Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.236.2021.4.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: w zakresie uznania majątku przenoszonego na nową Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcji polegającej na przeniesieniu wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na nowo powstałą spółkę, w związku z planowanym podziałem spółki Wnioskodawcy w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania majątku przenoszonego na nową Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcji polegającej na przeniesieniu wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na nowo powstałą spółkę, w związku z planowanym podziałem w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego na nową Spółkę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcji polegającej na przeniesieniu wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na nowo powstałą spółkę, w związku z planowanym podziałem spółki Wnioskodawcy w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych. Wniosek został uzupełniony pismem z 4 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.160.2021.2.AW, O111-KDIB3-2.4012.236.2021.3.MGO, 0111-KDIB2-3.4014.124.2021.3.BD.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (zwanym dalej również Spółką), wpisaną do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będącą czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowy profil działalności spółki obejmuje usługi budowlane (roboty ogólnobudowlane PKD 4120Z,) a obsługa biurowo-administracyjna jest prowadzona na terenie własnej nieruchomości, tzw. dział budowlany. Ten przedmiot działalności obejmuje wykonywanie usług (jako generalny wykonawca), na podstawie zawartych umów.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości własnych (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym PKD 68.20.Z), tzw. dział wynajmu nieruchomości. Obszar tego przedmiotu działalności Spółki obejmuje: najem lokali mieszkaniowych oraz najem nieruchomości usługowych, w oparciu o zawarte przez Wnioskodawcę umowy najmu (przede wszystkim na czas nieokreślony). Większość umów jest kontynuowana od dłuższego czasu (mają miejsca umowy trwające kilkanaście lat).

Wnioskodawca zamierza zreorganizować działanie swojej Spółki, w ten sposób, że ma się ona zajmować przede wszystkim działalnością w branży budowlanej, a nie najmami nieruchomości. Wobec tego zamierza wyodrębnić w Spółce:

1.  zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą obszar usług budowlanych (zwaną dalej ZCP1), oraz
2.  zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą obszar usług najmu (zwana dalej ZCP 2).

I tak ZCP1 jako zorganizowana całość, składa się z:

1.  środków trwałych i wyposażenia, tj.:
    1.  budynku usługowego z przeznaczeniem do obsługi biurowo-administracyjnej, oraz magazynowej (dla urządzeń i maszyn budowlanych) „działu budowlanego” ,
    2.  maszyn i urządzeń do wykonywania usług budowlanych oraz urządzenia biurowe,
2.  wyposażenia: narzędzia, elementy umeblowania biura,
3.  wierzytelności z umów (kontraktów) na wykonanie usług budowlanych,
4.  kadry pracowniczej,
5.  zobowiązań z umów związanych z dostawą usług i mediów do ww. budynku,
6.  zobowiązać z umów zawartych z podwykonawcami,
7.  zobowiązań publicznoprawnych związanych z podatkiem od nieruchomości (dla obsługi biurowo-administracyjnej),
8.  zobowiązania związanego z ubezpieczeniem nieruchomości.

Z kolei ZCP 2 jako zorganizowana całość składa się z:

1.  środków trwałych (nieruchomości, tj. grunt wraz z budynkami, lokale usługowe, mieszkalne, prawa na nieruchomościach, wieczyste użytkowanie, wykazane w ewidencji środków trwałych) tj.
    1.  obiekt usługowo-hotelowy, z przeznaczeniem do organizacji imprez okolicznościowych - cały obiekt stanowi przedmiot umowy najmu zawartej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarcza,
    2.  garaże – stanowią przedmiot umów najmu z osobami fizycznymi,
    3.  hala magazynowa z placem składowym - stanowi przedmiot umowy najmu zawartej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    4.  budynek mieszkalny - stanowi przedmiot umów najmu zawartych z osobami fizycznymi na cele mieszkaniowe oraz przedmiot umowy najmu związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zabezpieczenia noclegu pracowników innych podmiotów,
    5.  instalacje oraz ich części - stanowiące samodzielne urządzenia do obsługi ww. obiektów,
2.  wierzytelności z umów najmu, (należności przyporządkowane do pionu związanego z najmem nieruchomości potwierdzone fakturami VAT posiadają odrębną numerację),
3.  zobowiązania wynikające z umów najmu,
4.  zobowiązania z tytułu dostawy towarów i usług przyporządkowane do pionu związanego z najmem nieruchomości, tj. z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, wywozu odpadów, dostawy gazu,
5.  obowiązania publicznoprawne związane z podatkiem od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste,
6.  zobowiązanie związane z ubezpieczeniem nieruchomości.

Mając na uwadze, wieloletni charakter umów najmu, powtarzalność obciążeń dla najemców, na ten moment nie było konieczności by dedykować pracownika wyłącznie zajmującego się tym pionem działalności. W szczególności zważywszy na fakt, że obowiązki w zakresie utrzymania nieruchomości w należytym stanie zostały scedowane na najemców.

W chwili obecnej Spółka posiada jedną licencję do obsługi programu księgowego dla obu działalności, niemniej jednak nabycie licencji programu księgowego (nawet wraz z nabyciem komputera) dla ZCP2 - z uwagi na charakter tej działalności (brak potrzeby prowadzenia magazynu, zasadniczo mniejsza ilość dokumentów księgowych), nie stanowi przeszkody dla przeprowadzenia procesu wyodrębnienia obu zorganizowanych jednostek.

Jak wynika z powyższego opisu, obie działalności Spółki prowadzone są w dwóch różnych zakresach (tj. działalność budowlana, działalność w zakresie najmu), a także są skierowane na realizację przychodów o innym charakterze. W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się odrębnymi cechami: posiadają odrębnych kontrahentów, wykorzystują inne aktywa, oparte są o inne substraty, zarówno majątkowe jak i osobowe. Wobec tego Wnioskodawca zamierza w ramach procedury opisanej w art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych poprzez dokonanie podziału spółki Wnioskodawcy, pozostawienie w jej ramach ZCP1 i przeniesienie ZCP2 na nową spółkę, powstałą poprzez wydzielenie (podział przez wydzielenie).

Proces wyodrębnienia ZCP1 oraz ZCP2 w dotychczasowej strukturze Wnioskodawcy obejmował będzie w szczególności:

*   wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonalnie oraz organizacyjnie,
*   wyodrębnienie finansowe - sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów (w tym należności) i zobowiązań do zespołu wyodrębnionych składników majątkowych i stwarza możliwość wykorzystania ich w ramach zorganizowanego substratu majątkowego.

Dodatkowo po przeniesieniu ZCP2 na nowo powstałą spółkę, spółka ta jako nabywca ZCP2 stanie się stroną umów dotyczących wydzielonej działalności gospodarczej prowadzonej w jej ramach i jej obsługi (tj. umowy najmu oraz umowy na dostawy mediów czy usług).

W strukturze spółki Wnioskodawcy zostanie więc wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, służący do działalności budowlanej oraz w zakresie najmów nieruchomości.

Wnioskodawca planuje podział Spółki poprzez pozostawienie ZCP1 w Spółce i przeniesienie do nowo powstałej spółki ZCP 2. Każda z wyodrębnionej części przedsiębiorstwa spółki, zarówno ZCP1 oraz ZCP2, będzie posiadać odrębny zespół składników majątkowych, niezbędny do prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań, w tym aktywa bilansowe, umowy związane z prowadzoną działalnością, zobowiązania związane z działalnością, kadrę pracowniczą. Wskazane powyżej zespoły będą posiadały odrębną strukturę organizacyjną, dostosowaną do prowadzonej działalności i własny nadzór.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z wskazanym powyżej zespołem składników majątkowych, który zostanie także funkcjonalnie wyodrębniony i zdolny do odrębnego funkcjonowania, tj. do realizacji zadań gospodarczych polegających na wykonywaniu usług budowlanych przez ZCP1 oraz na najmie przez ZCP2. Przychody z najmów są księgowane na wyodrębnionych kontach syntetycznych. Koszty związane z obsługą tych nieruchomości również księgowane są na odrębnych kontach syntetycznych. Przychody i koszty związane z usługami najmu traktowane są dla celów bilansowych jako pozostałe przychody i koszty operacyjne.

Co należy podkreślić poziom wyodrębnienia powyżej wskazanych płaszczyzn pozwala na wydzielenie dwóch jednostek organizacyjnych, które stanowią dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa wchodzące - obecnie - w struktury jednej spółki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad a, b)

Do wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego składników przedsiębiorstwa spółki Wnioskodawcy składającego się na ZCP1 oraz ZCP2 doszło wskutek czynności faktycznych, tj. w wyniku wieloletniego prowadzenia działalności przez podatnika w obszarze usług budowlanych oraz w obszarze usług najmu, skutkującym stałym i niezmiennym przypisaniem poszczególnych składników majątku podatnika do jednej z dwóch rodzajów prowadzonej przez niego działalności.

Podział składników majątku podatnika - opisany we wniosku o wydanie interpretacji - aktywów materialnych (gdzie w szczególności widoczne to jest na płaszczyźnie podziału nieruchomości Wnioskodawcy, bowiem nieruchomość wchodząca w skład działu usług budowlanych - użytkowana w związku i na potrzeby tej działalności - nie wchodzi w skład ZCP2, zajmującego się prowadzeniem usług w zakresie najmu, w skład którego wchodzą pozostałe nieruchomości) i niematerialnych, substratu ludzkiego, tworzących infrastrukturę związaną z obsługą każdego z ww. działu (dwa różne obszary nie zazębiające się) - nie nasuwał wątpliwości.

Przy czym jak wynika ze stanowiska judykatury, brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Prowadzenie działalności gospodarczej możliwe jest bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa. Wymienione zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (1).

Funkcjonalne wyodrębnienie przejawia się w tym, że każda z dwóch części przedsiębiorstwa, służy realizacji innych zadań, wynikających z działalności gospodarczej na płaszczyźnie usług budowlanych oraz na płaszczyźnie usług najmu, których zakres determinują zawarte przez Wnioskodawcę umowy. I tak, celem realizacji usług/robót budowlanych Wnioskodawca angażuje do ich wykonania zespół składników wchodzących w skład ZCP1 - jako zespół składników zdolnych do wykonania przedmiotowych zadań. Z kolei celem realizacji usług najmu/dzierżawy, Wnioskodawca angażuje do ich wykonania zespół składników wchodzących w skład ZCP2, jako zespołu zdolnego do realizacji tych zadań. Podkreślenia wymaga, że są to dwa zespoły powiązane funkcjonalnie, a nie zespoły przypadkowych elementów.

Jak wynika z powyższego, obie części posiadają niezależność funkcjonalną rozumianą w taki sposób, że posiadają wszystkie cechy pozwalające na to, aby tworzyć niezależny podmiot, zdolny do samoistnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Opis składników wchodzących w skład ZCP1 oraz ZCPZ został opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że każda z części przedsiębiorstwa generuje koszty i przychody na odrębnych podstawach, związanych wyłącznie z określonym działem. Koszty przedsiębiorstwa generowane są w oparciu o umowy lub decyzje (jak np. umowy na świadczenie usług, robót, decyzja z tytułu podatku od nieruchomości, decyzje UDT) które są ściśle związane ze składnikami wchodzącymi w skład danej części przedsiębiorstwa lub zadaniami realizowanymi przez dany dział. Analogicznie przedstawia się sprawa przychodów, generowanych na podstawie odrębnych umów, umowy wykonawcze dla sektora związanego z robotami budowlanymi, umowy najmu dla sektora związanego z obsługą najmu/dzierżawy.

Wobec przedstawionych okoliczności, na ten moment nie było potrzeby tworzenia dokumentów potwierdzających ukształtowane przed laty wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne, umożliwiające samodzielne funkcjonowanie obu części i ich zaszeregowanie jako dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, których składniki zostały szczegółowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji.

Ad c)

W ślad za wyodrębnieniem organizacyjnym zapisy księgowe są dokonywane w taki sposób by można było jednoznaczne przypisać przychody i koszty związane z daną działalnością i określić wynik finansowy z każdej działalności, tj. każdego działu.

Ewidencja przychodów i kosztów, dotycząca każdego rodzaju działalności, prowadzona jest w oparciu o odrębne konta syntetyczne. Przychody i koszty działalności budowlanej ewidencjonowane są odpowiednio na kontach: „701” - „przychody ze sprzedaży produkcji podstawowej” oraz „711”- „koszt własny sprzedanej produkcji podstawowej” . W rachunku zysków i strat traktowane są jako „przychody i koszty ze sprzedaży produktów (cześć A i B).

Natomiast przychody i koszty związane z usługami najmu ewidencjonowane są na kontach „705” „707” - „przychody ze sprzedaży pozostałej” oraz „715”, „717” - „koszt własny sprzedaży pozostałej”. W rachunku zysków i strat traktowane są jako pozostałe przychody i koszty operacyjne (część G i H). Tak prowadzona ewidencja umożliwia rozgraniczenie obu rodzajów prowadzonej działalności oraz podkreśla odrębność działalności dotyczącej usług najmu względem działalności związanej z usługami budowlanymi.

Taki sposób prowadzenia rachunkowości przez Wnioskodawcę pozwala również na ocenę rentowności obu działów, a co więcej mając na uwadze wyniki finansowe każdej z części, z całą pewnością można stwierdzić, że każda z tych działalności ma zapewnioną zdolność finansową do samodzielnego funkcjonowania.

Każda z dwóch części posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią.

Ponadto każda z części posiada własne środki finansowe - z tytułu generowanych przychodów - i kompetencje do zarządzania nimi. Możliwe jest również wyodrębnienie przepływów pieniężnych poprzez wystarczająco jasne opisy przelewów dokonywanych na wspólny dla całego przedsiębiorstwa rachunek bankowy. Dodatkowo wskazać należy, że taki sposób zarządzania finansami Wnioskodawcy pozwala na dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej, analizy stopnia wykonania planowanych wydatków i wpływów - dla każdej części przedsiębiorstwa, oraz ustalanie potrzeb finansowych w celu zachowania płynności.

W konsekwencji stwierdzić należy, że każda z części jest wyodrębniona finansowo.

Ad d)

Jak wynika z powyżej przedstawionych okoliczności, każda z dwóch części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze, przy czym koszt prowadzenia księgowości podatnika (programy komputerowe + koszty osobowe) jak również koszt zarządu (koszty osobowe), na ten moment stanowią strukturę wspólną dla obu części.

Ad e, f, g)

Każda z części - w momencie wydzielenia nowej spółki - będzie wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo. Do planu podziału zostanie stworzony schemat organizacyjny, potwierdzający dotychczasowy stan rzeczy, to jest podział formalny przedsiębiorstwa na dwa działy - Dział najmu (nieruchomości) oraz Dział usług budowlanych. Dodatkowo zostanie sporządzony wykaz składników majątku Wnioskodawcy (aktywa i pasywa), zezwoleń, koncesji przypadających na ZCP 1 oraz ZCP2.

W wykazie tym - zgodnie z wyodrębnieniem funkcjonalnym - zostaną ujęte w szczególności:

1.  środki trwałe,
2.  należności z tytułu dostaw i usług,
3.  zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Z dniem wydzielenia spółka nowopowstała (obejmujące ZCP2) - z mocy prawa (art. 529 § 1 pkt 4 KSH w zw. z art. 531 § 1 KSH) - wstąpi w prawa i obowiązki z umów zawartych z kontrahentami związanych z Działem najmu (nieruchomości), przypisane jej w planie podziału. Ponadto spółka ta przejmie tajemnice przedsiębiorstwa, (w szczególności klientów, ustalone procesy zarządcze, dostęp do rynków, kontrahentów) jak również wyodrębnione ewidencje syntetyczne i analityczne, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym obszarze. Spółce nowopowstałej przypadną również wszystkie obowiązujące zezwolenia, pozostające w związku ze składnikami majątku tej zorganizowanej części.

Ad h)

W momencie wydzielenia, każda z wyodrębnionych części (tj. ZCP1 oraz ZCP2) będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze i nie będą wymagały udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. Przy czym nowopowstała spółka, z uwagi na księgowość dotychczas obsługującą oba działy, a która docelowo zostanie przypisana ZCP1, nabędzie własne oprogramowanie oraz sprzęt lub podpisze stosowną umowę na obsługę w zakresie usług księgowo - administracyjnych (outsourcing).

Ad i)

Wobec charakteru działalności jaka jest prowadzona w chwili obecnej przez dział najmu (nieruchomości) i sposobu jej prowadzenia, wydzielenie tej części nie będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”, w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Do obsługi najmów - w zakresie administracyjnym, formalno-prawnym, księgowym - rozważa się przyjęcie nowej osoby lub zlecenie tych usług na zewnątrz (outsourcing).

W zakresie pozostałych usług do obsługi infrastruktury działu najmu już w chwili obecnej Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych.

Ad j)

Zarówno spółka dzielona jak i nowa spółka, powstałe na bazie wyodrębnionych części przedsiębiorstwa (ZCP1 oraz ZCP2) będą kontynuowały dotychczas przypisaną działalność każdej z ww. części, spółka dzielona w zakresie usług budowlanych - roboty budowlane, a nowa spółka w zakresie najmów (nieruchomości) - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Ad k)

Nowo powstała spółka będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3 i 4):

1.  Czy majątek przenoszony na nowo utworzoną spółkę stanowi obecnie oraz będzie stanowić na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym stanowiącym zdarzenie przyszłe - transakcja polegająca na przeniesieniu wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na nowo powstałą spółkę, w związku z planowanym podziałem spółki Wnioskodawcy w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku nr 3 i 4):

W artykule 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślić przy tym trzeba, że istotnym elementem, który decyduje o wyłączeniu transakcji z zakresu ustawy o VAT jest traktowanie nabywcy jako następcy prawnego podmiotu przekazującego majątek.

Na podstawie przywołanego przepisu należy wskazać następujące kryteria, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarczej.

Wymieniony powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych winien zostać wyodrębniony - analogicznie jak na kanwie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Po analizie wydanych w tym zakresie interpretacji indywidualnych (tak jak interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1- 2.4012.229.2019.4.RM, interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.137.2019.2.AZ, interpretacja indywidualna z dnia 29.10.2018 r. Dyrektora Administracji Skarbowej 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.414.2018.2.AR) należy podtrzymać twierdzenia zawarte powyżej (tj. w uzasadnieniu stanowiska na pytania 1), w zakresie zdefiniowania każdej z płaszczyzn.

Powyżej przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie przywołując wyrok NSA sygn. akt FSK 1265/17 z dnia 27.08.2019 r. Jak wskazał NSA „Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zauważyć należy, że w istocie niesporna jest okoliczność, że składniki majątkowe mające być przedmiotem darowizny Skarżącego na rzecz małżonki, przed ich zbyciem, spełniają przesłanki pozwalające zakwalifikować je jako rozumianą w powyższy sposób zorganizowaną część przedsiębiorstwa Skarżącego, służącą mu do prowadzenia działalności polegającej na wytwarzaniu energii w elektrowniach wiatrowych. Przyznał to Minister Rozwoju i Finansów (s. 8 interpretacji indywidualnej) stwierdzając, że przedmiotowe składniki majątkowe „stanowią bowiem składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej przy wykorzystaniu elektrowni wiatrowych”, z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nie ulega też wątpliwości, że definicja zawarta w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. musi być uwzględniana w ocenie, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych do zbycia określonych składników majątkowych zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zbycie składników majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”

Przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odbędzie się w procedurze opisanej w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., poprzez podział spółki Wnioskodawcy i przeniesienie części majątku tej spółki na nową powstałą spółę, która z dniem wydzielenia wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej (tj. Wnioskodawcy) określone w planie podziału (w myśl art. 531 k.s.h.).

Zwrócić trzeba uwagę, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób nawiązujący do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc obejmujący wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. Wskazane więc powyżej sformułowanie „transakcja zbycia” obejmuje również swoim zakresem przedmiotowym przeniesienie majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. (podział przez wydzielenie) na spółkę przejmującą nowo zawiązaną lub już istniejącą, bowiem taki podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W strukturze spółki Wnioskodawcy zostanie wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zespół materialnych oraz niematerialnych składników majątkowych, służący działalności obejmujący najem nieruchomości, tj. zespołu składników majątkowych, niezbędnego do prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań gospodarczych w zakresie usług najmu, w tym aktywów bilansowych, umów związanych z prowadzoną działalnością, zobowiązań związanych z działalnością itd. Wskazany powyżej zespół posiadał będzie odrębną strukturę organizacyjną, dostosowaną do prowadzonej działalności i własny nadzór.

Wnioskodawca uważa więc, że tak wyodrębniony w spółce - funkcjonalnie, organizacyjnie finansowo - zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, służący działalności w zakresie najmu będzie spełniał wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania go na dzień podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym czynność polegająca na przeniesieniu wyodrębnionej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki wnioskodawcy na nowo powstałą spółkę w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej jako: „KSH”).

W treści art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej – art. 529 § 2 KSH.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 KSH.

Stosownie do art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Zgodnie z art. 532 § 1 KSH, do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy profil działalności spółki obejmuje usługi budowlane, a obsługa biurowo-administracyjna jest prowadzona na terenie własnej nieruchomości, tzw. dział budowlany. Ten przedmiot działalności obejmuje wykonywanie usług (jako generalny wykonawca), na podstawie zawartych umów. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości własnych, tzw. dział wynajmu nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza zreorganizować działanie swojej Spółki, w ten sposób, że ma się ona zajmować przede wszystkim działalnością w branży budowlanej, a nie najmami nieruchomości. Wobec tego zamierza wyodrębnić w Spółce:

1.  zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą obszar usług budowlanych (zwaną dalej ZCP1), oraz
2.  zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą obszar usług najmu (zwana dalej ZCP2).

Obie działalności Spółki prowadzone są w dwóch różnych zakresach (tj. działalność budowlana, działalność w zakresie najmu), a także są skierowane na realizację przychodów o innym charakterze. W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się odrębnymi cechami: posiadają odrębnych kontrahentów, wykorzystują inne aktywa, oparte są o inne substraty, zarówno majątkowe jak i osobowe. Wobec tego Wnioskodawca zamierza w ramach procedury opisanej w art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych poprzez dokonanie podziału spółki Wnioskodawcy, pozostawienie w jej ramach ZCP1 i przeniesienie ZCP2 na nową spółkę, powstałą poprzez wydzielenie (podział przez wydzielenie).

Proces wyodrębnienia ZCP1 oraz ZCP2 w dotychczasowej strukturze Wnioskodawcy obejmował będzie w szczególności:

*   wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonalnie oraz organizacyjnie,
*   wyodrębnienie finansowe - sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów (w tym należności) i zobowiązań do zespołu wyodrębnionych składników majątkowych i stwarza możliwość wykorzystania ich w ramach zorganizowanego substratu majątkowego.

Dodatkowo po przeniesieniu ZCP2 na nowo powstałą spółkę, spółka ta jako nabywca ZCP2 stanie się stroną umów dotyczących wydzielonej działalności gospodarczej prowadzonej w jej ramach i jej obsługi (tj. umowy najmu oraz umowy na dostawy mediów czy usług).

W strukturze spółki Wnioskodawcy zostanie więc wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, służący do działalności budowlanej oraz w zakresie najmów nieruchomości.

Wnioskodawca planuje podział Spółki poprzez pozostawienie ZCP1 w Spółce i przeniesienie do nowo powstałej spółki ZCP2. Każda z wyodrębnionej części przedsiębiorstwa spółki, zarówno ZCP1 oraz ZCP2, będzie posiadać odrębny zespół składników majątkowych, niezbędny do prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań, w tym aktywa bilansowe, umowy związane z prowadzoną działalnością, zobowiązania związane z działalnością, kadrę pracowniczą. Wskazane powyżej zespoły będą posiadały odrębną strukturę organizacyjną, dostosowaną do prowadzonej działalności i własny nadzór.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania majątku przenoszonego na nowo utworzoną spółkę obecnie oraz na dzień podziału za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na nowo powstałą spółkę, w związku z planowanym podziałem spółki w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników majątkowych i niemajątkowych – ZCP2 przenoszony do nowo utworzonej spółki stanowi i będzie stanowił na moment wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że działalność w zakresie wynajmu nieruchomości cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Do wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego składników przedsiębiorstwa spółki Wnioskodawcy składającego się na ZCP1 oraz ZCP2 doszło wskutek czynności faktycznych, tj. w wyniku wieloletniego prowadzenia działalności w obszarze usług budowlanych oraz w obszarze usług najmu, skutkującym stałym i niezmiennym przypisaniem poszczególnych składników majątku podatnika do jednej z dwóch rodzajów prowadzonej przez niego działalności. Nieruchomość wchodząca w skład działu usług budowlanych - użytkowana w związku i na potrzeby tej działalności - nie wchodzi w skład ZCP2, zajmującego się prowadzeniem usług w zakresie najmu, w skład którego wchodzą pozostałe nieruchomości. Celem realizacji usług/robót budowlanych Wnioskodawca angażuje do ich wykonania zespół składników wchodzących w skład ZCP1 - jako zespół składników zdolnych do wykonania przedmiotowych zadań. Z kolei celem realizacji usług najmu/dzierżawy, Wnioskodawca angażuje do ich wykonania zespół składników wchodzących w skład ZCP2, jako zespołu zdolnego do realizacji tych zadań. Do planu podziału zostanie stworzony schemat organizacyjny, potwierdzający dotychczasowy stan rzeczy, to jest podział formalny przedsiębiorstwa na dwa działy - Dział najmu (nieruchomości) oraz Dział usług budowlanych. Dodatkowo zostanie sporządzony wykaz składników majątku Wnioskodawcy (aktywa i pasywa), zezwoleń, koncesji przypadających na ZCP 1 oraz ZCP2.

W wykazie tym - zgodnie z wyodrębnieniem funkcjonalnym - zostaną ujęte w szczególności:

1.  środki trwałe,
2.  należności z tytułu dostaw i usług,
3.  zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Wobec charakteru działalności jaka jest prowadzona w chwili obecnej przez dział najmu (nieruchomości) i sposobu jej prowadzenia, wydzielenie tej części nie będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”, w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Do obsługi najmów - w zakresie administracyjnym, formalno-prawnym, księgowym - rozważa się przyjęcie nowej osoby lub zlecenie tych usług na zewnątrz (outsourcing).

W zakresie pozostałych usług do obsługi infrastruktury działu najmu już w chwili obecnej Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów zewnętrznych.

Funkcjonalne wyodrębnienie przejawia się również w tym, że każda z dwóch części przedsiębiorstwa, służy realizacji innych zadań, wynikających z działalności gospodarczej na płaszczyźnie usług budowlanych oraz na płaszczyźnie usług najmu, których zakres determinują zawarte przez Wnioskodawcę umowy. Z dniem wydzielenia spółka nowopowstała (obejmująca ZCP2) - z mocy prawa (art. 529 § 1 pkt 4 KSH w zw. z art. 531 § 1 KSH) - wstąpi w prawa i obowiązki z umów zawartych z kontrahentami związanych z Działem najmu (nieruchomości), przypisane jej w planie podziału. Ponadto spółka ta przejmie tajemnice przedsiębiorstwa, (w szczególności klientów, ustalone procesy zarządcze, dostęp do rynków, kontrahentów) jak również wyodrębnione ewidencje syntetyczne i analityczne, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym obszarze. Spółce nowopowstałej przypadną również wszystkie obowiązujące zezwolenia, pozostające w związku ze składnikami majątku tej zorganizowanej części.

W momencie wydzielenia, każda z wyodrębnionych części (tj. ZCP1 oraz ZCP2) będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze i nie będą wymagały udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. Zarówno spółka dzielona jak i nowa spółka, powstałe na bazie wyodrębnionych części przedsiębiorstwa (ZCP1 oraz ZCP2) będą kontynuowały dotychczas przypisaną działalność każdej z ww. części, spółka dzielona w zakresie usług budowlanych - roboty budowlane, a nowa spółka w zakresie najmów (nieruchomości) - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Z kolei o wyodrębnieniu finansowym działalności w zakresie najmu – ZCP2 świadczy, to że przychody z najmów są księgowane na wyodrębnionych kontach syntetycznych. Koszty związane z obsługą tych nieruchomości również księgowane są na odrębnych kontach syntetycznych. Przychody i koszty związane z usługami najmu traktowane są dla celów bilansowych jako pozostałe przychody i koszty operacyjne. Podkreślenia wymaga, że każda z części przedsiębiorstwa generuje koszty i przychody na odrębnych podstawach, związanych wyłącznie z określonym działem. Zapisy księgowe są dokonywane w taki sposób by można było jednoznaczne przypisać przychody i koszty związane z daną działalnością i określić wynik finansowy z każdej działalności, tj. każdego działu. Przychody i koszty związane z usługami najmu ewidencjonowane są na kontach „705” „707” - „przychody ze sprzedaży pozostałej” oraz „715”, „717” - „koszt własny sprzedaży pozostałej”. Prowadzona ewidencja umożliwia rozgraniczenie obu rodzajów prowadzonej działalności oraz podkreśla odrębność działalności dotyczącej usług najmu względem działalności związanej z usługami budowlanymi.

Każda z dwóch części posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią. Każda z części posiada własne środki finansowe - z tytułu generowanych przychodów - i kompetencje do zarządzania nimi. Możliwe jest również wyodrębnienie przepływów pieniężnych poprzez wystarczająco jasne opisy przelewów dokonywanych na wspólny dla całego przedsiębiorstwa rachunek bankowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujący obszar usług najmu nieruchomości – ZCP2 – stanowi i na dzień podziału Spółki przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji czynność polegająca na przeniesieniu wyodrębnionej działalności w zakresie najmu – ZCP2 do nowej Spółki, powstałej przez wydzielenie z działalności Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

\-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(1) wyroki NSA w Warszawie z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2314/10 i II FSK 1643/10