Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-754/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od odszkodowania otrzymanego za przejęte przez Skarb Państwa nieruchomości, które wg Gminy podlegają zwolnieniu?
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; odszkodowania; stawka; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania czynności dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem przedszkola – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r., został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wojewoda X w dniu 30 grudnia 2014 r. wydał decyzję nr XX-XX.XXXX.X.X.XXXX.XXX o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.„X X X-X X (X-X) - (X-XX) odcinek X (dk nr X, w. X) - X (z węzłem X). Zadanie 1: X - X. Postanowieniem nr XX-XX. XXXX,XX.XXXX.XXX z dnia 2 lutego 2015 r. Wojewoda X nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 2 marca 2015 roku Wojewoda X wydał decyzję znak XX-XX.XXXX.X.XXXX.XX o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „X X X-X X (X-X) - X (X-X) odc. X (droga krajowa nr X, węzeł X) – (X z węzłem X). Zad. 2: X X– X” z rygorem natychmiastowej wykonalności. Ww. decyzje objęły szereg różnych nieruchomości, w tym także nieruchomości stanowiących własność Gminy X, obejmujących również niżej wymienione grunty rolne, których właścicielem jest Gmina a mianowicie:

1.  obręb geodezyjny X:
    1.  działka nr 5/6 o pow. 0,2849 ha
    2.  działka nr 5/8 o pow. 0,0197 ha
    3.  działka nr 9/12 o pow. 0,0061 ha
    4.  działka nr 9/14 o pow. 0,0064 ha
    5.  działka nr 9/15 o pow. 0,0124 ha
    6.  działka nr 9/16 o pow. 0,2814 ha
    7.  działka nr 9/18 o pow. 0,3721 ha
2.  X- obręb geodezyjny 4
    1.  działka nr 239/1 o pow. 0,1654 ha
    2.  działka nr 255/2 o pow. 0,1086 ha
    3.  działka nr 255/8 o pow. 0,0140 ha
    4.  działka nr 257/3 o pow. 0,0139 ha
    5.  działka nr 257/4 o pow. 0,0947 ha
3.  obręb geodezyjny X
    1.  działka nr 171/1 o pow. 0,1629 ha
    2.  działka nr 172/3 o pow. 0,0915 ha
4.  obręb geodezyjny X
    1.  działka nr 8 o pow. 0,5100 ha
5.  obręb geodezyjny X
    1.  działka nr 57/4 o pow. 0,0101 ha.

Ponadto decyzja Wojewody X z dnia 2 marca 2015 r. objęła również działki:

*   nr 169/3 o powierzchni 0,1265 ha niezabudowana, powstała po podziale geodezyjnym działki nr 169/2,
*   nr 171/1 o powierzchni 0,1629 ha niezabudowana, powstała po podziale geodezyjnym działki nr 171,
*   nr 172/3 o powierzchni 0,0915 ha niezabudowana, powstała po podziale geodezyjnym działki 172/2,
*   nr 173/3 o powierzchni 0,5362 ha zabudowana budynkiem przedszkola i budynkiem gospodarczym (działka nie była podzielona i w całości przeszła na własność Skarbu Państwa).

Działki wskazane w ww. decyzji położone są w obrębie geodezyjnym X. Są to tereny wykorzystywane przez X i w chwili wydania decyzji przez Wojewodę X znajdowały się w trwałym zarządzie tego zespołu. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy X działki niezabudowane nr 169/3, 171/1 i 172/3 położone w obrębie miejscowości X leżą w terenach różnych form zieleni (parkowej, cmentarnej, izolacyjnej). Budynek przedszkola jak i budynek gospodarczy znajdujące się na działce nr 173/3 zostały wybudowane i są użytkowane prze okres dłuższy niż 5 lat.

Działki z mocy prawa art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 687 z późn. zm.) przeszły na własność Skarbu Państwa. Burmistrz X przy swoich pismach znak: XX.XX.XXXX.XX.XXXX z dnia 24 lutego 2015 r. i XX. XX.XXXX.XX.XXXX z dnia 8 kwietnia 2015 r. złożył Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w X oświadczenie o wydaniu ww. działek.

Wszystkie ww. działki są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Na wniosek Gminy X znak XX.XX.XXXX.XX.XXXX z dnia 24 marca 2015 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział X wyraziła zgodę na wydanie działki nr 173/3 zabudowanej budynkiem przedszkola i budynkiem gospodarczym do dnia 15 lutego 2016 r. Przedszkole jest nadal czynne, a Gmina X buduje nowe.

Za przejęcie przez Skarb Państwa ww. nieruchomości Gminie X przysługuje słuszne odszkodowanie. W dniu 12 sierpnia 2015 r. do Burmistrza X X wpłynęła z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział X oferta odszkodowania za przejęcie na rzecz Skarbu Państwa omawianych działek. Gmina nie wyraziła zgody na proponowane odszkodowanie, gdyż w jej ocenie było ono rażąco niskie.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu) wskazano, że budynek obecnego przedszkola położony na działce 173/3 został wybudowany w połowie lat 60-tych XX wieku. Był to obiekt nazywany „agronomówką” i przeznaczony był na mieszkania dla pracowników tzw. „służby rolnej”. Budynek stanowił własność Skarbu Państwa, w imieniu którego działali naczelnicy gmin. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce po wybudowaniu obiektu w połowie lat 60-tych XX wieku. Wartość początkowa budynku wynosiła X zł. Działka nr 173/3 wraz z budynkiem przedszkola została skomunalizowana na rzecz Gminy X decyzją Wojewody X nr XX-XX-XXXX-XX/XX/XX z dnia 12 lipca 1991 r. W budynku znajdowała się filia Przedszkola Miejskiego Nr X w X. Gmina nie miała prawa do odliczeń podatku VAT w związku z komunalizacją. Budynek przedszkola był zarządzany bezpośrednio przez Gminę X.

Uchwałą Nr XXX/XXXXX/XX Rady Miejskiej w X z dnia 11 marca 1996 r. Szkoła Podstawowa i filia Przedszkola połączone zostały w Zespół Szkolno-Przedszkolny w X. Decyzją Burmistrza X Nr XXXXXXX.XXXX.X.XXXX.XX z dnia 31 stycznia 2012 r. budynek przedszkola został oddany w trwały zarząd dla Zespołu na czas nieoznaczony. Podstawą wydania decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu są przepisy art. 43 ust.5, art. 44 ust.1, art. 45 ust.1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1774).

W 2009 r. na budynku wykonano termomodernizację - docieplenie ścian zewnętrznych, dachu, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej o wartości 496.398,28 zł tj. 2738% wartości początkowej. Nakład oddano w trwały zarząd dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego z dniem 30 listopada 2013 r. Zespół dysponował nakładem do dnia 8 kwietnia 2015 r., tj. do dnia wydania działki nr 173/3 wraz z budynkiem przedszkola dla Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w X pod budowę drogi X-X. Za zgodą tej Dyrekcji Zespół Szkolno-Przedszkolny dysponował przedszkolem do dnia 4 marca 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetlne wyżej opisanego stanu faktycznego Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od odszkodowania otrzymanego za przejęte przez Skarb Państwa nieruchomości, które wg Gminy podlegają zwolnieniu?

Stanowisko Wnioskodawcy, sformułowane w uzupełnieniu z dnia 21 marca 2016 r.

Zdaniem Gminy, na podstawie art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Gmina nie powinna odprowadzać podatku VAT od odszkodowania, które otrzyma za nieruchomości przekazane pod budowę drogi X-X. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i budynki użytkowane powyżej 5 lat zwolnione są w obrocie cywilnoprawnym z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania czynności dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem przedszkola – **jest prawidłowe**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa a własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z treści wniosku i uzupełnienia do niego wynika, że na podstawie decyzji Wojewody X o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.„X przejęto na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości położonych na terenie Gminy, stanowiących dotychczas ich własność. Za przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa pod inwestycję publiczną przysługiwało Gminie odszkodowanie.

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia czy dostawa opisanych we wniosku nieruchomości niezabudowanych korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz zabudowanej budynkiem przedszkola i budynkiem gospodarczym korzysta pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w opisanym we wniosku przypadku dostawa opisanych we wniosku nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W ust. 2 tego artykułu postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Rozważenia wymaga zatem, czy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687, z późn. zm.) określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki), podobnie jak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 220, poz. 1601, z późn. zm.), tytuł ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych otrzymał brzmienie: „o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych”.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć: oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przeniesienie z mocy prawa prawa własności w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych nie korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decyzja, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziła o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku, bądź opodatkowania stawką obniżoną, jest ona opodatkowania stawką podatku w wysokości 23%.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej budynkiem przedszkola, tj. o nr ew., 173/3 należy stwierdzić, że dostawa tego budynku, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, sprzedaż dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto z wniosku wynika, że przy nabyciu nieruchomości o nr ew. 173/3 Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie w 2009 r. Gmina poniosła wydatki na ulepszenie budynku administracyjno-socjalnego przekraczające 30% jego wartości początkowej i w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Zatem z uwagi na powyższe można stwierdzić, że zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku VAT dostawy ww. nieruchomości zabudowanej na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z ust. 7a tego przepisu. Tym samym , w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym znajduje się budynek również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.