Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-158/15-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: W jakiej kwocie Wnioskodawca powinien określić swój dochód dla celów A. w związku ze zbyciem udziałów w PolCo przez Cypco w drodze sprzedaży udziałów albo dobrowolnego umorzenia udziałów? Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2015), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2015)? Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) kwoty dywidendy przekazanej w roku następnym (np. 2016 r.) z zysku bilansowego uzyskanego przez CypCo w danym roku (np. 2015 r.)?
Słowa kluczowe: Cypr; dochód; dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka zagraniczna; udział-sprzedaż udziałów; zyski-zysk zatrzymany
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) oraz piśmie z dnia 25 września 2015 r. (data nadania 25 września 2015 r., data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB6/4510-158/15-2/AM z dnia 21 września 2015 r. (data nadania 22 września 2015 r., data doręczenia 24 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w związku ze zbyciem udziałów w drodze sprzedaży udziałów - **jest prawidłowe;**
*   ustalenia dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w związku ze zbyciem udziałów w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów - **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości obniżenia podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej o wysokość zaliczki na dywidendę - **jest prawidłowe;**
*   możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania dywidendy przekazanej za dany rok podatkowy w roku następnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., rezydentem podatkowym na terenie Polski, który ma jednocześnie 100% udziałów w spółce cypryjskiej (dalej: CypCo), która jest rezydentem podatkowym na terenie Cypru. Z kolei, CypCo jest właścicielem 45% udziałów w innej spółce z o.o., która jest rezydentem podatkowym Polski (dalej: PolCo).

Rozważana jest sprzedaż udziałów w PolCo przez CypCo albo dobrowolne umorzenie udziałów w PolCo przez CypCo. W takim przypadku CypCo wypłaci zysk uzyskany w wyniku transakcji zbycia udziałów w PolCo na rzecz Wnioskodawcy tytułem dywidendy albo zaliczki na dywidendę.

Wnioskodawca przyjmuje, że CypCo stanowić będzie spółkę zagraniczną kontrolowaną oraz, że dochód CypCo ze zbycia udziałów w PolCo stanowić będzie dochód Wnioskodawcy dla celów regulacji o spółkach zagranicznych kontrolowanych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT). Możliwe, że Wnioskodawca otrzyma od CypCo w 2015 r. albo 2016 r. zaliczkę na dywidendę na poczet podziału zysku uzyskanego przez CypCo odpowiednio w 2015 r. albo 2016 r. Możliwe jest także, że CypCo wypłaci Wnioskodawcy w 2016 r. dywidendę za rok obrotowy 2015 r.

Jednocześnie pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że wypłata dywidendy, o której mowa w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, nastąpi do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym CypCo, za który dokonywane jest rozliczenie, tj. wypłata dywidendy za rok 2015 nastąpi do końca września 2016 r., czyli przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym. Rok obrotowy Wnioskodawcy oraz CypCo pokrywają się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej kwocie Wnioskodawca powinien określić swój dochód dla celów A. w związku ze zbyciem udziałów w PolCo przez Cypco w drodze sprzedaży udziałów albo dobrowolnego umorzenia udziałów?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2015), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2015)?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) kwoty dywidendy przekazanej w roku następnym (np. 2016 r.) z zysku bilansowego uzyskanego przez CypCo w danym roku (np. 2015 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. (1)

Wnioskodawca powinien określić swój dochód dla celów A. w związku z ze zbyciem udziałów w PolCo przez Cypco w drodze sprzedaży udziałów albo dobrowolnego umorzenia udziałów w wysokości różnicy pomiędzy ceną uzyskaną przez CypCo ze sprzedaży udziałów (wynagrodzeniem uzyskanym przez PolCo z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów) a wydatkami poniesionymi przez CypCo na nabycie udziałów w PolCo.

Ad. (2)

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2015), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2015).

Na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. spółka kontrolująca spółkę zależną będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. od wartości dochodów uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, wartość dywidendy, którą A. wypłaciła na rzecz spółki kontrolującej. Przepis ten wynika, jak wskazuje Ministerstwo Finansów, z konieczności zapewnienia ochrony spółek kontrolujących przed podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, co miałoby miejsce w sytuacji, gdy najpierw opodatkowano by zysk spółki zależnej, potem zaś opodatkowano by także dochód spółki kontrolującej z tytułu dywidend wypłaconych przez spółkę zależną. Dywidendy stanowią bowiem podzielony zysk spółki zależnej, tj. dochód, który zostanie uprzednio opodatkowany po stronie spółki kontrolującej.

Należy wskazać, że brak jest racjonalnych podstaw do zróżnicowania sytuacji wypłaty dywidendy przez A. oraz wypłaty zaliczki na dywidendę przez A. na gruncie polskich przepisów o A.. Po pierwsze, oba rodzaje wypłat są traktowane tożsamo na gruncie polskiego prawa podatkowego, tj. jako przychody z tytułu udziału w dochodach osób prawnych, które opodatkowane są w momencie ich wypłaty. Należy też wskazać, że również na gruncie prawa bilansowego zaliczka na poczet przyszłej dywidendy traktowana jest jak podzielony zysk netto, który odpowiada średniorocznemu zyskowi jednostki \[zob. art. 53 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, tekst jedn.)\]. Ostatecznie należy też wskazać, że wypłata dywidend i wypłata zaliczki na dywidendy nie jest różnicowana na gruncie prawa podatkowego Unii Europejskiej. Na podstawie art. 1 dyrektywy z dnia 30 listopada 2011 r. 2011/96/UE ws. wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: dyrektywa) przepisy zwalniające z opodatkowania kwoty dywidend otrzymanych od spółek zależnych mają zastosowanie do „podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od swoich spółek zależnych innych państw członkowskich”. Ten brak zróżnicowania wynika również z pkt 3 preambuły do dyrektywy, na podstawie którego „celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku”.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że brak jest podstaw do zróżnicowanego traktowania dywidend i zaliczek na dywidendę na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności do zróżnicowanego traktowania tych transferów na gruncie przepisów o A.. Wypłacenie zaliczki na dywidendę powinno być zatem podstawą do odliczenia kwoty tych zaliczek od podstawy opodatkowania z tytułu dochodów A., która obliczana będzie na gruncie art. 24a ustawy CIT.

Ad. (3)

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) kwoty dywidendy przekazanej w roku następnym (np. 2016 r.) z zysku bilansowego uzyskanego przez CypCo w danym roku (np. 2015 r.).

W ocenie Wnioskodawcy dywidenda wypłacona przez CypCo w 2016 r. z zysku za rok 2015 r. powinna stanowić podstawę do obniżenia o kwotę jej odpowiadającą wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów A. za rok 2015.

Art. 24a ustawy CIT, który obowiązywać będzie od dnia 1 stycznia 2015 r., stanowi, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wypłacone dywidendy. Przepis nie różnicuje zatem sytuacji wypłaty dywidendy za poszczególne lata podatkowe, ale nakazuje pomniejszenie podstawy opodatkowania w związku z wypłatą dywidendy w okresie obowiązywania przepisów o A..

W tym miejscu należy wskazać, że spółka kapitałowa taka jak CypCo może wypłacać dywidendę dopiero po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok (w ciągu roku obrotowego może wypłacić tylko zaliczkę na dywidendę). W przypadku roku obrotowego zgodnego z rokiem kalendarzowym oznacza to, że dywidenda np. za rok 2015 jest wypłacana w 2016 r. W związku z tym zysk bilansowy odpowiadający dochodom uzyskanym w 2015 r. może być przedmiotem wypłaty dywidendy dopiero w 2016 r. W związku z tym, racjonalnym jest, że podstawa opodatkowania dla celów A. za rok podatkowy 2015 może zostać obniżona o dywidendę wypłaconą z zysku bilansowego osiągniętego w roku 2015, którą Wnioskodawca uzyska w 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w związku ze zbyciem udziałów w drodze sprzedaży udziałów **za prawidłowe;**
*   ustalenia dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w związku ze zbyciem udziałów w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów **za nieprawidłowe;**
*   możliwości obniżenia podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej o wysokość zaliczki na dywidendę **za prawidłowe;**
*   możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania dywidendy przekazanej za dany rok podatkowy w roku następnym **za prawidłowe.**

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane. Zagraniczna spółka kontrolowana (Controlled Foreign Corporation: dalej „A.”) została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. W myśl ustępu 4 podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

*   dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
*   z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 wyżej wymienionej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

A zatem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, stosownie do art. 24a ust. 6 powinien zostać ustalony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką z o.o., rezydentem podatkowym na terenie Polski, który ma jednocześnie 100% udziałów w spółce cypryjskiej (dalej: CypCo), która jest rezydentem podatkowym na terenie Cypru. Z kolei, CypCo jest właścicielem 45% udziałów w innej spółce z o.o., która jest rezydentem podatkowym Polski (dalej: PolCo). Rozważana jest sprzedaż udziałów w PolCo przez CypCo albo dobrowolne umorzenie udziałów w PolCo przez CypCo. W takim przypadku CypCo wypłaci zysk uzyskany w wyniku transakcji zbycia udziałów w PolCo na rzecz Wnioskodawcy tytułem dywidendy albo zaliczki na dywidendę. Wnioskodawca przyjmuje, że CypCo stanowić będzie spółkę zagraniczną kontrolowaną oraz, że dochód CypCo ze zbycia udziałów w PolCo stanowić będzie dochód Wnioskodawcy dla celów regulacji o spółkach zagranicznych kontrolowanych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia dochodu CypCo ze sprzedaży udziałów w PolCo wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą praw majątkowych (takich jak udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością), uzyskuje on przychód należny w wysokości ceny określonej między stronami transakcji. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw.

W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z tytułu sprzedaży udziałów PolCo przez CypCo będzie cena za udziały wskazana w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powołana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że wydatki poniesione na nabycie udziałów, nie są kosztem uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku sprzedaży udziałów PolCo nabytych w zamian za wynagrodzenie pieniężne przychód CypCo powinien być ustalony w wysokości różnicy ceny sprzedaży udziałów, odpowiadającej wartości rynkowej na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a kosztami uzyskania przychodów, tj. wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów.

Tym samym dochód dla celów A. w związku z ze zbyciem udziałów w PolCo przez Cypco w drodze sprzedaży udziałów należy ustalić w wysokości różnicy pomiędzy ceną uzyskaną przez CypCo ze sprzedaży udziałów a wydatkami poniesionymi przez CypCo na nabycie udziałów w PolCo.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w związku ze zbyciem udziałów w PolCo przez Cypco w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów zauważyć należy, że zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z powyższym udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ksh).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów nie jest warunkowana odpłatnością na rzecz wspólnika. Oznacza to, że możliwe jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziału bez otrzymania przez wspólnika, który zbywa udziały w tym celu, żadnego wynagrodzenia. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zbycie udziałów celem umorzenia nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem. Uwzględniając możliwość zbycia udziałów celem umorzenia bez wynagrodzenia ustawodawca przewidział szczególny sposób rozpoznania tej transakcji dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień faktycznego wniesienia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Treść powyższych przepisów, odnosząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oznacza, że jeżeli CypCo dokona zbycia udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyska wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie tych udziałów, to do przychodów CypCo (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez CypCo wydatki na nabycie takich udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu CypCo niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

W przypadku zaś, kiedy CypCo dokona zbycia udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyska wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie tych udziałów, to wówczas – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane przez CypCo za zbywane udziały wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów CypCo. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki CypCo na nabycie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem CypCo będzie zobowiązana rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością wydatków na nabycie udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka cypryjska z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka cypryjska nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2 i 3

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 24a ust. 4 tej ustawy, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 ustawy).

Dodatkowo, art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca może otrzymać od CypCo w 2015 r. albo 2016 r. zaliczkę na dywidendę na poczet podziału zysku uzyskanego przez CypCo odpowiednio w 2015 r. albo 2016 r. Możliwe jest także, że CypCo wypłaci Wnioskodawcy w 2016 r. dywidendę za rok obrotowy 2015 r. Wypłata dywidendy, o której mowa w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, nastąpi do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym CypCo, za który dokonywane jest rozliczenie, tj. wypłata dywidendy za rok 2015 nastąpi do końca września 2016 r., czyli przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym.

Rok obrotowy Wnioskodawcy oraz CypCo pokrywają się z rokiem kalendarzowym.

W art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowano podstawę opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający proporcjonalnie na okres, w którym spełniony został warunek kontroli nad zagraniczną spółką kontrolowaną w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Szczególne zasady ustalania udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej zawarte zostały w ust. 7 i 8.

Artykuł 24a ust. 5 przewiduje możliwość dokonania odliczeń kwot otrzymanych z dywidend oraz z odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kontrolowanej w kolejnych 5 latach podatkowych. Natomiast ust. 6 określa zasady dotyczące sposobu obliczania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej oraz momentu jego ustalenia. Stanowi on, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego kontrolowanej spółki zagranicznej. Przewiduje również zasadę, zgodnie z którą dochód ustala się za rok podatkowy kontrolowanej spółki zagranicznej.

W przypadku uznania Spółki cypryjskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania, tj. dochodu Spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty dywidendy otrzymanej od Spółki cypryjskiej.

Zgodnie z art. 27 ust. 2a Ustawy CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a ustawy, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 Ustawy CIT, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, wprowadzającej regulacje dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych, zgodnie z którą wprowadzenie obowiązku złożenia zeznania w odniesieniu do dochodów z A. w terminie 9 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego zapewni: „efektywne odliczenie od dochodów z A. wypłaconych dywidend już w roku rozliczenia tych dochodów”.

Przepis art. 24a ust. 4 Ustawy CIT nie przewiduje zróżnicowania w zakresie jakie dywidendy będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania (czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej) biorąc pod uwagę w szczególności: (i) czy dywidenda wypłacana jest za rok obrotowy będący jednocześnie rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej, w trakcie którego zagraniczna spółka kontrolowana wygenerowała dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, oraz (ii) moment otrzymania dywidendy przez podatnika (tj. czy podatnik otrzymał dywidendę w trakcie roku obrotowego, czy też po jego zakończeniu).

A zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania - czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej pełną kwotę dywidendy otrzymaną przez podatnika, o ile:

*   podatnik otrzyma taką dywidendę w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego (na co wskazuje art. 27 ust. 2a Ustawy CIT),
*   dywidenda taka nie została już przez podatnika odliczona od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w poprzednich latach podatkowych (na co wskazuje prawo do odliczenia nieodliczonych kwot dywidendy w następnych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, co przewiduje art. 24 ust. 5 Ustawy CIT).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2015), która to zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku (np. 2015).

Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów A. za dany rok (np. 2015) kwoty dywidendy przekazanej w roku następnym (np. 2016 r.) z zysku bilansowego uzyskanego przez CypCo w danym roku (np. 2015 r.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.