Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.334.2018.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Sprzedaż użytkowania wieczystego pięciu działek niezabudowanych nie będzie podlegała opodatkowaniu pcc ze względu na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 września 2018 r. (data wpływu – 20 września 2018 r.), uzupełnionym 21 września i 24 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek wraz z naniesieniami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek wraz z naniesieniami.

Wniosek uzupełniono 21 września 2018 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 17 października 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.334.2018.2.MD wezwano Zainteresowanych o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 24 października 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z o.o. (Nabywca, Kupujący);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny (Zbywca, Sprzedający)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**:

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości położonej w G. wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) przez Fundusz Inwestycyjny (dalej „Sprzedający”) na rzecz spółki z o.o. Spółka z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Inwestor Zastępczy”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo- usługowych.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zainteresowani pragną wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego. W zakresie dotyczącym pozostałych nieruchomości, Sprzedający oraz nabywcy pozostałych nieruchomości planują wystąpić z odrębnymi wspólnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży tych nieruchomości.

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym, zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych.

W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym – w wyniku transakcji sprzedaży – nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Przyczyny przeprowadzenia Transakcji.

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne częściowo od Kupującego, tj. spółki należącej do Grupy S. (dalej: „Grupa”), a w części od osoby fizycznej. Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji.

Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Sprzedającego realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający nie występował jednak z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne, np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedającym a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne, np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 r. (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego – brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych/nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem Transakcji będzie:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 296/5 o powierzchni 677 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
2.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 296/6 o powierzchni 357 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
3.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 296/7 o powierzchni l.432 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
4.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 296/8 o powierzchni 6.118 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
5.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 296/9 o powierzchni 506 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;

łącznie nazywane „Działkami”. Działki, budynki w budowie oraz inne naniesienia wskazane powyżej w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Jednocześnie Zainteresowani wyjaśniają, że w odniesieniu do Działek toczy się obecnie postępowanie administracyjne, którego przedmiotem jest ich scalenie ewidencyjno-geodezyjne. W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że na moment Transakcji jej przedmiotem będą działki o innych numerach ewidencyjnych.

Działki znajdują się w zasięgu obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z 25 sierpnia 2005 r. Działki znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę.

Na Działkach trwają obecnie prace budowlane – docelowo w ramach projektu planowane jest wybudowanie dwóch budynków – A i B.

Z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych (wstępny etap procesu budowy) na dzień Transakcji nie będzie można uznać, iż budynki w budowie będą stanowiły budynki lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Zainteresowani wskazują również, że po zakończeniu inwestycji budynki w budowie znajdujące się na Działkach zostaną sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12, klasie 1220 jako „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”.

Na moment składania wniosku rozpoczęta jest budowa budynku A, gdzie obecnie są realizowane prace na poziomie -2. Przewiduje się, że na dzień Transakcji będą już wykonane kondygnacje -2 oraz -1 tego budynku, a budowa będzie na etapie wykonywania stropu na parterze (kondygnacji 0). Przewidywanym terminem zakończenia inwestycji w odniesieniu do budynku A jest listopad 2019 r. – wówczas planowane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku A.

Na moment składania wniosku nie rozpoczęto jeszcze budowy budynku B. Przewiduje się jednak, że na dzień Transakcji prace budowlane dotyczące tego budynku mogą być już wykonane kondygnacje -2 oraz - 1.

Na dzień Transakcji, na Nieruchomości znajdować się będą takie obiekty i struktury niezwiązane trwale z gruntem, jak: tymczasowe kontenery budowlane (stanowiące zaplecze budowy, niebędące własnością Sprzedającego), 2 tymczasowe stacje transformatorowe (niebędące własnością Sprzedającego, PKOB: 2224), tymczasowe oświetlenie placu budowy (niebędące własnością Sprzedającego, PKOB: 2112) oraz ogrodzenie (PKOB: 2420, przy czym część tego ogrodzenia nie jest własnością Sprzedającego). Ogrodzenie, które jest własnością Sprzedającego i jest trwale związane z gruntem, leży na działkach 296/5, 296/7, 296/8 i 296/9. Ogrodzenie będzie w ocenie Sprzedającego stanowiło budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego i zostało posadowione na wyżej wymienionych działkach w lipcu 2017 r.

Dla celów budowy do Nieruchomości doprowadzany jest obecnie (i będzie na dzień Transakcji) prąd – w tym celu wykorzystywane są tymczasowe przyłącza i sieci, które nie są własnością Sprzedającego. Na Działkach wykonane są także tymczasowe sieci teletechniczne (w tym kanalizacja teletechniczna, która może być budowlą w rozumieniu prawa budowlanego), które są własnością Sprzedającego i leżą na działkach 296/7, 296/6 i 296/5. Kanalizacja teletechniczna została wykonana na działkach 296/7, 296/6 i 296/5 w lutym 2018 r. Na dzień Transakcji na Działkach nie będą znajdować się żadne przyłącza/instalacje mające docelowo służyć dostawie mediów do budynków A i B.

Dodatkowo, Sprzedający przewiduje, ze na dzień Transakcji będą zlokalizowane następujące elementy, których właścicielem nie będzie Sprzedający:

*   przyłącze kanalizacji deszczowej i sanitarnej (na działce 296/7 oraz 296/8);
*   przyłącze wodociągowe (na działce 296/6);
*   przyłącze ciepłownicze (na działce 296/5, 296/6 i 296/8).

Podsumowując powyższy opis, Zainteresowani wskazują, że obecnie (co będzie aktualne także na dzień Transakcji) na Działkach nie znajdują się żadne budynki i budowle w rozumieniu Prawa Budowlanego, za wyjątkiem trwale związanego z gruntem ogrodzenia oraz kanalizacji teletechnicznej. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z posadowieniem wskazanych budowli na Nieruchomości.

Przewiduje się, że na dzień Transakcji mogą być zawarte listy intencyjne dotyczące najmu Nieruchomości lub już same umowy najmu lub dzierżawy. Nie przewiduje się jednak, aby powierzchnie budynków w dacie Transakcji zostały wydane najemcom.

Sprzedający, ze względu na potrzeby budowy, zawarł także szereg tzw. umów dobrosąsiedzkich (niezbędnych dla możliwości realizacji budowy), w ramach których m.in. korzysta z mediów dostarczanych przez podmioty, z którymi zawarto te umowy.

Biorąc pod uwagę, że rozpoczęcie procesu komercjalizacji Budynku planowane jest jeszcze w 2018 r. i pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji stroną: (i) porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami Budynku lub (ii) umów najmu, prawa i obowiązki z takich porozumień, listów intencyjnych lub umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego (w razie konieczności za zgodą drugiej strony na cesję). Jeżeli przyszli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego (w przypadku gwarancji bankowych, razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję).

W ramach Transakcji nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
*   prawa i obowiązki z wybranych umów regulujących wzajemne relacje (tzw. umowy dobrosąsiedzkie) podpisanych przed Transakcją przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi (np. właścicielami lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości sąsiadujących lub wspólnotami mieszkaniowymi), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych obowiązków Sprzedającego z takich umów dobrosąsiedzkich (w razie konieczności za zgodą drugiej strony). Z tym zastrzeżeniem, że może się zdarzyć po Transakcji, iż takie umowy zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w stosunku do Sprzedającego (lub w całości) i za ich wykonanie w miejsce Sprzedającego będzie odpowiedzialny Kupujący. W przypadku wybrania przez Kupującego jednej umowy cały ten paragraf należy czytać wyłącznie w odniesieniu do takiej umowy;
*   umowa użyczenia nieruchomości na cele budowlane z 19 czerwca 2018 r. (umowa wygaśnie w dniu Transakcji).

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
*   firma (oznaczenie Sprzedającego);
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Historia nabycia.

Nieruchomość została zakupiona przez Sprzedającego w 2016 r. i 2017 r. – do jej nabycia dochodziło etapowo: w 2016 r. Sprzedający nabył 90% udziałów w Nieruchomości od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów wraz z udziałami we współwłasności budynków z 27 lipca 2016 r., a następnie w 2017 r. pozostałe 10% udziałów od Kupującego na podstawie umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z udziałami we własności budynków z 30 czerwca 2017 r.

W momencie nabycia, na Działkach znajdowały się budynki oraz budowle przeznaczone do wyburzenia/rozbiórki w związku z planowaną nową inwestycją Sprzedającego. Po zakupie przez Sprzedającego 100% udziałów w prawie użytkowania wieczystego Działek, przeprowadzone zostało pełne wyburzenie/rozbiórka wszelkich struktur znajdujących się na nieruchomości, a następnie rozpoczęto realizację nowej inwestycji budowlanej polegającej na budowie dwóch budynków biurowych (wspomniane powyżej budynki A i B).

W celu realizacji inwestycji, 27 lipca 2016 r. Sprzedający zawarł z Kupującym umowę koordynacji projektu deweloperskiego, w ramach której Kupujący zobowiązał się, w charakterze inwestora zastępczego, do realizacji na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynków biurowych. W związku z powyższym, ze względu na potrzebę korzystania przez Inwestora Zastępczego z Nieruchomości, a także zawierania umów z gestorami mediów, Sprzedający oraz Inwestor Zastępczy zawarli 19 czerwca 2018 r. umowę użyczenia Nieruchomości, na podstawie której Sprzedający zezwolił Kupującemu na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. Powyższa umowa nie będzie przeniesiona w ramach Transakcji, gdyż w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Kupującego umowa wygaśnie.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji/kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której, po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług \[ art. 2 pkt 4 lit a)\] lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części \[ art. 2 pkt 4 lit. b)\].

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, gdyż (i) planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz (ii) sprzedaż przedmiotu Transakcji nie spełnia warunków dla zastosowanie zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji Transakcja nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 31 października 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.534.2018.2.JG.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 296/5, 396/6, 296/7, 269/8, 296/9 (na moment przeprowadzenia transakcji, działki te – w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie scalenia ewidencyjno-geodezyjnego – mogą mieć inne numery). Na działkach trwają prace budowlane, jednakże nie znajdują się na nich budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, za wyjątkiem ogrodzenia trwale z gruntem związanego oraz kanalizacji teletechnicznej – stan taki przewidywany jest także na dzień transakcji.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sprzedaż Nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budowlami (tj. trwale związanym z gruntem ogrodzeniem oraz kanalizacją teletechniczną) i innymi naniesieniami należącymi do Sprzedającego nie będzie korzystała ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o podatku od towarów i usług ani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23% – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną z 31 października 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.534.2018.2.JG, wydaną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej.

A zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku z tytułu Transakcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.