Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.978.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-21
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych usług
dietetycznych online, w tym stworzenie indywidualnego
programu odżywiania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)
ustawy.
Słowa kluczowe: dieta
zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Spółkę
    usług dietetycznych online, w tym stworzenie indywidualnego programu odżywiania, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 listopada 2024 r. (data
    wpływu 3 marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Stan przyszły działalności spółki ... w kontekście usług dietetycznych online oraz doradztwa
    trenerskiego.
    Spółka ..., zarejestrowana ... 2024 roku, planuje rozwój w kierunku kompleksowego
    świadczenia usług związanych z poprawą zdrowia, redukcją masy ciała i budowaniem
    masy mięśniowej, łącząc usługi dietetyczne z treningiem personalnym online. Kluczowym
    elementem strategii jest stworzenie zintegrowanej oferty, której podstawą będzie
    współpraca z wykwalifikowanymi specjalistami, umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia z
    VAT na podstawie działalności zdrowotnej.
    Kluczowe założenia rozwoju:
    1. Charakter usług:
      - Spółka będzie oferować programy zdrowotne obejmujące konsultacje dietetyczne,
        zalecenia treningowe oraz edukację zdrowotną, realizowane w pełni online.
      - Usługi dietetyczne, prowadzone przez wykwalifikowanego dietetyka, będą stanowiły
        główny element działalności, co pozwoli zakwalifikować całość usług jako
        działalność zdrowotną zwolnioną z VAT.
      - Treningi online będą włączone jako zalecenia wspierające zdrowotny charakter usługi,
        zgodnie z interpretacjami podatkowymi.
    2. Zatrudnienie dietetyka:
      - Spółka planuje jak najszybsze zatrudnienie osoby z odpowiednim wykształceniem w
        dziedzinie dietetyki.
      - Dietetyk będzie zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej
        (np. zlecenia), co pozwoli na formalne uznanie jego działalności jako głównego
        elementu oferty spółki. Zarząd spółki rozważy zatrudnienie dietetyka na podstawie
        umowy o pracę dla większej pewności interpretacyjnej w zakresie zwolnienia z VAT.
      - Przed podpisaniem umowy konieczne będzie sprawdzenie kwalifikacji i uzyskanie
        potwierdzenia, że dana osoba posiada uprawnienia do świadczenia usług
        zdrowotnych zgodnych z wymogami przepisów.
    3. Optymalizacja podatkowa:
      - Dzięki odpowiedniej strukturze działalności, spółka będzie mogła korzystać ze
        zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT,
        przewidującego zwolnienie dla usług medycznych świadczonych w celu ochrony,
        zachowania, przywracania i poprawy zdrowia.
      - W celu postawienia odpowiednich wymagań dla świadczonych usług przez
        zatrudnionego dietetyka, zostanie przygotowany zakres obowiązków dietetyka.
      - Zostanie przygotowana również oferta, w której zalecenia dietetyczne będą głównym
        elementem usługi, a treningi personalne będą stanowiły ich uzupełnienie.
    4. Strategia rozwoju Online:

      - Wdrożenie platformy internetowej umożliwiającej łatwy kontakt z klientami oraz
        zarządzanie programami dietetyczno-treningowymi.
      - Edukacja klientów w zakresie zdrowego stylu życia i aktywności fizycznej poprzez
        blogi, webinary oraz dostęp do spersonalizowanych planów dietetycznych i
        treningowych.
    5. Formalności:
      - Konieczne będzie dopasowanie wpisów PKD w KRS, aby w pełni oddawały nową
        specyfikę działalności (rozszerzenie o PKD 86.90.E - działalność związaną z
        prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia prowadzoną m.in. przez dietetyków i
        specjalistów promocji zdrowia).
      - Przygotowanie odpowiednich umów oraz dokumentacji dla dietetyka i klientów, które
        będą podkreślały zdrowotny charakter usług.
    Rekomendacje dla realizacji:
    1. Zatrudnienie dietetyka:
        - Poszukiwanie kandydata z kwalifikacjami potwierdzonymi dyplomem ukończenia
          studiów w dziedzinie dietetyki.
        - Umowa o pracę zapewni najwyższy poziom bezpieczeństwa interpretacyjnego w
          zakresie zwolnienia z VAT.
    2. Dostosowanie działalności:
        - Oferta powinna wyraźnie wskazywać, że usługi dietetyczne są kluczowym
          elementem, a treningi fizyczne stanowią ich uzupełnienie.
        - Promocja usług jako kompleksowego programu zdrowotnego, co zwiększy
          atrakcyjność oferty dla klientów i zapewni zgodność z przepisami o zwolnieniu
          z VAT.
    3. Konsultacja z doradcą podatkowym:
        - Przeprowadzenie audytu prawnego i podatkowego, aby upewnić się, że struktura
          działalności jest zgodna z obowiązującymi przepisami.
    Dzięki powyższym działaniom spółka będzie mogła rozwijać swoją działalność w sposób
    zrównoważony, zwiększając swoją konkurencyjność na rynku usług zdrowotnych online i
    korzystając z możliwości optymalizacji podatkowej.
    W uzupełnieniu wniosku Państwa Spółka wskazała:
    1. Doprecyzowanie opisu sprawy w pkt 1
    Charakter usług:
    Usługi dietetyczne będą polegały na przeprowadzaniu szczegółowych konsultacji
    dietetycznych przez wykwalifikowanego dietetyka, obejmujących analizę stanu zdrowia,
    wywiad żywieniowy oraz przygotowywanie indywidualnych planów żywieniowych
    dostosowanych do potrzeb zdrowotnych klientów.
    Zalecenia treningowe będą miały charakter wspomagający usługi dietetyczne i będą
    stanowiły jedynie uzupełnienie głównego celu zdrowotnego. Będą one przygotowywane
    przez dietetyka lub we współpracy z certyfikowanym trenerem, jednak rola trenera będzie
    ograniczona do wspierania efektów zdrowotnych osiąganych poprzez odpowiednio
    zbilansowaną dietę.
    Głównym elementem działalności będą usługi dietetyczne, co pozwala na
    zakwalifikowanie całości usług jako działalność zdrowotną zwolnioną z VAT, zgodnie z art.
    43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

    Treningi Online będą miały wyłącznie charakter rekomendacyjny i nie będą stanowiły
    samodzielnej usługi, lecz będą integralną częścią całościowego podejścia do poprawy
    zdrowia klienta.
    2. Doprecyzowanie opisu sprawy w pkt 2A
    Usługa obejmuje prowadzenie żywieniowe przez dietetyka posiadającego uprawnienia.
    Zasady żywieniowe w połączeniu z zaleceniami aktywności fizycznej i codziennych
    nawyków mają na celu poprawę zdrowia.
    Na podstawie wywiadu obejmującego aktualny stan zdrowia oraz nawyków pacjent
    otrzymuje plan żywieniowy oraz zalecenia dotyczące komponowania posiłków, a
    następnie dietetyk monitoruje postępy, sprawdzając dziennik żywieniowy prowadzony
    przez pacjenta. Dodatkowe zalecenia aktywności fizycznej obejmują plan ćwiczeń, aby
    uzupełnić zdrowotne działanie zmian żywieniowych.
    Doprecyzowanie opisu sprawy w pkt. 2B
    Główny cel usług, to poprawa stanu zdrowia klientów, wyleczenie schorzeń jak np.
    insulino-oporność, czy problemy z trawieniem oraz pozbycie się otyłości.
    3. Wyjaśnienie zakresu usług
    Nieleczona otyłość niesie za sobą szereg negatywnych skutków zdrowotnych, a głównym
    celem usługi jest pozbycie się otyłości i chorób będących jej następstwem.
    Otyłość to choroba przewlekła, która stanowi istotne zagrożenie dla zdrowia i życia
    pacjenta. Prowadzi do wielu poważnych schorzeń, takich jak cukrzyca typu 2, nadciśnienie
    tętnicze, choroby sercowo-naczyniowe, choroby stawów, a także zaburzenia hormonalne.
    Usługi dietetyczne oraz zalecenia treningowe, ukierunkowane na redukcję masy ciała,
    mają na celu nie tylko poprawę wyglądu zewnętrznego, ale przede wszystkim
    przywrócenie równowagi zdrowotnej organizmu.
    Celem tych usług jest diagnozowanie problemów żywieniowych, opracowanie
    indywidualnego planu dietetycznego oraz programu treningowego, które wspierają
    leczenie otyłości oraz minimalizują ryzyko powikłań zdrowotnych. W wielu przypadkach
    może być konieczna współpraca z innymi specjalistami, takimi jak lekarze, fizjoterapeuci
    czy psycholodzy, co jeszcze bardziej podkreśla medyczny charakter świadczonych usług.
    W związku z tym, świadczone usługi mają na celu zarówno leczenie otyłości, jako choroby
    podstawowej, jak i profilaktykę oraz leczenie chorób współistniejących, przyczyniając się
    do przywrócenia pełni zdrowia pacjenta.
    4. Usługi dietetyczne i zalecenia treningowe oferowane przez naszą Spółkę będą
    świadczone przede wszystkim dla osób chorych ze zdiagnozowaną chorobą, w ramach
    kompleksowego wsparcia zdrowotnego. W przypadku osób, które nie posiadają jeszcze
    oficjalnej diagnozy, ale zgłaszają problemy zdrowotne, nasza Spółka podejmie
    odpowiednie działania diagnostyczne. Zamierzamy współpracować z wykwalifikowanymi
    specjalistami, którzy na podstawie wywiadu zdrowotnego, badań laboratoryjnych oraz
    konsultacji medycznych, dokonają właściwej diagnozy. Dzięki temu każda osoba
    korzystająca z naszych usług otrzyma indywidualnie dopasowany plan dietetyczny i
    treningowy, uwzględniający jej stan zdrowia i potrzeby organizmu. Takie podejście
    gwarantuje bezpieczeństwo i skuteczność prowadzonych terapii oraz pozwala na
    osiągnięcie optymalnych rezultatów zdrowotnych.
    W odpowiedzi na pytanie nr 5 zadane w wezwaniu o treści:
    „Czy będą Państwo również świadczyć ww. usługi dietetyczne i/lub zalecenia treningowe
    dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań? Jeśli tak, to proszę wskazać na czym
    dokładnie będą polegały ww. usługi świadczone dla osób zdrowych, w szczególności
    proszę wskazać:

      a) jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności będą przez Państwa
        wykonywane, jaki będzie charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i
        krótko je opisać,
      b) jaki będzie główny cel świadczonych usług dietetycznych i/lub zaleceń treningowych,
        czy celem tych usług będzie profilaktyka zachorowań,
      c) czy usługi dietetyczne, będą świadczone dla osób chcących wyrobić pewne nawyki
        żywieniowe (nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania), poprawić lub zachować
        zdrowie i nie będą to działania skierowane na leczenie choroby?”
    Państwa Spółka wskazała:
    5. Aby odpowiedzieć na pytanie z punktu 5, warto wziąć kilka kluczowych argumentów
    pod uwagę:
      1. Specjalistyczne podejście terapeutyczne: Usługi dietetyczne i zalecenia treningowe
      mogą być ukierunkowane na wsparcie osób z konkretnymi schorzeniami, takimi jak
      cukrzyca, nadciśnienie, otyłość, choroby układu pokarmowego czy
      autoimmunologiczne. W takich przypadkach celem działań dietetycznych i
      treningowych jest poprawa stanu zdrowia, a nie jedynie profilaktyka.
      2. Indywidualne dostosowanie terapii: Osoby z problemami zdrowotnymi wymagają
      szczególnego podejścia, często opartego na wynikach badań lekarskich, konsultacjach
      z lekarzem prowadzącym czy specjalistycznym planie dietetycznym/treningowym.
      Takie działania wychodzą poza ramy profilaktyki i mają charakter terapeutyczny.
      3. Celem jest poprawa zdrowia, a nie tylko zapobieganie chorobom: W przeciwieństwie
      do profilaktyki, która ma na celu zapobieganie ewentualnym chorobom u osób
      zdrowych, w tym przypadku usługi mają na celu rzeczywistą poprawę stanu zdrowia
      osób już zmagających się z konkretnymi problemami.
      4. Usługi wspomagające leczenie: W wielu przypadkach odpowiednia dieta i aktywność
      fizyczna stanowią element wspomagający leczenie farmakologiczne lub stanowią
      podstawę terapii (np. w przypadku leczenia nadwagi i otyłości). Dlatego też usługi te
      mogą być integralną częścią procesu leczenia, a nie jedynie działań prewencyjnych.
      5. Przykłady konkretnych działań: Można tu wskazać na usługi takie jak:
      opracowywanie diety eliminacyjnej przy alergiach pokarmowych, tworzenie planów
      żywieniowych przy chorobach metabolicznych czy układanie programów treningowych
      dla osób po kontuzjach lub operacjach, które mają na celu rehabilitację, a nie jedynie
      utrzymanie dobrej kondycji.
    6. Tak, nasza firma zamierza stać się podmiotem leczniczym. Będziemy prowadzić
    działalność leczniczą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.
    Zamierzamy współpracować z lekarzami i fizjoterapeutami, którzy będą wspierać
    świadczone przez nas usługi medyczne w ramach naszej działalności gospodarczej.
    7. Usługi objęte zakresem pytania będą świadczone przez naszą Spółkę w ramach
    działalności leczniczej, ponieważ Spółka, dzięki współpracy z osobami posiadającymi
    odpowiednie uprawnienia, będzie chciała postarać się o wpis do rejestru podmiotów
    wykonujących działalność leczniczą.
    8. Tak, świadczone usługi w zakresie konsultacji dietetycznych i zaleceń treningowych
    można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ ich głównym celem jest
    profilaktyka, zachowanie zdrowia, a także przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów.
    Nieleczona otyłość stanowi poważne zagrożenie zdrowotne, prowadząc do licznych
    chorób, takich jak cukrzyca typu 2, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroby układu

    sercowo-naczyniowego oraz schorzenia układu kostno-stawowego. Dodatkowo,
    nadmierna masa ciała zwiększa ryzyko wystąpienia nowotworów oraz obniża jakość życia
    pacjenta, wpływając zarówno na jego zdrowie fizyczne, jak i psychiczne.
    W związku z tym, świadczone usługi w zakresie dietetyki i zaleceń treningowych wpisują
    się w działania profilaktyczne, mające na celu zapobieganie rozwojowi chorób związanych
    z otyłością. Jednocześnie, w przypadku osób już cierpiących na te schorzenia,
    wprowadzane zalecenia mogą służyć ich leczeniu oraz poprawie stanu zdrowia, co wpisuje
    się w funkcję ratowania zdrowia i jego przywracania.
    9. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz interpretacjami krajowych organów podatkowych,
    świadczenie złożone to usługa, która składa się z kilku elementów, jednak jest traktowana
    jako jedna kompleksowa usługa z perspektywy ekonomicznej i prawnej. Oznacza to, że:
    Klient postrzega całość jako jedno spójne świadczenie, a nie jako oddzielne, niezależne
    usługi.
    Poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i mają na celu realizację
    jednego, głównego celu.
    Nie jest możliwe lub nie ma ekonomicznego uzasadnienia dla rozdzielenia usług i ich
    odrębnej sprzedaży. Analizując powyższe kwestie, można stwierdzić, że usługi obejmujące
    konsultacje dietetyczne, zalecenia treningowe oraz edukację zdrowotną mogą być
    traktowane jako jedno świadczenie złożone, jeśli:
    Są oferowane w ramach jednego, spójnego pakietu.
    Mają wspólny cel i są wzajemnie zależne.
    Nie występują jako osobne, indywidualne usługi z możliwością oddzielnego zakupu.
    Powyższe mechanizmy będą miały zastosowanie w realizacji usług naszej spółki.
    10. Nie, konsultacje dietetyczne, zalecenia treningowe oraz edukacja zdrowotna nie będą
    co do zasady oddzielnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane odrębnie.
    Będą one stanowić integralne elementy wsparcia zdrowotnego i będą świadczone w
    sposób łączny, co zwiększy ich skuteczność i wartość dla pacjenta.
    11. Głównym celem świadczonej usługi jest zapewnienie klientowi odpowiednio
    dostosowanego planu żywieniowego, który będzie podstawą do osiągnięcia założonych
    celów zdrowotnych, dietetycznych lub sylwetkowych. Pozostałe czynności, takie jak
    zalecenia dotyczące komponowania posiłków czy monitorowanie dziennika żywieniowego,
    stanowią działania wspierające, które mają na celu poprawę skuteczności wdrażanego
    planu, ale nie są jego główną istotą.
    Plan żywieniowy stanowi trzon usługi bez jego opracowania nie byłoby potrzeby
    wprowadzania pozostałych elementów, takich jak monitoring czy dodatkowe zalecenia. To
    właśnie on determinuje sposób odżywiania klienta i stanowi bazę dla wszystkich innych
    działań.
    Zalecenia dotyczące komponowania posiłków są rozwinięciem i wsparciem dla planu
    żywieniowego, ułatwiając jego praktyczne stosowanie przez klienta, ale nie stanowią
    odrębnej, kluczowej usługi.
    Monitorowanie dziennika żywieniowego jest elementem kontroli i ewentualnej korekty
    planu żywieniowego, ale nie mogłoby istnieć samoistnie bez wcześniejszego ustalenia
    zasad żywienia,
    W konsekwencji, to właśnie opracowanie planu żywieniowego jest dominującą czynnością
    w ramach tej usługi, gdyż bez niego pozostałe działania nie miałyby racji bytu.
    12. Usługi wspomagające (wspierające) w postaci zaleceń dotyczących aktywności fizycznej
    są niezbędne do realizacji głównej usługi, jaką jest prowadzenie żywieniowe. Choć
    kluczowym czynnikiem wpływającym na poprawę stanu zdrowia jest właściwie

    zbilansowana dieta, to aktywność fizyczna stanowi istotne uzupełnienie procesu poprawy
    zdrowia oraz ogólnego samopoczucia.
    Regularne ćwiczenia fizyczne przyczyniają się do lepszego metabolizmu, wspomagają
    redukcję masy ciała, poprawiają pracę układu krążenia oraz regulują gospodarkę
    hormonalną, co ma kluczowe znaczenie w kontekście skuteczności zaleceń żywieniowych.
    Ponadto, aktywność fizyczna poprawia wrażliwość insulinową, wspiera regenerację
    organizmu oraz wpływa pozytywnie na zdrowie psychiczne, co może zwiększać motywację
    pacjentów do przestrzegania zaleceń dietetycznych.
    W związku z powyższym, zalecenia dotyczące aktywności fizycznej stanowią integralny
    element całościowego podejścia do poprawy stanu zdrowia i są nieodzowne w procesie
    osiągania trwałych i bardziej zauważalnych efektów terapeutycznych.
    13. Rozdzielenie tych czynności nie ma sensu, ponieważ zmiany w odżywianiu stanowią
    kluczowy element procesu poprawy zdrowia pacjenta, a zalecenia dotyczące aktywności
    fizycznej pełnią jedynie funkcję wspomagającą. Główny element kompleksowej usługi, jaką
    jest opracowanie planu żywieniowego, ma bezpośredni wpływ na stan zdrowia pacjenta, a
    dodatkowe rekomendacje dotyczące aktywności fizycznej służą jedynie optymalizacji
    efektów tej diety.
    Z punktu widzenia pacjenta oraz naszej spółki, obie te czynności stanowią jedno
    niepodzielne świadczenie, ponieważ ich rozdzielenie mogłoby prowadzić do niepełnych
    lub nieskutecznych rezultatów. Pacjent, otrzymując jedynie zalecenia dietetyczne bez
    dodatkowych wskazówek dotyczących aktywności fizycznej, mógłby mieć trudności z
    osiągnięciem zamierzonych celów zdrowotnych. Podobnie, same zalecenia dotyczące
    aktywności fizycznej bez zmian w diecie mogłyby nie przynieść oczekiwanych efektów w
    zakresie poprawy zdrowia czy kontroli masy ciała.
    Z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, oferowanie tych usług jako pakiet
    stanowi logiczne rozwiązanie, które zapewnia kompleksowe podejście do zdrowia
    pacjenta. Klienci, decydując się na takie świadczenie, oczekują holistycznej opieki, a
    sztuczne rozdzielenie tych elementów mogłoby prowadzić do dezorientacji i konieczności
    korzystania z dodatkowych usług u innych specjalistów. Tym samym, obie usługi - zmiana
    nawyków żywieniowych oraz zalecenia dotyczące aktywności fizycznej - tworzą jedną,
    integralną całość, której nie można obiektywnie podzielić.
    14. Konsultacje dietetyczne, zalecenia treningowe i edukacja zdrowotna są ściśle
    powiązane i mają wspólny cel, jakim jest poprawa zdrowia i kondycji klienta. W związku z
    tym będą traktowane jako jedna kompleksowa usługa doradcza w zakresie zdrowego stylu
    życia.
    Świadczenie konsultacji dietetycznej, zaleceń treningowych i edukacji zdrowotnej będzie
    objęte jedną umową i jednym wynagrodzeniem, co jest uzasadnione i praktyczne zarówno
    z punktu widzenia prawnego, jak i organizacyjnego.
    15. Koszt konsultacji dietetycznej nie będzie kalkulowany odrębnie, lecz będzie wliczony w
    całościowy koszt usługi obejmującej zarówno tworzenie zaleceń treningowych, jak i
    edukację zdrowotną.
    Podejście do kompleksowej obsługi klienta w zakresie zdrowia i wellness zakłada, że
    konsultacja dietetyczna, zalecenia treningowe oraz edukacja zdrowotna stanowią spójny
    element procesu poprawy zdrowia i kondycji fizycznej. Rozdzielanie kosztów
    poszczególnych usług mogłoby prowadzić do niejasności cenowych oraz utrudniać
    klientom ocenę pełnych kosztów programu. Włączenie kosztu konsultacji dietetycznej do
    całościowej oferty pozwala na bardziej przejrzyste przedstawienie kosztów oraz zapewnia
    klientowi kompleksową opiekę w ramach jednej usługi, co zwiększa wartość oferty oraz jej
    konkurencyjność na rynku.
    16. Nie będzie możliwości odrębnego fakturowania usługi polegającej na konsultacji
    dietetycznej, tworzeniu zaleceń treningowych oraz edukacji zdrowotnej, jeśli usługi te

    stanowią integralną część kompleksowej usługi medycznej lub rehabilitacyjnej, która jest
    już fakturowana jako całość.
    Z perspektywy podatkowej, szczególnie w kontekście VAT, jeżeli usługi dietetyczne,
    treningowe i edukacyjne są bezpośrednio związane z główną usługą (np. rehabilitacją,
    fizjoterapią czy leczeniem), to mogą być traktowane jako element świadczenia złożonego,
    które nie może być rozdzielane na osobne faktury. Rozdzielenie tych usług mogłoby być
    uznane za sztuczne dzielenie transakcji w celu osiągnięcia korzyści podatkowych lub
    administracyjnych, co może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe.
    17. Zatrudniony przez spółkę dietetyk może posiadać kompetencje do udzielania zaleceń
    treningowych, jednak musi wykazać się odpowiednimi kwalifikacjami. Samo ukończenie
    studiów dietetycznych nie zawsze uprawnia do formułowania szczegółowych planów
    treningowych, ponieważ jest to obszar kompetencji trenerów personalnych,
    fizjoterapeutów i specjalistów z zakresu sportu.
    W związku z powyższym stawiamy na pracę zespołu specjalistów, z których każdy wykona
    swoją część usługi pakietowej.
    18. Usługi w zakresie konsultacji dietetycznych i zaleceń treningowych mogą być
    świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2022 poz. 633 ze
    zm.).
    Zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, działalność lecznicza obejmuje m.in. udzielanie
    świadczeń zdrowotnych przez osoby wykonujące zawody medyczne. Konsultacje
    dietetyczne i zalecenia treningowe mogą mieć charakter leczniczy, jeśli są świadczone w
    kontekście diagnostyki, leczenia lub profilaktyki chorób.
    Usługi te mogą być wykonywane w ramach działalności leczniczej, jeśli są świadczone
    przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych, zgodnie z odpowiednimi
    regulacjami prawnymi. Do takich zawodów, które mogą świadczyć te usługi w ramach
    działalności leczniczej, należą:
    Dietetyk - jeśli posiada odpowiednie kwalifikacje i wykonuje swoją pracę w placówce
    medycznej lub w ramach indywidualnej praktyki zawodowej. Dietetycy są kluczowymi
    specjalistami zajmującymi się oceną stanu odżywienia pacjentów oraz planowaniem
    dietoterapii w przypadku chorób przewlekłych (np. cukrzycy, nadciśnienia, chorób
    metabolicznych).
    [Ustawa z dnia 17 sierpnia 2021 r. o zawodzie dietetyka]
    Fizjoterapeuta - może udzielać zaleceń treningowych w kontekście rehabilitacji i terapii
    ruchowej, np. dla pacjentów po urazach, operacjach czy z chorobami układu ruchu.
    [Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. 2022 poz. 168 ze zm.)]
    19 .Wymagane kwalifikacje w poszczególnych zawodach
    Dietetyk
    Dietetyk to specjalista zajmujący się żywieniem człowieka i wpływom diety na zdrowie. Aby
    legalnie świadczyć usługi dietetyczne, pracownik powinien posiadać:
      · Wykształcenie wyższe w zakresie dietetyki, t; ukończone studia licencjackie lub
        magisterskie na kierunku dietetyka lub pokrewnym (np. technologia żywności ze
        specjalnością dietetyczną).
      · Certyfikaty i szkolenia specjalistyczne - np. z zakresu dietoterapii, żywienia klinicznego,
        dietetyki sportowej czy psychodietetyki.
      · Doświadczenie praktyczne — zdobyte np. w placówkach medycznych, poradniach
        dietetycznych czy klubach sportowych.

      · Członkostwo w organizacjach branżowych (np. ...), choć nie jest obowiązkowe, podnosi
        wiarygodność i prestiż specjalisty.
    Dietetyk może świadczyć usługi z zakresu planowania diet, oceny stanu odżywienia,
    analizy składu ciała, edukacji żywieniowej i profilaktyki zdrowotnej. Nie jest jednak
    uprawniony do diagnozowania chorób i przepisywania leków - tym zajmuje się lekarz.
    Fizjoterapeuta
    Fizjoterapeuta zajmuje się rehabilitacją i poprawą sprawności ruchowej pacjentów, a jego
    kompetencje obejmują także doradztwo w zakresie aktywność fizycznej i zaleceń
    treningowych. Aby legalnie świadczyć usługi w tym zakresie, fizjoterapeuta musi posiadać:
      · Dyplom ukończenia studiów na kierunku fizjoterapia (licencjat lub magisterium).
      · Prawo do wykonywania zawodu fizjoterapeuty, nadawane przez Krajową Izbę
        Fizjoterapeutów (KIF).
      · Dodatkowe kursy i szkolenia, np. w zakresie terapii manualnej, treningu
        funkcjonalnego, kinezyterapii czy rehabilitacji sportowej.
      · Doświadczenie w pracy z patentami, szczególnie w kontekście medycznym i
        sportowym.
    Fizjoterapeuci mogą opracowywać indywidualne plany aktywności fizycznej, korygować
    wady postawy, a także wspierać pacjentów w procesie rehabilitacji. Nie mogą jednak
    ordynować leczenia farmakologicznego ani przeprowadzać zabiegów medycznych, które
    wymagają kwalifikacji lekarskich.
    20 Tak, bezpośrednim celem usług świadczonych przez Spółkę będzie opieka medyczna
    służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, mimo że usługi będą
    realizowane w systemie Online.
    Ratowanie zdrowia Telemedycyna umożliwia pacjentom szybki dostęp do specjalistycznej
    pomocy co w wielu przypadkach może przyczynić się do ratowania zdrowia. Przykładowo,
    lekarz może w trybie pilnym skierować pacjenta na badania lub do placówki stacjonarnej,
    jeśli sytuacja tego wymaga.
    Przywracanie zdrowia Konsultacje Online wspierają pacjentów w procesie leczenia,
    umożliwiając monitorowanie przebiegu terapii, dostosowywanie dawek leków czy
    rehabilitację zdalną, co przyspiesza powrót do zdrowia.
    Poprawa zdrowia Usługi Online, takie jak zdalne konsultacje dietetyczne, psychologiczne
    czy terapeutyczne, wspierają pacjentów w długoterminowej poprawie ich stanu zdrowia,
    co wpisuje się w szeroko pojętą opiekę medyczną.
    Podstawa prawna Telemedycyna i usługi zdrowotne świadczone Online są uznawane za
    pełnoprawną formę świadczenia opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o działalności
    leczniczej oraz regulacjami Ministerstwa Zdrowia. Ważne jest, że świadczenia te, mimo
    formy zdalnej, zachowują swój medyczny charakter i spełniają warunki określone w
    pytaniu.
    Podsumowując, świadczenie usług zdrowotnych w formie online nie zmienia ich
    medycznego charakteru, a wręcz przeciwnie stanowi nowoczesną i dostępną formę
    realizacji opieki zdrowotnej, której celem jest profilaktyka, ratowanie, przywracanie i
    poprawa zdrowia pacjentów.
    21 Każdy pacjent podlega indywidualnej ocenie na podstawie wywiadu medycznego i
    wyników badań, ponieważ jest to kluczowy element zapewnienia Skuteczności i
    bezpieczeństwa terapii. Indywidualizacja procesu diagnostycznego pozwala na
    dostosowanie rekomendacji i planu leczenia do unikalnych potrzeb pacjenta,
    uwzględniając jego stan zdrowia, historię chorób oraz specyficzne wymagania wynikające
    z jego stylu życia.

    W przypadku świadczenia usług w systemie online, proces ten wymaga szczególnej
    staranności i wykorzystania zaawansowanych narzędzi telemedycyny. Podczas konsultacji
    zdalnych lekarz lub specjalista analizuje dostarczone przez pacjenta informacje, takie jak
    wyniki badań, historię leczenia czy objawy zgłaszane w trakcie wywiadu. Może również
    zlecić dodatkowe badania, jeśli dostępne dane są niewystarczające do postawienia
    precyzyjnej diagnozy lub dobrania odpowiedniej metody terapii.
    Warto podkreślić, że indywidualna ocena pacjenta jest nie tylko wymogiem
    profesjonalnym, ale również prawnym i etycznym. W ramach standardów medycznych
    oraz przepisów dotyczących ochrony zdrowia (np. RODO w przypadku ochrony danych
    osobowych pacjentów) każda decyzja terapeutyczna musi być oparta na rzetelnej analizie
    dostępnych informacji. Dzięki zastosowaniu technologii telemedycznych pacjent ma
    możliwość uzyskania profesjonalnej opieki bez konieczności fizycznej wizyty, jednak
    kluczowe jest zachowanie tych samych standardów diagnostycznych, jakie obowiązują w
    tradycyjnej medycynie.
    Podsumowując, niezależnie od formy świadczenia usług stacjonarnie czy online
    indywidualna ocena pacjenta jest nieodzownym elementem procesu terapeutycznego,
    gwarantującym skuteczność leczenia i bezpieczeństwo pacjenta.

## Pytanie

Czy usługi dietetyczne online, w tym stworzenie indywidualnego programu odżywiania,
    oferowane przez spółkę mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 19
    lit. c ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko spółki ... w sprawie usług dietetycznych online i doradztwa trenerskiego
    Spółka ... jednoznacznie stoi na stanowisku, że planowane usługi dietetyczne i doradztwo
    trenerskie mają charakter działalności zdrowotnej, spełniającej przesłanki zwolnienia z
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c ustawy o VAT.
    Uważamy, że świadczenie tych usług przez wykwalifikowanych specjalistów, którzy
    posiadają formalne kompetencje zgodne z przepisami o działalności leczniczej, pozwala
    jednoznacznie klasyfikować je jako usługi medyczne służące ochronie, poprawie i
    przywracaniu zdrowia.
    Kluczowe aspekty stanowiska spółki
    1. Charakter zdrowotny usług
    Spółka uznaje, że usługi dietetyczne, stanowiące główny filar działalności, mają na celu
    poprawę zdrowia i profilaktykę zdrowotną.
    Elementy doradztwa trenerskiego są uzupełnieniem działań dietetycznych, wpisującym się
    w zintegrowane podejście do zdrowia klienta. Nasze usługi są indywidualnie dopasowane
    do potrzeb klientów, co jest zgodne z wymaganiami dotyczącymi opieki zdrowotnej.
    2. Podstawy formalno-prawne
    Usługi będą świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje zawodowe określone
    przepisami prawa (m.in. dyplomy ukończenia studiów w dziedzinie dietetyki). Spółka stoi
    na stanowisku, że takie kwalifikacje są wystarczające do uznania działalności za medyczną
    w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.
    3. Podejście podatkowe
    Nasze stanowisko jest oparte na jednoznacznej interpretacji przepisów podatkowych,
    zgodnie z którą:
  - Usługi dietetyczne mają charakter działalności leczniczej i są zwolnione z VAT.
  - Doradztwo trenerskie, wkomponowane jako uzupełnienie usług zdrowotnych, wspiera ich
    charakter i nie zmienia podstawowej kwalifikacji podatkowej.

    4. Przesłanki zdrowotne i prawne
    Spółka podkreśla, że spełnia zarówno przesłankę podmiotową (świadczenie usług przez
    osoby z kwalifikacjami medycznymi), jak i przedmiotową (realizacja celu ochrony i
    poprawy zdrowia).
    5. Wartość dla klientów
    Naszym celem jest zapewnienie klientom najwyższej jakości usług, które wspierają ich
    zdrowie i styl życia. Uważamy, że holistyczne podejście łączące dietetykę i aktywność
    fizyczną jest nie tylko zgodne z obowiązującymi przepisami, ale także odpowiada
    rosnącemu zapotrzebowaniu rynku na kompleksowe rozwiązania zdrowotne.
    Podsumowanie stanowiska
    Spółka ... zdecydowanie deklaruje, że jej działalność w zakresie usług dietetycznych online
    oraz doradztwa trenerskiego spełnia kryteria zwolnienia z VAT na mocy przepisów ustawy
    o VAT. Nasze działania są zaplanowane w sposób zgodny z regulacjami prawnymi oraz
    ukierunkowane na realizację misji poprawy zdrowia klientów w oparciu o najwyższe
    standardy profesjonalizmu i etyki zawodowej.
    Wszystkie podejmowane kroki, od zatrudniania specjalistów, przez formułowanie oferty,
    po kontakt z klientami, są podporządkowane realizacji tego stanowiska, aby zapewnić
    zarówno zgodność z prawem, jak i wartość dodaną dla naszych klientów.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady
    zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
      r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej
    przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy
    dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach
    wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
    Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    · usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty
      (kryterium podmiotowe);
    · usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
      (kryterium przedmiotowe).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki
    medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu
    transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia
    korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez
    określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia
    medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
    Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od
    podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w
    ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów
    medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie
    ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki
    medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1
    pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej
    stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej
    dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
      ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
      podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    - przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty,
      pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2
      ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te
      usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których
      wykonywana jest działalność lecznicza.
    Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje
    zastosowania.
    Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od
    podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki
    medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez
    ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych
    zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o
    których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się

    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie.
    Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres
    zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie:
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art.
    132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane
    w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
    podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie
    przez podatnika.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P
    GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się
      do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu
      chorób lub zaburzeń zdrowia”.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d ́Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że:
      „(...) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który
      obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie
      diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
      leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE
    nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć
    wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których
    celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i
    nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w
    sprawie C-212/01.

    Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu
    wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub
    przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej
    się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
    W ww. art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy
    jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem,
    którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W
    zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem
    mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu
    terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
      „(...) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19
    ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz
    pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W
    przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie
    będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego
    czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy
    posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

      Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą oznacza podmiot leczniczy wymieniony
      w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.
    Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:
      Podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym
      mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę
      laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę
      zawodową, o której mowa w art. 5.
    Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo
        przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych
        dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
        nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
        wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
        Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
        ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
        pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
        zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
        podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
        instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
        zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
        leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
        stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o
        stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o
        gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy,
      składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o
      wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej
      „rejestrem” (...).
    Z przytoczonych wyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej,
    które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i
    poprawą zdrowia. Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do
    opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka,
    zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Drugim kryterium pozwalającym

    na korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest
    wykonywanie wymienionych usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o
    działalności leczniczej.
    Wskazali Państwo, że Państwa Spółka zamierza stać się podmiotem leczniczym. Będą
    Państwo prowadzić działalność leczniczą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności
    leczniczej. Usługi objęte zakresem pytania będą świadczone przez Państwa Spółkę w
    ramach działalności leczniczej, ponieważ Spółka, dzięki współpracy z osobami
    posiadającymi odpowiednie uprawnienia, będzie chciała postarać się o wpis do rejestru
    podmiotów wykonujących działalność leczniczą.
    Zatem, spełniona zostanie przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia od
    podatku wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – jak bowiem wskazała Państwa Spółka
    – Spółka zamierza stać się podmiotem leczniczym.
    W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez
    Spółkę usługi dietetyczne online, w tym stworzenie indywidualnego programu odżywiania,
    polegające na konsultacjach dietetycznych, zaleceniach treningowych oraz edukacji
    zdrowotnej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. c) ustawy.
    W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu
    widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów
    podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone
    dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową,
    obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
    Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę
    kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami
    wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi
    ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną –
    usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana
    usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć
    bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana
    za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z
    uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.
    Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, usługi dietetyczne będą polegały na
    przeprowadzaniu szczegółowych konsultacji dietetycznych przez wykwalifikowanego
    dietetyka, obejmujących analizę stanu zdrowia, wywiad żywieniowy oraz przygotowywanie
    indywidualnych planów żywieniowych dostosowanych do potrzeb zdrowotnych klientów.
    Zalecenia treningowe będą miały charakter wspomagający usługi dietetyczne i będą
    stanowiły jedynie uzupełnienie głównego celu zdrowotnego. Będą one przygotowywane
    przez dietetyka lub we współpracy z certyfikowanym trenerem, jednak rola trenera będzie
    ograniczona do wspierania efektów zdrowotnych osiąganych poprzez odpowiednio
    zbilansowaną dietę. Głównym elementem działalności będą usługi dietetyczne. Treningi
    Online będą miały wyłącznie charakter rekomendacyjny i nie będą stanowiły samodzielnej
    usługi, lecz będą integralną częścią całościowego podejścia do poprawy zdrowia klienta.
    Usługa obejmuje prowadzenie żywieniowe przez dietetyka posiadającego uprawnienia.
    Konsultacje dietetyczne, zalecenia treningowe oraz edukacja zdrowotna nie będą co do
    zasady oddzielnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane odrębnie. Będą one
    stanowić integralne elementy wsparcia zdrowotnego i będą świadczone w sposób łączny,
    co zwiększy ich skuteczność i wartość dla pacjenta. Głównym celem świadczonej usługi
    jest zapewnienie klientowi odpowiednio dostosowanego planu żywieniowego, który
    będzie podstawą do osiągnięcia założonych celów zdrowotnych, dietetycznych lub

    sylwetkowych. Usługi wspomagające (wspierające) w postaci zaleceń dotyczących
    aktywności fizycznej są niezbędne do realizacji głównej usługi, jaką jest prowadzenie
    żywieniowe. Choć kluczowym czynnikiem wpływającym na poprawę stanu zdrowia jest
    właściwie zbilansowana dieta, to aktywność fizyczna stanowi istotne uzupełnienie procesu
    poprawy zdrowia oraz ogólnego samopoczucia. Rozdzielenie tych czynności nie ma sensu,
    ponieważ zmiany w odżywianiu stanowią kluczowy element procesu poprawy zdrowia
    pacjenta, a zalecenia dotyczące aktywności fizycznej pełnią jedynie funkcję wspomagającą.
    Główny element kompleksowej usługi, jaką jest opracowanie planu żywieniowego, ma
    bezpośredni wpływ na stan zdrowia pacjenta, a dodatkowe rekomendacje dotyczące
    aktywności fizycznej służą jedynie optymalizacji efektów tej diety. Obie te czynności
    stanowią jedno niepodzielne świadczenie, ponieważ ich rozdzielenie mogłoby prowadzić
    do niepełnych lub nieskutecznych rezultatów. Z ekonomicznego i gospodarczego punktu
    widzenia, oferowanie tych usług jako pakiet stanowi logiczne rozwiązanie, które zapewnia
    kompleksowe podejście do zdrowia pacjenta. Konsultacje dietetyczne, zalecenia
    treningowe i edukacja zdrowotna są ściśle powiązane i mają wspólny cel, jakim jest
    poprawa zdrowia i kondycji klienta. W związku z tym będą traktowane jako jedna
    kompleksowa usługa doradcza w zakresie zdrowego stylu życia. Świadczenie konsultacji
    dietetycznej, zaleceń treningowych i edukacji zdrowotnej będzie objęte jedną umową i
    jednym wynagrodzeniem, co jest uzasadnione i praktyczne zarówno z punktu widzenia
    prawnego, jak i organizacyjnego. Koszt konsultacji dietetycznej nie będzie kalkulowany
    odrębnie, lecz będzie wliczony w całościowy koszt usługi obejmującej zarówno tworzenie
    zaleceń treningowych, jak i edukację zdrowotną.
    Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać
    za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą
    funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji oferowane przez Państwa
    Spółkę usługi mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak Państwo
    wskazali, konsultacje dietetyczne, zalecenia treningowe oraz edukacja zdrowotna nie będą
    co do zasady oddzielnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane odrębnie. Będą
    one stanowić integralne elementy wsparcia zdrowotnego i będą świadczone w sposób
    łączny, co zwiększy ich skuteczność i wartość dla pacjenta. Głównym celem świadczonej
    usługi jest zapewnienie klientowi odpowiednio dostosowanego planu żywieniowego, który
    będzie podstawą do osiągnięcia założonych celów zdrowotnych, dietetycznych lub
    sylwetkowych. Usługi wspomagające (wspierające) w postaci zaleceń dotyczących
    aktywności fizycznej są niezbędne do realizacji głównej usługi, jaką jest prowadzenie
    żywieniowe. Choć kluczowym czynnikiem wpływającym na poprawę stanu zdrowia jest
    właściwie zbilansowana dieta, to aktywność fizyczna stanowi istotne uzupełnienie procesu
    poprawy zdrowia oraz ogólnego samopoczucia. Regularne ćwiczenia fizyczne przyczyniają
    się do lepszego metabolizmu, wspomagają redukcję masy ciała, poprawiają pracę układu
    krążenia oraz regulują gospodarkę hormonalną, co ma kluczowe znaczenie w kontekście
    skuteczności zaleceń żywieniowych. Ponadto, aktywność fizyczna poprawia wrażliwość
    insulinową, wspiera regenerację organizmu oraz wpływa pozytywnie na zdrowie
    psychiczne, co może zwiększać motywację pacjentów do przestrzegania zaleceń
    dietetycznych. W związku z powyższym, zalecenia dotyczące aktywności fizycznej stanowią
    integralny element całościowego podejścia do poprawy stanu zdrowia i są nieodzowne w
    procesie osiągania trwałych i bardziej zauważalnych efektów terapeutycznych.
    Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Państwa Spółkę
    usługi polegające na świadczeniu konsultacji dietetycznej, zaleceń treningowych i
    edukacji zdrowotnej będą stanowiły usługę kompleksową, gdzie podstawową
    usługą jest usługa dietetyczna, zaś fakultatywną usługa zaleceń treningowych i
    edukacji zdrowotnej.
    Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy
    jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel
    wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności,
    które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie

    będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to
    wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo
    należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz
    pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie
    usług, dokonywane w ramach wykonywania działalności leczniczej przez podmiot
    leczniczy lub zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie
    odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług
    medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej
    udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że zasady żywieniowe w połączeniu z zaleceniami
    aktywności fizycznej i codziennych nawyków mają na celu poprawę zdrowia. Na podstawie
    wywiadu obejmującego aktualny stan zdrowia oraz nawyków pacjent otrzymuje plan
    żywieniowy oraz zalecenia dotyczące komponowania posiłków, a następnie dietetyk
    monitoruje postępy, sprawdzając dziennik żywieniowy prowadzony przez pacjenta.
    Dodatkowe zalecenia aktywności fizycznej obejmują plan ćwiczeń, aby uzupełnić
    zdrowotne działanie zmian żywieniowych. Główny cel usług, to poprawa stanu zdrowia
    klientów, wyleczenie schorzeń jak np. insulino-oporność, czy problemy z trawieniem oraz
    pozbycie się otyłości. Nieleczona otyłość niesie za sobą szereg negatywnych skutków
    zdrowotnych, a głównym celem usługi jest pozbycie się otyłości i chorób będących jej
    następstwem. Otyłość to choroba przewlekła, która stanowi istotne zagrożenie dla
    zdrowia i życia pacjenta. Prowadzi do wielu poważnych schorzeń, takich jak cukrzyca typu
    2, nadciśnienie tętnicze, choroby sercowo-naczyniowe, choroby stawów, a także
    zaburzenia hormonalne. Usługi dietetyczne oraz zalecenia treningowe, ukierunkowane na
    redukcję masy ciała, mają na celu nie tylko poprawę wyglądu zewnętrznego, ale przede
    wszystkim przywrócenie równowagi zdrowotnej organizmu. Celem tych usług jest
    diagnozowanie problemów żywieniowych, opracowanie indywidualnego planu
    dietetycznego oraz programu treningowego, które wspierają leczenie otyłości oraz
    minimalizują ryzyko powikłań zdrowotnych. W wielu przypadkach może być konieczna
    współpraca z innymi specjalistami, takimi jak lekarze, fizjoterapeuci czy psycholodzy, co
    jeszcze bardziej podkreśla medyczny charakter świadczonych usług. W związku z tym,
    świadczone usługi mają na celu zarówno leczenie otyłości, jako choroby podstawowej, jak
    i profilaktykę oraz leczenie chorób współistniejących, przyczyniając się do przywrócenia
    pełni zdrowia pacjenta. W związku z tym, świadczone usługi w zakresie dietetyki i zaleceń
    treningowych wpisują się w działania profilaktyczne, mające na celu zapobieganie
    rozwojowi chorób związanych z otyłością. Jednocześnie, w przypadku osób już cierpiących
    na te schorzenia, wprowadzane zalecenia mogą służyć ich leczeniu oraz poprawie stanu
    zdrowia, co wpisuje się w funkcję ratowania zdrowia i jego przywracania. Bezpośrednim
    celem usług świadczonych przez Spółkę będzie opieka medyczna służąca profilaktyce,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, mimo że usługi będą realizowane w
    systemie Online. Każdy pacjent podlega indywidualnej ocenie na podstawie wywiadu
    medycznego i wyników badań, ponieważ jest to kluczowy element zapewnienia
    skuteczności i bezpieczeństwa terapii. Indywidualizacja procesu diagnostycznego pozwala
    na dostosowanie rekomendacji i planu leczenia do unikalnych potrzeb pacjenta,
    uwzględniając jego stan zdrowia, historię chorób oraz specyficzne wymagania wynikające
    z jego stylu życia.
    Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w
    sposób ścisły, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek
    VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

    Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund
    gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:
      Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których
      mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły,
      ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
      podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob.
      w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017,
      pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C 141/00 Kügler, Rec. s. I 6833, pkt 28; z
      dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I 12911, pkt 42). Niemniej
      wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym
      służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady
      neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob.
      ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).
    Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej”
    obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub
    ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem
    decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel
    terapeutyczny.
    I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:
      W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b)
      dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym
      samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w
      miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie
      Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25
      W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które
      zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź
      przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego
      w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health
      Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27
      Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia,
      czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy
      VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących
      diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i
      przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie
      Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28.
    Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt
    30, TSUE stwierdził, że:
      (...) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce
      sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko
      rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość.
      Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu,
      którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób
      układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie
      musi mieć celu terapeutycznego.
    W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest
    świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania
    zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona
    kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem
    dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31,
    wyrok C-581/19).

    Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33,
    Trybunał stwierdził również, że:
      (...) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub
      paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy –
      zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem
      przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i
      wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22
      niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny
      związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie
      jest wystarczający w tym względzie.
    Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże
    się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka
    usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b (i
    ewentualnie lit. c) dyrektywy VAT.
    W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy
    uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać
    do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać
    o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę
    medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być
    opodatkowane podatkiem VAT.
    W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego
    świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.
    Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych
    są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie
    choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby
    bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub
    przywracaniem zdrowia.
    Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c)
    dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.
    Świadczone zatem przez Spółkę kompleksowe usługi dietetyczne online, w tym stworzenie
    indywidualnego programu odżywiania, polegające na konsultacjach dietetycznych,
    zaleceniach treningowych oraz edukacji zdrowotnej dla osób chorych ze zdiagnozowaną
    chorobą oraz osób, które nie posiadają jeszcze oficjalnej diagnozy, ale zgłaszają problemy
    zdrowotne, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Tym samym tego rodzaju usługi – we
    wskazanych okolicznościach – będą mogły korzystać ze zwolnienia od VAT.
    Świadczone zatem przez Spółkę kompleksowe usługi dietetyczne online, w tym stworzenie
    indywidualnego programu odżywiania, polegające na konsultacjach dietetycznych,
    zaleceniach treningowych oraz edukacji zdrowotnej dla osób chorych ze zdiagnozowaną
    chorobą, w ramach kompleksowego wsparcia zdrowotnego oraz osób, które nie posiadają
    jeszcze oficjalnej diagnozy, ale zgłaszają problemy zdrowotne – będą korzystać ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż w tym
    przypadku zostanie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa
    określona w ww. przepisie.
    W rezultacie, wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla ww. świadczonych przez Spółkę kompleksowych usług
    dietetycznych online dla osób chorych ze zdiagnozowaną chorobą oraz osób, które nie
    posiadają jeszcze oficjalnej diagnozy, ale zgłaszają problemy zdrowotne, badanie
    możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółkę ww. usług na
    mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy nie jest w tych okolicznościach zasadne. Innymi

    słowy, skoro świadczone przez Państwa usługi dietetyczne online dla osób chorych ze
    zdiagnozowaną chorobą oraz osób, które nie posiadają jeszcze oficjalnej diagnozy, ale
    zgłaszają problemy zdrowotne wpisują się w dyspozycję normy art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy, nie ma podstawy do alternatywnego badania przesłanek skorzystania wobec tych
    usług ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając tą
    interpretację oparłem się na informacji, którą wskazali Państwo w opisie sprawy, że
    Spółka zamierza stać się podmiotem leczniczym, będą Państwo prowadzić działalność
    leczniczą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej oraz usługi objęte
    zakresem pytania będą świadczone przez Państwa Spółkę w ramach działalności
    leczniczej, ponieważ Spółka, będzie chciała postarać się o wpis do rejestru podmiotów
    wykonujących działalność leczniczą oraz usługi dietetyczne i zalecenia treningowe
    oferowane przez Państwa Spółkę będą świadczone przede wszystkim dla osób chorych ze
    zdiagnozowaną chorobą, w ramach kompleksowego wsparcia zdrowotnego, w przypadku
    osób, które nie posiadają jeszcze oficjalnej diagnozy, ale zgłaszają problemy zdrowotne,
    Państwa Spółka podejmie odpowiednie działania diagnostyczne. W związku z powyższym,
    w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, w tym gdy ww. usługi będą świadczone dla osób zdrowych, wydana interpretacja
    traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.