Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1126.2016.7.DP/PS/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: możliwość oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na adaptację wynajmowanych lokali
Słowa kluczowe: adaptacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/17 (data wpływu wyroku 17 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na adaptację wynajmowanych lokali – **jest prawidłowe.**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na adaptację lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na adaptację wynajmowanych lokali.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. 1462-IPPB3.4510.1126.2016.1.DP, w której uznał stanowisko Spółki w części za nieprawidłowe. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została skutecznie doręczona 6 marca 2017 r.

Wnioskodawca pismem z 17 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPB3.4510.1126.2016.1.DP.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 12 kwietnia 2017 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na powyższe wezwanie doręczono 18 kwietnia 2017 r.

Wnioskodawca pismem z 9 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) złożył skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/17, pismem z 2 lipca 2018 r. znak 0110-KWR3.4020.85.2018.2.AR złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 23 marca 2021 r., do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3014/18, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 17 maja 2021 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/17, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPB3.4510.1126.2016.1.DP. Jednocześnie w dniu 17 maja 2021 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu: „zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać następujące warunki a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., w sprawie II FSK 4009/13, publ. LEX nr 1991246). Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1058/11, publ. LEX nr 1307373). (…) Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu”.

Ponadto Sąd stwierdził, że „Skarżąca po to zainwestowała w centrum handlowe, by uzyskać zysk z tytułu wynajmu jego powierzchni. Celem poniesienia wydatków jest zachęcenie nowych najemców do zawarcia umów najmu. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, zwłaszcza w kontekście obecnie panujących realiów na rynku najmu powierzchni komercyjnych, gdzie poniesienie takich wydatków jest niekiedy warunkiem zawarcia umowy najmu. Ponadto, jak wskazywała Skarżąca, w przypadku najemców strategicznych wypłacane im kwoty pełnią również funkcję wydatku marketingowego, gdyż obecność znanej marki w centrum handlowym wpływa na jego atrakcyjność i zwiększa zainteresowanie klientów oraz kolejnych potencjalnych najemców. Również kwota środków pieniężnych przekazywana najemcom tytułem zwrotu wydatków dotyczących zapewnienia wykonania przez nich prac adaptacyjnych we własnym zakresie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Ponoszenie wydatków związanych z zapewnieniem finansowania przedmiotowych prac pozwala na pozyskanie nowych najemców oraz jest konieczne ze względu na specyfikę prowadzenia przez Skarżącą działalności w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni i w konsekwencji pozwala na zawarcie nowych umów najmu, co przekłada się na osiągane przez Skarżącą w przyszłości przychody. Ze względu na powyższe okoliczności wydatki ponoszone przez Skarżącą na adaptację wynajmowanych lokali, jak i wydatki związane z przekazaniem najemcom środków pieniężnych w celu zapewnienia przez nich wykonania prac adaptacyjnych, bez wątpienia w ocenie Sądu, ponoszone są w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Za słuszny zatem należy uznać sformułowany w skardze wniosek o błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.p.”.

Sąd stwierdził, że teza Ministra Rozwoju i Finansów wskazująca na brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami na prace adaptacyjne, a przychodem w postaci czynszu najmu jest błędna. Jednocześnie nakazał uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykładnię prawa dokonaną przez Sąd oraz wyrazić stanowisko w przedmiocie pytania drugiego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) jest zobowiązany do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której zostało wybudowane centrum handlowe (Nieruchomość). W momencie nabycia Nieruchomości przez Spółkę trwała już wspomniana budowa, a zbywca miał zawarte umowy najmu na lokale i powierzchnie w centrum handlowym, z przeznaczeniem na prowadzenie w nich przez najemców działalności handlowej i usługowej. Spółka w wyniku nabycia Nieruchomości wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez zbywcę.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka zawarła kolejne umowy najmu lokali oraz powierzchni w budowanym centrum handlowym. W tym miejscu podkreślić należy, że w praktyce, w przypadku centrów handlowych, negocjacje umów z przyszłymi najemcami oraz zawieranie umów najmu ma miejsce na długo przed rozpoczęciem działalności przez centrum handlowe. Wynika to w pierwszej kolejności z przyczyn ekonomicznych (rozpoczęcie działalności przez centrum handlowe w jak najkrótszym czasie po ukończeniu budowy) oraz technicznych (wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w sposób zapewniający możliwość odpowiedniego standardu wykończenia oraz aranżacji wynajętych powierzchni zgodnie z oczekiwaniami najemców).

Budynek centrum handlowego stanowi środek trwały Spółki, od wartości początkowej którego Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zarówno dla potrzeb bilansowych jak i podatkowych.

Zarówno przejęte wraz z nabyciem Nieruchomości jak i zawarte przez Spółkę umowy najmu przewidują indywidualne zasady partycypacji Spółki w kosztach adaptacji wynajętych lokali zgodnie z potrzebami najemców (FIT-OUT). Zakres adaptacji wynika z pozycji rynkowej najemców lub z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, które znacząco będą wpływać na atrakcyjność centrum handlowego (np.: znane marki odzieżowe, księgarskie, multipleksy, itp.). Adaptacje indywidualne wykonywane były zarówno na końcowym etapie budowy centrum handlowego, jak i po przekazaniu lokali najemcom, ale przed rozpoczęciem działalności komercyjnej przez centrum handlowe.

Z umów najmu, których Spółka jest stroną jako wynajmujący, wynika że koszty prac adaptacyjnych w będących przedmiotem najmu lokalach, będą ponoszone przez Spółkę w następujących modelach biznesowych:

Model biznesowy nr 1.

Umowa najmu zawarta jest na czas określony, z możliwością automatycznego przedłużenia umowy o określoną ilość ustalonych w umowie okresów, jeżeli najemca nie sprzeciwi się takiemu przedłużeniu we wskazanym w umowie terminie. Spółka na własny koszt oraz ryzyko jeszcze na etapie budowy centrum handlowego wykonuje prace adaptacyjne, zgodnie z projektem dostarczonym przez najemcę, w sposób zapewniający zgodność lokalu z obowiązującymi przepisami prawa i umożliwiające najemcy używanie lokalu w sposób określony w umowie najmu.

Niezależnie od powyższego umowa najmu przewiduje zwrot przez Spółkę kosztów adaptacji lokalu poniesionych przez najemcę w ryczałtowej wysokości stanowiącej iloczyn ustalonej kwoty i ilości metrów kwadratowych faktycznej powierzchni najmu. Zarówno prace adaptacyjne wykonywane przez Spółkę jak i przez najemcę muszą zostać zakończone przed rozpoczęciem działalności komercyjnej przez centrum handlowe (przed otwarciem centrum dla klientów). Zwrot kosztów adaptacji poniesionych przez najemcę nastąpi po rozpoczęciu przez niego działalności w wynajętym lokalu.

W trakcie trwania budowy Spółka i najemca zawarły aneks do umowy najmu, w którym dokonano zmiany zakresu prac adaptacyjnych do wykonania, których wykonanie należało do Spółki. Przedmiotowa zmiana dotyczyła systemu wentylacji i klimatyzacji w lokalu będącym przedmiotem najmu. Wprowadzone zmiany spowodowały wzrost kosztów wykonania systemu wentylacji i klimatyzacji w stosunku do rozwiązań znajdujących się w pierwotnym projekcie realizowanym przez Spółkę zgodnie z umową najmu. W związku z powyższym uzgodniono, że najemca będzie partycypował w kosztach wykonania instalacji wentylacji i klimatyzacji zgodnie z wprowadzonymi zmianami. Udział najemcy w przedmiotowych kosztach jest równy kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy kosztami wykonania instalacji wentylacji i klimatyzacji wynikającymi z zawartego aneksu, a tymi kosztami określonymi w pierwotnie zawartej umowie najmu.

Oprócz powyższego, zawarta umowa najmu nie przewiduje rozliczenia przez najemcę nakładów poniesionych przez Spółkę na wynajęte lokale oraz kwot przekazanych najemcy jako zwrot wydatków poniesionych przez najemcę na adaptację wynajętego lokalu, po zakończeniu najmu.

Model biznesowy nr 2.

Umowa najmu została zawarta na czas określony. Okres obowiązywania umowy może zostać przedłużony na warunkach określonych w umowie we wskazanym w umowie terminie przed zakończeniem danego okresu najmu. Spółka jest zobowiązana wydać najemcy będący przedmiotem najmu lokal co najmniej w stanie surowym, z możliwością podłączenia do sieci zasilających w media, doprowadzonych do lokalu. Najemca wykonuje prace adaptacyjne samodzielnie i następnie obciążą Spółkę kosztami tych prac. W związku z tym umowa najmu przewiduje wypłatę przez Spółkę na rzecz najemcy określonej kwoty tytułem ponoszonych przez niego kosztów prac budowlano-adaptacyjnych. Zwrot kosztów ma obejmować wyłącznie: koszty prac faktycznie wykonanych i zakończonych oraz koszty zakupu materiałów i urządzeń dostarczonych do lokalu będącego przedmiotem umowy na potrzeby tego lokalu.

Zgodnie z umową najmu przedmiotowy zwrot ma być dokonany w trzech ratach:

*   1 rata - po zaakceptowaniu przez Spółkę projektu wykonawczego przedstawionego przez najemcę, płatna w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT,
*   2 rata - po przejęciu lokalu przez najemcę, płatna w terminie 21 dni od dnia doręczenia faktury VAT,
*   3 rata - po zakończeniu prac w lokalu oraz po otwarciu lokalu dla klientów, płatna w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku żadna z powyższych płatności nie została dokonana.

Warunkiem zwrotu ww. kwoty jest przedstawienie przez najemcę w określonym terminie szczegółowej informacji o sposobie wydatkowania środków. Z umowy najmu wynika, że z uwagi na okres jej trwania, charakter poczynionych na lokal nakładów oraz warunki finansowe umowy, elementy i rzeczy wprowadzone przez najemcę w ramach prac wykończeniowych, ulepszeń oraz prac instalacyjnych, adaptacyjnych i napraw, które są trwale z lokalem związane, w tym m.in. instalacje elektryczne, klimatyzacyjne, nawiewne, wywiewne, oddymiania i PPOŻ, alarmowe, CCTV, bramki, elementy oświetlenia, meble zabudowane lub wbudowane w przegrody budowlane, dywany, wykładziny, okładziny i inne elementy trwale związane z przegrodami budowlanymi, przechodzą na własność Spółki po wygaśnięciu albo rozwiązaniu umowy najmu, przy czym powyższe dotyczy również wyposażenia wolnostojącego, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy okres najmu przekroczy lat 15, strony ustalą prawo najemcy do demontażu i zabrania poszczególnych elementów wniesionych do lokalu; powyższe ma również zastosowanie w sytuacji, gdy do rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dojdzie z winy Spółki.

Model biznesowy nr 3.

Umowa najmu została zawarta na czas określony. Okres obowiązywania umowy może zostać przedłużony przez najemcę we wskazanym w umowie najmu terminie przed zakończeniem danego okresu najmu. Spółka zobowiązuje się wydać najemcy lokal co najmniej w stanie surowym, z możliwością podłączenia do sieci zasilających w media, doprowadzonych do lokalu. Najemca jest zobowiązany do wykończenia i wyposażenia wynajętego lokalu na własny koszt i ryzyko. Umowa przewiduje wypłatę przez Spółkę na rzecz najemcy określonej kwoty. Uzgodniona kwota zostanie wypłacona, gdyż Spółka jest zainteresowana zawarciem umowy najmu z takim najemcą z powodu jego doświadczenia i ugruntowanej pozycji na rynku, które zapewniają, że Spółka nie tylko będzie osiągnąć zyski z wynajmu lokalu, ale także że marka najemcy będzie miała pozytywny wpływ na atrakcyjność całej galerii handlowej, a najemca poniesie koszty rozpoczęcia działalności w centrum handlowym (np. koszty zakupu wyposażenia). Wskazana w umowie kwota została zapłacona przez Spółkę po zawarciu umowy najmu, w dniu wydania lokalu najemcy.

Model biznesowy nr 4.

Umowa najmu została zawarta na czas określony z możliwością automatycznego przedłużenia umowy o określoną w umowie najmu ilość ustalonych w umowie okresów, jeżeli najemca nie sprzeciwi się takiemu przedłużeniu we wskazanym w umowie najmu terminie przed zakończeniem danego okresu najmu. Spółka zobowiązuje się wydać najemcy lokal co najmniej w stanie określonym w umowie najmu z możliwością podłączenia do sieci zasilających w media, doprowadzonych do lokalu. Najemca jest zobowiązany do wykończenia i wyposażenia wynajętego lokalu na własny koszt i ryzyko w zakresie opisanym w umowie najmu. Umowa przewiduje, że Spółka podwyższy standard lokalu w stosunku do standardu opisanego w umowie najmu, Podwyższenie standardu będzie polegać na wykonaniu prac dodatkowych opisanych w umowie najmu. Prace dodatkowe wykona najemca zgodnie z zaakceptowanym i zatwierdzonym przez Spółkę projektem, w swoim imieniu, na własne ryzyko, z uwzględnieniem najwyższych standardów i zgodnie z zasadami sztuki budowlanej. Spółka jest zobowiązana dokonać sprawdzenia stanu technicznego lokalu oraz potwierdzenia zgodności wykonania prac z zaakceptowanym projektem (poprzez podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego wykonanych prac dodatkowych). Spółka poniesie koszty prac dodatkowych w ryczałtowej wysokości stanowiącej iloczyn ustalonej w umowie stawki i ilości rzeczywistej powierzchni lokalu będącego przedmiotem najmu. Umówiona kwota zostanie wypłacona, gdyż Spółka jest zainteresowana zawarciem umowy z powodu doświadczenia najemcy i jego ugruntowanej pozycji na rynku, które zapewniają, że Spółka będzie osiągnąć zyski z najmu lokalu, marka najemcy będzie miała pozytywny wpływ na atrakcyjność galerii handlowej, a najemca poniósł koszty rozpoczęcia działalności w centrum handlowym (m.in. koszty zakupu wyposażenia). Po zakończeniu najmu najemca przywróci lokal do stanu, w jakim był on w dniu przekazania, usuwając z lokalu wszelkie ruchomości najemcy, a także wszelkie prace i nakłady wykonane przez najemcę, oprócz prac i nakładów wykonanych w ramach prac dodatkowych, chyba że strony postanowią inaczej. Zgodnie z umową najmu wypłata przez Spółkę na rzecz najemcy uzgodnionej kwoty tytułem poniesienia kosztów podwyższenia standardu lokalu ma nastąpić po wykonaniu przez najemcę i ich zaakceptowaniu przez Spółkę. Prace i nakłady wykonane w ramach prac dodatkowych stanowią części składowe lokalu i nie zostaną usunięte z lokalu przez najemcę, chyba że strony postanowią inaczej.

Model biznesowy nr 5.

Umowa najmu została zawarta na czas określony z możliwością przedłużenia zastrzeżoną na korzyść najemcy. Zgodnie z umową najmu najemca jest zobowiązany do przeprowadzenia prac wykończeniowych, umowa najmu przewiduje ryczałtowy zwrot przez Spółkę kosztów adaptacji lokalu poniesionych przez najemcę w ustalonej w umowie kwocie albo jako iloczyn ustalonej kwoty ilości metrów kwadratowych faktycznej powierzchni najmu, W zależności od postanowień konkretnych umów najmu, zwrot przez Spółkę poniesionych przez najemców kosztów adaptacji wynajętych lokali odbywa się według następujących reguł:

*   I rata uzgodnionej kwoty zwrotu została wypłacona po wydaniu lokalu najemcy;
*   II rata uzgodnionej kwoty zwrotu zostanie wypłacona w określonym w umowie terminie po rozpoczęciu przez najemcę działalności w wynajętym lokalu;

albo

*   jednorazowo w uzgodnionym w umowie najmu terminie przed otwarciem centrum handlowego.

W razie zakończenia umowy najemca nie ma obowiązku usuwania z lokalu żadnych ulepszeń, umowy nie przewidują żadnych postanowień w zakresie zatrzymania ulepszeń przez Spółkę albo wyłączają roszczenia Spółki w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w niniejszym wniosku?
2.  W którym momencie Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki ponoszone w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, reguluje art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej jako „Ustawa CIT”). Zgodnie z nim kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty ze środków podatnika,
2.  jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z Ustawą o CIT są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Na podstawie art. 16a Ustawy CIT, środki trwałe obejmujące budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu podlegają amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami Ustawy CIT na podstawie art. 15 ust. 6 stanowią koszty uzyskania przychodów.

Za wartość początkową środków trwałych uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W odniesieniu do momentu zaliczania ponoszonych wydatków, jeżeli nie wpływają one na wartość początkową środków trwałych, Ustawa CIT przewiduje następujące zasady zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, to są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT).

Dokonanie prawidłowej kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z zawartymi umowami najmu z punktu widzenia Ustawy CIT wymaga rozstrzygnięcia, czy wydatki te należy uwzględnić w wartości początkowej budynku centrum handlowego czy też nie.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy Ustawy CIT Wnioskodawca poniżej przedstawia swoje stanowisko w zakresie zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w opisie stanu faktycznego (dotyczy pytania nr 1).

Ad. Model biznesowy nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na ponoszone przez niego na adaptację wynajmowanych lokali według reguł określonych w Modelu biznesowym nr 1 powiększą wartość początkową budynku centrum handlowego albo będą stanowić odrębne środki trwałe w zależności od ich charakteru, a Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16i ust. 1 Ustawy CIT, czyli według podstawowych stawek amortyzacji zawartych wykazie stanowiącym Załącznik nr 1 do Ustawy CIT.

Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w ocenie Wnioskodawcy z postanowień zawartych przez Spółkę umów najmu, które nakładają obowiązek dokonania przez Spółkę adaptacji powierzchni przed przekazaniem budynku do użytkowania zgodnie z wymaganiami najemcy oraz brakiem postanowień dotyczących zasad rozliczenia kosztów tej adaptacji po ewentualnym zakończeniu/rozwiązaniu umowy najmu. Fakt wykonania prac adaptacyjnych przez Spółkę, przed oddaniem budynku do użytkowania powoduje, że w odniesieniu do wszelkich kosztów poniesionych na wykończenie lokalu, np.: instalacje (elektryczna, wodno-kanalizacyjna, gazowa, telefoniczna, logiczna, gaśnicza itp.), tynkowanie, malowanie, wykonanie podłóg, witryn, wejść, okien wystawowych oraz wszelkich innych elementów trwale związanych z budynkiem centrum handlowego, konieczność uwzględnienia ich wartości w wartości początkowej budynku centrum handlowego, stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

W identyczny sposób w ocenie Wnioskodawcy powinien zostać zakwalifikowany wydatek, który jest on zobowiązany ponieść zgodnie z umową najmu na rzecz najemców, uzgodnionej w umowach najmu kwoty na poczet adaptacji lokalu w części wykonanej przez najemcę. Z postanowień umów najmu wynika, że prace adaptacyjne obciążające najemcę, będą wykonywane w trakcie trwania budowy przed przekazaniem budynku do użytkowania. Umowa najmu nie zawiera żadnych postanowień w zakresie przywrócenia lokalu do stanu z dnia zawarcia umowy ani postanowień w zakresie ewentualnych rozliczeń nakładów poniesionych na lokal. W efekcie zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz najemców oznaczonej w umowach najmu kwoty, Spółka poniesie ekonomiczny koszt adaptacji lokalu w części dokonanej przez najemcę. Okoliczności te powodują, że wydatek ten podlega kwalifikacji z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 16g ust. 4 bądź w art. 16g ust. 13 Ustawy CIT, w zależności od momentu poniesienia tego nakładu.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500,00 złotych. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500,00 złotych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W konsekwencji zapłacona przez Spółkę najemcom kwota na poczet adaptacji lokalu, stanowi zwrot wydatków poniesionych na ulepszenie budynku w wyniku adaptacji i powinna zwiększyć wartość początkową budynku centrum handlowego i będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Inna kwalifikacja tych wydatków będzie możliwa w przypadku gdy z dokumentacji powykonawczej, którą najemca jest zobowiązany przekazać Spółce zgodnie z umową najmu, będzie wynikać, że wydatki na poczet adaptacji dotyczyły elementów, które nie zwiększają wartości początkowej budynku, wtedy będą mogły być one w odpowiedniej części zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu lub wydatki na nabycie innych środków trwałych.

Z kolei kwota otrzymana przez Spółkę tytułem partycypacji najemcy w kosztach prac związanych z wykonaniem instalacji wentylacji i klimatyzacji, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, gdyż powinna zostać zakwalifikowana jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu oraz
2.  spowoduje że odpisy amortyzacyjne przypadające na instalację wentylacji, proporcjonalnie do wysokości uzyskanego zwrotu nie będą na podstawie art. 16 ust.1 pkt 48 Ustawy CIT stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Ad. Model biznesowy nr 2.

Wydatki poniesione przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów prac budowlano-adaptacyjnych na podstawie umów najmu zawartych z najemcami w Modelu biznesowym nr 2 w ocenie Wnioskodawcy nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu.

Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w przypadku zawarcia umowy najmu w modelu biznesowym nr 2 z treści zawartych z umów najmu, z których wynika, że:

1.  wynajmujący jest zobowiązany wydać lokal najemcy co najmniej w stanie surowym, z możliwości podłączenia do sieci zasilających w media;
2.  najemca jest zobowiązany do wykończenia i wyposażenia lokalu na własny koszt i ryzyko;
3.  elementy i rzeczy wprowadzone przez najemcę w ramach prac wykończeniowych, ulepszeń oraz prac instalacyjnych, adaptacyjnych i napraw, które są trwale z lokalem związane, w tym instalacje elektryczne, klimatyzacyjne, nawiewne, wywiewne, oddymiania i PPOŻ, alarmowe, CCTV, bramki, elementy oświetlenia, meble zabudowane lub wbudowane w przegrody budowlane, dywany, wykładziny, okładziny i inne elementy trwale związane z przegrodami budowlanymi, przechodzą na własność wynajmującego po wygaśnięciu albo rozwiązaniu umowy najmu;
4.  umowa najmu przewiduje, że w przypadku gdy okres najmu przekroczy określony w umowie czas dłuższy niż podstawowy pierwotny okres najmu, strony ustalą prawo najemcy do demontażu i zabrania poszczególnych elementów wniesionych do lokalu, powyższe ma również zastosowanie w sytuacji, gdy do rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dojdzie z winy wynajmującego.
5.  umowa najmu wyłącza możliwość żądania przez najemcę od wynajmującego zwrotu poniesionych nakładów oraz możliwości żądania przez wynajmującego przywrócenia przez najemcę lokalu do stanu sprzed wydania lokalu.

Zgodnie z art. 16a Ustawy CIT amortyzacji podlegają środki trwałe, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, w świetle okoliczności umowy najmu, Spółka nie ma możliwości potraktowania efektu prac budowlano-adaptacyjnych lokalu, których koszty zwróciła najemcy, jako swojej własności, a tym samym uwzględnienia ich wartości w wartości początkowej budynku centrum handlowego.

W związku z powyższym przewidziana w umowie najmu zapłata przez Spółkę najemcy oznaczonej w umowie najmu kwoty tytułem zwrotu kosztów prac budowlano-adaptacyjnych, stanowi w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu związany z zawarciem umowy najmu.

Ad. Model biznesowy nr 3.

Wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie umów najmu lokali w centrum handlowym w modelu biznesowym nr 3 w ocenie Wnioskodawcy nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w przypadku zawarcia umowy najmu w Modelu biznesowym nr 3 z treści zawartych z umów najmu, z których wynika, że przewidują one wypłatę przez Spółkę na rzecz najemców określonej kwoty. Zgodnie z umową uzgodniona kwota zostanie wypłacona, gdyż Spółka jest zainteresowana zawarciem umowy najmu z takim najemcą z powodu jego doświadczenia i ugruntowanej pozycji na rynku, które zapewniają, że Spółka będzie osiągnąć zyski z najmu lokalu przez okres najmu, że marka najemcy będzie miała pozytywny wpływ na atrakcyjność galerii handlowej a najemca ponosił koszty rozpoczęcia działalności w centrum handlowym (np. koszty zakupu wyposażenia).

Kwota płacona przez Spółkę na rzecz najemców tytułem wynagrodzenia przewidzianego w umowie najmu za osiągnięcie przez Spółkę korzyści wynikających z zawarcia umowy najmu z najemcą mającym dla Spółki istotne znaczenie, będzie stanowić w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy CIT.

Taka kwalifikacja powyższego wydatku wynika, z tego że Spółka w związku z doświadczeniem rynkowym i ugruntowaną pozycją na rynku niektórych najemców, którzy wynajęli lokale w centrum handlowym może oczekiwać osiągania określonych zysków w trakcie najmu, a marka pod którą najemcy będą prowadzić działalność w centrum handlowym będzie wywierała pozytywny wpływ na atrakcyjność innych najemców w centrum handlowym, co będzie przekładać się na zwiększenie atrakcyjności centrum handlowego i wynikającą z niego większą ilość klientów odwiedzających centrum handlowe, co wpływa na możliwość zwiększenia przychodów Spółki osiąganych za pośrednictwem działalności centrum handlowego.

Ad. Model biznesowy nr 4.

Wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie umów najmu lokali w centrum handlowym w modelu biznesowym nr 4 w ocenie Wnioskodawcy nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w przypadku zawarcia umowy najmu w Modelu biznesowym nr 4 z treści zawartych z umów najmu, z których wynika, że przewidują one wypłatę przez Spółkę na rzecz najemców określonej kwoty tytułem podwyższenia standardu będącego przedmiotem najmu lokalu. W ocenie Wnioskodawcy rozstrzygające znaczenie dla takiej kwalifikacji wydatków mają postanowienia umowy najmu wyrażające motywy poniesienia przez niego kosztów podwyższenia standardu oddawanych w najem lokali zgodnie z Modelem biznesowym nr 4. Motywy te to:

1.  szczególne zainteresowanie Spółki zawarciem umowy z pewnymi najemcami z powodu ich doświadczenia i ugruntowanej pozycji na rynku, które zapewniają, że Spółka będzie osiągnąć zyski z najmu lokalu przez okres najmu,
2.  rozpoznawalność marki najemców, która będzie mieć pozytywny wpływ na atrakcyjność centrum handlowego,
3.  uzasadniony powyższym zwrot najemcy poniesionych przez niego kosztów rozpoczęcia działalności w centrum handlowym (m.in. koszty zakupu wyposażenia).

Ad. Model biznesowy nr 5.

Wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie umów najmu lokali w centrum handlowym w Modelu biznesowym nr 5 w ocenie Wnioskodawcy nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w przypadku zawarcia umów najmu w Modelu biznesowym nr 5 z treści zawartych umów najmu. W przypadkach umów zawieranych Modelu biznesowym nr 5 Spółka ponosi wydatki na rzecz najemców jako dofinansowanie prac najemcy, których wykonanie jest konieczne w związku możliwością otwarcia lokalu w centrum handlowym i możliwości prowadzenia w nim działalności handlowej. Zwrot najemcy przez Spółkę części nakładów poniesionych na adaptację wynajętego lokalu stanowi dla niego zachętę do zawarcia umowy najmu z Wnioskodawcą, z kolei w odniesieniu do Wnioskodawcy sprzyja szybszej komercjalizacji powierzchni w wybudowanym centrum handlowym.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy Ustawy CIT oraz stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 objętego niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca poniżej przedstawia swoje stanowisko w zakresie okresu, w którym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w opisie stanu faktycznego (dotyczy pytania nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy pytanie nr 2 zadane w niniejszym wniosku, dotyczy wydatków ponoszonych przez niego w związku z umowami najmu zawartymi w modelach biznesowych nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5.

Zdaniem wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku wydatki ponoszone przez niego w związku z zawartymi umowami najmu zawartych zgodnie z modelami biznesowymi nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, w momencie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zobowiązań wobec najemców z tego tytułu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi z treści art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki zgodnie z zawartymi umowami najmu w modelach biznesowych nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5, nie spełniają przewidzianych przez art. 15 ust. 4 Ustawy CIT warunków uznania ich za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Taka kwalifikacja wynika z niemożliwości wskazania w jakim okresie i w jakiej wysokości zostaną uzyskane przez Spółkę przychody będące efektem tych wydatków. Wobec powyższego oraz braku możliwości uznania, że poniesione w tych modelach biznesowych wydatki tworzą lub zwiększają wartość początkową centrum handlowego lub innego środka trwałego, stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust 4e Ustawy CIT reguluje, moment uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodu wydatków kwalifikowanych jako koszy pośrednie. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 15 ust. 4e Ustawy CIT stanowi samodzielną podstawę do ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodów, jeżeli nie dotyczą one okresu dłuższego niż rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez niego na rzecz najemców w związku z zawartymi umowami najmu w modelach biznesowych nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5, nie są w żaden sposób powiązane z długością umów najmu. Ich wysokość wynika wyłącznie z ustaleń dokonanych w trakcie negocjowania umów najmu, pozycji rynkowej najemców oraz oczekiwań Wnioskodawcy związanych zawarciem umowy najmu z takim a nie innym podmiotem jako najemcą. Wobec powyższego, zaliczenie ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno zostać dokonane według reguł określonych przez art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, czyli że wydatki Wnioskodawcy ponoszone na rzecz najemców w związku z zawartymi umowami najmu czy to jako zwrot kosztów prac adaptacyjnych czy też jako swoistego rodzaju wynagrodzenie za wywołanie pozytywnego wpływu na działalność całego centrum handlowego poprzez rozpoznawalność marki i pozycji rynkowej najemców stanowią koszty pośrednie, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ujęcia ich w księgach oraz zaewidencjonowania przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec najemcy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/17, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.