Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.474.2023.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-15
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).
Słowa kluczowe: aktualizacja; gry; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty pośrednie; licencja; nieobecność; oprogramowanie; opłata-opłata licencyjna; prace-prace badawczo-rozwojowe; składki-składki ZUS; urlop; wskaźnik; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24e

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace prowadzone przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - _jest prawidłowe;_
*   czy wytworzona przez Spółkę Gra komputerowa stanowi kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT - _jest prawidłowe_;
*   czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przychody z opłat licencyjnych otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udostępniania Gry komputerowej na cyfrowych platformach sprzedażowych, powinny być w całości uwzględnione w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, na potrzeby zastosowania ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT - _jest prawidłowe_;
*   czy wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty, poniesione w celu doprowadzenia do komercjalizacji Gry komputerowej (koszty marketingu i oferty Gry komputerowej oraz koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze komputerowej), koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry oraz - przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji - część Kosztów pośrednich poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z kwalifikowanego IP - _jest prawidłowe;_
*   Czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty związane z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej do poszczególnych liter wskaźnika nexus, tj. czy Wnioskodawca zasadnie przypisuje / będzie przypisywał:
*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry - do litery „a” wskaźnika nexus:
*   w części dotyczącej zaliczenia do wskaźnika nexus należności wypłacanych pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę związanych z chorobą, urlopem lub /i nieobecnością w pracy oraz składek ZUS od tych należności - _jest nieprawidłowe;_
*   w pozostałej części - _jest prawidłowe_;
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry w związku z nabywaniem od nich wyników prac badawczo-rozwojowych – do litery „b” wskaźnika nexus - _jest prawidłowe._

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 17 listopada 2023 r (data wpływu 17 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Profil działalności Spółki

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada siedzibę na terytorium Polski i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, produkcja oraz rozwijanie innowacyjnych gier komputerowych. Przez „grę komputerową” Spółka rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste), wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję.

Produkcja gier prowadzona przez Spółkę bazuje na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Prace nad grami komputerowymi realizowane są w sposób systematyczny i ciągły (Spółka wypracowuje koncept gry i w systematyczny sposób prowadzi działania zmierzające do jej stworzenia, wydania i komercjalizacji).

Proces produkcji gier komputerowych w Spółce jest wieloetapowy, obejmuje on m.in. przygotowanie wstępnego konceptu i scenariusza gry komputerowej, wstępne opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów ruchu czy interfejsu użytkownika.

Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe, które stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Tworzone, rozwijane oraz ulepszane w ramach prowadzonych przez Spółkę prac gry komputerowe stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Gry komputerowe stanowią złożone produkty, które obejmują w szczególności takie elementy składowe jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe, które w obrocie funkcjonują jako jedna całość, która tworzona jest w celu wejście w interakcję z użytkownikiem.

Na dzień złożenia wniosku Spółka wyprodukowała i skomercjalizowała jedną grę komputerową. Gra wciąż podlega jednak modyfikacjom / ulepszeniom / aktualizacjom - Spółka w sposób ciągły i systematyczny prowadzi prace nad jej rozwojem.

Spółka na bieżąco tworzy i udostępnia różnego rodzaju aktualizacje, które polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do Gry i innych znaczących modyfikacjach produktu. Oprócz tego aktualizacje mają na celu m.in. naprawianie błędów gry lub wprowadzenie drobnych modyfikacji, mających na celu zwiększenie komfortu graczy.

Przychody uzyskiwane z Gry komputerowej (komercjalizacja Gry)

Komercjalizacja Gry komputerowej wyprodukowanej przez Spółkę następuje poprzez udzielanie niewyłącznej licencji do Gry komputerowej na rzecz cyfrowych platform sprzedażowych, które to odpłatnie udostępniają Grę na rzecz końcowych użytkowników. Cyfrowe platformy sprzedażowe działają w formie spółek (często zagranicznych) niezależnych i niepowiązanych ze Spółką, np. platforma (…). Jednocześnie Spółka zachowuje wszelkie prawa i tytułu do Gry komputerowej udostępnianej za pośrednictwem cyfrowych platform sprzedażowych. Cyfrowe platformy sprzedażowe nie ingerują w żaden sposób w kod źródłowy Gry komputerowej - działają więc jako typowy dystrybutor produktu wytworzonego przez Spółkę.

Gra udostępniana jest w wersji cyfrowej (licencji), a realizacją i rozliczaniem transakcji odpłatnego udostępnienia Gry końcowym odbiorcom (graczom) zajmują się cyfrowe platformy sprzedażowe. Platformy sprzedażowe przekazują na rachunek bankowy Spółki należną jej kwotę wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) z tytułu udostępnienia Gry końcowym użytkownikom, po odliczeniu ustalonej na podstawie umowy dystrybucyjnej kwoty prowizji (obliczanej zazwyczaj jako procent od kwoty uzyskanej z udostępnienia Gry).

_Koszty związane z Grą_

Spółka - w związku z tworzeniem i rozwijaniem Gry komputerowej - ponosi następujące koszty działalności:

a. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. „a” ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych,

b. koszty wynagrodzenia współpracowników Spółki - podmiotów niepowiązanych ze Spółką, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, na podstawie umów współpracy zawartych ze Spółką,

c. koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką,

d. koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką,

e. koszty comiesięcznej subskrypcji na licencję do oprogramowania od podmiotu niepowiązanego ze Spółką, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (silnik Gry),

f. koszty zakupu określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych od podmiotów niepowiązanych ze Spółką, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, takie jak koszty licencji do innego oprogramowania (np. do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków, itp.).

ad a

W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy / zleceniobiorcy / przyjmujący zamówienie (umowa o dzieło) Spółki - w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę - tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wśród nich m.in.: kody źródłowe, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), projekty doświadczeń użytkownika i grafikę komputerową.

ad b

Na podstawie umów B2B Spółka nabywa od Współpracowników usługi tworzenia muzyki i grafiki, usługi testerskie, a także usługi programistyczne i projektowe.

W treści Umów B2B zawieranych ze Współpracownikami świadczącymi ww. usługi znajdować mogą się klauzule dotyczące praw autorskich przewidujące przejście na Spółkę ewentualnych praw autorskich do utworów powstających w toku realizacji Umów B2B. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę Umów B2B nie jest jednak przeniesienie praw autorskich do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które mogą (choć nie muszą) powstać w ramach prowadzonych prac.

Podstawowym przedmiotem umów jest świadczenie na rzecz Spółki określonych usług przez Współpracowników. Zamieszczone w Umowach B2B klauzule dotyczące praw autorskich mają jedynie na celu uregulowanie kwestii przenoszenia praw własności intelektualnej do utworów powstających w toku współpracy. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów. Współpracownicy otrzymują wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne niezależnie od uzyskanego efektu swoich prac. Dodatkowe klauzule umowne dotyczące praw autorskich stanowią jedynie rodzaj prawnego zabezpieczenia interesów Spółki tak, aby miała ona zagwarantowane prawo do potrzebnych jej do działalności aktywów i aby wykluczyć roszczenia osób trzecich z tytułu takich praw.

Ponadto, nabywane od poszczególnych Współpracowników efekty prac nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry komputerowej. Spółka nie zleca poszczególnym Współpracownikom przygotowania całej Gry, która byłyby odrębnym źródłem przychodów Spółki. Gry komputerowe są bowiem tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie.

ad c

Spółka ponosi dodatkowo koszty tłumaczeń Gry na inne języki. Wydatki z tego tytułu obejmują wynagrodzenie uiszczane na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką z tytułu wykonania tłumaczenia określonych elementów Gry na inny język – np. z tytułu dokonania tłumaczenia dialogów i pozostałych tekstów pojawiających się w treści Gry, dzięki czemu Gra może funkcjonować w innym obszarze językowym.

ad d

Spółka z związku z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej ponosi koszty bezpośrednio związane z ww. Grą, np. koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką (Elementów dodatkowych).

Przedmiotowe Elementy dodatkowe mogą zostać wykorzystane jako części składowe Gry komputerowej lub w inny sposób być wykorzystane do ich produkcji.

Ponoszone wydatki na Elementy dodatkowe związane są w sposób bezpośredni z prowadzoną przez Spółkę działalnością o charakterze twórczym. Nabycie ww. Elementów dodatkowych jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę, powoduje bowiem uatrakcyjnienie Gry komputerowej - wpływa m.in. na poprawę odczuć wizualnych użytkowników.

ad e

Silnik gry stanowi główną część kodu Gry komputerowej. Silnik Gry umożliwia zastosowanie pozostałych elementów Gry wytworzonych lub nabytych przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra komputerowa ma funkcjonować. Silnik Gry pozwala Wnioskodawcy zasadniczo na „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę komputerową.

Spółka nabywa prawo do korzystania z silnika Gry w formie licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej. Spółka nie nabywa jednak z tego tytułu na własność określonego produktu (wyników prac), a jedynie uprawnienie do użytkowania rozwiązania dostarczanego przez kontrahenta - podmiot niepowiązany ze Spółką.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów comiesięcznej subskrypcji na licencję do silnika Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do silnika Gry umożliwiło Spółce wytworzenie, a następnie rozwijanie i ulepszenie Gry komputerowej.

ad f

Spółka w celu produkcji, ulepszania i rozwoju Gry komputerowej ponosi również koszty zakupu określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry komputerowej (takich jak narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków itp.).

Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gry komputerowej (licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a także w celu organizacji pracy nad Grą komputerową (narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań).

Poza wymienionymi powyżej kosztami ściśle związanymi z tworzeniem konkretnych gier komputerowych (w tym w szczególności Gry komputerowej), Spółka ponosi również szereg innych kosztów działalności, których nie można wprost przypisać do działalności związanej z tworzeniem gier, a które tej działalności również dotyczą. Są to koszty o charakterze pośrednim, związane z ogólną działalnością Spółki, do których zaliczyć należy m.in.:

*   koszty wynajmu powierzchni biurowej,
*   koszty obsługi prawnej, księgowej i administracyjnej,
*   koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. (…)),
*   koszty rekrutacji i rozwoju pracowników,
*   koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach,
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce.

Ponadto, Spółka w związku z faktem komercjalizacji Gry komputerowej poniosła szereg wydatków w celu doprowadzenia do samej komercjalizacji - osiągnięcia przychodu z Gry komputerowej. Na wydatki te składają się w szczególności koszty marketingu i promocji konkretnej Gry komputerowej oraz koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej konkretnie Grze komputerowej. Wydatki te w sposób bezpośredni związane są z komercjalizacją Gry komputerowej.

Dodatkowo, Spółka ponosi koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry komputerowej. Aktualizacje są efektem prac nad rozwojem Gry (już po jej komercjalizacji), które prowadzone są przez Spółkę na bieżąco i w sposób systematyczny. Wydatki te w sposób bezpośredni związane są z rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej. Publikowane aktualizacje mają na celu uatrakcyjnienie Gry komputerowej dla użytkowników, co zgodnie z założeniami przełożyć się ma na zwiększenie przychodów z Gry.

Ewidencja przychodów i kosztów

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję czasu pracy związanego z tworzeniem gier komputerowych. Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

*   opis projektu,
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem,
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad konkretnymi projektami.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w tworzenie określonych gier komputerowych może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych, jak i godzinowych.

Jednocześnie Spółka posiada i prowadzi ewidencję zgodną z wymogami art. 24d ustawy o CIT, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na Grę oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na Grę i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki poniesione na działalność zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Gry.

_Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego_

W piśmie uzupełniającym z 17 listopada 2023 r. (data wpływu 17 listopada 2023 r.) doprecyzowali Państwo treść pytania oznaczonego we wniosku nr 5 oraz własne stanowisko do tego pytania. Nadto doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielając odpowiedzi na pytania z wezwania.

Pytanie 1

Spółka prowadzi działalność, o której mowa w pytaniu od 2017 r. Pierwszy dochód związany z tą działalnością został osiągnięty w 2021 r.

Pytanie 2

Spółka ponosi wydatki związane z wytworzeniem, ulepszaniem oraz rozwijaniem Gry komputerowej od 31 maja 2017 r. - wtedy został poniesiony pierwszy koszt wynagrodzenia pracownika (dzień rozpoczęcia pracy tego pracownika to 17 maja 2017 r.)

Pytanie 3

Spółka nie posiadała / nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 z późn. zm.).

Pytanie 4

Wszystkie koszty realizacji prac, o których mowa we wniosku, związane z tworzeniem / modyfikacją / ulepszaniem / aktualizacją Gry, są ponoszone / będą ponoszone przez Spółkę ze środków własnych, które nie zostały / nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W przypadku uzyskania interpretacji, w której tut. Organ potwierdzi, że prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową oraz że Spółka ma możliwość skorzystania z ulgi IP Box - Spółka planuje od 2022 r. od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (jeżeli tut. Organ potwierdzi, że Gra komputerowa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej - zgodnie z wnioskiem) odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które doprowadziły do wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia Gry komputerowej (ulga B+R). Możliwość taką - łączenia obu ulg - od 2022 r. przewiduje art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

Pytanie 5

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej powstaje nowa wiedza z zakresu procesu tworzenia i udostępniania na rynku oprogramowania w postaci gier komputerowych, w tym:

*   wykorzystania dostępnych na rynku najnowszych wersji oprogramowania komputerowego, w tym silnika gry oraz narzędzi programistycznych i narzędzi graficznych;
*   wykorzystania możliwości dostępnego na rynku najnowszego sprzętu komputerowego;
*   opracowywania, implementacji i aktualizowania algorytmów nowych z punktu widzenia procesu funkcjonalności, takich jak:
*   symulacja fizyki cieczy,
*   symulacja dużej liczby jednostek,
*   animacja jednostek z wykorzystaniem autorskiego formatu zapisu danych o modelach i animacjach 3D,
*   renderowania dużej liczby obiektów za pomocą dostępnych na rynku najnowszych wersji kart graficznych;
*   wykorzystania nowych, z punktu widzenia procesu, technik projektowania mechanik gier komputerowych;
*   opracowania oraz implementacji nowych, z punktu widzenia procesu, wytycznych w zakresie metodologii zarządzania projektami informatycznymi;
*   opracowania oraz implementacji nowych, z punktu widzenia procesu, procedur harmonogramowania i koordynowania zadań podwykonawców;
*   wykorzystania najnowszych metod efektywnej publikacji cyfrowych wersji oprogramowania na różnych platformach dystrybucji.

Pytanie 6

Gra komputerowa wytworzona przez Spółkę podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509).

Pytanie 7

Wszystkie opisane we wniosku, podejmowane przez Spółkę czynności były / są / będą działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Jedynie te czynności, które zostały opisane we wniosku Spółka uważa za czynności badawczo-rozwojowe i tylko koszty związane z takimi czynności Spółka uznaje za koszty bezpośrednio związane z Grą komputerową i uwzględnia / uwzględni w przyszłości na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Pytanie 8: „Czy jakiekolwiek ze wskazanych we wniosku prac stanowią/stanowić będą - a jeśli tak, to konkretnie które:

a) rutynowe i okresowe zmiany tj. projekty dotyczące standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych?

b) czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług?

c) działalność wspomagającą/pomocniczą,

d) inne prace dokonywane już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

e) produkcję seryjną,

f) bieżącą operacyjną działalność gospodarczą,

g) działalność wspomagającą/pomocniczą,

h) czynności:

*   testowania produktu/produktów,
*   wykonania badań produktu/produktów,
*   oceny produktu/produktów,
*   bądź innych tego typu prac,

i) czynności serwisowe,

j) promowanie ulepszeń dokonywanych już w Państwa działalności?

Wskazać należy, że etap wdrożenia produktu/usługi rozumiany już jako uruchomienie produkcji, uruchomienie produkcyjne systemu itp. nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. Rozumiany w ten sposób etap wdrożenia produktu/usługi jest to moment, który rozpoczyna już proces produkcji, który nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji produktu/usługi itd.”

Odpowiedź: Nie, wskazane we wniosku czynności nie mają ww. charakteru.

Spółka w ramach działalności na bieżąco testuje / weryfikuje efekty podejmowanych prac. Testy te są / będą jednak wykonywane na bieżąco, w trakcie wytwarzania oraz ulepszania Gry komputerowej - testy dokonywane są / będą w ramach prac uważanych przez Spółkę za badawczo-rozwojowe i na ich potrzeby.

Testy dokonywane (również w przyszłości) w ramach działalności uznawanej przez Wnioskodawcę za badawczo-rozwojową nie stanowią testowania gotowego produktu.

Pytanie 9: „Czy w sytuacji, w której jakiekolwiek prowadzone przez Państwa prace stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności/działalność/zmiany wskazane w pytaniu nr 8 - zamierzają Państwo te konkretnie prace uznawać za działalność badawczo-rozwojową i w odniesieniu do tych konkretnie prac skorzystać z ulgi IP Box?”

Odpowiedź: Nie dotyczy.

Pytanie 10

Prace w zakresie modyfikowania / ulepszania / aktualizowania Gry, o których mowa we wniosku, a których Spółka jest i będzie „twórcą”:

*   zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie, którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym i twórczym charakterem,
*   zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi czy produktu,
*   nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,
*   nie są i nie będą jedynie „techniczną”, a są i będą „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę.

Pytanie 11

„Różnego rodzaju aktualizacje”, o których mowa we wniosku nie stanowią nowych, odrębnych programów komputerowych, podlegających ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Aktualizacje stanowią udoskonalenie / rozwinięcie wyprodukowanej przez Spółkę Gry komputerowej. Tym samym aktualizacje stanowią rozwinięcie (części składowe) Gry komputerowej, która uznawana jest przez Spółkę za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego.

Konieczność tworzenia aktualizacji stanowi przejaw ciągłego i systematycznego ulepszania i rozwijania Gry - Gra podlega ciągłym modyfikacjom / ulepszeniom / aktualizacjom. Aktualizacje polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do Gry i innych znaczących modyfikacjach produktu. Oprócz tego aktualizacje mają na celu m.in. naprawianie błędów gry lub wprowadzenie drobnych modyfikacji, mających na celu zwiększenie atrakcyjności Gry i komfortu graczy.

Pytanie 12

Nabywane od Współpracowników B2B efekty prac / usług nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry komputerowej (nie stanowią zatem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - IP) - ewentualne powstające w wyniku świadczenia usług przez Współpracowników utwory stanowią jedynie komponenty / części składowe Gry komputerowej (wyniki prac badawczo-rozwojowych).

Pytanie 13

Wynagrodzenie dla Współpracowników B2B stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne – przysługuje ono niezależnie od uzyskanego efektu prac. W ramach świadczonych usług powstać mogą utwory stanowiące komponenty / części składowe Gry komputerowej (wyniki prac badawczo-rozwojowych).

Znajdujące się w umowach B2B dodatkowe klauzule umowne dotyczące praw autorskich stanowią jedynie rodzaj prawnego zabezpieczenia interesów Spółki co do utworów, które mogą (ale nie muszą) powstać w wyniku świadczenia usług przez Współpracowników. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów.

Pytanie 14

Nabywane od współpracowników B2B prace / usługi nie są programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to elementy składowe, części składające się na Grę.

Pytanie 15

Nabywane od współpracowników B2B prace / usługi podlegają dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę i dopiero tak zmienione oraz połączone z innymi elementami (częściami składowymi) podlegają komercjalizacji jako Gra komputerowa.

Pytanie 16

Spółka nabywa tłumaczenia Gry na inne języki od podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Pytanie 17

Nabycie tłumaczeń Gry na inne języki nie jest nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Grą komputerową.

Tłumaczenie tekstu bowiem w swej istocie ma charakter powtarzalny – tłumacz, wykorzystując dostępną wiedzę lingwistyczną (ewentualnie dostępne opracowania językowe) przekłada tekst na inny język, zasadniczo nie istnieje zatem ryzyko niepowodzenia.

Pytanie 18:

Spółka nabywa gotowe grafiki, makiety, animacje, muzykę i dźwięki od podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Pytanie 19: „Czy nabycie gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków, stanowi/będzie stanowiło nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?”

Odpowiedź: Nabycie gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków jest nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Grą komputerową.

Pytanie 20:

Spółka nabywa licencję do korzystania z silnika Gry od podmiotu niepowiązanego ze Spółką.

Pytanie 21

Spółka nabywa prawo do korzystania z silnika Gry w formie comiesięcznej subskrypcji na licencję do tego oprogramowania. Producent nie przenosi na Spółkę prawa własności do silnika Gry ani żadnego z jego komponentów.

Nabycie licencji do silnika Gry nie stanowi / nie będzie stanowiło zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani też nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej IP (programu komputerowego).

Pytanie 22

Spółka nabywa licencje lub usługi związane z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, tj. do narzędzi do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji, generowania dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Pytanie 23

Spółka nabywa prawo do korzystania z wskazanych w poprzednim pytaniu narzędzi i zasobów w formie licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania. Producenci nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych narzędzi i zasobów ani żadnego z ich komponentów.

Nabycie prawa do korzystania z ww. narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani też nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej IP (programu komputerowego).

Pytanie 24

Sformułowane przez Spółkę pytanie nr 4 dotyczy konkretnie przedstawionych poniżej kosztów pośrednich poniesionych w celu osiągnięcia przychodu:

*   kosztów wynajmu powierzchni biurowej,
*   kosztów obsługi prawnej, księgowej i administracyjnej,
*   kosztów licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne,
*   kosztów rekrutacji i rozwoju pracowników,
*   kosztów związane z marketingiem Spółki, w tym kosztów udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach,
*   kosztów prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce.

Pytanie 25

Wnioskodawca przyporządkowuje / przyporządkowywać będzie w przyszłości, następujące rodzaje wydatków do poszczególnych liter wskaźnika nexus:

*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników (w tym również wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności), zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry - do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry - do litery „b” wskaźnika nexus,
*   koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką - do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus,
*   koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja do korzystania z „silnika” Gry) – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje na oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków - do litery „a”.

Odnośnie do przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalnością, uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, polegającą na produkcji, ulepszaniu i rozwijaniu gry komputerowej, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry są bezpośrednio związane z ww. działalnością, bowiem to pracownicy, zleceniobiorcy oraz przyjmujący zamówienie wykonują – według wytycznych Spółki – określone prace, które to pozwoliły / pozwalają / będą pozwalały w przyszłości na wytwarzanie, ulepszanie i rozwój Gry komputerowej. Bez udziału ww. osób Gra nie mogłaby powstać, a tym samym Spółka nie osiągałaby z tego tytułu dochodu;
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry są bezpośrednio związane z działalnością uznawaną przez Spółkę na badawczo-rozwojową, bowiem Współpracownicy Spółki wykonują na zlecenie Spółki określone usługi, które to są w sposób bezpośredni związane z tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem Gry komputerowej. Spółka po otrzymaniu od Współpracowników efektów ich prac modyfikuje je i łączy z innymi komponentami (częściami składowymi) - dzięki usługom Współpracowników Spółka ma możliwość ulepszania i rozwijania Gry komputerowej, a tym samym osiągania z niej dochodów;
*   koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką są w sposób bezpośredni związane z działalnością uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, bowiem dopiero poniesienie tych kosztów (a tym samym uzyskanie tłumaczeń) umożliwia Spółce udostępnianie Gry komputerowej na zagranicznych rynkach i tym samym uzyskiwanie dochodu z Gry;
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków są bezpośrednio związane z działalnością uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, bowiem ww. Elementy stanowią części składowe Gry - Elementy dodatkowe pozwalają na udoskonalanie i ulepszanie Gry komputerowej, dzięki czemu staje się ona bardziej atrakcyjna dla użytkowników, co ostatecznie przekłada się na zwiększenie dochodów z Gry,
*   koszty licencji do silnika Gry są bezpośrednio związane z działalnością uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, bowiem silnik Gry umożliwia Spółce „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę komputerową. Bez silnika Gry sama Gra nie mogłaby powstać - Spółka nie mogłaby osiągać z jej tytułu dochodu,
*   koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych są bezpośrednio związane z działalnością uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, bowiem pozwalają na bieżąco komunikować wyniki prac, organizować współpracę w ramach prac czy informować o ewentualnych niepowodzeniach (narzędzia / zasoby do komunikowania się w zespole pracowników), umożliwiają wewnętrzną organizację pracy nad Grą (narzędzia / zasoby do oprogramowania do przydzielania zadań), umożliwiają prowadzenie prac twórczych związanych z Grą (narzędzia / zasoby do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków).

Pytanie 26

Spółka uwzględnia / uwzględni w przyszłości, na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus, koszty z tytułu wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne na rzecz pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o prace, w tym również wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło – w zakresie w jakim ww. osoby realizują prace uznawane przez Spółkę za badawczo-rozwojowe.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez tut. Organ w dniu 28 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.283.2023.2.MW czy w wyroku NSA z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt: II FSK 3033/19.

Pytanie 27

Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w pytaniu od początku prowadzenia działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową - Spółka przyjmuje za początek prowadzenia tej działalności moment poniesienia pierwszego kosztu związanego z produkcją, ulepszaniem i rozwojem Gry, tj. (…) 2017 r.

Przepisy dotyczące ulgi IP Box weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., jednakże Spółka od początku prowadzenia działalności uznawanej za badawczo-rozwojową - tj. jeszcze przed wejściem w życie ww. przepisów - w sposób odrębny ewidencjonuje przychody i koszty dotyczące Gry komputerowej od ewentualnych innych przychodów i kosztów, związanych z pozostałą działalnością Spółki.

Ewidencja ta jest zgodna z wymogami z art. 24e ustawy o CIT, bowiem pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na Grę oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na Grę i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki poniesione na działalność zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Gry.

W trakcie prowadzenia działalności Spółka podjęła decyzję o utworzeniu dodatkowej ewidencji (innej niż ta prowadzona od początku prowadzenia działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową), która prowadzona jest w formie odmiennej niż pierwotna. Spółka w tym celu utworzyła odrębny plan kont z analityką, zmieniła i wdrożyła (od 1 stycznia 2021 r.) politykę rachunkowości.

Utworzenie dodatkowej ewidencji, prowadzonej w odmiennej formie nie dezaktualizuje jednak pierwotnej, prowadzonej od początku prowadzenia działalności, uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową, która jest zgodna z treścią art. 24e ustawy o CIT.

Pytanie 28

Spółka w następnych latach planuje prowadzić działalność na dotychczasowych zasadach, jednocześnie jednak adaptując swoją działalność do zmiennego otoczenia biznesowego. Branża gier komputerowych jest obecnie jedną z najbardziej zmiennych i dynamicznie rozwijających się. Spółka nie wyklucza w przyszłości możliwości zmiany dostawców usług czy innych elementów gry komputerowej tudzież zmian personalnych wśród pracowników, współpracowników (umowy B2B) czy osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło.

Ww. zmiany nie wpłyną jednak na sposób kwalifikacji kosztów kwalifikowanych do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

Pytanie 29

Licencja na silnik Gry oraz narzędzia wykorzystywane przez Spółkę do tworzenia Gry, tj. narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków wykorzystywane w procesie produkcyjnym nie stanowią dla Spółki wartości niematerialnej i prawnej, kosztami uzyskania przychodów nie były / nie są / nie będą zatem odpisy amortyzacyjne od tych wartości.

### Pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace prowadzone przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2\. Czy wytworzona przez Spółkę Gra komputerowa stanowi kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?

3\. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przychody z opłat licencyjnych otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udostępniania Gry komputerowej na cyfrowych platformach sprzedażowych, powinny być w całości uwzględnione w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, na potrzeby zastosowania ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT?

4\. Czy wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty, poniesione w celu doprowadzenia do komercjalizacji Gry komputerowej (koszty marketingu i oferty Gry komputerowej oraz koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze komputerowej), koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry oraz - przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji - część Kosztów pośrednich poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z kwalifikowanego IP?

5\. Czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty związane z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej do poszczególnych liter wskaźnika nexus, tj. czy Wnioskodawca zasadnie przypisuje / będzie przypisywał:

*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry - do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry - do litery „b” wskaźnika nexus,
*   koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus,
*   koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja na korzystanie z „silnika” Gry) – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków – do litery „a” wskaźnika nexus?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1-4 oraz w części na pytanie nr 5 wniosku w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zasadnie przypisuje / będzie przypisywał:

*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry - do litery „b” wskaźnika nexus.

Natomiast w zakresie pozostałej części pytania nr 5 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

_Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)_

Ad 1

Państwa zdaniem, opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym prace wykonywane przez Spółkę spełniają przesłanki wskazane w definicji działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad 2

Państwa zdaniem wytworzona przez Spółkę Gra komputerowa stanowi kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Ad 3

Państwa zdaniem przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przychody z opłat licencyjnych otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udostępniania Gry komputerowej na cyfrowych platformach sprzedażowych, powinny być w całości uwzględnione w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, na potrzeby zastosowania ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Ad 4

Państwa zdaniem, wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty poniesione w celu doprowadzenia do komercjalizacji Gry komputerowej (koszty marketingu i promocji Gry komputerowej oraz koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze komputerowej), koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry oraz – przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji – część Kosztów pośrednich, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z kwalifikowanego IP.

Ad 5

Państwa zdaniem prawidłowo Państwo przyporządkowują wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty związane z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b)\*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT do kosztów, o których mowa powyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z kolei w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT kwalifikowane prawo własności intelektualnej stanowi m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje art. 4a pkt 27 ustawy o CIT badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Na podstawie przedstawionych powyżej definicji należy stwierdzić, że w celu uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

a. działalność ta musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

b. działalność ta musi mieć charakter twórczy,

c. działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny,

d. działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń).

Powyższe kryteria definicyjne zostały również wskazane i omówione w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box oraz potwierdzone w ugruntowanej linii interpretacyjnej, w tym m.in. w interpretacji z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.122.2021.2.BM.

ad a oraz d

W zakresie pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Spółka wskazuje, że głównym celem realizowanej przez nią (przez jej pracowników / zleceniobiorców / przyjmujących zamówienie) działalności jest tworzenie, ulepszanie oraz rozwijanie nowych gier komputerowych.

Pracownicy / zleceniobiorcy / przyjmujący zamówienie Spółki zdobywają i wykorzystują dostępną wiedzę do opracowywania i stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku lub ulepszenia i rozwijania już oferowanych.

Każdy projekt zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów mogących stać się przyczynkiem do powstania nowego produktu Spółki - gry komputerowej. Realizacja projektów odbywa się w podziale na poszczególne obszary badawcze, w zakresie których pracownicy Spółki wykonują prace twórcze. Pracownicy / zleceniobiorcy / przyjmujący zamówienie Spółki w szczególności identyfikują dobór rozwiązań architektonicznych i technologicznych umożliwiających realizację inicjatywy. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań oraz powstają pierwsze makiety i prototypy. W następnym kroku są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów czy nowych modeli dla danej gry.

Istotną rolę w procesie odgrywa także faza testowania tworzonych prototypów rozwiązań. W wyniku tak prowadzonych prac część pomysłów jest dalej rozwijana, a część pozostaje na etapie pomysłu czy też prototypu. Za każdym razem jednak prace wykonywane w Spółce prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy pracowników / zleceniobiorców / przyjmujących zamówienie Spółki.

Biorąc pod uwagę skalę oraz skomplikowanie projektów, a także okoliczność, że tworzone i rozwijane rozwiązania są nowe w skali Spółki oraz rynku, realizacja projektów nie stanowi jedynie okresowych, rutynowych zmian. Ponadto cele projektów nie są pewne do osiągnięcia (istnieje ryzyko niepowodzenia).

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za spełniony.

ad b

Zgodnie z Objaśnieniami - przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in. „opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika".

W tym zakresie należy się odwołać się również do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Świadczenie o charakterze twórczym może być przy tym wniesione tylko przez człowieka.

Ponadto, w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt: I ACa 800/07 wskazano, że: „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw «działalności twórczej», oznacza że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka «oryginalności» utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.”

W ocenie Spółki - w przypadku prac prowadzonych przez pracowników / zleceniobiorców / przyjmujących zamówienie Spółki - warunek ten uznać należy za spełniony. Efekty prac są rezultatem pracy pracowników / zleceniobiorców / przyjmujących zamówienie - osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, itd.

Opracowanie wskazywanych gier komputerowych wiąże się po stronie Spółki i jej pracowników / zleceniobiorców / przyjmujących zamówienie m.in. z przeprowadzeniem prac koncepcyjnych związanych ze zdefiniowaniem założeń nowego rozwiązania technologicznego (oczekiwanych parametrów, funkcjonalności, zakresu niezbędnych kroków w celu realizacji projektu), ocenie wykonalności danego rozwiązania, tworzeniem schematów oraz modeli, pracami związanymi z tworzeniem prototypów rozwiązań.

Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, prototypów, szkiców, dokumentacji projektowej itp., będących przejawem kreatywności ich twórców.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w Objaśnieniach, tego rodzaju czynności stanowią typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych. Podejście takie było również potwierdzane wielokrotnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach, np. w interpretacji z dnia 12 marca 2020 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.15.2020.1.IM, czy z dnia 16 września 2019 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.291.2019.2.JS.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym prace prowadzone przez Spółkę w zakresie tworzenia, ulepszania i rozwijania gier komputerowych spełniają przesłankę twórczego charakteru działalności, stanowiącej nieodłączny element uznania prowadzonych prac za działalność badawczo-rozwojową.

ad c

W Objaśnieniach wskazane zostało, że działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w sposób systematyczny, jeżeli czynności podejmowane są w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. „Słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że tworzenie, ulepszanie i rozwój gier komputerowych - produktów innowacyjnych w skali Spółki oraz rynku – stanowi główny obszar działalności Spółki. Prace nad grami komputerowymi są realizowane w oparciu o przygotowane wcześniej plany i założenia do projektów. Prace te mają charakter uporządkowany i zorganizowany –realizacja prac jest zatem od początku do końca całościowo zorganizowana.

Każdy projekt oraz realizowane w jego toku zadania mają z góry ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie pracami. Konkretne czynności w ramach tych prac wykonują zatrudnieni w tym celu specjaliści, posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych.

Dzięki temu możliwe jest dostarczanie przez poszczególnych pracowników / zleceniobiorców / przyjmujących zamówienie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, efektywne zarządzenie projektami oraz unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace w sposób regularny od lat (pierwsze koszty działalności zostały bowiem poniesione już w 2017 r.) i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego.

W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac spełniona jest przesłanka systematyczności prowadzonej działalności.

W związku z powyższym należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace - w ramach których Spółka tworzy, rozwija i ulepsza gry komputerowe - spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek przedstawionych wyżej. Tym samym w ocenie Spółki prace te realizują definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym IP jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wytworzyła, a obecnie rozwija i ulepsza Grę komputerową. Gra komputerowa stanowi złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów takich jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe, które w obrocie funkcjonują jako jedna, integralna całość, która tworzona jest w celu wejścia w interakcję z użytkownikiem i dostarczenia mu określonych przeżyć.

W celu określenia, czy Gra komputerowa jest podlegającym ochronie kwalifikowanym IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego należy ustalić, czy Gra komputerowa stanowi „program komputerowy”. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z kolei z art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) \[ust. 1\]. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) (\`(...)\`)” \[ust. 2 pkt 1\].

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ww. ustawy: „Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej \[ust. 1\]. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie” \[ust. 2\].

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych również nie definiują „programu komputerowego”, a tym bardziej „gry komputerowej” i jej zakresu.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się definicją „programu komputerowego” formułowaną w źródłach innych niż przepisy prawa, co potwierdza również treść Objaśnień. W Objaśnieniach wskazano bowiem, że:

„Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia «autorskie prawo do programu komputerowego». Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia «autorskie prawo do programu komputerowego»”.

„Brak ustawowej definicji pojęcia «program komputerowy» oraz brak precyzyjnego określenia zakresu «autorskiego prawa do programu komputerowego» w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie «program komputerowy» nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Z kolei zgodnie ze słownikiem PWN przez gry komputerowe należy rozumieć „gry wymagające do przeprowadzenia rozgrywki programu komputerowego; także programy komputerowe pozwalające jednemu lub więcej użytkownikom na rozgrywanie gier”.

Również wykładnia celowościowa i systemowa sugerują przyjęcie powyższej kwalifikacji. Zgodnie z treścią Objaśnień:

„Treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne (\`(...)\`), tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wytworzona przez nią Gra komputerowa - na którą składają się poszczególne elementy takie jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe – wypełniają definicję pojęcia „programu komputerowego”.

W rezultacie należy uznać, że Gra komputerowa stanowi kwalifikowane IP w postaci „autorskiego prawa do programu komputerowego”, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji dotyczącej rozumienia pojęcia „programu komputerowego” w kontekście gier komputerowych została potwierdzona w wydanych dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacjach:

*   z dnia 7 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.591.2021.1.PC,
*   z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.454.2020.3.MR,
*   z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU,
*   z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2020.2.NL,
*   z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS.

Ad 3

Spółka komercjalizuje za pośrednictwem cyfrowych platform sprzedażowych Grę komputerową, która to stanowi przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komercjalizacja Gry komputerowej następuje poprzez udzielanie niewyłącznej licencji do Gry komputerowej na rzecz cyfrowych platform sprzedażowych, które to odpłatnie udostępniają Grę na rzecz końcowych użytkowników. Spółka uzyskuje z tego tytułu przychody w postaci opłaty licencyjnej wypłacanej Spółce przez cyfrowe platformy sprzedażowe. Realizacją i rozliczaniem transakcji odpłatnego udostępnienia Gry końcowym odbiorcom (graczom) zajmują się cyfrowe platformy sprzedażowe. Platformy sprzedażowe przekazują na rachunek bankowy Spółki należną jej kwotę wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) z tytułu udostępnienia Gry końcowym użytkownikom, po odliczeniu ustalonej na podstawie umowy dystrybucyjnej kwoty prowizji (obliczanej zazwyczaj jako procent od kwoty uzyskanej z udostępnienia Gry).

Jednocześnie Spółka zachowuje wszelkie prawa i tytuły do Gry komputerowej udostępnianej za pośrednictwem cyfrowych platform sprzedażowych. Cyfrowe platformy sprzedażowe nie ingerują w żaden sposób w kod źródłowy Gry komputerowej - działają więc jako typowy dystrybutor produktu wytworzonego przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy przychód z opłat licencyjnych otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udostępniania Gry komputerowej na cyfrowych platformach sprzedażowych, powinien być w całości uwzględniony w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, na potrzeby zastosowania ulgi IP Box (art. 24d ustawy o CIT). Przychód ten - pomniejszony o określone koszty uzyskania przychodu - dla celów zastosowania ulgi IP Box należy traktować jako dochód z kwalifikowanego IP osiągnięty z opłat / należności wynikających z umowy licencyjnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT).

Spółka na podstawie umów z cyfrowymi platformami sprzedażowymi nie osiąga bowiem innych przychodów niż z opłat licencyjnych z udostępnienia licencji do Gry. Tym samym nie ma konieczności wydzielenia części przychodu nieprzypadającego na kwalifikowane IP w postaci Gry komputerowej, do którego to przychodu nie znalazłyby zastosowania przepisy o uldze IP Box.

Ad 4

Zgodnie z treścią Objaśnień: „Obliczając wysokość dochodu z określonego kwalifikowanego IP \[…\], niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Spółka dotychczas skomercjalizowała tylko jedno kwalifikowane IP - grę (Gra komputerowa).

Spółka w celu kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry komputerowej zobowiązana jest określić:

*   przychody osiągane z Gry komputerowej,
*   Koszty bezpośrednio związane z przychodami z Gry komputerowej,
*   koszty pośrednio związane z przychodami z Gry komputerowej.

Spółka, prowadząc działalność uzyskiwała przychody z tytułu komercjalizacji Gry komputerowej. Jednocześnie Spółka ponosiła następujące rodzaje kosztów:

*   koszty, które Spółka jest w stanie bezpośrednio przypisać do Gry komputerowej,
*   koszty związane z całą działalnością Spółki - tzw. koszty ogólne.

Do kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwijaniem Gry Spółka zalicza wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, takie jak m.in. koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz przyjmujących zamówienie, zaangażowanych w tworzenie Gry czy wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry (zaliczane do wskaźnika nexus).

Ponadto, Spółka ponosiła określone koszty związane z komercjalizacją Gry (w szczególności koszty marketingu i promocji konkretnie Gry komputerowej oraz koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej konkretnie Grze komputerowej). Spółka ponosi również koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry komputerowej. Spółka traktuje te wydatki jako koszty związane w sposób bezpośredni z przychodami osiągniętymi z Gry komputerowej (niezaliczane do wskaźnika nexus).

Działalność Spółki wiąże się także z koniecznością ponoszenia Kosztów pośrednich (kosztów ogólnych) związanych z całokształtem prowadzonej działalności. Do Kosztów pośrednich Spółka zalicza wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego takie jak m.in. koszty wynajmu powierzchni biurowej, koszty obsługi prawnej, księgowej, administracyjnej.

Wydatki te, stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki, są związane z Grą pośrednio (a jednocześnie nie są związane z przychodami z zysków kapitałowych ani przychodami z działalności gospodarczej, innymi niż przychody z opłat licencyjnych otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udostępniania Gry komputerowej na cyfrowych platformach sprzedażowych).

W przypadku powyższych kosztów związanych z całokształtem działalności Spółki, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do przychodów z Gry komputerowej, obliczając dochód z kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry - celem alokacji tych kosztów - Spółka powinna stosować odpowiednią metodę alokacji. W ocenie Wnioskodawcy, optymalnym rozwiązaniem jest zastosowanie klucza przychodowego, tj. Spółka powinna przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z Kwalifikowanego IP w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Zważywszy, że dotychczas Spółka skomercjalizowała tylko jedną grę (Gra komputerowa), 100% Kosztów pośrednich poniesionych przez Spółkę przypada na tę Grę komputerową. Spółka zakłada jednak w przyszłości komercjalizację - uzyskanie przychodu - z innych gier komputerowych, zatem proporcja ta może ulec zmianie.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji została potwierdzona m.in. w interpretacji z 12 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.558.2020.2.MM, w której Organ wskazał: „jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów \[..\]. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie”.

Stanowisko takie jest także podzielane przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidulanych, m.in.:

*   z dnia 14 lutego 2020 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.565.2019.1.SG,
*   z dnia 29 września 2020 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.201.2020.2.JS,
*   z dnia 2 lutego 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.569.2020.1.IZ,
*   z dnia 26 września 2022 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.416.2022.2.JKU.

Ad 5

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika nexus, którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

W celu obliczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Spółka ponosi następujące rodzaje wydatków, które w ocenie Spółki są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP w postaci autorskiego prawa do Gry komputerowej:

a) wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz przyjmujących zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry,

b) wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry,

c) koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką,

d) koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych takich jak: gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka i dźwięki,

e) koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja do korzystania z „silnika” Gry),

f) koszty licencji lub usług związanych z dostępem do określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków.

Ad a

W zakresie pierwszej z wymienionych kategorii kosztów – zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o CIT do litery „a” wskaźnika nexus należy zaliczyć koszty faktycznie poniesione z tytułu działalności związanej z konkretnym, kwalifikowanym IP. Zgodnie z Objaśnieniami, do litery „a” wskaźnika nexus można zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym również składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W sytuacji zatem, w której czynności pracowników, zleceniobiorców oraz przyjmujących zamówienie Spółki w 100% związane są z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Gry komputerowej, Spółka ma możliwość zaliczenia do litery „a” wskaźnika nexus kosztów ponoszonych z tytułu wynagrodzeń tych pracowników, zleceniobiorców oraz przyjmujących zamówienie, w tym w części sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Z kolei w sytuacji, w której pracownicy, zleceniobiorcy i przyjmujący zamówienie Spółki wykonywali również inne prace niezwiązane z tworzeniem i rozwijaniem Gry komputerowej, Spółka zaliczy do kosztów wytworzenia Gry komputerowej koszty pracy pracownika (zleceniobiorcy i przyjmującego zamówienie) proporcjonalnie, w oparciu o czas poświęcony przez pracowników Spółki na tworzenie i rozwijanie Gry komputerowej i inne czynności.

Prawidłowość takiej kwalifikacji została - poza Objaśnieniami - potwierdzona również w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji indywidulanej z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.175.2022.2.AN.

Ad b

Spółka - w związku z tworzeniem i rozwijaniem Gry komputerowej - ponosi również wydatki związane z wynagrodzeniem Współpracowników, prowadzących działalność gospodarczą. Na podstawie Umów B2B Spółka nabywa od Współpracowników usługi tworzenia muzyki i grafiki, usługi testerskie, a także usługi programistyczne i projektowe.

W umowach B2B zawieranych ze Współpracownikami świadczącymi ww. usługi znajdować mogą się również klauzule dotyczące praw autorskich przewidujące przejście na Spółkę ewentualnych praw autorskich do utworów powstających w toku realizacji tych umów. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę Umów B2B nie jest jednak przeniesienie praw autorskich do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które mogą (choć nie muszą) powstać w ramach prowadzonych prac.

Podstawowym przedmiotem umów jest świadczenie na rzecz Spółki określonych usług przez Współpracowników. Zamieszczone w Umowach B2B klauzule dotyczące praw autorskich mają jedynie na celu uregulowanie kwestii przenoszenia praw własności intelektualnej do utworów powstających w toku współpracy. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów. Współpracownicy otrzymują wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne niezależnie od uzyskanego efektu swoich prac. Dodatkowe klauzule umowne dotyczące praw autorskich stanowią jedynie rodzaj prawnego zabezpieczenia interesów Spółki tak, aby miała ona zagwarantowane prawo do potrzebnych jej do działalności aktywów i aby wykluczyć roszczenia osób trzecich z tytułu takich praw.

Ponadto, nabywane od poszczególnych Współpracowników efekty prac nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej gry komputerowej. Spółka nie zleca poszczególnym Współpracownikom przygotowania całej gry komputerowej, która byłyby odrębnym źródłem przychodów Spółki. Gry komputerowe są bowiem tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie.

Zgodnie z treścią Objaśnień: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru Nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru Nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru Nexus”.

Spółka w ramach swojej działalności tworzy i rozwija kwalifikowane IP w postaci Gry komputerowej, a ewentualne tworzone przez Współpracowników utwory stanowią jedynie komponenty / części składowe Gry komputerowej. Nie przedstawiają one funkcjonalnej wartości, nie stanowią kwalifikowanego IP, które mogłoby zostać samodzielnie wykorzystane przez Spółkę w działalności komercyjnej. To Spółka, nabywając usługi Współpracowników, na własne ryzyko i na własny koszt prowadzi działalność polegającą na tworzeniu Gry komputerowej, z której osiąga przychody. Stąd, ewentualne powstałe jako efekt świadczenia usług Współpracowników, utwory - przenoszone na rzecz Spółki na mocy klauzuli dotyczącej praw autorskich - stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych, lecz nie stanowią kwalifikowanego IP, o którym mowa w literze „d” wskaźnika nexus.

W konsekwencji, koszty nabywanych przez Spółkę usług Współpracowników – podmiotów niepowiązanych – z tytułu umów B2B (również w zakresie usług programistycznych i projektowych), powinny zostać w całości zakwalifikowane jako koszty, o których mowa w literze „b” wskaźnika nexus.

Stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.223.2020.1.AW, w której wskazano, że: „Poszczególne komponenty Produktu, obejmujące konkretne funkcjonalności Produktu, przygotowywane przez Zewnętrznych usługodawców, nie stanowią samodzielnego przedmiotu abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów Spółki, w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Przedmiotem licencji udzielanej na rzecz klientów jest dopiero finalny Produkt wytworzony i zatwierdzony przez Spółkę (pod jej kierownictwem i przy udziale pracowników Spółki w opracowaniu Produktu)”,
*   z 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której organ podatkowy uznał, że „(\`(...)\`) koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze „b” wzoru Nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze „b” wzoru Nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

Ad c

Spółka ponosi dodatkowo koszty tłumaczeń Gry na inne języki. Wydatki z tego tytułu obejmują wynagrodzenie uiszczane na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką z tytułu wykonania tłumaczenia (pkt 115 Objaśnień) określonych elementów Gry na inny język - np. z tytułu dokonania tłumaczenia dialogów i pozostałych tekstów pojawiających się w treści Gry, dzięki czemu Gra może funkcjonować w innym obszarze językowym.

Ponoszenie kosztów tłumaczeń Gry na inne języki jest niezbędne w celu jej udostępnienia na rynki zagraniczne - co z kolei w sposób wymierny wpływa na możliwość zwiększenia przychodów osiąganych przez Spółkę z Gry komputerowej.

W ocenie Wnioskodawcy tłumaczenia Gry na inne języki nie stanowią efektów prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podmiot niepowiązany. Tłumaczenie tekstu bowiem w swej istocie ma charakter powtarzalny - tłumacz, wykorzystując dostępną wiedzę lingwistyczną (ewentualnie dostępne opracowania językowe) przekłada tekst na inny język, zasadniczo nie istnieje zatem ryzyko niepowodzenia.

Tłumaczenia Gry na inne języki nie stanowią zatem również odrębnego kwalifikowanego IP - w szczególności nie stanowią programu komputerowego.

Z tego względu w ocenie Spółki powyższy wydatek należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszeniem Gry komputerowej, które powinny być ujęte w literze „a” wskaźnika nexus.

Ad d

Spółka - zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - ponosi również koszty zakupu od podmiotów niepowiązanych ze Spółką gotowych elementów, takich jak np. grafiki, makiety, animacje, muzyka i dźwięki (Elementy dodatkowe). Spółka nabywa takie Elementy w celu ich wykorzystania do produkcji, rozwijania lub ulepszania Gry komputerowej.

Elementy dodatkowe samodzielnie nie stanowią kwalifikowanego IP, co oznacza, że nie mogą one zostać zakwalifikowane jako prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. W związku z nabywaniem Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, nieprawidłowa jest również kwalifikacja przedmiotowych wydatków do lit. „c” wskaźnika nexus.

W ocenie Spółki, powinna ona zatem zaliczyć koszty nabycia ww. elementów do litery „b” wskaźnika nexus.

Prawidłowość powyższego wniosku w zakresie możliwości kwalifikacji nabywanych, gotowych komponentów (np. dźwięk, elementy grafiki) do litery „b” wskaźnika nexus potwierdzona została w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS:

*   z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.610.2.APO,
*   z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.576.2021.1.PC,
*   z dnia 21 września 2020 r., sygn. 11-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC,
*   z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.82.2021.2.NL.

Ad e

Spółka w związku z prowadzoną działalnością ponosi koszty licencji do korzystania z silnika” Gry - oprogramowania, które umożliwia Spółce tworzenie i rozwijanie Gry komputerowej. Zgodnie z informacjami umieszczonymi na stronie internetowej producenta - rozwiązanie to stanowi narzędzie do tworzenia trójwymiarowych oraz dwuwymiarowych gier komputerowych lub innych materiałów interaktywnych, takich jak wizualizacje czy animacje.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów licencji na korzystanie z silnika” Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do silnika Gry w zasadzie umożliwiło Spółce wytworzenie Gry komputerowej, a następnie jej ulepszanie i rozwijanie. Silnik gry stanowi główną część kodu Gry komputerowej. Umożliwia on zastosowanie pozostałych elementów Gry, wytworzonych lub nabytych przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra komputerowa ma funkcjonować. Silnik Gry pozwala Wnioskodawcy w zasadzie na „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę komputerową.

Silnik Gry - choć stanowi swoisty komponent Gry komputerowej - nie jest traktowany przez Spółkę jako samodzielne kwalifikowane IP, w szczególności w postaci Gry komputerowej. Mając bowiem na uwadze specyfikę działalności Spółki, która polega na produkcji gier komputerowych i następnie ich komercjalizacji - silnik Gry nie stanowi samodzielnie produktu, który mógłby zostać wykorzystany przez Spółkę do generowania zysków. Silnik Gry jest bowiem jedynie jednym z wielu elementów składowych gotowego produktu w postaci Gry komputerowej, która to dopiero - jako funkcjonalna całość - jest źródłem przychodów Spółki.

Spółka nabywa prawo do korzystania z silnika Gry w formie comiesięcznej subskrypcji na licencję na to oprogramowanie. Producent nie przenosi jednak na Spółkę prawa własności do silnika Gry ani żadnego z jego komponentów – Spółka nie nabywa więc w tym wypadku wyników prac badawczo-rozwojowych, ani samodzielnego prawa własności intelektualnej. Spółka nabywa natomiast wyłącznie prawo do korzystania z określonego rozwiązania, które umożliwia jej prowadzenie prac polegających na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Gry komputerowej.

Wobec powyższego, prawo do korzystania z „silnika” Gry - które Spółka nabywa w formie licencji rozliczanej w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej – nie stanowi w ocenie Spółki nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Spółki, innych niż wymienione w lit. d wskaźnika nexus (litera „b” wskaźnika nexus), ani nabycia odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera „d” wskaźnika nexus).

W przekonaniu Spółki koszty subskrypcji licencji do oprogramowania (w postaci silnika Gry) winny zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika nexus. Koszty te są bowiem bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością związaną z Grą komputerową – comiesięczna subskrypcja na licencję na oprogramowanie w postaci silnika Gry w zasadzie jest warunkiem umożliwiającym Spółce prowadzenie działalności polegającej na tworzeniu, rozwoju i ulepszaniu Gry komputerowej.

Prawidłowość podejścia, zgodnie z którym koszty nabywanych licencji do oprogramowania wykorzystywanego w procesie działalności badawczo-rozwojowej, należy zaliczyć do litery „a” wskaźnika nexus została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji:

*   z dnia 23 maja 2023 r., sygn.: 0111-KDSB2-2.4011.112.2023.2.MCZ \[interpretacja została wydana na kanwie art. 30ca ustawy o PIT, który to przepis jest analogiczny do art. 24d ustawy o CIT\],
*   z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.433.2020.17.IZ.

Ad f

Spółka w celu produkcji, rozwoju i ulepszania Gry komputerowej ponosi również koszty licencji lub usług związanych z dostępem do określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, tj. narzędzi do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków.

Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gry komputerowej (licencje lub usługi do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a także w celu organizacji pracy nad Grą komputerową (licencje lub usługi do narzędzi do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań).

Z tego względu powyższe wydatki należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszeniem Gry komputerowej, które powinny być ujęte w literze „a” wskaźnika nexus.

_Ocena stanowiska_

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

*   czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace prowadzone przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – _jest prawidłowe;_
*   czy wytworzona przez Spółkę Gra komputerowa stanowi kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT – _jest prawidłowe_;
*   czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przychody z opłat licencyjnych otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udostępniania Gry komputerowej na cyfrowych platformach sprzedażowych, powinny być w całości uwzględnione w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, na potrzeby zastosowania ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT – _jest prawidłowe_;
*   czy wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty, poniesione w celu doprowadzenia do komercjalizacji Gry komputerowej (koszty marketingu i oferty Gry komputerowej oraz koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze komputerowej), koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry oraz – przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji – część Kosztów pośrednich poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z kwalifikowanego IP – _jest prawidłowe;_
*   Czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty związane z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej do poszczególnych liter wskaźnika nexus, tj. czy Wnioskodawca zasadnie przypisuje / będzie przypisywał:
*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry – do litery „a” wskaźnika nexus:
*   w części dotyczącej zaliczenia do wskaźnika nexus należności wypłacanych pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę związanych z chorobą, urlopem lub /i nieobecnością w pracy oraz składek ZUS od tych należności – _jest nieprawidłowe;_
*   w pozostałej części – _jest prawidłowe_;
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry w związku z nabywaniem od nich wyników prac badawczo-rozwojowych – do litery „b” wskaźnika nexus – _jest prawidłowe._

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest projektowanie, produkcja oraz rozwijanie innowacyjnych gier komputerowych. Przez „grę komputerową” rozumieją Państwo program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste), wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję. Tworzone, rozwijane oraz ulepszane w ramach prowadzonych przez Państwa Spółkę prac gry komputerowe stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na dzień złożenia wniosku Spółka wyprodukowała i skomercjalizowała jedną grę komputerową. Gra wciąż podlega jednak modyfikacjom / ulepszeniom / aktualizacjom – Państwa Spółka w sposób ciągły i systematyczny prowadzi prace nad jej rozwojem; na bieżąco tworzy i udostępnia różnego rodzaju aktualizacje, które polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do Gry i innych znaczących modyfikacjach produktu.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec powyższego ocena czy prace, które prowadzą Państwo stanowią działalność badawczo - rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że produkcja gier prowadzona przez Spółkę bazuje na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Spółka na bieżąco tworzy i udostępnia różnego rodzaju aktualizacje, które polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do Gry i innych znaczących modyfikacjach produktu. Oprócz tego aktualizacje mają na celu m.in. naprawianie błędów gry lub wprowadzenie drobnych modyfikacji, mających na celu zwiększenie komfortu graczy. Prowadzone przez Państwa prace nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług, nie stanowią działalności wspomagającej/pomocniczej, innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, produkcji seryjnej, bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej, czynności: testowania produktu/produktów, wykonania badań produktu/produktów, oceny produktu/produktów, bądź innych tego typu prac, a nadto czynności serwisowych czy promowania ulepszeń dokonywanych już w Państwa działalności.

Spółka w ramach działalności na bieżąco testuje / weryfikuje efekty podejmowanych prac. Testy te są / będą jednak wykonywane na bieżąco, w trakcie wytwarzania oraz ulepszania Gry komputerowej - testy dokonywane są / będą w ramach prac uważanych przez Spółkę za badawczo-rozwojowe i na ich potrzeby. Nadto testy dokonywane (również w przyszłości) w ramach działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową nie stanowią testowania gotowego produktu.

Wskazali Państwo również, że prace w zakresie modyfikowania / ulepszania / aktualizowania Gry, o których mowa we wniosku, a których są i będą Państwo „twórcą” zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie, którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym i twórczym charakterem, zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi czy produktu, nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, a także nie są i nie będą jedynie „techniczną”, a są i będą „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę. Ponadto, „różnego rodzaju aktualizacje”, o których mowa we wniosku, nie stanowią nowych, odrębnych programów komputerowych, podlegających ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stanowią one udoskonalenie / rozwinięcie (jej części składowe) wyprodukowanej przez Państwa Spółkę Gry komputerowej, która uznawana jest przez Państwa Spółkę za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego. Aktualizacje polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do Gry i innych znaczących modyfikacjach produktu. Oprócz tego aktualizacje mają na celu m.in. naprawianie błędów gry lub wprowadzenie drobnych modyfikacji, mających na celu zwiększenie atrakcyjności Gry i komfortu graczy.

Zatem działalność, którą Państwo prowadzą, polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnią Państwo, że prace nad grami komputerowymi realizowane są w sposób systematyczny i ciągły (Spółka wypracowuje koncept gry i w systematyczny sposób prowadzi działania zmierzające do jej stworzenia, wydania i komercjalizacji). Proces produkcji gier komputerowych w Spółce jest wieloetapowy, obejmuje on m.in. przygotowanie wstępnego konceptu i scenariusza gry komputerowej, wstępne opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów ruchu czy interfejsu użytkownika.

Powyższe potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa Spółkę kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Państwa programów komputerowych.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej powstaje nowa wiedza z zakresu procesu tworzenia i udostępniania na rynku oprogramowania w postaci gier komputerowych, w tym:

*   wykorzystania dostępnych na rynku najnowszych wersji oprogramowania komputerowego, w tym silnika gry oraz narzędzi programistycznych i narzędzi graficznych;
*   wykorzystania możliwości dostępnego na rynku najnowszego sprzętu komputerowego;
*   opracowywania, implementacji i aktualizowania algorytmów nowych z punktu widzenia procesu funkcjonalności, takich jak: symulacja fizyki cieczy, symulacja dużej liczby jednostek, animacja jednostek z wykorzystaniem autorskiego formatu zapisu danych o modelach i animacjach 3D, renderowania dużej liczby obiektów za pomocą dostępnych na rynku najnowszych wersji kart graficznych;
*   wykorzystania nowych, z punktu widzenia procesu, technik projektowania mechanik gier komputerowych;
*   opracowania oraz implementacji nowych, z punktu widzenia procesu, wytycznych w zakresie metodologii zarządzania projektami informatycznymi;
*   opracowania oraz implementacji nowych, z punktu widzenia procesu, procedur harmonogramowania i koordynowania zadań podwykonawców;
*   wykorzystania najnowszych metod efektywnej publikacji cyfrowych wersji oprogramowania na różnych platformach dystrybucji.

Zatem powyższe pozwala uznać, że w ramach prowadzonej działalności zwiększają Państwo zasoby wiedzy oraz wykorzystują zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku wszystkie opisane we wniosku, podejmowane przez Spółkę czynności były / są / będą działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jedynie te czynności, które zostały opisane we wniosku Spółka uważa za czynności badawczo-rozwojowe i tylko koszty związane z takimi czynności Spółka uznaje za koszty bezpośrednio związane z Grą komputerową i uwzględnia / uwzględni w przyszłości na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana przez Państwa działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W świetle powyższego, opisane przez Państwa twórcze prace, które są wykonywane przez Spółkę, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

_W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe._

Ad 2

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d - 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1\. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2\. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3\. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b)\*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o CIT:

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy wytworzona przez Państwa Gra komputerowa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24 d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego), organ wskazuje, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Wskazać przy tym należy również, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiują pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia.org), gra komputerowa (gra wideo, ang. video game), to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych. W myśl natomiast definicji zawartej w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego, jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy również zauważyć, że w akapicie nr 54 Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wskazano, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 zaakcentowano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Z opisu sprawy wynika, że rezultatem działalności prowadzonej przez Państwa Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe, które stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Tworzone, rozwijane oraz ulepszane w ramach prowadzonych przez Państwa Spółkę prac gry komputerowe stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Gry komputerowe stanowią złożone produkty, które obejmują w szczególności takie elementy składowe jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe, które w obrocie funkcjonują jako jedna całość, która tworzona jest w celu wejścia w interakcję z użytkownikiem. Na dzień złożenia wniosku Państwa Spółka wyprodukowała i skomercjalizowała jedną grę komputerową. Gra wciąż podlega jednak modyfikacjom / ulepszeniom / aktualizacjom – Spółka w sposób ciągły i systematyczny prowadzi prace nad jej rozwojem. Nadto, Spółka na bieżąco tworzy i udostępnia różnego rodzaju aktualizacje, które polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do Gry i innych znaczących modyfikacjach produktu.

Jak sami Państwo doprecyzowali w uzupełnieniu wniosku, Gra komputerowa wytworzona przez Państwa Spółkę podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Z kolei „różnego rodzaju aktualizacje”, o których mowa we wniosku, nie stanowią nowych, odrębnych programów komputerowych, podlegających ochronie prawnej na mocy ww. przepisu. Aktualizacje stanowią rozwinięcie (części składowe) Gry komputerowej, która uznawana jest przez Spółkę za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Gra wytworzona przez Państwa Spółkę stanowi kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

_Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe._

Ad 3

Odnosząc się do Państwa wątpliwości sformułowanych w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku, dotyczących uwzględnienia w całości w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, na potrzeby zastosowania ulgi IP Box, przychodów z opłat licencyjnych otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udostępniania Gry komputerowej na platformach sprzedażowych należy raz jeszcze wskazać na brzmienie art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 7 ust. 2 ustawy CIT, do którego odwołuje się bezpośrednio przepis art. 24d ust. 7 ww. ustawy.

W świetle art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z treści cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych - z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym należy określić - po pierwsze - przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że komercjalizacja Gry komputerowej wyprodukowanej przez Państwa Spółkę następuje poprzez udzielanie niewyłącznej licencji do Gry komputerowej na rzecz cyfrowych platform sprzedażowych, które to odpłatnie udostępniają Grę na rzecz końcowych użytkowników. Cyfrowe platformy sprzedażowe działają w formie spółek (często zagranicznych) niezależnych i niepowiązanych ze Spółką, np. platforma (…). Jednocześnie Spółka zachowuje wszelkie prawa i tytułu do Gry komputerowej udostępnianej za pośrednictwem cyfrowych platform sprzedażowych. Cyfrowe platformy sprzedażowe nie ingerują w żaden sposób w kod źródłowy Gry komputerowej - działają więc jako typowy dystrybutor produktu wytworzonego przez Spółkę.

Gra udostępniana jest w wersji cyfrowej (licencji), a realizacją i rozliczaniem transakcji odpłatnego udostępnienia Gry końcowym odbiorcom (graczom) zajmują się cyfrowe platformy sprzedażowe. Platformy sprzedażowe przekazują na rachunek bankowy Spółki należną jej kwotę wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) z tytułu udostępnienia Gry końcowym użytkownikom, po odliczeniu ustalonej na podstawie umowy dystrybucyjnej kwoty prowizji (obliczanej zazwyczaj jako procent od kwoty uzyskanej z udostępnienia Gry).

Z powyższego wynika, że osiągają Państwo dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zatem wskazany w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na to, że obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 24e ust. 2 ustawy o CIT:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.

W świetle powyższego, Wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych. Zatem, Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT w sposób wskazany w ww. artykule, za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP BOX.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w pytaniu \[nr 27 wezwania\] od początku prowadzenia działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową - Spółka przyjmuje za początek prowadzenia tej działalności moment poniesienia pierwszego kosztu związanego z produkcją, ulepszaniem i rozwojem Gry, tj. 31 maja 2017 r.

Przepisy dotyczące ulgi IP Box weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., jednakże Spółka od początku prowadzenia działalności uznawanej za badawczo-rozwojową - tj. jeszcze przed wejściem w życie ww. przepisów - w sposób odrębny ewidencjonuje przychody i koszty dotyczące Gry komputerowej od ewentualnych innych przychodów i kosztów, związanych z pozostałą działalnością Spółki.

Ewidencja ta jest zgodna z wymogami z art. 24e ustawy o CIT, bowiem pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na Grę oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na Grę i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki poniesione na działalność zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Gry.

W trakcie prowadzenia działalności Spółka podjęła decyzję o utworzeniu dodatkowej ewidencji (innej niż ta prowadzona od początku prowadzenia działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową), która prowadzona jest w formie odmiennej niż pierwotna. Spółka w tym celu utworzyła odrębny plan kont z analityką, zmieniła i wdrożyła (od (…) 2021 r.) politykę rachunkowości.

Utworzenie dodatkowej ewidencji, prowadzonej w odmiennej formie nie dezaktualizuje jednak pierwotnej, prowadzonej od początku prowadzenia działalności, uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową, która jest zgodna z treścią art. 24e ustawy o CIT.

Tym samym, przyjmując za Państwem, że powyższa ewidencja od początku prac badawczo-rozwojowych zmierzających do wytworzenia Gry komputerowej jest zgodna z art. 24e ustawy o CIT, powinni Państwo przychody z opłat licencyjnych otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udostępnienia Gry komputerowej na cyfrowych platformach sprzedażowych w całości uwzględnić w kalkulacji dochodu z kwlaifikowanego IP na potrzeby zastosowania ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

_W związku z powyższym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 3 należało uznać za_ _prawidłowe._

Ad 4

Jak wskazano powyżej, z treści art. 24d ust. 7 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych. Tym samym w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. Dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem organu, w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy CIT jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że poza kosztami ściśle związanymi z tworzeniem konkretnych gier komputerowych (w tym w szczególności Gry komputerowej), Państwa Spółka ponosi również szereg innych kosztów działalności, których nie można wprost przypisać do działalności związanej z tworzeniem gier, a które tej działalności również dotyczą. Są to koszty o charakterze pośrednim, związane z ogólną działalnością Spółki, do których zaliczyć należy m.in.:

*   koszty wynajmu powierzchni biurowej,
*   koszty obsługi prawnej, księgowej i administracyjnej,
*   koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel),
*   koszty rekrutacji i rozwoju pracowników,
*   koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach,
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce.

Ponadto, Spółka w związku z faktem komercjalizacji Gry komputerowej poniosła szereg wydatków w celu doprowadzenia do samej komercjalizacji - osiągnięcia przychodu z Gry komputerowej. Na wydatki te składają się w szczególności koszty marketingu i promocji konkretnej Gry komputerowej oraz koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej konkretnie Grze komputerowej. Wydatki te w sposób bezpośredni związane są z komercjalizacją Gry komputerowej. Dodatkowo, Spółka ponosi koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry komputerowej. Aktualizacje są efektem prac nad rozwojem Gry (już po jej komercjalizacji), które prowadzone są przez Spółkę na bieżąco i w sposób systematyczny. Wydatki te w sposób bezpośredni związane są z rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej. Publikowane aktualizacje mają na celu uatrakcyjnienie Gry komputerowej dla użytkowników, co zgodnie z założeniami przełożyć się ma na zwiększenie przychodów z Gry.

W związku z powyższym, aby można było ująć dany wydatek w kalkulacji kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z kwalifikowanego IP, w pierwszej kolejności należy odnieść się do możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

We wniosku wskazali Państwo na koszty, które Państwo ponieśli/ponoszą, a które są pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP - Gry komputerowej, w tym koszty ogólne prowadzonej działalności.

Odnosząc się zatem do ww. wydatków związanych pośrednio z kwalifikowanym IP, należy wskazać, że koszty związane z komercjalizacją Gry, tj.:

*   koszty marketingu i promocji konkretnej Gry komputerowej,
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej konkretnie Grze komputerowej,
*   koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry komputerowej,

a także koszty o charakterze pośrednim, związane z ogólną działalnością Spółki, tj.:

*   koszty wynajmu powierzchni biurowej,
*   koszty obsługi prawnej, księgowej i administracyjnej,
*   koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel),
*   koszty rekrutacji i rozwoju pracowników,
*   koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach,
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce.

mogą zostać uznane przez Państwa za koszty uzyskania przychodu na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. Gry komputerowej przy uwzględnieniu postanowień art. 24d ust. 9a ustawy o CIT oraz poniższych kwestii.

Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku ulga B+R nie podlegała uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Podatnikowi przysługiwało wprawdzie prawo do skorzystania z obu rozwiązań w tym samym roku podatkowym, jednak wobec różnych kategorii dochodu (tj. ulga B+R w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie 5% stawką podatku do dochodu z kwalifikowanych praw własności).

Odliczeniu w ramach ulgi B+R mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, o ile koszty te nie były rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, było ich uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg zasad ogólnych.

Od 1 stycznia 2022 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a, z którego wynika, że:

Od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku.

Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX.

Podkreślić jednak należy, że koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.

Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą zatem być uwzględnione przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie nr 4 wezwania, podkreślili Państwo, że w przypadku uzyskania interpretacji, w której organ potwierdzi, że prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową oraz że Spółka ma możliwość skorzystania z ulgi IP Box - Spółka planuje od 2022 r. od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (jeżeli organ potwierdzi, że Gra komputerowa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej – zgodnie z wnioskiem) odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które doprowadziły do wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia Gry komputerowej (ulga B+R). Możliwość taką - łączenia obu ulg - od 2022 r. przewiduje art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc wszystkie wyżej wskazane wydatki poniesione bezpośrednio i pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego IP w odpowiedniej proporcji (o której mowa powyżej). Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus. W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie postanowienie art. 24d ust. 9a ustawy o CIT oraz to, że koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.

_Tym samym, Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 4, należało uznać za prawidłowe._

Ad 5

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 wniosku dotyczą ustalenia, czy opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku sposób ustalenia wskaźnika nexus przez Państwa jest prawidłowy.

Należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Ponadto zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 114-116)

*   „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
*   „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
*   „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Wskazać należy również, że do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi).

Z treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej jako: „ustawa zmieniająca”), wynika, że:

w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, w myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy,

jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W świetle powyższego, ustawodawca przewidział możliwość stosowania preferencyjnej stawki 5% w stosunku do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostały wytworzonego przed 1 stycznia 2019 roku, tj. daty wprowadzenia instytucji ulgi IP Box do polskiego obiegu prawnego.

Zatem powyższe regulacje pozwalają podatnikom, którzy wytworzyli, rozwinęli lub ulepszyli kwalifikowane prawa IP przed 1 stycznia 2019 r. i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód.

Jak wynika z powyższego, do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

Należy wskazać, że przepisy intertemporalne dotyczące preferencji IP Box nie znajdą jednak zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosił i ponosi nadal koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i może na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej je wyodrębnić i ustalić ich wysokość dla celów obliczenia wskaźnika nexus. Wówczas podatnik przyjmuje ich wartość wynikającą z prowadzonej przez niego ewidencji.

Przepisy o IP BOX nie zawierają ograniczenia czasowego dla możliwości uwzględnienia przez podatnika przy obliczaniu wskaźnika nexus kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku podatników, w stosunku do których nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe. Jednakże należy podkreślić, że podatnik, by móc skorzystać z ulgi IP Box jest zobowiązany spełnić warunek prowadzenia szczegółowej ewidencji wynikający z art. 24e, o którym mowa powyżej.

Tym samym, w sytuacji spełnienia warunków o których mowa w ww. art. 24 ust. 2 ustawy CIT, mogą Państwo celem obliczenia wskaźnika Nexus, ująć narastająco koszty z lat ubiegłych poniesione po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy / zleceniobiorcy / przyjmujący zamówienie (umowa o dzieło) Spółki - w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę - tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wśród nich m.in.: kody źródłowe, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), projekty doświadczeń użytkownika i grafikę komputerową. Na podstawie umów B2B Spółka nabywa od Współpracowników usługi tworzenia muzyki i grafiki, usługi testerskie, a także usługi programistyczne i projektowe. W treści Umów B2B zawieranych ze Współpracownikami świadczącymi ww. usługi znajdować mogą się klauzule dotyczące praw autorskich przewidujące przejście na Spółkę ewentualnych praw autorskich do utworów powstających w toku realizacji Umów B2B. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę Umów B2B nie jest jednak przeniesienie praw autorskich do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które mogą (choć nie muszą) powstać w ramach prowadzonych prac. Podstawowym przedmiotem umów jest świadczenie na rzecz Spółki określonych usług przez Współpracowników. Zamieszczone w Umowach B2B klauzule dotyczące praw autorskich mają jedynie na celu uregulowanie kwestii przenoszenia praw własności intelektualnej do utworów powstających w toku współpracy. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów. Współpracownicy otrzymują wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne niezależnie od uzyskanego efektu swoich prac. Dodatkowe klauzule umowne dotyczące praw autorskich stanowią jedynie rodzaj prawnego zabezpieczenia interesów Spółki tak, aby miała ona zagwarantowane prawo do potrzebnych jej do działalności aktywów i aby wykluczyć roszczenia osób trzecich z tytułu takich praw. Ponadto, nabywane od poszczególnych Współpracowników efekty prac nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry komputerowej. Spółka nie zleca poszczególnym Współpracownikom przygotowania całej Gry, która byłyby odrębnym źródłem przychodów Spółki. Gry komputerowe są bowiem tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo opis sprawy, wskazując, że nabywane od Współpracowników B2B efekty prac / usług nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry komputerowej (nie stanowią zatem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - IP) - ewentualne powstające w wyniku świadczenia usług przez Współpracowników utwory stanowią jedynie komponenty / części składowe Gry komputerowej (wyniki prac badawczo-rozwojowych). Wynagrodzenie dla Współpracowników B2B stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne - przysługuje ono niezależnie od uzyskanego efektu prac. W ramach świadczonych usług powstać mogą utwory stanowiące komponenty / części składowe Gry komputerowej (wyniki prac badawczo-rozwojowych). Nabywane od współpracowników B2B prace / usługi nie są programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to elementy składowe, części składające się na Grę. Nadto, nabywane od współpracowników B2B prace / usługi podlegają dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę i dopiero tak zmienione oraz połączone z innymi elementami (częściami składowymi) podlegają komercjalizacji jako Gra komputerowa.

Jednocześnie zaakcentowali Państwo, że Spółka uwzględnia / uwzględni w przyszłości, na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus, koszty z tytułu wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne na rzecz pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o prace, w tym również wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło - w zakresie w jakim ww. osoby realizują prace uznawane przez Spółkę za badawczo-rozwojowe.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że z treści cytowanego powyżej art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie:

*   koszty wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę (Pracowników) w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Państwa Spółki na działalność badawczo - rozwojową (danego Oprogramowania), należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus;
*   koszty wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umów zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (gdzie podstawą jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenie/umowa o dzieło) stanowią koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a co za tym idzie należy zakwalifikować te koszty do litery „a” we wzorze nexus;
*   koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B), w związku z nabyciem od tego podmiotu wyników prac badawczo-rozwojowych, powinny zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus. Należy jednocześnie podkreślić, że do litery b i c wskaźnika nexus można zaliczyć wyłącznie tę część wynagrodzenia ww. podmiotów powiązanych i niepowiązanych, która obejmuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Podkreślić jednak należy, że koszty dodatkowe wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w Państwa działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanego IP, tj. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu i choroby z uwagi na fakt, że otrzymujący wynagrodzenie z ww. tytułów pracownicy nie wykonywali wówczas faktycznie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, nie mogą obniżać dochodu zyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe oznacza, że ww. wynagrodzenie winno być rozliczane w działalności ogólnej opodatkowanej stawką 19%.

Tym samym Państwa stanowisko odnoszace się do możliwości zaliczenia:

*   kosztów wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników (zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę), zleceniobiorców oraz należności wypłacanych przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry (w ramach umowy o dzieło) - do litery „a” wskaźnika nexus:
*   w części dotyczącej zaliczenia do wskaźnika nexus należności wypłacanych pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę związanych z chorobą, urlopem lub /i nieobecnością w pracy oraz składek ZUS od tych należności – _jest nieprawidłowe;_
*   w pozostałej części – _jest prawidłowe_;
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników (w ramach umów B2B) zaangażowanych w tworzenie Gry w związku z nabywaniem od nich wyników prac badawczo-rozwojowych – do litery „b” wskaźnika nexus – _jest prawidłowe._

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).