Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.138.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia, czy koszty Opłat Licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; wynagrodzenia; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data nadania 24 kwietnia 2019 r., data wpływu 28 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.138.2019.1.SJ z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data nadania 17 kwietnia 2019 r., data odbioru 17 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłat Licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłat Licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną będącą w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) świadczącej usługi lotniczego przewozu pasażerskiego w sektorze lotnictwa cywilnego Obecnie Spółka świadczy usługi lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych na rzecz operatorów turystycznych oraz leasingu samolotów wraz z załogą (ang. „wet lease”) na rzecz spółki X.

X jest osobą prawną jest zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. X jest jednym z największych podmiotów w Europie świadczącym usługi lotniczego przewozu pasażerów w sektorze lotnictwa cywilnego X, jako jeden z podmiotów należących do Grupy, jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a (poprzednio 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Rozporządzenie Komisji (UE) nr 965/2012 z dnia 5 października 2012 r ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do operacji lotniczych zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (dalej: „Rozporządzenie”) przedstawia wymagania wiążące przewoźników lotniczych m.in. ustanowienie procedur i instrukcji w celu bezpiecznej eksploatacji statków powietrznych, określając przy tym czynności i obowiązki personelu naziemnego i członków załóg dotyczące wszystkich rodzajów operacji na ziemi i w powietrzu.

Rozporządzenie stanowi również podstawę dla zawarcia umowy leasingu z załogą i w załączniku nr 1 definiuje ją jako porozumienie zawarte między przewoźnikami lotniczymi, zgodnie z którym statek powietrzny wraz z załogą użytkowany jest na podstawie Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego (dalej: „AOC”) przewoźnika dającego statek w leasing. Co więcej, zgodnie z przepisami ORO.AOC.110 Rozporządzenia przed dniem oddania statku powietrznego w leasing wraz z załogą innemu przewoźnikowi, operator certyfikowany zawiadamia o tym Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego („ULC”), a polski przewoźnik – czyli w tym przypadku Wnioskodawca – pozostaje operatorem tego statku powietrznego i wszelkie operacje muszą być zgodne z jego AOC.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu świadczenia usługi lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych na rzecz operatorów turystycznych oraz leasingu samolotów z załogą konieczne było uzyskanie przez Spółkę AOC wydawanego w Polsce przez ULC. Spółka uzyskała AOC uprawniający do żeglugi powietrznej w Europie w zakresie przewozu pasażerskiego lotniczego.

Procedura wydawania AOC wymagała spełnienia szeregu kryteriów formalnych, w tym w szczególności przedłożenia licznych dokumentów, stosownie do przepisów Rozporządzenia Spółka wyposażona jest w odpowiednią strukturę zarządzania bezpieczeństwem w lotnictwie cywilnym, wymaganą przez międzynarodowe prawo lotnicze (Safety Management System, dalej: „SMS”). W ramach struktury, Spółka posiada m in. dwa kluczowe stanowiska (Kierownik Odpowiedzialny tzw. Accountable Manager oraz Kierownik ds. Bezpieczeństwa tzw. Safety Manager) odpowiedzialne za realizację celów SMS zgodnie z wytycznymi Międzynarodowej Organizacji Lotnictwa Cywilnego,

Dodatkowo „Krajowy Program Bezpieczeństwa w Lotnictwie Cywilnym” – wydany przez Ministerstwo Infrastruktury i Budownictwa oraz ULC w sierpniu 2016 r., jako wypełnienie obowiązku implementacji standardów nałożonych przez Konwencję o międzynarodowym lotnictwie cywilnym podpisanej w Chicago dnia 7 grudnia 1944 r. – określa następujący zakres obowiązków na ww. stanowiskach:

*   Kierownik Odpowiedzialny (Accountable Manager) – osoba odpowiedzialna przed organem nadzoru lotniczego za ustanowienie SMS w organizacji oraz przydział środków i zasobów niezbędnych do jego funkcjonowania,

*   Kierownik ds Bezpieczeństwa (Safety Manager) – osoba odpowiedzialna przed Kierownikiem Odpowiedzialnym za wdrożenie i działanie SMS oraz za realizację powierzonych funkcji.

Co więcej, zgodnie z wymogami stawianymi przez prawo lotnicze, w strukturze organizacyjnej Spółki, znajdują się również osoby nominowane na następujące stanowiska:

*   Kierownik Operacji Lotniczych (Nominated Person – Flight Operations) – osoba, która ponosi ogólną odpowiedzialność za kontrolę i nadzór nad operacjami lotniczymi w Spółce, odpowiada m in. za kwestie związane z bezpieczeństwem i zapewnia spełnienie odpowiednich wymagań nakładanych w tym zakresie przez prawo lotnicze,

*   Kierownik Operacji Naziemnych (Nominated Person – Ground Operations) – osoba, która odpowiada m.in. za realizację aktualnie obowiązujących wymogów w zakresie operacji naziemnych, w tym wynikających z zawartych umów,

*   Kierownik Szkolenia (Nominated Person – Crew Training) – osoba, która odpowiada m.in. za poprawność kwestii szkoleniowych w odniesieniu do wymagań prawa lotniczego,

*   Kierownik Zarządzania Ciągłą Zdatnością do Lotu (Nominated Person – Continuing Airworthiness) – osoba, która odpowiada m.in za poprawność wykonywania działań wymaganych przez SMS.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Spółki (konieczność zapewnienia maksymalnego bezpieczeństwa pasażerów) oraz rozbudowane pod względem zasobów wymagania nakładane na Spółkę, jako podmiotu zapewniającego lotniczy transport pasażerski (np. w odniesieniu do operacyjnych systemów kontroli ruchu lotniczego i szkoleń), w tym jako podmiot świadczący usługę leasingu samolotu wraz z załogą, Spółka zdecydowała się podjąć współpracę z X (podmiot należący do Grupy), który posiada szerokie doświadczenie i znaczne zasoby związane ze świadczeniem usług lotniczego transportu pasażerskiego Podstawą tej współpracy jest umowa o świadczenie usług zawarta między Spółką a X dnia 15 grudnia 2017 r. (dalej: „Umowa”).

W ramach Umowy, X zobowiązała się do udzielenia Spółce m.in. niewyłącznej licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej (…) S.A. Z tytułu nabycia ww. niewyłącznej licencji, Spółka jest obciążana przez X opłatą licencyjną (dalej „Opłaty Licencyjne”). Zgodnie z Umową, wynagrodzenie za korzystanie z prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy kalkulowane jest, jako procent obrotu Spółki (zarówno w odniesieniu do obrotu ze świadczenia usługi lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych na rzecz operatorów turystycznych oraz leasingu samolotów wraz z załogą na rzecz spółki X). Umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia w okresie trzech miesięcy lub czasie ustalonym przez strony. Mając na uwadze powyższe, przewidywany okres używania niewyłącznej licencji nabywanej w ramach Umowy przekracza rok.

Elementami składowymi Opłaty Licencyjnej za korzystanie z prawa własności intelektualnej Wnioskodawcy jest korzystanie lub prawo do używania znaku towarowego należącego do Grupy, know-how oraz informacje i doświadczenie m.in. w zakresie:

*   statystyk bezpieczeństwa (tzw. safety record),

*   relacji z dostawcami/lotniskami,

*   dokonywania odpowiednich zakupów związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności np. zakupu paliwa,

*   tajemnic handlowych istniejących w danej branży.

Przy czym Wnioskodawca pragnie wskazać, że informacje i doświadczenie m.in w zakresie:

*   Statystyki bezpieczeństwa (tzw. safety record),

*   Relacji z dostawcami / lotniskami,

*   Dokonywania odpowiednich zakupów związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności np. zakupu paliwa,

*   Tajemnic handlowych istniejących w danej branży, są elementem składowym opłaty licencyjnej.

Współpraca z X i powiązanie z marką należącą do Grupy przy świadczeniu przez Spółkę usług w zakresie lotniczego przewozu pasażerskiego, w tym również w zakresie leasingu samolotów wraz z załogą, jest dla Spółki bardzo cenne. Należy podkreślić, że X jest podmiotem cieszącym się dobrą reputacją na rynku, jako posiadacz najnowocześniejszej floty razem z wiodącym w branży rekordem planowej realizacji lotów i nieskazitelną historią bezpieczeństwa. Tego rodzaju powiązanie m.in. ułatwia Spółce pozyskiwanie wykwalifikowanego personelu (w tym pilotów) ze względu na utożsamianie Spółki jako potencjalnego pracodawcy z rozpoznawalną już na rynku marką, co jest szczególnie istotne w kontekście świadczonej przez Spółkę usługi leasingu samolotu wraz z załogą.

Jak wskazano powyżej, świadczenie usługi lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych na rzecz operatorów turystycznych oraz leasingu samolotów wraz z załogą wymaga spełnienia szeregu wymogów przewidzianych prawem lotniczym (w tym AOC), zarówno w zakresie struktury zarządzania bezpieczeństwem w lotnictwie cywilnym jak i m.in. dysponowania zasobami w zakresie bezpieczeństwa działalności operacyjnej Spółki.

Dobra reputacja (np. w zakresie czasu realizacji lotów i nieskazitelnej historii bezpieczeństwa), know-how wypracowane przez X oraz inne korzyści wynikające z prawa własności intelektualnej są istotne dla kształtowania pozycji rynkowej Spółki w Polsce z perspektywy prowadzonej działalności. Co więcej, powyższe czynniki zwiększają również atrakcyjność Wnioskodawcy względem potencjalnych pracowników. Dzięki temu Spółka jest w stanie skompletować odpowiednią załogę (w szczególności pilotów), która jest niezbędna zarówno do świadczenia usług pasażerskiego przewozu lotniczego jak również usługi leasingu samolotów wraz z załogą.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Ad. 1) Spółka pragnie wyjaśnić, że informacje i doświadczenie w zakresie:

*   statystyk bezpieczeństwa (tzw. safety record),

*   relacji z dostawcami/lotniskami,

*   dokonywania odpowiednich zakupów związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności np. zakupu paliwa,

*   tajemnic handlowych istniejących w danej branży,

\- są elementem składowym opłaty licencyjnej. Zatem, powyższa lista definiuje obszary informacji i doświadczeń, które są przekazywane Spółce w ramach licencji, a nie usługi wsparcia technicznego, które miałyby być świadczone na rzecz Wnioskodawcy.

Ad. 2) Spółka pragnie wyjaśnić, że nabywany know-how dotyczy zarówno świadczenia przez Spółkę usług lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych na rzecz operatorów turystycznych jak również leasingu samolotów wraz z załogą na rzecz spółki X.

Ad. 3) Działalność prowadzona przez Spółkę wymaga spełnienia szeregu wymogów przewidzianych prawem lotniczym, w tym uzyskania Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego (dalej: „AOC”). Certyfikowany już przewoźnik lotniczy, jako podmiot zapewniający lotniczy transport pasażerski, nadal musi spełniać wymogi nakładane przez prawo lotnicze m.in. w zakresie procedur i instrukcji dla bezpiecznej eksploatacji statków powietrznych oraz w odniesieniu do operacyjnych systemów kontroli ruchu lotniczego i szkoleń.

Z uwagi na to, bezpośredni związek wydatku ponoszonego przez Spółkę na uzyskiwanie informacji i doświadczeń w ramach nabywanej licencji m.in. w zakresie:

*   Statystyk bezpieczeństwa (tzw. safety record),

*   Relacji z dostawcami/lotniskami,

*   Dokonywania odpowiednich zakupów związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności np. zakupu paliwa,

*   Tajemnic handlowych istniejących w danej branży,

\- z usługą świadczenia lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych jak i leasingu samolotu wraz z załogą dotyczy tego, że bez uzyskania takich informacji i doświadczeń Spółka nie byłaby w stanie najpierw uzyskać AOC, a następnie spełniać wymogów prawa lotniczego niezbędnych do utrzymania go w mocy. Bez AOC nie byłoby z kolei możliwe świadczenie usług jako przewoźnik lotniczy, zatem w efekcie bez wsparcia X Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w obecnym kształcie.

Na bezpośredni związek wskazanego kosztu ze świadczoną usługą lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych jak i usługą leasingu samolotu wraz z załogą wskazuje również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego X za nabywaną licencję, który jest ustalony jako procent obrotu Spółki (oddzielnie dla obrotu z tytułu świadczenia usługi lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych oraz leasingu samolotu wraz z załogą) a zatem bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę usługi, tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki, to decydujące kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało jednoznacznie wskazane w wyjaśnieniach Ministra Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanych na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów dnia 25 kwietnia 2018 r., w szczególności w dokumencie pt.: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług” (dalej: „Wyjaśnienia”).

Ad. 4) Spółka pragnie wyjaśnić, że informacje i doświadczenie są za każdym razem związane zarówno ze świadczoną przez Spółkę usługą lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych, jak i leasingu samolotów wraz z załogą na rzecz spółki X.

Ad. 5) Poprzez nabywanie licencji w zakresie korzystania lub prawa do używania znaku towarowego należącego do Grupy, Spółka utożsamiana jest z tą marką Grupy i z wysokimi standardami bezpieczeństwa zapewnianymi przez X w szczególności w oczach potencjalnych, wykwalifikowanych pracowników. W tym zakresie bezpośredni związek pomiędzy kosztem nabycia praw do znaku towarowego a świadczeniem usługi leasingu samolotów wraz z załogą na rzecz X polega na tym, że dzięki temu Spółka jest w stanie zatrudniać wysoko wykwalifikowany personel niezbędny do świadczenia usługi leasingu samolotu wraz z załogą. Pozyskanie takiego personelu jest warunkiem koniecznym do świadczenia usługi leasingu samolotu wraz z załogą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (a w przypadku Spółki od 1 kwietnia 2018 r. ze względu na rok podatkowy inny niż kalendarzowy), w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dokonywane przez Spółkę Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11a (winno być art. 15e ust. 11 pkt 1 – przyp. organu) ustawy o CIT, a w związku z tym do wydatków ponoszonych przez Spółkę na Opłaty Licencyjne, nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy Opłat Licencyjnych ponoszonych w związku ze świadczeniem usługi leasingu samolotów z załogą i kalkulowanej od obrotu osiągniętego z tego tytułu.

Spółka pragnie zaznaczy, że otrzymała już pozytywną interpretację prawa podatkowego z dnia 28 grudnia 2018 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.536.2018.1.AS w zakresie Opłat Licencyjnych kalkulowanych od obrotu ze świadczenia usług lotniczego przewozu w zakresie lotów czarterowych na rzecz operatorów turystycznych oraz rozważanego lotniczego, rozkładowego przewozu pasażerów. We wskazanej interpretacji Dyrektor Informacji Skarbowej jednoznacznie potwierdził, że taka Opłata Licencyjna - jako koszt bezpośrednio związany ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11a (winno być art. 15e ust. 11 pkt 1 – przyp. organu) ustawy o CIT – w całości stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Spółka składa przedmiotowy wniosek ze względów ostrożnościowych, aby dodatkowo potwierdzić, że taka sama zasada znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłaty Licencyjnej kalkulowanej od obrotu ze świadczenia usługi leasingu samolotów z załogą

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (a w przypadku Spółki od 1 kwietnia 2018 r. ze względu na rok podatkowy inny niż kalendarzowy), wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych za korzystanie z prawa własności intelektualnej, których wysokość zostanie skalkulowana w oparciu o obrót ze świadczenia usługi leasingu samolotów z załogą, należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej „ustawa o CIT”), a w związku z tym do takich wydatków ponoszonych przez Spółkę na Opłaty Licencyjne nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. wydatki będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm. – dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. część wspólna art. 15e ust. 1 ustawy o CIT została zmieniona przez art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. 2018.2193). W związku z wprowadzeniem zmiany, część wspólna przepisu na dzień składania niniejszego wniosku ma następujące brzmienie:

„ \[ \] poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art, 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”. Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji Należą do nich autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, licencje oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. wprowadza wyjątek od ograniczenia nakładanego przez ust. 1 omawianego przepisu, wskazując m.in., że nie ma on zastosowania do kosztów usług, opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane ze świadczoną przez podatnika usługą Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi”, nie definiując przy tym, na czym owa bezpośredniość ma polegać. Należy równocześnie podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie odsyła przy tym do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych podziela zdanie podatników podkreślając, że definicja kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi me jest zawarta w ustawie o CIT i nie można jej rozumieć tak samo jak koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o CIT:

*   zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 26 kwietnia 2018 r. o nr 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS: „Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż: o w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami”;

*   zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2018 r. o nr 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.

Opłaty Licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz X w ramach Umowy, dotyczą nabycia niewyłącznej licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej. W związku z tym, jest to opłata za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Co więcej, jest ponoszona na rzecz X, czyli podmiotu powiązanego ze Spółką zgodnie z art. 11 ustawy o CIT (11a po zmianie przepisów).

Dlatego też, mając na uwadze art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w celu ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie do Opłat Licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz X, w ocenie Spółki kluczowe jest określenie, czy koszty Opłat Licencyjnych są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę (w szczególności w zakresie świadczenia usługi leasingu samolotów wraz z załogą).

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Opłaty Licencyjne na nabycie prawa do korzystania z własności intelektualnej ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, służą zapewnieniu Spółce możliwości świadczenia usług, a nie transferowaniu środków za granicę.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio ze świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę świadczonej usługi: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej”.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej wynika ponadto to, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie, jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi’1 i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w szczególności z dokumentem pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (dalej: „Wyjaśnienia”), art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością, która została nazwana w przytoczonym przepisie: wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”. W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że – decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji czy dystrybucji danego dobra Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny jako element ceny danego towaru tzn.: „Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”, (podkreślenia Wnioskodawcy) W Wyjaśnieniach wskazano także na następujący przykład kosztu będącego kosztem bezpośrednim w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT: „Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach podatkowych zgadza się ze zdaniem podatników, którzy upatrują bezpośredni związek wydatków ponoszonych na nabycie licencji ze świadczonymi usługami/wytwarzanymi towarami poprzez sposób kalkulacji wynagrodzenia za nabywaną licencję, jako procent sprzedaży Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o nr 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z poniższym zdaniem podatnika: „W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Produkcyjnej z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Produkcyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych na podstawie tej licencji. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – opisane powyżej przesłanki uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT są bezsprzecznie spełnione (analogicznie jak w przykładzie wskazanym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach) z uwagi na:

1.  sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego X – jako określony procent obrotu Spółki (w tym ze świadczenia usługi leasingu samolotów wraz z załogą) – powoduje to, że Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej bezpośrednio wpływają/są powiązane z ceną świadczonych przez Spółkę usług,
2.  istnienie bezpośredniej zależności między poniesionym kosztem z tytułu Opłat Licencyjnych a świadczeniem usług przez Spółkę – bez poniesienia tego kosztu usługa Spółki nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż udzielenie Spółce niewyłącznej licencji w ramach Umowy daje jej prawo do korzystania lub używania znaku towarowego, know-how, informacji i doświadczenia w obszarach kluczowych dla prowadzonej działalności polegającej na świadczeniu usług lotniczego transportu pasażerskiego, w tym usług leasingu samolotu wraz z załogą.

Możliwość korzystania lub używania znaku towarowego utożsamia Spółkę z marką w oczach klientów jak i również potencjalnego personelu (który jest kluczowy dla świadczenia usługi leasingu samolotów wraz z załogą). Relacje z dostawcami i lotniskami, informacje pomocne w zakresie zakupów niezbędnych dla prowadzonej działalności i tajemnic handlowych istniejących w danej branży to elementy, które w sposób bezpośredni wpływają na pozycję Spółki oraz możliwości prowadzenia jej działalności. Dzięki temu Spółka jest kojarzona z doświadczeniem i zaufaniem, jakie zostały już wypracowane przez X w czasie swojej długiej obecności na rynku Dzięki odpowiednio wypracowanej jakości marki (w tym w zakresie standardów bezpieczeństwa), osoby poszukujące pracy jako personel załogowy (w szczególności piloci) są bardziej skłonne do współpracy ze Spółką. W efekcie – jako pracodawca utożsamiany ze znaną już na rynku marką, Spółka jest w stanie kompletować wykwalifikowaną załogę.

Ponadto, ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę, zakres niewyłącznej licencji nabywanej w ramach Umowy od X, powoduje, że Spółka jest w stanie spełnić szereg wymogów nakładanych na nią jako przewoźnika, w ramach prawa lotniczego. Kwestie bezpieczeństwa, w zakresie których Spółka uzyskuje od X informacje razem z doświadczeniem, jako podmiotu o długiej historii na rynku, są jednym z kluczowych czynników, które pozwalają Spółce spełniać wymagania obowiązujące przewoźników lotniczych prowadzących operacje zarobkowego transportu lotniczego nakładane przez Rozporządzenie m.in. w zakresie ustanowienia procedur i instrukcji dla bezpiecznej eksploatacji statków powietrznych. Miedzy innymi dzięki know-how X (w szczególności w zakresie bezpieczeństwa lotniczego) Wnioskodawca był w stanie uzyskać Certyfikat Przewoźnika Lotniczego (AOC) - który jest niezbędny dla możliwości świadczenia przez Wnioskodawcę swojej działalności, w tym w szczególności w zakresie leasingu samolotów wraz z załogą.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią usług w postaci lotniczego transportu pasażerskiego, w tym w szczególności usług leasingu samolotów wraz z załogą.

W szczególności, wydatki na Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej nie mogą być uznane za związane z usługami jedynie w sposób pośredni lub za pomocnicze w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę. Zdaniem Spółki, w jej indywidualnej sytuacji, za wydatki pośrednio związane z usługą mogłyby być uznane np. wydatki związane z organizacją spotkań zarządu Spółki, czyli koszty, które me przekładają się wprost na wartość wykonanej usługi.

W tym kontekście, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat Licencyjnych za korzystanie z prawa własności intelektualnej są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki oraz osiągania przychodów Możliwość korzystania z prawa własności intelektualnej jest jednym z kluczowych elementów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ze względu na zakres praw, do korzystania z których Spółka jest uprawniona w wyniku uiszczania na rzecz X Opłat Licencyjnych Bez ponoszenia kosztów w tym zakresie Spółka nie mogłaby w praktyce prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym obszarze, tj. nie mogłaby świadczyć usług lotniczego transportu pasażerskiego, w tym również usług leasingu samolotów wraz z załogą, ponieważ nie dysponowałaby odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, jakie oferuje jej w ramach Umowy X. W szczególności, wiedza i doświadczenie X posłużyła uzyskaniu Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego, którego posiadanie jest niezbędne dla świadczenia usług leasingu samolotów wraz z załogą. W przypadku nabycia niewyłącznej licencji, koszt z tego tytułu jest kluczowym i nieodłącznym elementem mającym wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, a w konsekwencji na osiągane przez nią przychody. Niewyłączna licencja jest zatem niezbędnym i koniecznym elementem świadczonych przez Spółkę usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej (kalkulowane również jako określony procent obrotów Spółki z tytułu świadczenia usług leasingu samolotów wraz z załogą) należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym, do wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu takich Opłat Licencyjnych nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji takie Opłaty Licencyjne będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.