Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.107.2018.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-20
Teza: ustalenie, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP:

*   w części dotyczącej usług:
    
    *   tworzenia procesu produkcyjnego,
    *   opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących,
    *   opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijanie koncepcji już istniejących,
    *   szkolenia dla pracowników działów logistycznych,
    
    \-**jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również: Spółka).

Spółka jest producentem oraz dystrybutorem słonych przekąsek oraz produktów podobnych. Spółka działa w ramach Grupy będącej jednym z wiodących na rynku europejskim dostawców doskonałej jakości markowych przekąsek.

Dla prowadzonej działalności produkcyjnej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego (w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP) z siedzibą w Niemczech będącego główną spółką produkcyjną Grupy (dalej: Usługodawca, Podmiot Powiązany) usługi wsparcia produkcji oraz usługi dot. centralnej logistyki obejmujące usługi z obszaru zakupów, planowania i logistyki. Spółka oraz Usługodawca zawarły Umowę Świadczenia Usług Technologii i Jakości X (dalej: Umowa X), regulującą w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń.

Zgodnie z ustaleniami, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi obejmujące m.in.:

*   tworzenie i nadzór nad procesami produkcyjnymi,
*   nadzór nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności,
*   opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących,
*   opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijanie koncepcji już istniejących.

Natomiast zgodnie z Umową o świadczenie usług dot. centralnej logistyki (dalej: Umowa dot.

Logistyki), Usługodawca świadczy usługi obejmujące wsparcie w obszarach zakupów, logistyki i planowania, obejmujące takie działania jak:

*   wsparcie w tworzeniu strategii zakupu surowców i materiałów,
*   wsparcie podczas negocjacji z dostawcami,
*   wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych,
*   wsparcie w tworzeniu prognoz,
*   szkolenia dla pracowników działów logistycznych, itp.

Umowa X oraz Umowa dot. Logistyki będą dalej nazywane łącznie „Umowami”. Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Umowami są niezbędne dla działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę.

Dla celów bilansowych koszty związane z Umową X są dzielone na dwie części: pierwsza z nich jest kwalifikowana jako koszty prac badawczo-rozwojowych i księgowana jako koszty sprzedaży obciążające wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione, natomiast druga część związana z inwestycjami powiększa wartość środków trwałych w budowie, a po ich przyjęciu do używania amortyzacja od tych środków trwałych - jako że dotyczy środków trwałych związanych z działalnością produkcyjną - jest ujmowana w kosztach wytworzenia produktów. Natomiast w przypadku Umowy dot. Logistyki koszty w zakresie wsparcia w tworzeniu strategii zakupu surowców i materiałów są ujmowane jako koszty wytworzenia produktów przez Spółkę. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do wsparcia podczas negocjacji z dostawcami, wsparcia w zakresie projektów inwestycyjnych, wsparcia w tworzeniu prognoz, szkolenia dla pracowników działów logistycznych itp., koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Umową dot. Logistyki są kwalifikowane przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowości jako koszty sprzedaży obciążające wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

W konsekwencji, wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z Umowami jest brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży oraz wysokości marży na sprzedaży (tj. kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży) wyprodukowanych wyrobów, w tym jako jeden z elementów kosztów ich wytworzenia .

Usługi nabywane na podstawie Umowy X oraz usługi nabywane na podstawie Umowy dot. Logistyki (dalej łącznie jako: Usługi) świadczone są generalnie w formie stałego, bieżącego wsparcia. Tym niemniej, Spółka - w przypadku zidentyfikowania takiej potrzeby - może również zgłosić zapotrzebowanie na określony obszar wsparcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Katalog wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  (\`(...)\`)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  usługi nabywane na podstawie Umowy X, tj. usługi produkcyjne obejmujące tworzenie i nadzór nad procesami produkcyjnymi, nadzór nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności, opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących, opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijaniu koncepcji już istniejących, oraz
2.  usługi nabywane na podstawie Umowy dot. Logistyki, tj. usługi logistyczne obejmujące wsparcie w tworzeniu strategii zakupu surowców i materiałów, wsparcie podczas negocjacji z dostawcami, wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych, wsparcie w tworzeniu prognoz, szkolenia dla pracowników działów logistycznych, itp.

\-nie stanowią ze względu na swoją charakterystykę usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane na podstawie Umowy X oraz usługi nabywane na podstawie Umowy dot. Logistyki nie stanowią:

1.  usług doradczych - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy Usługi nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, gdyż polegają one na aktywnym działaniu w postaci usług związanych z (1) produkcją oraz (2) w obszarze zakupów, planowania i logistyki w postaci działań obejmujących tworzenie strategii zakupu surowców i materiałów, wsparcie podczas negocjacji z dostawcami, wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych, wsparcie w tworzeniu prognoz, szkolenia dla pracowników działów logistycznych;
2.  usług zarządzania i kontroli - „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, tj. czynności związane z produkcją (w przypadku usług nabywanych na podstawie Umowy X), oraz z logistyką (w przypadku usług nabywanych na podstawie Umowy dot. Logistyki).

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane na podstawie Umowy X oraz usługi nabywane na podstawie Umowy dot. Logistyki nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Z kolei art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, odnosi się do praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Katalog ten obejmuje:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie stanowią praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4- 7 ustawy o PDOP. Stanowią one bowiem usługi związane z produkcją i logistyką. Nie mają zatem związku z autorskimi i pokrewnymi prawami majątkowymi czy też prawami określonymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Jednocześnie w opinii Spółki Usługi nie są licencjami, ani też nie stanowią samoistnego aktu udostępnienia know-how (to Usługodawca świadczy usługi związane z produkcją i logistyką - sednem zawarcia Umów nie jest przekazanie know-how, lecz usługi związane z produkcją i logistyką).

Powyższe oznacza, że zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z Umowami nie mieszczą się także w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż nie są one uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. W konsekwencji ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty nie kreują u Wnioskodawcy wartości niematerialnej i prawnej.

Tym samym opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, co oznacza że w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym to ograniczenie nie znajdzie miejsca.

Niemniej nawet gdyby uznać, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Umowami mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; dalej: „Ustawa nowelizująca”) Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://legislacja.rcl.gov.pI/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia określonych usług, to należy uznać, że w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem produktów.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów są brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży oraz marży na sprzedaży (tj. w kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży) wyprodukowanych wyrobów, w tym w części jako jeden z elementów kosztów wytworzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy to zatem o bezpośrednim związku poniesionych na podstawie Umów kosztów z wytworzeniem produktów. Wnioskodawca podkreśla przy tym sam, że Usługi wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są wykorzystywane przy produkcji - dokładnie tak, jak wskazane zostało to w przytoczonym powyżej cytacie z procesu legislacyjnego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych podobnych do wskazanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1- 2.4010.89.2018.1.BG, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że w przypadku Spółki, Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów o takich właściwościach i parametrach nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 updop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le updop, nie znajdzie zastosowania do Opłat,
*   w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust 1 pkt 11 ustawy o pdop, skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust 1 ustawy o pdop.

Wnioskodawca podkreślił, że koszty Usług pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Usług, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że bez nabycia Usług nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności sprzedaż produktów Spółki, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni. Kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.; dalej: UoR) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

Powyższe znajduje też potwierdzenie w treści wyjaśnień opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania art. 15e ustawy o PDOP. Wyjaśnienia te wskazują jednoznacznie, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, inaczej niż art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”, a zatem skoro (jak Spółka wskazywała już powyżej), kryteria bezpośredniego związku kosztu z przychodem i bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru/świadczeniem usługi nie są tożsame, bezpodstawne byłoby uzależnienie spełnienia kryterium z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, od kwalifikacji kosztu jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu, a tym bardziej - od kwalifikacji kosztu dla celów rachunkowych. Dalej przytoczone wyjaśnienia Ministerstwa Finansów uznają za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, taki koszt usługi lub prawa, który w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” jest w produkcie, towarze lub usłudze. Dalej wyjaśnienia charakteryzują omawiany typ kosztów jako „możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W konsekwencji, w opinii Spółki opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów, jako brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów (tj. kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży), w tym w części ujmowane jako jeden z elementów kosztów ich wytworzenia, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, skutkując wyłączeniem przedmiotowych opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, zdaniem Spółki koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop” lub „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dla prowadzonej działalności produkcyjnej nabywa od podmiotu powiązanego (w rozumieniu art. 11 z dnia 15 lutego 1992 r. updop, (z siedzibą w Niemczech będącego główną spółką produkcyjną Grupy) usługi wsparcia produkcji oraz usługi dot. centralnej logistyki obejmujące usługi z obszaru zakupów, planowania i logistyki.

Spółka oraz Usługodawca zawarły Umowę Świadczenia Usług Technologii i Jakości X, regulującą w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń. Zgodnie z ustaleniami, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi obejmujące m.in.:

*   tworzenie i nadzór nad procesami produkcyjnymi,
*   nadzór nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności,
*   opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących,
*   opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijanie koncepcji już istniejących.

Natomiast zgodnie z Umową o świadczenie usług dot. centralnej logistyki, Usługodawca świadczy usługi obejmujące wsparcie w obszarach zakupów, logistyki i planowania, obejmujące takie działania jak:

*   wsparcie w tworzeniu strategii zakupu surowców i materiałów,
*   wsparcie podczas negocjacji z dostawcami,
*   wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych,
*   wsparcie w tworzeniu prognoz,
*   szkolenia dla pracowników działów logistycznych, itp.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy świadczenie usług na podstawie umowy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „”usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

W odniesieniu do usług świadczonych w ramach umowy X należy uznać, iż usługa tworzenia i nadzoru nad procesami produkcyjnymi - zawiera w sobie dwa elementy, które można uznać za elementy składowe tej usługi czyli: tworzenie oraz nadzór.

Usługę tworzenia procesu produkcyjnego, trudno uznać, jako usługę która została wymieniona w art. 15e ust. 1 ustawy, także nie można jej uznać za świadczenie o podobnym charakterze. Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) tworzyć oznacza m.in.: „powodować powstawanie czegoś”. Proces produkcyjny (proces produkcji) to z kolei całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i półproduktów w wyroby gotowe.

Zakup więc usługi tworzenia procesu produkcyjnego (np. dokumentacji dotyczącej procesu produkcyjnego) nie może podlegać pod wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Drugi element ww. opisu nabywanej usługi to nadzór nad procesami produkcyjnymi - w tym przypadku pojęcie nadzór zawiera się w słownikowej definicji pojęcia kontrola, gdyż wg Słownika Języka Polskiego PWN, kontrola to m.in. „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Z kolei z definicji pojęcia nadzór określonej jako: „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś” wynika, iż w swojej treści zawiera słowo kontrolowanie. W potocznym znaczeniu oba te pojęcia są zamiennie wykorzystywane do opisania w dużej mierze tożsamych czynności polegających na „doglądaniu” np. pewnych procesów i weryfikowaniu ich poprawności lub jakości.

Bez wątpienia więc należy uznać, iż usługa nadzoru to świadczenie o podobnym charakterze do

usługi kontroli jako wymienionej wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć argumenty zawarte w treści wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Wskazano w nim, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Usługa nadzoru jako więc nie wymieniona wprost w treści art. 15e ust. 1 ustawy będąca jednocześnie świadczeniem o podobnym charakterze do usługi kontroli objętej powyższą regulacją, podlega również ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już wskazano powyżej usługa nadzoru to faktycznie usługa kontroli, tak więc również całość

tzw. usługi nadzoru nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności podlegać będzie pod ograniczenie kosztów uregulowane w art. 15e ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w odniesieniu do obu wyżej wymienionych kategorii kosztów, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 ustawy, zdefiniowanymi jako: nadzór nad procesami produkcyjnymi oraz nadzór nad jakością produkcji i bezpieczeństwem żywności, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych produktów powstających w danym procesie produkcji.

Ww. usługi nadzoru odnoszą się do ogólnie zdefiniowanych przez Wnioskodawcę procesów produkcyjnych oraz jakości i bezpieczeństwa produkcji, trudno więc wskazać, iż bezpośrednio są uwzględniane w cenie konkretnych dóbr produkowanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, iż usługi w ramach umowy X świadczone są generalnie w formie stałego, bieżącego wsparcia, ponadto z opisu sytuacji nie wynika by koszt zakupu usług nadzoru w sposób bezpośredni wpływał na cenę konkretnych wyrobów. Cena usługi nie jest też w żaden sposób powiązana z ilością sprzedanych towarów. Mimo więc faktu, iż są brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży oraz wysokości marży, co zrozumiałe w realiach gospodarczych, nie można uznać na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Z kolei w zakresie usług opracowywania nowych receptur lub rozwijania receptur już istniejących, oraz opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących należy stwierdzić, że ww. wymienione usługi wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 26-28) jak i w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87), jako działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe. Definicja z kolei prac rozwojowych to m.in.: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Tym samym koszty nabycia usług polegających na opracowywaniu nowych receptur lub rozwijaniu receptur już istniejących a także dotyczących opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących, nie mogą podlegać pod ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten nie zawiera takiej kategorii kosztów jako podlegających tej regulacji, o ile nie będą zawierały elementów usług doradczych.

W odniesieniu do usług świadczonych w ramach umowy dot. Logistyki należy uznać, iż usługi wymienione i nazwane jako:

*   wsparcie w tworzeniu strategii zakupu surowców i materiałów,
*   wsparcie podczas negocjacji z dostawcami,
*   wsparcie w zakresie projektów inwestycyjnych,
*   wsparcie w tworzeniu prognoz,

są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad’", trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wnioskodawca wskazuje w treści swojego uzasadnienia (po powołaniu definicji usług doradczych), iż świadczenie ww. usług przez podmiot powiązany polega na aktywnym działaniu. Powołanie się na takie określenie nie przekreśla możliwości uznania usług wsparcia jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, gdyż w zasadzie każde świadczenie usług powinno się wiązać z jakąś formą aktywnego działania ze strony wykonującego. Gdyby to aktywne działanie miało się objawiać wykonywaniem określonych czynności zamiast Wnioskodawcy (czyli np. faktycznym tworzeniem strategii zakupów, prognoz lub prowadzeniem negocjacji z dostawcami) nazewnictwo ww. usług nie powinno obejmować słowa wsparcie, które sugeruje, iż ww. czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę a jedynie udzielane jest mu w ramach nabytej usługi wsparcia w ich realizacji.

Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Reasumując, należy uznać, iż ww. usługi wsparcia są świadczeniami o podobnych charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym również podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Jednocześnie w odniesieniu do wszystkich ww. czterech usług wsparcia tj.: w tworzeniu strategii zakupu surowców i materiałów, podczas negocjacji z dostawcami, w zakresie projektów inwestycyjnych, w tworzeniu prognoz, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 ustawy, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy.

Należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży i świadczone są, jak wskazuje Wnioskodawca, w formie stałego, bieżącego wsparcia.

Pomimo więc, iż są przez Wnioskodawcę brane pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży oraz wysokości marży (np. ze względu na oczywistą chęć uzyskania określonej rentowności prowadzonej działalności) nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

W zakresie nabytych usług szkolenia pracowników działów logistycznych, należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które nie będą zawierały elementów usług doradczych, nie podlegają pod ograniczenie kosztów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Usług szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług szkoleniowych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano:

*   w części dotyczącej usług:
    *   tworzenia procesu produkcyjnego,
    *   opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących,
    *   opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijanie koncepcji już istniejących
    *   szkolenia dla pracowników działów logistycznychza prawidłowe,
*   w pozostałej części za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Należy ponadto zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.