Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.184.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-16
Teza: Odpisy aktualizujące wartość należności jako koszt uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dowód; dług; dłużnik; kontrahent-kontrahent zagraniczny; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód-przychody należne; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; sądy; uprawdopodobnienie; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 18 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski, na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym, na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej przetworów mięsnych.

Wnioskodawca zawarł z węgierską spółką umowę, na mocy której sprzedawał jej własne wyroby – konserwy mięsne. Płatność za sprzedany towar miała następować na podstawie wystawionych faktur z odroczonym terminem płatności. Realizowanie płatności w odroczonych terminach wynikało ze wzajemnych uzgodnień. Początkowo współpraca obu firm układała się poprawnie. Od 26 sierpnia 2015 r. Spółka przestała płacić systematycznie za dostarczane wyroby. Negocjacje, rozmowy oraz wezwanie do zapłaty nie dawały rezultatu. Wnioskodawca w celu zabezpieczenia swoich roszczeń ustanowił hipotekę na nieruchomości będącej w posiadaniu dłużnika. Pomimo starań Wnioskodawcy, węgierska spółka nie zapłaciła za część nabytego i odebranego od Wnioskodawcy towaru. Dłużnik w 2016 r. został postawiony w stan likwidacji zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa węgierskiego z powodu dużego zadłużenia również wobec innych wierzycieli.

Orzeczeniem Sądu Okręgowego w E. stwierdzono niewypłacalność dłużnika na podstawie par. 27 ust. 2 pkt a) węgierskiej ustawy w sprawie upadłości. Został powołany Syndyk masy upadłości.

Wnioskodawca zgłosił syndykowi swoją wierzytelność w terminie określonym w przedmiotowym orzeczeniu w celu zachowania wszelkiej staranności w odzyskaniu należności. Wnioskodawca dysponuje tłumaczeniem przysięgłym decyzji sądu węgierskiego o ogłoszeniu wszczęcia postępowania likwidacyjnego dłużnika.

Wnioskodawca zamierza dokonać odpisu aktualizującego na należności od węgierskiego dłużnika, w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a, w związku z art. 16 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Odpis aktualizacyjny zostałby dokonany po jednogłośnej decyzji członków zarządu o dokonaniu ww. odpisu.

Należności, na które Wnioskodawca zamierza dokonać odpisu aktualizującego były uprzednio zarachowane do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych. Przedmiotowe należności nie są przedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie przez Wnioskodawcę orzeczenia węgierskiego Sądu Okręgowego w E. o ogłoszeniu wszczęcia postępowania likwidacyjnego wobec dłużnika Wnioskodawcy stanowi dostateczne uprawdopodobnienie nieściągalności należności pozwalające na zaliczenie odpisu aktualizującego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę orzeczenia węgierskiego Sądu Okręgowego w E. o ogłoszeniu wszczęcia postępowania likwidacyjnego wobec dłużnika Wnioskodawcy stanowi dostateczne uprawdopodobnienie nieściągalności należności pozwalające na zaliczenie odpisu aktualizującego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. W świetle powyższego, zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
2.  zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog ma charakter otwarty („w szczególności”), czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, że inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia winny mieć charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych wprost w przepisie.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia odpisu.

Wskazać więc należy, iż na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, orzeczenia zagranicznych sądów o wszczęciu postępowania likwidacyjnego wobec kontrahentów Spółki mogą stanowić przesłankę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Nie ma bowiem decydującego znaczenia, czy postanowienia te zostały wydane przez sąd polski czy zagraniczny.

Wnioskodawca dla celów dowodowych dysponuje oryginalnymi dokumentami wydanymi przez właściwy sąd zagraniczny, przetłumaczonymi na język polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spełnione zostały w przedmiotowym zakresie warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowienie węgierskiego sądu o wszczęciu postępowania likwidacyjnego wobec dłużnika Wnioskodawcy stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec tego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z węgierską spółką umowę, na mocy której sprzedawał jej własne wyroby. Płatność za sprzedany towar miała następować na podstawie wystawionych faktur z odroczonym terminem płatności. Realizowanie płatności w odroczonych terminach wynikało ze wzajemnych uzgodnień. Początkowo współpraca obu firm układała się poprawnie, jednak od 26 sierpnia 2015 r. Spółka przestała płacić systematycznie za dostarczane wyroby. Negocjacje, rozmowy oraz wezwanie do zapłaty nie dawały rezultatu. Wnioskodawca w celu zabezpieczenia swoich roszczeń ustanowił hipotekę na nieruchomości będącej w posiadaniu dłużnika. Pomimo starań Wnioskodawcy, węgierska spółka nie zapłaciła za część nabytego i odebranego od Wnioskodawcy towaru. Dłużnik w 2016 r. został postawiony w stan likwidacji zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa węgierskiego z powodu dużego zadłużenia również wobec innych wierzycieli.

Należności, na które Wnioskodawca zamierza dokonać odpisu aktualizującego były uprzednio zarachowane do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych. Przedmiotowe należności nie są przedawnione.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyzja sądu węgierskiego o ogłoszeniu wszczęcia postępowania likwidacyjnego dłużnika stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy decyzja ta została wydana przez sąd polski czy zagraniczny. Przy czym – jak wynika z treści wniosku – dla celów dowodowych Spółka dysponuje oryginalnymi dokumentami wydanymi przez właściwy sąd zagraniczny, przetłumaczonymi na język polski.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.