Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.914.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: Wpisowe (akredytacja zawodnicza, opłata startowa) wnoszone przez uczestników mistrzostw podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; stowarzyszenia; wpisowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania wpisowego (akredytacji zawodniczej, opłaty startowej) wnoszonych przez uczestników mistrzostw,
*   zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy ww. opłat

**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wpisowego (akredytacji zawodniczej, opłaty startowej) wnoszonych przez uczestników mistrzostw, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy ww. opłat.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie … w … jest wpisane do Rejestru Stowarzyszeń Kultury Fizycznej. Jest Stowarzyszeniem zrzeszonym w strukturach Polskiego Towarzystwa Tanecznego (Polskim Komitecie Olimpijskim) oraz w federacji … . Taniec, jako dyscyplina jest zapisana w pkt 2 Ustawy o kulturze fizycznej jako taniec sportowy. Stowarzyszenie działa na rzecz osób uprawiających sport i uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jest organizacją nienastawioną na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport taneczny.

W dniach … Stowarzyszenie było organizatorem imprezy sportowej „(…)”. Zostało pobrane wpisowe (akredytacja zawodnicza, opłata startowa) od zawodników zrzeszonych w klubach tanecznych należących do federacji … \[kluby taneczne działają w imieniu zawodników dokonując rejestracji zawodników na turnieje oraz dokonując w ich imieniu opłat startowych (wpisowego, akredytacji zawodniczej)\]. Wpisowe (akredytacja zawodnicza, opłata startowa) było konieczne do organizowania i uprawiania sportu i uczestnictwa w nim. Każdy zawodnik biorąc udział w cyklu treningowym powinien zweryfikować swoje umiejętności podczas rywalizacji sportowej jaką dają mu turnieje zarówno w Polsce (ogólnopolskie) i we współrywalizacji na poziomie międzynarodowym.

Organizatorem Mistrzostw … w tańcu …. w dniach … w … przy ul. … w … było Stowarzyszenie ….

Zgodnie z uchwałą Zarządu … Polska przyznała prawa do organizacji Mistrzostw … Stowarzyszeniu. Na mocy tego została podpisana umowa pomiędzy … a Stowarzyszeniem, w której … zezwala na organizację przez Stowarzyszenie Mistrzostw w dniach ….

Stowarzyszenie jest wpisane do rejestru stowarzyszeń Kultury Fizycznej. Według Statutu Stowarzyszenie jest stowarzyszeniem kulturalno-oświatowym i po zarejestrowaniu posiada osobowość prawną.

Według Statutu przedmiotem działalności Stowarzyszenia jest:

1.  działalność nieodpłatna pożytku publicznego: Działalność nieodpłatna Stowarzyszenia polega na:
    1.   prowadzeniu sekcji sportowych, organizacja imprez sportowych dla członków Stowarzyszenia innych niż te wskazane w pkt 1,
    2.   działalność integrująca osoby niepełnosprawne,
    3.   popularyzacji regionu i wspieraniu inicjatyw gminnych oraz postaw społecznych mieszkańców gminy i województwa …..
2.  działalność odpłatna pożytku publicznego: Na działalność odpłatną pożytku publicznego składają się (przedmiot działalności):
    1.   prowadzenie szkoleń i doradztwa w zakresie rozwoju sportu tanecznego i aktywności fizycznej członków Stowarzyszenia,
    2.   organizacji imprez, w tym festiwali tańca, tanecznych zawodów sportowych dla celów szkolenia sportowego dla osób będących i niebędących członkami Stowarzyszenia,
    3.   poboru licencji zawodniczych oraz opłat startowych,
    4.   wpłat i opłat od adresatów zadań publicznych,
    5.   sfinansowanie stypendiów sportowych i wynagrodzeń dla kadry szkoleniowej,
    6.   organizacja letniego i zimowego wypoczynku dla dzieci i młodzieży,
    7.   organizowanie innych form wypoczynku i rekreacji,
    8.   organizowanie doradztwa psychologicznego w zakresie psychologii sportu i auto rozwoju,
    9.   pokrycie kosztów korzystania z obiektów sportowych dla celów szkolenia sportowego i organizacji imprez kulturalno-sportowych,
    10.   zakup sprzętu sportowego,
    11.   zakładanie, prowadzenie i wspieranie przedszkoli społecznych, żłobków oraz pozostałej dziennej formy opieki nad dziećmi, w tym świetlic środowiskowych.

Wysokość wpisowego (akredytacji zawodniczej, opłaty startowej) jest określana w przepisach … i umowie zawartej przez Stowarzyszenie z ….. W ramach wpisowego (akredytacji zawodniczej, opłaty startowej) zawodnicy otrzymywali medale, puchary, dyplomy.

Wpisowe (akredytacja zawodnicza, opłata startowa) było pobierane od wszystkich uczestników (zawodników), będących i niebędących członkami Stowarzyszenia, biorących udział w rywalizacji w ramach Mistrzostw ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

*   Czy wpłacone przez zawodników wpisowe (akredytacja zawodnicza, opłata startowa) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 Stowarzyszenie wnosi o odpowiedź na następujące pytanie:
*   Czy usługa pobierania wpisowego (akredytacji zawodniczej, opłat startowych) od zawodników Mistrzostw … zrzeszonych w klubach należących do … jest usługą zwolnioną od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, organizacja opisanych mistrzostw w tańcu … prowadzi do wykonania usługi wstępu na imprezę sportową w wyniku sprzedaży biletów. Ta część świadczenia stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Natomiast samo przedsięwzięcie organizacji mistrzostw jest finansowane przez głównego organizatora oraz zawodników zrzeszonych w klubach należących do …, którzy wnoszą swój wkład w postaci tzw. wpisowego (akredytacji zawodniczej, opłaty startowej). Kwota ta jest formą podziału kosztów organizacji zawodów tanecznych rozdzielaną na zawodników, którzy mają możliwość sportowej rywalizacji w warunkach konkursowych i z udziałem publiczności, która korzysta z usługi wstępu na zawody.

Zatem zdaniem Stowarzyszenia kwota wpisowego (akredytacji zawodniczej, opłaty startowej) nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi na rzecz zawodników, a tym samym kwoty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

„Stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art.”

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia „31 grudnia 2013 r.” stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ma charakter przedmiotowo- podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Stowarzyszenie zostało powołane w celu rozwijania działalności sportowej, upowszechniania kultury fizycznej, rekreacji ruchowej i turystyki oraz prowadzenia działalności kulturalno-artystycznej. W ramach działalności statutowej Stowarzyszenie jest klubem sportowym na podstawie ustawy o sporcie i osobą prawną, która świadczy usługi na rzecz osób uprawiających sport i uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Organizując przedmiotowe imprezy (turnieje sportowe, które umożliwiają osobom uprawiającym sport taneczny weryfikację umiejętności podczas rywalizacji sportowej m.in. Mistrzostwa …, …, Mistrzostwa …), Stowarzyszenie nie nastawia się na osiąganie zysku, a ewentualny dochód osiągany z tej działalności służy tylko i wyłącznie realizacji celów statutowych.

Odnosząc się do warunku przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy o sporcie, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

W związku z powyższym Stowarzyszenie stoi na stanowisku, iż opłaty pobierane od zawodników, w przypadku gdyby uznane zostały za wynagrodzenie, mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego są nieprawidłowe.

W związku z tym, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w 2018 r., niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie (dostawę towarów/świadczenie usług) za , musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym (dostawcą towarów/świadczącym usługę) a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia (dostawę towarów/świadczenie usługi) powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostarczanym towarem/świadczoną usługą i przekazanym za niego/nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dostarczany jest towar/wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towaru/świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru/usługę, w rozumieniu odpowiednio art. 7, art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości Stowarzyszenia dotyczą kwestii, czy wpłacone przez zawodników wpisowe (akredytacja zawodnicza, opłata startowa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego w pierwszej należy podkreślić, że z przywołanych przepisów ustawy wynika, że przedmiotem opodatkowania są określone przez ustawodawcę czynności (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), a nie otrzymywane przez podatnika płatności (opłaty).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić, się ze Stowarzyszeniem, że kwota wpisowego (akredytacji zawodniczej, opłaty startowej) nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz zawodników.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że jedynym organizatorem Mistrzostw … było Stowarzyszenie, natomiast zawodnicy biorący udział w rywalizacji, aby mogli w nich uczestniczyć zobowiązani byli do wniesienia wpisowego (akredytacji zawodniczej, opłaty startowej). W ramach wpisowego zawodnicy otrzymywali medale, puchary, dyplomy.

W takich okolicznościach należy uznać, że następowało pomiędzy stronami (Stowarzyszeniem i zawodnikami) świadczenie wzajemne.

Świadczone przez Stowarzyszenie usługi na rzecz zawodników, za które pobierane było od tych osób wynagrodzenie (wpisowe) wypełniały definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Stowarzyszenie działało w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym wykonywało czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, które podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko do pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W kontekście kolejnych wątpliwości Stowarzyszenia dotyczących kwestii zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, ww. czynności wykonywanych na rzecz zawodników należy wskazać, co następuje.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Przywołane przepisy stanowią odpowiednik art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), stanowiącego, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z przepisów tych wynika, że ze zwolnienia od podatku korzystają usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, nie nastawione na osiąganie zysków, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, w przypadku gdy świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym ze zwolnienia tego wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Niespełnienie chociaż jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „ art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Jak już wskazano, zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie – jak wynika z cyt. przepisu – ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego, związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Zaznaczyć należy, że w przypadku braku definicji jakiegoś zagadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego, dokonując wykładni przepisów tego prawa, organ wydający interpretację indywidualną obowiązany jest brać pod uwagę, a czasami nawet analizować, przepisy ustaw innych niż ustawy podatkowe. Zatem w przypadku gdy ustawa zawiera pojęcia, których nie definiuje, organ posiłkuje się definicjami tych pojęć zawartymi w przepisach niepodatkowych.

Działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1263, z późn. zm.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna.

W myśl art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy, kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają również definicji sportu. Zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy odnieść się do regulacji przywołanej ustawy o sporcie.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Na podstawie ust. 2 wskazanego artykułu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia należy również wskazać, że w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 185 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, „Wstęp na imprezy sportowe”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Zasadnym jest jednakże zwrócenie uwagi, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku od towarów usług w wysokości 8% wstęp na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, nabyciem biletu wstępu na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, nabyciem biletu wstępu „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), tj. takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie, za które Stowarzyszenie pobiera wpisowe, jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym jest wstęp na imprezę sportową. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej (Mistrzostwach ….).

Świadczenia dodatkowe, które obejmowały medale, puchary, dyplomy, które wręczane były zawodnikom, nie stanowiły celu samego w sobie i należał je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową miała charakter usługi głównej.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że świadczona przez Stowarzyszenie usługa polegająca na umożliwieniu zawodnikom udziału w ww. mistrzostwach, za które w ramach wpisowego otrzymywali oni medale, puchary, dyplomy – wbrew stanowisku Stowarzyszenia – nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że jakkolwiek treść wniosku wskazuje, że Stowarzyszenie jest klubem sportowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o sporcie, którego celem statutowym jest między innymi działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w tym przepisie, niemniej jednak – jak już zwrócono uwagę – ze zwolnienia tego wyłączone są usługi wstępu na imprezy sportowe. Wobec powyższego świadczona usługa wykonywana przez Stowarzyszenie na rzecz zawodników podlegała – zgodnie z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 do tej ustawy – opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Stowarzyszenia do pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.