Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.692.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: uznanie przekazania majątku za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania majątku za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania majątku za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… … (zwany w dalszej części wniosku „Wnioskodawcą”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu o zróżnicowanym profilu (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego).

W ramach planowanej restrukturyzacji majątku Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu prowadzoną działalność rolniczą (dalej: „Aport”) do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka X”), w której Wnioskodawca w zamian za Aport obejmie jej udziały.

Działalność fermowa Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w postaci ferm drobiu przy wykorzystaniu nieruchomości, które są zlokalizowane w różnych miejscowościach, m.in. na terenach gmin …, … oraz …. Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu (opisanego w dalszej części wniosku) Wnioskodawca będzie właścicielem innych nieruchomości związanych z Działalnością Fermową lub będzie miał prawo do wykorzystywania również innych nieruchomości w Działalności Fermowej. Łącznie wszystkie nieruchomości Wnioskodawcy będą zwane w dalszej części wniosku „Nieruchomościami”.

Nieruchomości, stanowią współwłasność (objętą ustawową małżeńską wspólnością majątkową) Wnioskodawcy. Dodatkowo, w związku z wykorzystaniem Nieruchomości, Wnioskodawca wykorzystuje również, stanowiące jego własność, liczne nieruchomości budynkowe lub budowlane (dalej: „Zabudowania”), do których m.in. zalicza się kurniki, budynki socjalne, budynki socjalno- magazynowe, budynki odchowalni drobiu, silosy paszowe, budynki administracyjno-socjalne.

Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem i wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej liczne środki trwałe inne niż Nieruchomości i Zabudowania m.in. ładowarki teleskopowe, ciągniki, samochody transportowe, agregaty prądotwórcze, stacje transformatorowe oraz przyłącza elektryczne, wyposażenie kurników, linia do pakowania jaj, zbiorniki na paliwo, sprzęt komputerowy, zestaw do monitoringu, wyposażenie administracyjno-biurowe i inne urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności fermowej wykorzystuje również zapasy m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków oraz tzw. produkcję będącą w toku - hodowane każdorazowo ptaki oraz wyroby gotowe (tj. jaja wylęgowe). Istotnym elementem majątku Wnioskodawcy są środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością fermową.

Fermy prowadzone przez Wnioskodawcę nie korzystają z pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Wszyscy pracownicy zaangażowani w pracę na fermach zatrudnieni są w odrębnym podmiocie, który na podstawie umowy o współpracę udostępnia pracowników na rzecz Wnioskodawcy. Pracownicy przypisani do działalności Wnioskodawcy znają specyfikę prowadzonej działalności fermowej, posiadają niezbędną wiedzę w tym zakresie, jak również posiadają niezbędne kompetencje, aby w sposób właściwy wywiązywać się z obowiązków pracowniczych. Pomimo faktu, że pracownicy nie są zatrudnieni bezpośrednio przez Wnioskodawcę, zaś świadczą oni pracę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy o współpracy z odrębnym podmiotem, stanowią oni czynnik ludzki związany bezpośrednio z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością rolniczą jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umowy leasingu środków trwałych, ubezpieczeń (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk), kredytów, kontraktacji oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością fermową.

Z działalnością fermową Wnioskodawcy związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska, niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Wnioskodawca wskazuje, że jest również właścicielem pakietu akcji spółki akcyjnej (dalej: „S.A.”), której przedmiotem działalności jest m.in. ubój żywca, kur brojlerowskich, przetwórstwo mięsa drobiowego, produkcja paszy, usługi wylęgu piskląt. Zgodnie z dokumentami korporacyjnymi S.A., każdy z akcjonariuszy ma zapewniony rynek zbytu. Zgodnie z jego postanowieniami akcjonariusze posiadający akcje imienne mają pierwszeństwo zawierania umów z S.A. na dostawę jaj i drobiu w ilości równej części rocznego zapotrzebowania S.A., obliczonej stosunkiem posiadanych akcji do ogólnej liczby akcji imiennych. Powyższe uregulowanie jest istotne z perspektywy działalności fermowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdyż zapewnia mu rynek zbytu na produkowane w jego fermach jaja i drób rzeźny.

Wnioskodawca zawarł najważniejsze umowy z perspektywy prowadzonej przez siebie działalności fermowej właśnie z S.A. Do umów tych należą w szczególności umowy kontraktacji na produkcję i dostawę jaj kurzych wylęgowych mięsnych oraz na produkcję i dostawę drobiu rzeźnego. Mając na uwadze powyższe, pakiet akcji S.A. będący własnością Wnioskodawcy stanowi istotny element działalności fermowej prowadzonej przez Wnioskodawcę i jest z tą działalnością funkcjonalnie powiązany. Zważywszy na fakt, że działalność fermową Wnioskodawcy jest prowadzona na rynku o szczególnym profilu gospodarczym, pakiet posiadanych przez Wnioskodawcę akcji S.A. oraz postanowienia wynikające z zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a S.A. umów, zapewnia stabilność działalności gospodarczej Wnioskodawcy w tym w szczególności stały rynek zbytu.

Podsumowując, na działalność Wnioskodawcy składają się: nieruchomości gruntowe, budynki, budowle, środki trwałe związane z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe (produkcja w toku, zapasy), udostępniani Wnioskodawcy pracownicy obsługujący fermy, umowy, papiery wartościowe i inne prawa majątkowe. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności rolniczej (dalej: „Działalność Fermowa”).

Planowana restrukturyzacja

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, Działalność Fermowa zostanie wniesiona jako Aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca w zamian za ww. wkład niepieniężny obejmie jej udziały. Podobnie do Wnioskodawcy do Spółki X wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty będące rodzinnie powiązane z Wnioskodawcą, tj. członkowie rodziny Wnioskodawcy oraz powiązane z Wnioskodawcą spółki prawa handlowego prowadzące fermy.

Planowana restrukturyzacja majątku rodzinnego ma na celu skonsolidowanie wszystkich ferm prowadzonych przez rodzinę Wnioskodawcy w jednej Spółce X, co zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy powinno wpłynąć na zmniejszenie kosztów prowadzenia ferm (w chwili obecnej fermy prowadzone przez podmioty powiązane rodzinnie z Wnioskodawcą stanowią odrębne przedsiębiorstwa ponoszące swoje własne koszty prowadzenia działalności), zwiększenie transparentności biznesu rodzinnego i w rezultacie zwiększenie (efekt skali) wartości ferm scentralizowanych w Spółce X.

Przedmiot Aportu

Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do Spółki X całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Fermową, w tym:

*   nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;

*   ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia a także maszyny obsługujące kurniki);

*   środki pieniężne, ulokowane na rachunku bankowym;

*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

*   wyroby gotowe (w tym w szczególności jaja wylęgowe);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca (w tym m.in. umowy na podstawie których Wnioskodawcy udostępniani są pracownicy);

*   akcje imienne w S.A. wraz z wynikającymi z nich prawami;

*   zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o świadczenie usług, należnościami od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów, pożyczek i leasingów);

*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Niewykluczone, że na dzień Aportu elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą również realizowane inwestycje w toku związane z Działalnością Fermową, które również w ramach Aportu przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki X.

Spółka X będzie kontynuowała działalność uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że podobnie do Wnioskodawcy do Spółki X wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty powiązane z Wnioskodawcą, Spółka X stanie się stroną wszystkich umów handlowych, których są stroną obecnie podmioty (w tym Wnioskodawca), które wniosą swoje działalności fermowe do Spółki X. Wiele z powyższych umów może być tożsama co do zakresu usług. Tym samym nie jest wykluczone, że celem uporządkowania struktury umów handlowych, po aporcie, nastąpi rozwiązanie ww. umów (w tym umów, których stroną był Wnioskodawca) i zawarcie nowych umów handlowych regulujących w sposób zbiorczy zakres oraz wartość świadczeń, do których spełnienia zobowiąże się Spółka X oraz jej partnerzy handlowi.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że obecnie jest stroną różnych umów handlowych (np. umów dzierżawy) z podmiotami powiązanymi, które tak samo jak Wnioskodawca wniosą swoje działalności fermowe do Spółki X. Wskutek Aportu przedmiotowe umowy znajdą się w Spółce X, która stanie się jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym z tych umów. Powyższe spowoduje rozwiązanie tych umów na skutek konfuzji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu do Spółki X nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT?
2.  Czy w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego?
3.  Czy w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, czynność Aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, czynność Aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT została zawarta w art. 5a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) (zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”).

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 551 za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W powyższym znaczeniu, gospodarstwo rolne jest więc zespołem różnorodnych składników, tworzących zorganizowaną całość gospodarczą.

Mimo, iż gospodarstwo rolne zostało w przepisach Kodeksu cywilnego zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, wskazuje się, iż spełnia ono określone przepisami wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Teza ta, została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2015 r., o sygn. IBPP3/443-1236/14/MN, zgodnie z którą „W konsekwencji ww. okoliczności uznać należy, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w ww. kodeksie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.”

W związku z tym w orzecznictwie przyjmuje się, że gospodarstwo rolne w znaczeniu przedmiotowym należy postrzegać jako pewien rodzaj przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 29 maja 2014 roku, sygn. akt I ACa 120/14.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W odniesieniu do powyższego wobec uznania gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo nie budzi wątpliwości, że może ono stanowić przedmiot jednej czynności prawnej, a więc możliwy jest obrót gospodarstwem rolnym na takich samych zasadach jakie mają zastosowanie do przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, że przedmiotem takiej czynności prawnej musi być ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę przedsiębiorstwa. (W. Katner, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009).

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, zamierza wnieść do Spółki X wszystkie elementy związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, tj.

*   nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;

*   ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia a także maszyny obsługujące kurniki);

*   środki pieniężne, ulokowane na rachunku bankowym;

*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

*   wyroby gotowe (w tym w szczególności jaja wylęgowe);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca (w tym m.in. umowa, na podstawie której Wnioskodawcy udostępniani są pracownicy);

*   akcje imienne w S.A. wraz z wynikającymi z nich prawami;

*   zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, o dostawami energii, umów o świadczenie usług, należnościami od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów, pożyczek i leasingów);

*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze) a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą ma kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych,

*   ewentualne inwestycje w toku.

Dodatkowo, należy wskazać, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do nowoutworzonej spółki służą Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Poszczególne elementy przedsiębiorstwa kształtują fermy, które realizują zadania gospodarcze, do których zostały przypisane, tj. produkcja jaj wylęgowych, produkcja drobiu rzeźnego, lub odchów kur reprodukcyjnych.

Działalność S.A., której akcje Wnioskodawca posiada, jest powiązana z działalnością Wnioskodawcy, m.in. poprzez zawarte z S.A. umowy kontraktacji na produkcję i dostawę jaj kurzych wylęgowych mięsnych oraz na produkcję i dostawę drobiu rzeźnego. Dodatkowo, zgodnie ze statutem S.A., każdy z akcjonariuszy ma zapewniony rynek zbytu. Zgodnie z jego postanowieniami akcjonariusze posiadający akcje imienne mają pierwszeństwo zawierania umów z S.A. na dostawę jaj i drobiu w ilości równej części rocznego zapotrzebowania S.A., obliczonej stosunkiem posiadanych akcji do ogólnej liczby akcji imiennych. Powyższe postanowienie jest istotnym z perspektywy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, bowiem zapewnia ono gwarancję rynku zbytu na jaja oraz drób pochodzący z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Elementem dodatkowo potwierdzającym, iż przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT jest fakt, że Działalność Fermowa prowadzona przez Wnioskodawcę będzie kontynuowana w Spółce X, z wykorzystaniem składników majątkowych stanowiących uprzednio elementy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie zaś z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z powyższej regulacji wynika wprost, że Aport przedsiębiorstwa do spółki jest wolny od podatku dochodowego, co zostało m.in. potwierdzone w obszernej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Fakt ten został potwierdzony m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.l.AC, w której zostało wskazane, że „Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za Aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do Spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest Aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest Aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.S.IS, w której zostało wskazane, że „Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest Aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.l.MT, zgodnie z którą „jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest Aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Zatem w momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportuj) do spółki kapitałowej („GmbH”), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, w której zostało wskazane, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest Aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Ad. 3

Wnioskodawca podkreśla, że Ustawodawca w ustawie VAT nie zdefiniował pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zostało przyjęte, że należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego (szczegółowy zakres definicji przedsiębiorstwa, zawarty w art. 551 kodeks cywilny, został omówiony w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1). Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.154.2019.2.MD, w którym organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przedmiotem transakcji sprzedaży było całe przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`) Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2019.3.AD, w której organ stwierdził, że: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo na gruncie ustawy VAT, koniecznym jest by odpowiednie zorganizowanie funkcjonale i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności, np. wyposażenie kurników, pracowników je obsługujących itp.) - szczegółowy zakres elementów wchodzących w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych został przedstawiony w zdarzeniu przyszłym oraz odpowiedzi na pytanie 1.

W ocenie Wnioskodawcy czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Powyższe rozumienie definicji przedsiębiorstwa było wielokrotnie podzielane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK oraz

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.l.JF w których zostało wskazane, że: „Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo, koniecznym jest aby odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym, jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności).”

Posiadany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowany zespół składników, na które składają się m.in.:

*   nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;

*   ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia a także maszyny obsługujące kurniki);

*   środki pieniężne, ulokowane na rachunku bankowym;

*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

*   wyroby gotowe (w tym w szczególności jaja wylęgowe);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca (w tym m.in. umowa, na podstawie której Wnioskodawcy udostępniani są pracownicy);

*   akcje imienne w S.A. wraz z wynikającymi z nich prawami;

*   zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o świadczenie usług, należnościami od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów, pożyczek i leasingów);

*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą ma kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych,

*   ewentualne inwestycje w toku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że posiadany przez niego zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem Aportu, jest wykorzystywany do prowadzenia działalności fermowej. Składniki te, pomimo ich różnorodności, posiadają ściśle zorganizowany charakter, umożliwiający prowadzenie przedsiębiorstwa. Należy również podkreślić, że składniki te stanowią samodzielne przedsiębiorstwo, umożliwiające samodzielną realizację zadań, do których zostały powołane, tj. prowadzenie działalności fermowej. Stanowisko, zgodnie z którym tego typu zespół składników majątkowych został uznany za przedsiębiorstwo, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.195.2018.1.KC, w której zostało wskazane, że: ,,(\`(...)\`)planowany przez Wnioskodawcę Aport składników materialnych i niematerialnych do spółki obejmuje całość stanowiącą zorganizowane przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego kontynuowania działalności polegającej na fermowej hodowli i chowie drobiu, posiadające konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów oraz wyodrębniony majątek, tj. budynki, teren, maszyny, urządzenia produkcyjne, należności i zobowiązania, zapasy środków produkcji czy środki pieniężne na rachunku bankowym. Ten zespół składników stanowi samodzielną i odrębną jednostkę gospodarczą, samodzielnie realizującą zadanie gospodarcze, jakim jest świadczenie usług fermowej hodowli drobiu. Jak wynika zatem z treści wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem Aportu do spółki, spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.”

Jeżeli zatem, Wnioskodawca w drodze Aportu wniesie wszystkie posiadane przez siebie składniki materialne i niematerialne w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, które uprzednio służyło mu do prowadzenia działalności fermowej, czynność taką należy uznać za czynność polegającą na transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tym samym, będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tego rodzaju stanowisko, zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.193.2018.l.ISz, w której organ zgodził się z zaprezentowaną argumentacją podatnika i wskazał, że „Aport składników materialnych i niematerialnych do spółki obejmuje całość stanowiącą zorganizowane przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego kontynuowania działalności polegającej na fermowej hodowli i chowie drobiu. (\`(...)\`) W konsekwencji, w analizowanej sprawie wniesienie Aportem do spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiącego przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.”

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, czynność Aportu opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania majątku za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do Spółki X całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Fermową. Ponadto Spółka X będzie kontynuowała działalność uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przedmiotem przekazania w drodze aportu przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki będzie całe przedsiębiorstwo, stanowiące całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, zdolne samodzielnie do kontynuowania działalności gospodarczej, bez angażowania innych składników majątkowych, zatem czynność ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, skoro przedmiotem przekazania będzie przedsiębiorstwo, to do powyższej transakcji – stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy - nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie nadmienia się, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazuje art. 551, art. 552 i art. 553 Kodeksu cywilnego. Jednakże z uwagi na kontekst przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów tut. Organ uznał, że stanowi to oczywistą omyłkę pisarską i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 551, art. 552 i art. 553 Kodeksu cywilnego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jak wynika z treści art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

W dniu 28 października 2019 r. została uiszczona opłata od wniosku w wysokości 120 zł. Wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług oraz jednego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem należna opłata od wniosku wynosi 80 zł. Z uwagi na powyższe pozostała część kwoty, tj. 40 zł podlega zwrotowi w terminie 7 dni od wydania niniejszego rozstrzygnięcia na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.