Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.322.2019.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: możliwość opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; księgi-księgi rachunkowe; norma; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem, inną osobą fizyczną (dalej „Wspólnik”) na zasadzie spółki cywilnej („Spółka Cywilna”) prowadzi dział specjalny produkcji rolnej, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. W majątku objętym wspólnością łączną wspólników Spółki Cywilnej znajduje się gospodarstwo ogrodnicze. Gospodarstwo to stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego. Gospodarstwo ogrodnicze stanowi zorganizowaną całość gospodarczą, a w jego skład wchodzą w szczególności nieruchomości, w tym budynki i urządzenia (wyposażenie) przeznaczone do prowadzenia pieczarkarni, tj. do produkcji i sprzedaży pieczarek. Wnioskodawca i Wspólnik posiadają równe prawo do udziału w zysku Spółki Cywilnej (po 50 %). Wspólnicy Spółki Cywilnej są stronami umowy kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego na potrzeby prowadzonego (w ramach Spółki Cywilnej) gospodarstwa ogrodniczego. Zabezpieczeniem ww. kredytu jest m.in. hipoteka ustanowiona na nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa ogrodniczego. Przychody uzyskiwane przez wspólników Spółki Cywilnej z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągane z tytułu powyższej działalności przekraczają równowartość w walucie polskiej kwoty 2.000.000 euro w skali roku w związku z czym wspólnicy spółki cywilnej prowadzą księgi rachunkowe, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecna formuła współpracy między Wnioskodawcą a Wspólnikiem wyczerpała się. Podmioty te są zainteresowane dalszym prowadzeniem gospodarstwa ogrodniczego (przedmiotem którego jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż pieczarek) i osiąganiem z tego tytułu przychodów, ale w stopniu adekwatnym do zaangażowania (w tym również w postaci nakładów finansowych na gospodarstwo ogrodnicze), każdego z dotychczasowych wspólników Spółki Cywilnej. Z uwagi na kredyt inwestycyjny zabezpieczony hipoteką, jak również mając na uwadze charakter prawny nieruchomości wchodzących w skład majątku Spółki Cywilnej, nie jest możliwe rozwiązanie i likwidacja Spółki Cywilnej. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca oraz Wspólnik planują zmianę modelu dotychczasowej współpracy. W tym celu zarówno Wnioskodawca, jak i jego Wspólnik utworzą dwa osobne podmioty, które będą prowadziły działalność operacyjną (produkcję i sprzedaż pieczarek) wykorzystując w tym celu gospodarstwo ogrodnicze, wydzierżawione od wspólników Spółki Cywilnej. Zakłada się, że Wspólnik zawiąże ze swoim pełnoletnim synem spółkę jawną („Spółka Jawna Wspólnika”), a Wnioskodawca zawiąże ze swoją żoną odrębną spółkę jawną („Spółka Jawna Wnioskodawcy”). Następnie wspólnicy na zasadzie Spółki Cywilnej, wydzierżawią gospodarstwo ogrodnicze na rzecz Spółki Jawnej Wnioskodawcy oraz Spółki Jawnej Wspólnika. Między Spółką Jawną Wnioskodawcy a Spółką Jawną Wspólnika powstanie wspólność prawa wynikającego z dzierżawy (współdzierżawa). Na podstawie umowy dzierżawy, Spółka Jawna Wnioskodawcy oraz Spółka Jawna Wspólnika uzyskają uprawnienia do używania gospodarstwa ogrodniczego w pełnym zakresie oraz do pobierania z tego gospodarstwa pożytków. Tym samym cała działalność operacyjna gospodarstwa ogrodniczego będzie prowadzona po dniu zawarcia umowy dzierżawy przez Spółkę Jawną Wnioskodawcy oraz przez Spółkę Jawną Wspólnika. W konsekwencji, Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem nadal - na zasadzie Spółki Cywilnej - będą właścicielami gospodarstwa rolnego; nie będą natomiast poprzez tę Spółkę Cywilną prowadzili działalności operacyjnej (polegającej przede wszystkim na uprawie i sprzedaży pieczarek). Gospodarstwo ogrodnicze, po jego wydzierżawieniu do Spółki Jawnej Wnioskodawcy oraz do Spółki Jawnej Wspólnika nadal będzie stanowiło zorganizowaną całość i będzie służyło do realizacji przedsięwzięcia (polegającego na uprawie i sprzedaży pieczarek, z wykorzystaniem nowych technologii produkcji pieczarek). Jednakowoż, Spółka Jawna Wnioskodawcy oraz Spółka Jawna Wspólnika (a de facto wspólnicy tych spółek) będą osiągać przychody z działu specjalnego produkcji rolnej. Przychody te będą uzależnione od wykorzystania gospodarstwa ogrodniczego i nakładów (w tym finansowych) poczynionych przez każdą z tych spółek. W tym sensie działalność operacyjna i przychody z niej uzyskiwane będą uzależnione wyłącznie od działań obu spółek jawnych. Działalność Spółki Jawnej Wnioskodawcy oraz Spółki Jawnej Wspólnika będzie w tym sensie niezależna - Spółka Jawna Wnioskodawcy nie będzie miała wpływu na przychody osiągane przez Spółkę Jawną Wspólnika (de facto wspólników tej spółki jawnej) i odwrotnie - Spółka Jawna Wspólnika nie będzie miała wpływu na przychody osiągane przez Spółkę Jawną Wnioskodawcy. Z tytułu umowy dzierżawy każda ze spółek jawnych będzie uiszczać na rzecz wspólników Spółki Cywilnej wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego. Przychody osiągane w Spółce Jawnej Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej - uprawy grzybów (pieczarek) nie przekroczą równowartości w walucie polskiej kwoty 2.000.000 euro w skali roku. Wnioskodawca w ramach nowo utworzonej spółki jawnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany z nowo założonej spółki jawnej (Spółka Jawna Wnioskodawcy), dla której Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zakresie której nie zgłosi zamiaru ich prowadzenia, ustalać się będzie na podstawie norm szacunkowych dochodu osiąganego z działu specjalnego produkcji rolnej, zgodnie z art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie nowo utworzonej spółki jawnej (Spółka Jawna Wnioskodawcy), dla której Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zakresie której nie zgłosi zamiaru ich prowadzenia, dochód do opodatkowania z działu specjalnego produkcji rolnej uzyskany w ramach tej spółki jawnej ustalać się będzie przy zastosowaniu norm szacunkowych, zgodnie z art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie:

Przychody osiągane z działów specjalnych produkcji rolnej, stanowią samodzielne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej też „u.p.d.o.f). Do tego źródła przychodów mogą być zaliczane wyłącznie przychody z działalności, która mieści się w zakresie pojęcia działów specjalnych produkcji rolnej, zdefiniowanego w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f.: 1. Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej też „Ustawa o rachunkowości”), przepisy Ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3 powołanego art. 2 Ustawy o rachunkowości, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2 poniżej, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; 2. osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz półek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro; 3. jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów, 4. gmin, powiatów, województw i ich związków, a także: a. państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych, b. gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych, 5. jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej; 6. oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej; 7. jednostek niewymienionych w pkt 1-6 powyżej, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone tą ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto, do spółek jawnych osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro i które nie stosują zasad rachunkowości określonych Ustawą o rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, stosuje się art. 70a (art. 2 ust. 2a Ustawy o rachunkowości). Jak wynika z powyższego, na gruncie Ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy m. in. spółek jawnych osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że Spółka Jawna Wnioskodawcy będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko, jeśli osiągnie (ta spółka jawna) przychody netto ze sprzedaży pieczarek za poprzedni rok obrotowy będą wynosić co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z Ustawy o rachunkowości zależy od formy prawnej prowadzonej przez jednostkę działalności oraz limitu przychodów, a nie np. od przedmiotu tej działalności, bądź też sposobu opodatkowania. Limit przychodów wskazany w Ustawie o rachunkowości (2.000.000 euro) odnosić należy przy tym do każdego podmiotu prawa wskazanego w tej ustawie. Jeśli więc osoba fizyczna jest np. wspólnikiem spółki jawnej i spółki cywilnej, albo wspólnikiem kilku spółek jawnych, to limit 2.000.000 euro powinien być odnoszony indywidualnie do każdego podmiotu (tj. w odniesieniu do każdej spółki jawnej, każdej spółki cywilnej, każdej spółki partnerskiej). Nie ma przy tym znaczenia, że we wszystkich podmiotach ta sama osoba (wspólnik) może pełnić funkcję kierownika jednostki w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Jak wynika ze wskazanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej dział specjalny produkcji rolnej w ramach Spółki Jawnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności - działu specjalnego produkcji rolnej - samodzielnie, lecz w ramach Spółki Jawnej Wnioskodawcy. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w Ustawie o rachunkowości należy natomiast odnosić do każdego podmiotu (w szczególności spółki), w której uczestniczy Wnioskodawca, jako wspólnik, z osobna. W ocenie Wnioskodawcy, limit 2.000.000 euro powinien być odnoszony do Spółki Jawnej Wnioskodawcy. W konsekwencji, jeśli Spółka Jawna Wnioskodawcy będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to wówczas przychód osiągany przez Wnioskodawcę, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Jeśli natomiast Spółka Jawna Wnioskodawcy nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, wówczas przychód osiągany przez Wnioskodawcę będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. Stanowisko to znajduje potwierdzenie np. w interpretacji w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr ITPB1/4511-181/16/HD, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., 0115-KDIT3.4011.160.2017.2.DR. W odniesieniu do Spółki Jawnej Wnioskodawcy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych może być rozważany dopiero od następnego roku podatkowego po jej założeniu. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2 art. 15 u.p.d.o.f. W odniesieniu do Spółki Jawnej Wnioskodawcy nie wystąpi wymóg prowadzenia ksiąg rachunkowych z mocy Ustawy o rachunkowości. Prowadzenie ksiąg rachunkowych mogłoby wynikać co najwyżej z decyzji wspólników Spółki Jawnej Wnioskodawcy, przy czym - co należy wyraźnie zaznaczyć - nie jest planowane podejmowanie takiej decyzji. W razie jednak podjęcia takiej decyzji, u.p.d.o.f. przewiduje jedynie wymóg powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym, na gruncie przedstawionego zderzenia przyszłego, tylko zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych kreowałoby obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f ). Jak stanowi art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f. Ponieważ Wnioskodawca w związku z utworzeniem Spółki Jawnej Wnioskodawcy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, dochód z działalności osiągnięty w ramach tej spółki (Spółki Jawnej Wnioskodawcy) będzie opodatkowany na podstawie norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. Dochód będzie opodatkowany w ten sposób do czasu przekroczenia przez Spółkę Jawną Wnioskodawcy limitu 2.000.000 euro z Ustawy o rachunkowości, obligującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, w zakresie Spółki Jawnej Wnioskodawcy, dla której Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f. i w zakresie której Wnioskodawca nie zgłosi zamiaru ich prowadzenia, dochód do opodatkowania z działu specjalnego produkcji rolnej (uprawy pieczarek) uzyskany w ramach Spółki Jawnej Wnioskodawcy ustalać się będzie przy zastosowaniu norm szacunkowych, zgodnie z art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z art. 2 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Jednocześnie wskazać należy, że podatnicy mogą uzyskiwać przychody zarówno z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych samodzielnie jak i za pośrednictwem osobowych spółek prawa handlowego oraz spółek cywilnych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej ma treść znowelizowanego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który do określenia limitu przychodów zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych odsyła do przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego - art. 2 ust.1 pkt 1 ww. ustawy,
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. poz. 1629), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro - art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro.

Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki cywilne i jawne osób fizycznych, a nie wspólnicy tych spółek. Oznacza, to że limit przychodów, o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki cywilnej i jawnej osób fizycznych oraz odrębnie dla osób fizycznych uzyskujących przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych bez pośrednictwa ww. spółek.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin „również” wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1 tej ustawy. O ile zatem art. 24a ust. 1 ww. ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle art. 24a ust. 2 ww. ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano ust. 2. W konsekwencji, zmieniono zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość zastosowania norm szacunkowych dla ww. podatników w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego artykułu.

Analiza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ww. ustawy dotyczy podatników, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku nie występuje obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów ustawy o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia - będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Innymi słowy, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej - którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości - również mają uprawnienie do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści złożonego wniosku wynika, m.in. że Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem na zasadzie spółki cywilnej prowadzi dział specjalny produkcji rolnej. W majątku objętym wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej znajduje się gospodarstwo ogrodnicze. Wnioskodawca i Wspólnik posiadają równe prawo do udziału w zysku spółki cywilnej. Przychody osiągane przez spółkę cywilną przekraczają równowartość w walucie polskiej kwoty 2.000.000 euro w skali roku w związku z czym wspólnicy spółki cywilnej prowadzą księgi rachunkowe. Wnioskodawca oraz Wspólnik planują zmianę modelu dotychczasowej współpracy. Wnioskodawca, jak i jego Wspólnik utworzą dwa osobne podmioty, które będą prowadziły działalność operacyjną (produkcję i sprzedaż pieczarek) wykorzystując w tym celu gospodarstwo ogrodnicze, wydzierżawione od wspólników spółki cywilnej. Wspólnik zawiąże ze swoim pełnoletnim synem spółkę jawną („Spółka Jawna Wspólnika”), a Wnioskodawca zawiąże ze swoją żoną odrębną spółkę jawną („Spółka Jawna Wnioskodawcy”). Wspólnicy na zasadzie Spółki Cywilnej, wydzierżawią gospodarstwo ogrodnicze na rzecz Spółki Jawnej Wnioskodawcy oraz Spółki Jawnej Wspólnika. Tym samym działalność operacyjna gospodarstwa ogrodniczego będzie prowadzona po dniu zawarcia umowy dzierżawy przez Spółkę Jawną Wnioskodawcy oraz przez Spółkę Jawną Wspólnika. Spółka Jawna Wnioskodawcy oraz Spółka Jawna Wspólnika (wspólnicy tych spółek) będą osiągać przychody z działu specjalnego produkcji rolnej. Przychody osiągane w Spółce Jawnej Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej - uprawy grzybów (pieczarek) nie przekroczą równowartości w walucie polskiej kwoty 2.000.000 euro w skali roku. Wnioskodawca w ramach nowo utworzonej spółki jawnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika nowo utworzonej spółki jawnej ma treść znowelizowanego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który do określenia limitu przychodów zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych odsyła do przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym, limit przychodów, zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych (wynoszący co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro), ustalany jest odrębnie dla spółki cywilnej osób fizycznych oraz odrębnie dla spółki jawnej osób fizycznych uzyskujących przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych i dotyczy poprzedniego roku obrotowego.

A zatem, jeżeli w niniejszej sprawie podatnik w roku rozpoczęcia działalności przez nowoutworzoną spółkę jawną nie zgłosi zamiaru prowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł stosować normy szacunkowe dochodu, w związku z działami specjalnymi prowadzonymi w formie nowo utworzonej spółki jawnej. Należy jednakże pamiętać, że limit przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odsyła do przepisów o rachunkowości) dotyczy poprzedniego roku obrotowego.

Przy czym bez znaczenia dla zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z działów specjalnych produkcji rolnej w formie nowo utworzonej spółki jawnej pozostaje fakt, że spółka cywilna, w której jest wspólnikiem po przekroczeniu limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości, zobowiązana jest do prowadzenie ksiąg rachunkowych. Skoro limit przychodów, zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych - co zostało już wykazane ustalany jest odrębnie dla każdej spółki (osobno dla spółki cywilnej i osobno dla spółki jawnej), tym samym obowiązek prowadzenia przez spółkę cywilną ksiąg rachunkowych, nie będzie mieć żadnego wpływu na sposób opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej w formie nowo utworzonej spółki jawnej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że w przedmiotowym rozstrzygnięciu tut. Organ odniósł się jedynie do kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.