Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-24/16/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości - wydatkowanie.
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z dnia 12 maja 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny

W dniu 7 września 2011 r. zgodnie z Aktem Notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła mieszkanie za kwotę 141 000 zł. W tym samym dniu tj., 7 września 2011 r. podpisana została umowa na kredyt na kwotę 114 984 zł 71 gr, który w całości przeznaczony został na zakup wyżej opisanego mieszkania.

W dniu 25 września 2013 r. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego małżeństwo Wnioskodawczyni zostało rozwiązane przez rozwód. Natomiast w dniu 5 grudnia 2013 r. zgodnie z Aktem Notarialnym dokonany został podział majątku, gdzie mąż przekazał Wnioskodawczyni swoją część mieszkania. W tym samym dniu podpisana została w banku umowa zwolnienia z długu męża Wnioskodawczyni, gdzie Wnioskodawczyni przejęła odpowiedzialność za spłatę całego długu w kwocie 105 075 zł 80 gr, zaciągniętego na zakup mieszkania opisanego wyżej. W dniu 9 października 2015 r. zgodnie z Aktem Notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie za kwotę 130 000 zł, przy czym 97 880 zł 34 gr zostało przekazane do banku na poczet spłaty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy zawartej w dniu 7 września 2011 r. przeznaczonego na cele mieszkaniowe, a kwotę 2 000 zł zapłacono do Biura Nieruchomości za pośrednictwo sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą mieszkania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni powinna opodatkować całą kwotę ze sprzedaży tj., 130 000 zł, czy tylko kwotę, której faktycznie nie przeznaczyła na cele mieszkaniowe tj., 30 119 zł 66 gr (130 000 zł – 97 880 zł 34 gr – 2 000 zł)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny w kontekście zacytowanych wyżej przepisów oraz fakt przeznaczenia kwoty 97 880,34 zł na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe oraz poniesione koszty w kwocie 2 000 zł za pośrednictwo sprzedaży mieszkania powinna opodatkować tylko kwotę 30 119 zł 66 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 7 września 2011 r. zgodnie z Aktem Notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła mieszkanie za kwotę 141 000 zł. W tym samym dniu tj., 7 września 2011 r. podpisana została umowa na kredyt na kwotę 114 984 zł 71 gr, który w całości przeznaczony został na zakup wyżej opisanego mieszkania. W dniu 25 września 2013 r. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego małżeństwo Wnioskodawczyni zostało rozwiązane przez rozwód. Natomiast w dniu 5 grudnia 2013 r. zgodnie z Aktem Notarialnym dokonany został podział majątku, gdzie mąż przekazał Wnioskodawczyni swoją część mieszkania. W tym samym dniu podpisana została w banku umowa zwolnienia z długu męża Wnioskodawczyni, gdzie Wnioskodawczyni przejęła odpowiedzialność za spłatę całego długu w kwocie 105 075 zł 80 gr, zaciągniętego na zakup mieszkania opisanego wyżej. W dniu 9 października 2015 r. zgodnie z Aktem Notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie za kwotę 130 000 zł, przy czym 97 880 zł 34 gr zostało przekazane do banku na poczet spłaty kredytu zaciągniętego na podstawie umowy zawartej w dniu 7 września 2011 r. przeznaczonego na cele mieszkaniowe, a kwotę 2 000 zł zapłacono do Biura Nieruchomości za pośrednictwo sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości.

Wobec tak przedstawionego opisu wyjaśnić należy, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia na współwłasność (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze, odbył się bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast dokonany podział odbył się w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału tego majątku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Co więcej, w sytuacji, gdy z nabyciem takim związane jest jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz strony zbywającej – w tym jak w niniejszej sprawie przejęcie przez Wnioskodawczynię zobowiązania do spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie będącego przedmiotem podziału lokalu mieszkalnego – nabycie takie nabiera charakteru odpłatnego. Odpłatnością jest bowiem każde świadczenie ze strony nabywcy powodujące zwiększenie aktywów zbywającego lub powodujące zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań). W takim przypadku jak analizowany odpłatnością będzie więc przypadająca na zbywcę wartość zobowiązania kredytowego pozostałego do spłaty.

W rezultacie powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że dokonując zbycia w 2015 r. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Użyte w tym przepisie pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawczyni może zaliczyć zatem wydatki na prowizję pośrednika w sprzedaży nieruchomości.

Wskazane wyżej koszty odpłatnego zbycia odróżnić należy od kosztów uzyskania przychodu, zasady ustalania których określone zostały w art. 22 ust. 6c – 6f ustawy. Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych odpłatnie, stosownie do art. 22 ust. 6c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie zaś do jej art. 21 ust. 25 pkt 2 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b).

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 tejże ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

W świetle zacytowanych przepisów wyjaśnić należy, że prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży (ustalony stosownie do art. 19 ustawy) należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. W przypadku nabycia nieruchomości na skutek czynności prawnej o charakterze odpłatnym, wartość odpłatności – w niniejszej sprawie część ceny nabycia mieszkania oraz wartość zobowiązania do spłaty kredytu w części przypadającej na byłego męża Wnioskodawczyni – stanowi koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Uznać więc należy, iż wydatki na spłatę kredytu przez Wnioskodawczynię, którym została sfinansowana cena nabytego w 2011 r. lokalu mieszkalnego – zarówno w części przypadającej na Wnioskodawczynię, jak również w części przejętej przez Nią w związku z podziałem majątku wspólnego w 2015 r. – z uwagi na uwzględnienie kosztów nabycia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu nie mogą być w tej części uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Uwzględnienie spłaty tego kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz jako poniesiony na nabycie nieruchomości, a za drugim razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Zaakcentować należy, że uznanie stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe rodziłoby negatywne konsekwencje związane z sytuacją innych podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu uzyskania przychodu i drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

W konsekwencji uznać należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawczyni nie jest uprawniona – z uwagi na treść art. 21 ust. 30 ustawy – do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, zarówno w części przypadającej na Wnioskodawczynię jak również w części przejętej od męża w związku z przeprowadzonym podziałem majątku wspólnego. W rezultacie Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego (o ile taki wystąpi) od kwoty wynikającej z obliczeń dokonanych zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, tj. pozostałej po odjęciu od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ustalonego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy kosztów uzyskania przychodu, obliczonych stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.