Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.62.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: w zakresie wskazania czy z punktu widzenia przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działanie Spółki polegające na sprzedaży wybranych towarów handlowych poniżej kosztów zakupu jest dozwolone w kontekście wygenerowanej straty na tych produktach oraz czy Spółce będzie przysługiwać, w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do uznania strat powstałych w wyniku ww. działania, jako kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; rabaty; sprzedaż; towar-towar handlowy; upust
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wskazania:

*   czy z punktu widzenia przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działanie Spółki polegające na sprzedaży wybranych towarów handlowych poniżej kosztów zakupu jest dozwolone w kontekście wygenerowanej straty na tych produktach – **jest prawidłowe**,
*   czy Spółce będzie przysługiwać, w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do uznania strat powstałych w wyniku ww. działania, jako kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wskazania czy z punktu widzenia przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działanie Spółki polegające na sprzedaży wybranych towarów handlowych poniżej kosztów zakupu jest dozwolone w kontekście wygenerowanej straty na tych produktach oraz czy Spółce będzie przysługiwać, w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do uznania strat powstałych w wyniku ww. działania, jako kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części zajmującą się hurtową sprzedażą perfum i kosmetyków oraz odzieży i innych tekstyliów. Spółka dodatkowo przewiduje, iż w ramach swojej działalności może podejmować również sprzedaż w innych obszarach jak np. sprzedaż maszyn i urządzeń czy wszelkich akcesoriów. Ze względu na znaczącą konkurencję na rynku towarów oferowanych przez Spółkę, ma ona zamiar przeprowadzić zmiany w zakresie marży wobec określonych produktów celem zachęcenia podmiotów kupujących do wybrania ich produktów prowadząc odpowiednią akcję marketingową.

Powyższe ma na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki, a tym samym ma wpłynąć na intensyfikację sprzedaży oferowanych towarów. Spółka zakłada, iż obniżenie marży na niektóre produkty, przy pozostawieniu innych produktów wysokomarżowych, umożliwi zarówno zwiększenie ilości dostaw na rzecz obecnych odbiorców, jak również pozytywnie wpłynie na pozyskiwanie nowych. Spółka w szczególności planuje stosowanie akcji marketingowych względem odzieży i bielizny.

Należy podkreślić, iż powyższe działania mają charakter strategii marketingowej, która początkowo może spowodować stratę w kontekście ponoszonych kosztów na zakup produktów i pokrycie kosztów pośrednich, przy obniżonej cenie sprzedaży, jednakże długofalowo ma zapewnić wzrost przychodów Spółki z realizowanej działalności gospodarczej. Zakłada się, iż wskazane działania wpłyną pozytywnie na rozpoznawalność Spółki, jak i jej produktów.

Z przygotowanego opracowania biznesowego wynika, iż w skali długofalowej Spółka może spodziewać się maksymalizacji wpływów uwzględniając zbilansowaną sprzedaż produktów promocyjnych i wysokomarżowych, w szczególności ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Omawiana strategia promocyjna może doprowadzić do sytuacji, w której cena promocyjna odbiega od ceny rynkowej i może być obniżona nawet o 99% i wynosić np. 1 zł lub 1 grosz netto plus VAT. Wskazana strategia ma być wykorzystywana w stosunku do dystrybutorów i hurtowników. Spółka nie przewiduje bezpośredniej sprzedaży detalicznej.

Dystrybucja na rynku polskim jak i zagranicznym opierać się będzie o następujące kanały sprzedaży:

1.  dystrybutorów - podmioty, które następnie będą sprzedawać towary do dalszych pośredników, hurtowników czy do odbiorcy ostatecznego,
2.  hurtowników - podmiotów, które następnie będą sprzedawać towary do odbiorców końcowych;
3.  sieci handlowych - w przypadku gdy Spółka zbuduje swoją markę na rynku zakłada się również współpracę z sieciami handlowymi.

Możliwości sprzedaży kształtowałyby się następująco:

1.  możliwość sprzedaży towaru po cenie promocyjnej pod warunkiem uprzedniego nabycia od Spółki innych towarów po cenie standardowej,
2.  możliwość zakupu od Spółki towarów promocyjnych przez hurtownika, który nabył od dystrybutora szereg towarów po standardowej cenie,
3.  sprzedaż po cenie promocyjnej towarów wprowadzanych na rynek (nowości), które nie są dostatecznie rozpoznawalne,
4.  sprzedaż po cenie promocyjnej towarów niepełnowartościowych (tzw. towarów stockowych - krótki termin przydatności, ubytki, uszkodzenia towaru czy opakowania).

Każdorazowo spółka będzie monitorować czy dany kontrahent spełnił warunki akcji promocyjnej lub czy dane produkty kwalifikują się np. jako mało rozpoznawalne czy posiadające cechy obniżające ich wartość.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, przy czym między kontrahentami, a Spółką nie będą występować powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy z punktu widzenia przepisów podatkowych, w szczególności art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, działanie Spółki polegające na sprzedaży wybranych towarów handlowych poniżej kosztów zakupu jest dozwolone w kontekście wygenerowanej straty na tych produktach?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwać, w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do uznania strat powstałych w wyniku ww. działania, jako kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaży wybranych produktów, w tym przede wszystkim odzieży i bielizny, poniżej ich wartości rynkowej jest zgodna z prawem i przysługuje tym samym prawo do rozliczenia straty z tego tytułu.

Wnioskodawca uznaje wskazane działanie za strategię marketingową, a tym samym za działanie zgodne zarówno z przepisami podatkowymi, jak i z charakterystyką rynku.

Wnioskodawca zauważa, iż w analogicznej sprawie pojawiło się korzystne dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcie wątpliwości, tj. w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2010 r., Znak: ILPB3/423-47/10-4/GC gdzie wskazano, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku poprzez zastosowanie do cen zakupu marży handlowej każdy przedsiębiorca ma jednak prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towarów handlowych poniżej kosztów ich zakupu jest dozwolona i będzie stanowiła ona stratę, jako różnicę między kosztami uzyskania przychodów, a sumą przychodów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Powyższe będzie możliwe przy odpowiednim udokumentowaniu opłacalności podjętej decyzji zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty). Tym samym, Spółka zakłada, iż będzie jej przysługiwać prawo do uznania powstałych strat. Natomiast zgodnie z art. 15 ustawy o CIT wskazuje się, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z faktem, iż w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie pojawia się zapis, który uniemożliwiałby uznanie kosztu uzyskania przychodów wydatków na zakup towaru w sytuacji, gdy towar zostanie następnie sprzedany po cenie niższej niż cena zakupu. Spółka pragnie wskazać, iż znaczne obniżenie ceny może być głównym powodem dzięki któremu transakcja dojdzie do skutku, a związane z nią inne transakcje przynosić będą dodatkowe przychody.

W postępowaniu o analogicznym charakterze sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 166/16, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1571/16, wskazał, że ze zdarzenia przyszłego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie wynika wprost, że celem gospodarczym spółki skarżącej jest przyjęcie takiej strategii marketingowej, która zapewni wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży osiąga się największą marżę, a dotychczasowa ich sprzedaż była niezadawalająca. Skoro zatem organ uznał wskazany wyżej cel zamierzenia gospodarczego strony skarżącej za wyczerpujące przedstawieniu zdarzenia przyszłego to, z braku podstaw prawnych, nie mógł go kwestionować w wydanej interpretacji wywodząc, że stanowi on nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż gdy działania Wnioskodawcy będą zgodne z podjętą strategią marketingową i będą miały na celu osiągnięcie jasno określonego celu, brak jest podstaw, aby uznać działanie Spółki za niezgodne z przepisami.

Jednocześnie, opierając się na treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1386/99, opierając się na treści wyroku NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1045/98, wskazano, iż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, który w przypadku działalności handlowej uzyskuje się poprzez zastosowanie marży handlowej, jednak nie sposób z tego wywodzić, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu i warunków, w jakich jest prowadzona.

Powyższe wskazuje, iż Spółka obniżając marżę na niektóre oferowane produkty celem osiągnięcia długofalowych zysków może czasowo uzyskiwać stratę, jednakże nie wpłynie to na prawidłowość powziętych działań. Powzięte przez Spółkę działania o charakterze marketingowym można uznać za zgodne z przepisami oraz z zasadami wolnego rynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wskazane regulacje jako zasadę przyjmują, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Regułą zatem jest, że przychody ustalane są na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie przez ustawodawcę, w przypadku działalności gospodarczej, tzw. metody memoriałowej, wg której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody należne, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Zgodnie z art. 15 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części zajmującą się hurtową sprzedażą perfum i kosmetyków oraz odzieży i innych tekstyliów. Spółka dodatkowo przewiduje, iż w ramach swojej działalności może podejmować również sprzedaż w innych obszarach jak np. sprzedaż maszyn i urządzeń czy wszelkich akcesoriów. Ze względu na znaczącą konkurencję na rynku towarów oferowanych przez Spółkę, ma ona zamiar przeprowadzić zmiany w zakresie marży wobec określonych produktów celem zachęcenia podmiotów kupujących do wybrania ich produktów prowadząc odpowiednią akcję marketingową. Powyższe ma na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki, a tym samym ma wpłynąć na intensyfikację sprzedaży oferowanych towarów. Spółka zakłada, iż obniżenie marży na niektóre produkty, przy pozostawieniu innych produktów wysokomarżowych, umożliwi zarówno zwiększenie ilości dostaw na rzecz obecnych odbiorców, jak również pozytywnie wpłynie na pozyskiwanie nowych. Spółka w szczególności planuje stosowanie akcji marketingowych względem odzieży i bielizny. Należy podkreślić, iż powyższe działania mają charakter strategii marketingowej, która początkowo może spowodować stratę w kontekście ponoszonych kosztów na zakup produktów i pokrycie kosztów pośrednich, przy obniżonej cenie sprzedaży, jednakże długofalowo ma zapewnić wzrost przychodów Spółki z realizowanej działalności gospodarczej. Zakłada się, iż wskazane działania wpłyną pozytywnie na rozpoznawalność Spółki, jak i jej produktów. Z przygotowanego opracowania biznesowego wynika, iż w skali długofalowej Spółka może spodziewać się maksymalizacji wpływów uwzględniając zbilansowaną sprzedaż produktów promocyjnych i wysokomarżowych, w szczególności ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Omawiana strategia promocyjna może doprowadzić do sytuacji, w której cena promocyjna odbiega od ceny rynkowej i może być obniżona nawet o 99% i wynosić np. 1 zł lub 1 grosz netto plus VAT. Wskazana strategia ma być wykorzystywana w stosunku do dystrybutorów i hurtowników. Spółka nie przewiduje bezpośredniej sprzedaży detalicznej.

Dystrybucja na rynku polskim jak i zagranicznym opierać się będzie o następujące kanały sprzedaży:

1.  dystrybutorów - podmioty, które następnie będą sprzedawać towary do dalszych pośredników, hurtowników czy do odbiorcy ostatecznego,
2.  hurtowników - podmiotów, które następnie będą sprzedawać towary do odbiorców końcowych;
3.  sieci handlowych - w przypadku gdy Spółka zbuduje swoją markę na rynku zakłada się również współpracę z sieciami handlowymi.

Możliwości sprzedaży kształtowałyby się następująco:

1.  możliwość sprzedaży towaru po cenie promocyjnej pod warunkiem uprzedniego nabycia od Spółki innych towarów po cenie standardowej,
2.  możliwość zakupu od Spółki towarów promocyjnych przez hurtownika, który nabył od dystrybutora szereg towarów po standardowej cenie,
3.  sprzedaż po cenie promocyjnej towarów wprowadzanych na rynek (nowości), które nie są dostatecznie rozpoznawalne,
4.  sprzedaż po cenie promocyjnej towarów niepełnowartościowych (tzw. towarów stockowych - krótki termin przydatności, ubytki, uszkodzenia towaru czy opakowania).

Każdorazowo spółka będzie monitorować czy dany kontrahent spełnił warunki akcji promocyjnej lub czy dane produkty kwalifikują się np. jako mało rozpoznawalne czy posiadające cechy obniżające ich wartość. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, przy czym między kontrahentami, a Spółką nie będą występować powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy, ujęte we wniosku w pytaniu Nr 1 i 2, dotyczą wskazania czy z punktu widzenia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działanie Spółki polegające na sprzedaży wybranych towarów handlowych poniżej kosztów zakupu jest dozwolone, w kontekście wygenerowanej straty na tych produktach oraz czy Spółce będzie przysługiwać, w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do uznania strat powstałych w wyniku ww. działania, jako kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu wykazać należy, iż celem prowadzenia działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku poprzez zastosowanie do cen zakupu marży handlowej. Każdy przedsiębiorca ma jednak prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których wystąpią okoliczności powodujące, że podatnicy nie osiągną dochodu lecz wygenerują straty z działalności gospodarczej, co potwierdza regulacja art. 7 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W obowiązującym systemie prawnym funkcjonuje zasada swobody umów przewidziana w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym generalnie strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów. Co do zasady przedsiębiorca sam decyduje, jakie ceny stosuje w obrocie gospodarczym. Założeniem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. W działalności handlowej przedsiębiorca uzyskuje zysk poprzez zastosowanie marży handlowej, która jest jednym z elementów ceny sprzedaży. Cena ta ma zapewnić pokrycie kosztów własnych zakupu towarów bądź wytworzenia produktów i uzyskanie rentowności sprzedaży. Co do zasady przedsiębiorca również decyduje o obniżeniu cen towarów, czym dostosowuje swoją strategię gospodarczą do wymagań rynku i klientów.

W podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli przychód minus koszty uzyskania przychodów. Zasada określona w art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sprzedaż towarów po obniżonej cenie generuje powstanie przychodu u przedsiębiorcy z tego tytułu, a kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z nabyciem/wytworzeniem towarów. W art. 16 ust. 1 updop nie wskazano, że gdy sprzedaż dokonywana jest poniżej ceny zakupu/wytworzenia generuje obowiązek niezaliczenia całego wydatku poniesionego na zakup/wytworzenie towaru do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obniżenie ceny, po jakiej sprzedawany jest towar poniżej ceny zakupu/wytworzenia nie powoduje obowiązku obniżenia kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze sprzedażą po obniżonej cenie, zmniejszeniu ulega przychód ze sprzedaży. W tym miejscu należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy cena transakcji znacznie odbiega od ceny rynkowej, może mieć zastosowanie art. 14 updop. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że ustalenie przychodu przez organ podatkowy może nastąpić tylko wówczas, gdy cena umowna znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 updop).

Organ zauważa, że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy to jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne czy podatkowe, które w sposób staranny i wnikliwy oceni na podstawie dokumentów źródłowych, transakcję w kontekście ceny sprzedaży i jej odniesienia do wartości rynkowej, pozwoli zweryfikować ustalenie ceny dokonane przez podatnika. Tym samym nie może być dokonane w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy wspomnieć, że chociaż przepisy updop nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny sprzedaży z zastrzeżeniem prawa organu podatkowego do ewentualnej weryfikacji tej ceny w razie braku uzasadnienia dla jej obniżki, wyjątek w tym względzie stanowi sytuacja, gdy między podatnikiem a jego kontrahentami istnieją powiązania wskazane w art. 11a updop, a ceny zastosowane w zawieranych transakcjach zostaną ustalone na warunkach innych, niż gdyby transakcje były zawierane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że mimo, iż przecena towarów jest dopuszczalna, to jak wskazano wyżej, wpływa ona na przychody z działalności gospodarczej. Wobec tego, rolą podatnika jest odpowiednie udokumentowanie opłacalności podjętej decyzji pod względem ekonomicznym.

Reasumując, przecena sprzedaży wybranych towarów handlowych, poniżej kosztów ich zakupu, w świetle argumentów wymienionych przez Spółkę jest dozwolona, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę w działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, że rozliczenie powyższej sprzedaży należy ujmować łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

A zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to wydatki faktycznie poniesione na zakup tych towarów, a nie stratę wynikającą z ich sprzedaży Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazania:

*   czy z punktu widzenia przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działanie Spółki polegające na sprzedaży wybranych towarów handlowych poniżej kosztów zakupu jest dozwolone w kontekście wygenerowanej straty na tych produktach – jest prawidłowe,
*   czy Spółce będzie przysługiwać, w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do uznania strat powstałych w wyniku ww. działania, jako kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.). W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do innych przepisów podatkowych. Przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia wskazania czy z punktu widzenia przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działanie Spółki polegające na sprzedaży wybranych towarów handlowych poniżej kosztów zakupu jest dozwolone w kontekście wygenerowanej straty na tych produktach oraz czy Spółce będzie przysługiwać, w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do uznania strat powstałych w wyniku ww. działania, jako kosztów uzyskania przychodu. Art. 7 ust. 2 i art. 12 ww. ustawy zostały bowiem wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN jako mające podlegać interpretacji.

Ponadto mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując sprzedaż o charakterze promocyjnym, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie sprzedaży promocyjnej jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każde zastosowane działanie marketingowe winno być uzasadnione ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. podwyższenia obrotu. Jednocześnie należy nadmienić, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Tym samym, nie jest uprawniony do weryfikacji opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i oceny zgodności z obowiązującymi przepisami prawa przyjętych rozwiązań marketingowych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Ponadto wskazać należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.