Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-451/16-1/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Czy wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracodawca; programy-program motywacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej, która posiada siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka). Pozostałymi wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

W celu zwiększenia motywacji kadry zarządzającej do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę, Spółka planuje w trakcie 2016 roku wprowadzić program motywacyjny (dalej: Program), który będzie obejmował rok 2016 oraz następne lata obrotowe. Programem mogą zostać objęci kluczowi przedstawiciele kadry zarządzającej Spółki, którzy zawrą ze Spółką umowę o kontrakt menadżerski (dalej także: Uczestnicy). Celem Programu jest zmotywowanie Uczestników do podejmowania działań zmierzających do utrzymania lub poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym jej pozycji rynkowej. Uczestnicy Programu nie będą wspólnikami Spółki. Między wspólnikami Spółki a Uczestnikami nie będą występować powiązania rodzinne ani kapitałowe. Na mocy zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (dalej: Umowa) będzie następować kreacja pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Jednostki Uczestnictwa).

Jednostka Uczestnictwa będzie zbywalnym, warunkowym prawem majątkowym, którego wykonanie będzie mogło nastąpić w przyszłości wyłącznie przez rozliczenie pieniężne, a jego cena wykonania zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego, tj. wskaźnika finansowego Zysk (strata) netto (dalej: Wskaźnik Bazowy) – wymienionego w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym w pozycji „L” w Załączniku nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm).

Przyznanie kwoty pieniężnej z realizacji Jednostek Uczestnictwa będzie również uzależnione od wskazanej w Regulaminie wartości poniższych wskaźników finansowych, które zostaną obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy Spółki objęty Programem:

1.  ROE - (ang. Return on Equity) wskaźnik finansowy przedstawiający stosunek Zysku netto Spółki do jej kapitałów własnych:
2.  ROA - (ang. Return on Assets) wskaźnik finansowy przedstawiający stosunek Zysku netto Spółki do sumy jej aktywów;
3.  ER - (ang. Equity Ratio) wskaźnik finansowy przedstawiający udział kapitału własnego w majątku firmy;
4.  Zadłużenie finansowe netto - wskaźnik finansowy przedstawiający stosunek (i) łącznej wartości zadłużenia finansowego Spółki, tj. każdego zadłużenia z tytułu: pożyczonych środków pieniężnych; kwot pozyskanych z tytułu emisji obligacji, weksli lub innych papierów dłużnych albo innego podobnego instrumentu; jakichkolwiek zobowiązań wynikających z umowy leasingu, która w rozumieniu IFRS mogłaby być traktowana jako leasing finansowy; sprzedanych lub zdyskontowanych wierzytelności, z wyłączeniem należności zbytych bez prawa regresu; jakichkolwiek kwot pozyskanych w ramach transakcji (w tym dowolnej umowy terminowej kupna lub sprzedaży), która z ekonomicznego punktu widzenia ma charakter pożyczki, w szczególności transakcji sprzedaży aktywów ze zobowiązaniem do ich odkupu po określonej cenie i transakcji leasingu zwrotnego; jakiejkolwiek transakcji pochodnej zawartej w celu zabezpieczenia przed zmianą stóp procentowych, kursu lub ceny bądź w celu uzyskania korzyści w związku z takimi zmianami (przy czym przy obliczaniu wartości transakcji pochodnej należy przyjąć wartość rynkową (market to market), jakichkolwiek wzajemnych zobowiązań regresowych w odniesieniu do gwarancji, poręczenia, przejęcia długu, obligacji, akredytywy dokumentowej lub jakiegokolwiek innego instrumentu wystawionego przez bank lub instytucję finansową; oraz jakichkolwiek zobowiązań wynikających z gwarancji, poręczenia lub przejęcia długu w odniesieniu do którejkolwiek pozycji wymienionej powyżej pomniejszonego o środki pieniężne Spółki do (ii) wartości księgowej środków trwałych w postaci nieruchomości należących do Spółki; (dalej: Wskaźniki Uzupełniające).

Dodatkowo przy określaniu ceny wykonania Jednostek Uczestnictwa przysługujących Uczestnikowi w danym roku obrotowym, będzie brany pod uwagę okres obowiązywania kontraktu menadżerskiego Uczestnika w ciągu roku obrotowego objętego Programem. Co do zasady, cena wykonania Jednostek Uczestnictwa będzie obliczana dla sytuacji gdy okresem obowiązywania kontraktu menadżerskiego będzie cały rok obrotowy. Jeśli jednak okres obowiązywania kontraktu menadżerskiego w danym roku obrotowym objętym Programem będzie krótszy niż cały rok obrotowy, wówczas wartość Jednostek Uczestnictwa będzie zależeć od okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w ciągu roku obrotowego i cena wykonania Jednostek Uczestnictwa obliczona za cały rok obrotowy zostanie pomniejszona w proporcji do okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego. Przykładowo, jeśli cena wykonania Jednostek Uczestnictwa u jednego z Uczestników na koniec roku obrotowego będzie wynosić 100.000 zł, a okresem obowiązywania kontraktu menadżerskiego w ciągu danego roku obrotowego będzie 6 miesięcy, wówczas cena wykonania Jednostek Uczestnictwa przysługujących danego Uczestnika będzie wynosić 50.000 zł.

Z Uczestnikami podpisane zostaną Umowy określające indywidualne parametry i warunki uczestnictwa w Programie, w tym liczbę przyznanych im Jednostek Uczestnictwa. Cena wykonania Jednostki Uczestnictwa będzie zależała wyłącznie od wartości Wskaźnika Bazowego. Wskaźników Uzupełniających oraz od okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w ciągu roku obrotowego objętego Programem.

Obliczenia wartości Jednostek Uczestnictwa dokona komplementariusz Spółki, a zatwierdzi Zgromadzenie Wspólników Spółki. Rozliczenie pieniężne Jednostek Uczestnictwa, w postaci wypłaty na rzecz Uczestników środków pieniężnych nastąpi na żądanie Uczestników.

W przypadku śmierci Uczestnika Programu, jego spadkobiercy będą uprawnieni do rozliczenia pieniężnego Jednostek Uczestnictwa na zasadach wskazanych w Umowie.

Jednostki Uczestnictwa w dniu zawarcia Umowy nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej - nie jest ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie jest znana wartość Wskaźnika Bazowego ani Wskaźników Uzupełniających, od których zależy wartość Jednostek Uczestnictwa. Kwota ewentualnego rozliczenia pieniężnego (ceny wykonania) jest niezależna od wysokości wynagrodzenia wynikającego z kontraktu menadżerskiego zawartego między Uczestnikami a Spółką. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Nabycie Jednostek Uczestnictwa Spółki jest nieodpłatne. Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom, żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od kształtowania się wartości Wskaźnika Bazowego. Wskaźników Uzupełniających oraz okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w danym roku obrotowym objętym Programem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT?

We własnym stanowisku w odniesieniu do sformułowanego pytania Spółka wskazała, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Jednostek Uczestnictwa w ramach Programu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej. Koszt ten będzie potrącalny w momencie poniesienia wydatku przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W tym kontekście należy wskazać, że ustawa o CIT przewiduje transparentność podatkową spółek osobowych (w tym spółki komandytowej) w zakresie podatku dochodowego. Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego, wypracowany dochód takich spółek - ich przychody i koszty rozliczają wspólnicy, w tym osoby prawne na zasadach wynikających z ustawy o CIT. W świetle powyższego, m.in. koszty uzyskania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną należy rozliczać na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatek:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika;
*   jest definitywny;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Innymi słowy, podatnik ma możliwość odliczenia od osiąganych przychodów koszty ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym jednocześnie podkreślić, że „związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale i też pośredni, a kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów” (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 375/09). Szerzej w tej kwestii wypowiedział się też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1079/09) „działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (patrz wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04, Lex nr 172952; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, Lex nr 201511).

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty”.

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Celem wprowadzenia w Spółce Programu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jest uzyskanie dodatkowej motywacji kadry zarządzającej poprzez umożliwienie tym osobom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Ponieważ uzyskiwanie tych dodatkowych korzyści przez Uczestników Programu jest ściśle skorelowane z wynikami finansowymi Spółki - wartość Jednostek Uczestnictwa zależy od Wskaźnika Bazowego, Wskaźników Uzupełniających oraz od okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w danym roku obrotowym objętym Programem - w efekcie Program, poprzez poprawę motywacji pracowników i efektywność wykonywanych przez nich obowiązków, ma przyczyniać się do zwiększenia efektywności Spółki i poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej. Wprowadzenie Programu służy zwiększeniu i zabezpieczeniu przychodów Spółki. Wydatek ponoszony przez Spółkę w związku z uczestnictwem Uczestników w Programie i realizacją przez nich wyemitowanych przez Spółkę Jednostek Uczestnictwa nie jest związany z konkretnym przychodem, lecz z działalnością spółki w ogólności – koszt ten ma zatem charakter pośredni.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A zatem, wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa stanowić będą na gruncie ustawy o CIT koszt podatkowy Wnioskodawcy w momencie jego poniesienia przez Spółkę.

Podsumowując, wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa w ramach przeprowadzanego Programu stanowić będą na gruncie ustawy o CIT koszt podatkowy Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. ITPB4/4511-359/16/KW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2015 r., sygn. IBPB-1-1/4510-16/15/ESZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w konsekwencji nie były brane pod uwagę przy podejmowaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.