Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-790/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek zabudowanych budynkami i budowlami (sprzedaż centrum handlowo-rozrywkowe).
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; plan-plan zagospodarowania przestrzennego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) oraz pismem z 22 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy części budynku, które były wynajmowane i części wspólnych budynku (niestanowiących budowli) oraz zbycia części działek (na których przedmiotowy budynek jest posadowiony) przyporządkowanych proporcjonalnie do tych właśnie części budynku oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i opodatkowania ww. dostawy 23% stawką VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem oraz zbycia części działek (na których przedmiotowy budynek jest posadowiony) przyporządkowanych proporcjonalnie do tych właśnie części budynku, która to dostawa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania (zwolnienia od podatku) dostawy budowli i zbycia części działek przyporządkowanych proporcjonalnie do ww. budowli oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i opodatkowania ww. dostawy 23% stawką VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) oraz z 22 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-790/13/LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Zbywca lub Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zbywca jest właścicielem budynku centrum handlowo-rozrywkowego (dalej: Budynek) wraz z przynależną infrastrukturą, obejmującą w szczególności: infrastrukturę energetyczną, gazową, wodno-kanalizacyjną, drogi wewnętrzne, parkingi, chodniki (dalej: Budowle), położonych w R., na pięciu działkach stanowiących własność Spółki. Cztery działki gruntu należące do Spółki są zabudowane, jedna zaś - niezabudowana (dalej: Grunt Niezabudowany; dalej razem jako: Nieruchomość). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Grunt Niezabudowany jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługową.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w październiku 2007 r. w drodze aportu przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki, w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Budowa Budynku została zakończona na początku 2007 r., a w marcu 2007 r. Budynek został oddany do użytkowania. Od momentu oddania Budynku do użytkowania całość jego powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT (tj. od momentu oddania w najem upłynęły ponad 2 lata). Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni w Budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu (poza częściami z definicji nie oferowanymi do najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem oraz powierzchni związanych z bieżącym administrowaniem Budynku, np. pomieszczeń gospodarczych, niezbędnych do właściwej obsługi umów najmu). Od momentu nabycia Budynku oraz oddania go w najem, Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie.

Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały przez Spółkę nabyte i nie były ponoszone na ich ulepszenie żadne wydatki. Szczegółowa lista budowli znajduje się poniżej:

TABELA - załącznik pdf - s. 2-3

Budowle, jako obsługująca Budynek infrastruktura, nie są przedmiotem odrębnego najmu - prawo do ich wykorzystywania objęte jest umowami najmu powierzchni w Budynku.

Spółce - z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie Nieruchomości.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy m.in. w zakresie dostawy mediów, zarządzania Nieruchomością, bieżącej obsługi Nieruchomości (konserwacja, remonty), utrzymania czystości na Nieruchomości, ochrony oraz umowy w zakresie usług promocyjno-marketingowych. Zbywca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta także z usług księgowych i bieżącego doradztwa.

Nieruchomość stanowi główny, ale nie jedyny składnik majątku Spółki, która posiada również środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz należności, głównie z tytułu dostaw i usług.

Spółka jest stroną w postępowaniach sądowych, dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zbywca jest finansowany pożyczką przez spółkę, należącą do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej.

Obecnie Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz nabywcy (dalej: Transakcja), będącego na moment Transakcji, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Nabywca). W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo Zbywca przeniesie na Nabywcę, jako integralną cześć Budynku i jego wartości w ramach ustalonej ceny, prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu, prawa autorskie do projektu, prawa autorskie i prawa z rejestracji domeny internetowej oraz prawa autorskie i ochronne do znaków towarowych, a także prawa z polisy ubezpieczenia mienia, tj. Nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością. W okresie przejściowym po transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, dotyczące m.in. usług księgowych, bieżącego doradztwa.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych, czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu).

Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczki). Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Przedmiotem Transakcji nie będą także pozostałe aktywa Spółki. Zbywca w ramach kontynuowania działalności, w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę. Zbywca pozostanie również stroną postępowań sądowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wszczętych przed dniem Transakcji.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość ani też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym czy też funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji dla celów VAT w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. Nr 177, poza. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Spółka zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji zbycia Nieruchomości zostało sformułowane również przez Nabywcę Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z 16 września 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że tak jak wskazano we wniosku, powierzchnie wspólne Budynku (dalej: Części Wspólne), choć zasadniczo nie są oferowane jako przedmiot samodzielnego najmu, są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem; przy czym zdarza się, że określone fragmenty Części Wspólnych są oddawane w najem pod stoiska handlowe. Zawarte przez Spółkę umowy najmu definiują Części Wspólne jako wszystkie obszary na terenie centrum handlowego, w tym m.in. wejścia, korytarze, podziemia, parking samochodowy, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi, przeznaczone przez wynajmującego do użytku publicznego. Zgodnie z przedstawionym zapisem, Części Wspólne mogą obejmować swym zakresem elementy Nieruchomości stanowiące Budowle - np. parkingi lub drogi dojazdowe.

Stosownie do załącznika do umowy najmu, zatytułowanego „Zasady eksploatacji” - dokumentu stanowiącego integralną część umowy najmu, każdy korzystający z Części Wspólnych (w tym najemca i jego pracownicy) ma prawo do swobodnego ich używania zgodnie z ich przeznaczeniem. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu Części Wspólnych. Opłaty obejmują koszty związane z utrzymaniem Części Wspólnych, m.in. z utrzymaniem czystości, konserwacją, naprawą Części Wspólnych, ich zarządzaniem i administracją, ochroną przeciwpożarową, oświetleniem i dostarczaniem wody do Części Wspólnych, ogrzewaniem Części Wspólnych, czy chłodzeniem lub wentylacją Części Wspólnych. Ww. opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz każdego z najemców.

W uzupełnieniu wniosku z 25 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  We Wniosku Spółka wskazała, że nabyła Nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania aportu, transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlegała VAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT w stosunku do Nieruchomości. Kwestia prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT była przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego przez tut. Organ w 2012 r. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie o opodatkowanie VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz miasta części należącej do niego nieruchomości (tej samej, która jest przedmiotem obecnego Wniosku). Organ w wydanej w dniu 11 września 2012 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IBPP1/443-570/12/LSz) uznał, że Wnioskodawca - jako następca prawny podmiotu wnoszącego aport (tj. Q Sp. z o.o.), na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług - powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy obiektów posadowionych na gruncie będącym obecnie własnością Wnioskodawcy. Interpretacja wydana przez Organ została utrzymana w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. III SA/GI 82/13. Ponadto, jak już wskazano we Wniosku, Wnioskodawca wykorzystuje składniki przedsiębiorstwa do wykonywania czynności opodatkowanych, spełnia więc podstawową przesłankę prawa do odliczenia VAT. Tym samym Wnioskodawca wyjaśnia, że przysługuje mu - jako następcy prawnemu podmiotu, który wniósł Nieruchomość aportem jako przedsiębiorstwo - prawo do odliczenia VAT od wydatków na nabycie gruntu oraz budowę Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, a poniesionych przez podmiot wnoszący aport (poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. Q Sp. z o.o.).
2.  Poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy (tj. Q Sp. z o.o.) przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Budynku i Budowli. Ponadto, poprzednik prawny Wnioskodawcy z prawa tego skorzystał i odliczył VAT naliczony.
3.  Poprzednik prawny Wnioskodawcy (tj. Q Sp. z o.o.) nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku, których wartość byłaby równa lub wyższa niż 30% wartości początkowej Budynku. Poprzednik prawny Wnioskodawcy (tj. Q Sp. z o.o.) nie ponosił jakichkolwiek wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) poszczególnych Budowli, a tym bardziej takich wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli.
4.  Tak jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku (w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we Wniosku jako Pytanie nr 2), Budowle, jako towarzysząca Budynkowi infrastruktura, były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku. Z kolei oddanie w najem Budynku (a tym samym Budowli) - rozumiane jako oddanie w ramach czynności opodatkowanej VAT (pierwszy okres, za który powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu najmu) - nastąpiło przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy w okresie przed dokonaniem aportu, tj. w okresie od marca do listopada 2007 r. Co istotne, jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku, od momentu oddania Budynku w najem opodatkowany VAT upłynęły ponad 2 lata.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie Budynku i Budowli, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło u poprzednika prawnego Wnioskodawcy przed listopadem 2007 r. w związku z oddaniem Budynku oraz Budowli do użytkowania w wykonaniu czynności najmu podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, określenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budowli i Budynku, nie może stanowić elementu opisu zdarzenia przyszłego, gdyż jest elementem interpretacji przepisów. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, fakt, czy do pierwszego zasiedlenia Budowli oraz Budynku doszło w związku z oddaniem Budynku oraz Budowli w najem przez Wnioskodawcę, czy przez jego poprzednika prawnego, nie powinno mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Istotne jest bowiem, czy od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, nawet jeżeli uznać (wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyrażonym we Wniosku), że w odniesieniu do Budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia (z uwagi na fakt, że umowy najmu nie zawierają w zakresie najmu Budowli odrębnych postanowień), to wówczas ich dostawa będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, że nie znajdzie zastosowania:
    *   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - jako że dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani też
    *   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jako że Wnioskodawcy - jako następcy prawnemu podmiotu, który wniósł Nieruchomość aportem jako przedsiębiorstwo - przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do Budowli.
6.  Ad. a) Pomieszczenia gospodarcze są użytkowane wyłącznie przez Wnioskodawcę. Dostęp, prawo i klucze do tych pomieszczeń mają wyłącznie osoby obsługujące Nieruchomość na zlecenie Wnioskodawcy (pracownicy spółki zarządzającej z grupy kapitałowej Wnioskodawcy). Najemcy nie mają swobodnego dostępu do tych pomieszczeń. Ad. b) Pomieszczenia gospodarcze były użytkowane wyłącznie przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy. Dostęp, prawo i klucze do tych pomieszczeń miały wyłącznie osoby obsługujące Nieruchomość na zlecenie poprzednika prawnego Wnioskodawcy/jego pracownicy. Najemcy nie mieli swobodnego dostępu do tych pomieszczeń.
7.  Części Wspólne stanowią element Budynku. Prawo do użytkowania Części Wspólnych wynika z umów najmu powierzchni Budynku, stanowią więc one przedmiot umów najmu. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby najemca miał dostęp do lokalu przykładowo bez dostępu do korytarzy (które stanowią Części Wspólne). Jak to zostało przedstawione w piśmie Wnioskodawcy z dnia 16 września 2013 r., złożonym Organowi w celu wskazania dodatkowych elementów zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy Budynku (pytanie oznaczone nr 1 we Wniosku), integralną częścią umowy najmu jest załącznik pt. „Zasady eksploatacji”, zgodnie z którym każdy korzystający z Części Wspólnych (w tym najemca i jego pracownicy) ma prawo do swobodnego ich używania zgodnie z ich przeznaczeniem. Najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu Części Wspólnych. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że opłaty te są ponoszone w związku z umowami najmu, nie ma przy tym możliwości, żeby były ponoszone przez podmioty nie będące najemcami. Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Części Wspólne Budynku została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że pasaż w Budynku (stanowiący element Części Wspólnych) jest okazjonalnie oddawany w krótkoterminowy najem (szczególnie w okresie przedświątecznym) pod stoiska handlowe (tzw. standy). Pasaż w Budynku jest przedmiotem okazjonalnego (krótkotrwałego) najmu począwszy od listopada 2007 r. do dnia dzisiejszego. Co istotne, od momentu oddania pasażu w Budynku w najem opodatkowany VAT upłynęły ponad 2 lata. Budowle natomiast, jako towarzysząca Budynkowi infrastruktura, były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku, co Wnioskodawca podkreślił w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we Wniosku jako Pytanie nr 2. Charakter Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Najemcy w oczywisty sposób czerpią bowiem korzyści wynikające z istnienia Budowli (np. dojazd drogą do Budynku). Biorąc to pod uwagę, czynsz z tytułu najmu lokali ustalany jest przez Spółkę i pokrywa nie tylko koszty budowy i utrzymania poszczególnych lokali, ale także m.in. koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budowli. Budowle, nie stanowią samodzielnego i odrębnego od lokali przedmiotu najmu. Niemniej jednak prawo do ich użytkowania wynika z umów najmu, stanowią więc - łącznie z lokalem - przedmiot umów najmu (np. dostęp do Budynku w postaci drogi). Tym samym, wszystkie Budowle zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.
8.  Przedmiotem planowanej sprzedaży mają być cztery działki gruntu zabudowane, o następujących numerach geodezyjnych: 4144/13, 2385/147, 122/9, 127/1. Poniżej Wnioskodawca wskazuje obiekty, które zostały wskazane we Wniosku wraz z numerami geodezyjnymi działek, na których te obiekty są posadowione: TABELA - załącznik pdf - s. 15-16 Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wskazanie jakie konkretnie obiekty są posadowione na poszczególnych działkach nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mającego znaczenie dla rozstrzyganego zagadnienia. Status (moment oddania w najem, poziom wydatków na ulepszenie - lub ich brak) poszczególnych grup obiektów (Budynku oraz Budowli) jest bowiem taki sam.
9.  Wskazane we Wniosku Budynek i Budowle są trwale związane z gruntem w rozumieniu PKOB i Prawa Budowlanego.
10.  Wnioskodawca zastosował następującą klasyfikację obiektów wchodzących w skład Nieruchomości: TABELA - załącznik pdf - s. 16-17 Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wskazanie jakie są symbole PKOB określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) właściwe dla Budynku i poszczególnych Budowli nie stanowią elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mającego znaczenie dla rozstrzyganego zagadnienia. Klasyfikacja ta (a tym bardziej konkretne przyporządkowanie poszczególnych obiektów do poszczególnej grupy/klasy obiektów) nie determinuje bowiem kwalifikacji danego obiektu jako budynku lub budowli dla celów przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie Budynku w ramach Transakcji będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i w szczególności - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?
2.  Czy zbycie Budowli w ramach Transakcji będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i w szczególności - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, zbycie Budynku w ramach Transakcji będzie podlegało przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu stawką 23%.

Powyższa konkluzja wynika m.in. z następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   od pierwszego zasiedlenia całej powierzchni Budynku do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
*   Zbywca wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Zbywca i Nabywca spełnią warunki umożliwiające skorzystanie z tej opcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, zbycie Budowli w ramach Transakcji będzie podlegało przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu stawką 23%

Powyższa konkluzja wynika m.in. z następujących faktów i jest bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku:

*   od pierwszego zasiedlenia wszystkich Budowli do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
*   Zbywca wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Zbywca i Nabywca spełnią warunki umożliwiające skorzystanie z tej opcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa własności gruntów, Budynku i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona zbycia Nieruchomości, tj. własności gruntów zabudowanych Budynkiem i Budowlami oraz Gruntu Niezabudowanego. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku, to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Zbywcy i ustaleń stron Transakcji. Z kolei, inne umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie także skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach, ani też pozostałych aktywów związanych z działalnością Spółki. Zbywca pozostanie również stroną postępowań sądowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wszczętych przed dniem Transakcji. Co więcej, na Nabywcę nie przejdą również zobowiązania Spółki, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona dostawy Nieruchomości, tj. Budynku wraz z gruntami, na których jest on posadowiony (objętego pytaniem nr 1), Budowli wraz z gruntami, na których są one posadowione (objętych pytaniem nr 2) oraz Gruntu Niezabudowanego (objętego pytaniem nr 3).

Ad. pytanie nr 1.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że całość powierzchni znajdującej się w Budynku została oddana do użytkowania najemcom. Dodatkowo w stosunku do Budynku nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

Oddanie w najem należy utożsamiać z „oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W konsekwencji, opodatkowanie własności gruntów zabudowanych Budynkiem będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-1072/11/AM, lub w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-460/13-2/JL.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynku (wraz z prawem własności gruntów, których dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nich Budynku) będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności Zbywca i Nabywca wypełnią wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Reasumując, dostawa Nieruchomości w części dotyczącej Budynku i gruntów, na których jest on posadowiony będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (a Zbywca i Nabywca wypełnią odpowiednie warunki).

Ad. pytanie nr 2.

Zdaniem Spółki, argumentację analogiczną do przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 można zastosować również do Budowli.

Budowle, ze względu na swój akcesoryjny charakter, jako towarzysząca Budynkowi infrastruktura, były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku. Jednocześnie, charakter Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Oddaje to także brzmienie przepisu ustawy o VAT w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia, który odnosi się do „budynków i budowli” (razem), przez co - jeśli występują wspólnie w transakcji - powinny podlegać takiemu samemu traktowaniu. Najemcy w oczywisty sposób czerpią bowiem korzyści związane z Budowlami, m.in. poprzez dostęp do mediów czy wygodny dojazd do Budynku. Biorąc to pod uwagę, cena najmu powierzchni Budynku ustalana jest przez Spółkę także w oparciu o koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budowli. Tym samym, opłaty za najem powierzchni Budynku uwzględniają także pośrednio możliwość korzystania przez najemców z Budowli, mimo braku odrębnych postanowień w umowie najmu dotyczących najmu Budowli. Dodatkowo w stosunku do Budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdej z nich.

Stąd, w ocenie Spółki należy przyjąć, że Budowle ze względu na ich wykorzystywanie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zostały oddane do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu równocześnie z pierwszym wynajęciem samego Budynku na rzecz najemców.

Dostawa Budowli (wraz z prawem własności gruntów, których dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionych na nich Budowli) będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności Zbywca i Nabywca wypełnią wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Reasumując, dostawa Nieruchomości w części dotyczącej Budowli i gruntów, na których są one posadowione będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (a Zbywca i Nabywca wypełnią odpowiednie warunki).

W uzupełnieniu wniosku z 16 września 2013 r. Wnioskodawca podkreślił, iż jego zdaniem również Części Wspólne Budynku zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. W opinii Spółki należy wskazać, że najem lub dzierżawa stanowią przykładowe, ale nie jedyne formy użytkowania nieruchomości, o którym mowa w ustawie o VAT. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.) pojęcie „użytkować” oznacza: korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu; używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści. Zdaniem Spółki wskazane wprost w umowie najmu prawo do korzystania z Części Wspólnych (parkingu, wind, chodników, dróg wewnętrznych, wejść do Budynku) wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT. Najemcy mają prawo do korzystania z Części Wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, również Części Wspólne zostały oddane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy części budynku, które były wynajmowane i części wspólnych budynku (niestanowiących budowli) oraz zbycia części działek (na których przedmiotowy budynek jest posadowiony) przyporządkowanych proporcjonalnie do tych właśnie części budynku oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i opodatkowania ww. dostawy 23% stawką VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem oraz zbycia części działek (na których przedmiotowy budynek jest posadowiony) przyporządkowanych proporcjonalnie do tych właśnie części budynku, która to dostawa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania (zwolnienia od podatku) dostawy budowli i zbycia części działek przyporządkowanych proporcjonalnie do ww. budowli oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i opodatkowania ww. dostawy 23% stawką VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku (zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości składającej z czterech działek zabudowanych budynkiem centrum handlowo-rozrywkowego wraz z przynależną infrastrukturą, obejmującą w szczególności: infrastrukturę energetyczną, gazową, wodno-kanalizacyjną, drogi wewnętrzne, parkingi, chodniki oraz jednej działki niezabudowanej) znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane przez Wnioskodawcę składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie.

Stosownie do przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość (cztery działki wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami oraz jedna działka niezabudowana). Przedmiotowa nieruchomość jak stwierdził bowiem Wnioskodawca „stanowi główny, ale nie jedyny składnik majątku Spółki, który posiada również środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz należności, głównie z tytułu dostaw i usług. Spółka jest stroną w postępowaniach sądowych, dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zbywca jest finansowany pożyczką przez spółkę, należącą do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej”.

„Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością. W okresie przejściowym po transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, dotyczące m.in. usług księgowych, bieżącego doradztwa.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu).

Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczki). Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Przedmiotem Transakcji nie będą także pozostałe aktywa Spółki. Zbywca w ramach kontynuowania działalności, w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę. Zbywca pozostanie również stroną postępowań sądowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wszczętych przed dniem Transakcji”.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego, takich jak wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne zbywcy. Z opisu sprawy nie wynika też aby Wnioskodawca przekazywał nabywcy jakiekolwiek księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią także zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, nieruchomość mająca być przedmiotem planowanej transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w działalności prowadzonej przez niego.

Wnioskodawca stwierdza, że „Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość ani też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym czy też funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ów”.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, umowy istotne dla funkcjonowania nieruchomości (w szczególności umowa w zakresie zarządzania nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Wnioskodawca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, transakcja nie będzie także skutkować przeniesieniem na Nabywcę należności Wnioskodawcy (w tym w szczególności tytułu zawartych do dnia transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Wnioskodawcy, ani też pozostałych aktywów związanych z działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca pozostanie również stroną postępowań sądowych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wszczętych przed dniem transakcji. Co więcej, na Nabywcę nie przejdą również zobowiązania Wnioskodawcy, w tym w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Wnioskodawcę mają więc zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowana przez Wnioskodawcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, sprzedaż nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje, działy i grupy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne. Grupa 123 – Budynki handlowo-usługowe: Klasa 1230 – Budynki handlowo-usługowe.

Dział 21 PKOB obejmuje m. in. grupy 211 – Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe. Grupa ta obejmuje m.in. klasę 2112 – Ulice i drogi pozostałe.

Z kolei dział 22 PKOB obejmuje Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. W dziale tym mieszczą się m.in. grupa 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze. Natomiast grupa 222 obejmuje m.in.:

klasę 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,

klasę 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej,

klasę 2224 - Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze.

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, iż obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Pojęcie obiektów inżynierii lądowej i wodnej odpowiada swym zakresem definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik podatku VAT, jest właścicielem nieruchomości obejmującej budynek centrum handlowo-rozrywkowego (dalej: Budynek) wraz z przynależną infrastrukturą, położonej na pięciu działkach gruntu, z czego cztery działki są zabudowane, jedna zaś niezabudowana.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz nabywcy, będącego na moment transakcji, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy zbycie Budynku w ramach przedmiotowej transakcji - w przypadku wyboru opcji opodatkowania - będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w październiku 2007 r. w drodze aportu przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki, w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Budowa Budynku została zakończona na początku 2007 r., a w marcu 2007 r. Budynek został oddany do użytkowania. Od momentu oddania Budynku do użytkowania całość jego powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT (tj. od momentu oddania w najem upłynęły ponad 2 lata). Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni w Budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu (poza częściami z definicji nie oferowanymi do najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem oraz powierzchni związanych z bieżącym administrowaniem Budynku, np. pomieszczeń gospodarczych, niezbędnych do właściwej obsługi umów najmu).

Powierzchnie wspólne Budynku (dalej: Części Wspólne), choć zasadniczo nie są oferowane jako przedmiot samodzielnego najmu, są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem; przy czym zdarza się, że określone fragmenty Części Wspólnych są oddawane w najem pod stoiska handlowe. Zawarte przez Spółkę umowy najmu definiują Części Wspólne jako wszystkie obszary na terenie centrum handlowego, w tym m.in. wejścia, korytarze, podziemia, parking samochodowy, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi, przeznaczone przez wynajmującego do użytku publicznego. Zgodnie z przedstawionym zapisem, Części Wspólne mogą obejmować swym zakresem elementy Nieruchomości stanowiące Budowle - np. parkingi lub drogi dojazdowe.

Stosownie do załącznika do umowy najmu, zatytułowanego „Zasady eksploatacji” - dokumentu stanowiącego integralną część umowy najmu, każdy korzystający z Części Wspólnych (w tym najemca i jego pracownicy) ma prawo do swobodnego ich używania zgodnie z ich przeznaczeniem. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu Części Wspólnych. Opłaty obejmują koszty związane z utrzymaniem Części Wspólnych, m.in. z utrzymaniem czystości, konserwacją, naprawą Części Wspólnych, ich zarządzaniem i administracją, ochroną przeciwpożarową, oświetleniem i dostarczaniem wody do Części Wspólnych, ogrzewaniem Części Wspólnych, czy chłodzeniem lub wentylacją Części Wspólnych. Ww. opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz każdego z najemców.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, opłaty te są ponoszone w związku z umowami najmu, nie ma przy tym możliwości, żeby były ponoszone przez podmioty nie będące najemcami.

Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Części Wspólne Budynku została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Wnioskodawca wskazał również, że pasaż w Budynku (stanowiący element Części Wspólnych) jest okazjonalnie oddawany w krótkoterminowy najem (szczególnie w okresie przedświątecznym) pod stoiska handlowe (tzw. standy). Pasaż w Budynku jest przedmiotem okazjonalnego (krótkotrwałego) najmu począwszy od listopada 2007 r. do dnia dzisiejszego. Co istotne, od momentu oddania pasażu w Budynku w najem opodatkowany VAT upłynęły ponad 2 lata.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że oddanie w najem Budynku - rozumiane jako oddanie w ramach czynności opodatkowanej VAT (pierwszy okres, za który powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu najmu) - nastąpiło przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy w okresie przed dokonaniem aportu, tj. w okresie od marca do listopada 2007 r. Od momentu oddania Budynku w najem opodatkowany VAT upłynęły ponad 2 lata.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy również zaznaczyć, że w sytuacji gdy przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa, zaś Wnioskodawca jest następcą prawnym podmiotu, który wniósł ww. nieruchomość aportem, nie ma znaczenia aby pierwszego zasiedlenia dokonywał podatnik, który następnie zbywa budynek (budowlę), ale istotne jest kto i kiedy po raz pierwszy (pierwszy użytkownik) obejmuje we władanie przedmiotowy budynek (budowlę lub ich części).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do budynku centrum handlowo-rozrywkowego stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w odniesieniu do części budynku, które zostały oddane w najem (przy czym oddanie w najem budynku nastąpiło przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy w okresie przed dokonaniem aportu, tj. w okresie od marca do listopada 2007 r.,) w momencie oddania tych części budynku w najem. Równocześnie należy przyjąć, że w tym samym momencie nastąpiło pierwsze zasiedlenie powierzchni wspólnych budynku (niestanowiących budowli) wykorzystywanych przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Wyjątek stanowią powierzchnie budynku związane z bieżącym administrowaniem budynku np. pomieszczenia gospodarcze niezbędne dla właściwej obsługi umów najmu. Pomieszczenia gospodarcze są użytkowane wyłącznie przez Wnioskodawcę, zaś najemcy nie mają swobodnego dostępu do tych pomieszczeń. Także w przypadku poprzednika prawnego Wnioskodawcy najemcy nie mieli swobodnego dostępu do tych pomieszczeń, pomieszczenia gospodarcze były użytkowane wyłącznie przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

Jeśli zatem, zgodnie z zawartymi umowami, najemcom zostały oddane do dyspozycji i korzystania również tzw. części wspólne i nie jest możliwe korzystanie z najmowanych pomieszczeń bez korzystania z tych części wspólnych, a ponadto najemcy powierzchni Budynku ponoszą opłaty za korzystanie z tych części, to należy uznać, że najem wszystkich części w budynku oznacza również najem części wspólnych budynku (niestanowiących budowli), nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z części budynku bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do części wspólnych budynku (niestanowiących budowli) nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom części budynku do użytkowania w ramach umowy najmu.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa części przedmiotowego budynku centrum handlowo-rozrywkowego, które były wynajmowane oraz części wspólnych (niestanowiących budowli), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż te części zostały oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu, a Wnioskodawca ani jego poprzednik prawny nie ponosili wydatków na ulepszenie tego budynku wyższych niż 30% jego wartości początkowej. Ponadto od momentu oddania w najem upłynęły ponad dwa lata, zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku w opisanej wyżej części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tak więc dostawa budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w części dotyczącej budynku, która była wynajmowana oraz części wspólnych budynku (niestanowiących budowli).

Powyższe zwolnienie od podatku nie znajdzie jednak zastosowania dla dostawy części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem (np. pomieszczenia gospodarcze niezbędne dla właściwej obsługi umów najmu), bowiem nie zostały one wydane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu ani przez Wnioskodawcę, ani jego poprzednika prawnego. Tak więc planowana przez Wnioskodawcę dostawa części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takim przypadku należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało (jako następcy prawnemu podmiotu, który wniósł Nieruchomość aportem jako przedsiębiorstwo) prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości, a poniesionych przez podmiot wnoszący aport (poprzednika prawnego Wnioskodawcy).

Poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Budynku. Ponadto, poprzednik prawny Wnioskodawcy z prawa tego skorzystał i odliczył VAT naliczony.

Od momentu nabycia Budynku oraz oddania go w najem, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie.

Również poprzednik prawny Wnioskodawcy nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku, których wartość byłaby równa lub wyższa niż 30% wartości początkowej Budynku.

Jeśli zatem Wnioskodawcy (jako następcy prawnemu) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową budynku, to planowana dostawa części tego budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie spełnia warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy. Tym samym planowana dostawa budynku w części związanej z bieżącym jego administrowaniem będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT (art. 41 ust. 2, ust. 12a, art. 2 pkt 12, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) przewidują obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% dla dostawy budynków objętych symbolem PKOB 11. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą budynku o symbolu PKOB 1230, zatem powyższa preferencja nie ma zastosowania.

Wobec dokonanej powyżej analizy sprawy stwierdzić należy, że zbycie części działek (na których posadowiony jest przedmiotowy budynek) przyporządkowanych proporcjonalnie do tych części budynku, które były wynajmowane oraz części wspólnych budynku (niestanowiących budowli), będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast zbycie części ww. działek (na których posadowiony jest przedmiotowy budynek) przyporządkowanych proporcjonalnie do części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 29 ust. 5 w związku z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zapytaniem Wnioskodawcy dotyczącej wyboru opcji opodatkowania należy przytoczyć przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków objętych zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy wyłącznie w odniesieniu do części budynku, które były wynajmowane oraz części wspólnych budynku (niestanowiących budowli), których dostawa będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku wyboru opodatkowania dla dostawy ww. części budynku zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W tym przypadku również zbycie części działek (na których posadowiony jest przedmiotowy budynek) przyporządkowanych proporcjonalnie do tych części budynku, które były wynajmowane oraz części wspólnych budynku (niestanowiących budowli), będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy części budynku, które były wynajmowane i części wspólnych budynku (niestanowiących budowli) oraz zbycia części działek (na których przedmiotowy budynek jest posadowiony) przyporządkowanych proporcjonalnie do tych właśnie części budynku oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i opodatkowania ww. dostawy 23% stawką VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy części budynku związanej z bieżącym jego administrowaniem oraz zbycia części działek (na których przedmiotowy budynek jest posadowiony) przyporządkowanych proporcjonalnie do tych właśnie części budynku, która to dostawa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania, czy zbycie Budowli – w przypadku wyboru opcji opodatkowania - będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) jako odpłatna dostawa towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały przez Spółkę nabyte i nie były ponoszone na ich ulepszenie żadne wydatki. Poprzednik prawny Wnioskodawcy nie ponosił jakichkolwiek wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) poszczególnych Budowli, a tym bardziej takich wydatków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych Budowli.

Budowle, jako obsługująca Budynek infrastruktura, nie są przedmiotem odrębnego najmu - prawo do ich wykorzystywania objęte jest umowami najmu powierzchni w Budynku.

Wnioskodawca wyjaśnił, że charakter Budowli nie umożliwia ich wykorzystania ekonomicznego w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Najemcy w oczywisty sposób czerpią bowiem korzyści wynikające z istnienia Budowli (np. dojazd drogą do Budynku). Biorąc to pod uwagę, czynsz z tytułu najmu lokali ustalany jest przez Spółkę i pokrywa nie tylko koszty budowy i utrzymania poszczególnych lokali, ale także m.in. koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budowli.

Budowle, nie stanowią samodzielnego i odrębnego od lokali przedmiotu najmu. Niemniej jednak prawo do ich użytkowania wynika z umów najmu, stanowią więc - łącznie z lokalem - przedmiot umów najmu (np. dostęp do Budynku w postaci drogi).

Tym samym, wszystkie Budowle zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Równocześnie Wnioskodawca wskazał, że Budowle, jako towarzysząca Budynkowi infrastruktura, były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynku. Z kolei oddanie w najem Budynku (a tym samym Budowli) - rozumiane jako oddanie w ramach czynności opodatkowanej VAT - nastąpiło przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy w okresie przed dokonaniem aportu, tj. w okresie od marca do listopada 2007 r. Od momentu oddania Budynku w najem opodatkowany VAT upłynęły ponad 2 lata.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że - jak już uprzednio wskazano - dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie. Jak wynika z treści wniosku, wszystkie budowle mające być przedmiotem transakcji zostały oddane do użytkowania (jako towarzysząca budynkowi infrastruktura) w ramach czynności opodatkowanej VAT (najmu) przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy w okresie przed dokonaniem aportu, tj. w okresie od marca do listopada 2007 r.

Wprawdzie opisane we wniosku budowle nie są przedmiotem odrębnego najmu, jednak prawo do ich wykorzystywania objęte jest umowami najmu powierzchni w budynku. Skoro zatem prawo użytkowania ww. budowli przez najemców wynika z umów najmu powierzchni w budynku, jak również cena najmu powierzchni budynku ustalana jest w oparciu o koszty związane z wybudowaniem i utrzymaniem Budowli, należy uznać, że w odniesieniu do budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym poprzednik prawny Wnioskodawcy przekazał najemcom części budynku do użytkowania w ramach umowy najmu, tj.: w okresie od marca do listopada 2007 r.

Przy czym sam fakt, że przedmiotowe budowle zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa (która to transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT), zaś Wnioskodawca jest następcą prawnym podmiotu, który wniósł ww. nieruchomość aportem, nie zmienia kwalifikacji prawnej tej czynności, bowiem – jak już zaznaczono uprzednio – nie ma znaczenia aby pierwszego zasiedlenia dokonywał podatnik, który następnie zbywa budowlę, ale istotne jest kiedy i kto po raz pierwszy (pierwszy użytkownik) obejmuje ją we władanie.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowych budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż budowle te zostały oddane do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Ponadto – w przypadku ww. budowli - od momentu oddania w użytkowanie upłynęły ponad dwa lata, zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tak więc dostawa budowli będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec dokonanej powyżej analizy sprawy stwierdzić należy, że zbycie części działek przyporządkowanych proporcjonalnie do opisanych we wniosku budowli, na których budowle te się znajdują, będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że – jak już poprzednio zaznaczono - prawo takie zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (oczywiście po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy), i wybrać opodatkowanie dostawy w odniesieniu do opisanych we wniosku budowli. W przypadku wyboru opodatkowania dla dostawy ww. budowli zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

W tym przypadku również zbycie części działek przyporządkowanych proporcjonalnie do ww. budowli, z którymi budowle te są trwale związane, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem dotyczącym opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej (pytanie nr 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.