Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.27.2016.2.IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-29
Teza: W zakresie momentu powstania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przychód; rata-sprzedaż ratalna; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 10 marca 2016 r., nr 001061-IPTPB3.4511.27.2016.1.IC (doręczonym w dniu 14 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 17 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 15 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, celem ich umorzenia. W umowie sprzedaży wskazano płatność ceny sprzedaży w równych ratach, rozłożonych na 5 lat płatnych w: 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.),
2.  krajem siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca zbył udziały jest Polska,
3.  umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą wspólnika, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) – art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych,
4.  umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia zawarto w grudniu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, jeżeli zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartą umową nastąpi w różnych latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOF) i Wnioskodawca powinien wykazać go w zeznaniu PIT-38, składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego, po roku podatkowym. W tym też terminie, Wnioskodawca powinien wpłacić należny podatek, wynikający z zeznania PIT-38. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. Zatem, w zakresie rat otrzymanych w 2015 r., Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w bieżącym roku podatkowym (2015 r.), zaś w odniesieniu do kolejnych rat – w przyszłym roku podatkowym (2016 r.) i w kolejnych latach podatkowych.

Wnioskodawca wskazał, że z takim stanowiskiem, zgadzają się w swoich orzeczeniach sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013., sygn. akt II FSK 2402/11 stwierdził, że: „(\`(...)\`) Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (\`(...)\`). Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. (\`(...)\`)”.

Analogicznie rozstrzygnął, m.in. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1328/13. W wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2187/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nieracjonalna jest wykładnia, „iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia obowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta”.

Podobnie orzekły: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 74/13 (nieprawomocny) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/GI 1023/12 (nieprawomocny). Sądy te, w całości podzieliły stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11. Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyrokach, m.in. z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17. ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, dlatego Wnioskodawca przyjmuje, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy skuteczne prawo, ich domagania się od kontrahenta. Kwoty należne, trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, a przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, należne są tylko te raty należności, których termin wymagalności nastąpił. Nieracjonalna jest, bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który nie przysługuje Wnioskodawcy, w tym sensie, że nie może się On go nawet domagać.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat, zatem w zakresie rat otrzymanych w 2015 r., Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w roku podatkowym (2015 r.), zaś w odniesieniu do kolejnych rat – w przyszłym roku podatkowym (2016 r.) i w kolejnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży udziałów w grudniu 2014 r. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, celem ich umorzenia. W umowie sprzedaży wskazano, że płatność za sprzedane udziały ma nastąpić w pięciu rozłożonych ratach, płatnych odpowiednio w 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r. Umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą wspólnika, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) – art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) i c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., jest ich wartość z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży), nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Termin „zbycie udziałów” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki, bądź osób trzecich w celu ich umorzenia. Natomiast, nie budzi wątpliwości fakt, że umorzenie dobrowolne udziałów stanowi ich odpłatne zbycie.

Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, zarówno na rzecz Spółki, jak i osób trzecich, należy ustalić zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”. Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Stosownie natomiast do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z powyższego wynika, że zawarcie umowy sprzedaży, skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów w spółce z o.o., natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów, zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności, nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

Dla momentu ustalenia przychodu, bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

Powyższe oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę (nabywców), bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem, mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., stanie się dla Niego przychodem należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem podpisania umowy sprzedaży tych udziałów. Zatem, bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona Wnioskodawcy w ratach w 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r.

Wnioskodawca powinien rozliczyć całą kwotę należną za zbycie udziałów (wynikającą z umowy sprzedaży) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za rok podatkowy 2014, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy) W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.