Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.174.2016.3.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przejęcie; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) oraz z 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Holdingowa”).

Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (OsFiz 2) dokonali wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Holdingowej w postaci większościowego pakietu akcji (dalej: „Akcje”) spółki akcyjnej (dalej: „SA”). W zamian za aport Akcji Spółka Holdingowa wydała na rzecz Wnioskodawcy oraz OsFiz 2 własne udziały. Całość wkładu została alokowana na kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. Wartość nominalna udziałów Spółki Holdingowej była więc równa wartości Akcji ustalonej na potrzeby aportu.

Następnie nastąpiło połączenie SA z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZOO”) poprzez przejęcie SA przez SPZOO w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 772 ze zm.; dalej: „KSH”).

W następstwie połączenia Spółka Holdingowa otrzymała w zamian za Akcje (z których prawa wygasły) udziały (dalej: „Udziały”) w podwyższonym kapitale zakładowym SPZOO.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę komandytową (dalej: „SPK”) na podstawie art. 551 § 1 KSH.

W przyszłości SPK zamierza dokonać zbycia posiadanych przez siebie Udziałów SPZOO. Zbycie Udziałów SPZOO nastąpi po 1 stycznia 2017 r.

W piśmie z 23 grudnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że doszło do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia przez SPK Udziałów, otrzymanych przez Spółkę Holdingową w wyniku przejęcia SA przez SPZOO?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez SPK Udziałów Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej wydanych w zamian za aport Akcji do Spółki Holdingowej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK.

Uzasadnienie.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

A zatem uzyskiwane przychody i rozpoznawane koszty uzyskania przychodu przez SPK są przychodami/kosztami uzyskiwanym i ponoszonymi przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SPK.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, iż SPK nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I S.A./Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej opisanej w art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w kwocie, w jakiej mógł on zostać rozpoznany przez Spółkę Holdingową proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2016 r., sygn. ITPB4/4511-658/15/KK, w której za prawidłowy został uznany następujący pogląd podatnika: „Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tj. Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tj. SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształcanej spółki kapitałowej (tj. SPV). Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności dokonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisywane są spółce przekształconej. Jednocześnie, zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i orzecznictwa wyrażonym w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią lex generalis. Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Ograniczenie zasady sukcesji uniwersalnej wymaga zatem wyraźnego przepisu bezwzględnie obowiązującego prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tymczasem nie zawiera wprost regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które spółka osobowa nabyła poprzez przejęcie całego majątku spółki przekształcanej. W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia SPV, jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej udziały, przekształconej w spółkę osobową, przez wspólników takiej spółki. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1. lit. b Ordynacji podatkowej dla rozpoznania przez wspólników osobowej spółki powstałej w wyniku przekształcenia kosztu uzyskania przychodu, jaki miała prawo rozpoznać kapitałowa spółka przekształcona.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. ILPB2/4511-1-865/15-5/MK, w której za prawidłowy został uznany następujący pogląd podatnika: „W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia SPV, jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów PITU, nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów PITU nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej akcje, przekształconej w spółkę osobową przez wspólników takiej spółki. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dla rozpoznania przez wspólników osobowej spółki powstałej w wyniku przekształcenia kosztu uzyskania przychodu, jaki miała prawo rozpoznać kapitałowa spółka przekształcona. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Jawnej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (SPV), a do wysokości (w części) wynikającej z jego udziału w zysku Spółki Jawnej. Konkluzja ta wynika z faktu, iż zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (tj. SPV) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tj. Spółkę Jawną)”.

Sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) spółki przejmującej określa art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k, jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) spółki przejmującej są wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) spółki przejmowanej. W przypadku objęcia udziałów/akcji spółki przejmowanej w drodze wkładu niepieniężnego, ustalając koszt uzyskania przychodu należy odwołać się do art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 7 wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku zbycia przez Spółkę Holdingową Udziałów SPZOO, koszt uzyskania przychodu należałoby ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej wydanych Wnioskodawcy i OsFiz 2 w zamian za aport Akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższą kwalifikację nie będzie miała wpływu nowelizacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, która będzie obowiązywała od 1 stycznia 2017 r. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w rozpatrywanym przypadku kosztem uzyskania przychodu byłaby wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca oraz OsFiz 2 nabyli udziały w Spółce Holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci większościowego pakietu Akcji. Całość wkładu została przekazana na kapitał zakładowy Spółki Holdingowej. Tym samym w zamian za wkład w postaci Akcji Wnioskodawca oraz OsFiz 2 objęli udziały Spółki Holdingowej o wartości odpowiadającej wartości wnoszonego wkładu.

Tym samym bez względu na to, w jakim brzmieniu zostanie zastosowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, nie wpłynie to na sposób ustalenia kosztu podatkowego w przypadku zbycia Udziałów przez SPK. Wartość przedmiotu wkładu (Akcji) ustalona na potrzeby aportu (która będzie podstawą ustalenia kosztu od dnia 1 stycznia 2017 r.), jak i wartość nominalna udziałów Spółki Holdingowej (która jest podstawą ustalenia kosztu do dnia 31 grudnia 2015 r.) jest bowiem tożsama.

Zauważyć przy tym należy, że w rozpatrywanej kwestii nie będzie miał zastosowania art. 4 ustawy nowelizującej, który stanowi, że w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Przedmiotem dokonanego przez Wnioskodawcę oraz OsFiz 2 wkładu niepieniężnego był większościowy pakiet Akcji. Tym samym przeprowadzona transakcja nie spowodowała po stronie Wnioskodawcy oraz OsFiz 2 powstania przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, albowiem nie powodowała powstania przychodu zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Podsumowując, w przypadku zbycia przez SPK Udziałów SPZOO Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej wynikającymi z art. 93a Ordynacji podatkowej, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej wydanych na rzecz Wnioskodawcy oraz OsFiz 2 w zamian za aport Akcji, która będzie odpowiadać wartości wkładu do Spółki Holdingowej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu spraw wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Holdingowa). Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (dalej: OsFiz 2) dokonali wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Holdingowej w postaci większościowego pakietu akcji (dalej: Akcje) spółki akcyjnej (dalej: SA). Wnioskodawca doprecyzował, że doszło do transakcji wymiany udziałów. W zamian za aport Akcji Spółka Holdingowa wydała na rzecz Wnioskodawcy własne udziały. Następnie nastąpiło połączenie SA z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO) przez przejęcie SA przez SPZOO. W następstwie połączenia Spółka Holdingowa otrzymała w zamian za Akcje udziału w podwyższonym kapitale zakładowym SPZOO (dalej: Udziały). Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę komandytową (dalej: SPK). W przyszłości SPK zamierza dokonać zbycia posiadanych przez siebie Udziałów w SPZOO.

W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca tego, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ewentualnym zbyciem przez SPK Udziałów w SPZOO.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na skutki podatkowe przekształcenia Spółki Holdingowej (tj. spółki kapitałowej) w SPK (tj. spółkę niebędącą osobą prawną).

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W związku z powyższym przekształcenie Spółki Holdingowej w SPK będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze Spółki Holdingowej na SPK. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie Udziałów w SPZOO jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia Spółki Holdingowej w SPK prawo do ujęcia tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w SPZOO przejdzie na wspólników SPK w takiej proporcji, w jakiej będą oni uczestniczyć w zyskach SPK. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie ogranicza tej zasady.

Organ zwraca także uwagę, że spółki osobowe (inne niż spółki komandytowo-akcyjne, a zatem w niniejszej sprawie SPK) nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają one opodatkowaniu na poziomie poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2016 r., poz. 2032): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 tej ustawy: ilekroć mowa w ustawie o spółce niebędącej osobą prawną ‒ oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Mając na uwadze zachodzącą sukcesję podatkową oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu przez SPK (będącą następcą prawnym Spółki Holdingowej) Udziałów w SPZOO mogą być wydatki w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (tj. Spółka Holdingowa). W tym celu niezbędne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 206 r., poz. 1888).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ze sprawy wynika, że przedmiotem zbycia są Udziały w SPZOO (tj. w spółce przejmującej).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższy przepis odnosi się do zasady neutralności podatkowej procesu łączenia się spółek (dotyczy to spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, czyli w niniejszej sprawie połączenia SA z SPZOO). Zasada ta ma zastosowanie do chwili zbycia składników majątku lub udziałów w spółkach. Po tej chwili wydatki – poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach, stanowią koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy także wziąć pod uwagę, że Spółka Holdingowa nabyła Akcje w SA w drodze transakcji wymiany udziałów. Stąd nie bez znaczenia jest treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym przepis ten określa zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku spółki nabywającej udziały spółki nabywanej w wyniku wymiany udziałów. Koszty te są ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).

Skoro zatem Akcje w SA, która następnie została przejęta przez SPZOO, zostały nabyte w drodze wymiany udziałów, tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów Spółki Holdingowej wydanych Wnioskodawcy i OsFiz2 w zamian za Akcje SA.

Jednak w rozpatrywanej sprawie to nie Spółka Holdingowa będzie zbywała Udziały w SPZOO, która przejęła SA, tylko SPK powstała z przekształcenia Spółki Holdingowej. Skutki podatkowe takiej transakcji – w związku z następstwem prawnym – należy rozpatrywać po stronie Wnioskodawcy – wspólnika SPK, ponieważ to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem z uwzględnieniem zachodzącej sukcesji podatkowej Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na poziomie nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową w zamian za aport Akcji SA, przypadających na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SPK.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że regulacja ta w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, że gdy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów, to nie określa się przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A właśnie z wymianą udziałów mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Reasumując – w przypadku zbycia przez SPK Udziałów Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej wydanych w zamian za aport Akcji do Spółki Holdingowej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.