Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.713.2022.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-16
Teza: - Czy po dokonaniu Połączenia Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania strat podatkowych z lat poprzednich, poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem Połączenia, z uwzględnieniem zasady źródeł dochodów i przy uwzględnieniu limitu strat w danym roku; - Czy przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku X na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej; - Czy przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku X na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej.
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy po dokonaniu Połączenia Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania strat podatkowych z lat poprzednich, poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem Połączenia, z uwzględnieniem zasady źródeł dochodów i przy uwzględnieniu limitu strat w danym roku;

\- czy przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku X na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej;

\- czy przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku X na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 stycznia 2023 r. (wpływ 12 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) prowadzącej od kilkudziesięciu lat działalność w obszarze sprzedaży wysyłkowej oraz dystrybucji produktów codziennego użytku. Jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy jest S B.V. z siedzibą w Holandii.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega przede wszystkim na sprzedaży wysyłkowej wysokiej jakości produktów użytku codziennego. Spółka koncentruje się na wielokanałowej sprzedaży detalicznej, w tym prowadzi sprzedaż w formie telezakupów.

Powyższy faktyczny zakres działalności potwierdzają kody PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z informacjami zawartymi w aktualnym odpisie z KRS dla Spółki, przedmiotem jej przeważającej działalności jest:

*   47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Natomiast na pozostałą działalność Spółki składają się:

*   46.41.Z - Sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych,
*   46.43.Z - Sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego,
*   46.49.Z - Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego,
*   47.19.Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,
*   70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
*   73.11.Z - Działalność agencji reklamowych,
*   73.12.B - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,
*   73.12.C - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet),
*   82.20.Z - Działalność centrów telefonicznych (call center).

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2021 rok Spółka osiągnęła przychody z podstawowej działalności w wysokości ponad 74 mln zł. W tym okresie Spółka osiągnęła również przychody z pozostałej działalności operacyjnej w wysokości ponad 8,7 mln zł oraz przychody finansowe w kwocie ok. 1,5 mln zł. Ponadto, w latach 2020-2021 Wnioskodawca poniósł straty podatkowe, które nie zostały jak dotąd w całości odliczone zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

_Spółka Przejmowana_

Oprócz Wnioskodawcy, w skład Grupy wchodzi m.in. X sp. z o.o. (dalej: „X” lub „Spółka Przejmowana”). X jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Włączenie X do Grupy miało miejsce w 2017 roku, kiedy to Wnioskodawca nabył wszystkie udziały X. Obecnie Wnioskodawca nadal posiada 100% udziałów X.

Zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS podstawowym przedmiotem działalności X jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (47.91.Z). Natomiast przedmiotem pozostałej działalności X jest: handel hurtowy oraz detaliczny (z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi); działalność wydawnicza; działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych; handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych; transport lądowy oraz transport rurociągowy, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport; finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; pozostała indywidualna działalność usługowa.

X nie prowadzi obecnie rozbudowanej działalności gospodarczej. Do 2019 r. Spółka Przejmowana prowadziła działalność handlową o znacznej skali, polegającą przede wszystkim na sprzedaży wysyłkowej produktów poprzez kanały telewizyjne, telefon, Internet oraz uzyskując przychody z emisji reklam na stacji TV (…). W następstwie podjęcia decyzji o zaprzestaniu emisji reklam w TV (…) w 2019 r. Spółka Przejmowana zakończyła sprzedaż produktów na rzecz konsumentów. Oznaczało to zakończenie działalności stanowiącej podstawowe źródło przychodów X.

Obecnie głównym źródłem przychodów Spółki Przejmowanej jest opłata z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego „Y”, wypłacana przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, w 2022 r. X świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie marketingu, zakupu czasu mediowego oraz inne usługi wsparcia według zapotrzebowania.

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2021 r. X wykazała w tym okresie przychody z działalności w wysokości ok. 1,4 mln zł, pozostałe przychody operacyjne na poziomie 0,08 zł oraz przychody finansowe w kwocie ok. 5,3 tys. zł. Według danych finansowych za okres styczeń-sierpień 2022 r. X uzyskała w tym okresie przychody z działalności w wysokości 57,3 tys. zł, pozostałe przychody operacyjne w kwocie 3 tys. zł, natomiast przychody finansowe wyniosły 0 zł.

Powyższe potwierdza fakt, że Spółka Przejmowana nie prowadzi obecnie rozbudowanej działalności.

Od momentu włączenia X do Grupy Spółka Przejmowana wykazuje straty z działalności gospodarczej. W ostatnim roku finansowym (trwającym od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.) Spółka Przejmowana poniosła stratę finansową netto na poziomie ok. 1,34 mln PLN.

Ponadto, kapitał własny Spółki Przejmowanej na dzień 31 grudnia 2021 roku przyjął wartość ujemną w kwocie (-) 35 087 151,79 zł.

_Planowane połączenie_

W związku z trudną sytuacją finansową X oraz brakiem prowadzenia przez Spółkę Przejmowaną istotnej działalności gospodarczej obecnie Grupa planuje restrukturyzację polegającą na wyeliminowaniu X ze struktury organizacyjnej. W tym celu planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy oraz X w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”) na mocy którego wszystkie aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej zostaną przeniesione z mocy prawa w ramach sukcesji uniwersalnej na rzecz Spółki Przejmującej (dalej: „Połączenie”). W związku z tym, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, połączenie nastąpi w trybie art. 516 § 1 w zw. z art. 516 § 6 KSH, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W konsekwencji, nie dojdzie do wydania nowych udziałów, które byłyby objęte przez wspólników spółki przejmowanej, jako że jedynym udziałowcem X jest Spółka Przejmująca.

W wyniku Połączenia Spółka Przejmowana przestanie istnieć z mocy prawa bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Natomiast jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej nadal będzie S B.V.

Połączenie ma na celu optymalizację struktury Grupy poprzez wyeliminowanie X jako podmiotu nieprowadzącego istotnej działalności gospodarczej. Przedmiotowa restrukturyzacja pozwoli również m.in. na uproszczenie struktury rozliczeń wewnątrzgrupowych oraz uzyskanie efektu synergii poprzez konsolidację działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę oraz X w jednym podmiocie. W konsekwencji, Połączenie ma doprowadzić do ograniczenia kosztów i obowiązków administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Grupy w Polsce.

Po planowanych czynnościach reorganizacyjnych Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność handlową polegającą przede wszystkim na wielokanałowej sprzedaży detalicznej. Jednocześnie dzięki Połączeniu Spółka będzie dysponowała prawami do znaku towarowego „Y”, który jest obecnie wykorzystywany przez nią w prowadzonej działalności na podstawie umowy licencyjnej z X.

Połączenie spółek opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Proces integracji działalności spółek poprzez umieszczenie ich w jednym podmiocie gospodarczym ma na celu wyeliminowanie dublujących się kosztów, zbędnych procesów, ograniczenie obowiązków administracyjnych oraz uproszczenie struktury Grupy. Powyższe świadczy o tym, że planowane działanie będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego Połączenia. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zakłada, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej (tj. X, dalej: „Spółka Przejmowana”) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Niemniej jednak, jak zostało wskazane we Wniosku, należy przyjąć, że Wnioskodawca zachowa wartość podatkową przejętych składników majątkowych oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, co oznacza, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze. zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kwestia poruszona w niniejszym pytaniu nie ma kluczowego znaczenia ze względu na wyłączenie przepisu kreującego przychód podatkowy po stronie Spółki Przejmującej, poprzez zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

1.  Zgodnie z założeniami, Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP – Wnioskodawca wnosi zatem o uznanie tej okoliczności za element zdarzenia przyszłego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, które zostało przedstawione Wniosku:

• „W konsekwencji, zakładając, że zgodnie z powyższymi przepisami Wnioskodawca będzie kontynuował wycenę wszystkich składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych oraz przyporządkuje wszystkie przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, do analizowanego Połączenia powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, co będzie oznaczało brak powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT” (str. 10 Wniosku);

• „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przyjmie on dla celów podatkowych wartość składników majątku X otrzymanych na skutek Połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, to planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT)” (str. 12 Wniosku).

1.  Zakłada, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w Spółce Przejmowanej.

Niemniej jednak, jak zostało wskazane we wniosku, niezależnie od powyższego, po stronie Spółki Przejmującej nie powinien wystąpić przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Jak stwierdzono na str. 11 Wniosku: „(\`(...)\`) do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Innymi słowy, zgodnie z przytoczonym przepisem do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej.

Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej. W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwestia poruszona w niniejszym pytaniu nie ma kluczowego znaczenia ze względu na wyłączenie przepisu kreującego przychód podatkowy po stronie Spółki Przejmującej, poprzez zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

**Pytania**

1.  Czy po dokonaniu Połączenia Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania strat podatkowych z lat poprzednich, poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem Połączenia, z uwzględnieniem zasady źródeł dochodów i przy uwzględnieniu limitu strat w danym roku?
2.  Czy przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku X na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej?
3.  Czy przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku X na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu Połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczania strat podatkowych z lat poprzednich, poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem Połączenia, z uwzględnieniem zasady źródeł dochodów i przy uwzględnieniu limitu strat w danym roku.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku X na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, zakładając, że Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników majątku X w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie Połączenia, polegającego na przeniesieniu całego majątku X na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123).

W wyniku powyższej nowelizacji do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT został dodany nowy pkt 7.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

1.  przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
2.  co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zgodnie z uzasadnieniem do ww. ustawy nowelizującej (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 642, Sejm RP IX kadencji, www.sejm.gov.pl), celem powyższego przepisu jest „ograniczenie zjawiska wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych”.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu w przypadku spełnienia co najmniej jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek będącej skutkiem transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym np. w drodze połączenia przez przejęcie, spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozliczenia strat powstałych przed dokonaniem takiej transakcji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, zarówno pierwsza jak i druga przesłanka nie będzie spełniona w analizowanym przypadku.

Przechodząc do przesłanki pierwszej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że planowane Połączenie nie spowoduje zmiany faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) „działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”. Natomiast słowo podstawowy zgodnie z słownikiem PWN (sjp.pwn.pl) oznacza: 1. «główny, zasadniczy», 2. «stanowiący podstawę jakiegoś przedmiotu lub urządzenia». W związku z tym, podstawowy to taki, który stanowi podstawę czegoś, na którym coś się opiera, od którego coś zależy, zasadniczy, główny, najważniejszy.

A zatem, podstawowa działalność gospodarcza stanowi taką działalność, na której podmiot opiera swoją główną działalnością zarobkową.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że szeroko rozumiana działalność handlowa, w tym w szczególności sprzedaż wysyłkowa na rzecz klientów detalicznych, stanowi niewątpliwie podstawową działalność Wnioskodawcy.

Planowane Połączenie Wnioskodawcy z X nie spowoduje zmiany faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność handlową w dotychczasowym zakresie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, przychody aktualnie generowane z działalności X będą stanowiły minimalną część przychodów Wnioskodawcy po Połączeniu. Jednocześnie podstawowym źródłem przychodów Spółki Przejmującej nadal będą przychody związane z działalnością handlową prowadzoną przez Spółkę już przed Połączeniem.

Integracja obu podmiotów przyczyni się do spełnienia podstawowego celu Grupy, polegającego na uproszczeniu struktury organizacyjnej oraz ograniczeniu kosztów związanych z funkcjonowaniem Grupy.

Połączenie spółek nie będzie miało natomiast wpływu na faktycznie prowadzoną, główną działalność gospodarczą Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że X nie prowadzi obecnie rozbudowanej działalności operacyjnej (działalność X ogranicza się do udzielania licencji na korzystanie ze znaku towarowego „Y” oraz świadczenia usług wsparcia w ograniczonym zakresie).

Warto przy tym zwrócić uwagę, że również podstawowy przedmiot działalności Spółki Przejmowanej wynikający z KRS tj. sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (47.91.Z) jest tożsamy z przedmiotem podstawowej działalności Spółki Przejmującej wynikającym z informacji ujawnionych w KRS.

Zatem w wyniku Połączenia przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy ani faktycznie, ani formalnie (tj. według informacji zawartej odpisie pełnym Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego), nie ulegnie zmianie. Po połączeniu Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie bowiem zajmował się przede wszystkim działalnością w zakresie handlu detalicznego. Jedocześnie zważywszy na fakt, że X nie prowadzi aktualnie rozbudowanej działalności, a głównym przedmiotem faktycznie prowadzonej przez ten podmiot działalności jest udzielanie licencji na rzecz Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie miało wpływu na przedmiot faktycznie prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 558/21), który odnosi się do wykładni art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że: „Należy także zwrócić uwagę na wykładnię funkcjonalną. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na obie Spółki - przejmująca (\`(...)\`) i przejmowana (\`(...)\`) oraz udziałowcy Spółki przejmowanej - (\`(...)\`) prowadzą działalność w zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych, zatem spełniają (a contrario) warunek opisany w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a - przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem, lub (\`(...)\`)”

\- uznając tym samym brak spełnienia przesłanki o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku Połączenia nie dojdzie do zmiany działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Oznacza to, że po dokonaniu Połączenia Spółka będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej, natomiast X przestanie istnieć.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej po Połączeniu nie będzie inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej podstawowej działalności przed Połączeniem, w związku z czym przesłanka pierwsza o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie będzie spełniona w opisywanej sytuacji.

Jeżeli chodzi o przesłankę drugą - dotyczącą zmiany struktury własnościowej po dokonaniu Połączenia, należy wskazać, że planowana transakcja nie będzie miała wpływu na strukturę wspólników Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że tak jak obecnie, po Połączeniu całość udziałów Spółki Przejmującej będzie należała do S B.V. W konsekwencji, nie można uznać, że w wyniku Połączenia co najmniej 25% udziałów Spółki będzie posiadał podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym Spółka poniosła stratę, praw takich nie posiadały.

W związku z powyższym, również przesłanka druga, o której mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT nie będzie spełniona w przypadku realizacji Połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również uzasadnienie do zmian w ustawie CIT dotyczące pkt 7 w art. 7 ust. 3: „ Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

*   przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
*   co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały”.

Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie analizowanym ograniczeniem możliwości odliczenia strat takich transakcji, które nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a polegają np. na nabyciu spółek ze stratami, które prowadzą zasadniczo odmienną działalność (bądź nie prowadzą żadnej działalności w wyniku faktycznego bankructwa).

Autorzy uzasadnienia wskazują natomiast wprost, że tego rodzaju transakcje mogą być przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co ma miejsce w przypadku planowanego Połączenia.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że celem Połączenia jest dążenie do uproszczenia struktury Grupy poprzez wyeliminowanie podmiotu nieprowadzącego istotnej działalności gospodarczej, tj. X oraz ograniczenie kosztów i obowiązków administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Grupy.

W następstwie planowanego Połączenia Wnioskodawca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną podstawową działalność gospodarczą, jednocześnie nie będzie miało miejsce naruszenie struktury własnościowej Spółki Przejmującej w sposób wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.353.2021.2.BS oraz w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2021.1.MS, która dotyczy co prawda odmiennego zdarzenia przyszłego, jednak w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza sposób interpretacji analizowanego na gruncie niniejszego wniosku przepisu. W powyższej interpretacji organ wskazał, że „(\`(...)\`) nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

*   zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub
*   zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego”.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, żadna z powyższych przesłanek nie wystąpi w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do spełnienia żadnej z przesłanek zawartych w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po dokonaniu transakcji polegającej na połączeniu Wnioskodawcy z X, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania strat poniesionych przez niego przed dniem połączenia, gdyż do transakcji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Dodatkowo przychód po stronie podmiotu przejmującego może powstać również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Jednakże w zakresie przychodu o którym mowa w powyższym przepisie może znaleźć zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

_Planowane Połączenie, a zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT_

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie powinien powstać, jeżeli zastosowanie znajdzie odpowiednie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W konsekwencji do przychodu Spółki Przejmującej nie powinny zostać zaliczone wartości składników majątku X otrzymane w drodze Połączenia, które to składniki majątku Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Co istotne, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT odwołują się do kategorii wartości rynkowej składników majątku oraz ich wartości przyjętej dla celów podatkowych (wartości podatkowej), a nie ich wartości księgowych (bilansowych). W konsekwencji, ewentualna aktualizacja wyceny bilansowej składników majątków nabywanych w wyniku połączenia, dokonywana na podstawie przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości, nie powinna wywoływać skutków podatkowych, w tym wpływać na powstanie przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie połączenia podmiotów dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego.

Natomiast art. 16g ust. 18 ustawy o CIT stanowi, że art. 16g ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego. W analizowanym zdarzeniu przyszłym takim przepisem jest art. 494 § 1 KSH, który ustanawia sukcesję uniwersalną praw i obowiązków w przypadku połączenia spółek.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Z powyższych przepisów ustawy o CIT wynika zasada kontynuacji wyceny dla celów podatkowych oraz metody amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot przejmujący, w odniesieniu do otrzymanych w wyniku połączenia składników majątku.

Co więcej, również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przypadku procesów restrukturyzacyjnych na podmioty przejmujące majątek nałożony jest obowiązek kontynuacji wyceny przejętych składników majątkowych, co oznacza przyjęcie dla celów podatkowych wartości tych składników majątku wynikających z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (H. Litwińczuk, 1.1.2. Aspekty podatkowe \[w:\] Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022, Lex).

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętych w wyniku Połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej. Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Przejmowaną oraz będzie kontynuować metody amortyzacji przyjęte przez Spółkę Przejmowaną.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych składników przejmowanego majątku (niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi) Spółka Przejmująca będzie kontynuowała ich wycenę dla celów podatkowych w oparciu o wartości przyjęte przez Spółkę Przejmowaną w księgach podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 OP, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych, o której mowa w art. 93 OP. W momencie zbycia przejętych składników majątku Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania wydatków poniesionych przez Spółkę Przejmowaną na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zakładając, że zgodnie z powyższymi przepisami Wnioskodawca będzie kontynuował wycenę wszystkich składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych oraz przyporządkuje wszystkie przejęte składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, do analizowanego Połączenia powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, co będzie oznaczało brak powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Co istotne, w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca jako podmiot posiadający 100% udziałów X przejmie całość majątku Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie będzie konieczne przeprowadzenie szczegółowej wyceny wartości rynkowej majątku przejmowanego w wyniku Połączenia dla celów określenia przychodu powstałego z zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ wyłączenie będzie odnosiło się do wszystkich przejmowanych składników majątku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku analizowanego Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

_Planowane Połączenie, a zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT_

W przypadku połączenia przychód po stronie spółki przejmującej może powstać również w wyniku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem podmiotu przejmującego jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku analizowanej transakcji planowane jest przeprowadzenie połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, co wynika z faktu, że Połączenie będzie polegało na przejęciu spółki zależnej (X), w której Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów. W konsekwencji, nie będzie miało miejsca wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowca Spółki Przejmowanej.

Z tego powodu do analizowanego Połączenia nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Warunkiem powstania przychodu na gruncie tego przepisu jest bowiem wydanie udziałów spółki przejmującej w toku połączenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku analizowanego Połączenia nie powstanie przychód Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

_Planowane Połączenie, a zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT_

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT stanowi, że w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział kapitale zakładowym spółki przejmowanej, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Powyższa regulacja odnosi się zatem do przypadków połączenia przez przejęcie, w których spółka przejmująca posiada udziały w podmiocie przejmowanym. Taka sytuacja występuje w przypadku planowanego Połączenia.

Jednocześnie do przychodu powstałego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Innymi słowy, zgodnie z przytoczonym przepisem do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, nie zalicza się wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej.

Prowadzi to do wniosku, że w sytuacji, w której podmiot przejmujący posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej. W konsekwencji, spółka przejmująca nie osiągnie w takiej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zaprezentowana wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT została zaakceptowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.448.2022.1.BJ.

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, należy stwierdzić, że planowane Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przyjmie on dla celów podatkowych wartość składników majątku X otrzymanych na skutek Połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, to planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT). Jednocześnie przedstawione w niniejszym wniosku Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

W przypadku wspólnika spółki przejmowanej przychód w następstwie połączenia może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, nie zalicza się do przychodów wspólnika spółki przejmowanej przychodu odpowiadającego wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Analizując możliwość powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy raz jeszcze zauważyć, że w ramach planowanego Połączenia nie będzie miało miejsca wydanie udziałów Spółki Przejmującej. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem przejęcia spółki zależnej (X) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego powodu nie jest możliwe wydanie przez Spółkę Przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 KSH.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku Połączenia nie może powstać przychód wspólnika spółki przejmowanej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów do której odnosi się komentowany przepis.

Ze względu na brak możliwości powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT również wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania do planowanej transakcji. Wobec tego analiza spełnienia przesłanek wyłączenia w przypadku planowanego Połączenia jest bezprzedmiotowa.

Warto zwrócić uwagę, że powyższy pogląd, zgodnie z którym w przypadku połączenia bez wydania udziałów przez spółkę przejmującą nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w przytoczonej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.448.2022.1.BJ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie Połączenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.