Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1396/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-27
Teza: w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wyliczenia współczynnika VAT z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut i na instrumentach pochodnych
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transakcja; waluta-wymiana walut; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wyliczenia współczynnika VAT z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut (pyt. 1) oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich transakcji walutowych (w tym transakcji wymiany walut jak i transakcji dotyczących instrumentów pochodnych - SWAP walutowy oraz kontrakty Forward),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że dokonywanych transakcji na instrumentach pochodnych (SWAP walutowy oraz kontrakty Forward) nie należy wykazywać jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wyliczenia współczynnika VAT z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut i na instrumentach pochodnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest oddziałem banku Bank S.A. z siedzibą w Luksemburgu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela on kredytów i pożyczek osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek, prowizji i opłat bankowych, które wykazuje w rozliczeniach VAT jako obrót. Dodatkowo Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu transakcji wymiany walut (kupno i odprzedaż waluty), w ramach których kupuje na zlecenie klienta określony walutę od zewnętrznego banku i sprzedaje ją klientowi osiągając na tej transakcji marżę zysku (tzw. spread). Wnioskodawca realizuje również transakcje na instrumentach pochodnych (operacje typu SWAP walutowy, oraz kontrakty Forward). Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie oferuje jednak tego typu produktów finansowych swoim klientom. W tym wypadku sam korzysta z produktów oferowanych przez bank zewnętrzny. Wnioskodawca nabywa zatem instrumenty pochodne w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym oraz zapewnienia sobie określonej ilości waluty obcej potrzebnej mu do finansowania akcji kredytowej.

W przypadku powyższych operacji tj. (a) transakcji wymiany walut (ich kupna i odprzedaży) oraz (b) transakcji dotyczących instrumentów pochodnych (kontrakty SWAP i Forward) łącznie określanych jako: transakcje walutowe, Wnioskodawca może osiągnąć na poszczególnych transakcjach wynik dodatni (zysk) lub ujemny (stratę).

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy kwartalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy marża (tzw. spread) osiągnięta na transakcjach wymiany walut (kupno i sprzedaż) stanowi dla Wnioskodawcy obrót w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT uwzględniany w kalkulacji podstawy opodatkowania oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT i czy obrotem tym jest wynik na tego typu operacjach osiągnięty w danym kwartale kalendarzowym?
2.  Czy zysk lub strata zanotowana w związku z transakcjami dotyczącymi instrumentów pochodnych (SWAP, Forward), w sytuacji, gdy Wnioskodawca sam nie oferuje klientom zakupu instrumentów pochodnych a jedynie nabywa je od banku zewnętrznego w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym oraz w celu pozyskania waluty obcej, stanowią element obrotu w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT i powinny być uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT?
3.  Czy w przypadku uznania, że zysk lub strata wskazane w pytaniu 2 stanowią element obrotu w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT zasadne jest dodanie ich od obrotu wskazanego w pytaniu 1 (z tytułu wymiany walut) i wykazanie łącznego wyniku na tych transakcjach jako podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca uważa, że powinien wykazywać marżę uzyskaną na transakcjach wymiany walut (ich kupna i odprzedaży) jako obrót w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT w okresach rozliczeniowych za które składa deklaracje podatkowe (okresy kwartalne). Sumę obrotów za poszczególne kwartały powinien on również uwzględnić w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

W przypadku gdy na zlecenie klienta Wnioskodawca dokonuje zakupu i odprzedaży waluty (po ustalonym kursie) dochodzi do świadczenia usługi finansowej na rzecz klienta. Wynagrodzeniem za tego typu usługę jest uzyskana marża (spread) wynikająca z zakupu waluty od zewnętrznego banku po niższym kursie i jej sprzedaży klientowi po kursie wyższym. Wnioski takie płyną z analizy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że: „Transakcje wymiany walut dokonywane bez prowizji lub bezpośrednich opłat z tego tytułu, stanowią świadczenie usług w zamian za wynagrodzenia. \[\`(...)\`\] W szczególności transakcje polegające na zakupie przez jedną stronę transakcji umówionej kwoty w walucie powiązane ze sprzedażą drugiej stronie transakcji umówionej kwoty w innej walucie stanowią odpłatne świadczenie usług. Obrotem z tytułu takich transakcji walutowych jest całkowity wynik na nich osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym".

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych okresem za jaki należy wykazać obrót z tytułu transakcji walutowych jest okres za jaki podatnik powinien rozliczyć się z tytułu podatku VAT (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 520/11). Ponieważ Wnioskodawca składa kwartalne deklaracje podatku VAT powinien wykazywać obrót z tytułu transakcji walutowych (wynik osiągnięty na tego typu transakcjach) za okresy kwartalne.

Ustalając natomiast roczną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT należy zsumować obrót osiągnięty w poszczególnych kwartałach.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy osiągnięty zysk lub stratę na zawieranych transakcjach dotyczących instrumentów pochodnych (transakcje typu SWAP i Forward) powinien on traktować jako kategorie neutralne z punktu widzenia Ustawy VAT tj. nie wykazywać ich jako obrót w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT. W tym przypadku bowiem bank jest usługobiorcą, nie zaś usługodawcą (sam nie oferuje klientom zewnętrznym tego typu instrumentów pochodnych a jedynie korzysta z instrumentów pochodnych oferowanych przez bank zewnętrzny). W konsekwencji osiągnięte zyski lub straty związane z nabyciem i realizacją instrumentów pochodnych nie powinny być również uwzględniane przez Wnioskodawcę przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

Aby można mówić o świadczeniu usługi Wnioskodawca musiałby występować w roli podmiotu oferującego daną usługę finansową (np. zawarcie kontraktu SWAP lub Forward). Podmiotem oferującym tego typu produkty finansowe nie jest jednak Wnioskodawca ale zewnętrzny bank. Wnioskodawca dokonuje zakupu instrumentów pochodnych w celu ograniczenia swojego ryzyka kursowego i zabezpieczenia odpowiedniej ilości waluty przeznaczonej do udzielania kredytów, jest to sytuacja odwrotna od takiej, w której to Wnioskodawca oferowałby określone rozwiązania finansowe klientowi. W tym wypadku zdaniem Wnioskodawcy nie ulegałoby wątpliwości, że świadczy usługę finansową i osiągnięte z tego tytułu zyski lub zanotowane straty stanowiłyby element obrotu w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT. Sytuacja, w której Wnioskodawca zakupuje instrumenty pochodne w celu minimalizacji ryzyka przypomina uzyskiwanie odsetek od depozytów złożonych w innych bankach. Chociaż wiążą się one z uzyskaniem przychodu (w postaci odsetek od lokat) to jednak przychód ten nie stanowi z punktu widzenia lokującego obrotu. Nie jest on bowiem podmiotem świadczącym usługę, ale usługobiorcą. Podobne stanowisko tutejszy organ podatkowy zajął w interpretacji z dnia 4 marca 2014 r., znak IPPP3/443-1136/13-3/IG uznając za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym przychody odsetkowe osiągane w związku z lokowaniem własnych środków pieniężnych na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy obrotem w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT powinien być łączny wynik osiągnięty na wszystkich transakcjach walutowych w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy zajętego w odniesieniu do pytania 2 za błędne tj. w przypadku uznania, że zyski i straty związane z nabyciem i realizacją instrumentów pochodnych nie pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania (obrót), należałoby je dodać do wyników osiągniętych na operacjach wymiany (zakupu i odprzedaży) walut, co oznaczałoby, że ewentualne straty osiągnięte na transakcjach dotyczących instrumentów pochodnych podlegałyby skompensowaniu z zyskami osiągniętymi na operacjach wymiany (zakupu i odprzedaży) walut. Podstawę opodatkowania stanowiłby zatem łączny, dodatni wynik wszystkich transakcji walutowych w danym okresie rozliczeniowym (tj. kwartale).

W świetle powołanego w uzasadnieniu do stanowiska do pytania 1 wyroku ETS podstawę opodatkowania w przypadku transakcji walutowych stanowi łączny, dodatni wynik wszystkich tego typu operacji zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że w celu określenia obrotu należy zsumować wyniki wszystkich pojedynczych transakcji walutowych (w tym transakcji wymiany walut jak i transakcji dotyczących instrumentów pochodnych). Podobne wnioski płyną z analizy interpretacji wydanej przez tutejszy organ podatkowy w dniu 24 stycznia 2014 r., znak IPPP1/443-1102/13-4/IGo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wyliczenia współczynnika VAT z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut (pyt. 1) oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich transakcji walutowych (w tym transakcji wymiany walut jak i transakcji dotyczących instrumentów pochodnych - SWAP walutowy oraz kontrakty Forward), nieprawidłowe – w zakresie uznania, że dokonywanych transakcji na instrumentach pochodnych (SWAP walutowy oraz kontrakty Forward) nie należy wykazywać jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika, niebędące dostawą towarów, na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów i pożyczek osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek, prowizji i opłat bankowych, które wykazuje w rozliczeniach VAT jako obrót. Dodatkowo Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu transakcji wymiany walut (kupno i odprzedaż waluty), w ramach których kupuje na zlecenie klienta określoną walutę od zewnętrznego banku i sprzedaje ją klientowi osiągając na tej transakcji marżę zysku (tzw. spread). Wnioskodawca realizuje również transakcje na instrumentach pochodnych (operacje typu SWAP walutowy, oraz kontrakty Forward). Wnioskodawca nie oferuje jednak tego typu produktów finansowych swoim klientom. W tym wypadku sam korzysta z produktów oferowanych przez bank zewnętrzny. Wnioskodawca nabywa zatem instrumenty pochodne w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym oraz zapewnienia sobie określonej ilości waluty obcej potrzebnej mu do finansowania akcji kredytowej.

W przypadku powyższych operacji tj. (a) transakcji wymiany walut (ich kupna i odprzedaży) oraz (b) transakcji dotyczących instrumentów pochodnych (kontrakty SWAP i Forward) łącznie określanych jako: transakcje walutowe, Wnioskodawca może osiągnąć na poszczególnych transakcjach wynik dodatni (zysk) lub ujemny (stratę).

Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy kwartalne.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla celów VAT (a jednocześnie wartości obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji) w przypadku transakcji wymiany walut.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przy czym przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 cyt. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazać również należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, na które powołuje się Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu. Zatem w sytuacji transakcji wymiany walutowej, kiedy bank nie pobiera opłat ani prowizji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Różnica pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany walut za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie.

Dlatego też w omawianej sprawie po uwzględnieniu powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu transakcji wymiany walut. Wobec powyższego na zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Należy zatem wskazać, że w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać sumę kwot należnych (zysków) z poszczególnych transakcji wymiany walut zrealizowanych w danym kwartale, pomniejszonych o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W myśl ust. 3 cyt. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

W deklaracjach tych, podatnik wykazuje obrót zarówno z czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia, jak i ten z tytułu czynności zwolnionych, z tytułu których prawo do odliczenia mu nie przysługuje. W konsekwencji powyższych rozważań, mając na uwadze, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości zastosowania rozliczenia rocznego, należy stwierdzić, że nie istnieje inny sposób ustalenia rocznego obrotu podatnika, niż zsumowanie wszystkich wykazanych w złożonych deklaracjach obrotów z poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcznych bądź kwartalnych), z uwzględnieniem ewentualnych korekt deklaracji.

Wobec tego Wnioskodawca - na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych, w niniejszej sprawie – osiągnięty w danym kwartale.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że Wnioskodawca powinien wykazywać marżę uzyskaną na transakcjach wymiany walut (ich kupna i odprzedaży) jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT w okresach rozliczeniowych za które składa deklaracje podatkowe (okresy kwartalne), a sumę obrotów za poszczególne kwartały powinien uwzględnić w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT - należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla celów VAT (a jednocześnie wartości obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji) w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych (SWAP walutowy oraz kontrakty Forward), w sytuacji, gdy Wnioskodawca sam nie oferuje klientom zakupu instrumentów pochodnych a jedynie nabywa je od banku zewnętrznego w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym.

Transakcje na instrumentach pochodnych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.

Zasadniczo za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. Jednakże należy wskazać, że istotą w niniejszej sprawie jest to, że transakcje zawierane na instrumentach pochodnych wymienionych we wniosku, powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy.

Swap walutowy to umowa pomiędzy dwoma podmiotami na wymianę w przyszłości określonej kwoty waluty po z góry określonym kursie wymiany.

Forwart walutowy to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności instrumentu bazowego na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji).

W przypadku zawierania transakcji SWAP walutowy oraz kontrakty Forward w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń, za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji. W przypadku ww. transakcji każda ze stron takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W związku z tym, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia wzajemnego usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u obu stron transakcji. W związku z tym w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, obie strony transakcji mogą być uznane za usługodawców bądź usługobiorców.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że transakcje wymienione we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron, w związku z czym mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji osiągnięte zyski lub straty związane z nabyciem i realizacją wymienionych instrumentów pochodnych należy wykazać jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy oraz uwzględnić przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla celów VAT (a jednocześnie wartości obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji) w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych (SWAP walutowy oraz kontrakty Forward), w sytuacji, gdy Wnioskodawca sam nie oferuje klientom zakupu instrumentów pochodnych a jedynie nabywa je od banku zewnętrznego w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania w przypadku wymienionych we wniosku transakcji walutowych stanowi łączny, dodatni wynik wszystkich tego typu operacji zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (kwartale), co oznacza, że w celu określenia obrotu należy zsumować wyniki wszystkich pojedynczych transakcji walutowych (w tym transakcji wymiany walut jak i transakcji dotyczących instrumentów pochodnych - SWAP walutowy oraz kontrakty Forward).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.