Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-146/07-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-11-21
Teza: Sposób ustalania wysokości straty na sprzedaży wierzytelności
Słowa kluczowe: należność; odpłatność; prezentacja; sprzedaż; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X Spółka Akcyjna przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2007 r. (data wpływu 22.08.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania wysokości straty na sprzedaży wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.08.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania wysokości straty na sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej Spółka) dokona sprzedaży pakietu wierzytelności do firmy zawodowo zajmującej się obrotem wierzytelnościami i windykacją wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności będzie miała charakter definitywny. Wierzytelności sprzedane będą miały charakter pierwotny, to znaczy, że będą to wierzytelności powstałe w ramach operacyjnej działalności gospodarczej Spółka (sprzedającego). Wierzytelności takie związane są z rozliczeniami z agentami z tytułu zawartych polis i powstają w sposób następujący:

1.  agenci Spółki doprowadzają do zawarcia umów ubezpieczeniowych i z tego tytułu otrzymują prowizje ustalone umownie,
2.  wysokości prowizji są ustalone za określony, założony z góry czas trwania umów ubezpieczeniowych,
3.  prowizje takie stanowią dla Spółki koszt akwizycji i są uznawane dla potrzeb podatkowych w całości za koszt uzyskania przychodu,
4.  jednakże, w praktyce okazuje się, że część umów ubezpieczeniowych (polis) zostaje zerwana przez klientów Spółki, którzy po prostu zaprzestają płacenia składek ubezpieczeniowych,
5.  w takim przypadku Spółki staje się uprawniony do skorygowania w dół prowizji wcześniej wypłaconych agentom i do domagania się zwrotu części prowizji (wartość zwrotu jest obliczana według ustalonej między Spółką i agentami formuły),
6.  w konsekwencji rodzą się wierzytelności (roszczenia o zwrot części prowizji) Spółki w stosunku do agentów.

Spółka obciąża powstanie wierzytelności podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale w ten sposób, że księgowo koryguje w dół koszt akwizycji (koszt prowizji dla agentów) o wartości wierzytelności (roszczeń). W konsekwencji wierzytelności takie są potraktowane jako przychód należny, ale poprzez korektę kosztu akwizycji. Takie podejście wynika z przyjętej polityki rachunkowości. Równie dobrze, Spółka mógłby uznawać wierzytelności bezpośrednio jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 uopdop. Należałoby tylko zmienić politykę rachunkowości i dokonywać obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych nie poprzez korektę (zmniejszenie) kosztu uzyskania przychodu, ale poprzez opodatkowanie należności (zwiększenie przychodu). Efekt podatkowy byłby identyczny, ponieważ zarówno korekta kosztu w dół, jak też uznanie wprost przychodu prowadzi do zwiększenia podstawy do opodatkowania.

Wnioskodawca twierdzi, że podejście księgowe nie ma wpływu na to, że z cywilistycznego punktu widzenia Spółki ma pakiet wierzytelności (roszczeń) względem agentów. Ponieważ, zdarzenia takie nie są jednostkowe, Spółka posiada pakiet wierzytelności, które mogą być przedmiotem sprzedaży (odpłatnej cesji) zgodnie z regułami prawa cywilnego. Nabywca wierzytelności, zgodnie z zasadami prawa cywilnego nabędzie te same prawa, co Spółka. Sprzedaż wierzytelności będzie odpłatna, ale cena będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności (roszczeń). W konsekwencji Spółka poniesienie stratę na sprzedaży wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy takiej prezentacji księgowej należności (wierzytelności) od agentów, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w związku z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3)?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

Zdaniem Spółki będzie on uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z następujących powodów:

1.  opisane wierzytelności są legalnym przedmiotem obrotu gospodarczego,
2.  Spółka dokona odpłatnego zbycia wierzytelności, spełniając jedną z przesłanek wskazanego przepisu updop (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop),
3.  Spółka uzyska przychód należny z tytułu sprzedaży tych wierzytelności uznając przychód na zasadzie memoriałowej w zgodzie z art. 12 ust. 3 updop,
4.  zgodnie z zasadami wspomnianej ustawy Spółka może oczekiwać, że wszelkie koszty związane z tym przychodem, które nie są wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy pdop stanowią koszty uzyskania przychodu,
5.  przywołany przepis pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu straty na sprzedaży wierzytelności, pod warunkiem, że wierzytelność ta została wcześniej (najpóźniej w momencie uznania straty za koszt) uznana za przychód należny – tzn, została opodatkowana (kolejna przesłanka wskazanego przepisu updop)
6.  przepis ten jednak nie wskazuje, w jaki sposób, z punktu widzenia prezentacji księgowej, ma nastąpić to opodatkowanie,
7.  zdaniem Spółka istotne jest to, aby sprzedana wierzytelność efektywnie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego – i taka sytuacja będzie miła miejsce jeżeli chodzi o Spółka,
8.  zdaniem Spółka, prawo podatkowe charakteryzuje się autonomią w stosunku do przepisów o rachunkowości – prezentacja księgowa służyć powinna jako narzędzie do prawidłowego obliczania zobowiązania podatkowego, dla tych zdarzeń gospodarczych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego,
9.  obowiązek podatkowy zaś nie powstanie, jeżeli najpierw nie powstanie wierzytelność (należność),
10.  w konsekwencji, zdaniem Spółka, celem ustawodawcy było danie podatnikowi możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodu straty na sprzedaży wierzytelności pod warunkiem, że wierzytelność ta została opodatkowana jako przysporzenie majątkowe,
11.  Spółka mógłby zmienić prezentację księgową, ale obecna prezentacja ułatwia mu ustalenie efektywności finansowej danych produktów ubezpieczeniowych oraz ustalenie efektywności ze współpracy z określonymi agentami.

Dodatkowo jako argument należy podnieść, że ani prezentacja księgowa, ani prezentacja podatkowa nie ma wpływu na określenie cech prawnych transakcji sprzedaży (odpłatnego zbycia) wierzytelności. W związku z powyższym, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że strata poniesiona na sprzedaży opisanych wyżej wierzytelności, przy opisanym ujęciu księgowym, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ spełnione zostaną przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje w sposób generalny zasady dotyczące określania kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy wymienia wyjątki, w których wydatki posiadające – określone w art. 15 ustawy – cechy pozwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, za taki koszt jednak uznane nie będą. Wśród tych wyjątków ustawodawca wymienia straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie stanowiły uprzednio przychodu należnego.

Przy rozliczaniu straty na sprzedaży wierzytelności, należy mieć na względzie zapis art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Jeżeli więc dana wierzytelność stanowiła uprzednio przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3, to jednostka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty poniesione na sprzedaży tej wierzytelności, w momencie dokonania sprzedaży.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Towarzystwo, warunek uprzedniego zaliczenia kwot prowizji wypłaconych agentom do przychodu należnego nie zostaje spełniony, dlatego też na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 39, powstała strata na sprzedaży wierzytelności rozumiana jako nadwyżka pomiędzy wartością tej wierzytelności nad jej ceną sprzedaży, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Należy zaznaczyć, że warunek zaliczenia wypłacanych prowizji do przychodu należnego nie może być spełniony, gdyż prowizje wypłacane agentom obciążają koszty podatkowe Towarzystwa. Tym samym ich zmniejszające korekty powodujące niemożność zaliczenia całej kwoty prowizji do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku nie wystąpienia przychodu podatkowego z tytułu składek, np. z uwagi na zerwanie umowy ubezpieczenia przez klienta, pozostają nadal w związku z kosztami podatkowymi a nie z przychodami. Bez znaczenia jest tu polityka rachunkowości jaką prowadzi Spółka, ponieważ zmiana w ujęciu bilansowym polegająca na zaliczeniu wierzytelności (roszczeń) wobec agentów do przychodów należnych (podwyższenie), zamiast (tak jak jest obecnie) do kosztów akwizycji (pomniejszenie) nadal nie pozwala na uznanie, iż w ujęciu podatkowym z tytułu zdarzenia, jakim jest skorygowanie w dół prowizji wcześniej wypłaconych agentom Spółka osiąga przychód należny w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączaniu wartości zwróconych towarów bonifikat i skont.

Przychodami należnymi są więc te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie w podatku dochodowym od osób prawnych rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło.

Reasumując, przedstawione przez Stronę stanowisko jest nieprawidłowe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezwzględnie wymaga, aby dana wierzytelność uprzednio była zaliczona do przychodów należnych (np. z tytułu sprzedaży wyrobów, usług itp.). Skoro więc warunek uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie został spełniony, Spółka nie ma prawa ująć w kosztach podatkowych straty na sprzedaży wierzytelności, stanowiącej roszczenia wobec agentów o zwrot części prowizji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.