Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1234/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Kwestia braku opodatkowania na podstawie art. 21 updop z uwagi na wykonywanie usług poza terytorium Polski, a także w zakresie (braku) opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wartości wypłacanych Agentom prowizji oraz obowiązku uzyskiwania certyfikatów rezydencji Agentów.
Słowa kluczowe: agent; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie braku opodatkowania na podstawie art. 21 updop z uwagi na wykonywanie usług poza terytorium Polski **– jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie (braku) opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wartości wypłacanych Agentom prowizji **– jest prawidłowe,**
*   w zakresie obowiązku uzyskiwania certyfikatów rezydencji Agentów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku opodatkowania na podstawie art. 21 updop z uwagi na wykonywanie usług poza terytorium Polski, a także w zakresie (braku) opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wartości wypłacanych Agentom prowizji oraz obowiązku uzyskiwania certyfikatów rezydencji Agentów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest osobą prawną, która prowadzi działalność usługową i handlową(dalej: „Spółka”). Spółka świadczy usługi zarówno na terytorium Polski, jak i w innych krajach, w tym również w krajach z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2.  Spółka zawarła i zamierza podpisać w przyszłości kolejne umowy z podmiotami zagranicznymi działającymi na rynkach zagranicznych, którzy znają specyfikę danego kraju i zwyczaje handlowe (dalej: „Agenci”) na świadczenie usług agentów handlowych.
3.  Celem umów jest pozyskanie przez Spółkę kontraktów na dostarczanie odpowiedniego uzbrojenia i sprzętu wojskowego. Agenci pracują na obszarze politycznym i operacyjnym i zobowiązują się do działań faktycznych, których celem ostatecznym jest zawieranie kontraktów na zakup uzbrojenia, a ich zobowiązania zostają spełnione dopiero wtedy gdy dojdzie do zawarcia kontraktu, Wynagrodzenie Agenta związane jest ze spełnieniem„zobowiązania rezultatu” tj. zdobyciem kontraktu, nadzorem nad jego realizacją i nadzorem nad płatnościami na rzecz Spółki.
4.  Zakres działania Agentów obejmuje: poszukiwanie zagranicznych odbiorców -zainteresowanych ofertą handlową Spółki, kontaktowanie potencjalnych kontrahentów bezpośrednio ze Spółką, organizowanie i udział w negocjacjach i podpisaniu kontraktu, którego stroną jako odbiorca powinna być struktura rządowa podległa ministerstwu obrony danego kraju (Marynarka Wojenna, Wojsko Lądowe a nie firma lokalna jako pośrednik), reprezentowanie Spółki przed organami administracyjnymi za granicą, nadzór nad realizacją sfinalizowanych zamówień, monitorowanie terminowości i poprawności realizacji płatności na rzecz Spółki.
5.  Ponadto, rolą Agentów jest działanie polityczne polegające na umożliwieniu kontaktów Spółki z osobami decydującymi o zakupach uzbrojenia i sprzętu wojskowego na szczeblach rządowych. Agenci wspierają Spółkę przy negocjacjach około kontraktowych, omawianiu zagadnień counterpurchase, tzn. zakupu towarów lokalnych i offsetu, negocjują zapłatę zaliczek na realizację kontraktów.
6.  Z tytułu wykonanych usług na rzecz Spółki Agentom przysługuje wynagrodzenie wypłacane pro rata stosownie do uzyskanych wpływów związanych z realizacją kontraktów.
7.  Agenci nie są polskimi rezydentami i nie mają siedzib na terenie Polski. Agenci nie posiadają także w Polsce stałej placówki ani zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Agenci wykonują usługi w krajach, w których kontrahenci są rezydentami podatkowymi i tam też realizowany jest przychód Spółki z prowadzonej przez nią działalności handlowej i usługowej.
8.  Ponadto, na żądanie Spółki Agenci mogą być zobowiązani do przyjazdu do Polski w celu zdania relacji z wykonanych przez nich usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Agentów podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie art. 21 ustawy o pdop, od których Spółka powinna potrącać podatek „u źródła” w Polsce ?
2.  Czy wypłaty prowizji dokonywane bezpośrednio przez Spółkę na rzecz Agentów z tytułu świadczonych przez nich usług, opisanych w stanie faktycznym, stanowią przychód z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, opodatkowanych w Polsce stawką ryczałtową 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop ?
3.  Czy Spółka zobowiązana jest uzyskiwać od Agentów certyfikaty potwierdzające ich rezydencję podatkową w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nich usług na rzecz Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki usługi wykonywane na jej rzecz przez Agentów nie są wykonywane na terytorium Polski, w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ustawy o pdop.

1.  Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby tub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
2.  Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.
3.  O źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.
4.  Stwierdzić zatem należy, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o pdop, obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany jest ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski.
5.  Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą.
6.  Stanowisko takie potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. dotyczącym miejsca opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umowy pośrednictwa, w którym podkreślił dodatkowo, że czynnością, która generuje dochód nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy. W konsekwencji, uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Puerto Rico mieszkańca tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy pośrednictwa wykonywanej na terenie Puerto Rico, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terminie Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (sygn. akt II FSK 2144/08).
7.  Innymi słowy, opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym związane jest z powstaniem przychodu na terytorium Polski. Pod pojęciem „terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności, które generują dochód.
8.  Podobne wnioski płyną z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych np. z wyroku WSA w Poznaniu z 25 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 696/12) czy z wyroku WSA w Krakowie z 12 września 2012 r. (sygn. I SA/Kr 882/12) potwierdzonego wyrokiem NSA z 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 3243/12), wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 238/13) i wyroku WSA w Krakowie z 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1371/13).
9.  W wyroku NSA z 5 listopada 2009 r. Sąd podkreślił: „Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust 2 ustawy o pdop. (\`(...)\`) na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej” (sygn. II FSK 2194/08).
10.  W konsekwencji, ponieważ usługi świadczone przez Agentów (żadne z czynności składających się na powstaje w Polsce, tym samym nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, wypłaty prowizji dokonywane bezpośrednio Agentom z tytułu świadczonych przez nich usług nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop.

1.  W ocenie Spółki, nawet jeżeli przyjmiemy, ze usługi świadczone przez Agentów na rzecz Spółki generują przychody Agentów na terytorium Polski, to nadal nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, że nie spełniają przesłanek uznania ich za usługi podlegające opodatkowaniu z art. 21 ustawy o pdop,
2.  Zdaniem Spółki usługi świadczone przez Agentów są usługami pośrednictwa, które nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o pdop ani też nie są usługami o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. W konsekwencji, z tytułu płatności dokonywanych na rzecz Agentów, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.
3.  Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.
4.  Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W szczególności, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
5.  Zgodnie z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) termin „pośrednictwo” oznacza: 1. Działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, 2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy; pośredniczenie.
6.  Pomocniczo można odwołać się również do definicji pośrednictwa sformułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok ETS z 21.6.2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde), który uznał, iż działalność polegająca na pośredniczeniu może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.
7.  Również, jak wskazuje piśmiennictwo, „w celu doprowadzenia do zawarcia umowy pośrednik dokonuje określonych czynności faktycznych, rezultatem których powinno być wskazanie dającemu zlecenie możliwości zawarcia umowy lub pośredniczenie przy zawarciu umowy” (Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, MoP 2/1997).
8.  W przypadku wskazanych usług świadczonych przez Agentów, dochodzi do zdarzeń gospodarczych pomiędzy trzema podmiotami: Spółką, Agentem oraz potencjalnym kontrahentem zainteresowanym nabyciem usług świadczonych przez Spółkę. Usługi świadczone przez Agentów mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę z potencjalnym kontrahentem. W konsekwencji, wypełniają przytoczoną powyżej definicję pośrednictwa.
9.  W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nabywane przez nią usługi nie są usługami doradczymi, czy też badania rynku, które w swojej istocie ukierunkowane są na pozyskanie przez zlecającego usługę określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.
10.  Nabywane przez nią usługi nie powinny być również kwalifikowane do kategorii usług reklamowych, których celem jest przede wszystkim informowanie o istnieniu danego produktu ogółu odbiorców, prezentowanie jego właściwości, etc.
11.  W przeciwieństwie do innych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a usługi świadczone przez Agentów są świadczeniami o innym charakterze, nastawionym na doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką i potencjalnym kontrahentem.
12.  W katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop Ustawodawca przy wyszczególnianiu usług, których świadczenie wiąże się z obowiązkiem pobrania podatku „u źródła” od należności wypłacanych podmiotom zagranicznym, posłużył się sformułowaniem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.
13.  Zdaniem Spółki, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych wprost w treści ustawy, innymi słowy, świadczeniami o podobnym charakterze będą usługi w przypadku których należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron lub usługi te są podobne do wymienionych w tym przepisie lecz np. inaczej nazwane,
14.  Wniosek ten potwierdza szereg interpretacji podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 października 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-914/11/BG) potwierdził, że „wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest usług pośrednictwa handlowego. Usług pośrednictwa handlowego nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.
15.  Brak opodatkowania usług pośrednictwa podatkiem „u źródła” stanowi ugruntowaną linię interpretacyjną organów podatkowych o czym świadczą m. in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2014 r. (sygn. ITPB4/423-33/14/AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2013 r. (sygn, IBPI/2/423-1552/12/CzP), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-351/12-3/GG), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2012 r. (sygn. IPPB5-117/12-2/AJ) i z 24 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-142/11-2/AJ), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2012 r. (sygn. IL.PB4/423-421/11-3/DS) a także interpretacja z 4 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1025/13-4/AA) i z 5 lutego 2014 r. (sygn. ILPB4/423-434/13-4/MC).
16.  W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że wskazane w przedstawionym stanie faktycznym usługi nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 – 2a ustawy o pdop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, dlatego też nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Ad. 3.

Spółka nie ma ona obowiązku uzyskiwania certyfikatów rezydencji Agentów w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nich usług na rzecz Spółki.

*   Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, przepisy art. 21 ustawy o pdop stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl natomiast art. 26 ust 1 ustawy o pdop, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
*   Powołane powyżej przepisy regulują kwestie opodatkowania usług wymienionych w art. 21 ustawy o pdop.
*   Z uwagi na fakt, że usługi Agentów nie są usługami wymienionymi w art. 21 ustawy o pdop ani też usługami podobnymi do usług wymienionych w tym przepisie, to Spółka nie musi powoływać się na postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, celem niepobrania podatku zgodnie z taką umową.
*   W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana również do pozyskiwania od Agentów certyfikatów rezydencji, dokumentujących ich miejsce siedziby dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie braku opodatkowania na podstawie art. 21 updop z uwagi na wykonywanie usług poza terytorium Polski **– jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie (braku) opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wartości wypłacanych Agentom prowizji **– jest prawidłowe,**
*   w zakresie obowiązku uzyskiwania certyfikatów rezydencji Agentów **– jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytań oznaczonych nr 2 i nr 3.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych praw lub urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Analizując opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się stanowisko Wnioskodawcy należy zauważyć, że:

*   podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia (odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 1) ma ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty zagraniczne, świadczące usługi agentów na rzecz Wnioskodawcy, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski,
*   przychód Agentów nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (tj. nie dotyczy świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze), na co Wnioskodawca wskazał przedstawiając stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2;
*   powołany przepis art. 3 ust. 2 updop wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, odwołuje się do „miejsca osiągania dochodu”, a nie „miejsca wykonywania usługi”;
*   łączna subsumcja art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a wskazuje jednoznacznie, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym „u źródła” objęte są m.in. przychody z tytułu należności wypłacanych kontrahentom zagranicznym, gdy należności te powstały na terytorium Polski (zdefiniowanym w art. 4 updop);
*   w przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny będzie wykonywał usługi na zlecenie Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego (Spółki) środków (majątku), będzie także stanowiło element kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy w Polsce (a nie za granicą) jako koszt uzyskania przychodów (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem), a zatem należy uznać, że dochody z tytułu określonych usług (Agentów) zostały osiągnięte na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop (inaczej powstałe na terytorium RP, pochodzące z terytorium RP ).

Podkreślić przy tym należy, że kierunek wykładni w tym przypadku narzuca okoliczność, że instytucja podatku u źródła pochodzi z prawa międzynarodowego. Przykładowo Konwencja Modelowa OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku w art. 12 ust. 1 odwołuje się do należności licencyjnych „powstających” w umawiającym się państwie.

W świetle powyższego należy zauważyć miejsce świadczenia usługi nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (brak jest odesłania do pojęcia miejsca świadczenia usługi zarówno w art. 3 ust. 2 jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop.

Nadto, analizując pozostałe kategorie przychodów wymienionych art. 21 ust. 1 updop, należy zauważyć, że dla określenia prawa do pobrania podatku u źródła przez dane Państwo

*   w przypadku odsetek istotna jest rezydencja beneficjenta pożyczki lub innej umowy o podobnym charakterze będącej podstawą udostępnienia kapitału w zamian za wynagrodzenie o charakterze odsetkowym; nie jest istotne natomiast, czy dana umowa została zawarta w Polsce, czy za granicą, czy też że wypłaty dokonano z konta w banku zagranicznym,
*   w przypadku praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego - istotna jest rezydencja podatkowa licencjobiorcy, czy też innego podmiotu uzyskującego prawo do korzystania z ww. praw w zamian za określone wynagrodzenie, a nie okoliczność, czy prawa te zostały przekazane w Polsce, czy za granicą, w jakim kraju powstawał dany przedmiot ochrony (np. gdzie przebiegał proces badawczo-rozwojowy prowadzący do uzyskania praw do projektów wynalazczych), czy też w jakim kraju dany znak towarowy jest wykorzystywany.

Wynika stąd wprost, że w tych przypadkach brak jest podstaw do twierdzenia, że decydujące znaczenie w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop ma miejsce świadczenia, dokonania czynności (jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku ORD-IN).

Podkreślić przy tym należy, że w trakcie opracowywania niniejszego aktu interpretacyjnego tut. Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku), a także w wyroku III SA/Wa 2045/10 z 07.04.2011 r. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie także w nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Łodzi z 18.04.2012 r. I SA/Łd 326/12 oraz I SA/Łd 328/12.

Tym samym należy uznać, że brak jest jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia za przesądzające w kwestii oceny stanowiska Wnioskodawcy poglądów wyrażonych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach.

Nadto, jak wynika z wynika z konstatacji zawartych w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja od 22 lipca 2010 r.) przedmiotem najmu, za który wynagrodzenie może podlegać opodatkowaniu u źródła może być także np. satelita (gdy przedmiotem umowy jest wynajem urządzenia, a nie udostępnienie łączy satelitarnych o określonej przepustowości). Wykładnia art. 3 ust. 2 updop dokonana przez Wnioskodawcę jest nie do pogodzenia z ww. zaleceniami Komitetu Podatkowego OECD. Stosując dyrektywy wykładni wskazane przez Wnioskodawcę należałoby uznać, że usługi wynajmu satelity komunikacyjnego (jako urządzenia) są świadczone na orbicie okołoziemskiej i nie można ich powiązać z żadnym konkretnym państwem, w którym można byłoby umiejscowić źródło dochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Agenci uzyskują określone dochody na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1 (zgodnie z którym usługi wykonywane na jej rzecz przez Agentów nie są wykonywane na terytorium Polski, w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 updop) jest zatem nieprawidłowe. Wartość tych usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 updop nie dlatego, że nie są wykonywane na terytorium Polski, ale dlatego, że nie mieszczą się dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.