Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4511-1-3/16-5/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą środków trwałych, nieruchomości, towarów handlowych oraz produktów gotowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; sprzedaż; towar-towar handlowy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą środków trwałych, nieruchomości, towarów handlowych oraz produktów gotowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości,
*   kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych,
*   kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą środków trwałych, nieruchomości, towarów handlowych oraz produktów gotowych,
*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, na podstawie testamentu sporządzonego przez jej ojca w maju 2011 r., potwierdzonego protokołem dziedziczenia oraz aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym także w maju 2011 r. nabyła, wraz ze swoją siostrą, całość spadku po zmarłym ojcu, przy czym spadek nabyto z dobrodziejstwem inwentarza – w częściach równych.

W chwili otwarcia spadku, zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej siostra były osobami małoletnimi, w związku z czym jako przedstawiciel ustawowy, w ich imieniu, działała matka Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni oraz jej siostra były jedynymi osobami powołanymi do spadku.

W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu wchodziło m.in. przedsiębiorstwo prowadzone do chwili śmierci przez ojca Wnioskodawczyni, obejmujące swym zakresem zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności i środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, licencje, zezwolenia. Nabyty zatem zespół składników wyczerpuje definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.

W złożonym w dniu 29 września 2011 r. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, Wnioskodawczyni zadeklarowała m.in. nabycie przedsiębiorstwa wchodzącego w skład masy spadkowej z uwzględnieniem przypadającego jej udziału w nabytym prawie, określając przy tym jego wartość rynkową, będącą jednocześnie tzw. „czystą wartością spadku”. Ponadto na skutek zarządzenia Sądu Rejonowego o sporządzeniu spisu inwentarza, Wnioskodawczyni posiada wyceny nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę, uwzględniające wartość rynkową nieruchomości na dzień otwarcia spadku. Jednocześnie Wnioskodawczyni otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie, z którego wynika, że nabycie spadku po zmarłym ojcu jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto w dniu 5 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy zezwolił przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni oraz jej siostry na zawarcie w formie aktu notarialnego umowy spółki cywilnej pomiędzy Wnioskodawczynią, a jej siostrą. Zgodnie z przedmiotową umową spółki cywilnej, wspólnicy zobowiązują się dążyć do wspólnego celu gospodarczego poprzez prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca wspólników. Jednocześnie wspólnicy wnieśli do majątku objętego wspólnością wspólników spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego 1/2 części w prawie współwłasności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu, ustalając zarówno wartość początkową przyjętych środków trwałych, inwestycji w nieruchomości, jak i pozostałych składników aktywów i pasywów w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych spadkodawcy. Wspólnicy przejęli także zobowiązania związane z działalnością spadkodawcy, w tym zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów z tytułu dostaw towarów i usług, które następnie uregulowali. Spółka kontynuuje także dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od wartości tych środków wynikających z ksiąg spadkodawcy.

Umowa spółki cywilnej oraz umowa przeniesienia praw współwłasności przedsiębiorstwa zostały zawarte 22 grudnia 2011 r., a Wnioskodawczyni wraz z siostrą do chwili obecnej prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej rozliczając się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości (pełna księgowość). Przedmiotem działalności gospodarczej spółki są usługi w zakresie przetwórstwa i konfekcjonowania kawy i herbaty, sprzedaż i najem lokali mieszkalnych oraz usługowych oraz usługi w zakresie wznoszenia budynków (z uwagi na nabyte w spadku nieruchomości mieszkalne wybudowane w ramach działalności gospodarczej przez spadkodawcę). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wspólnicy rozważają możliwość jej reorganizacji, która związana będzie m.in. z częściową sprzedażą posiadanego przez siebie majątku lub wycofaniem tego majątku z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazania go na cele osobiste wspólników, bądź też wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

W piśmie z 7 lipca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że kontynuowała działalność gospodarczą od chwili śmierci spadkodawcy do chwili zawiązania spółki cywilnej. W dniu 26 maja 2011 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, zgodnie z którym zezwolił opiekunowi Wnioskodawczyni na wpisanie jej do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie tożsamym z dotychczasowym wpisem dotyczącym działalności gospodarczej spadkodawcy. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, wpis taki nastąpił w dniu 30 maja 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy, a przyjętych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?
2.  W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową nieruchomości będących z punktu widzenia ustawy o rachunkowości inwestycjami w nieruchomości i prawa (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) w sytuacji, gdy ich nabycie nastąpiło w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej nabytych środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu?
4.  W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym?
5.  Czy istnieje możliwość skorygowania kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne za lata wcześniejsze i jednocześnie złożenie korekt zeznań podatkowych w związku z nieprawidłowo ustaloną wartością początkową środków trwałych nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy?
6.  Czy wartość odziedziczonych towarów handlowych lub produktów gotowych w koszcie ich zakupu lub wytworzenia poniesionym przez Wnioskodawczynię będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży odpowiednio towarów handlowych oraz produktów gotowych w sytuacji, gdy nabycie zarówno towarów handlowych, jak i produktów gotowych nastąpiło w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy?
7.  Czy do sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym (będącymi inwestycjami w nieruchomości i jednocześnie z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT – stanowiącymi środki trwałe), po ich uprzednim wycofaniu z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazaniu ich na potrzeby osobiste Wspólników, będą miały zastosowanie regulacje przewidziane w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 4, 5 oraz 6, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą środków trwałych, nieruchomości, towarów handlowych oraz produktów gotowych w przedmiocie zdarzenia przyszłego. Odpowiedź na pytania w pozostałych zakresach przedstawiono w interpretacjach indywidualnych z 22 sierpnia 2016 r. nr ILPB4/4511-1-3/16-4/KP, ILPB4/4511-1-3/16-6/KP.

Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

*   środkami trwałymi,
*   składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
*   wartościami niematerialnymi prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie), nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości będących dla celów podatkowych także środkami trwałymi, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa ustalona w sposób opisany w pkt 1 (tj. wartość rynkowa), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie pytania nr 5.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22h ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową (\`(...)\`); suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 4, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Zatem w przypadku ustalenia odpisu amortyzacyjnego niezgodnie z ww. przepisami, podatnicy muszą dokonać korekty nieprawidłowo ustalonych odpisów amortyzacyjnych, a tym samym kosztów uzyskania przychodów. Korekty takiej należy dokonać ze skutkiem wstecznym poprzez złożenie korekty zeznania za rok, w którym wykazano koszty w nieprawidłowej wysokości (w wyniku ich zawyżenia bądź zaniżenia). Zasady dokonania korekty deklaracji oraz wymogi formalne przeprowadzenia takiej korekty określają przepisy Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej.

Mając na uwadze powyższe, w związku z nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej środków trwałych oraz zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowo ustalonymi odpisami amortyzacyjnymi, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do dokonania korekt zeznań podatkowych za lata, w których zaniżenie to miało miejsce.

Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie pytania nr 6.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, istotny jest rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Wydatki poniesione na zakup towarów handlowych lub wytworzenie wyrobów gotowych uznaje się za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem ich poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych towarów lub wyrobów gotowych. W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie w skład towarów handlowych i wyrobów gotowych nabytych w spadku wchodzą również zakupy potwierdzone fakturą VAT z terminem płatności przypadającym po dacie śmierci spadkodawcy, które zostały uregulowane przez spadkobierców (Wnioskodawczynię i jej siostrę) po tej dacie, należy stwierdzić, że w tej szczególnej sytuacji Wnioskodawczyni poniosła częściowo koszty zakupu towarów handlowych jak i koszty wytworzenia wyrobów gotowych nabytych w drodze spadku. Zatem, ta część wartości towarów handlowych i wyrobów gotowych, która w wyniku spadku stała się współwłasnością Wnioskodawczyni, a dodatkowo to Wnioskodawczyni dokonała za nie zapłaty, tj. poniosła w istocie koszty związane z ich nabyciem, może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą środków trwałych, nieruchomości, towarów handlowych oraz produktów gotowych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn zm.): prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów czwartej księgi Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powołane przepisy wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Innymi słowy prawa i obowiązki cywilnoprawne przechodzą na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, pod warunkiem, że spadek zostanie przyjęty.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z art. 97 § 1 ww. ustawy: spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2). Zasadą jest więc, że spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują w sytuację prawnopodatkową spadkodawcy w zakresie praw majątkowych, stanowią jego kontynuatorów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w maju 2011 r. na podstawie testamentu sporządzonego również w maju 2011 r. nabyła, wraz ze swoją siostrą, całość spadku po zmarłym ojcu. W chwili otwarcia spadku, zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej siostra były osobami małoletnimi, a w ich imieniu działała matka Wnioskodawczyni (przedstawiciel ustawowy). W skład masy spadkowej wchodziło m.in. przedsiębiorstwo prowadzone do chwili śmierci przez ojca Wnioskodawczyni obejmujące zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 5 grudnia 2011 r. Sąd zezwolił przedstawicielowi ustawowemu Wnioskodawczyni oraz jej siostry na zawarcie w formie aktu notarialnego umowy spółki cywilnej. Umowa spółki cywilnej została zawarta 22 grudnia 2011 r. Wspólnicy wnieśli do majątku objętego wspólnością wspólników spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci udziału wnoszącego 1/2 części w prawie własności przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze spadku. Wnioskodawczyni doprecyzowała, że kontynuowała działalność gospodarczą od chwili śmierci spadkodawcy do chwili zawiązania spółki cywilnej. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki są usługi w zakresie przetwórstwa i konfekcjonowania kawy i herbaty, sprzedaż i najem lokali mieszkalnych oraz usługowych, a także usługi w zakresie wznoszenia budynków. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wraz z siostrą rozważają możliwość jej reorganizacji, która związana będzie m.in. z częściową sprzedażą posiadanego majątku lub wycofaniem tego majątku z prowadzonej działalności i przekazaniem go na cele osobiste wspólników.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3.  musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że: przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Organ podatkowy zastrzega, że zgodnie z art. 14 ust. 2c cyt. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy: u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1: dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest zatem różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   α) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   β) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   γ) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości będących dla celów podatkowych środkami trwałymi, będzie ich wartość początkowa pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów czy też nie.

Reasumując – w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Natomiast jak stanowi art. 22n ust. 4 ww. ustawy: zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W związku z tym, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania.

Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

W związku z powyższym w przypadku zaniżenia bądź zawyżenia wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawczyni powinna dokonać podwyższenia bądź pomniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dnia przyjęcia środka trwałego do używania (zakładając, że już w tym momencie nastąpiło zaniżenie/zawyżenie wartości początkowej) i zwiększyć lub zmniejszyć odpowiednio wartość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych za ten okres – zależnie od przyjętej stawki amortyzacyjnej.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.): jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie natomiast do § 2 ww. artykułu: skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Reasumując – Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne za lata wcześniejsze i jednocześnie do złożenia korekt zeznań podatkowych w sytuacji nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawczyni wraz z siostrą przejęły także zobowiązania związane z działalnością spadkodawcy, w tym zobowiązania wobec pracowników oraz kontrahentów z tytułu dostaw towarów i usług, które następnie uregulowały.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki w wysokości rzeczywiście poniesionej.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy: u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup ww. składników majątku uzależniony jest od tego, do jakiej kategorii kosztów wydatki te zaliczyć, tj. czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami czy tzw. koszty pośrednie.

Wydatki na zakup towarów handlowych należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Kosztem bezpośrednim będą np. wydatki na zakup materiałów zużywanych bezpośrednio do produkcji wyrobów gotowych.

Co do zasady, wartość towarów handlowych nabytych w drodze spadku nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie jest spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu. Jednakże z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni uregulowała niezapłacone zobowiązania wobec dostawców z tytułu dostaw towarów i usług, wobec tego należy stwierdzić, że w tej szczególnej sytuacji Wnioskodawczyni poniosła częściowo koszty zakupu towarów handlowych nabytych w drodze spadku.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że ta część wartości towarów handlowych, która w wyniku spadku stała się własnością Wnioskodawczyni, a dodatkowo to Wnioskodawczyni dokonała za nie zapłaty, tj. poniosła w istocie koszty związane z ich nabyciem, może stanowić koszt uzyskania przychodów, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe odnosi się również do produktów gotowych nabytych w sposób wskazany we wniosku.

Reasumując – wartość odziedziczonych towarów handlowych lub produktów gotowych w koszcie ich zakupu lub wytworzenia poniesionym przez Wnioskodawczynię można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży odpowiednio towarów handlowych oraz produktów gotowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.