Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.581.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Przedmiotowa usługa polegająca na utrzymaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi polegającej na utrzymaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi polegającej na utrzymaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 Ustawy VAT). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (Spółki) jest świadczenie usług budowlanych w zakresie montażu dźwigów (wind, schodów i chodników ruchomych) w różnego rodzaju budynkach.

Spółka świadczy także usługi konserwacji zamontowanych (przez nią) urządzeń. Niekiedy Spółka świadczy też usługi, polegające na utrzymywaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy - tak, aby w przypadku sytuacji awaryjnej można było nawiązać kontakt z właściwymi służbami (tzw. centrum zgłoszeń) w celu powiadomienia o takiej awarii. Osoba, która zostanie uwięziona w windzie, po naciśnięciu odpowiedniego guzika zamontowanego w kabinie dźwigu, jest łączona z operatorem w centrum zgłoszeń usterek i może poinformować go zarówno o awarii (uwięzieniu) jak również zgłosić, że potrzebuje innego rodzaju pomocy, np. wezwania pomocy medycznej. Usługa ta jest możliwa dzięki temu, że Spółka:

1.  (wcześniej) dokonała instalacji niezbędnych urządzeń,
2.  nabywa usługę telekomunikacją od operatora telefonii,
3.  dokonuje regularnych testów sprawności systemu.

Spółce, z tytułu świadczenia tej usługi, należne jest osobne wynagrodzenie, którego głównym elementem jest wartość usługi wymienionej w pkt 2, wyszczególnione na fakturze jako „K. -kontakt” (w pozycji: nazwa towaru lub usługi).

Istotne jest także to, że klienci Spółki nie mają obowiązku nabycia tej usługi - mają prawo z niej zrezygnować i nie musi stanowić ona każdorazowo elementu nabywanego pakietu usług, gdyż jest elementem dodatkowym, bez wpływu na zakres wykonanych usług głównych (tj. montażu czy konserwacji).

Klientami Wnioskodawcy są podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT, często będący właścicielami lub podmiotami zarządzającymi nieruchomościami. Wnioskodawca z oczywistych względów nie ma informacji o tym, czy ww. usługa nie jest przez nich odprzedawana (refakturowana). Należy jednak przyjąć, że z reguły usługa ta nie jest odprzedawana dalej. Osoba, która jest faktycznym beneficjentem tej usługi, to osoba korzystająca z windy (oczywiście, bezpłatnie).

Klienci nabywają usługi od Wnioskodawcy w celu zapewnienia bezpieczeństwa i komfortu swoim członkom (w przypadku wspólnot mieszkaniowych) lub korzystającym z danego budynku (w przypadku właścicieli budynków biurowych i komercyjnych) - osobom prywatnym np. klientom centrów handlowych bądź innym podmiotom na podstawie umowy najmu (najemcy powierzchni biurowych lub handlowych). W zależności od posiadanych środków finansowych Klienci Wnioskodawcy mogą decydować się na podnoszenie standardu urządzeń zamontowanych w danym budynku poprzez zakup usług na uzupełnienie ich w dodatkowe funkcje lub rozwiązania, które nie są elementami standardowych usług. W każdym też momencie trwania umowy na usługi Wnioskodawcy jego Klienci maja prawo zrezygnować z usług, które podnoszą prestiż i nie są bezpośrednio związane z usługą podstawową, tj. montażem lub serwisem dźwigów. W ocenie Wnioskodawcy usługę należy zakwalifikować dla celów klasyfikacji PKWiU jako 61.10.11.0 tj. „Usługi stałe związane z połączeniami w telefonii stacjonarnej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa polegającą na utrzymywaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy (opisana w części G wniosku) podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, w szczególności jako usługa pomocnicza do usługi konserwacji wind, czy też należy ją traktować jako samodzielną usługę, podlegającą rozliczeniu na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania usługi, polegającej na utrzymywaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy (szczegółowo opisanej w części G wniosku) za usługę pomocniczą w stosunku do usługi konserwacji i, w konsekwencji, do traktowania jej jako objętej mechanizmem odwrotnego poboru.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, odwrotne obciążenie powinno być stosowane w przypadku robót budowlanych, świadczonych przez podwykonawców.

Obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążania (reverse charge) zależy od tego:

*   Jakiego rodzaju usługi są świadczone (czy te wymienione w Załączniku nr 14 do Ustawy VAT?)?

*   Jaki jest status zleceniobiorcy (czy jest on podwykonawcą)?

Co do samych usług konserwacji Spółka nie ma wątpliwości. Otrzymana przez Spółkę opinia klasyfikacyjna WUS w Łodzi z 16 marca 2017 r. dodatkowo potwierdza, że mieszczą się one w kategorii 43.29.19 PKWiU, wskazanej w pozycji 29 Załącznika 14 Ustawy VAT (Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Osobną kwestią jest jednak to, czy zapewnienie łączności wewnątrz zamontowanych urządzeń / dźwigów (wind) stanowi tzw. usługę pomocniczą do usługi konserwacji, tj. czy podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia - na równi z czynnościami, które składają się na konserwację w ścisłym rozumieniu tego słowa. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji usługi pomocniczej. Aby móc daną usługę zakwalifikować jako usługę kompleksową, tj. zawierającą usługę główną i pomocniczą, powinna ona się składać, co najmniej, z dwóch różnych świadczeń. Jest to zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - wykonania świadczenia głównego, któremu towarzyszy co najmniej jedno świadczenie pomocnicze. Usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy pełnemu wykonaniu lub wykorzystaniu usługi zasadniczej - gdy nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Usługa pomocnicza traktowana jest tak samo dla celów VAT jak usługa główna, co w tym przypadku mogłoby oznaczać konieczność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (gdyby został też spełniony warunek świadczenia usługi przez podwykonawcę).

Przykładowo, w wyroku z dn. 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl) TSUE stwierdził:

„(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależnej (…).

W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego wyroku).

Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22).”

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z dn. 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs Excise). TSUE w wyroku z dn. 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro vs. Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem) zauważył, że szczególnie duże znaczenie ma kryterium niepodzielności świadczenia: Zdaniem Trybunału (\`(...)\`) chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 24 października 2014 r. (ITPP1/443-875/14/BS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 30 kwietnia 2014 r. (IBPP2/443-37/14/BM).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-996/15-4/JŻ) stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. (\`(...)\`)”

Zatem nie każda, nawet blisko związana z usługą główną, usługa pomocnicza będzie prowadzić do identyfikacji usługi kompleksowej.

Jak czytamy w wyroku WSA w Warszawie z dn. 24 marca 2010 r. (III SA/Wa 1888/09):

„(\`(...)\`) Zdaniem Sądu usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Według obiektywnych kryteriów usług tych nie można odbierać jako jednego świadczenia. Przesądza o tym okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcę i korzystającego. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który w rozważanym stanie faktycznym jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, że lesingodawca nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel. (\`(...)\`).”

W przypadku, w którym świadczone usługi mają charakter równorzędny a nabywca zrezygnuje z jednej z nich, druga będzie mogła istnieć bez tej pierwszej. W tym przypadku należy potraktować te czynności jako dwie odrębne usługi, gdyż nie stanowią one usługi kompleksowej.

Usługa konserwacji świadczona przez Spółkę mogłaby być świadczona samodzielnie, bez usługi zapewnienia łączności, która w praktyce usprawnia świadczenie usług konserwacji (osoba „uwięziona” w windzie najszybciej zgłosi awarię), lecz nie można twierdzić, że bez niej świadczenie usług konserwacji byłoby niemożliwe lub, nawet, znacząco utrudnione.

Świadczenie usług konserwacji - w związku z usuwaniem bieżących awarii - byłoby możliwe także wskutek zgłoszeń spoza windy. - Właściwie każdy dysponuje dziś telefonem komórkowym, ponadto zawiadomić o zatrzymaniu się windy w razie awarii można zawiadomić na wiele innych sposobów.

Zapewnienie łączności wewnątrz windy realizuje więc nie tyle cel techniczny (wiążący się z usuwaniem awarii), ile, zapewniając możliwość połączenia się z centrum zgłoszeń, zapewnia możliwość szybkiego usunięcia awarii i wydostania się z windy przez osobę przekazującą zgłoszenie o awarii.

Tymczasem, jak zauważył m.in. NSA w wyroku z 9 września 2016 r. (I FSK 2115/15):

„(…) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny charakteru świadczonej usługi istotna pozostawała jednak ocena z perspektywy nabywcy takiej usługi. Zasadniczy bowiem cel usługi, widziany z tej perspektywy, decydujący o tym, że nabywano przedmiotową usługę, pozwala zidentyfikować jej wiodący charakter, przy akceptacji stanowiska, że stanowiła ona usługę złożoną (\`(...)\`).”

W takich okolicznościach trudno jest uznać, że oferowanie osobno usług konserwacji oraz zapewnienia łączności w windzie (tzw. usługa K. Kontakt) spowodowałoby sztuczne rozdzielenie jakichkolwiek elementów (wyżej cytowany wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06).

Usługa udostępnienia łączności stanowi pewne rozszerzenie usług konserwacji. Jednak nie każde rozszerzenie zakresu usługi musi być traktowane jak ona sama. Sam związek tego rodzaju to za mało, aby oba świadczenia były traktowane identycznie dla celów VAT.

Tak odniósł się do tej kwestii TSUE w wyroku z 13 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 (BGŻ Leasing Sp. z o.o.), dotyczącej usług leasingu i usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

„(\`(...)\`) Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim.

W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-339/15-4/IGo):

„(\`(...)\`) Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. (\`(...)\`)”

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM) stwierdził:

„(\`(...)\`) W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. (\`(...)\`). Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. (\`(...)\`)”

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie może być stosowany poza przypadkami, w których usługodawcą jest podwykonawca.

Zatem, jeżeli miałoby tu dojść do zastosowania mechanizmu odwróconego poboru, należałoby dodatkowo uznać, że Wnioskodawca występuje tutaj jako podwykonawca. Tymczasem usługa świadczona przez firmę telekomunikacyjną ma zupełnie inny charakter niż usługa konserwacji (jest to, oczywiście, usługa w zakresie telekomunikacji). Spełnienie ww. warunku wymagałoby zaś przyjęcia, że także ten podmiot świadczy usługę konserwacji (wymienioną w zał. 14 Ustawy VAT).

Zatem, należy uznać iż usługi świadczone przez Spółkę, polegające na utrzymywaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy (opisane w części G wniosku) nie są objęte mechanizmem odwrotnego poboru i podlegają rozliczeniu według zasad ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 Ustawy VAT). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (Spółki) jest świadczenie usług budowlanych w zakresie montażu dźwigów (wind, schodów i chodników ruchomych) w różnego rodzaju budynkach. Spółka świadczy także usługi konserwacji zamontowanych (przez nią) urządzeń. Niekiedy Spółka świadczy też usługi, polegające na utrzymywaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy - tak, aby w przypadku sytuacji awaryjnej można było nawiązać kontakt z właściwymi służbami (tzw. centrum zgłoszeń) w celu powiadomienia o takiej awarii. Osoba, która zostanie uwięziona w windzie, po naciśnięciu odpowiedniego guzika zamontowanego w kabinie dźwigu, jest łączona z operatorem w centrum zgłoszeń usterek i może poinformować go zarówno o awarii (uwięzieniu) jak również zgłosić, że potrzebuje innego rodzaju pomocy, np. wezwania pomocy medycznej. Usługa ta jest możliwa dzięki temu, że Spółka:

1.  (wcześniej) dokonała instalacji niezbędnych urządzeń,
2.  nabywa usługę telekomunikacją od operatora telefonii,
3.  dokonuje regularnych testów sprawności systemu.

Spółce, z tytułu świadczenia tej usługi, należne jest osobne wynagrodzenie, którego głównym elementem jest wartość usługi wymienionej w punkcie. 2, wyszczególnione na fakturze jako „K. -kontakt” (w pozycji: nazwa towaru lub usługi). Istotne jest także to, że klienci Spółki nie mają obowiązku nabycia tej usługi - mają prawo z niej zrezygnować i nie musi stanowić ona każdorazowo elementu nabywanego pakietu usług, gdyż jest elementem dodatkowym, bez wpływu na zakres wykonanych usług głównych (tj. montażu czy konserwacji). Klientami Wnioskodawcy są podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT, często będący właścicielami lub podmiotami zarządzającymi nieruchomościami. Wnioskodawca z oczywistych względów nie ma informacji o tym, czy ww. usługa nie jest przez nich odprzedawana (refakturowana). Należy jednak przyjąć, że z reguły usługa ta nie jest odprzedawana dalej. Osoba, która jest faktycznym beneficjentem tej usługi, to osoba korzystająca z windy (oczywiście, bezpłatnie). Klienci nabywają usługi od Wnioskodawcy w celu zapewnienia bezpieczeństwa i komfortu swoim członkom (w przypadku wspólnot mieszkaniowych) lub korzystającym z danego budynku (w przypadku właścicieli budynków biurowych i komercyjnych) - osobom prywatnym np. klientom centrów handlowych bądź innym podmiotom na podstawie umowy najmu (najemcy powierzchni biurowych lub handlowych). W zależności od posiadanych środków finansowych Klienci Wnioskodawcy mogą decydować się na podnoszenie standardu urządzeń zamontowanych w danym budynku poprzez zakup usług na uzupełnienie ich w dodatkowe funkcje lub rozwiązania, które nie są elementami standardowych usług. W każdym też momencie trwania umowy na usługi Wnioskodawcy jego Klienci mają prawo zrezygnować z usług, które podnoszą prestiż i nie są bezpośrednio związane z usługą podstawową, tj. montażem lub serwisem dźwigów. Wnioskodawca klasyfikuje usługę (utrzymanie w gotowości systemu łączności wewnątrz windy) dla celów klasyfikacji PKWiU jako 61.10.11.0 tj. „Usługi stałe związane z połączeniami w telefonii stacjonarnej”. Zaś usługa konserwacji jest klasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.29.19 (pozycja 29 załącznika nr 14 do ustawy) zgodnie z otrzymaną przez Spółkę opinią klasyfikacyjną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy usługa polegająca na utrzymaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia w szczególności jako usługa pomocnicza do usługi konserwacji wind, czy też należy ją traktować jako samodzielną usługę podlegającą rozliczeniu na zasadach ogólnych.

W analizowanym przypadku odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności usługi polegającej na utrzymaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy pod kątem określenia skutków podatkowych i rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powołane przepisy w analizowanym przypadku odnośnie usługi polegającej na utrzymaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy nie można uznać, iż przedmiotowa usługa wchodzi w skład świadczenia kompleksowego jako świadczenie pomocnicze do usługi konserwacji wind. Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów dwie odrębne usługi: usługę konserwacji wind i usługę polegającą na utrzymaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy. Przedmiotowa usługa (utrzymanie w gotowości systemu wewnątrz wind) jest niezależna i samodzielna, możliwa do zrealizowania oddzielnie bez uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Jak wskazał Wnioskodawca kontrahenci Spółki nie mają obowiązku nabycia tej usługi – mają prawo z niej zrezygnować i nie musi ona stanowić każdorazowo elementu nabywanego pakietu usług, gdyż jest elementem dodatkowym, bez wpływu na zakres wykonanych usług konserwacji wind. Jest to usługa podnosząca prestiż i nie jest bezpośrednio związana z usługą podstawową (serwis dźwigów). Klienci nabywają tą usługę od Spółki w celu zapewnienia bezpieczeństwa i komfortu osób korzystających z wind i w każdym momencie trwania umowy mają prawo zrezygnować z tej usługi podnoszącej prestiż. Co więcej Spółce z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi należne jest osobne wynagrodzenie wyszczególnione na fakturze w pozycji: nazwa towaru lub usługi jako „K. kontakt”. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż usługa utrzymania w gotowości systemu łączności wewnątrz windy nie spełnia przesłanek uznania jej jako usługi pomocniczej do usługi konserwacji wind i nie stanowi ona usługi kompleksowej. To dwie odrębne usługi świadczone na rzecz swoich kontrahentów.

Przedmiotowa usługa utrzymania w gotowości systemu łączności wewnątrz wind jako usługa niezależna i samodzielna została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU jako 61.10.11.0. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 61 „Usługi Telekomunikacyjne” pod numerem PKWiU 61.10.11.0 sklasyfikowane są „Usługi telefonii stacjonarnej”. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione świadczenia klasyfikowane do grupowania PKWiU 61.10.10.0.

Zatem świadczenie sklasyfikowane jest w PKWiU 61.10.11.0 i nie stanowi usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym świadczona usługa utrzymania w gotowości systemu łączności wewnątrz windy jako usługa samodzielna sklasyfikowana wg PKWiU 61.10.11.0 nie jest objęta mechanizmem polegającym na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa.

W konsekwencji przedmiotowa usługa polegająca na utrzymaniu w gotowości systemu łączności wewnątrz windy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Ponadto należy dodać, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia natomiast nie rozstrzyga innych kwestii, które nie zostały określone jako przedmiot interpretacji w zadanych pytaniach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.