Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.294.2016.1.LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny oraz sposób obliczania progu energochłonności
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny oraz sposobu obliczania progu energochłonności jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie pytania nr 1, 3 i 4,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 2 i 5.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny oraz sposobu obliczania progu energochłonności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. działalność klasyfikowaną zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885, z późn. zm., dalej określaną jako „rozp. RM ws. PKD z 2007 r.”) m.in. do kodów:

*   PKD 2410 - produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych;
*   PKD 2432 - produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno;
*   PKD 2434 - produkcja drutu.

Przy tym Spółka:

*   jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego;
*   prowadzi składy podatkowe;
*   prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości;
*   jest podmiotem posiadającym koncesje na wytwarzanie, obrót oraz dystrybucję energii elektrycznej.

Spółka zużywa znaczące ilości energii elektrycznej, z której większość jest nabywana od podmiotów zewnętrznych, a część jest wytwarzana w należących do Spółki elektrociepłowniach. Nabywając i wykorzystując w ramach prowadzonej działalności energię elektryczną, Spółka ponosi koszty obejmujące nie tylko cenę samej energii elektrycznej, ale również inne koszty niezbędne dla odbioru oraz wykorzystania danej ilości energii elektrycznej (przede wszystkim koszty usług dystrybucji). Spółka posiada przy tym status odbiorcy przemysłowego w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059, ze zm., dalej określanej jako „Prawo energetyczne”) oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478, ze zm., dalej określanej jako „ustawa o OZE”), w związku z czym w odniesieniu do wykorzystywanej energii elektrycznej musi ponosić również dalsze koszty, w tym przede wszystkim koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ww. ustaw - związane bezpośrednio z ilością wykorzystywanej energii elektrycznej. Należy przy tym podkreślić, iż koszty te są nieodzowne dla nabycia i wykorzystania energii elektrycznej, tj. wynikają one wprost z obowiązujących przepisów prawa, a bez ich uiszczenia nie byłoby możliwe nabycie oraz wykorzystanie energii elektrycznej. Spółka dokonuje również sprzedaży energii elektrycznej, w tym zarówno do podmiotów posiadających status nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, jak i do podmiotów nie posiadających takiego statusu. W odniesieniu do części zużywanej energii elektrycznej, Spółka korzysta ze zwolnień z akcyzy, o których mowa w art. 30 ust. 1, ust. 7 oraz ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (tj. zwolnienia dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz w procesach metalurgicznych), przy czym zwolnienia te nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka pragnie podkreślić, iż w odniesieniu do części zużywanej energii elektrycznej, nie stosuje zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (część zużyć energii nie stanowi wykorzystania w procesach metalurgicznych), Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym, tj. zwolnienia od akcyzy dla zakładów energochłonnych realizowanego poprzez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii wykorzystanej przez Spółkę.

W powyższych okolicznościach Spółka zwraca się niniejszym wnioskiem o potwierdzenie jej stanowiska w odniesieniu do poniższych kwestii dotyczących wykładni art. 31d ustawy o podatku akcyzowym:

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  W jaki sposób, w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, należy interpretować oraz wyliczać „wartość produkcji sprzedanej”? W szczególności czy wartość ta obejmuje przychody z działalności handlowej?
2.  W jaki sposób, w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, należy interpretować oraz wyliczać „koszty wykorzystanej energii elektrycznej”? W szczególności, czy koszty te obejmują (i) cenę wykorzystywanej energii elektrycznej; (ii) koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystywanej energii elektrycznej; (iii) pozostałe koszty bezpośrednio związane z wykorzystywaną energią elektryczną, w tym koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z Prawa energetycznego oraz ustawy o OZE wykorzystywanej energii elektrycznej?
3.  Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „koszty wykorzystanej energii elektrycznej” obejmują koszty każdej energii wykorzystanej przez Spółkę tj. również energii wykorzystanej do celów zwolnionych z akcyzy, w tym do celów (i) o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy; oraz (ii) pozostałych celów zwolnionych z akcyzy (w tym przykładowo do celów z art. 30 ust. 7 ustawy)?
4.  Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „koszty wykorzystanej energii elektrycznej” obejmują koszty energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej, a następnie sprzedanej do podmiotów trzecich?
5.  Czy w opisanych okolicznościach, przy założeniu spełnienia przez Spółkę kryterium uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (tj. kryterium „udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym”) - Spółka będzie uprawniona, w świetle ust. 1 oraz ust. 3 tego przepisu do zwrotu części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w kwocie odnoszącej się do „łącznego zużycia energii elektrycznej” (litera „E” ze wzoru ujętego w ust. 3) jako obejmującego zarówno: (i) energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, jak również (ii) energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem innych zwolnień z akcyzy (np. z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym); oraz (iii) energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „wartość produkcji sprzedanej” powinna być interpretowana oraz wyliczana jako obejmująca wyłącznie wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszoną o podatek akcyzowy, a powiększoną o ewentualne dotacje otrzymane do tych produktów. W szczególności wartość ta nie obejmuje przychodów z działalności handlowej.
2.  W świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „koszty wykorzystanej energii elektrycznej” powinny być interpretowane oraz wyliczane jako obejmujące zarówno (i) cenę wykorzystanej energii elektrycznej; jak również pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym (ii) koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej; oraz (iii) pozostałe koszty bezpośrednio związane z wykorzystaną energią elektryczną, w tym koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z Prawa energetycznego oraz ustawy o OZE wykorzystywanej energii elektrycznej - z wyłączeniem podlegającego odliczeniu podatku VAT.
3.  W świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „koszty wykorzystanej energii elektrycznej” obejmują koszty każdej energii wykorzystanej przez Spółkę tj. również energii wykorzystanej do celów zwolnionych z akcyzy, w tym do celów (i) o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy; oraz (ii) pozostałych celów zwolnionych z akcyzy (w tym przykładowo do celów z art. 30 ust. 7 ustawy).
4.  W świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „koszty wykorzystanej energii elektrycznej” nie obejmują kosztów energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej, a następnie sprzedanej do podmiotów trzecich.
5.  W opisanych okolicznościach, przy założeniu spełnienia przez Spółkę kryterium uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (tj. kryterium „udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym”) - Spółka będzie uprawniona, w świetle ust. 1 oraz ust. 3 tego przepisu do zwrotu części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w kwocie odnoszącej się do „łącznego zużycia energii elektrycznej” (litera „E” ze wzoru ujętego w ust. 3) jako obejmującego zarówno: (i) energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, jak również (ii) energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem innych zwolnień z akcyzy (np. z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym); oraz (iii) energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy - przy czym kwota ewentualnego zwrotu nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy 1. W odniesieniu do pytania 1:

Na potrzeby stosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym - samą definicję zakładu energochłonnego zawiera ust. 2 tejże regulacji. Zgodnie z art. 31d ust. 2: Przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przepisy akcyzowe nie precyzują co prawda, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „wartości produkcji sprzedanej”, o której mowa w cytowanej regulacji - niemniej tożsame pojęcie funkcjonujące już na gruncie art. 31a ust. 7 (zwolnienie dla wyrobów węglowych) oraz art. 31b ust. 10 (zwolnienie dla wyrobów gazowych) ustawy o podatku akcyzowym było przedmiotem licznych i spójnych rozstrzygnięć organów podatkowych. W większości znanych Spółce rozstrzygnięć organy te konsekwentnie wskazywały, iż chociaż sama ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera takiego odesłania, to jednak ze względu na wykładnię systemową oraz spójność pojęciową - przy interpretacji tego pojęcia należy odwoływać się do treści Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej oraz do uregulowań definiujących wartość produkcji sprzedanej dla działalności przemysłowej. W aktualnej wersji tego rozporządzenia (podobnie do jego poprzednich wersji), tj. w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. z 2015 r., poz. 1304) - w pkt 1.46 załącznika wprost wskazano, iż: Produkcja sprzedana przemysłu - \[to:\] wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. W szczególności zatem, do wartości produkcji sprzedanej nie należy wliczać przychodów uzyskanych z działalności handlowej danego podmiotu oraz innych przychodów nie wynikających ze sprzedaży własnych wyrobów i usług. Stanowisko potwierdzające zasadność takiego podejścia Minister Finansów wyraził chociażby w niedawnej interpretacji z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP4/4513-104/16/EK): „Wartość produkcji sprzedanej powinna być ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2012 r„ poz. 591). Na rok 2016 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. 2015 r., poz. 1304).

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Ustalając proporcję, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami.” Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „wartość produkcji sprzedanej” powinna być interpretowana oraz wyliczana jako obejmująca wyłącznie wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszoną o podatek akcyzowy, a powiększoną o ewentualne dotacje otrzymane do tych produktów. W szczególności wartość ta nie obejmuje przychodów z działalności handlowej.

2\. W odniesieniu do pytania 2:

W ocenie Spółki, analogiczne podejście należy zastosować przy interpretacji drugiego z elementów składających się na definicję zakładu energochłonnego z art. 31d ust. 2, tj. pojęcia „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej”. W pierwszej kolejności należy zatem interpretować to pojęcie, w kontekście przepisów spójnych systemowo z podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. Podstawowymi takimi aktami są: Prawo energetyczne obejmujące przepisy dotyczące zasad ustalania cen energii elektrycznej oraz pozostałych kosztów związanych z jej wykorzystywaniem oraz obrotem; jak również Ustawa o OZE zawierająca analogiczny mechanizm określany jako współczynnik intensywności zużycia energii elektrycznej (o wartości progowej równej również 3%).

2.1. Koszt wykorzystanej energii a cena energii w rozumieniu Prawa energetycznego.

Na gruncie zarówno samego Prawa energetycznego jak i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (dalej określanego jako „rozp. MG ws. taryf dla energii”) w odniesieniu należności odpowiadających jedynie wartości „samej” energii elektrycznej prawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciem „ceny energii elektrycznej”. Czyni tak chociażby w:

*   § 1 pkt 2 rozp. MG ws. taryf dla energii;
*   § 5 ust. 1 pkt 1 rozp. MG ws. taryf dla energii;
*   § 5 ust. 4 pkt 1 rozp. MG ws. taryf dla energii;
*   § 12 ust. 1 pkt 1 rozp. MG ws. taryf dla energii;
*   § 20 ust. 1 rozp. MG ws. taryf dla energii.

Tymczasem w art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej wyraźnie mowa jest nie o „cenie energii elektrycznej”, ale o „koszcie wykorzystanej energii elektrycznej”. Z pewnością zatem rozumienia pojęcia „kosztu energii elektrycznej” nie można zawężać i utożsamiać wyłącznie z jej ceną. Wobec bowiem precyzyjnej siatki pojęciowej na gruncie najważniejszego aktu prawnego dotyczącego energii elektrycznej - gdyby taka była wola ustawodawcy, z pewnością dałby temu wyraz w treści przepisu poprzez jasną referencję właśnie do „ceny” energii.

2.2. Koszt wykorzystanej energii a zasady wyliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej z ustawy o OZE.

Tożsame konkluzje wynikają z porównania wprowadzonego do przepisów akcyzowych mechanizmu z analogicznym mechanizmem obowiązującym na gruncie ustawy o OZE. Na gruncie zarówno samej ustawy o OZE jak i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego. (Dz.U. z 2015 r., poz. 2059, dalej: „rozp. MG ws. współczynnika energii”) odbiorcy przemysłowi podlegają wskazanemu w ustawie reżimowi o ile z jednej strony ich działalność jest klasyfikowana do wymienionych w ustawie kodów PKD (przy czym katalog tych kodów jest tożsamy z katalogiem wprowadzonym do art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a dodatkowo o ile ich wartość współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej wynosi nie mniej niż 3%. (art. 52 ust. 6 pkt 2 ustawy o OZE). Jednocześnie, zgodnie z art. 53 ust. 2 cytowanej ustawy, Przez współczynnik intensywności zużycia energii elektrycznej \[\`(...)\`\] rozumie się stosunek kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby do wartości dodanej brutto obliczanej jako średnia arytmetyczna z trzech ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku. Jest to zatem mechanizm niemal bliźniaczy do mechanizmu z art. 31d ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności zaś oba akty prawne posługują się pojęciem kosztu wykorzystanej/zużytej energii elektrycznej. Dlatego też na uwagę zasługuje fakt, iż już w samej ustawie o OZE, ustawodawca wskazał, że w ramach „kosztów energii elektrycznej” uwzględnić należy wszystkie elementy ciężaru ponoszonego przez nabywcę. Zgodnie bowiem z art. 188 ust. 11 ustawy o OZE: Poniesione koszty energii elektrycznej uwzględniają wszystkie składowe kosztu energii elektrycznej oraz opłaty wynikające z realizacji usługi dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej. Dodatkowo, na potrzeby wyliczenia współczynnika intensywności koszt energii został precyzyjnie zdefiniowany w § 1 rozp. MG ws. współczynnika energii, zgodnie z którym: 2. Do kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, oznaczonych symbolem "C", o którym mowa w ust. 1, zalicza się koszty: 1) zakupu lub wytworzenia energii elektrycznej na własne potrzeby przez odbiorcę przemysłowego, w tym także: a) uiszczoną opłatę OZE, o której mowa w art. 95 ust. 1 ustawy, b) koszty realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 52 ust. 1 lub w art. 188 ust. 1 ustawy oraz w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm,), c) opłaty za usługi dystrybucji lub przesyłania energii elektrycznej. Z powyższego wynika wprost, iż „koszt energii elektrycznej” obejmuje nie tylko jej cenę, ale również pozostałe koszty jej nabycia i wykorzystania takie jak opłata dystrybucyjna. Podobnie zatem jak w przypadku „mianownika” ułamku definiującego zakład energochłonny w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym („wartości produkcji sprzedanej”)należy oprzeć się na najbliższej systemowo analogii (tam rozp. RM ws. statystyki) podobnie należy uczynić w przypadku „licznika” tego ułamku („kosztów wykorzystanej energii elektrycznej”). Najbliższą analogią jest natomiast Prawo energetyczne i ustawa o OZE, które definiują koszt energii elektrycznej jako obejmujący również opłaty niezbędne do uiszczenia w związku z jej odbiorem i wykorzystaniem. Odmienne podejście byłoby sprzeczne z wykładnią systemową i przeczyłoby założeniu racjonalnego ustawodawcy - tym bardziej, że wprowadzając art. 31d do ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca miał pełną świadomość związków między tymi zapisami a ustawą o OZE, czemu dał wyraz wprost w uzasadnieniu autopoprawki, którą wprowadzono te regulacje (tak w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów - Pana Jarosława Nenemana z dnia 10 lipca 2015 r. nr PA6.8100.11.2015, którą wprowadzono autopoprawkę do procedowanej w sejmie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym - włączającej całość zapisów art. 31d do tekstu ustawy).

2.3. Definicja zakładu energochłonnego w dyrektywie energetycznej.

Analogiczne wnioski wynikają z analizy przepisów unijnego „wzorca” dla art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. definicji zakładu energochłonnego z tzw. dyrektywy energetycznej (tj. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) określanej dalej jako „dyrektywa energetyczna”). W art. 17 dyrektywa definiuje zakład energochłonny, jako Jednostkę gospodarczą \[\`(...)\`\] w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji \[\`(...)\`\]. Jednocześnie przepis ten definiuje: „Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. Z treści powyższej regulacji wynika, iż: z jednej strony odwołuje się ona do „rzeczywistego” kosztu energii (a więc kosztu, który faktycznie musi zostać poniesiony, aby móc tę energię efektywnie wykorzystać) – w oczywisty sposób koszty takie jak opłata dystrybucyjna, czy koszt uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii ponoszone są tylko i wyłącznie w celu zgodnego z prawem wykorzystania danej ilości energii elektrycznej; z drugiej strony jedynym „wyłączeniem” z zakresu rozumienia kosztu energii elektrycznej jest podatek VAT i to w zakresie w jakim podlega on odliczeniu. Zatem w sytuacji braku prawa do odliczenia podatku VAT, wówczas VAT taki również zwiększałby poziom energochłonności nabywcy. Tym samym wykładnia art. 31 d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, która zawężałaby rozumienie pojęcia „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” jedynie do jej „ceny”, byłaby sprzeczna z treścią dyrektywy energetycznej. De facto wykładnia taka oznaczałaby nadanie omawianemu pojęciu znaczenia i zakresu innego niż „rzeczywisty koszt energii” w rozumieniu art. 17 dyrektywy energetycznej. Z kolei nakaz wykładni pro-unijnej zobowiązuje do uwzględnienia wskazówek interpretacyjnych wynikających z przepisów dyrektywy, w tym treści jej art. 17.

2.4. Wyliczanie energochłonności na gruncie akcyzy od wyrobów węglowych i gazowych.

Art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej uprzednio implementowany był już przez polskiego ustawodawcę w odniesieniu do systemu opodatkowania wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych. Przepisy akcyzowe (art. 31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym) przewidują dla zakładów energochłonnych zwolnienie z akcyzy od wyrobów węglowych i gazowych.

Przepisy definiujące warunki zwolnienia stanowią, iż:

1.  Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.
2.  Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Jak wskazano dyrektywa energetyczna reguluje wspólnie warunki zwolnienia z akcyzy dla produktów (wyrobów) energetycznych i energii elektrycznej.

Zwolnienie uzależnione jest od udziału ponoszonych kosztów w wartości produkcji. Skoro tak, to udział ten (choć ustanowiony na innym poziomie), powinien być kalkulowany w oparciu o te same kategorie danych. Tymczasem przepisy dotyczące wyrobów węglowych i gazowych posługują się jako podstawą wyliczenia udziału pojęciem „zakupu”, a nie „kosztu”. Pojęcie zakupu na gruncie wykładni gramatycznej jest pojęciem węższym niż pojęcie kosztu. O ile bowiem koszt to jak wskazano suma poniesionych wydatków w celu uzyskania jakiegoś dobra lub usługi, to zakup bezpośrednio powiązany jest z pojęciem nabycia (zakup to „nabywanie czegoś” - http://sjp.pl/zakup). Dlatego można uznać, że o ile zakup odnosi się tylko do ceny dobra (i np. nie obejmuje kosztów dostawy) to pojęcie koszt jest szersze i obejmuje całość wydatków, a nie tylko samą cenę. W tym ujęciu pojęcie zakupu wyrobu jest pojęciem węższym niż pojęcie kosztu wyrobu (obejmujące oprócz samego zakupu także inne koszty związane z zakupem). Pomimo to, nawet w odniesieniu do zwolnień dla wyrobów węglowych ani gazowych, organy podatkowe nie dokonywały „zawężającej” wykładni tych kategorii pojęciowych. Wręcz przeciwnie, choć przepis dot. zwolnienia z akcyzy dla wyrobów gazowych odnosił się do udziału „zakupu” w wartości produkcji sprzedanej, to organy podatkowe dla ustalenia, że mamy do czynienia z zakładem energochłonnym dopuszczały uwzględnienie w kalkulacji udziału również koszt wytworzonego, a nie wyłącznie zakupionego wyrobu gazowego zużywanego (spalanego) w procesie produkcyjnym. W interpretacji z dnia 25 marca 2014 r.; sygn. ITPP3/443-599a/13/JK dotyczącej powyższego zagadnienia (uwzględnienia w kalkulacji kosztu wyrobów gazowych wytworzonych, a nie zakupionych), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „w myśl powyższych uregulowań, pojęcie „nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” dotyczy także rzeczywistego kosztu energii wytworzonej w ramach zakładu. Do wskazanych kosztów zalicza się do niej m.in. produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania. W związku z powyższym Wnioskodawca może przyjąć do obliczeń ww. „udziału” wartość nabywanego awaryjnie gazu z sieci miejskiej oraz koszt wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 wykorzystywanych do celów opałowych (spalanych) w procesie produkcyjnym \[tj. wyrobów wytwarzanych przez wnioskodawcę - przyp. Spółki\]”. Zestawienie zatem dotychczasowego rozumienia tych regulacji dodatkowo z treścią dyrektywy energetycznej i „rzeczywistego” kosztu wykorzystanej energii nakazuje ujęcie w nim również objętych zapytaniem kategorii rodzajowych. Podsumowując, w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „koszty wykorzystanej energii elektrycznej” powinny być interpretowane oraz wyliczane jako obejmujące zarówno (i) cenę wykorzystanej energii elektrycznej, jak również pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym (ii) koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej, oraz (iii) pozostałe koszty bezpośrednio związane z wykorzystaną energią elektryczną, w tym koszty „kolorowania” wykorzystywanej energii elektrycznej - z wyłączeniem podlegającego odliczeniu podatku VAT. 3.

3\. W odniesieniu do pytania 3:

Jak już wskazano, dla uznania danego podmiotu za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to, aby „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosił ponad 3%(\`(...)\`)”. Z żadnej spośród regulacji akcyzowych nie wynika, aby kwestia stosowania bądź braku stosowania zwolnienia z akcyzy dla wykorzystywanej energii elektrycznej miała jakikolwiek wpływ na zasady wyliczania wspomnianej wielkości. W szczególności brzmienie żadnego z przepisów nawet nie sugeruje, jakoby fakt stosowania takiego zwolnienia miał przemawiać za wyłączeniem z zakresu pojęcia „kosztu wykorzystanej energii” - ilości energii, wobec których zastosowano zwolnienie z akcyzy. Wręcz przeciwnie, odniesienie ustawodawcy do kryterium energochłonności oznacza, że istotny jest właśnie wolumen wykorzystywanej energii elektrycznej, wobec wielkości danego podmiotu (której miernikiem jest wartość produkcji sprzedanej). Dlatego też w ocenie Spółki, kalkulując udział o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym należy brać pod uwagę całość energii elektrycznej wykorzystywanej przez dany podmiot, bez względu na jej przeznaczenie oraz bez względu na fakt czy wobec tej energii znajduje zastosowanie ewentualne zwolnienie z akcyzy. Fakt ewentualnego zastosowania zwolnienia w odniesieniu do wykorzystywanej energii ma znaczenie dla wysokości samej kwoty zwrotu akcyzy - ale nie dla uznania danego podmiotu za zakład energochłonny. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził Minister Finansów - Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPP3/443-77/13-2/TW, wskazując, iż przy kalkulacji spełnienia warunku energochłonności należy również uwzględniać wyroby wykorzystywane do celów zwolnionych (tu: do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej): „W opinii Wnioskodawcy należy uwzględniać wszystkie koszty zakupu wyrobów gazowych przeznaczonych na potrzeby opałowe (zarówno przeznaczone do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej jak i na potrzeby zakładu energochłonnego), a do wartości produkcji sprzedanej, przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła z kogeneracji (łącznie z przychodami ze sprzedaży świadectw pochodzenia z kogeneracji). Stanowisko takie co do zasady zasługuje na akceptację (przy uwzględnieniu uwag odnoszących się do zakresu interpretacji) z tym zastrzeżeniem, że wliczać należy nie tylko koszty wyrobów gazowych zużywanych na potrzeby opałowe ale wszystkich podlegających opodatkowaniu akcyzą w tym również jako paliwo silnikowe (np. wskazany w opisie sprawy spalinowy silnik gazowy).”

Mając na uwadze powyższe, ze względu na tożsamy cel omawianej regulacji oraz analogiczne jej brzmienie, należy uznać, iż w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „koszty wykorzystanej energii elektrycznej” obejmują koszty każdej energii wykorzystanej przez Spółkę tj. również energii wykorzystanej do celów zwolnionych z akcyzy, w tym do celów (i) o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy; oraz (ii) pozostałych celów zwolnionych z akcyzy (w tym przykładowo do celów z art. 30 ust. 7 ustawy).

4\. W odniesieniu do pytania 4.

W ocenie Spółki, ze wskazanych powyżej powodów - istotą warunku energochłonności jest odniesienie wielkości łącznego zapotrzebowania danego podmiotu na energie elektryczną do miernika zakresu działalności tego podmiotu (do jego wartości produkcji sprzedanej). Zarówno istota energochłonności jak i treść samej regulacji (odnosząca się do energii „wykorzystanej”) skłaniają do wniosku, iż przy wyliczaniu spełnienia udziału, o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie należy brać pod uwagę ilości energii sprzedanej do podmiotów zewnętrznych. W odniesieniu do takiej energii bowiem nie można zasadnie twierdzić, iż została ona „wykorzystana” przez dany podmiot. Odmienne podejście mogłoby prowadzić do uznania za zakłady energochłonne podmiotów o charakterze stricte handlowym (np. spółek posiadających koncesję wyłącznie na obrót energią elektryczną) o praktycznie zerowym realnym jej zużyciu. W dalszej konsekwencji takie odmienne podejście mogłoby prowadzić również do nadużyć polegających na „manipulowaniu” warunkiem energochłonności poprzez dokonywanie zakupów energii wyłącznie celem jej dalszej odsprzedaży (a nie „efektywnego” jej wykorzystania). Dlatego też w ocenie Spółki, w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym „koszty wykorzystanej energii elektrycznej” nie obejmują kosztów energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej, a następnie sprzedanej do podmiotów trzecich.

5\. W odniesieniu do pytania 5.

Ostatnia z kwestii poruszanych w niniejszym wniosku dotyczy uprawnienia do oraz zakresu przysługującego Spółce zwrotu akcyzy - już przy założeniu, iż w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące „udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej” - Spółka spełni warunek uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie bowiem z art. 31d ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891,0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712,1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611,2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru: Z=((K%- 3%))/K%)x(20-0,5xW)xEx0,85 w którym poszczególne symbole oznaczają: Z-kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych), K-udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach, w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust.5, W-kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, E-łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5. Z przytoczonych okoliczności wynika, że warunki uzyskania zwrotu, o których mowa w art. 31 d ust. 1 pkt 1 i 2 są w przypadku Spółki spełnione, bowiem prowadzi ona działalność objętą wymienionymi kodami PKD oraz prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Jednocześnie warunek, o którym mowa w art. 31d ust. 1 pkt 3 powinien być odczytywany łącznie z ust. 3 oraz ust. 11 tego przepisu, tj. warunek nie korzystania w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a powinien być rozumiany jako zapobiegający sytuacji, w której w wyniku podstawienia konkretnych wielkości do wzoru z ust. 3 nie może dojść do sytuacji, w której podmiot korzystający z kilku podstaw do zwolnienia z akcyzy, ze względu na przyjęty tryb realizacji zwolnienia z art. 31d (a więc „wyjątkowy” tryb zwrotowy) - uzyskałby korzyść wyższą niż łączna kwota akcyzy odpowiadająca ilości wykorzystywanej przez niego energii elektrycznej. Warunek ten nie może być przy tym rozumiany w ten sposób, iż sam fakt skorzystania ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym (a więc skorzystania z tzw. zwolnień procesowych) wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia realizowanego przez zwrot dla zakładów energochłonnych (o którym mowa w art. 31d ustawy). Odmienne podejście prowadziłoby do absurdu, bowiem ze względu na jednolity charakter energii elektrycznej skorzystanie ze zwolnienia procesowego choćby w odniesieniu do minimalnej ilości energii elektrycznej (np. 1 MWh) zużywanej w celach objętych zwolnieniami procesowymi skutkowałoby brakiem możliwości skorzystania z kluczowego dla całej gospodarki zwolnienia dla zakładów energochłonnych (mimo spełnienia przesłanek uznania za taki zakład). Przykładowo zatem podmiot o wysokim stopniu energochłonności (np. największy krajowy producent żywności) wykorzystujący ogromne ilości energii elektrycznej, gdyby skorzystał ze zwolnienia dla 1 MWh energii wykorzystanej do redukcji chemicznej w zakładowym laboratorium (a więc dla zużycia marginalnego dla całości działalności) - nie mógłby skorzystać ze zwolnienia de facto dedykowanego właśnie takim podmiotom. Takie ograniczenie nie tylko nie miałoby żadnego sensu, ale nie wynikałoby ani z treści (ustawy o podatku akcyzowym ani dyrektywy energetycznej) ani z celu tych regulacji. W ocenie Spółki stanowiłoby ono przykład wykładni ad absurdum. W ocenie Spółki właściwa interpretacja cytowanych regulacji oraz art. 31d ust. 11 ustawy, zgodnie z którym: 11. Kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5. prowadzi do wniosku, iż w sytuacji gdyby kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez dany podmiot miałaby być wyższa niż akcyza należna (zapłacona) od energii wykorzystanej przez taki podmiot o statusie zakładu energochłonnego - wówczas kwota zwrotu powinna zostać odpowiednio zredukowana. Co do zasady zatem wielkość ujęta w art. 3ld ust. 3 jako „E” - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) \[\`(...)\`\] powinno być rozumiane jako obejmujące faktycznie „łączne” (a więc „każde”) zużycie energii elektrycznej, w tym zarówno (i) energię elektryczną wykorzystaną z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy (ii) energię elektryczną wykorzystaną z zastosowaniem innych zwolnień (np. z art. 30 ust. 7 ustawy) oraz (iii) energię elektryczną wykorzystaną bez zastosowania żadnego ze zwolnień. W tym zakresie bowiem posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „łączne zużycie” jest precyzyjne i nie budzące wątpliwości - chodzi o „każde zużycie”, a zatem również o te objęte ewentualnymi zwolnieniami, przy czym skorzystanie ze zwolnień może się przełożyć na kwotę samego zwrotu. Zastosowanie bowiem zwolnienia z akcyzy oznacza, iż niższa będzie kwota „akcyzy zapłaconej od energii wykorzystanej przez dany zakład” - a zatem również kwoty potencjalnego zwrotu. Podsumowując zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż przy założeniu spełnienia przez nią kryterium uznania za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (tj. kryterium „udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym”) - Spółka będzie uprawniona, w świetle ust. 1 oraz ust. 3 tego przepisu do zwrotu części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w kwocie odnoszącej się do „łącznego zużycia energii elektrycznej” (litera „E” ze wzoru ujętego w ust. 3) jako obejmującego zarówno: (i) energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym, jak również (ii) energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem innych zwolnień z akcyzy (np. z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym); oraz (iii) energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy - przy czym kwota ewentualnego zwrotu nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1, 3 i 4,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 2 i 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z póź. zm.), który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

– przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru: Z = (K % - 3 % ) / K % x ( 20-0,5 x W ) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

1.  imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, adres zamieszkania lub jego siedziby;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) wnioskodawcy;
3.  numer wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo informację o wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
4.  numer identyfikacyjny REGON wnioskodawcy;
5.  określenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o zwrot której ubiega się wnioskodawca;
6.  numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy;
7.  określenie roku podatkowego, za który składany jest wniosek;
8.  oświadczenie wnioskodawcy o:
    1.  wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 1, z podaniem kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
    2.  prowadzeniu ksiąg rachunkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy - art. 31d ust. 9 ustawy.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 7 pkt 6, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8 - art. 31d ust. 10 ustawy.

Kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5 - art. 31d ust. 11 ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, wyznaczy naczelnika lub naczelników urzędów celnych właściwych w sprawie orzekania o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, oraz zapewnienia właściwej kontroli i przepływu informacji dotyczących tego zwolnienia – art. 31 ust. 12 ustawy.

Co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego „udział” kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zatem do obliczenia wskazanego „udziału” należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej.

Zgodnie z artykułem 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

1.  na rzecz zakładów energochłonnych.

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Jednocześnie zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2016 r. (ustawa z dnia 22 czerwca 2016 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 925), zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - art. 30 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925).

Stosownie do art. 30 ust. 7 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Z kolei w myśl art. 30 ust. 7a ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1.  do celów redukcji chemicznej;
2.  w procesach elektrolitycznych;
3.  w procesach metalurgicznych;
4.  w procesach mineralogicznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę stwierdza się co następuje:

Ad. 1.

W kwestii określenia wartości produkcji sprzedanej o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy z uwagi na brak wyjaśnienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy zasadne jest odwołanie się do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej w oparci o delegacje wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1068) – por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13.

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1304), produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Natomiast produkcja przemysłowa metodą rodzaju działalności to wartość przychodów ze sprzedaży produktów (wyrobów i usług) w bieżących cenach producenta, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług).

Równocześnie definicja „wartości produkcji” zawarta w art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Tym samym w analizowanej sprawie „wartość produkcji sprzedanej” o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy obejmuje wartości produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług.

„Wartość produkcji sprzedanej” nie będzie obejmować wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Wnioskodawcę, lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży, tj. były przedmiotem działalności handlowej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie „nabycia energii elektrycznej” od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur.

Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy, w którym jest mowa tylko o energii elektrycznej, cieple i produktach energetycznych wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 ustawy, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie ugruntowanym orzecznictwem sądowym w zakresie wąskiego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów nabycia energii elektrycznej (m.in. opłat dystrybucyjnych) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

W art. 31d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyroby jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych na które powołuje się Wnioskodawca.

Zgodnie art. 188 ust. 11 ustawy o z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.), zwana dalej ustawą o OZE, kwalifikowane koszty energii elektrycznej, o których mowa w ust. 10, oznaczone symbolem „C”, oblicza się jako średnią arytmetyczną poniesionych kosztów energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne w latach 2012-2014; poniesione koszty energii elektrycznej uwzględniają wszystkie składowe kosztu energii elektrycznej oraz opłaty wynikające z realizacji usługi dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej.

Zgodnie zaś z § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki dnia 8 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 2059) do kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby, oznaczonych symbolem „C”, o którym mowa w ust. 1, zalicza się koszty zakupu lub wytworzenia energii elektrycznej na własne potrzeby przez odbiorcę przemysłowego, w tym także:

1.  uiszczoną opłatę OZE, o której mowa w art. 95 ust. 1 ustawy,
2.  koszty realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 52 ust. 1 lub w art. 188 ust. 1 ustawy oraz w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.),
3.  opłaty za usługi dystrybucji lub przesyłania energii elektrycznej.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 5 lit. a, pkt 6a, pkt 17 i 21 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   energia - energię przetworzoną w dowolnej postaci;
*   dystrybucja - transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom - z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii;
*   sprzedaż - bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem; sprzedaż ta nie obejmuje derywatu elektroenergetycznego i derywatu gazowego;
*   taryfa - zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, opracowany przez przedsiębiorstwo energetyczne i wprowadzany jako obowiązujący dla określonych w nim odbiorców w trybie określonym ustawą;
*   koszty uzasadnione - koszty niezbędne do wykonania zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne działalnością w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania i dystrybucji, obrotu paliwami lub energią oraz przyjmowane przez przedsiębiorstwo energetyczne do kalkulacji cen i stawek opłat ustalanych w taryfie w sposób ekonomicznie uzasadniony, z zachowaniem należytej staranności zmierzającej do ochrony interesów odbiorców; koszty uzasadnione nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych;

W myśl art. 45 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Prawo energetyczne przedsiębiorstwa energetyczne ustalają taryfy dla paliw gazowych lub energii, stosownie do zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 32 ust. 1; taryfy należy kalkulować w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, dystrybucji lub obrotu paliwami gazowymi i energią oraz magazynowania, skraplania lub regazyfikacji paliw gazowych, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w tę działalność.

Stosownie do art. 45a ust. 1 ww. ustawy Prawo energetyczne przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło.

Opłaty, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami - art. 45a ust. 2 ww. ustawy Prawo energetyczne.

Szczegółowy zakres kształtowania taryf dla energii elektrycznej, kalkulacji cen i stawek opłat i rozliczeń z odbiorcami oraz między przedsiębiorstwami energetycznymi zawarte jest w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną z dnia z dnia 18 sierpnia 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1200).

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia:

1\. Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej zawiera w taryfie:

1.  ceny energii elektrycznej;
2.  stawki opłat za rezerwy mocy;
3.  stawki opłat za usługi systemowe;
4.  sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców;
5.  sposób ustalania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej.

2\. Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie przesyłania energii elektrycznej zawiera w taryfie:

1.  stawki opłat za świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej, zwane dalej „stawkami opłat przesyłowych”;
2.  sposób ustalania opłat za przyłączenie do sieci;
3.  sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców;
4.  sposób ustalania opłat za:
    1.  ponadumowny pobór energii biernej,
    2.  przekroczenia mocy umownej,
    3.  nielegalny pobór energii elektrycznej.

3\. Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej zawiera w taryfie:

1.  stawki opłat za przyłączenie do sieci lub sposób ustalania tych opłat;
2.  stawki opłat za świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, zwane dalej „stawkami opłat dystrybucyjnych”;
3.  sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców;
4.  sposób ustalania opłat za:
    1.  ponadumowny pobór energii biernej,
    2.  przekroczenia mocy umownej,
    3.  usługi wykonywane na dodatkowe zlecenie odbiorcy,
    4.  nielegalny pobór energii elektrycznej.

4\. Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną zawiera w taryfie:

1.  ceny energii elektrycznej;
2.  sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców.

W ww. ustawie o OZE, ustawie Prawo energetyczne i rozporządzeniach wydanych na ich podstawie, w przeciwieństwie do regulacji w zakresie podatku akcyzowego, ustawodawca wprost wskazał, że przez koszt energii rozumie nie tylko wartość samej energii ale również kwoty jakie nabywca musi ponieś aby nabyć energię. A contrario w sytuacji gdy w ustawie o podatku akcyzowym brak takiego rozszerzonego zdefiniowania kosztów energii elektrycznej to brak jest podstaw do uwzględnienia, przy obliczaniu progu energochłonności, wartości innych niż samej energii elektrycznej.

Zastosowanie przez ustawodawcę w ustawie o podatku akcyzowym takiego rozszerzenia kosztów nabycia energii elektrycznej byłoby w jawnej sprzeczności z przepisami dyrektywy.

Zatem, mając na uwadze powyższe, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług i z wyłączeniem opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w art. 31d ust. 1 ustawy. Pytanie natomiast odnosi się do przepisu art. 31d ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 31d ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej zalicza się całość energii elektrycznej wykorzystywanej (zużywanej) bez względu na to czy do tej energii może mieć zastosowanie zwolnienie z akcyzy.

Tym samym Wnioskodawca kalkulując udział kosztów wykorzystanej energii, o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy powinien uwzględniać koszty wykorzystanej energii elektrycznej obejmującej energię elektryczną wykorzystaną w całości przez zakład energochłonny w tym m.in. do czynności zwolnionych o których mowa w art. 30a ust. 7 ustawy oraz energię elektryczną wykorzystaną do celów o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Ww. uregulowania, tj. art. 17a ust. 1 lit. a) dyrektywy oraz art. 31d ust. 2 ustawy, mówią jedynie o energii elektrycznej, która zostaje faktycznie zużyta (wykorzystana).

Zatem koszty wykorzystanej energii elektrycznej nie obejmują kosztów energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej a następnie sprzedanej do podmiotów trzecich, gdyż nie zostaje ona faktycznie zużyta przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5.

W sytuacji gdy Wnioskodawca dla zakładu energochłonnego będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa art. 30 ust. 7a ustawy tj. zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych (co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), nie zostaną spełnione wszystkie warunki uzależniające zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 31d ust. 1 ustawy. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie zostało bowiem uzależnione od łącznego spełnienia trzech warunków, które zostały enumeratywnie wymienione, tj. wykonywania określonej - wymienionej w tym przepisie - działalności gospodarczej sklasyfikowanej na podstawie PKD, prowadzenia przez zakład energochłonny ksiąg rachunkowych oraz niekorzystania przez zakład energochłonny ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Mając zatem na uwadze, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, że podmiot (zakład energochłonny) ubiegający się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten podmiot (zakład energochłonny) nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy, to w sytuacji skorzystania przez Wnioskodawcę w przedsiębiorstwie stanowiącym zakład energochłonny ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy.

Ustawodawca wykluczył bowiem możliwość stosowania jednocześnie przez ten sam podmiot (zakład energochłonny) zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1-4 oraz zwolnienia o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy. Taką sytuacje wyklucza przepis art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy akcyzowej wprowadza dwa rodzaje zwolnień akcyzowych:

*   zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej dla podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, którzy w swoich przedsiębiorstwach wykorzystują energię elektryczną do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych i mineralogicznych. Zwolnieniem tym zatem objęci mogą być jedynie podatnicy podatku akcyzowego. Zwolnieniem tym objęta jest energia elektryczna wykorzystywana w tych procesach;
*   zwolnienie z akcyzy przysługujące zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną w określonej, wymienionej w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy, działalności gospodarczej. Zwolnienie to zatem wprowadza ulgę w podatku akcyzowym dla podmiotu posiadającego zakład energochłonny nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego, które realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy, której wartość oblicza się wg określonego wzoru.

Stosownie do powyższego od 1 stycznia 2016 r. istnieją dwa rodzaje zwolnień: dla podatnika podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach oraz dla podmiotu niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego, który nie korzysta z poprzedniego zwolnienia i wykorzystuje energię elektryczną w zakładzie energochłonnym w określonej, wskazanej w ustawie działalności gospodarczej. Tym samym zgodnie z art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy, zwolnienie realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy może być realizowane jedynie w sytuacji gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy, od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej. A contario wykorzystanie przez zakład energochłonny objętej odpowiednim kodem wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy dla których zastosowanie ma zwolnienie energii elektrycznej w wykonywanej działalności np. do procesów mineralogicznych z jednoczesnym zastosowaniem do tej wykorzystywanej przez ten zakład energii zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy (w procesach mineralogicznych), uniemożliwia zastosowanie przez ten sam zakład energochłonny zwolnienia w oparciu o przepis art. 31d ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej objętej zwolnieniem. Odnosi się ono zatem do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Tym samym jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia.

Sformułowanie zawarte w art. 31d ust. 1 pkt 3 ustawy „nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a” należy odczytywać łącznie z całym brzmieniem przepisu art. 31d ust. 1: tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu w działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami jeśli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ww. zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w jednym zakładzie energochłonnym, nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 31d ust. 1 ustawy przysługujące zakładowi energochłonnemu w działalności objętej odpowiednimi kodami, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, oraz zwolnienie dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w tej działalności w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie zarówno w treści przepisu art. 31d ust. 2 ustawy definiującego zakład energochłonny, jak i w określonym w art. 31d ust. 3 wzorze na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej energii. Art. 31d ust. 2 ustawy definiując zakład energochłonny przez który rozumie się zakład wykorzystujący energię elektryczną u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3%, wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład. Natomiast wzór, o którym mowa w art. 31d ust. 3 ustawy określający kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej do działalności objętej tymi kodami.

Tym samym przepisy dotyczące zwolnień dla energii elektrycznej nie dopuszczają możliwości stosowania dwóch powyższych zwolnień jednocześnie w jednym zakładzie energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną.

Z uwagi na fakt, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 31d ust. 1 ustawy stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy za:

*   prawidłowe – w zakresie pytania nr 1, 3 i 4,
*   nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2 i 5.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.