Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-929/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „P.” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „P.…”.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto … (dalej: Miasto) w latach 2007-2013 prowadziło projekt pod nazwą „P.” (dalej: Projekt) w ramach Lokalnego Programu Rewitalizacji. Projekt byt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …….. na lata 2014-2020.

Podatek od towarów i usług (dalej: VAT) naliczony od wydatków na Projekt został ujęty w koszach kwalifikowanych (tj. został objęty dofinansowaniem ze środków zewnętrznych). W wyniku przeprowadzonego Projektu zmodernizowano płytę Rynku Miasta, ul. K. oraz Plac K., ul. Św. \`(...)\`, wymieniono oświetlenie uliczne, częściowo wymieniono elementy sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, deszczowej. Na Rynku wykonano przyłącza do sieci dla lokalizacji ewentualnych ogródków wiedeńskich (gastronomicznych). Razem zmodernizowano ponad 13,5 tys. m2. Koszt całej inwestycji to ponad 6,5 mln zł.

Miasto udostępnia nawierzchnie ulic/placów zmodernizowanych w ramach Projektu na rzecz podmiotów trzecich w dwojaki sposób:

1.  część nawierzchni - stanowiąca pasy drogi wewnętrznej na Placu K. i na ul. K. - jest udostępniana przez Miasto odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych do korzystania przez podmioty trzecie prowadzące działalność gospodarczą w celu usytuowania przez te podmioty w szczególności ogródków gastronomicznych (wiedeńskich). Udostępnianie przez Miasto pasów drogi wewnętrznej odbywa się na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta ….. nr …. z dnia 9 czerwca 2008 r. w sprawie ustalenia stawki opłat za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych, dla których zarządcą i właścicielem jest Gmina Miasto …. Miasto traktuje opłaty pobierane z tytułu udostępnienia pasa drogi wewnętrznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako opodatkowane VAT i deklaruje VAT należny z tytułu przedmiotowych czynności. Udostępnianie przez Miasto pasów drogi wewnętrznej pod ogródki gastronomiczne na podstawie umów cywilnoprawnych dotyczyło dotychczas jedynie niewielkiej części całej nawierzchni objętej Projektem (powierzchnia udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych w latach 2011-2015 wynosiła: w 2011 r. - 21 m2, w 2012 r. - 21 m2, w 2013 r. - 80,36 m2, w 2014 r. - 37 m2, w 2015 r. - 91 m2).
2.  pozostała część nawierzchni - stanowiąca drogi publiczne na płycie Rynku Miasta (1.160,1 m2 w 2011 r., 1.557,8 m2 w 2012 r., 1.366,8 m2 w 2013 r., 1.969,3 m2 w 2014 r., 925,8 m2 w 2015 r.) - jest udostępniana przez Miasto odpłatnie na podstawie decyzji administracyjnych do korzystania przez podmioty trzecie prowadzące działalność gospodarczą w celu usytuowania przez te podmioty w szczególności ogródków gastronomicznych (\`(...)\`). Udostępnianie przez Miasto terenu drogi publicznej na podstawie decyzji wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych). Miasto traktuje opłaty pobierane z tytułu udostępnienia drogi publicznej na podstawie decyzji administracyjnej jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Roczne koszty utrzymania tych ulic i placów objętych Projektem to 19.823,44 zł w 2013 r., 107.993,97 zł w 2014 r., 95.063,73 zł w 2015 r. (do sierpnia), natomiast roczny przychód Miasta z zajęcia pasa drogowego w obrębie powierzchni objętych Projektem to: 2015 r. - łącznie 23.162,87 zł (w tym umowy cywilno-prawne opodatkowane VAT: 2.055,21 zł), 2014 r. - łącznie 19.051,93 (w tym umowy cywilno-prawne opodatkowane VAT: 475,27 zł), 2013 r. - łącznie 24.905, 62 zł (w tym umowy cywilno-prawne opodatkowane VAT: 1.606,97 zł), 2012 r. - łącznie 24.049,79 zł (w tym umowa cywilno-prawna opodatkowana VAT: 475,27 zł), 2011 r. – 15.545,00 zł (w tym umowa cywilno-prawna opodatkowana VA.T: 377,12 zł).

Projekt polegający na rewitalizacji centrum …. był powiązany z rozwojem infrastruktury społecznej i nie miał charakteru komercyjnego. Zgodnie z zapisami Strategii Rozwoju Miasta misją …. jest „harmonijny rozwój społeczny i gospodarczy miasta prowadzący do poprawy jakości życia mieszkańców”. Założeniem Projektu była realizacja nadrzędnego celu wyrażonego w strategii, poprzez realizację przyporządkowanych Projektowi celów:

1\. Głównego:

\- Poprawa atrakcyjności turystycznej i funkcjonalnej centrum miasta … poprzez rewitalizację nawierzchni centrum;

2\. Szczegółowych:

*   wzrost poziomu zadowolenia kuracjuszy i turystów, zwiększenie liczby turystów i kuracjuszy,
*   poprawa stanu nawierzchni w centrum miasta.

Realizacja wszystkich wymienionych celów miała przyczynić się do podniesienia atrakcyjności wizualnej i funkcjonalnej oraz poprawić bezpieczeństwo. Zakładano, iż modernizacja oraz przebudowa ulic/placów w ramach projektu poprawi atrakcyjność turystyczną i funkcjonalną Miasta, a dzięki tej modernizacji możliwe stanie się szersze wdrożenie nowych pomysłów, projektów oraz działań kulturalnych, które będą mogły i odbywać się na płycie rynku, a rewitalizacja sprawi, iż pobliskie ulice nie będą „straszyły” swoim wyglądem, będą wręcz zachęcały osoby odwiedzające …. do spacerów w centrum. W analizie finansowej Projektu nie zakładano uzyskiwania przychodów z funkcjonujących w tym rejonie ogródków wiedeńskich oraz innych potencjalnych działalności gospodarczych. Po zakończeniu prac inwestycyjnych w ramach Projektu, na wskazanych ulicach/placach zaczęły funkcjonować sezonowe ogródki wiedeńskie oraz całoroczne kwiaciarnie. Jak zostało wskazane, na płycie Rynku powierzchnie dzierżawione są udostępniane przez Miasto na rzecz podmiotów trzecich na podstawie decyzji administracyjnej (drogi publiczne), natomiast na Placu K. i ul. K. w ramach umów cywilnoprawnych (drogi wewnętrzne). Opłaty pobierane przez Miasto od przedsiębiorców z tytułu udostępnienia nawierzchni Projektu są niewielkie w skali całej działalności Miasta. Trudno równocześnie określić precyzyjnie wielkość zajmowanych powierzchni w dłuższym okresie czasu, z uwagi na sezonowość i nieregularność prowadzonej działalności przez podmioty korzystające z nawierzchni objętych Projektem. W okresie, w którym Miasto nie udostępnia nawierzchni objętych Projektem do korzystania podmiotów trzecich (na podstawie umów cywilnoprawnych lub decyzji administracyjnych), tereny te są udostępniane nieodpłatnie na zasadach ogólnej dostępności w szczególności na rzecz mieszkańców/turystów Miasta. Sieci kanalizacji wodociągowej, sanitarnej i deszczowej powstałe w ramach Projektu znajdują się w majątku Miasta i nie są udostępniane przez Miasto odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej została udostępniona przez Miasto do nieodpłatnego korzystania przez P. Sp. z o.o. w \`(...)\` (dalej: Spółka).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto … ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na realizację Projektu, w związku z tym, iż pobiera na podstawie umów cywilnoprawnych opłaty za zajęcie pasa drogowego (niebędącego drogą publiczną) na części nawierzchni objętych Projektem?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na realizację Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, i poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do i wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy i towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz (jednocześnie)
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ad. a Występowanie Miasta jako podatnika VAT w ramach wydatków na Projekt

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, mostów i placów (pkt 1 i 2 przywołanego przepisu).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Miasto nabywając towary/usługi celem realizacji Projektu, nie nabywało ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działało w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki Miasta na Projekt były bowiem ponoszone na realizację przede wszystkim nieodpłatnych zadań użyteczności publicznej w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, mostów i placów.

Na powyższe, w ocenie Miasta, nie wpływa także fakt, iż Miasto wykorzystuje niewielką część nawierzchni (drogi wewnętrzne) zmodernizowanych w ramach Projektu do odpłatnego udostępniania pod ogródki gastronomiczne na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi i deklaruje VAT należny z opłat pobieranych za wskazane czynności. Należy wskazać bowiem, iż zasadniczym celem Projektu nie było prowadzenie przez Miasto działalności komercyjnej z wykorzystaniem powstałej w ramach Projektu infrastruktury, lecz zrealizowanie zadań użyteczności publicznej, które są dokonywana przez Miasto jako organ władzy publicznej (poza reżimem ustawy o VAT). Jak zostało wskazane, Projekt miał na celu przede wszystkim poprawę atrakcyjności turystycznej i funkcjonalnej centrum miasta \`(...)\` poprzez rewitalizację nawierzchni centrum; wzrost poziomu zadowolenia kuracjuszy i turystów oraz zwiększenie liczby turystów i kuracjuszy, co jest realizowane w związku z udostępnianiem przez Miasto znacznej części infrastruktury powstałej w ramach Projektu nieodpłatnie do ogólnego korzystania przez mieszkańców/turystów.

Wydatki Miasta na Projekt były zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Miasta, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku.

Ad. b Związek wydatków Miasta na Projekt z działalnością opodatkowaną VAT

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jak zostało wskazane, Miasto ponosiło wydatki na Projekt, w wyniku którego w szczególności: zmodernizowano płytę Rynku w centrum Miasta, ul. K. oraz Plac K., ul. Św. D., wymieniono oświetlenie uliczne, częściowo wymieniono elementy sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i deszczowej. Zdecydowana większość infrastruktury powstałej w ramach Projektu (zgodnie z jego założeniami) jest udostępniana przez Miasto nieodpłatnie do ogólnego korzystania przez mieszkańców/turystów. Nawierzchnie dróg publicznych objętych Projektem są udostępniane przez Miasto odpłatnie w ramach zajęcia pasa drogi publicznej na podstawie decyzji administracyjnych (zgodnie z ustawą o drogach publicznych). Z kolei nawierzchnie dróg wewnętrznych zmodernizowanych w ramach Projektu są udostępniane przez Miasto odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, które to czynności są opodatkowane przez Miasto VAT.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Miasto części nawierzchni dróg wewnętrznych (objętych Projektem) do czynności opodatkowanych VAT nie generuje po stronie Miasta prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Projekt. Podejście takie wynika przede wszystkim z argumentacji przedstawionej w pkt A. - tj. braku występowania Miasta jako podatnika VAT w związku z ponoszeniem wydatków na Projekt, co jest warunkiem koniecznym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, wykorzystywanie przez Miasto części nawierzchni dróg wewnętrznych do działalności opodatkowanej VAT ma wyłącznie poboczny charakter w skali całego Projektu - tj. dotyczy jedynie marginalnej części całej powierzchni objętej Projektem. Zasadniczym sposobem wykorzystywania infrastruktury wybudowanej/zmodernizowanej w ramach Projektu, jak zostało wskazane, jest jej nieodpłatne udostępnianie przez Miasto na rzecz podmiotów trzecich - np. mieszkańców, turystów (co było podstawowym założeniem Projektu).

Trudno zatem w omawianym przypadku mówić o bezspornym związku ponoszonych przez Miasto wydatków na Projekt z działalnością opodatkowaną VAT Miasta i tym samym przyznać Miastu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które niemal wyłącznie są związane z działalnością publicznoprawną Miasta, pozostającą poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie zostanie spełniona.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Gmina Miasto …. nie ma możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Projekt, z uwagi na to, iż Projekt miał zasadniczo charakter niekomercyjny (został zrealizowany w ramach działalności publicznoprawnej Miasta). Podstawową intencją Miasta nie było zmodernizowanie głównych ulic i placów w śródmieściu, aby czerpać korzyści materialne z prowadzonej tam działalności, a jedynie poprawa atrakcyjności centrum Miasta, które powinno być jego wizytówką. Wykonując zadanie własne, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz.U. 1990 Nr 16 poz. 95 z późn. zm.) Gmina Miasto \`(...)\`. zrealizowała projekt w szczególności porządkujący ład przestrzenny w centrum Miasta, poprawiając jednocześnie stan gminnych ulic i placów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.