Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.626.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: moment powstania przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki X sp. z o.o. Spółka zarejestrowana jest w Polsce i w Polsce podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Obecnie kapitał zakładowy spółki wynosi 50 000 zł. Wnioskodawczyni planuje podwyższyć kapitał zakładowy poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. Umowa spółki stanowi, że do podwyższenia kapitału zakładowego nie jest konieczna zmiana umowy spółki. Wspólnicy mogą to uczynić uchwałą. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów będzie miało miejsce do dnia 31 października 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po Jej stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, objęcie udziałów nie spowoduje powstania po Jej stronie przychodu w momencie objęcia udziałów.

Uzasadnienie

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.f.”), jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, za które art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. uważa nominalną wartość udziałów czy akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie nie ma regulacji, które odnosiłyby się do obejmowania udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny co oznacza, że objęcie udziałów skutkuje przychodem tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy następuje w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Taki sposób ustalania przychodów i kosztów dotyczących udziałów objętych za wkład pieniężny prowadzi do wniosku, że dochód powstaje w momencie ich późniejszego zbycia.

Należy również rozważyć art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Wynika z niego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów czy akcji. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W ocenie Wnioskodawczyni, wniosek z powyższego jest jednoznaczny – wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów, a są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie późniejszego zbycia udziałów.

Objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje opodatkowania różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością wkładu pieniężnego poniesionego wydatku na objęcie udziałów. Nadwyżka zostanie w całości opodatkowana na moment zbycia udziałów spółki. Przyjęcie, że objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powstaje przychód, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu Wnioskodawczyni – pierwszy raz w momencie objęcia udziałów, a drugi w momencie późniejszego zbycia udziałów.

Taka sytuacja byłaby niedopuszczalna jako sprzeczna z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym i podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano wyczerpująco w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, wskazującym co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów czy też akcji w spółce lub w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów (akcji) nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Nie oznacza to jednak, że objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny lub udziałów (akcji) za cenę niższą niż rynkowa bądź nieodpłatnie, stanowiło przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1707/15 i z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1043/16, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 271/18 dostępne w bazie komputerowej LEX).

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w wyżej wskazanych wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) – również w zamian za wkład pieniężny – jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów (akcji).

W opinii Wnioskodawczyni, regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. przemawia za przyjęciem, że w przypadku objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich rynkowa, podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” pojawi się dopiero w momencie zbywania udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a w rezultacie nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania.

Z kolei kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie udziałów. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży udziałów będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy.

Ponadto, aby określić podatek dochodowy osoby fizycznej konieczne jest zakwalifikowanie uzyskiwanych przez nią przychodów. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Jedynym źródłem dochodów o jakich można mówić w opisywanej sytuacji, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. W art. 17 u.p.d.f. zdefiniowano, jakie przychody zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., za przychody z tytułu kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółkach kapitałowych objętą za wkład niepieniężny. Natomiast w przedstawionej sytuacji kapitał zostanie objęty w zamian za wkład pieniężny, w związku z czym w momencie objęcia nie powstaje przychód podatkowy. W przedstawionym stanie faktycznym przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, wówczas ich cena nabycia będzie stanowić koszt uzyskania tego przychodu, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.f. Tym samym dopiero w dacie sprzedaży udziałów powstanie przychód do opodatkowania w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w dacie objęcia nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w tożsamych, zdaniem Wnioskodawczyni, stanach faktycznych, m.in. w sprawach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2013 r., nr ILPB2/415-917/13-3/JK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr IPPB2/415-71/12-3/AK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r., nr ILPB2/415-1140/10-2/JK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2012 r., nr IBPBII/2/415-565/12/JG,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.294.2017.10.KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa **– jest prawidłowe.**

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
    *   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
2.  w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z o.o. i planuje podwyższyć kapitał zakładowy poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa. Umowa spółki stanowi, że do podwyższenia kapitału zakładowego nie jest konieczna zmiana umowy spółki. Wspólnicy mogą to uczynić uchwałą. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu pieniężnego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów będzie miało miejsce do dnia 31 października 2020 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Jej stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.