Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-572/09/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-01
Teza: Czy pracownicy wnioskodawcy wykonujący pracę kierowcy w transporcie krajowym i międzynarodowym mają prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłacanych im diet oraz innych należności związanych z odbywanymi podróżami na podstawie wystawionych poleceń wyjazdu służbowego?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; kierowca; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2009r. (data wpływu do tut. Biura - 09 lipca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika – kierowcy na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika – kierowcy na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zatrudnia pracowników na stanowisku kierowców samochodu ciężarowego w transporcie krajowym i międzynarodowym. W siedzibie Spółki dokonywany jest każdorazowo przydział zadań, tj. wskazanie dokąd i kiedy oraz z jakim towarem dany kierowca ma udać się w podróż służbową. W umowach o pracę kierowcy mają wpisane, że miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki, teren kraju i inne wskazane przez pracodawcę miejsca.

Z tytułu wykonywanych podróży pracownikom tym są wypłacane diety oraz inne należności związane z odbyciem podróży służbowej. Wysokość wypłacanych diet i innych należności jest ustalona na poziomie diet i należności określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

W odniesieniu do tych diet i należności wypłacanych kierowcom Spółka stosuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działanie to Spółka uważa za prawidłowe, tym bardziej, że w świetle ustalonej dotychczas praktyki skarbowej, wyrażanej w szeregu pism organów podatkowych - diety wypłacane takim kierowcom powinny być zwolnione od podatku dochodowego.

Jednakże w dniu 19 listopada 2008r. została wydana uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego (sygn. akt II PZP 11/08), w której stwierdzono, że kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Treść tej uchwały spowodowała zaniepokojenie Spółki w sprawie dotyczącej dokonywanych rozliczeń i w celu wyjaśnienia zaistniałego problemu Spółka postanowiła wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, mając na uwadze dotychczasową korzystną praktykę interpretacyjną oraz wydaną w listopadzie 2008r. uchwałę Sądu Najwyższego, pracownicy Spółki wykonujący pracę kierowcy w transporcie krajowym i międzynarodowym mają nadal prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłacanych im przez Spółkę diet oraz innych należności związanych z odbywanymi podróżami na podstawie wystawionych poleceń wyjazdu służbowego?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacane kierowcom Spółki diety i inne należności korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one związane z ich podróżami służbowymi w rozumieniu tegoż artykułu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia podróży służbowej. Definicji takiej nie można także w pełni ustalić na podstawie art. 775 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przepis ten rozstrzyga jedynie o tym, że pracownikowi, który został wysłany w podróż służbową bezwzględnie przysługują (określone w odrębnych przepisach) należności.

W świetle powyższego za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Zatem jeżeli przypadki wyjazdów pracowników do innej miejscowości w celu wykonywania zadania służbowego stanowią podróże służbowe, to pracownikowi przysługują z tego tytułu odpowiednie należności. Należności te mogą z kolei korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bo są związane z podróżą służbową).

Taką linię interpretacyjną prezentuje orzecznictwo sądowo administracyjne w sprawach podatkowych (które w świetle orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, powinno być uwzględniane przez organy aparatu skarbowego w procesie interpretowania prawa podatkowego) a we wcześniejszych latach - także część interpretacji wydanych przez organy podatkowe.

Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 lipca 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 935/07):

1.  Określenie pojęcia podróży służbowej - Sąd w tym wyroku starał się zdefiniować pojęcie podróży służbowej, uznając, że: „(\`(...)\`) podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Z treści przytoczonego przepisu Kodeksu pracy wynika zatem, iż podróż służbową odbywa ten pracownik, który wyjeżdża w celu załatwienia konkretnej sprawy służbowej wyraźnie poleconej mu przez pracodawcę poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania.”
2.  Ustalenie miejsca rozpoczęcia podróży służbowej - definiując pojęcie podróży służbowej Sąd odniósł się do kwestii ustalenia miejsca, w którym podróż służbowa się rozpoczyna; Sąd w tym zakresie stwierdza: „Na uwagę zasługuje to, iż w ww. przepisie ustawodawca wyraźnie, za pomocą znaku interpunkcyjnego przecinka rozdzielił dwa miejsca, z których pracownik rozpoczyna podróż służbową. Pierwszym miejscem jest miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, drugim natomiast stałe miejsce pracy pracownika. Na podkreślenie zasługuje to, iż o ile rozumienie pojęcia „stałe miejsce pracy pracownika” mogłoby sugerować, iż kierowca w transporcie międzynarodowym wykonując zlecenie pracodawcy nie przebywa w podróży służbowej, ze względu na to, iż nie wykonuje czynności pracowniczych poza swoim miejscem pracy, to jednakże w przypadku odesłania przez ustawodawcę w sposób odrębny do miejsca początku podróży służbowej określonego jako miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, wyjazd kierowcy z tego miejsca na polecenie pracodawcy stanowić będzie rozpoczęcie podróży służbowej.”
3.  Określenie pojęcia zagranicznej podróży służbowej kierowcy - na bazie dokonanych rozważań Sąd przyjął, iż „z tych też względów wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych zleconych przez pracodawcę za granicą wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia lub noclegów stanowi zagraniczną podróż służbową. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w sentencji orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2004r. sygn. akt I PK 298/03 OSNP 2004/23/399.”

Z kolei w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 06 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Po 1303/08) Sąd uznał, że „z treści art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika, że podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Miejscem wykonywania pracy przez kierowcę jest miejsce, w którym otrzymuje on przydział zadań i w którym jest kierowany do ich wykonywania, a nie samochód, który w ramach swojej pracy prowadzi. Samochód jest bowiem narzędziem pracy kierowcy. W związku z tym kierowca może odbywać podróże służbowe i otrzymywać należności w postaci diet z tego tytułu.” Z powyższego wynika, że kierowca taki pozostaje w podróży służbowej.

Natomiast w wyroku z dnia 04 marca 2008r. (I SA/Po 1723/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazywał, iż „zgodnie z § 4 cytowanych rozporządzeń dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dalej przepisy regulują wysokość diety i sposób jej obliczenia. Żaden z przepisów nie ogranicza wypłacania diety za podróż służbową wobec kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Brak również w przepisach ograniczeń który cel podróży związanych z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową który zaś jej nie uzasadnia. Nie ma podstawy prawnej do tego aby organy podatkowe decydowały która podróż pracownika ma charakter podróży służbowej a która podróż takiego charakteru nie ma.”

Także interpretacje organów podatkowych przychylały się do stanowiska uznającego wyjazdy pracowników-kierowców za podróże służbowe, a wypłacane na ich podstawie diety i należności za podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przykładem jest pismo Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 20 kwietnia 2007r. (nr US.I/1-415/5a/2007), który uznał, że „za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Jeżeli zatem wyjazdy pracowników w celu wykonywania pracy do innej miejscowości stanowią podróże służbowe, to pracownikowi przysługują z tego tytułu należności.” Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2007r. (nr ITPB1/415-160a/07/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że jeżeli kierowca wykonujący polecenie służbowe pracodawcy w kraju lub poza jego granicami, będzie ponosił dodatkowe koszty związane z przebywaniem poza miejscem siedziby pracodawcy, w tym dodatkowe koszty wyżywienia lub noclegów, to przysługujące mu na podstawie odrębnych przepisów diety i inne należności z tytułu podroży służbowej, do wysokości wynikających z tych przepisów, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 05 grudnia 2007r. (ITPB1/415-265/07/WM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007r. (ILPB2/415-188/07-2/PW) i z dnia 12 lutego 2008r. (ILPB1/415-180/07-2/AMN) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2008r. (IBPB2/415-285/07/ASz).

Z kolei w interpretacji Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2006r. (nr IS. 1/-4151/3/06) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „organy podatkowe wydają interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania wyłącznie przepisów prawa podatkowego, którymi w świetle art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej są przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydawanych na ich podstawie aktów wykonawczych. W konsekwencji organy podatkowe nie posiadają uprawnień do interpretacji przepisów prawa pracy. Stąd też brak podstaw do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym pracownicy odbywają podróż służbową. Jednakże w sytuacji, gdy na podstawie przepisów prawa pracy, pracownikom spółki, o których mowa we wniosku z dnia 11 października 2005r., przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowej, wartość tych świadczeń będzie zwolniona z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki, przedmiotowa uchwała Sądu Najwyższego z listopada 2008r. nie powinna stanowić podstawy do zmiany ustalonej już linii interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego, choćby z tego powodu, że przedmiotowa uchwała dotyczyła odmiennej kwestii prawnej niż podatkowa. Sąd Najwyższy rozpatrywał bowiem kwestię z zakresu prawa pracy, związaną z zasadnością wypłaty określonych świadczeń (w tym diet) tzw. pracownikowi mobilnemu (którego praca, jako kierowcy, polega na ciągłym przemieszczaniu się po świecie); Sąd Najwyższy dodatkowo odniósł się także do aspektu przyjmowania wartości tych świadczeń do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Z tego względu tezy przyjęte w tej uchwale nabierają określonego znaczenia jedynie w aspekcie tej tematyki prawnej; tym samym nie można przyjąć, iż orzeczenie to koryguje linię orzeczniczą związaną ze sprawami uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że Ministerstwo Finansów informowało ostatnio, iż w związku z przedmiotową uchwałą Sądu Najwyższego nie zamierza zmieniać swojej dotychczasowej linii interpretacyjnej odnoszącej się do zwolnienia z opodatkowania diet i należności wypłacanych kierowcom. Zgodnie z artykułem zatytułowanym „Bez podatku tylko w podróży służbowej” opublikowanym w „Rzeczpospolitej” w dniu 14 maja 2009r. redakcja tego dziennika otrzymała zapewnienie od Ministerstwa Finansów, że nie będzie interpretowało przepisów dotyczących opodatkowania diet, ryczałtów i innych należności wypłacanych kierowcom transportu międzynarodowego i krajowego, tak jak to zrobił ostatnio Sąd Najwyższy. Należy więc uznać, iż deklaracja ta stanowi swoistego rodzaju potwierdzenie korzystnej linii interpretacyjnej, jaka była dotychczas przyjmowana także przez Ministra Finansów. Jeżeli więc zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów stanowisko przychyla się do korzystnej dla pracowników-kierowców interpretacji przedmiotowego zagadnienia, to wydaje się, że wydawane (także przez Ministra Finansów) w tym zakresie interpretacje podatkowe nie powinny przedstawiać odmiennego stanowiska.

Odrębnie zauważyć należy, że analiza unormowań zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że zakres, do jakiego odnosi się ten przepis (wskazując na regulacje z zakresu prawa pracy), dotyczy zasadniczo wysokości (limitów) przysługujących diet oraz innych należności. Brzmienie przepisu podatkowego w żadnej mierze nie przesądza zaś tego, w jakim przypadku mamy do czynienia z podróżą służbową. Jak widać po rozbieżnych tezach orzeczeń sądów pracy - zagadnienie to nie należy do dających się rozstrzygnąć jednoznacznie na gruncie prawa pracy, czego bezpośrednią przyczyną jest brak w przepisach prawa stosownej definicji podróży służbowej. Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że w przypadku konstrukcji tego zwolnienia od podatku, zakres jego stosowania powinno się określać w taki sposób, aby nie zostało naruszone ratio legis tego przepisu, jak i ratio legis przepisów Kodeksu Pracy.

Odnosząc się do kwestii celu (ratio legis) wprowadzonej regulacji prawnej w postaci art. 775 § 1 Kodeksu pracy, który określa generalnie, że pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową - należy zauważyć, że powodem, dla którego pracodawca został zobowiązany do wypłaty diety oraz i innych należności dla pracowników, jest to aby koszty podróży wykonywanych w interesie pracodawcy nie były przerzucane na pracownika. Dlatego też przepisy wymagają zapewnienia pracownikowi stosownych świadczeń w podróży oraz dokonania zwrotu (obciążających de facto pracodawcę) kosztów poniesionych przez pracownika w związku z tą podróżą. Specyfika pracy kierowcy sprawia, że będąc w podróży, mimo wykonywania swojej „typowej” pracy (kierowania samochodem) wynikającej z umowy o pracę, jest on w określonej ilości czasu poza domem, poza miejscem zamieszkania, bez bezpośredniego kontaktu z rodziną bez możliwości załatwiania swoich codziennych spraw w miejscowości, gdzie zamieszkuje i gdzie zorganizował swoje życie prywatne. Ta organizacja życia prywatnego pozwala pracownikowi także minimalizować koszty codziennego utrzymania, czego pracownik nie może uczynić będąc w podróży, gdzie koszty całodobowej egzystencji będą z pewnością wyższe niż w miejscu, które pracownik wybrał jako miejsce swego zwykłego zamieszkania. Pozostając w podróży służbowej pracownik jest pozbawiony możliwości korzystania z oczywistych udogodnień, które sam sobie (i na własny koszt) w miejscu swego bytowania zapewnił. Z możliwości tych pracownik skorzystać nie może wyłącznie dlatego, że właśnie pracodawca powierzył mu wykonanie obowiązków, których realizacja może nastąpić tylko w ramach wyjazdu poza miejsce codziennej egzystencji pracownika. Należy rozumieć, że właśnie z tych powodów ustawodawca wprowadził do Kodeksu pracy rozwiązanie chroniące pracownika przed niebezpieczeństwem przerzucania na niego kosztów związanych z podróżą zleconą przez pracodawcę. W istocie rzeczy zatem pracodawca dokonuje wypłat pracownikowi z tytułu zleconej podróży (np. wypłata diety) właśnie po to, aby wyrównać mu zwiększone w stosunku do zwykłych koszty dziennego utrzymania poza miejscem jego zwykłego zamieszkania.

Zdaniem wnioskodawcy, kierowanie samochodem (przebywanie w trasie), jako przedmiot świadczonej pracy (istota pracy), nie powinno stanowić kryterium, od którego uzależnia się ustalenie, czy dany pracownik znajduje się w podróży służbowej. Taki pracownik jest bowiem w tej podróży, gdyż normalnie - po wykonaniu dziennej normy pracy - miałby możliwość udania się z pracy do domu bądź w inne wybrane przez siebie miejsce (nie miałby przymusu znajdować się tam, gdzie tego oczekuje jego pracodawca). Pracownik wykonuje swoją pracę, ale już w reżimie podróży zleconej, z której z reguły nie ma możliwości szybkiego, tj. w ciągu tej samej doby powrotu. Dlatego też - w aspekcie przysługujących diet i należności z tytułu podróży służbowych - nie powinno różnicować się kierowców pracujących tylko w danej miejscowości bądź na obszarze gminy czy województwa z tymi kierowcami, którzy otrzymują polecenia udania się z transportem do miejsca przeznaczenia na terenie całego kraju, a tym bardziej, gdy podróż odbywa się na dalekich trasach za granicę. Gdyby bowiem kierowca, mający określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy tylko w danym mieście, dostał polecenie wyjazdu do innej miejscowości, to niewątpliwie przysługiwałaby mu stosowna dieta (przy założeniu, że spędził w podróży służbowej określoną przepisami liczbę godzin), gdy wydano mu uprzednio polecenie wyjazdu służbowego. Powoływanie się w tym przypadku na aspekt incydentalności takiej podróży również godzi w równouprawnienie pomiędzy różnymi kategoriami pracowników-kierowców; na incydentalność podróży służbowej przepisy prawa bowiem nie wskazują (na co wyraźnie wskazywał także powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Z tego względu nie ma przeszkód dla uznania, że kierowcy wykonując swoją pracę „nieincydentalnie” znajdują się (mogą) w podróży służbowej.

Należy przy tym pamiętać, że przepisy prawa pracy nie zostały ustanowione dla ochrony jedynie kategorii pracowników tzw. „stacjonarnych”, tj. takich których miejsce świadczenia pracy nie wykracza poza siedzibę (miejscowość) bądź miejsce (inne) stałego świadczenia pracy (może to być np. oddział danego podmiotu). Przepisy prawa pracy służą także ochronie uprawnień kierowców-pracowników i nie mogą być interpretowane z pominięciem sensu i roli przewidzianych w nich instytucji prawnych (w tym np. diety). Tej ochronie służy również analizowany przepis art. 775 § 1 Kodeksu pracy, albowiem chroni on materialne interesy pracowników (w tym kierowców) ponoszących koszty (zwiększone) w czasie wyjazdów służbowych. Brak tej regulacji wiązałby się z możliwością przerzucania przez pracodawców ciężaru kosztów podróży służbowych na pracowników.

Spółka pragnie zauważyć, że zdaje sobie sprawę, iż praca kierowców stanowi szczególny przedmiot stosunku pracy - w szczególności w kontekście instytucji podróży służbowej - co uwarunkowane jest specyficznym charakterem tej pracy. Niemniej jednak, każdemu pracownikowi - poza wyraźnie wskazanymi w przepisach przypadkami czy kategoriami pracowników - przysługiwać muszą jednolite i sprawiedliwe uprawnienia pracownicze. Gwarantować to mają właśnie odpowiednie regulacje prawne. Nabiera to szczególnego znaczenia ze względu na pozycję pracownika w ramach stosunku pracy łączącego go z pracodawcą, gdzie pracownik wykonuje pracę w ramach podległości, czego wyrazem jest praca pod kierunkiem przełożonego, który w imieniu pracodawcy wydaje pracownikowi określone polecenia służbowe. Z tego powodu każdemu kierowcy-pracownikowi muszą przysługiwać analogiczne uprawnienia i nie mogą one być zmieniane (czy narzucane) arbitralną interpretacją. W przeciwnym przypadku może to bowiem prowadzić do sytuacji, w której pracodawca, wykorzystując swoją „nadrzędną” pozycję, będzie kierował się bardziej „opłacalną” dla siebie interpretacją przepisów i odmówi takiemu pracownikowi wypłaty należnych mu świadczeń. W konsekwencji będzie to oznaczać naruszenie materialnych praw pracownika (poprzez brak wypłaty należnych świadczeń), co w efekcie będzie się wiązało z jego dyskryminacją w stosunku do innych pracowników, na rzecz których ich pracodawcy dokonują wypłaty takich świadczeń, związanych z wyjazdem poza miejsce siedziby lub stałe miejsce świadczenia pracy (i wówczas pracodawca nie pobiera od tych wypłat zaliczek na podatek dochodowy).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, diety i należności wypłacane przez Spółkę jej pracownikom-kierowcom samochodów ciężarowych odbywających podróże na trasach krajowych i zagranicznych powinny nadal korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż świadczenia te są ponoszone w związku z ich podróżami służbowymi, w rozumieniu przedmiotowego przepisu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, uważa się w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przy czym odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r.:

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza jego granicami zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu.

Jednakże warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

W przepisie art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Stałe miejsce pracy winno być wskazane w umowie o pracę i ma decydujące znaczenie w omawianej sprawie. O podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest przez pracownika poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako stałe miejsce jej wykonywania. A zatem, jeżeli pracownik wykonuje zadania związane ze stosunkiem pracy poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, przysługują mu należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Sam fakt wykonywania pracy w innym miejscu niż przewidziane w umowie o pracę musi wynikać z polecenia wyjazdu służbowego. Pracownicy odbywają więc „podróż służbową” wówczas, gdy otrzymali od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. W przypadku świadczenia przez pracownika pracy poza określonym terenem może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach „podróży służbowej” jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest według umowy o pracę miejscem stałego jej wykonywania.

W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzje o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje pracodawca wysyłający pracownika poza miejsce określone jako miejsce pracy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że pracownik wykonuje zadania służbowe zlecone przez pracodawcę, w określonym w umowie miejscu pracy, wskazanym zarówno jako siedziba pracodawcy, ale także jako obszar geograficzny – teren kraju i inne wskazane przez pracodawcę miejsca. Pracownikowi wypłacane są diety w wysokości określonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Reasumując, zwolnienie z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika uzależnione jest od określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy.

Zatem, jeżeli z umowy o pracę wynika, że miejsce wykonywania pracy określone zostało nie tylko w siedzibie pracodawcy lecz również jako obszar geograficzny – teren kraju i inne wskazane przez pracodawcę miejsca, to nie można mówić w takim przypadku o podróży służbowej pracownika, a tym samym nie może mieć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłacane przez wnioskodawcę diety stanowią przychód pracownika w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy. Natomiast na wnioskodawcy jako płatniku spoczywają obowiązki obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 i 38 ww. ustawy.

Przy czym Organ wydający niniejszą interpretację nie neguje, że pracownik-kierowca może odbywać podróże służbowe. Jednakże w tak przedstawionym stanie faktycznym, jaki zawarty jest we wniosku – nie jest możliwym stwierdzenie, że opisana podróż jest podróżą służbową i tym samym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Upoważnienie do wydawania indywidualnych interpretacji obejmuje jedynie przepisy podatkowe. Fakt, iż normy te powołują pojęcia uregulowane w innych gałęziach prawa – w prawie pracy, nie oznacza jednak, iż pojęcia te stają się prawem podatkowym.

Zatem ostateczne rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywanie pracy poza siedzibą pracodawcy przez osobę, której w umowie o pracę określono jako miejsce wykonywania pracy obszar geograficzny, może być uznane za podróż służbową należy do właściwości Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, które jest organem właściwym w zakresie prawa pracy. Bowiem to czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dieta wypłacana pracownikowi z tytułu podróży jest zwolniona z opodatkowania, uzależnione jest od tego czy dana podróż jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Powołane przez wnioskodawcę stanowisko Naczelników Urzędów Skarbowych zostało zajęte w indywidualnych sprawach podatników, którzy zwrócił się z zapytaniem do tychże Organów. Także powołane przez wnioskodawcę stanowisko Ministra Finansów działającego przez uprawnionych Dyrektorów Izb Skarbowych zostało zajęte w indywidualnych sprawach podatników, którzy złożyli wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.