Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.913.2016.1.MMA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Czy w przypadku nawiązania przez Wnioskodawczynię stosunku pracy ze Spółką w okresie obowiązywania Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i uzyskania przez Wnioskodawczynię, jako pracownika Spółki, dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych na warunkach określonych w Programie, dochód z tego tytułu zwolniony będzie z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: dofinansowanie; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; praca-stosunek pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 października 2016 r. (data otrzymania 6 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych od pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę pracy na podstawie umowy o pracę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych od pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę pracy na podstawie umowy o pracę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni współpracuje ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. Ponadto Wnioskodawczyni bierze pod uwagę, że w przyszłości może zostać zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. W Spółce wprowadzony został we wrześniu 2016 r. Pracowniczy Program Jubileuszowy (dalej: Program). Celem Programu jest wzmocnienie lojalności osób współpracujących ze Spółką poprzez dofinansowanie przez Spółkę kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych (dalej: Program podnoszenia kwalifikacji zawodowych) oraz realizacją własnych celów mieszkaniowych (dalej: Program pożyczkowy). Programem zostały objęte osoby będące pracownikami Spółki w rozumieniu postanowień ustawy Kodeks pracy, a także osoby zatrudnione przez Spółkę w oparciu o umowy cywilnoprawne (m.in. umowy zlecenie, umowy o dzieło itp.) (dalej: Uczestnicy).

W ramach Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych Spółka, na uzasadniony pisemny wniosek Uczestnika, może udzielić mu dofinansowania na:

1.  podjęcie studiów II stopnia, studiów doktoranckich lub studiów podyplomowych; podjęciem wyżej wymienionych form kształcenia nie jest kontynuowanie nauki poprzez rozpoczęcie kolejnego semestru rozpoczętych już studiów,
2.  podjęcie kursu nauki języka angielskiego.

Wniosek o dofinansowanie Podnoszenia kwalifikacji zawodowych powinien zawierać:

1.  oświadczenie o spełnieniu warunków szczegółowych,
2.  formę kształcenia, którą Uczestnik chce podjąć,
3.  tryb kształcenia,
4.  planowany okres kształcenia,
5.  nazwę podmiotu świadczącego usługę podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
6.  związek planowanego kształcenia z zajmowanym przez Uczestnika w Spółce stanowiskiem i rodzajem świadczonej pracy,
7.  koszt kształcenia,
8.  prośbę o przyznanie dofinansowania.

W przypadku uwzględnienia wniosku przyznawane jest prawo do otrzymania dofinansowania. Wymogiem otrzymania przyznanego dofinansowania jest zawarcie ze Spółką umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron (Umowa o podnoszenie kwalifikacji zawodowych).

Dofinansowanie wypłacane jest bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu świadczącego usługę podnoszenia kwalifikacji zawodowych niezwłocznie po okazaniu przez Uczestnika faktury za tą usługę. Uczestnik, któremu przyznane zostało dofinansowanie i który zawarł ze Spółką Umowę o podnoszenie kwalifikacji zawodowych, obowiązany jest:

1.  Podjąć kształcenie w formie wskazanej we wniosku i kontynuować je przez okres tamże wskazany,
2.  Przedstawić Spółce fakturę wystawioną przez podmiot świadczący usługę podnoszenia kwalifikacji zawodowych na kwotę przyznanego dofinansowania lub na kwotę należną za dany etap kształcenia, jeżeli kształcenie finansowane jest częściami za poszczególnego jego etapy,
3.  Pozostawać ze Spółką w stosunku pracy lub w zatrudnieniu w oparciu o umowę cywilnoprawną w trakcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych i w okresie 2 lat po jego ukończeniu.

Uczestnik podnoszący kwalifikacje zawodowe:

1.  który bez uzasadnionych przyczyn nie podejmie podnoszenia kwalifikacji zawodowych albo przerwie podnoszenie tych kwalifikacji, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną, który z jakiejkolwiek przyczyny nie podejmie podnoszenia kwalifikacji zawodowych albo przerwie podnoszenie kwalifikacji zawodowych,
2.  z którym Spółka rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia z jego winy, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną wypowie umowę lub odmówi zawarcia kolejnej z przyczyn leżących po stronie Uczestnika, w trakcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub w okresie 2 lat po jego ukończeniu,
3.  który w okresie wskazanym w pkt 2 rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, z wyjątkiem wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 943 Kodeksu pracy, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną wypowie tę umowę z jakiegokolwiek powodu lub odmówi zawarcia kolejnej,
4.  który w okresie wskazanym w pkt 2 rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 lub art. 943 Kodeksu pracy, mimo braku uzasadnionych podstaw do rozwiązania stosunku pracy w oparciu o powyższe regulacje prawne, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną, wypowie tę umowę z jakiegokolwiek powodu lub odmówi zawarcia kolejnej,

\-jest obowiązany do zwrotu dofinansowania udzielonego przez Spółkę, w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Szczegółowe zasady zwrotu dofinansowania określa Umowa o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych.

W ramach Programu pożyczkowego Spółka, na uzasadniony pisemny wniosek Uczestnika, może udzielić mu dofinansowania (Pożyczki) na realizację własnych celów mieszkaniowych – rozumie się przez to zaspakajanie osobistych potrzeb mieszkaniowych Uczestnika poprzez przeznaczenie środków pieniężnych z Pożyczki na:

1.  wkład własny na nabycie budynku mieszkalnego, jego części, udziału w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w lokalu mieszkalnym,
2.  spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego, jego części, udziału w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w lokalu mieszkalnym,
3.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części, udziału w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w lokalu mieszkalnym.

Jako Pożyczkę rozumie się nieoprocentowaną (nieodpłatną) pożyczkę na własne cele mieszkaniowe, udzieloną przez Spółkę na rzecz Uczestnika, na zasadach określonych w Programie pożyczkowym oraz Umowie pożyczki.

Postanowienia Programu pożyczkowego stanowią, że każdy z Uczestników, ubiegających się o uzyskanie Pożyczki od Spółki, zobowiązany jest spełnić identyczne wymagania formalne.

Spółka udziela Pożyczki w kwocie nieprzekraczającej równowartości sześciokrotności miesięcznego wynagrodzenia netto należnego Uczestnikowi za miesiąc poprzedzający złożenie wniosku, jednakże kwota Pożyczki na rzecz pojedynczego Uczestnika nie może przekroczyć limitu określonego przez Spółkę.

W przypadku uwzględnienia Wniosku przyznawane jest prawo do otrzymania Pożyczki – wymogiem otrzymania Pożyczki jest zawarcie Umowy pożyczki ze Spółką.

Uczestnik, któremu zostało przyznane prawo do otrzymania Pożyczki i który zawarł ze Spółką Umowę pożyczki, obowiązany jest:

1.  Wydatkować Pożyczkę na własny cel mieszkaniowy określony we wniosku,
2.  Przedstawiać dokumenty, potwierdzające realizację własnego celu mieszkaniowego, na każde wezwanie Spółki,
3.  Dokonać zwrotu Pożyczki na warunkach określonych w Programie pożyczkowym i Umowie pożyczki.

W przypadku gdy:

1.  Spółka rozwiąże z Uczestnikiem stosunek pracy bez wypowiedzenia z jego winy, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną wypowie umowę lub odmówi zawarcia kolejnej z przyczyn leżących po stronie Uczestnika, w okresie spłaty Pożyczki,
2.  Uczestnik, w okresie wskazanym w pkt 1, rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, z wyjątkiem wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 943 Kodeksu pracy, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną, wypowie umowę lub odmówi zawarcia kolejnej z jakiegokolwiek powodu,
3.  Uczestnik, w okresie wskazanym w pkt 1, rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 lub art. 943 Kodeksu pracy, mimo braku uzasadnionych podstaw do rozwiązania stosunku pracy w oparciu o powyższe regulacje prawne, a jeżeli jest osobą zatrudnioną w oparciu o umowę cywilnoprawną, wypowie tę umowę lub odmówi zawarcia kolejnej z jakiegokolwiek powodu,
4.  Uczestnik wydatkuje pożyczkę na cel inny niż własne cele mieszkaniowe albo odmówi przedłożenia dokumentów potwierdzających realizację określonego celu, a w szczególności: aktu notarialnego, umowy kredytu, informacji pochodzącej od kredytodawcy o kwocie spłaconego kredytu, wyciągów z historii rachunku bankowego itp.

\-Spółka uprawniona jest do natychmiastowego wypowiedzenia Umowy pożyczki.

W przypadku złożenia przez Spółkę oświadczenia w przedmiocie wypowiedzenia Umowy pożyczki Spółka naliczy Uczestnikowi odsetki od pożyczonej kwoty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego. Wypowiedzenie przez Spółkę Umowy pożyczki skutkuje po stronie Uczestnika obowiązkiem bezzwłocznego zwrotu całej kwoty Pożyczki wraz z odsetkami, nie później niż w terminie 14 dni od dnia wypowiedzenia tej umowy.

Prawo do ubiegania się przez Uczestnika o dofinansowanie szkolenia w ramach Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz udzielenie Pożyczki w ramach Programu pożyczkowego uzależnione jest od określonego przez Spółkę stażu pracy w ramach jej przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku nawiązania przez Wnioskodawczynię stosunku pracy ze Spółką w okresie obowiązywania Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i uzyskania przez Wnioskodawczynię, jako pracownika Spółki, dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych na warunkach określonych w Programie, dochód z tego tytułu zwolniony będzie z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku nawiązania przez nią stosunku pracy ze Spółką w okresie obowiązywania Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i uzyskania przez Wnioskodawczynię, jako pracownika Spółki, dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych na warunkach określonych w Programie, dochód z tego tytułu zwolniony będzie z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy, co wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Za przychody pochodzące m.in. ze stosunku pracy uważa się zaś wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za pracownika w rozumieniu tej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Definicja przychodów zamieszczona została przez ustawodawcę podatkowego w treści art. 11 ust. 1 ustawy – jak wynika z tej regulacji, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 21 ust. 1 ww. ustawy zamieszczona została lista zwolnień przedmiotowych – jak wynika zaś z pkt 90 – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W ocenie Wnioskodawczyni warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest aby świadczenie to zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz było przyznane osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych. Pod pojęciem „odrębne przepisy” należy rozumieć szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Na potrzeby przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego do katalogu odrębnych przepisów powinno się zaliczyć ustawę Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy – przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

1.  urlop szkoleniowy;
2.  zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania (§ 2 ww. przepisu).

Stosownie do art. 1031 § 3 Kodeksu pracy – za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia.

Z kolei art. 1033 stanowi, że pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. W treści art. 1033 Kodeksu pracy ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”, co zdaniem Wnioskodawczyni należy interpretować w ten sposób, że wymienione w nim rodzaje świadczeń stanowią katalog otwarty – brak jest tym samym przeszkód aby do świadczeń, które pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe, zaliczyć również inne świadczenia, niewymienione w tym przepisie.

W treści wniosku wskazano, że Spółka, na warunkach określonych w treści Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, gotowa jest finansować Uczestnikom, w tym także osobom będącym jej pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy, podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez co rozumie się podjęcie studiów II stopnia, studiów doktoranckich lub studiów podyplomowych a także podjęcie kursu nauki języka angielskiego. Warunkiem udzielenia przez Spółkę dofinansowania jest m.in. złożenie wniosku przez Uczestnika. Zgodnie z ogłoszoną przez Spółkę procedurą (Program) każdy wniosek jest indywidualnie oceniany m.in. w zakresie związku planowanego kształcenia z zajmowanym przez Uczestnika w Spółce stanowiskiem i rodzajem świadczonej pracy. Jedynie wnioski, które zostaną pozytywnie zweryfikowane, są akceptowane przez Spółkę i z tymi uczestnikami podpisywane są Umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Ukończenie przez Uczestnika kolejnego stopnia studiów lub odbycie kursu języka angielskiego przekłada się, w ocenie Spółki, na zwiększenie wartości takiej osoby jako pracownika przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe argumenty należy więc, zdaniem Wnioskodawczyni, uznać, że sfinansowanie przez Spółkę (pracodawcę) podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez Uczestników, będących pracownikami Spółki, stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, zaś jednocześnie przychód ten w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, w tym miejscu można tytułem przykładu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2014 r. Znak: IPTPB1/415-765/13-4/AG, czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 czerwca 2013 r. Znak: ITPB2/415-305/13/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W omawianym przypadku do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666).

W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy – przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Regulacje zawarte w art. 1031\-1036 Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

*   podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
*   zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny – w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy).

Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy – nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera – na piśmie – z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 § 1 i § 2 Kodeksu pracy).

Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 Kodeksu pracy).

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koresponduje z przepisami innymi niż przepisy prawa podatkowego; w tym przypadku będą to przepisy ustawy Kodeks pracy. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem nowe przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy (patrz pismo Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej – Lex 37833).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni współpracuje ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. Ponadto Wnioskodawczyni bierze pod uwagę, że w przyszłości może zostać zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. W Spółce wprowadzony został we wrześniu 2016 r. Pracowniczy Program Jubileuszowy. Celem Programu jest wzmocnienie lojalności osób współpracujących ze Spółką poprzez m.in. dofinansowanie przez Spółkę kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Programem zostały objęte osoby będące pracownikami Spółki w rozumieniu postanowień ustawy Kodeks pracy, a także osoby zatrudnione przez Spółkę w oparciu o umowy cywilnoprawne (m.in. umowy zlecenie, umowy o dzieło itp.). W ramach Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych Spółka, na uzasadniony pisemny wniosek Uczestnika, może udzielić mu dofinansowania na podjęcie studiów II stopnia, studiów doktoranckich lub studiów podyplomowych (podjęciem wyżej wymienionych form kształcenia nie jest kontynuowanie nauki poprzez rozpoczęcie kolejnego semestru rozpoczętych już studiów) oraz na podjęcie kursu nauki języka angielskiego. Wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do tego, czy w przypadku nawiązania przez Wnioskodawczynię stosunku pracy ze Spółką w okresie obowiązywania Programu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i uzyskania przez Wnioskodawczynię, jako pracownika Spółki, dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych na warunkach określonych w Programie, dochód z tego tytułu zwolniony będzie z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, że uzyskanie przez Wnioskodawczynię, jako pracownika Spółki, dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych za zgodą pracodawcy (lub z inicjatywy pracodawcy), przy jednoczesnym związku zdobywanej wiedzy czy umiejętności z zakresem obowiązków Wnioskodawczyni (aktualnych jak również w przyszłości), stanowi dla Wnioskodawczyni przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.