Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.341.2021.5.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Skutki podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   Z1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    *   Pana Z2,
    *   Pana Z3,
    *   Z4 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Zainteresowana 1” lub „Z1”), będąca stroną postępowania;

Pan Z2 (dalej jako „Zainteresowany 2” lub „Z2”), niebędący stroną postępowania;

Pan Z3 (dalej jako „Zainteresowany 3” lub „Z3”), niebędący strona postępowania;

Z4 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Zainteresowana 4” lub „Z4”), niebędąca stroną postępowania.

Relacje między Zainteresowanymi:

Zainteresowany 2 oraz Zainteresowany 3 są udziałowcami (po 50% udziałów) w Zainteresowanej 1 i Zainteresowanej 4.

Zainteresowana 1 oraz Zainteresowana 4 nie są w żaden sposób powiązane kapitałowo w sposób bezpośredni. Zainteresowana 4 została powołana przez Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako spółka, która w procesie podziału Zainteresowanej 1 przez wydzielenie, będzie spółką przejmującą.

Wszyscy zainteresowani podlegają (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będą podlegać) obowiązkowi podatkowemu, odpowiednio zgodnie z:

1.  art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) – Z1, Z4 oraz
2.  art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) – Z2, Z3,

od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z1 prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest:

1.  obrót hurtowy oraz detaliczny materiałami takimi jak w szczególności … (dalej: Działalność handlowa),
2.  świadczenie usług budowlanych, z wykorzystaniem aktywów obrotowych/towarów handlowych związanych bezpośrednio z Działalnością handlową oraz uzyskiwanie przychodów z najmu/dzierżawy własnych nieruchomości (dalej: Działalność budowlano-nieruchomościowa).

Z2 oraz Z3, jako udziałowcy Z1 rozważają w niedalekiej przyszłości:

1.  zbycie wszystkich udziałów w Z1 jako spółce z branży handlu hurtowego na rzecz potencjalnego inwestora zewnętrznego lub
2.  pozyskanie inwestora strategicznego (inicjacja takiej kooperacji będzie ingerować w strukturę właścicielską Z1).

Biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Z1, a zwłaszcza okoliczność, że w ramach Z1 prowadzona jest zarówno Działalność handlowa, jak i Działalność budowlano-nieruchomościowa – znalezienie inwestora branżowego zainteresowanego nabyciem spółki o tak specyficznym charakterze (prowadzącej obok typowej działalności handlowej, również działalność w zupełnie innym obszarze i dla innego rodzaju klientów) będzie niezwykle trudne (o ile w ogóle możliwe). Ponadto, potencjalni inwestorzy nie są zainteresowani:

1.  nabywaniem podmiotów posiadających majątek nieruchomy (nawet wykorzystywany w działalności handlowej) oraz
2.  przejmowaniem na siebie zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji jakości wykonanych robót budowlanych oraz świadczeniem napraw i usług serwisowych.

Sprzedaż udziałów na rzecz inwestora branżowego bądź też pozyskanie inwestora strategicznego stanowi zaś z ekonomicznego punktu widzenia optymalne rozwiązanie dla udziałowców Z1, zapewniając jednocześnie możliwość uzyskiwania w dłuższej perspektywie przychodów z najmu/dzierżawy nieruchomości wykorzystywanych przez Z1. Niezależnie zaś od powyższego Z2 oraz Z3 podkreślają, że planują w dalszym ciągu (tj. po dokonaniu sprzedaży udziałów Z1 lub pozyskaniu w Z1 inwestora strategicznego) kontynuować i rozwijać działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Z1 w zakresie usług budowlanych oraz zarządzania nieruchomościami, działając w ramach prawnych spółki kapitałowej.

Planowany podział wynika zatem z dwóch przyczyn:

1.  ułatwienie w znalezieniu inwestora zainteresowanego nabyciem Z1 lub przystąpieniem do Z1 w charakterze inwestora strategicznego, jako spółki prowadzącej Działalność handlową;
2.  umożliwienie Z2 oraz Z3 realizację ich dalszych planów związanych z rozwijaniem Działalności budowlano-nieruchomościowej w formie spółki kapitałowej.

Dodatkowo podział wydaje się zasadny z punktu widzenia pozycji Z1 na właściwym dla siebie rynku. Obecnie prowadzona działalność hybrydowa (budowlano-nieruchomościowa i handlowa) utrudnia relacje handlowe z dostawcami/producentami – ze względu na przestrzegane przez nich standardy kanałów dystrybucji.

W zaistniałych okolicznościach Z2 oraz Z3, postanowili, by przed potencjalną transakcją inwestycyjną, zrealizowany został podział Z1 przez wydzielenie, tak aby docelowo przedmiotem przyszłej transakcji inwestycyjnej były udziały Z1 skoncentrowanej wyłącznie na Działalności handlowej, zaś równocześnie Z2 oraz Z3, mogli nieprzerwanie kontynuować oraz rozwijać Działalność budowlano-nieruchomościową.

Planuje się, aby transakcja podziału Z1 wykonana została w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Z1 do Z4 (dalej: „Podział”).

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Z4 (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Z1, składające się na część wydzieloną i określone w planie podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami KSH, zostaną z mocy prawa przeniesione z Z1 na Z4.

Z1 skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”) i w związku z Podziałem nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych.

Podział będzie pociągać za sobą podwyższenie kapitału zakładowego Z4. Udziały w kapitale zakładowym objęte zostaną przez Z2 oraz Z3 w proporcji 50/50, czyli odzwierciedlającej dokładnie relacje właścicielskie w kapitale i prawach głosu Z2 i Z3 w Z1. W związku z planowanym podziałem nie są planowane żadne dopłaty w gotówce. Wartość emisyjna udziałów wydanych Z2 i Z3 jako wspólnikom Z1 (spółka dzielona) przez Z4 (spółka przejmująca) będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Z4 w ramach podziału przez wydzielenie Z1. Nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Z4 majątku ponad nominalną wartość udziałów wydanych każdemu wspólnikowi Z1. Całość majątku otrzymanego przez Z4 w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zostanie przekazana na powiększenie kapitału zakładowego.

W związku z tym, wskutek dokonanego Podziału planowane jest, że docelowo w Z1 pozostanie majątek, w ramach którego w dalszym ciągu, nieprzerwanie prowadzona będzie Działalność handlowa, zaś majątek, w ramach którego prowadzona jest Działalność budowlano-nieruchomościowa, zostanie przeniesiony do nowo powstałej spółki (w tym celu Z2 i Z3 powołali spółkę Z4) w celu nieprzerwanego prowadzenia w nim działalności w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz zarządzania i najmu nieruchomości.

Podsumowując, intencją Zainteresowanych jest aby zgodnie z tak przyjętymi założeniami, każda z dwóch wyodrębnionych działalności (przenoszona i pozostająca) stanowiła zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W dalszej kolejności planowane jest znalezienie inwestora strategicznego lub dokonanie sprzedaży udziałów Z1, w której na skutek dokonanego podziału będzie funkcjonowało już przedsiębiorstwo realizujące wyłącznie Działalność handlową. W tym celu nawiązano już współpracę z firmą specjalizującą się w pozyskiwaniu inwestorów potencjalnie zainteresowanych nabyciem spółki handlowej, a także poniesiono różnego rodzaju wydatki związane z przeprowadzeniem restrukturyzacji Z1 w zakresie ekonomiczno-zarządczym (wydatki tego typu będą również ponoszone w przyszłości). W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani pragną podkreślić, że Z4 (spółka przejmująca), w ramach której na skutek dokonanego podziału, będzie funkcjonowało przedsiębiorstwo kontynuujące wyłącznie działalność z zakresu świadczenia usług budowlanych oraz zarządzania nieruchomościami własnymi, nie będzie w żadnym wypadku przedmiotem sprzedaży w opisanych tu okolicznościach i docelowo pozostanie własnością Z2 i Z3. W związku z powyższym istotnego znaczenia nabiera wyodrębnienie majątku Z1, pozostającego w spółce oraz podlegającego wydzieleniu do Z4.

Biorąc pod uwagę bieżący sposób funkcjonowania Z1, a w szczególności okoliczności, że obecnie w ramach Z1 faktycznie prowadzone są de facto dwa rodzaje działalności (w tym łącznie działalność budowlano-nieruchomościowa), wspólnicy planują ustrukturyzować działalność poprzez formalne wyodrębnienie w ramach spółki Z1 dwóch działów, które w intencji wspólników będą stanowiły dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Łącznie wyodrębnione działy obejmą całą strukturę organizacyjną oraz wszelkie aktywności Z1 jako spółki dzielonej.

Na mocy odpowiednich aktów prawa wewnętrznego oraz poprzez dokonanie czynności o charakterze technicznym, zarząd formalnie dokona również przypisania do poszczególnych działów:

1.  personelu,
2.  aktywów,
3.  umów oraz
4.  praw i obowiązków związanych z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności Z1.

W celu formalnego rozpoznania oraz istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach Z1, zostaną zatem podjęte następujące kroki:

Wyodrębnienie organizacyjne

W tym celu zarząd oraz wspólnicy Z1 na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników podejmą uchwałę, w której dokonane zostanie wyodrębnienie w ramach dwóch działów (dalej: „Działy”) oraz określone zostaną zasady funkcjonowania tych Działów zapewniające im samodzielność majątkową funkcjonalną i organizacyjną w strukturze jednej spółki. W efekcie dojdzie do zmiany (dotąd formalnie jednolitej) struktury organizacyjnej Z1 przez wyodrębnienie w jej ramach dwóch Działów odpowiadających dwóm zorganizowanym częściom przedsiębiorstwa.

W efekcie w spółce Z1 zostanie powołany:

1.  Dział Handlowy, obejmujący działalność prowadzoną obecnie w Z1 w zakresie działalności handlowej oraz
2.  Dział Budowlano-nieruchomościowy obejmujący działalność prowadzona obecnie w Z1 w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz zarządzania nieruchomościami własnymi.

W celu zapewnienia im samodzielności majątkowej, funkcjonalnej i organizacyjnej uchwała zarządu przypisze każdemu z Działów:

1.  pracowników;
2.  aktywa,
3.  umowy oraz
4.  prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych obszarów działalności Z1.

W związku z powyższym:

1.  do Działu Budowlano-nieruchomościowego zostaną formalnie przypisane w szczególności następujące składniki majątku Z1:
    *   nieruchomości stanowiące własność Z1 i przeznaczone na cele zarówno Działalności handlowej, jak i Działalności budowlanej (wyodrębnione i posiadające odrębne księgi wieczyste) – przy czym Zainteresowani deklarują, że w Dniu Podziału pomiędzy Z4 (jako wynajmującym), a Z1 (jako najemcą) zostanie podpisana umowa najmu lub dzierżawy odpowiedniej części wykorzystywanych nieruchomości;
    *   nakłady na ulepszenia (w zakresie w jakim doszło do ich wprowadzenia do ewidencji);
    *   środki trwałe w budowie/rozpoczęte modernizacje (wraz z umowami na ich wykonanie);
    *   dokumentacja prawna, techniczna i architektoniczna związana z nieruchomościami Z1 (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji, świadectwa energetyczne);
    *   inwestycje w toku, związane z realizowanymi na bieżąco przez Z1 kontraktami budowlanymi;
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umowy o prowadzenie rachunku bankowego do obsługi Działu Budowlano-nieruchomościowego (Z1 posiadać będzie odrębne rachunki bankowe co umożliwi niezależne zarządzanie wpływami i wydatkami w zakresie zagadnień dotyczących Działalności handlowej oraz Działalności budowlano-nieruchomościowej, jeśli zaszłaby taka konieczność);
    *   wyposażenie biura i rzeczy ruchome służące do wykonywania działalności związanej z działalnością budowlaną (komputery, drukarka, skaner, telefony etc.);
    *   telefony komórkowe oraz komputery przenośne pracowników Działu Budowlano-nieruchomościowego;
    *   samochody służbowe pracowników Działu Budowlano-nieruchomościowego;
    *   systemy IT, domeny internetowe, licencje na programy komputerowe związane z działalnością w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionych rachunkach bankowych i w kasie;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (umów cywilnoprawnych) z pracownikami Działu Budowlano- nieruchomościowego;
    *   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami obejmujące zlecenia z zakresu świadczenia usług budowlanych;
    *   prawa i obowiązki z umów z podwykonawcami, obejmujące zlecenia z zakresu świadczenia usług budowlanych;
    *   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami, obejmujące wynajem lub dzierżawę nieruchomości. Dodatkowo w związku ze specyfiką funkcjonowania Działu Budowlano-nieruchomościowego w okresie między jego formalnym wyodrębnieniem a Podziałem, będą ewentualnie do niego przypisywane również inne składniki majątku Z1 (bezpośrednio związane z tą częścią działalności), w szczególności materiały i zapasy, znajdujące się w posiadaniu Z1 oraz przeznaczone do realizacji „otwartych” kontraktów budowlanych;

1.  do Działu Handlowego zostaną formalnie przypisane w szczególności następujące składniki majątku Z1:
    *   prawa i obowiązki z umów z dostawcami (w tym długoterminowe) obejmujące zakupy towarów handlowych przez Z1;
    *   towary handlowe/zapasy posiadane przez Z1;
    *   prawa i obowiązki z umów z odbiorcami (w tym długoterminowe) obejmujące sprzedaż towarów handlowych przez Z1;
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umowy o prowadzenie rachunku bankowego do obsługi Działu Handlowego;
    *   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów o gwarancje bankowe lub gwarancje ubezpieczeniowe;
    *   wyposażenie biura i rzeczy ruchome służące do wykonywania Działalności Handlowej;
    *   systemy IT, domeny internetowe, licencje na programy komputerowe związane z działalnością handlową oraz środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym i w kasie;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami wykonującymi obecnie obowiązki związane działalnością handlową
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych (agencyjnych), związanych z działalnością handlową. Dodatkowo w związku ze specyfiką funkcjonowania Działu Handlowego – w Dniu Podziału Z1 podpisze (jako najemca) umowę najmu lub dzierżawy odpowiedniej części wykorzystywanych na cele działalności handlowej nieruchomości (przejętych docelowo w wyniku podziału przez Z4).

W wykonaniu powyższej uchwały każdy z Działów zostanie wyposażony w składniki materialne i niematerialne kluczowe do prowadzenia działalności w zakresie, który zostanie mu formalnie przypisany. Ponadto Zarząd ustanowi regulamin organizacyjny Z1 obejmujący opis struktury organizacyjnej Z1, uwzględniający istnienie dwóch Działów.

Wyodrębnienie finansowe

Każdemu z Działów zostaną przypisane zasoby finansowe (środki na wyodrębnionych rachunkach bankowych oraz w kasie) umożliwiające bieżące funkcjonowanie, przy czym z założenia docelowo bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Działu Budowlano-nieruchomościowego będą finansowane z wyniku wypracowanego w ramach tego Działu (odrębne budżetowanie), natomiast nadwyżki finansowe zrealizowane przez działalność handlową w okresie przed Podziałem Z1 będą alokowane do Działu Budowlano-nieruchomościowego.

W związku z formalnym powołaniem struktury organizacyjnej składającej się z dwóch Działów, zarząd spółki (kierownik jednostki) w oparciu o dane znajdujące się w systemie finansowo księgowym spółki będzie mógł dokonać odrębnego budżetowania każdego z działów, a także obliczyć rentowność każdego z nich oraz przypisać każdemu z nich przychody oraz koszty wynikające z ich funkcjonowania (przy czym o ile będzie to konieczne: w odniesieniu do kosztów pośrednich, zostaną zastosowane klucze alokacji).

W szczególności w celu wyodrębnienia rachunkowego przychodów oraz kosztów oraz umożliwienia przypisania ich do każdego z Działów, faktury przychodowe oraz kosztowe są księgowane na odrębnych kontach księgowych, co też umożliwia ich przyporządkowanie każdemu z Działów.

Prowadzona przez Z1 ewidencja środków trwałych i wyposażenia umożliwi wyodrębnienie i przyporządkowanie poszczególnych składników majątku, do każdego z Działów, a także odniesienie w ten sam sposób dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W zakładowym planie kont przedsiębiorstwa zostaną wydzielone konta związane z Działami co pozwoli na zobrazowanie operacji gospodarczych związanych z każdym z nich.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ze względu na odrębność funkcji każdego z Działów (która to odrębność dodatkowo zostanie potwierdzona w drodze uchwały zarządu Z1 w zakresie ich formalnego wyodrębnienia), w strukturze organizacyjnej Z1 będzie można wyodrębnić dwa obszary działalności funkcjonujące w ramach Działów:

1.  obszar działalności w zakresie handlu (Dział Handlowy), jak i
2.  obszar działalności obejmującej świadczenie usług budowlanych oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi (Dział Budowlano-nieruchomościowy).

Każdy z nich cechować się będzie odrębnością i samodzielnością umożliwiającą samodzielne funkcjonowanie z zastrzeżeniem:

1.  możliwości powiększania istniejących na dzień wyodrębnienia zasobów materialnych (aktywów) Działu Budowlano-nieruchomościowego, jakimi są nadwyżki finansowe Z1 z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Działu Handlowego;
2.  zawarcia pomiędzy Z1 a Z4 w Dniu Podziału umowy najmu/dzierżawy nieruchomości przejętych przez Z4 (zgodnie z zapotrzebowaniem identyfikowanym przez Z1).

W opisany powyżej sposób majątek podlegający wydzieleniu oraz pozostający w Z1 będzie zatem na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

W intencji Zainteresowanych, na skutek dokonania Podziału:

*   począwszy od Dnia Podziału – Z4 jako spółka przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz zarządzania nieruchomościami własnymi, która to działalność będzie nieprzerwanie kontynuowana w strukturach Z4 jako spółki przejmującej. Działalność ta będzie wykonywana przez Z4 wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działu Budowlano-nieruchomościowego (wyodrębnionego i istniejącego wcześniej w ramach Z1 jako spółki dzielonej);

*   jednocześnie – po Dniu Podziału – Z1 jako spółka dzielona będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności handlowej wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działu Handlowego (wyodrębnionego i istniejącego wcześniej w ramach Z1 jako spółki dzielonej) oraz części nieruchomości wynajmowanych/dzierżawionych od Z4.

*   po dokonaniu Podziału, zarówno część wydzielona Z1 stanowiąca Dział Budowlano-nieruchomościowy (która trafi do Z4), jak również część pozostająca, stanowiąca Dział Handlowy, która pozostanie w Z1, będą zdolne do kontynuowania – aczkolwiek odrębnie – działalności prowadzonej przez Z1 przed datą Podziału, przy wykorzystaniu m.in. posiadanych składników materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich oraz w oparciu o niezbędne umowy.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że sformułowanie „Po dokonaniu Podziału, zarówno część wydzielona Z1 stanowiąca Dział Budowlano-nieruchomościowy (która trafi do Z4), jak również część pozostająca, stanowiąca Dział Handlowy, która pozostanie w Z1, będą zdolne do kontynuowania – aczkolwiek odrębnie – działalności prowadzonej przez Z1 przed datą Podziału, przy wykorzystaniu m.in, posiadanych składników materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich oraz w oparciu o niezbędne umowy” wobec wcześniejszego wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że spółki będą kontynuowały działalność wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu Składników przypisanego do Działu Budowlano-nieruchomościowego/Działu Handlowego (wyodrębnionego i istniejącego wcześniej w ramach Z1 jako spółki dzielonej), należy rozumieć w taki sposób, że do kontynuowania poszczególnych działalności przez spółkę dzieloną oraz spółkę przejmującą co do zasady będą konieczne do podjęcia jedynie czynności mające na celu sformalizowanie/skonkretyzowanie stosunków transakcyjnych pomiędzy oboma podmiotami, jak np.:

1.  podpisanie umowy w zakresie wynajmu nieruchomości zajmowanych przez Spółkę (które w momencie podziału staną się własnością Z4 i na moment podziału będzie miało miejsce bezumowne korzystanie z powierzchni przez Spółkę) w celu skonkretyzowania warunków transakcyjnych (przyjęcie stawek czynszu, określenie okresów rozliczeniowych, etc.);
2.  podpisanie umowy w zakresie dystrybucji materiałów budowlanych przez Spółkę na rzecz Z4 (na moment podziału przypisane zostaną do Z4 materiały niezbędne do realizacji bieżących i „otwartych” kontraktów budowlanych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem i przydzieleniem udziałowcom Z1 udziałów w Z4, po stronie udziałowców Z1 (tj. Z2 i Z3) nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Z1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Z4 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i nr 3 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem i przydzieleniem udziałowcom (Z2 oraz Z3) udziałów w Z4, po stronie udziałowców Z1 nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanych przez nich okolicznościach, na Dzień Podziału, zarówno Dział Budowlano-nieruchomościowy (stanowiący majątek Z1 przejmowany przez Z4), jak i Dział Handlowy (stanowiący majątek Z1, pozostający w spółce), będą spełniać przesłanki określone w szczególności w treści art. 5a pkt 4 ustawy PIT, wymagane dla uznania tych Działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT wynika, że w sytuacji, gdy część pozostająca w spółce dzielonej, jak i część wydzielona do spółki przejmującej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, podział przez wydzielenie pozostanie neutralny podatkowo dla wspólników spółki dzielonej, tzn. u wspólników spółki dzielonej nie powstanie przychód podatkowy.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym kontekście, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, zdaniem Zainteresowanych, należy stwierdzić, że zarówno majątek pozostały w Z1, jak i majątek wydzielany i przekazywany do Z4 będą spełniać wymogi definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, w związku z tym po stronie wspólników (tj. Z2 i Z3) na moment podziału Z1 przez wydzielenie nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek. Opodatkowaniu podlegają jednakże dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak, aby na skutek podziału Spółki Zainteresowani mieli otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z ww. przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Reasumując, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki przejmującej, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce dzielonej, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zatem, należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na Dział Handlowy, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Budowlano-nieruchomościowy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji po stronie Zainteresowanych, będących osobami fizycznymi, nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.