Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.878.2018.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: w zakresie braku konieczności obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w związku z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w związku z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku konieczności obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w związku z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lutego 2019 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką holdingową, która posiada udziały w innych spółkach kapitałowych, prowadzących działalność w branży deweloperskiej. W ramach grupy kapitałowej, Wnioskodawca wykonuje wszelkie czynności, wynikające z posiadania statusu udziałowca.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu świadczenia na rzecz innych spółek usług, podlegających opodatkowaniu VAT jak i przychody niepodlegające opodatkowaniu, takie jak dywidendy otrzymywane z tytułu udziału w zyskach lub wartość majątku likwidowanych spółek kapitałowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
2.  w dotychczasowej działalności Wnioskodawca nie dokonuje rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT;
3.  intencją Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w związku z osiąganymi przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, takich jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem obliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;
4.  czynności, wynikające z posiadania przez Wnioskodawcę statusu udziałowca, są podejmowane w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy innych aktów prawnych, dotyczące praw i obowiązków udziałowca spółki kapitałowej, a więc obejmują przede wszystkim uczestniczenie – poprzez osoby uprawnione – w zgromadzeniach wspólników lub akcjonariuszy, obejmowanie lub nabywanie oraz zbywanie udziałów lub akcji. Wnioskodawca nie jest aktywnie zaangażowany w aktywność gospodarczą spółek zależnych w związku z posiadaniem udziałów i akcji – przychody osiągane z udziału w zyskach osób prawnych są wynikiem biernego posiadania tych aktywów;
5.  bezpośrednie zaangażowanie Wnioskodawcy w działalność prowadzoną przez spółki zależne polega na świadczeniu usług takich jak usługi remontowo-budowlane, prace budowlane, wykończeniowe i wyposażenie lokali. Usługi te wykonywane są w oparciu o zawarte w tym celu odrębne umowy. Wnioskodawca nie świadczy usług zarządzania lub podobnych na rzecz spółek zależnych;
6.  przychody w postaci otrzymywanego majątku likwidowanych spółek mogą mieć postać pieniężną lub rzeczową, w szczególności w postaci nieruchomości. Pytanie w tym zakresie dotyczy wyłącznie stanu przyszłego, ponieważ dotychczas Wnioskodawca nie uzyskiwał takich przychodów i w przewidywalnej przyszłości nie jest planowane ich uzyskiwanie. Wniosek dotyczy ustalenia generalnej zasady właściwej dla podmiotu osiągającego różne przychody z udziału w zyskach osób prawnych;
7.  otrzymanie majątku likwidowanej spółki jest następstwem posiadania udziałów w takiej spółce i musi odbywać się w toku postępowania likwidacyjnego;
8.  ewentualne przychody w postaci wartości majątku likwidowanej spółki Wnioskodawca otrzymywać będzie w związku z posiadanymi udziałami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Pierwotnie we wniosku:

Czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki, są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany doprecyzował zakres postawionego pytania: „(…) czy w związku z osiąganymi przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, takich jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego obliczonego zgodnie ze sposobem obliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?”

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągane przychody z udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki, nie są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ustępie 2b artykułu 86 wskazano, że sposób określania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

oraz

1.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Powołane przepisy odnoszą się do przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Trzeba przy tym podkreślić, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatników mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT; towarzyszą one działalności gospodarczej, ale nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności. Jakkolwiek takie zdarzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to ich pojawienie się nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 8a ustawy o VAT.

Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się bowiem sferę aktywnej działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Taki pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w uzasadnieniu projektu ustawy, na mocy której z początkiem 2016 roku dodano analizowane przepisy do ustawy o VAT, jak i m.in. w odpowiedzi Jarosława Nenemana (podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, działającego z upoważnienia Ministra Finansów) na interpelację nr 30157, w której stwierdzono m.in.: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym aktywność zarobkową różnego typu. Osiągane przychody pochodzą w znacznej części z działań typowych dla działalności gospodarczej, a po części ze zdarzeń leżących poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, takich jak posiadanie udziału w zyskach osób prawnych, z którego wynika m.in. otrzymywanie dywidend. Wnioskodawca nie wykonuje jednak czynności, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynności postrzeganych przez ustawodawcę, jako wykonywane w zakresie innym niż działalność gospodarcza.

Warto podkreślić, że z treści art. 86 ust. 2b i 2c ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż „sposób określenia proporcji” ma możliwie najlepiej odpowiadać strukturze zakupów, analizowanej w kontekście stopnia ich powiązania z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza. Innymi słowy, podstawowe kryterium stanowi stopień kosztowego zaangażowania przedsiębiorstwa podatnika w realizację takich czynności. Takiemu właśnie celowi służy zamieszczenie przykładowego jedynie katalogu danych, jakie mogą być wykorzystane do określenia proporcji, z jednoczesnym podkreśleniem, iż zastosowany mechanizm ma uwzględniać indywidualną sytuację danego podatnika. W tym kontekście trzeba podkreślić, że osiąganie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wynika z posiadania udziałów lub akcji spółek kapitałowych, a więc z okoliczności niewymagających istotnego aktywnego zaangażowania przedsiębiorstwa podatnika oraz dokonywania w tym celu zakupów towarów lub usług. Wyraźnie sformułowaną przesłanką do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Skoro za czynności tego rodzaju nie można uznać uzyskiwania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to Wnioskodawca z powodu uzyskiwania takich przychodów nie będzie zobowiązany do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę jest akceptowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, takich jak:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 r., nr IBPP3/4512-141/16/JP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2016 r., nr ILPP2/4512-1-161/16-4/AD.

Analogiczny pogląd został wyrażony także w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), zachowującej aktualność także po wprowadzeniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w której wskazano, że czynności wyłączone z zakresu podatku VAT – takie jak dywidendy – nie mają wpływu na wyliczanie proporcji sprzedaży. NSA powołał się w tej uchwale m.in. na wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), a pogląd taki został potwierdzony w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), gdzie dodatkowo Trybunał potwierdził, że neutralności dywidendy dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją jakiś dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

W świetle postawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości należy ustalić charakter czynności z tytułu których osiąga/może osiągać przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanych spółek kapitałowych.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach grupy kapitałowej wykonuje wszelkie czynności, wynikające z posiadania statusu udziałowca, tj. uczestniczy w zgromadzeniach wspólników lub akcjonariuszy, obejmuje lub nabywa oraz zbywa udziały lub akcje. Bezpośrednie zaangażowanie Zainteresowanego w działalność prowadzoną przez spółki zależne polega na świadczeniu usług, takich jak usługi remontowo-budowlane, prace budowlane, wykończeniowe i wyposażenie lokali. Wnioskodawca nie świadczy usług zarządzania lub podobnych na rzecz spółek zależnych. Otrzymanie majątku likwidowanej spółki jest następstwem posiadania udziałów w takiej spółce i musi odbywać się w toku postępowania likwidacyjnego, a ewentualne przychody w postaci wartości majątku likwidowanej spółki Wnioskodawca otrzymywać będzie w związku z posiadanymi udziałami.

Rola Spółki nie ogranicza się zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – do biernego modelu realizacji praw własnościowych, polegającego wyłącznie na nabywaniu, posiadaniu lub zbywaniu udziałów lub akcji w podmiotach zależnych.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na rzecz spółek, w których posiada udziały, to działania Zainteresowanego w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w dotychczasowej działalności nie dokonuje rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem z uwagi na powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy osiąganie przez Spółkę przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, takich jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanych spółek kapitałowych, nie powoduje/nie będzie powodowało konieczności obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, co do nieuwzględniania osiąganych przez Zainteresowanego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi w ogóle obowiązek ustalania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.