Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.174.2017.3.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) oraz z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 20 czerwca 2017 r. oraz 9 sierpnia 2017 r. w zakresie uzupełnienia opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie własnego sprzętu budowlanego, żurawi wieżowych z obsługą operatorską.

Jako czynny podatnik VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku wykonuje na rzecz wykonawcy generalnego – zarejestrowanego czynnego podatnika VAT – usługi budowlane wskazane pod pozycją 48 (PKWIU 43.99.90.0) załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zainteresowany działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy i w konsekwencji spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, usługa ta od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega więc mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca każdorazowo zawiera pisemną umowę dzierżawy (najmu) żurawia. Umowa taka szczegółowo reguluje warunki i zasady dzierżawy (wynajmu) żurawi.

Zawiera ona także, w końcowej części zapis, że:

*   załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż i odbiór UDT żurawia wieżowego oraz
*   demontaż, załadunek i transport żurawia wieżowego z terenu budowy przeprowadza Wydzierżawiający (Wynajmujący) na koszt Dzierżawcy.

Wnioskodawca nie wykonuje tych czynności w całości samodzielnie, lecz wynajmuje niezbędny sprzęt do ich wykonania (dłużyce, samochody ciężarowe do transportu z obsługą oraz żurawie samojezdne z obsługą).

Jeżeli w trakcie umowy dzierżawy zachodzi potrzeba (co się zdarza) naprawy lub wymiany części żurawia, które zostały zniszczone z winy lub zaniechania Dzierżawcy (Wynajmującego), np. wymiana uszkodzonej mechanicznie gardzieli haka zabezpieczonego zawiesi żurawia wieżowego, dokonuje tych czynności, zgodnie z umową, we własnym zakresie przy udziale własnych pracowników, obciążając ich kosztami Dzierżawcę.

Naprawy wynikające z normalnej eksploatacji i zużycia żurawia są wykonywane nieodpłatnie. Na wystawianej Fakturze VAT sprzedaży za każdym razem jest wykazana w odrębnej pozycji i odrębnie wyceniona każda świadczona usługa, a więc: dzierżawa żurawia wraz z obsługą operatorską, załadunek, transport i montaż żurawia, wymiana uszkodzonej części, odbiór UDT.

W uzupełnieniu przesłanym w dniu 29 czerwca Wnioskodawca wskazał, że:

Powołując się na interpretację Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z dnia 8 lutego 2017 r., klasyfikacja statystyczna dla wymienionych we wniosku ORD-IN czynności świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wygląda następująco:

1.  załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż wraz z odbiorem UDT (jeśli potrzebny) żurawia wieżowego – pozycja PKWiU: 33.1,
2.  naprawa lub wymiana uszkodzonej w trakcie trwania umowy części żurawia wieżowego – pozycja PKWiU: 33.12.15.0,
3.  demontaż, załadunek i transport żurawia budowlanego z terenu budowy – pozycja PKWiU: 33.1.

W uzupełnieniu przesłanym w dniu 18 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W sytuacji dotyczącej cytatu: „Jeżeli w trakcie umowy dzierżawy zachodzi potrzeba (co się zdarza) naprawy lub wymiany części żurawia, które zostały zniszczone z winy lub zaniechania Dzierżawcy (Wynajmującego), np. wymiana uszkodzonej mechanicznie gardzieli haka zabezpieczonego zawiesi Żurawia wieżowego, dokonuje tych czynności, zgodnie z umową, we własnym zakresie przy udziale własnych pracowników, obciążając ich kosztami Dzierżawcę” – rolę dzierżawcy pełni generalny wykonawca (Wydzierżawiającym jest Wnioskodawca). Stosowane części zamienne są nabywane przez Zainteresowanego od podmiotów zewnętrznych, Wnioskodawca nie produkuje ich.
2.  Wszystkie wskazane w tym punkcie czynności (najem żurawia, załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż, naprawy, demontaż, załadunek i transport z budowy) są wykonywane na rzecz generalnego wykonawcy na podstawie jednej umowy dzierżawy żurawia.
3.  Z tytułu umowy dzierżawy żurawia Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za następujące usługi:
    1.  załadunek, transport, rozładunek i montaż żurawia na budowie (wraz z odbiorem UDT – jeśli potrzebny) – jedna kwota za te czynności ustalona jest w umowie dzierżawy;
    2.  dzierżawa żurawia wraz z obsługą operatorską (w zależności od rodzaju podpisanej z kontrahentem umowy, Zainteresowany stosuje dwa rodzaje rozliczeń za usługę dzierżawy z obsługą operatorską w ramach ustalonego umownie limitu godzin pracy żurawia i operatora:
        1.  pierwszy rodzaj rozliczenia jest to jedna kwota za dzierżawę żurawia wraz z obsługą operatorską (ustalona w umowie),
        2.  drugi rodzaj rozliczenia polega na tym, iż na fakturze znajdują się dwie osobne pozycje: (1) dzierżawa żurawia i (2) obsługa operatorska (tj. liczba godzin przepracowanych przez żuraw w danym okresie rozliczeniowym x stawka za 1 rbh pracy żurawia ustalona w umowie dzierżawy);
    3.  jeśli ma miejsce w danym okresie rozliczeniowym – wynajem żurawia wraz z obsługą operatorską powyżej miesięcznego limitu godzin – w tym przypadku rozliczana jest na podstawie raportu pracy sprzętu liczba przepracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin pracy żurawia powyżej miesięcznego limitu godzin (ustalonego w umowie, np. 220 godz., 250 godz.) x stawka za 1 rbh pracy żurawia powyżej miesięcznego limitu godzin ustalona w umowie dzierżawy;
    4.  jeśli ma miejsce w danym okresie rozliczeniowym – wynajem żurawia wraz z obsługą operatorską w godzinach nocnych, soboty, niedziele, święta – rozliczana jest wówczas liczba przepracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin pracy w godzinach nocnych, soboty, niedziele, święta x stawka za 1 rbh pracy żurawia w godzinach nocnych, soboty, niedziele, święta ustalona w umowie dzierżawy;
    5.  jeśli ma miejsce w danym okresie rozliczeniowym – wymiana uszkodzonej mechanicznie gardzieli haka zabezpieczonego zawiesi żurawia wieżowego (cena za naprawę 1 szt. gardzieli ustalona jest w umowie dzierżawy);
    6.  ewentualnie inne naprawy związane z uszkodzeniem żurawia z winy lub zaniechania Wydzierżawiającego – ich koszt jest ustalany odrębnie na podstawie kosztorysu po rekonesansie na budowie, udowodnieniu lub przyjęciu przez Dzierżawcę i ustaleniu kosztów zakupu części i naprawy żurawia (często jest to potem objęte procedurą odszkodowawczą z OC Dzierżawcy);
    7.  demontaż, załadunek i transport żurawia z terenu budowy – jedna kwota za te czynności ustalona jest w umowie dzierżawy.
4.  Z tytułu wykonywania umowy dzierżawy, z ostatnim dniem danego miesiąca kalendarzowego, Wnioskodawca wystawia fakturę za dzierżawę żurawia wraz z obsługą operatorską, za ewentualną pracę żurawia w godzinach nadliczbowych (ponad ustalony umownie miesięczny limit), w godzinach nocnych, soboty, niedziele, święta oraz za ewentualne naprawy. Wyjątek stanowią usługi montażu/demontażu żurawia – faktury za te usługi wystawiane są niezwłocznie po ich wykonaniu. Poniżej nazwy usług dokumentowanych na fakturze:
    1.  dzierżawa żurawia wraz z obsługą operatorską na budowie (jedna pozycja na fakturze) lub (osobno, dwie pozycje na fakturze):
        1.  dzierżawa żurawia
        2.  obsługa operatorska (stawka godzinowa),
    2.  wynajem żurawia wraz z obsługą operatorską powyżej miesięcznego limitu godzin (jeśli ma miejsce w danym miesiącu),
    3.  wynajem żurawia wraz z obsługą operatorską w godzinach nocnych, soboty, niedziele, święta (jeśli ma miejsce w danym miesiącu),
    4.  załadunek, transport, rozładunek i montaż żurawia na budowie wraz z odbiorem UDT jeśli potrzebny),
    5.  demontaż, załadunek i transport żurawia z terenu budowy,
    6.  wymiana uszkodzonej mechanicznie gardzieli haka zabezpieczonego zawiesi żurawia wieżowego (jeśli ma miejsce w danym miesiącu),
    7.  naprawa – w zależności od typu/stopnia uszkodzenia, wyceniane indywidualnie w zależności od rodzaju awarii (jeśli ma miejsce w danym miesiącu).
5.  Poniżej wyjaśnienia, na czym polegają poszczególne usługi:
    1.  załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż żurawia wraz z odbiorem UDT (jeśli potrzebny) – w celu wykonania tej usługi Wnioskodawca korzysta z usług firm zewnętrznych, które zajmują się transportem, gdyż sam nie posiada samochodów transportujących żurawie. Każdorazowo załadunku, rozładunku i montażu żurawia na budowie dokonuje ekipa pracowników zatrudnionych przez firmę Wnioskodawcy. Dodatkowo, przy każdym montażu żurawia, Zainteresowany korzysta z usług firm zewnętrznych wynajmujących żurawie samojezdne i HDS-y (urządzenia te są potrzebne do zamontowania żurawia na placu budowy i obsługiwane są przez pracowników tych firm). Po zamontowaniu żurawia na budowie (głównie w przypadku żurawi górnoobrotowych) zazwyczaj niezbędne jest dokonanie odbioru urządzenia przez Urząd Dozoru Technicznego;
    2.  najem żurawia wieżowego z obsługą operatorską po przetransportowaniu żurawia na budowę, montażu i ewentualnym odbiorze przez Urząd Dozoru Technicznego (UDT), żuraw wykonuje określone przez kierownictwo budowy lub osoby przez budowę oddelegowane czynności związane ze wznoszeniem danego obiektu budowlanego. Żurawiem steruje operator oddelegowany przez Wnioskodawcę, pozostający w stałym kontakcie z sygnalistą/hakowym (tj. z pracownikiem oddelegowanym przez generalnego wykonawcę) za pomocą radiotelefonów;
    3.  demontaż, załadunek i transport żurawia z terenu budowy – podobnie jak w przypadku montażu, samej czynności zdemontowania i załadunku na placu żurawia dokonują pracownicy Zainteresowanego przy udziale wynajętego od firmy zewnętrznej żurawia samojezdnego lub HDS-a (urządzenia te są obsługiwane/sterowane przez pracownika tejże firmy zewnętrznej), natomiast transport z budowy odbywa się przy użyciu pojazdów transportowych wynajętych od jeszcze innego podmiotu zewnętrznego posiadającego np. dłużyce czy tzw. niskopodwoziówki (kierowcą pojazdu jest pracownik tego podmiotu);
    4.  wymiana uszkodzonej części żurawia – czynność ta jest wykonywana wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy (części są kupowane od podmiotów zewnętrznych).
6.  Czynności związane z załadunkiem, transportem na budowę, rozładunkiem, montażem wraz z odbiorem UDT (jeśli potrzebny) żurawia, naprawą lub wymianą uszkodzonej w trakcie trwania umowy części żurawia wieżowego, demontażem, załadunkiem i transportem żurawia z terenu budowy – prowadzą do określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, tj. wynajęcia i eksploatacji żurawia wieżowego przez Dzierżawcę (Wynajmującego).
7.  Wyżej wymienione czynności składające się na usługę dzierżawy żurawia są ze sobą ściśle powiązane i nierozerwalne (tzn. nie można mówić o użyciu żurawia jeśli jest uszkodzony, nie ma obsługującego go człowieka, czy nie został do końca lub poprawnie zamontowany).
8.  Czynności pomocnicze (załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż wraz z odbiorem UDT – jeśli potrzebny, naprawa żurawia, wymiana uszkodzonej części żurawia, demontaż, załadunek i transport żurawia z terenu budowy) służą do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego i nie można bez nich wykonać umowy dzierżawy żurawia wieżowego.
9.  Klasyfikacja statystyczna usługi wynajmu i dzierżawy żurawia z obsługą operatorską – PKWiU 43.99.90.0. Pozostałe, wyżej wymienione w niniejszym piśmie, czynności świadczone przez naszą firmę sklasyfikowane są odrębnie i nie znajdują się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT (załącznik nr 14). W celu ustalenia klasyfikacji statystycznej dla świadczonych usług, Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem oraz szczegółowym opisem prowadzonej działalności do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. Otrzymał informację, że klasyfikacja statystyczna świadczonych usług pomocniczych i dodatkowych, związanych z najmem żurawia wieżowego kształtuje się jak poniżej:
    1.  załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż wraz z odbiorem UDT (jeśli potrzebny) żurawia wieżowego – pozycja PKWiU: 33.1,
    2.  naprawa lub wymiana uszkodzonej w trakcie trwania umowy części żurawia wieżowego – pozycja PKWiU: 33.12.15.0,
    3.  demontaż, załadunek i transport żurawia budowlanego z terenu budowy – pozycja PKWiU: 33.1.
10.  Generalny Wykonawca świadczy usługi budowlane na rzecz Inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nw. czynności:

1.  załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż i odbiór UDT żurawia wieżowego,
2.  naprawa lub wymiana uszkodzonej, w trakcie trwania umowy, części żurawia wieżowego,
3.  demontaż, załadunek i transport żurawia wieżowego z terenu budowy,

podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych czy rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności wymienione w pytaniu w pkt 75 niniejszego wniosku podlegają rozliczeniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych czyli opodatkowaniem stawką 23%. Tylko usługa wynajmu własnego sprzętu budowlanego (żurawia wieżowego z obsługą operatorską) jest umieszczona w wykazie usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Usługi związane z montażem i demontażem na budowie żurawi wieżowych (wraz z transportem elementów) sklasyfikowane są odrębnie pod pozycją: PKWIU 33.20., a serwis, naprawa, konserwacja żurawi wieżowych pod pozycją: PKWiU 33.12.15.0. (…).

Jedną z obowiązujących w teorii prawa zasad wykładni systemowej jest stosowanie tzw. reguł kolizyjnych do których należy zasada „lex specialis derogat legi generali” a podstawową przesłanką wykładni funkcjonalnej jest cel regulacji prawnej.

Ustawodawca wprowadzając zmiany przepisów ustawy o VAT, określając jednoznacznie zamknięty wykaz usług, którym one będą podlegać, jednoznacznie określił, że dotyczyć one będą tylko tych wyszczególnionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczy tylko tych wymienionych usług, a nie może być nim objęty cały szereg usług pomocniczych i dodatkowych im towarzyszących. Funkcjonujące w przepisach ustawy o VAT pojęcie „usługi kompleksowej” czy „usługi złożonej” w świetle powyższego, nie powinno być łączone z wprowadzonym mechanizmem rozliczania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis do art. 17 ust. 1 pkt 8 wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie własnego sprzętu budowlanego, żurawi wieżowych z obsługą operatorską.

Klasyfikacja statystyczna usługi wynajmu i dzierżawy żurawia z obsługą operatorską – PKWiU 43.99.90.0.

Zainteresowany działa jako podwykonawca. Każdorazowo zawiera pisemną umowę dzierżawy (najmu) żurawia. Umowa taka szczegółowo reguluje warunki i zasady dzierżawy (wynajmu) żurawi.

Jeżeli w trakcie umowy dzierżawy zachodzi potrzeba naprawy lub wymiany części żurawia, które zostały zniszczone z winy lub zaniechania Dzierżawcy (Wynajmującego), np. wymiana uszkodzonej mechanicznie gardzieli haka zabezpieczonego zawiesi Żurawia wieżowego, dokonuje tych czynności, zgodnie z umową, we własnym zakresie przy udziale własnych pracowników, obciążając ich kosztami Dzierżawcę.

Naprawy wynikające z normalnej eksploatacji i zużycia żurawia są wykonywane nieodpłatnie. Na wystawianej Fakturze VAT sprzedaży za każdym razem jest wykazana w odrębnej pozycji i odrębnie wyceniona każda świadczona usługa, a więc: dzierżawa żurawia wraz z obsługą operatorską, załadunek, transport i montaż żurawia, wymiana uszkodzonej części, odbiór UDT.

Wszystkie wskazane czynności (najem żurawia, załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż, naprawy, demontaż, załadunek i transport z budowy) są wykonywane na rzecz generalnego wykonawcy na podstawie jednej umowy dzierżawy żurawia.

Z tytułu wykonywania umowy dzierżawy, z ostatnim dniem danego miesiąca kalendarzowego, Wnioskodawca wystawia fakturę za dzierżawę żurawia wraz z obsługą operatorską, za ewentualną pracę żurawia w godzinach nadliczbowych (ponad ustalony umownie miesięczny limit), w godzinach nocnych, soboty, niedziele, święta oraz za ewentualne naprawy. Wyjątek stanowią usługi montażu/demontażu żurawia – faktury za te usługi Wnioskodawca wystawia niezwłocznie po ich wykonaniu.

Czynności związane z załadunkiem, transportem na budowę, rozładunkiem, montażem wraz z odbiorem UDT (jeśli potrzebny) żurawia, naprawą lub wymianą uszkodzonej w trakcie trwania umowy części żurawia wieżowego, demontażem, załadunkiem i transportem żurawia z terenu budowy – prowadzą do określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, tj. wynajęcia i eksploatacji żurawia wieżowego przez Dzierżawcę (Wynajmującego).

Wyżej wymienione czynności składające się na usługę dzierżawy żurawia są ze sobą ściśle powiązane i nierozerwalne (tzn. nie można mówić o użyciu żurawia jeśli jest uszkodzony, nie ma obsługującego go człowieka, czy nie został do końca lub poprawnie zamontowany).

Czynności pomocnicze (załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż wraz z odbiorem UDT – jeśli potrzebny, naprawa żurawia, wymiana uszkodzonej części żurawia, demontaż, załadunek i transport żurawia z terenu budowy) służą do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego i nie można bez nich wykonać umowy dzierżawy żurawia wieżowego.

Powołując się na interpretację Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego klasyfikacja statystyczna dla wymienionych we wniosku ORD-IN czynności świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wygląda następująco:

1.  załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż wraz z odbiorem UDT (jeśli potrzebny) żurawia wieżowego – pozycja PKWiU: 33.1,
2.  naprawa lub wymiana uszkodzonej w trakcie trwania umowy części żurawia wieżowego – pozycja PKWiU: 33.12.15.0,
3.  demontaż, załadunek i transport żurawia budowlanego z terenu budowy – pozycja PKWiU: 33.1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy następujące czynności,

*   załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż wraz z odbiorem UDT,
*   naprawa lub wymiana uszkodzonej w trakcie trwania umowy części żurawia wieżowego,
*   demontaż, załadunek i transport żurawia budowlanego z terenu budowy,

podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych czy też do rozliczenia ww. usług zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz treść regulacji prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że wszystkie wskazane we wniosku czynności, tj. najem żurawia, załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż, naprawy, demontaż, załadunek i transport z budowy są wykonywane na rzecz generalnego wykonawcy na podstawie jednej umowy dzierżawy żurawia. Klasyfikacja świadczenia głównego (wynajem/dzierżawa żurawia z obsługą operatorską) znajduje się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0., tj. znajdującym się w załączniku nr 14 do ustawy, do których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego opodatkowania.

Ponadto – zdaniem Wnioskodawcy – wszystkie czynności związane z załadunkiem, transportem na budowę, rozładunkiem, montażem wraz z odbiorem UDT (jeśli potrzebny) żurawia, naprawą lub wymianą uszkodzonej części, demontażem, załadunkiem i transportem żurawia z terenu budowy prowadzą do określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego jakim jest usługa najmu żurawia wieżowego.

Zatem skoro wszystkie wymienione czynności są ze sobą ściśle powiązane i służą do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego i nie można bez nich wykonać umowy dzierżawy żurawia wieżowego należy wskazać że usługa ta wraz z usługami pomocniczymi składającymi się na jedno świadczenie główne ma – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – charakter usługi kompleksowej i nie powinno być dzielone.

W związku z powyższym usługę najmu żurawia wieżowego wraz z usługami pomocniczymi (załadunkiem, transportem na budowę, rozładunkiem, montażem, naprawą, demontażem, załadunkiem i transportem z budowy) należy traktować jako jedno świadczenie, kwalifikując całą usługę jako kompleksowe wykonanie usługi najmu żurawia wieżowego. Ponieważ to usługa główna (najem żurawia wieżowego) determinuje charakter całego świadczenia.

Podsumowując nw. czynności:

1.  załadunek, transport na budowę, rozładunek, montaż i odbiór UDT żurawia wieżowego,
2.  naprawa lub wymiana uszkodzonej, w trakcie trwania umowy, części żurawia wieżowego,
3.  demontaż, załadunek i transport żurawia wieżowego z terenu budowy,

podlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie będą przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.