Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.441.2024.2.PK/IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-06
Teza: Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu świadczonych usług transportowych nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie podlega opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

21 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu świadczonych usług transportowych nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie podlega opodatkowaniu w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2024 r. (data wpływu: 25 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Do głównego przedmiotu działalności Spółki należy kompleksowa organizacja transportu. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako: „ustawa o CIT”), czyli na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z usług podwykonawców. Jednym z głównych podwykonawców jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca dla Spółki podmiotem powiązanym, zwana dalej: „Podmiotem powiązanym” lub „Kontrahentem”. Podmiot powiązany w ramach swojej działalności świadczy, przy wykorzystaniu własnych środków, infrastruktury i pracowników kompleksowe usługi transportu lotniczego na rzecz Wnioskodawcy. Kontrahent dostarcza własne środki transportu, poszukuje i rekrutuje personel, weryfikuje umiejętności i doświadczenie personelu w zakresie przydatności do określonych stanowisk, zapewnia personelowi szkolenia, zapewnia cykliczne przeprowadzenie badań lekarskich oraz przeglądów technicznych wykorzystywanych do świadczenia usług środków transportu, ponosząc przy tym pełne ryzyko ekonomiczne i organizacyjne związane z realizacją usług transportowych na rzecz Wnioskodawcy. Usługi świadczone przez Kontrahenta są tożsame z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę. Podmiot powiązany świadczy usługi transportowe również dla innych niż Wnioskodawca podmiotów. Wszystkie transakcje między Spółką a Kontrahentem odbywają przy zastosowaniu cen rynkowych w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT.

Współpraca pomiędzy Spółką a Kontrahentem rozpoczęła się zanim Wnioskodawca zmienił formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek i zanim Kontrahent stał się dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 ustawy o CIT. Wówczas ustalono również warunki zawarcia i realizacji wzajemnej współpracy.

W okresie od sierpnia 2023 r. do marca 2024 r. Wnioskodawca nabywał usługi transportowe od Kontrahenta. Przez cały ten okres Kontrahent Spółki pozostawał dla niej podmiotem niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 ustawy o CIT. W międzyczasie tj. dniu 1 stycznia 2024 r. Spółka zmieniła formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek.

W kwietniu 2024 r. Kontrahent Spółki stał się dla niej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości współpracy z innymi podmiotami niepowiązanymi w zakresie tych samych usług, jednakże aktualna potrzeba współpracy z podmiotem powiązanym podyktowana jest brakiem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i odpowiedniego zaplecza technicznego do obsłużenia wszystkich zleceń przewozowych oraz potrzebą świadczenia usług na większą, międzynarodową skalę.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
-----------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy Wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne dla prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nawiązał współpracę z Kontrahentem zanim stali się dla siebie podmiotami powiązanymi. Tym samym nawiązanie współpracy nastąpiło przy braku powiazań między podmiotami.

Usługi Kontrahenta są świadczone w sposób ciągły.

Kontrahent świadczy usługi transportowe również dla innych niż Wnioskodawca podmiotów. Wnioskodawca nie posiada przy tym szczegółowej wiedzy czy wśród klientów Kontrahenta znajdują się podmioty powiązane z Kontrahentem (inne niż Wnioskodawca).

Zawarcie umowy wynikało z rzeczywistych potrzeb biznesowych, a nie chęci dokapitalizowania w następstwie tego Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę, że do nawiązania współpracy doszło zanim Kontrahent stał się dla Spółki podmiotem powiązanym.

Zawarcie umowy wynikało z rzeczywistych potrzeb biznesowych, a nie chęci dokapitalizowania działalności Kontrahenta. W momencie nawiązywania współpracy Kontrahent nie był dla Spółki podmiotem powiązanym – spółka rozlicza się z kontrahentem za realizowane usługi transportowe.

Zawarcie umowy wynikało z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki wymagających odpowiednich środków transportu lotniczego do obsłużenia zleceń przewozowych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że nawiązanie współpracy pozwala Wnioskodawcy na świadczenie usług na międzynarodową skalę.

Stwierdzenie w opisie stanu faktycznego, że usługi świadczone przez Kontrahenta są tożsame z usługami Spółki miało na celu wskazanie, że oba podmioty są usługodawcami w branży transportowej. Role jakie pełnią pozostają zróżnicowane. Kontrahent dysponuje flotyllą lotniczą i wykonuje stricte usługi transportowe, Spółka zaś zajmuje się działalnością w zakresie organizacji transportu. Różnicę można przyrównać do różnicy między przewoźnikiem drogowym a spedytorem drogowym (gdzie firmy spedycyjne często nie posiadają własnej floty, ale zlecają wykonanie przewozu na określonym odcinku przewoźnikom (podwykonawcom) – według bieżących potrzeb i wymogów danego ładunku).

Pytanie
-------

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu świadczonych usług transportowych stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w związku z wypłatą którego po stronie Spółki powstaje dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu świadczonych usług transportowych nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w związku z wypłatą którego po stronie Spółki powstaje dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1\. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2\. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3\. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4\. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5\. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6\. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7\. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8\. wydatki na reprezentację;

9\. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10\. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11\. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12\. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT: ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla Wnioskodawcy wszelkie świadczenia Spółki spełniające poniższe przesłanki:

1) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

2) inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

4) wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wprowadza otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Należy przy tym pamiętać, że ocena, czy świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku – polegające na usługach transportowych na rzecz Spółki – spełnia warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust.3 ustawy o CIT.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

A contrario zatem ukrytym zyskiem nie będą świadczenia, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczenia podjęte (wykonane) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzję Spółki opodatkowanej ryczałem od dochodów spółek.

W tym miejscu, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, że współpraca między Spółką, a Kontrahentem rozpoczęła się zanim Spółka wybrała formę opodatkowania według ryczałtu od dochodów spółek. Ponadto, Spółka wraz z ww. kontrahentem nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Powiązanie to nastąpiło później z uwagi na zaistnienie relacji osobistych między wspólnikiem Spółki a członkiem zarządu Kontrahenta, co oznacza, że mają one charakter wtórny do nawiązania relacji biznesowych. Decyzja o nawiązaniu współpracy nie była podyktowana powiązaniami występującymi między podmiotami (które wówczas w ogóle nie istniały), lecz faktyczną potrzebą gospodarczą Wnioskodawcy. Dodatkowo od początku współpracy wynagrodzenie wypłacane Kontrahentowi z tytułu świadczenia usług transportowych ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11 c ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby Wnioskodawcy z punktu widzenia przedmiotu jego działalności, zasadności zawarcia transakcji nabycia usług w aspekcie sytuacji majątkowej Spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność transportowa. Podmiot powiązany w ramach swojej działalności wykonuje, przy wykorzystaniu swojego zaplecza technicznego i osobowego (samoloty, pojazdy, kadra pracownicza etc.) usługi transportu lotniczego na rzecz Wnioskodawcy. Usługi świadczone przez Podmiot powiązany są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki. Potrzeba wynika z tego, że w niektórych sytuacjach Wnioskodawca nie posiada wystarczającego zaplecza techniczno-organizacyjnego, w tym wykwalifikowanej kadry pracowniczej do realizacji kontraktów na określonych obszarach i musi posiłkować się podwykonawcą. Skorzystanie z usług Kontrahenta umożliwia Wnioskodawcy uzyskanie silnej pozycji na rynku przewozów lotniczych.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata przez Spółkę na rzecz podwykonawcy, będącego Podmiotem powiązanym, wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług transportowych, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków, określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie zobowiązana do opodatkowania tych transakcji ryczałtem od dochodów spółek. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego ustalone jest bowiem na poziomie rynkowym, nie jest związane z prawem do udziału w zysku, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50 % - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu świadczonych usług transportowych nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a tym samym, nie podlega opodatkowaniu, stosownie do art., 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność w zakresie organizacji transportu. Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z usług podwykonawców. Jednym z głównych podwykonawców jest podmiot powiązany ze Spółką, który w ramach swojej działalności świadczy kompleksowe usługi transportu lotniczego na rzecz Spółki przy wykorzystaniu własnych środków, infrastruktury i pracowników. Kontrahent ponosi pełne ryzyko ekonomiczne i organizacyjne związane z realizacją usług transportowych na rzecz Spółki. Wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym. Wspólnicy Spółki wyposażyli ją w niezbędne aktywa dla prowadzenia działalności gospodarczej. Do zawarcia umowy świadczenia usług doszłoby gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami, bowiem wynika to z rzeczywistych potrzeb biznesowych Spółki. Podmiot powiązany dysponuje flotyllą lotniczą i wykonuje stricte usługi transportowe, natomiast Spółka zajmuje się działalnością w zakresie organizacji transportu.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki, nie będzie stanowiła dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wskazano we wniosku, w ramach swojej działalności gospodarczej podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi transportu lotniczego. Potrzeba ta wynika z faktu, że Spółka w niektórych sytuacjach nie posiada wystarczającego zaplecza techniczno-organizacyjnego, w tym wykwalifikowanej kadry pracowniczej do realizacji kontraktów na określonych obszarach. Korzystanie z usług podmiotu powiązanego pozwoli na uzyskanie silnej pozycji na rynku przewozów lotniczych. Oznacza to tym samym, że zawarcie umowy z kontrahentem wynikało z rzeczywistych potrzeb biznesowych Spółki. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi nie służy dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Do zawarcia umowy doszłoby również gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami, a umowa świadczenia usług została zawarta na warunkach rynkowych.

Podkreślić przy tym należy, że role pełnione przez Spółkę oraz podmiot powiązany są zróżnicowane, bowiem kontrahent dysponuje flotyllą lotniczą i wykonuje stricte usługi transportowe, a Spółka zajmuje się działalnością w zakresie organizacji transportu. Tym samym, aby nawiązać współpracę z podmiotami zagranicznymi, Spółka korzysta z usług podmiotu powiązanego, który posiada silną pozycję na rynku międzynarodowym w zakresie przewozów lotniczych.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).