Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.650.2021.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-09
Teza: Czy w sytuacji świadczenia wzajemnego w postaci świadczenia usług na rzecz spółki z o.o. w zamian za umorzenie spłaty pożyczki, u Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania na gruncie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: pożyczka; usługi-wykonanie usługi; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Inne źródła.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nieodpłatnego świadczenia usług zarządczych na rzecz Spółki w miejsce spłaty pożyczki. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 października 2021 r. (wpływ 25 października 2021 r.).Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą obywatelem Ukrainy i polskim rezydentem podatkowym. Jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, w której komplementariuszem jest spółka z o.o. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w tej spółce z o.o. Spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług informatycznych.

Wnioskodawca zawarł ze spółką z o.o. nieoprocentowaną umowę pożyczki, która do tej pory nie została spłacona. Obecnie planowane jest zamknięcie spółki komandytowej. W rozważanym scenariuszu spółka z o.o., której Wnioskodawca jest dłużnikiem z tytułu umowy pożyczki, chce umorzyć pozostałą do spłaty część pożyczki w zamian za świadczenie przez Wnioskodawcę usług zarządczych na rzecz spółki z o.o. Wartość tych świadczeń będzie stanowić wartość nominalną kwoty pozostałej do spłaty. Rozliczenie będzie następować w okresach miesięcznych, aż do okresu, gdy wartość usług zarządczych osiągnie wartość pozostałej do spłaty pożyczki.

Wnioskodawca podjął wątpliwość, czy w takim scenariuszu powstanie u niego przychód do opodatkowania z tytułu umorzonej pożyczki.

**Uzupełnienie wniosku**

Świadczenie usług zarządczych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o. nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej – umowy zlecenia. Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia za świadczenie ww. usług, w związku z czym nie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem pożyczki było udzielenie pożyczki pieniężnej przez spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy. Wysokość oprocentowania pożyczki była zmienna w okresie rocznym. Strony ustaliły oprocentowanie w stosunku rocznym wg stawki WIBOR 6M obowiązującej na dzień poprzedzający dzień udzielenia pożyczki, a w kolejnych okresach na ostatni dzień poprzedzający rozpoczęcie każdego kolejnego okresu rocznego trwania pożyczki. Zgodnie z umową, pożyczka ma zostać zwrócona bezterminowo

W sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do zwolnienia Wnioskodawcy – według zasad przewidzianych w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – z obowiązku spłaty wcześniej udzielonej pożyczki w zamian za zobowiązanie do jej odpracowania oraz nastąpi wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego.

**Pytanie**

Czy w sytuacji świadczenia wzajemnego w postaci świadczenia usług na rzecz spółki z o.o. w zamian za umorzenie spłaty pożyczki, u Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania na gruncie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, źródłem przychodu są inne źródła.

Jak stanowi z kolei art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami z innych źródeł są m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W rozważanym scenariuszu spółka z o.o. planuje umorzyć udzieloną Wnioskodawcy pożyczkę w zamian za świadczenie usług zarządczych na jej rzecz. Wartość wynagrodzenia za świadczenie powyższych usług będzie odpowiadać wartości niespłaconej pożyczki. W ten sposób po upływie okresu, na który zawarta zostanie umowa o świadczenie usług, pożyczka zostanie w całości umorzona.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia nieodpłatnego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ spółka z o.o. umorzy pożyczkę w zamian za świadczenie usług, a więc w zamian za odpłatne świadczenie.

Wnioskodawca nie otrzyma przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Analizując treść przepisów ustawy o PIT należy zauważyć, że przychodem może być zwolnienie podatnika z obowiązku wydatkowania określonych środków (umorzenie wierzytelności), co skutkuje brakiem uszczerbku w jego majątku jaki nastąpiłby gdyby podatnik musiał taką kwotę wydatkować (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1251/15). Jednak jak podkreśla się w literaturze, przychodem jest definitywne przysporzenie majątkowe (trwały przyrost majątku) po stronie podatnika (por. P. Mikuła w: A. Obońska et.al. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, komentarz do art. 12, J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, wyd. 2010 r.).

Również orzecznictwo podatkowe wskazuje, że: Normatywna treść pojęcia dochodu odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa (wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2010 r. I SA/Lu 95/10, LEX nr 663442).

Natomiast w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym suma aktywów Wnioskodawcy (podatnika) nie ulegnie zwiększeniu. Kwota bowiem wynagrodzenia jakie pobierze za świadczenie usług zarządczych na rzecz spółki z o.o. zostanie zaliczona na poczet spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że po stronie Wnioskodawcy nie nastąpi żadne przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.:

‒ stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1),

‒ działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło) – pkt 2,

‒ pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3),

‒ najem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6),

‒ prawa majątkowe (pkt 7) oraz

‒ inne źródła (pkt 9).

Według art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy.

Z wniosku wynika, że będzie Pan nieodpłatne świadczył – w ramach umowy zlecenia – usługi zarządcze na rzecz Spółki w miejsce spłaty pożyczki. W konsekwencji dojdzie do zwolnienia Pana – według zasad przewidzianych w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – z obowiązku spłaty wcześniej udzielonej pożyczki w zamian za zobowiązanie do jej odpracowania oraz nastąpi wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku spełnienia niepieniężnego świadczenia dojdzie do uregulowania zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki, Pan jako dłużnik uzyska przychód podatkowy.

Istotnym jest przytoczyć w tym miejscu brzmienie art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wskazówki jak kwalifikować uzyskane przez Pana przychody wynikają też z aktualnego orzecznictwa sądowego (np. wyrok WSA w Krakowie z 30 pażdziernika 2019 r., sygn akt I SA/Kr 973/19):

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, prawidłowości stanowiska Dyrektora KIS nie może zmienić eksponowana zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak również w skardze zmiana stanu prawnego, poprzez wprowadzenie do u.p.d.o.f. art. 14 ust. 2e. Przepis art. 14 faktycznie dotyczy źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jednak nie oznacza, że Ustawodawca poprzez wprowadzenie tej regulacji zrezygnował z opodatkowania zdarzeń gospodarczych, które mają miejsce przy wykorzystaniu instytucji przewidzianej w art. 453 k.c. w odniesieniu do innych źródeł przychodu. Z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1478) wynika (Druk nr 2330), że "przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy (\`(...)\`)". Projektodawca zauważył, że "akceptacja (\`(...)\`) linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych". W uzasadnieniu do projektu wskazano także, że wprowadzona zmiana "Pozwoli (\`(...)\`) na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje)". Jak z powyższego wynika, celem wprowadzanej zmiany było opodatkowanie wypłat w formie rzeczowej zamiast pieniężnej - związane z orzecznictwem sądów administracyjnych - na gruncie prawa spółek, co znalazło swój wyraz w nowelizacji przepisu art. 14 u.p.d.o.f., odnoszącego się do dochodów z działalności gospodarczej. Wobec powyższego wniosek Skarżącego, że tylko w takim przypadku możliwe jest opodatkowanie przychodu związanego ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, nie odpowiada celowi dokonanej zmiany. Nie wynika z niej przede wszystkim, że tylko w takim przypadku (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) omawiana czynność podlega opodatkowaniu, przy jednoczesnym braku opodatkowania w przypadku innych źródeł przychodu.

W przypadku gdy nie można jednoznacznie zaliczyć danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z najmu lub dzierżawy albo innych umów o podobnym charakterze, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co pozwala, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 cyt. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze – nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie – nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponieważ uzyskiwanie przez Pana przychodu w związku z czynnościami opisanymi we wniosku nie wypełnia jednoznacznie przesłanek, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 ww. ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).