powierzonych. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z klasyfikacją statystyczną wykonywane przez niego czynności są klasyfikowane w PKWiU:

*   montaż kompletnej konstrukcji stalowej PKWiU 43.99.50.0,
*   prefabrykacja kompletnej konstrukcji stalowej PKWiU 25.11.10.0,
*   prefabrykacja elementów konstrukcji stalowej PKWiU 25.11.10.0.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanym do odprowadzania podatku od towarów i usług należnego do właściwego urzędu skarbowego, składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. Przedmiotem działalności jest między innymi produkcja oraz montaż konstrukcji stalowych, zgodnie z PKD 25.11.Z. Wyroby te zostały sklasyfikowane jako – Budynki prefabrykowane z metalu pod numerem PKWiU 25.11.10.0.

Usługa montażu konstrukcji nie jest ściśle związana z dokonaniem dostawy. Wnioskodawca podpisuje umowy wg poniższych przedmiotów umowy:

*   sama dostawa konstrukcji;
*   dostawa konstrukcji z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się na jednej fakturze i w jednej pozycji.

Dostawa towaru i usługa montażu dokonywana jest zawsze w ramach umowy pisemnej. Przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa oraz montaż konstrukcji bez podziału pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż. Wykazana jest jedna cena za wykonanie kompleksowe umowy. Umowa ma charakter złożony, kompleksowy albowiem w jej skład wchodzi zarówno dostawa towaru jak i świadczenie usług.

Jednakże w świetle zapisów umowy świadczeniem dominującym jest dostawa towaru (a nie świadczenie usług) to ona stanowi właśnie rdzeń całej złożonej transakcji.

Wnioskodawca wykonuje ww. dostawy oraz usługi na zlecenie głównego wykonawcy jako podwykonawca i w związku z tym powstał problem, a mianowicie czy umowy, jako świadczenie kompleksowe (złożone), kwalifikują się do rozliczenia jej na zasadach odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Do końca 2016 r. stosowano stawkę VAT 23%, również od dnia 1 stycznia 2017 r. wystawiane są faktury na sprzedaż tych konstrukcji z montażem z zastosowaniem stawki VAT 23%, pomimo wejścia od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisu, iż „roboty budowlane są objęte odwrotnym obciążeniem, gdy (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT): zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, usługodawca i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT, usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca. Jak z tego wynika, aby miało zastosowanie odwrotne obciążenie, wykonane czynności muszą być wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zostały tam wymienione usługi (roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych) zaliczone do robót budowlanych sklasyfikowanych w PKWiU 43.99.50.0.

Według Wnioskodawcy dostawa konstrukcji stalowej lub dostawa konstrukcji stalowej wraz z montażem nie powinna być objęta odwrotnym obciążeniem, tylko stawką podstawową VAT 23%, ponieważ jest to kompleksowa dostawa konstrukcji stalowych (PKWiU 25.11.23.0), a nie robota budowlana (wznoszenie konstrukcji stalowej PKWiU 43.99.50.0). Wnioskodawca wskazywał, że wykonuje konstrukcje stalowe z montażem lub bez montażu. Nie zajmuje się natomiast samymi usługami montażu konstrukcji stalowych. Jest to usługa kompleksowa obejmująca i produkcję konstrukcji stalowych i ich montaż lub tylko produkcję konstrukcji stalowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (będący podwykonawcą głównego wykonawcy) z tytułu zawarcia umów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego do urzędu skarbowego z tytułu świadczenia wynikającego z umów, czy też powinien przedmiotowe świadczenie opodatkować na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia” dla usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując dostawę towaru (konstrukcji stalowych) wraz z usługą dodatkową w postaci usługi montażu konstrukcji stalowych realizuje zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania zawiera zapis, że dostawa konstrukcji ma być dokonana wraz z montażem (gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji albo gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach, lub oddzielne fakturowanie na różnych fakturach dostaw i montaży).

Dostawa towaru i usługa montażu dokonywana jest zawsze w ramach umowy pisemnej. Jeżeli umowa przewiduje dostawę i montaż konstrukcji zawierana jest jedna umowa w dwóch wariantach:

*   sama dostawa konstrukcji;
*   dostawa konstrukcji z montażem, gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się na jednej fakturze i w jednej pozycji.

Nie można zatem uznać, że usługa montażu konstrukcji stalowych stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą montażu konstrukcji stalowych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu konstrukcji stalowych stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru (konstrukcji stalowych) i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi montażu konstrukcji stalowych nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu konstrukcji stalowych, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
*   koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługi montażu konstrukcji stalowych realizowane na podstawie jednego zamówienia/umowy w związku ze sprzedażą towarów – konstrukcji stalowych (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytuł dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów (konstrukcji stalowych). Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych.

Tak więc skoro jak wykazano powyżej, będące przedmiotem sprzedaży towary (konstrukcje stalowe) nie zostały wymienione załączniku nr 11 do ustawy o VAT, w konsekwencji czego dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, to również świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu konstrukcji stalowych świadczone na podstawie jednej umowy (jako elementy transakcji zasadniczej), powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych według stawki podatku VAT 23%.

Dostawa towarów oraz ww. usług powinny być udokumentowane jedną fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował czynności będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mechanizm odwrotnego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy towarach wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy oraz przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, a także usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT z tytułu tego nabycia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przedmiotem niniejszego zdarzenia przyszłego jest sytuacja, gdy Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) działający jako podwykonawca generalnego wykonawcy dokonywać będzie dostawy oraz montażu konstrukcji stalowych sklasyfikowanych jako Budynki prefabrykowane z metalu pod numerem PKWiU 25.11.10.0. Wnioskodawca wskazał, że montaż konstrukcji stalowej zgodnie z klasyfikacją statystyczną mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0. Dostawa towaru i usługa montażu dokonywana będzie zawsze w ramach umowy pisemnej, podpisywanej według przedmiotów umowy: sama dostawa konstrukcji lub dostawa konstrukcji z montażem, gdzie cena montażu zawarta będzie w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywać się będzie na jednej fakturze i w jednej pozycji. Wnioskodawca poinformował, że nie zajmuje się samymi usługami montażu konstrukcji stalowych. Przedmiotem umowy będzie wykonanie, dostawa oraz montaż konstrukcji bez podziału pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż. Wykazana będzie jedna cena za wykonanie kompleksowe umowy. Umowa będzie miała charakter złożony, kompleksowy, ponieważ w jej skład wchodzić będą zarówno dostawa towaru, jak i świadczenie usług. Z zapisów umowy wynikać będzie, że świadczeniem dominującym będzie dostawa towaru (a nie świadczenie usług), która stanowić będzie rdzeń całej złożonej transakcji. Jak wskazał Wnioskodawca, świadczone przez niego usługi montażu konstrukcji stalowych stanowić będą integralną część dostawy towaru. Służyć będą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym, indywidualnym zamówieniem nabywcy. Usługi te nie będą samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta.

Ustalenie, czy dany towar lub usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest towarem wymienionym w załączniku nr 11 do ustawy lub usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz – w przypadku usługi – czy jest ona świadczona przez podwykonawcę.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Zatem gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego).

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy podkreślić, że jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w sytuacji – jak wskazał Wnioskodawca – gdy świadczeniem dominującym (głównym) będzie dostawa towaru i to ona stanowić będzie właśnie rdzeń całej złożonej transakcji, natomiast świadczeniem pomocniczym będzie usługa montażu konstrukcji stalowych, to w takiej sytuacji czynności te należy traktować jako jedno świadczenie oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów.

W świetle przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane czynności, obejmujące dostawę konstrukcji stalowej wraz z montażem, będą miały charakter kompleksowy i będą stanowić dostawę towaru.

Powyżej wskazano, że opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy podlegają towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy oraz usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Trzeba zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie mechanizm ten nie ma zastosowania. Czynności polegające na dostawie konstrukcji stalowej oraz dostawie konstrukcji stalowej wraz z jej montażem świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter dostawy towarów, sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 25.11.10.0 (Budynki prefabrykowane z metalu). Świadczenie takie nie zostało wymienione w załączniki nr 11 do ustawy ani w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności (dostawy towaru), na zasadach ogólnych.

Reasumując, Wnioskodawca z tytułu zawarcia umów, o których mowa w opisie sprawy, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego do urzędu skarbowego z tytułu świadczenia wynikającego z zawartych umów. W związku z tym nie powinien on przedmiotowego świadczenia opodatkowywać na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii fakturowania świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, gdyż powyższe nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.