Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-913/12/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-11
Teza: 1. Czy opisane w stanie faktycznym przyznanie RSU stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT? 2. Czy otrzymanie nieodpłatnie akcji Y na podstawie (w drodze konwersji z) RSU stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT - z jakiego źródła, w jakiej wysokości i w jakim momencie i zeznaniu powinien zostać rozliczony? 3) Czy późniejsze zbycie akcji Y przez Wnioskodawcę będzie stanowiło dla Niego przychód w podatku PIT - z jakiego źródła i w jakim momencie i zeznaniu powinien zostać rozliczony? 4) W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 3?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie-nabycie nieodpłatne; opodatkowanie; papier-papiery wartościowe; przychód; przychód-źródła przychodu; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów (dochodów) uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie organizowanym przez grupę kapitałową:

*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programie organizowanym przez grupę kapitałową.

Wezwaniem z dnia 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: X). X jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z USA notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (dalej: Y). W ramach programu organizowanego przez grupę kapitałową, do której należą X i Y (dalej: Grupa), pracownicy X (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Y - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. RSU - Restricted Stock Units co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza przydział akcji warunkowych, warunkowych jednostek udziałowych zastrzeżonych, bądź ograniczonych jednostek udziałowych (dalej odpowiednio: RSU oraz Program). Warunkowość/ograniczenie czy zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych akcji Y oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji Y w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach/częściach po spełnieniu określonych warunków. W przypadku Grupy warunkiem tym jest przepracowanie u X przez ściśle zdefiniowane okresy. Przykładowy schemat przyznawania RSU a następnie na ich podstawie nieodpłatnego przekazywania pracownikom akcji Y przedstawia się następująco: pracownik otrzymuje nieodpłatnie 300 szt. RSU np. 1 stycznia 2012 roku; po przepracowaniu przez niego u X roku tj. 1 stycznia 2013 r. 100 szt. RSU konwertuje się na 100 szt. zwykłych akcji Y; po kolejnym pełnym przepracowanym u X roku, tj. 1 stycznia 2014 r. dalsze 100 szt. RSU konwertuje się na następne 100 szt. zwykłych akcji Y; natomiast po 3 kolejnym pełnym przepracowanym u X roku, tj. 1 stycznia 2015 r. ostatnie 100 szt. RSU konwertuje się na finalną część akcji Y (100 szt.) spośród przyznanych pracownikowi warunkowo 300 szt. RSU, które otrzymał 1 stycznia 2012 r. Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji Y na każdy kolejny 1 stycznia licząc od 2013 r. jest posiadanie statusu pracownika X na ten dzień/dni. W przypadku gdyby np. pracownik przestał pracować w X 31 grudnia 2012 r., tj. w przededniu pierwszego nieodpłatnego otrzymania 100 szt. akcji Y - w ogóle nie otrzymałby tych akcji. Gdyby natomiast przestał być pracownikiem X np. 1 lipca 2014 r., to otrzymałby nieodpłatnie 200 szt. akcji Y z czego 100 szt. 1 stycznia 2013 r. oraz 100 szt. 1 stycznia 2014 r.

Tak więc prawo do realizacji RSU (tj. późniejszego nieodpłatnego otrzymania akcji Y) następuje zgodnie z zasadami Programu za rok (w stosunku do 1/3 ilości RSU), 2 lata (w stosunku do 1/3 ilości RSU) oraz 3 lata (w stosunku do 1/3 ilości RSU), licząc odpowiednio od dnia przyznania RSU tj. 1 stycznia 2012 r. w przedstawionym przykładzie.

Przedmiotowe RSU jak również akcje Y są przyznawane bezpośrednio przez Y. Przyznanie najpierw RSU a następnie akcji Y nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu, przy czym w interesie Y jako podmiotu dominującego wobec X leży zatrudnianie przez X doświadczonych i lojalnych pracowników w dłuższej perspektywie czasowej, co wpływa pośrednio na wartość Y.

Organizatorem Programu jest Y. Jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu (posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania). Ponadto, Y pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana X.

Ponadto, prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników X i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników).

Nie występuje również taka sytuacja, w której X zawiera umowę z Y mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników X, w tym Wnioskodawcy), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich X.

RSU nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników ani prawa do otrzymania dywidendy.

To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnej konwersji na akcje Y w przyszłości, nie stanowią dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego.

Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te uzyska w przyszłości.

Ostateczna liczba rzeczywistych akcji Y, którą pracownicy ostatecznie nabędą nieodpłatnie w związku z uczestnictwem w Programie jest znana w momencie upływu poszczególnych okresów ograniczenia, czyli po roku, po dwóch i po trzech latach od daty przyznania RSU.

RSU są niezbywalne - nie można ich sprzedać. Po realizacji RSU i konwersji na akcje Y Wnioskodawca będzie rozważał zbycie tych akcji również przed upływem 3 lat, tj. przed zamianą wszystkich RSU, np. już w 2013 r. - w odniesieniu do pierwszych 100 szt. akcji Y, które (jeśli spełnią się wymagane warunki) otrzyma 1 stycznia 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   RSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, ze zm., dalej: ustawa OIF); RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe tj. instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF
*   Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy RSU są dostępne/oferowane również innym osobom niż uczestnicy Programu; RSU nie są jednak oferowane na jakimkolwiek rynku instrumentów finansowych; w szczególności:

(I) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich udostępnianiu (na dzień ich przyznania otrzymujący nie wchodzi w posiadanie żadnych konkretnych praw właściwych dla akcji, a jedynie warunkowe przyrzeczenie do nieodpłatnego otrzymania akcji Y w przyszłości - dopiero bowiem po spełnieniu pewnych warunków w przyszłości otrzymujący dostaje akcje Y),

(II) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich obrocie, gdyż RSU stanowią prawa niezbywalne, co oznacza, iż w szczególności nie można ich sprzedać,

(III) RSU mogą przynieść Wnioskodawcy korzyść (przysporzenie majątkowe) dopiero w dniu ich zamiany na akcje Y - wartość tej korzyści jest mierzona aktualnym, na dzień otrzymania akcji Y, kursem rynkowym (notowaniem giełdowym) akcji Y - dopiero bowiem wówczas Wnioskodawca otrzyma prawo zbywalne na rynku, tj. akcje Y, dla których możliwe jest określenie wartości rynkowej w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich obrotu/zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym przyznanie RSU stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT?
2.  Czy otrzymanie nieodpłatnie akcji Y na podstawie (w drodze konwersji z) RSU stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT - z jakiego źródła, w jakiej wysokości i w jakim momencie i zeznaniu powinien zostać rozliczony?
3.  Czy późniejsze zbycie akcji Y przez Wnioskodawcę będzie stanowiło dla Niego przychód w podatku PIT - z jakiego źródła i w jakim momencie i zeznaniu powinien zostać rozliczony?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 3?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – przyznanie RSU nie stanowi dla Niego przychodu w podatku PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem zasadniczo wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Powyższy przepis wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich - wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2b ustawy PIT jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy samo przyznanie RSU, a więc otrzymanie warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Y nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości po ziszczeniu odpowiednich warunków prawo nieodpłatnego otrzymania akcji Y. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie Wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci nieodpłatnych akcji Y.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy PIT stwierdzić należy, iż samo otrzymanie przez Wnioskodawcę RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Jeśli Wnioskodawca z dniem otrzymania RSU nie nabywa prawa do akcji Y (ani prawa do dywidendy, ani praw głosu), to samo otrzymanie RSU stanowi jedynie ekspektatywę późniejszego otrzymania akcji Y. Samo zaś przyznanie Wnioskodawcy prawa do otrzymania w określonej dacie w przyszłości (tj. jak w powyższym przykładzie, na dzień 1 stycznia kolejnych trzech lat począwszy od 2013 r. po 100 szt.) akcji Y nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji Y skoro przekazanie tych akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników w postaci istnienia stosunku prawnego z podmiotem z Grupy (tu: posiadania statusu pracownika X). RSU nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych akcji. To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do otrzymania akcji Y w przyszłości, nie stanowią dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje Y w ogóle uzyska w przyszłości. RSU nie stanowią również praw zbywalnych, Wnioskodawca nie ma więc również możliwości uzyskania jakiejkolwiek korzyści z ich zbycia, gdyż czynność taka nie może mieć miejsca.

W konsekwencji, w momencie przyznania Wnioskodawcy w ramach Programu praw warunkowych RSU nie będzie ciążył na Nim obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – otrzymanie akcji Y na podstawie realizacji RSU stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT w wysokości wartości rynkowej odpowiadającej iloczynowi otrzymanych w danym dniu akcji Y (tj. odpowiednio dla podanego przykładu: 100 szt. otrzymanych 1 stycznia 2013 r. w rozliczeniu podatku PIT za 2013 r.; 100 szt. otrzymanych 1 stycznia 2014 r. w rozliczeniu podatku PIT za 2014 r., itd.) i aktualnego notowania giełdowego z dnia otrzymania akcji ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), który powinien zostać wykazany w zeznaniu PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku - w terminie tym powinien również zostać rozliczony podatek PIT ze stawką 19%.

RSU jest Programem dla uczestników pozostających z X w stosunku prawnym (umowa o pracę) dającym prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Y.

Rzeczywista wartość jednostki RSU zależy bezpośrednio od ceny akcji Y (jej notowania na giełdzie w USA) w dniu realizacji prawa wynikającego z RSU tj. nieodpłatnej konwersji na akcje Y. W wyniku realizacji praw z jednostek RSU Wnioskodawca może otrzymać jedną akcję spółki Y w drodze konwersji jednej jednostki RSU.

Podmiotem, który jest zobowiązany do przekazania akcji Y na podstawie RSU na rzecz Wnioskodawcy pozostającego z X w stosunku prawnym (umowa o pracę) jest Y.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy PIT. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w ustawie PIT w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, ze zm., dalej: ustawa OIF).

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na fakt, że:

1.  wartość jednostek RSU (rozumiana jako potencjalna wartość realizacji wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o cenę akcji Y - jest więc zależna od instrumentu bazowego jakim są akcje Y,
2.  jednostki RSU są przyznawane Wnioskodawcy nieodpłatnie a ich wartość zależy bezpośrednio od zmiany warunków rynkowych, oraz
3.  realizacja praw wynikających z jednostek RSU (rozliczenie poprzez otrzymanie akcji) następuje w przyszłości.

W sposób bezsprzeczny z treści art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy OIF wynika natomiast, że wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego akcje są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy OIF. Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż jednostki RSU stanowią instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy PIT. Tym samym, potencjalne przychody wynikające z realizacji praw do jednostek RSU spełniają przesłanki art. 17 ustawy PIT i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż podstawą i powodem potencjalnej realizacji praw wynikających z jednostek RSU jest uczestnictwo w Programie oraz ich konwersja na akcje Y, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości zaliczenia przychodów z tego tytułu do innych niż kapitały pieniężne źródeł przychodów, w tym do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Wnioskodawcy z X. W konsekwencji, jako przychody z kapitałów pieniężnych, zostaną one rozliczone indywidualnie przez Wnioskodawcę (w zeznaniach PIT-38). Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b ustawy PIT przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jak zostało wskazane powyżej wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe (brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego).

W następstwie powyższego, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, w kolejnych latach podatkowych począwszy od 2013 r. do 2015 r. w częściach i wartościach odpowiadających nabytym w wyniku konwersji RSU kolejno po 100 szt. akcjom Y dla każdego z wymienionych lat podatkowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest - osiągnięta w roku podatkowym - różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W myśl art. 30b ust. 3 ustawy PIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W miejscu tym zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Przepis ten (art. 14) odnoszący się do zysków kapitałowych wskazuje, iż osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce (tu: Wnioskodawca) jest zwolniona w USA od opodatkowania zysków z akcji podmiotu z USA (tu: nieodpłatne otrzymanie akcji Y).

Dochód, o którym mowa powyżej - ustalony na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy PIT, tj. odpowiadający cenie rynkowej akcji Y wynikającej z notowania tych akcji na giełdzie w dniu otrzymania (konwersji z RSU) czyli ujęcia na rachunku maklerskim - Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy PIT - w odrębnym zeznaniu PIT-38, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym otrzymania akcji, jednocześnie uiszczając należny podatek ze stawką 19% (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy PIT). Dochodu tego, zgodnie z art. 30b ust. 5 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (zasady ogólne) oraz art. 30c (podatek liniowy) ustawy PIT.

Prawidłowość kwalifikacji przedmiotowej czynności, tj. nabycia akcji w drodze konwersji z RSU od podmiotu niebędącego pracodawcą, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB1/415-247/11-4/DS stwierdzając:

„Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Wnioskodawcy w ramach planu motywacyjnego, uznać należy za przychód z kapitałów pieniężnych…”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 31 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB2/415-530/10-2/MK, zgodnie z którego treścią „w następstwie powyższego, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku \[tj. realizacji praw wynikających z jednostek RSU poprzez nieodpłatne otrzymanie jednej akcji w zamian za jedną jednostkę RSU - przyp. Wnioskodawcy\], powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowe przychody uzyskane przez Niego nie wynikają ze stosunku pracy, tj. stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z X. Stąd Wnioskodawca uważa, że Jego przysporzenia majątkowego w formie objęcia akcji w wyniku konwersji RSU w ramach Programu nie należy kwalifikować do przychodów „pracowniczych", o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, przychód (konwersja RSU na akcje) w ramach Programu, nie będzie przekazywany ani finansowany przez pracodawcę, tj. X. Przedmiotowy przychód jest realizowany przez Y, tj. spółkę z Grupy, z którym to podmiotem nie łączy Wnioskodawcy stosunek pracy, ani żaden inny stosunek wymieniony w art. 12 ust. 4 ustawy PIT. Jednocześnie X nie ma też wpływu na podejmowanie przez Y decyzji w tym zakresie, bowiem nie kontroluje działań Y i nie ma nawet pozycji, która by to (choćby teoretycznie) umożliwiała. W konsekwencji, omawianych świadczeń nie można uznać za przychody ze stosunku pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko jest zbieżne z zajmowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyraźnie potwierdził prawidłowość kwalifikacji takich przychodów - przy uwzględnieniu przedstawionego stanu faktycznego - do przychodów z kapitałów pieniężnych. NSA jednoznacznie zakwestionował słuszność stanowiska, jakoby przychody takie należało zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy (wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1410/10).

Należy bowiem podkreślić następujące elementy:

*   konwersja RSU na akcje przez pracowników X nie jest warunkiem pracy i płacy tych pracowników (m.in. możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników),
*   wszystkie koszty uczestnictwa pracowników X w Programie ponosi Y i nie dochodzi do refinansowania tych wydatków przez X,
*   nie ma miejsca także sytuacja, w której X zawiera umowę z Y mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników X), gdzie przyczyną zawarcia (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich X,
*   wszelkie decyzje dotyczące Programu pochodzą od Y, która jest jego organizatorem i ma wyłączne prawo decydowania o jego kształcie.

NSA uznał ponadto, że powiązania kapitałowe i gospodarcze pomiędzy spółką zagraniczną Y (podmiot, którego akcje podlegają przekazaniu), a spółką krajową X (podmiot w którym zatrudnieni są pracownicy otrzymujący akcje), nie mogą być podstawą do uznania, iż w przedmiotowej sytuacji dochodzi do powstania przychodu pracownika ze stosunku pracy. Zdaniem NSA przychód taki powstanie, lecz nie ze stosunku pracy, a z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – późniejsza sprzedaż przez Niego akcji Y będzie stanowiła przychód w podatku PIT ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), który powinien zostać wykazany w zeznaniu PIT-38 za rok, w którym dokonano zbycia akcji, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku - w terminie tym powinien również zostać rozliczony podatek PIT ze stawką 19%.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy PIT. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (tu: akcji Y).

Stosownie do ust. 2 przywołanego przepisu przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (które odnoszą się do ceny umownej względnie wartości rynkowej).

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest - osiągnięta w roku podatkowym - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (tu: akcji Y) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Określenie kosztów uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w zdaniu poprzednim jest przedmiotem pytania nr 4 i zostało przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy w tym zakresie.

W myśl art. 30b ust. 3 ustawy PIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W miejscu tym zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Przepis ten (art. 14) odnoszący się do zysków kapitałowych wskazuje, iż osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce (tu: Wnioskodawca) jest zwolniona w USA od opodatkowania zysków z akcji podmiotu z USA (tu: zbycie akcji Y).

Dochód, o którym mowa powyżej - Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy PIT - w odrębnym zeznaniu PIT-38, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do zbycia akcji Y, jednocześnie uiszczając należny podatek ze stawką 19% (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy PIT). Dochodu tego, zgodnie z art. 30b ust. 5 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (zasady ogólne) oraz art. 30c (podatek liniowy) ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 3, Wnioskodawca powinien określić na podstawie przepisów art. 22 ust. 1d oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT tj. w wysokości odpowiadającej wartości przychodu, o którym mowa w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W myśl przywołanego wcześniej art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 -osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji Y nabytych w wyniku realizacji praw wynikających dla Wnioskodawcy z otrzymanych uprzednio RSU, koszty uzyskania przychodu należy ustalić opierając się o przepisy art. 22 ust. 1d ustawy PIT.

Artykuł 22 ust. 1d ustawy PIT stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw (tu: akcji Y), a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji Y będzie wartość przychodu, który został opodatkowany przez Wnioskodawcę, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2. Takie podejście skutkuje równym traktowaniem podatników, którzy otrzymali akcje w drodze konwersji RSU (tu: Wnioskodawca - po spełnieniu odpowiednich warunków) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za własne środki, tj. kosztem swojego majątku. Obie te grupy podatników będą ponosiły jednakowe ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

W związku z powyższym, ewentualna sprzedaż akcji Y nabytych w ramach Programu w drodze konwersji RSU (tj. po spełnieniu odpowiednich warunków) stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji Y będzie mógł zaliczyć wartość przychodu, który zostanie opodatkowany przez Wnioskodawcę w chwili nabycia akcji Y. Na Wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym zbycia akcji Y. W przypadku dochodu uzyskanego np. w 2013 r. będzie to dzień 30 kwietnia 2014 r.

Reasumując powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż moment otrzymania przez Wnioskodawcę RSU w ramach Programu nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy PIT.

Przychód powstaje natomiast w chwili zamiany akcji warunkowych (RSU) na akcje zwykłe Y -sukcesywnie w odpowiednich częściach w kolejnych latach podatkowych w wartościach odpowiadających otrzymywanym akcjom Y (tj. po 100 szt. w przykładzie przedstawionym w stanie faktycznym). Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy PIT. Podstawą opodatkowania otrzymanych akcji Y będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji wynikającej z notowania na giełdzie z dnia nabycia akcji Y. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT ze stawką 19% oraz wykazaniu w zeznaniu PIT-38 oraz uiszczeniu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku jego uzyskania.

Natomiast ewentualna sprzedaż nabytych w ten sposób akcji Y skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży tych akcji. Przychód taki, jak również koszt jego uzyskania (tj. wartość przychodu, o którym mowa w poprzednim akapicie), winny zostać wykazane w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek w wysokości 19% od przedmiotowego dochodu (w przypadku nadwyżki przychodów nad kosztami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w ramach programu organizowanego przez grupę kapitałową, do której należą X i Y (dalej: Grupa), pracownicy X (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Y - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. RSU - Restricted Stock Units (przydział akcji warunkowych, warunkowych jednostek udziałowych zastrzeżonych, bądź ograniczonych jednostek udziałowych (dalej odpowiednio: RSU oraz Program)). Warunkowość/ograniczenie czy zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych akcji Y oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji Y w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach/częściach po spełnieniu określonych warunków. W przypadku Grupy warunkiem tym jest przepracowanie u X przez ściśle zdefiniowane okresy. W przypadku gdyby np. pracownik przestał pracować w X 31 grudnia 2012 r., tj. w przededniu pierwszego nieodpłatnego otrzymania 100 szt. akcji Y - w ogóle nie otrzymałby tych akcji. Gdyby natomiast przestał być pracownikiem X np. 1 lipca 2014 r., to otrzymałby nieodpłatnie 200 szt. akcji Y z czego 100 szt. 1 stycznia 2013 r. oraz 100 szt. 1 stycznia 2014 r.

Przedmiotowe RSU, jak również akcje Y są przyznawane bezpośrednio przez Y- spółkę z siedzibą w USA -organizatora Programu. RSU są niezbywalne - nie można ich sprzedać.

Po realizacji RSU i konwersji na akcje Y Wnioskodawca będzie rozważał zbycie tych akcji również przed upływem 3 lat tj. przed zamianą wszystkich RSU, np. już w 2013 r. - w odniesieniu do pierwszych 100 szt. akcji Y, które (jeśli spełnią się wymagane warunki) otrzyma 1 stycznia 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że RSU nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, ze zm., dalej: ustawa OIF); RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe tj. instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF. Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy RSU są dostępne/oferowane również innym osobom niż uczestnicy Programu; RSU nie są jednak oferowane na jakimkolwiek rynku instrumentów finansowych; w szczególności:

(I) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich udostępnianiu (na dzień ich przyznania otrzymujący nie wchodzi w posiadanie żadnych konkretnych praw właściwych dla akcji, a jedynie warunkowe przyrzeczenie do nieodpłatnego otrzymania akcji Y w przyszłości - dopiero bowiem po spełnieniu pewnych warunków w przyszłości otrzymujący dostaje akcje Y),

(II) nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU przy ich obrocie, gdyż RSU stanowią prawa niezbywalne, co oznacza, iż w szczególności nie można ich sprzedać,

(III) jak zaznaczono we wniosku, RSU mogą przynieść Wnioskodawcy korzyść (przysporzenie majątkowe) dopiero w dniu ich zamiany na akcje Y - wartość tej korzyści jest mierzona aktualnym, na dzień otrzymania akcji Y, kursem rynkowym (notowaniem giełdowym) akcji Y - dopiero bowiem wówczas Wnioskodawca otrzyma prawo zbywalne na rynku tj. akcje Y, dla których możliwe jest określenie wartości rynkowej w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich obrotu/zbycia.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności zaś wobec braku konkretnego wymiaru finansowego ww. niezbywalnych RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania Wnioskodawcy niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, tj. objęcia akcji powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa akcji otrzymanych w wyniku ich realizacji.

Natomiast w momencie odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę powstanie przychód stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawca) jest samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz obliczyć należny podatek dochodowy.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie (nabycie) akcji. W tym przypadku jednak – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca obejmuje (nabywa) akcje nieodpłatnie, tym samym nie występują z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Przy tym, nie znajduje zastosowania powoływany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ww. przepis jest bowiem możliwe jedynie w sytuacji gdy mamy do czynienia z otrzymaniem świadczenia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, w związku z którym przychód został określony stosownie do art. 11 ust. 2-2b ustawy, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako przychód z innych źródeł, co jednakże nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

W przypadku zdarzenia przyszłego interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.