Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.309.2020.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: obowiązki płatnika z tytułu zawieranych przez Gminę umów zlecenie i umów o dzieło
Słowa kluczowe: gmina; płatnik; urząd
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zawieranych przez Gminę umów zlecenie i umów o dzieło – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zawieranych przez Gminę umów zlecenie i umów o dzieło.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, podobnie jak z pracownikami, zawierane są z Gminą jako pracodawcą.

Do dnia 31 grudnia 2019 r. przelew podatku dochodowego zarówno od pracowników, jak i umów zleceń zawartych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej był dokonywany z NIP-em Urzędu Miejskiego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 963, z późn. zm.), za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a. Za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenie lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarł z pracodawcą z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z poźn. zm.), pracodawcą jest jednostka organizacyjna, chociażby nie posiadła osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Przechodząc do uregulowań dotyczących samorządu terytorialnego należy zauważyć, że na podstawie odpowiednich przepisów ustaw samorządowych, tj.:

*   art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.),

*   art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.),

*   art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486, z późn. zm.),

jednostki samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo), zwane dalej „JST”, mają osobowość prawną.

Przymiot osobowości prawnej skutkuje między innymi tym, że JST wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, JST, w celu wykonywania swoich zadań, mogą tworzyć jednostki organizacyjne, zwane dalej „samorządowymi jednostkami organizacyjnymi”. Wśród samorządowych jednostek organizacyjnych można wyróżnić samorządowe osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej.

Wynika to chociażby z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f) i lit. h) ustawy o samorządzie gminnym, w których wyraźnie wskazano, że rada gminy może tworzyć spółki, spółdzielnie, przedsiębiorstwa, zakłady i inne gminne jednostki organizacyjne.

Jednocześnie odrębną od osobowości prawnej cechą normatywną jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej jest zdolność prawna. Brak zdolności prawnej ww. jednostek uniemożliwia zawieranie przez nie umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi, w tym umów zlecenia, umów o dzieło. Jedynie na gruncie prawa pracy, tego rodzaju jednostkom przysługuje status pracodawcy, co wynika z art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 902, z późn. zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.).

W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa nie przyznają samorządowej jednostce organizacyjnej zdolności prawnej (poza stosunkiem pracy), a jedynie nadają uprawnienie do występowania w imieniu JST w granicach udzielonego pełnomocnictwa (w tym zawierania umów zlecenia lub o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz niebędącymi pracownikami tej jednostki), stroną takiej umowy jest JST, a nie samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

W tym przypadku czynność dokonana przez kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością samej JST. Konsekwencja bycia przez JST stroną umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dokonywanie przez JST świadczeń z tytułu tych umów oraz bycie przez JST płatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1, 1a i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłata świadczenia za wykonaną umowę zlecenie bądź umowę o dzieło obarczać będzie budżet jednostki organizacyjnej Gminy, ale płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy będzie Gmina. Organy interpretacyjne wyjaśniają jednocześnie, że bez znaczenia w sprawie jest, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, jak również fakt, że obowiązek sporządzenia stosownych deklaracji i informacji w przypadku posiadania kilkudziesięciu i więcej jednostek organizacyjnych może spowodować zator w kadrach. Są to bowiem jedynie kwestie organizacyjno-techniczne.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Kto powinien być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawieranych umów zlecenia i umów o dzieło: Gmina czy jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) oraz Urząd Miejski?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zleceń i umów o dzieło powinna być jednostka organizacyjna oraz Urząd Miejski bowiem nie są wyodrębnione kwoty umów zleceń zawartych z Gminą przy zapłacie np. składek ZUS. Płatnikiem ww. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne jest jednostka organizacyjna oraz Urząd Miejski.

Jednostka organizacyjna, np. szkoła podstawowa, miejsko-gminny ośrodek pomocy społecznej, jest jednostką powołaną do wykonywania zadań Gminy. Zmiana płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów zlecenia zawartych przez Gminę, a nie przez jednostki organizacyjne oraz Urząd Miejski, spowoduje centralizację płatnika podatku dochodowego z ww. umów zleceń i umów o dzieło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9

Jak wynika natomiast z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, podobnie jak z pracownikami zawierane są przez Gminę (Wnioskodawcę) jako pracodawcę. Do dnia 31 grudnia 2019 r. przelew podatku dochodowego zarówno od pracowników, jak i umów zleceń zawartych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej był dokonywany z NIP-em Urzędu Miejskiego. Wnioskodawca zauważa, że przepisy prawa nie przyznają samorządowej jednostce organizacyjnej zdolności prawnej (poza stosunkiem pracy), a jedynie nadają uprawnienie do występowania w imieniu jednostki samorządu terytorialnego w granicach udzielonego pełnomocnictwa (w tym zawierania umów zlecenia lub o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz niebędącymi pracownikami tej jednostki), stroną takiej umowy jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W tym przypadku czynność dokonana przez kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością samej jednostki samorządu terytorialnego. Konsekwencja bycia przez jednostkę samorządu terytorialnego stroną umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dokonywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczeń z tytułu tych umów oraz bycie przez jednostkę samorządu terytorialnego płatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1, 1a i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata świadczenia za wykonaną umowę zlecenie bądź umowę o dzieło obarczać będzie budżet jednostki organizacyjnej Gminy, ale płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy będzie Gmina. Jednocześnie Gmina uważa, że płatnikiem ww. zaliczki powinny być jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) oraz Urząd Miejski.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną.

Skoro zatem – jak wynika z przedstawionych informacji – umowy zlecenia i umowy o dzieło zawiera Gmina (jednostka samorządu terytorialnego posiadająca zdolność do czynności prawnych), to na Gminie – stronie umowy zlecenia bądź umowy o dzieło – ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, jest to bowiem jedynie kwestia organizacyjno-techniczna. Co prawda Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty (tj. jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) bądź Urząd Miejski).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji zawierania przez Gminę umów zlecenie bądź umów o dzieło z osobami fizycznymi, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie Gmina, nie zaś jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) oraz Urząd Miejski.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.