Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-904/08/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-05
Teza: Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki lub innego Wspólnika? Czy ewentualne wniesienie aportu przez drugiego Wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla Spółki jako Wspólnika spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy:

*   wniesienie do spółki komandytowej przez Spółkę wkładu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki lub innego wspólnika,
*   wniesienie aportu przez drugiego Wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla Spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy:

*   wniesienie do spółki komandytowej przez Spółkę wkładu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki lub innego wspólnika,
*   wniesienie aportu przez drugiego Wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest członkiem Grupy Deweloperskiej. Spółka zajmuje się budową i sprzedażą mieszkań.

W ramach działalności gospodarczej Spółka nabywa nieruchomości gruntowe (dalej: „Nieruchomości"), na których planuje realizację inwestycji budowlanych. Nieruchomości te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych i stanowią składnik zapasów Spółki. W związku z koniecznością pozyskiwania finansowania bankowego, w celu realizacji wymagań nałożonych przez banki finansujące przywołane inwestycje, poszczególne inwestycje realizowane powinny być przez odrębne podmioty prawne (m.in. w celu zachowania kontroli przez bank nad przepływami finansowymi w ramach realizowanej inwestycji). W związku z wymogami, jakie zostały postawione Spółce przez banki finansujące inwestycję (m.in. wymóg posiadania odrębnej spółki) planuje ona przeniesienie poszczególnych nieruchomości do oddzielnego podmiotu w ramach grupy. Przenoszone nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części.

W konsekwencji, Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej - spółki komandytowej. Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej. Udziały w spółce komandytowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Spółka przewiduje, iż Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, lecz będzie stanowiła składnik zapasów.

Drugi Wspólnik spółki komandytowej obejmie swoje udziały w formie wkładu pieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę Nieruchomości do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki lub innego Wspólnika?
2.  Czy ewentualne wniesienie aportu przez drugiego Wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla Spółki jako Wspólnika spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Brak przychodu dla Spółki z tytułu wniesienia przez nią aportu niepieniężnego do spółki komandytowej:

Wniesienie wkładu do spółki komandytowej w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 65, poz. 654, dalej: „ustawa o CIT”) jest neutralne podatkowo. Wniosek taki wynika bezpośrednio z treści przepisów ustawy o CIT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2008 r. ( sygn. IBPB3/423-8/08/SD/KAN-3279/12/07). W interpretacji tej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził jednoznacznie: „ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 7 ww. ustawy, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych".

Spółka zgadza się z taką interpretacją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późniejszymi zmianami - dalej: „ksh") przewidziano dwa rodzaje spółek handlowych, tj. spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ksh do spółek kapitałowych zalicza się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 2 (winno być art. 4 § 1 pkt 1) tej ustawy spółki osobowe to: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W myśl przepisów ksh spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej.

Za przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przywołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT uważa się wyłącznie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej spółką kapitałową (np. spółka komandytowa) nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o CIT przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Po analizie przepisów ksh Spółka stwierdza, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 ksh) oraz spółki akcyjnej (art. 302 ksh), a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 ksh). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady nie ma kapitału zakładowego, art. 12 ust. 1b ustawy o CIT a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 nie powinien mieć zastosowania.

W rezultacie skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, co prowadzić będzie do stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Spółka podkreśla, że powyższy pogląd, zgodnie z którym wniesienie wkładu do spółki komandytowej (czy w szerszym zakresie, do spółki osobowej) nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu znajduje odzwierciedlenie w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zaprezentował również m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r., IP-PB3-423-242/08-2/PS, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące m.in., że „wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkować powstaniem żadnego przychodu dla podatnika",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r. (Sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS) stwierdzając, że „prawidłowe jest stanowisko strony, że wniesienie przez spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), który w piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. (Sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MS) stwierdził, że „z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie dotyczy on wniesienia wkładu do spółki jawnej. Zatem nie powstanie przychód do opodatkowania w momencie wniesienia przez spółkę wkładu niepieniężnego w formie prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdujących się na nim budynków do spółki jawnej",
*   Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. (Sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB) zauważył, że „skoro w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału, należy stwierdzić, że cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej oraz wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając powyższe na względzie, naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko strony, że wniesienie przez spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego.”

Prawidłowość stanowiska prezentowanego powyżej, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki komandytowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie „spółce" dodano wyraz „kapitałowej".

Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (Druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT polegała na „wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej". Ponadto jak wyjaśnił projektodawca „udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce komandytowo-akcyjnej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał".

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o CIT jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wniesienie przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Spółki.

Ad. 2. Brak przychodu dla Spółki na moment wniesienia aportu pieniężnego przez drugiego Wspólnika do spółki komandytowej

Neutralność podatkowa z punktu widzenia ustawy o CIT będzie zachowana również w przypadku wniesienia przez drugiego wspólnika aportu pieniężnego do spółki komandytowej. Czynność taka na gruncie obowiązujących przepisów nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla pozostałych wspólników.

Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej (jako osobowa spółka handlowa), z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W konsekwencji, na moment wniesieniu aportu pieniężnego do spółki komandytowej dodatkowo powinna zostać rozważona kwestia powstania przychodu podatkowego w samej spółce komandytowej, co poprzez odpowiednią alokację jej przychodów i kosztów mogłoby teoretycznie spowodować powstanie przychodu u jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodów od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych przez spółki osobowe, których są wspólnikiem.

W świetle przepisów ksh, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z wspólników. Wspólnik ma tylko nieoznaczony ułamkowo udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Oznacza to tym samym, że wniesienie wkładu przez wspólnika nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie pozostałych wspólników, a co za tym idzie - nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT.

W rezultacie, zdaniem Spółki dla wspólników spółki komandytowej na moment wniesienia aportu pieniężnego przez drugiego wspólnika nie powstanie przychód podatkowy.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS), gdzie wskazano, iż „(\`(...)\`) wniesienie wkładu niepieniężnego przez drugiego wspólnika spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, co za tym idzie - nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.