Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1135/10/14-5/S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-05
Teza: Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek ustalania co miesiąc przypadającego na niego dochodu w SKA i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód Wnioskodawcy z SKA podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Podatnika dywidendy z SKA?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 344/12 (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej **– jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w listopadzie 2010 r. Podatnik będzie uczestniczył w zysku generowanym przez SKA, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe SKA będzie wykazywało zysk. Zysk ten będzie mógł zostać wypłacany do Podatnika i innych wspólników jedynie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i jedynie na podstawie odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia SKA. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wypłata zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w części przypadającej akcjonariuszom wymagać będzie zgody wszystkich komplementariuszy. W latach przyszłych, przy spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać również zaliczki na poczet dywidendy należnej za rok obrotowy. W sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe SKA nie będzie wykazywać zysku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek roszczenie w stosunku do Spółki o wypłatę dywidendy. Może się również zdarzyć, iż, pomimo zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym SKA za dany rok obrotowy, zysk ten nie zostanie przez zgromadzenie wspólników przeznaczony do podziału między wspólników, lecz zostanie przekazany na inne cele (np. na rozwój SKA).

W związku powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek ustalania co miesiąc przypadającego na niego dochodu w SKA i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód Wnioskodawcy z SKA podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Podatnika dywidendy z SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy dochód, który będzie uzyskiwany z SKA, związany z posiadaniem akcji w tej spółce, nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”). W konsekwencji, Podatnik nie będzie miał obowiązku ustalania co miesiąc dochodu do opodatkowania oraz zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód uzyskany przez Podatnika z SKA powinien być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA.

Przepisy dotyczące prawnych aspektów działania SKA zawarte są w Dziale IV Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) - art. 125 i nast. W sprawach nieuregulowanych w tym Dziale, do SKA stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż w każdej SKA istnieją dwie kategorie wspólników, tj. komplementariusze i akcjonariusze. Podział ten determinuje prawa i obowiązki wspólników w SKA, w tym, przede wszystkim, zasady uczestnictwa w zysku generowanym przez taką spółkę. Zysk przypadający komplementariuszom podlega regulacji przepisów o spółce jawnej, natomiast do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej.

Powyższe oznacza, iż akcjonariusz w SKA może uzyskać z tej spółki wypłatę zysku jedynie w przypadku, gdy spełnione są konkretne warunki, a mianowicie:

1.  osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,
2.  wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
3.  wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta,
4.  zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,
5.  podział zysku walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Do czasu spełnienia wszystkich wskazanych wyżej warunków, akcjonariusz w SKA nie będzie posiadał roszczenia w stosunku do spółki o wypłatę zysku. Co więcej, istotne jest zwrócenie uwagi również na fakt, iż akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy jest jedynie ten, któremu prawo do akcji przysługuje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku związane jest bowiem z akcją a nie z osobą akcjonariusza, więc o przysługiwaniu lub nie przysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydować to, czy w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku dana osoba była posiadaczem akcji.

Oznacza to, iż w przypadku zbycia akcji po zakończeniu roku obrotowego, a przed podjęciem uchwały o podziale zysku, kto inny będzie akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego, a kto inny uzyska dywidendę z SKA za zakończony rok obrotowy.

Wyżej opisane rozróżnienie dwóch kategorii wspólników występujących w SKA ma istotny wpływ również na sposób opodatkowania wspólników w odniesieniu do dochodów z udziału w SKA. Zgodnie z przepisami KSH, SKA jest osobową spółką handlową zatem nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Art. 8 Ustawy PIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taka sama zasada dotyczy alokacji do poszczególnych wspólników kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, w przypadku, gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wspólnik ma obowiązek odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przedmiotowych dochodów.

Powyższe reguły opodatkowania wspólnika będą miały niewątpliwie zastosowanie w odniesieniu do dochodów czerpanych z SKA przez wspólnika będącego komplementariuszem. W opinii Podatnika, taki sposób opodatkowania nie będzie natomiast stosowany do opodatkowania dochodu Podatnika, będącego akcjonariuszem w SKA.

Zdaniem Podatnika, przychód uzyskiwany przez niego z SKA nie będzie należał do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy PIT. Przychód ten będzie natomiast zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19%. W konsekwencji, zobowiązanie Podatnika do zapłaty podatku zaistnieje dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA i Podatnik nie będzie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego.

Zróżnicowanie sposobu opodatkowania z udziału w SKA w odniesieniu do dochodu komplementariusza i akcjonariusza znajduje uzasadnienie w charakterze zaangażowania obu tych kategorii wspólników w działalność spółki. Status komplementariusza w SKA skutkuje prawem i obowiązkiem takiego wspólnika do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Komplementariusz jest zatem wspólnikiem aktywnym, decydującym efektywnie o działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA.

Zaangażowanie wspólnika będącego akcjonariuszem ma tymczasem zgoła odmienny charakter. Polega ono w praktyce jedynie na inwestycji kapitałowej, polegającej na wprowadzeniu do spółki określonego kapitału bez konieczności oraz możliwości prowadzenia spraw spółki. Akcjonariusz, zgodnie z przepisami KSH, nie prowadzi spraw spółki oraz, co do zasady, nie może jej reprezentować na zewnątrz. Brak bezpośredniego wpływu na działalność gospodarczą prowadzoną przez SKA przejawia się również w zakresie odpowiedzialności obu kategorii wspólników - podczas, gdy komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SKA, akcjonariusz jest całkowicie od takiej odpowiedzialności uwolniony. Wyłącznie kapitałowy charakter zaangażowania akcjonariusza w SKA uzasadnia odmienny sposób opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez niego z SKA. Nie można w tym przypadku mówić, iż właściwą klasyfikacją dla takiego dochodu jest uznanie go za dochód pochodzący z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż rozróżnienie w zakresie statusu podatkowego dwóch omawianych kategorii wspólników SKA zostało również wyraźnie przewidziane w polskim systemie prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa wskazuje w art. 115 § 1 na określone kategorie wspólników odpowiadających, jako osoby trzecie, za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z tym przepisem, odpowiedzialność tego rodzaju ponosi wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Ustawodawca nie zaliczył natomiast do tego grona akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Uregulowanie takie wyraźnie wskazuje, że w systemie prawa podatkowego uwzględniony został kapitałowy charakter zaangażowania akcjonariusza w działalność SKA, co uzasadniało wprowadzenie analogicznego statusu akcjonariusza w SKA w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jak ma to miejsce w przypadku udziałowców w sp. z o.o. i akcjonariuszy w S.A. Ratio legis takiej regulacji jest przyjęcie założenia, iż akcjonariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach SKAJ a jego zaangażowanie ma jedynie charakter finansowy (kapitałowy). Okoliczność ta również potwierdza bezzasadność traktowania dochodów akcjonariusza z SKA, jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W tym zakresie powołać można przykładowo następujące orzeczenia:

1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07), w którym sąd stwierdził, między innymi:
    1.  Osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.
    2.  Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tejże ustawy.”
2.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09), w którego uzasadnieniu wskazano, między innymi: „Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Sąd ten zwrócił również uwagę, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa. Z tego względu, sąd stwierdził, iż niemożliwe jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.
3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09), w którym stwierdzono, między innymi: „Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajdzie pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania dochodów komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, natomiast nie można go wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.”
4.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), który wprawdzie został wydany w sprawie podatnika będącego osobą prawną jednakże stanowisko Sądu w nim wyrażone ma pełne zastosowanie również do SKA, w której akcjonariuszem jest osoba fizyczna. W wyroku tym NSA stwierdził, między innymi: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S. K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u. p. d. o.p. /\`(...)\`/ Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy.”

W świetle powołanych wyżej argumentów należy stwierdzić, iż przychód Podatnika z udziału w SKA nie powinien być klasyfikowany do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Podatnik nie będzie miał obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do potencjalnych przychodów z udziału w SKA. Obowiązek podatkowy powstanie po stronie Podatnika dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Podatnika dywidendy z SKA. Przychód taki stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%, stosownie do art. 30 a Ustawy PIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r. Nr IPPB1/415-1135/10-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznał bowiem, iż dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo -akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca reprezentowany przez radcę prawnego w dniu 22 marca 2011 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 24 marca 2011 r.)

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r. Nr IPPB1/415-1135/10-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 26 kwietnia 2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 21 lutego 2011 r., Nr IPPB1/415-1135/10-2/ES pełnomocnik Strony złożył pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data stempla pocztowego 26 maja 2011 r., data wpływu 30 maja 2011 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 344/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2011 r. Nr IPPB1/415-1135/10-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności wskazał, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo- akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie KSH, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo- akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 KSI I, który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytow-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo- akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.u.:. (tak NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, https://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por, wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów KSH akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 -są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”. Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09 oraz choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku, to należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Dodatkowo Sąd wskazał, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd administracyjny w składzie siedmioosobowym w sprawie sygn. akt II FPS 1/11 rozpoznając w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości podjął następującą uchwałę:

„w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

W uzasadnieniu uchwały sąd wskazał, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zatem analogiczne rozumowanie, jak wyżej przedstawione.

Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem - jak wyżej powiedziano - uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawką podatku.

Wobec powyższego Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 344/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji do źródła przychodów **jest nieprawidłowe.**

Dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo- akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie KSH, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo- akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 KSI I, który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytow-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo- akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.u.:. (tak NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, https://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por, wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów KSH akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Moment powstania przychodu (dochodu), obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i sposób ustalenia podstawy opodatkowania u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej został zdeterminowany przez ustawodawcę, od zakwalifikowania uzyskanych przychodów do konkretnego źródła przychodu a więc został uzależniony od tego, czy są to tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy też stanowią również odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki dotyczącej kwestii określenia momentu uzyskania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w K.s.h., stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, że dniem powstania przychodu będzie dzień wypłaty dywidendy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 ww. ustawy, czyli od ust. 1c do ust. 1i.

W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda, a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (został wypłacony).

Jednakże obowiązek wpłacania zaliczek u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) powstanie począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy o których mowa w ust. 1 są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W związku z powyższym w momencie wypłaty dywidendy u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek ww. art. 44 ust. 3 ww. ustawy, może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Natomiast stosownie do treści art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 k.s.h. i 347 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazać należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci dywidendy z akcji tej spółki, nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W takim przypadku przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód powstaje w dniu wypłaty dywidendy.

Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.