Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.430.2024.2.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-28
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-podział nieruchomości; umowa-umowa zamiany; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 20 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2024 r. (wpływ 23 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą.

Przeważająca działalność gospodarcza oznaczona jest kodem 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności oznaczonej kodem PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, tj. nie jest podmiotem zajmującym się zawodowo obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości (działki gruntu) położonej w (…).

Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Nieruchomość nie stanowiła, nie stanowi oraz nie będzie stanowić środka trwałego w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a także nie była, nie jest oraz nie będzie w żaden sposób wykorzystywana na potrzeby czy w związku z tą działalnością.

Ponadto, nieruchomość nie była udostępniana podmiotom trzecim, w tym na podstawie umów najmu czy dzierżawy.

Nabycie nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem planowanej zamiany, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do nabycia doszło w drodze ugody sądowej w roku (…), która dotyczyła nabycia udziału w spadku i zniesienia współwłasności. Wówczas doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w dz. nr ewid. (…) w wysokości (…), natomiast udział w dz. nr ewid. (…) w wysokości (…) nabył wówczas mąż Wnioskodawczyni, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej. Ten udział męża, Wnioskodawczyni nabyła do majątku prywatnego w (…) r., regulując należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowa nieruchomość została objęta uchwałą Nr (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…), zgodnie z którą działka jest objęta symbolami (…).

Z uwagi na kształt działki (długa i wąska) oraz sąsiedztwo podobnej działki należącej do innego podmiotu, Spółki z o.o., Wnioskodawczyni oraz jej sąsiad podjęli decyzję o podziale nieruchomości w celu zamiany i uzyskania działek w innym kształcie.

Działanie Wnioskodawczyni było motywowane uzyskaniem nieruchomości o bardziej dogodnym dla niej kształcie, nie zaś dalszą sprzedażą nieruchomości, gdyż takiej Wnioskodawczyni nie planuje.

Dnia (…) Burmistrz (…) wydał postanowienie (…), w którym pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału nieruchomości Wnioskodawczyni (…) oraz dwóch innych podmiotów (…). Postanowienie zostało jednak wydane z zastrzeżeniem, że Wnioskodawczyni oraz dwa pozostałe podmioty (Spółka z o.o. i osoba fizyczna) dokonają zamiany wzajemnych praw do poszczególnych, nowo wydzielonych działek.

Działka (…) uległa podziałowi na działki (…), działka (…) uległa podziałowi na działki (…), działka (…) uległa podziałowi na działki (…), a działka (…) uległa podziałowi na działki (…).

Przy czym, w Postanowieniu zastrzeżono, że (…).

Dnia (…) doszło do zawarcia przedwstępnej umowy zamiany nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr (…).

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie udzieliła w odniesieniu do żadnej z nieruchomości, o których mowa w niniejszym wniosku, żadnemu podmiotowi jakiejkolwiek zgody na dysponowanie działką na cele budowlane w rozumieniu art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jak również na składanie stosownych oświadczeń przed dowolnymi podmiotami oraz dokonywanie wynikających z tego stanu czynności faktycznych i prawnych mających na celu uzyskanie przez jakikolwiek podmiot pozwolenia na budowę na działce dowolnego budynku/ów lub uzyskania warunków zabudowy.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że nie udzieliła podmiotom trzecim żadnych pełnomocnictw do reprezentowania przed jakimikolwiek podmiotami świadczącymi usługi z zakresu przygotowania projektów i dokumentów niezbędnych do prowadzenia na działce dowolnej budowy, rozbudowy lub rozbiórki, uzyskiwania wszelkich dokumentów, uzgodnień i pozwoleń niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji dowolnej budowy, przebudowy, rozbiórki na działce, w tym do uzyskania pozwolenia na budowę lub warunków zabudowy, występowania o wydanie warunków i innych dokumentów, ustalania treści warunków przyłączenia mediów oraz do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych jakie niezbędne są do ustalenia warunków doprowadzenia do działki dowolnych mediów, odbioru i kwitowania wszelkich przypadających Wnioskodawczyni korespondencji, dokumentów i przesyłek dotyczących nieruchomości, uregulowania zobowiązań pieniężnych powstałych w związku z nieruchomością, występowania i reprezentowania przed osobami prawnymi, fizycznymi i innymi podmiotami, urzędami administracji rządowej i samorządowej oraz do występowania o wydanie, odbioru i kwitowania wszelkich dokumentów związanych z działką.

Nie doszło także do podjęcia działań mających na celu uzbrojenie terenu, działań marketingowych (nie zaangażowano żadnego podmiotu zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami), a także nie podjęto żadnych działań marketingowych (reklamowych) mających na celu pozyskanie nabywców (gdyż, jak wspomniano wyżej, celem zamiany nie jest zbycie nieruchomości w celu osiągnięcia zysku).

Jedyną odmienną od dotychczasowej sytuacji okolicznością dotyczącą nieruchomości stanowiącej dotychczas działkę ewidencyjną nr (…) jest jej podział oraz wymuszona na Wnioskodawczyni zamiana, do której to zamiany zobowiązywał organ ewidencyjny zatwierdzający podział nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazuje zatem, że sam obowiązek dokonania zamiany został jej narzucony odgórnie.

Wobec powyższego zamierzenia Wnioskodawczyni do dokonania zamiany przedmiotowych nieruchomości wynikła kwestia ustalenia podlegania umowy zamiany podatkowi od towarów i usług.

Pismem z 23 sierpnia 2024 r. (wpływ 23 sierpnia 2024 r.) uzupełniła Pani opis sprawy o następujące informacje:

Działka nr (…) i następnie działki powstałe w wyniku jej podziału, nie była (nie były) wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do konkretnych celów – jest to nieruchomość leżąca odłogiem.

Działki przeznaczone do zamiany nie były wykorzystywane rolniczo, a tym samym z działek tych nie były sprzedawane płody rolne, w tym opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Poszczególne działki, powstałe w wyniku podziału działki nr (…), nie były, nie są i nie będą udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.

Wnioskodawczyni nie ponosiła oraz w najbliższym czasie nie planuje ponosić nakładów inwestycyjnych w związku z zamianą poszczególnych działek.

Według wiedzy Wnioskodawczyni, uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiło z inicjatywy Gminy.

Wnioskodawczyni wcześniej nie dokonywała sprzedaży/zamiany nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Wnioskodawczyni posiada w majątku prywatnym inne nieruchomości, jednakże nie planuje obecnie ich sprzedaży/zamiany (…).

Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości nabywać inne nieruchomości do majątku prywatnego, jednakże nie planuje dokonywać takich nabyć ściśle w celu sprzedaży lub zamiany. Nie wyklucza jednak, że podobna sytuacja będzie mogła się wydarzyć w przyszłości, co jednak, jak wspomniano wyżej, nie jest z góry zaplanowane przez Wnioskodawczynię.

### Pytanie

Czy w opisanych okolicznościach zamiana nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanych okolicznościach zamiana nieruchomości, jako dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towarami są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Towar może stanowić również udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Stanowisko takie wynika z Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11, która jest komplementarna w stosunku do art. 15 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1-118).

Zgodnie z powyższym uznać należy, że w przypadku zamiany nieruchomości dochodzi w istocie do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zamianą nieruchomości mającą za przedmiot działki gruntu.

Problematyka umowy zamiany została uregulowana przepisami art. 603-604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2021 r., dalej: „K.c.”). Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 K.c.). Natomiast, przepis art. 605 K.c. wskazuje, że do umowy zamiany odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o sprzedaży.

Zgodnie z powyższym, istotą umowy zamiany jest zaciągnięcie przez jedną ze stron zobowiązania do przeniesienia własności rzeczy w zamian za to, że druga strona umowy zaciąga zobowiązanie o tożsamej treści, w odniesieniu do innej rzeczy. Przepisy K.c. regulujące umowę zamiany mają charakter ramowy, gdyż ustawodawca ograniczył się do wskazania wyłącznie podstawowych obowiązków stron umowy zamiany, w pozostałym zakresie nakazując odpowiednie stosowanie przepisów o umowie sprzedaży. Dla stosunku zamiany istotne jest wzajemne zobowiązanie się stron do dokonania określonych świadczeń, tj. do przeniesienia własności rzeczy na drugą stronę, co w związku z art. 535 i n. K.c. oznacza również obowiązek wydania rzeczy drugiej stronie oraz współdziałania przy odbiorze takiego świadczenia wzajemnego.

Zatem, treść świadczeń stron w umowie zamiany charakteryzuje symetryczność, a różni jedynie ich przedmiot. Zamiana ma bowiem charakter zobowiązująco-rozporządzający i jest umową konsensualną, kauzalną, odpłatną oraz wzajemną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody i obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ciągłość rozumiana jest jako takie wykorzystywanie składników majątku, które wykazuje cechy powtarzalności lub zachowania okresu trwania tego stanu.

Podatnikiem może być potencjalnie każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych nawet w sposób okazjonalny, ale dający zakwalifikować się w zakres działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że dla objęcia określonej czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. czynność:

1) musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

2) jest wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

W nawiązaniu do powyższego można zatem stwierdzić, że opodatkowaniem nie będą objęte czynności podatników, którzy dokonują rozporządzeniem danym towarem, który stanowi część ich majątku osobistego, który nie był przedmiotem nabycia dokonanego w celu jego odsprzedaży lub innych czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samy stwierdzić należy, że jednorazowa czynność zbycia (w tym przypadku zamiany) nieruchomości, o charakterze okazjonalnym, mająca za przedmiot składnik majątku osobistego, powinna skutkować uznaniem, że nie dochodzi do tego zdarzenia w ramach działalności gospodarczej, także wówczas gdy określona osoba prowadzi działalność gospodarczą i jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Wynika to z okoliczności, że zwyczajne nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi przecież ich wykorzystywania w sposób ciągły w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Ponadto, działalność gospodarcza cechuje się stałością, powtarzalnością czynności, niezależnością, a także profesjonalnym charakterem jej wykonywania.

Zatem, zwykłe czynności związane z wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie prowadzić do uznania, że stanowią one w istocie wykonywanie działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10), a dokonując takiej kwalifikacji należy ustalić, czy dany podmiot podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, podobne do takich jakie podejmują profesjonalne podmioty działające w tym segmencie rynku. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku Składu Siedmiu Sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, który stwierdził, że:

1\. „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2\. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości co do zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości jako podlegającej regulacji ustawy o VAT, a w konsekwencji podleganiu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając wyłącznie literalną treść przepisów, do zamiany nieruchomości nie dojdzie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie zostaną spełnione opisane wyżej przesłanki, tj. zamiana będzie miała charakter incydentalny, a w ramach tej transakcji Wnioskodawczyni dokona dyspozycji majątkiem prywatnym, a więc nie powinna na jej gruncie zostać zakwalifikowana jako podatnik podatku VAT. W tym zakresie bez znaczenia powinien pozostać fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, gdyż przedmiotowa nieruchomość stanowi składnik jej majątku osobistego (prywatnego), który nie był i nie jest wykorzystywany w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni.

W tym zakresie analogiczne stanowisko zdaje się wynikać z orzecznictwa sądów i trybunałów, w tym z wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. sygn. C-291/92, w którym wskazano, że:

„17 A taxable person performing a transaction in a private capacity does not act as a taxable person.

18 A transaction performed by a taxable person in a private capacity is not, therefore, subject to VAT”.

tj.:

„17 Podatnik dokonujący transakcji w ramach działań prywatnych nie działa w charakterze podatnika.

18 Tym samym transakcja dokonana przez podatnika w jego prywatnym zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W punkcie 24 wyroku Trybunał stwierdził wprost, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia składników swojego majątku, które zdecydował pozostawić w majątku prywatnym, wówczas w stosunku do takiej sprzedaży nie działa w charakterze podatnika w znaczeniu odnośnych przepisów. Majątkiem prywatnym będą takie składniki majątku, które nie są składnikami majątku przedsiębiorstwa ani nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż nieruchomość przez cały czas pozostawania własnością Wnioskodawczyni była wykorzystywana wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zamiana nieruchomości prywatnej, w żaden sposób niezwiązanej działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Co istotne, z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według zapisu art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towaru, w tym przypadku gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Przyjęcie, że dany podmiot – sprzedając grunt – działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga zatem ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii podlegania opodatkowaniu zamiany działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania ww. czynności podjęła lub podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pani w tym zakresie za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też transakcja ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić Pani wątpliwości należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będzie Pani działać w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nie jest Pani podmiotem zajmującym się zawodowo obrotem nieruchomościami.

Jest Pani właścicielką nieruchomości o numerze ewidencyjnym (…), która stanowi Pani majątek osobisty. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie stanowiła, nie stanowi oraz nie będzie stanowić środka trwałego w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a także nie była, nie jest oraz nie będzie w żaden sposób wykorzystywana na potrzeby czy w związku z tą działalnością. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Panią do konkretnych celów – jest to nieruchomość leżąca odłogiem.

Z uwagi na kształt działki (długa i wąska) oraz sąsiedztwo podobnej działki należącej do innego podmiotu, wraz z sąsiadem podjęła Pani decyzję o podziale nieruchomości w celu zamiany i uzyskania działek w innym kształcie. Dnia (…) doszło do zawarcia przedwstępnej umowy zamiany nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr (…).

Nieruchomość nie była udostępniana podmiotom trzecim, w tym na podstawie umów najmu czy dzierżawy. Również działki powstałe w wyniku podziału działki nr (…) nie były, nie są i nie będą udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.

Nie ponosiła Pani oraz w najbliższym czasie nie planuje Pani ponosić nakładów inwestycyjnych w związku z zamianą poszczególnych działek.

Nie udzieliła Pani żadnemu podmiotowi jakiejkolwiek zgody na dysponowanie działką na cele budowlane w rozumieniu art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jak również na składanie stosownych oświadczeń przed dowolnymi podmiotami oraz dokonywanie wynikających z tego stanu czynności faktycznych i prawnych mających na celu uzyskanie przez jakikolwiek podmiot pozwolenia na budowę na działce dowolnego budynku/ów lub uzyskania warunków zabudowy.

Nie udzieliła Pani również podmiotom trzecim żadnych pełnomocnictw do reprezentowania przed jakimikolwiek podmiotami świadczącymi usługi z zakresu przygotowania projektów i dokumentów niezbędnych do prowadzenia na działce dowolnej budowy, rozbudowy lub rozbiórki, uzyskiwania wszelkich dokumentów, uzgodnień i pozwoleń niezbędnych do przygotowania i realizacji inwestycji dowolnej budowy, przebudowy, rozbiórki na działce, w tym do uzyskania pozwolenia na budowę lub warunków zabudowy, występowania o wydanie warunków i innych dokumentów, ustalania treści warunków przyłączenia mediów oraz do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych, jakie niezbędne są do ustalenia warunków doprowadzenia do działki dowolnych mediów, odbioru i kwitowania wszelkich przypadających Pani korespondencji, dokumentów i przesyłek dotyczących nieruchomości, uregulowania zobowiązań pieniężnych powstałych w związku z nieruchomością, występowania i reprezentowania przed osobami prawnymi, fizycznymi i innymi podmiotami, urzędami administracji rządowej i samorządowej oraz do występowania o wydanie, odbioru i kwitowania wszelkich dokumentów związanych z działką.

Nie doszło także do podjęcia działań mających na celu uzbrojenie terenu, działań marketingowych (nie zaangażowano żadnego podmiotu zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami), a także nie podjęto żadnych działań marketingowych (reklamowych) mających na celu pozyskanie nabywców.

Wcześniej nie dokonywała Pani sprzedaży/zamiany nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. W majątku prywatnym posiada Pani inne nieruchomości, jednakże nie planuje Pani obecnie ich sprzedaży/zamiany.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz wyroków prowadzi do wniosku, że w stosunku do planowanej zamiany działek brak jest przesłanek pozwalających uznać Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do planowanej zamiany działek, nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zamiana działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Dodatkowo, jak Pani wskazała, celem zamiany nie jest zbycie nieruchomości w celu osiągnięcia zysku.

Należy zatem uznać, że dokonując zamiany działek będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pani działanie w zakresie zamiany działek będzie więc pozbawione cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując stwierdzam, że w opisanych okolicznościach zamiana działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując zamiany działek będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni Pani przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym, nie wystąpi Pani w roli podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do tej transakcji.**

Wobec powyższego, Pani stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z jego ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków sądu wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).