Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-430/10-6/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-18
Teza: Czy wnosząc całe przedsiębiorstwo spółki akcyjnej komplementariusza do spółki komandytowo - akcyjnej z zachowaniem pełnej struktury kapitałów własnych spółki akcyjnej na odpowiednie kapitały spółki komandytowo akcyjnej, tj. z przekazaniem kapitału zakładowego na kapitał spółki komandytowo - akcyjnej pochodzący z wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo – akcyjnej, zaś kapitał zapasowy i rezerwowy na odpowiednio kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo - akcyjnej powstaną jakiekolwiek zobowiązania publicznoprawne po stronie wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa spółki bądź po stronie jego akcjonariuszy, od których wnoszący jest obowiązany jako płatnik pobrać podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowo – akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami w dniu 20 maja 2010 r. oraz w dniu 26 lipca 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodów Wnioskodawcy będącego komplementariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej,

*   skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka Akcyjna zajmuje się m.in. dystrybucją i produkcją narzędzi chce, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój równocześnie chcąc zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo – akcyjną, w której chce objąć funkcję kompIementariusza. Ma to również na celu wydzielenie ze struktury spółki podstawowej działalności w celu sprawniejszego zarządzania. Do grona akcjonariuszy chce zaprosić osoby fizyczne, zaś po powołaniu, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego chce wprowadzić spółkę na giełdę papierów wartościowych w x i zaoferować akcje w publicznym obrocie. W tym celu jest obowiązana do przygotowania prospektu emisyjnego na GPW, którego jednym z elementów będzie wskazanie jej polityki dywidendowej w stosunku do akcjonariuszy. Spółka działając jako komplementariusz planuje w statucie spółki komandytowo - akcyjnej zagwarantować sobie udział w zyskach SKA, jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi zarządzania.

Ponadto należy zważyć, iż Spółka wnosi do X S.A. - SKA w formie aportu w zamian za bycie komplementariuszem przedsiębiorstwo spółki z pełnym zachowaniem tzw. struktury bilansowej, czyli na kapitał podstawowy opłacany przez komplementariusza kapitał zakładowy zaś na kapitały pozostałe zgodne swoje kapitały zapasowe i rezerwowe odpowiednio na kapitał rezerwowy i zapasowy tak samo również z innymi pozycjami bilansowymi, obejmując w zamian udział w zyskach określany w ten sposób, iż jest to wynagrodzenie za świadczoną przez siebie pracę w funkcji komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy komplementariusz - spółka akcyjna, pełniąca swoją funkcję w spółce komandytowo - akcyjnej pod tytułem odpłatnym ustalonym w ten sposób w statucie spółki „ że jego udział w zyskach spółki jest wypłacany w formie wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania jest obowiązany do ujmowania, dla celów podatkowych (w podatku dochodowym od osób prawnych), przychodów z udziału w spółce w oparciu o faktury wystawione na rzecz SKA czy tez ujmować swoje przychody po otrzymaniu kwot pieniędzy z tego tytułu?
2.  Czy wnosząc całe przedsiębiorstwo spółki akcyjnej komplementariusza do spółki komandytowo - akcyjnej z zachowaniem pełnej struktury kapitałów własnych spółki akcyjnej na odpowiednie kapitały spółki komandytowo akcyjnej, tj. z przekazaniem kapitału zakładowego na kapitał spółki komandytowo - akcyjnej pochodzący z wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo – akcyjnej, zaś kapitał zapasowy i rezerwowy na odpowiednio kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo - akcyjnej powstaną jakiekolwiek zobowiązania publicznoprawne po stronie wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa spółki bądź po stronie jego akcjonariuszy, od których wnoszący jest obowiązany jako płatnik pobrać podatek dochodowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 18 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423-430/10-5/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest wskazanie, iż w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej mamy do czynienia ze swego rodzaju dualizmem kapitału (funduszu) podstawowego. Kapitał podstawowy tworzony jest przez wkłady wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy), dlatego nazywany bywa kapitałem udziałowym. Kapitał podstawowy tworzą kapitał zakładowy oraz inne fundusze. Kapitał zakładowy tworzony jest z wkładów wnoszonych na pokrycie akcji. Z kolei wkłady wnoszone przez komplementariuszy zasilają inny fundusz. Jednocześnie wskazać należy, że wkłady wnoszone przez komplementariuszy mogą być wnoszone także na kapitał zakładowy, jeżeli komplementariusze jednocześnie obejmują akcje. Nie jest natomiast dopuszczalne, aby wkłady komplementariusza wnoszone do spółki, w przypadku braku jednoczesnego objęcia przez nich akcji, były wnoszone na kapitał zakładowy. Jeżeli wnoszą oni wkłady jako komplementariusze, wkłady te lokuje się na innym funduszu.

Idąc dalej tym tropem należy wskazać, iż zgodnie z polskim systemem podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowaniu podlega dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy wskazać, iż dochodem jest definitywne przysporzenie do majątku podatnika, które bądź otrzymał bądź otrzymania go może się domagać w sposób prawnie dopuszczalny i skuteczny, które ma charakter skonkretyzowany zarówno podmiotowo (od kogo dla kogo) oraz przedmiotowo (wysokość). W świetle tej konstatacji należy wskazać, w świetle wcześniejszych uwag, co do prawa do udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej, nie może być określane jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym przez spółkę a kosztami poniesionymi przez spółkę z własnego majątku spółki. Należy wskazać, iż w przypadku istoty funkcjonowania spółki komandytowo - akcyjnej o roszczeniu wspólnika w stosunku do spółki o wypłatę zysku (który jest przychodem wspólnika z uzyskaniem którego nie wiążą się, co do zasady, żadne koszty uzyskania tegoż) można mówić wyłącznie po spełnieniu łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Regulacje prawa podatkowego nie mają mocy kreowania stanu faktycznego, one tylko mówią o skutkach jakie wywiera prawo podatkowe na zaistniały stan faktyczny.

Prowadzi to do wniosku, iż w przypadku wniesienia przez komplementariusza do SKA przedsiębiorstwa spółki w ten sposób, iż kapitał akcyjny z jego bilansu stanowi kapitał z wpłat komplementariuszy (inny kapitał w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych) zaś kapitał zapasowy oraz rezerwowy i inne kapitały stanowią odpowiednio kapitały zapasowe rezerwowe i inne kapitały, nie stanowi to zdarzenia wiążącego powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza bądź ewentualnie akcjonariuszy komplementariusza, tak samo jak nie stanowi zdarzenia opodatkowanego po stronie przyszłych akcjonariuszy w SKA, jak również i komplementariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Pomimo tego, stwierdzić należy, iż z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza powołać spółkę komandytowo - akcyjną, w której chce objąć funkcję kompIementariusza. Spółka wniesie do spółki komandytowo - akcyjnej w formie aportu przedsiębiorstwo Spółki z zachowaniem tzw. struktury bilansowej. Spółka planuje w statucie spółki komandytowo - akcyjnej zagwarantować sobie udział w zyskach tej spółki jako wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi zarządzania.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Zatem, wniesienie aportem do spółki komandytowo - akcyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, wnosząc całe przedsiębiorstwo Spółki Akcyjnej komplementariusza do spółki komandytowo - akcyjnej z zachowaniem pełnej struktury kapitałów własnych spółki akcyjnej na odpowiednie kapitały spółki komandytowo akcyjnej, tj. z przekazaniem kapitału zakładowego na kapitał spółki komandytowo - akcyjnej pochodzący z wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo – akcyjnej, zaś kapitał zapasowy i rezerwowy na odpowiednio kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo - akcyjnej nie powstaną zobowiązania podatkowe po stronie wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 18 sierpnia 2010 r. nr ILPB1/415-591/10-5/IM,

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa spółki akcyjnej do spółki komandytowo - akcyjnej został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 18 sierpnia 2010 r. nr ILPB1/415-591/10-6/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.