Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.45.2021.3.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości stanowiące działkę gruntu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 19 marca 2021 r. (doręczone 31 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziału w Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
*   braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy udziału w Nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

1 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości, braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości, prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 29 marca 2021 r. (doręczone 31 marca 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana M. O.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Pan M. O. (dalej jako: Zainteresowany) zawarł wraz innymi współwłaścicielami z B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Kupujący) w dniu 10 października 2019 r. przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr (\`(...)\`)/2019).
2.  Dla nieruchomości położonej w (\`(...)\`), stanowiącej działki gruntu numer 3, 4, 2 oraz 1 o łącznym obszarze 4,4282 ha (cztery hektary i cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt dwa metry kwadratowe), Sąd Rejonowy (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą Nr (\`(...)\`).
3.  W dziale I-O powyższej księgi wieczystej nieruchomość ta jest opisana jako położona (\`(...)\`) obręb (\`(...)\`), nadto w dziale I O ujawnione są dwa budynki: jednokondygnacyjny budynek mieszkalny przy ulicy (…) oraz jednokondygnacyjny budynek produkcyjny.
4.  Dział I Sp wolny jest od wpisów.
5.  W dziale II powołanej księgi wieczystej prawo własności wpisane jest na rzecz zmarłego J. O. syna J. i S., w całości, na podstawie aktu własności ziemi z dnia 20 maja 1975 roku, znak (\`(...)\`)/75 oraz postanowienia o uzupełnieniu migracji księgi wieczystej z dnia 31 marca 2009 roku Sądu Rejonowego (\`(...)\`).
6.  W dziale III widnieją następującej treści wpisy:
    *   należność przypadająca na nieruchomość nr 1 dział 1-0 w ilości 207,20 kwintali żyta, podlegająca spłacie w dwudziestu równych ratach stanowiąca ciężar realny na rzecz Skarbu Państwa, odnośnie działki nr 5/2 i 3 o obszarze 446 m2 wszczęto postępowanie wywłaszczeniowe,
    *   prawo osobiste - dożywocie zgodnie z art. 908 k.c. na rzecz S. O. córki J. i W. oraz H. O., córki J. S.
7.  Dział IV powołanej księgi wieczystej wolny jest od wpisów obciążeń
8.  Wszystkie działy powyższej księgi wieczystej wolne są od wzmianek.
9.  W dacie 4 listopada 1971 r. ujawniony w księdze wieczystej J. O. pozostawał w związku małżeńskim z B. O., w małżeństwie tym nieprzerwanie obowiązywał ustawowy ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, zatem opisana wyżej nieruchomość stanowiła składnik majątku objętego ustawową wspólnością majątkową.
10.  B. O. zmarła w roku 2006. Spadek po niej z mocy ustawy nabyły jej dzieci tj. A. O., A. O., M. O. po 1/4 (jednej czwartej) części oraz jej wnuki M. W. oraz A. W. po 1/8 (jednej ósmej). Uprzednio zmarł J. O. syn J. S. ujawniony obecnie w księdze wieczystej jako wyłączny właściciel. Spadek po nim na podstawie ustawy przypadł jego następnie zmarłej żonie B. O. w 1/4 części oraz jego dzieciom: M. O., A. O., A. O. oraz E. W. po 3/16 (trzech szesnastych) części każdemu z nich, E. W. Część spadku przypadająca E. W. przypada jej dzieciom M. W. oraz A. W.
11.  Zainteresowany w datach nabycia udziałów w spadku pozostawał w związku małżeńskim i swego stanu cywilnego nie zmieniał, w jego małżeństwie niezmiennie od dnia jego zawarcia obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, umów majątkowych małżeńskich (w tym rozszerzających) nie zawierał, a zatem ze względu na podstawę nabycia jego udziały w opisanej nieruchomości stanowią składnik jego majątku osobistego.
12.  Przedmiotem umowy sprzedaży będzie wyłącznie prawo własności całej niezabudowanej działki gruntu nr 2 zwanej dalej również jako Nieruchomość lub Przedmiot Sprzedaży.
13.  Nieruchomość wolna jest od wszelkich hipotek, zadłużeń i wierzytelności oraz nie jest obciążona żadnymi prawami i roszczeniami osób trzecich.
14.  Zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów związanych bezpośrednio z rozwojem układu komunikacyjnego (\`(...)\`) położonych wzdłuż (\`(...)\`) obwodnicy miasta oraz Autostrady (\`(...)\`) (Uchwala Nr (\`(...)\`)/2011 Rady Miejskiej (\`(...)\`) z dnia 2 czerwca 2011 r.) teren obejmujący między innymi działkę 2, oznaczony jest symbolem 18UPn co oznacza tereny usługowo - produkcyjne nowe, dla którego przeznaczeniem podstawowym jest działalność usługowo - produkcyjna, w tym logistyka oraz składowanie i magazynowanie, z zakazem lokalizacji przedsięwzięć zawsze znacząco oddziaływujących na środowisko, w związku z czym Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 46 1 kodeksu cywilnego, w stosunku do której Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa przysługuje lub innym osobom lub podmiotom przysługiwałoby prawo pierwokupu, o którym mowa w powyższej ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego.
15.  Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych umów dzierżawy, najmu lub użyczenia, nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi ani ograniczeniami w rozporządzeniu, także nieujawnionymi w księdze wieczystej roszczeniami osób trzecich, w tym prawem pierwokupu, nie znajduje się ona na terenie parku narodowego ani na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomości lub postępowania rozgraniczeniowego.
16.  Nieruchomość nie była nabyta od Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego.
17.  Nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
18.  Dla Nieruchomości nie został sporządzony uproszczony plan urządzenia lasu, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o lasach, a nadto nie została wydana dla niej decyzja w trybie art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach.
19.  Nieruchomość nie jest położona na obszarze zdegradowanym ani na obszarze rewitalizacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji.
20.  Nieruchomość nie jest objęta żadną formą ochrony przyrody.
21.  Nieruchomość nie jest również zajęta nawet w części pod wody śródlądowe stojące lub płynące.
22.  Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona, nieuzbrojona i posiada faktyczny dostęp do drogi publicznej poprzez działkę gminną posiadającą użytek „dr”.
23.  Powyższe dane dotyczą zarówno Nieruchomości jak i udziału w Nieruchomości Zainteresowanego.
24.  Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami zobowiązali się sprzedać łącznie na rzecz Kupującego całe swoje udziały w Nieruchomości jakie będą posiadać w prawie jej własności.
25.  Umowa, na mocy której Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedadzą a Kupujący kupi Przedmiot Sprzedaży („Umowa Sprzedaży”) zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków („Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży”), w dacie wskazanej przez Kupującego Zainteresowanemu oraz pozostałym współwłaścicielom, z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż do dnia trzydziestego pierwszego grudnia dwa tysiące dwudziestego roku (31 grudnia 2020 r.) („Data Ostateczna”):
    1.  uregulowania stanu prawnego Nieruchomości i doprowadzenia do sytuacji, w której Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami będą ujawnionymi w księdze wieczystej- współwłaścicielami Nieruchomości posiadającymi łącznie całą tę Nieruchomość, w tym uzyskania przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli prawomocnych postanowień o stwierdzeniu o nabyciu spadku bądź aktów poświadczenia dziedziczenia po zmarłych B. O., J. O. oraz E. W. oraz doprowadzenia do sytuacji (poprzez zawarcie wszelkich innych umów, w tym umów o podział majątku, działu spadku, zniesienia współwłasności lub też umów nabycia Nieruchomości) której skutkiem będzie okoliczność, iż wyłącznie uprawnionymi do sprzedaży Nieruchomości będzie Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami, przy czym w celu wyjaśnienia wątpliwości Kupujący oraz Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami ustalili, że za spełnienie się tego warunku uznawać będą sytuację, w której wszyscy Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami będą wyłącznymi współwłaścicielami Nieruchomości, zaś wielkość przysługującego każdemu z nich udziału w Nieruchomości będzie zależna od wyników przeprowadzonych postępowań bądź czynności i określona zostanie ona w Umowie Przyrzeczonej Sprzedaży,
    2.  uzyskania przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli zaświadczeń Urzędu Skarbowego wydanych w oparciu o art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizny w zakresie nabytych udziałów w spadku, 
    3.  uzyskania przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli zaświadczeń Urzędu Skarbowego wydanych w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń Urzędu Gminy i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, PFRON oraz KRUS potwierdzających, że Zainteresowany oraz pozostali współwłaścicieli nie zalegają z płatnością należnych podatków, ani składek na ubezpieczenie i innych należności publicznoprawnych, do uiszczania których byli zobowiązani,
    4.  uzyskania przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli odpisów skróconych aktów zgonu S. O. oraz H. O. uprawnionych z tytułu wpisanego w księdze wieczystej dożywocia oraz wykreślenia z księgi wieczystej wpisów dotyczących ciężaru realnego, postępowania wywłaszczeniowego oraz dożycia ujawnionych obecnie w księdze wieczystej,
    5.  przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące,
    6.  nabycia przez Kupującego łącznie Przedmiotu Sprzedaży a także działek sąsiednich, oznaczonych numerami geodezyjnymi: (\`(...)\`) na których realizowana będzie inwestycja polegająca na wybudowaniu parku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego,
    7.  uzyskania przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
    8.  uzyskania przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Przedmiotu Sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,
    9.  potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji między innymi na Przedmiocie Sprzedaży,
    10.  potwierdzenia przez Kupującego, iż Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, względnie doprowadzenia przez Kupującego do sytuacji, w której dostęp ten będzie zapewniony,
    11.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę między innymi na Nieruchomości parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą,
    12.  przedłożeniu Kupującemu przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli na wezwanie Kupującego, poświadczonej notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli tj. dowodu osobistego bądź paszportu (przy czym Kupujący zobowiązuje się nie udostępniać otrzymanego dokumentu osobom trzecim z wyłączeniem osób zaangażowanych w pracę nad projektem - i nie wykorzystywać go do celów innych niż związanych z realizacją inwestycji),
    13.  minimum dwukrotnym podpisaniu oraz przekazaniu przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczeń dotyczących zgodności działań Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu,
    14.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w § 2 Umowy przedwstępnej pozostają ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej.
26.  Sprzedający wraz z pozostałymi współwłaścicielami w dniu 27 listopada 2020 r. dokonali zmiany warunków przedwstępnych umów sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr (…)/2020) w ten sposób, że umowa na mocy, której Sprzedający wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedadzą a Kupujący kupi Przedmiot Sprzedaży zostanie zawarta nie później niż do 31 sierpnia 2021 r.
27.  Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele postanowili, iż Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży wskazane w pkt 25 pkt c)-n) zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący miał prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży w Dacie Ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, pod warunkiem złożenia Zainteresowanemu oraz pozostałych współwłaścicieli przez Kupującego, najpóźniej w Dacie Ostatecznej, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży.
28.  Wydanie Przedmiotu Sprzedaży, wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi nastąpić miało w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność.
29.  Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele zgodnie postanowili, iż od dnia zawarcia niniejszej Umowy przedwstępnej do dnia oznaczonego jako Data Ostateczna, Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Przedmiotem Sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Przedmiotu Sprzedaży a także do wejścia na teren Przedmiotu Umowy celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.
30.  Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami udzielili Kupującemu oraz dwóm osobom fizycznym każdemu z osobna pełnomocnictw, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, na okres do Daty Ostatecznej do dokonywania w ich imieniu, lecz na koszt Kupującego, następujących czynności:
    1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
    2.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności, zawarcia w imieniu Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego,
    3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu wyżej wymienionych czynności,
    4.  zawarcia w imieniu Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
    5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego,
    6.  uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży — we właściwych dla Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wy danych również w trybie art. 306g lub 306e Ustawy Ordynacja Podatkowa, potwierdzających, że Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawny mi, a także zaświadczeń wydanych w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
31.  Pełnomocnictwo to uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.
32.  Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele udzielili Kupującemu oraz dwóm osobom fizycznym - każdemu z osobna - pełnomocnictw, z prawem do ustanawiania dalszych pełnomocników, na okres do Daty Ostatecznej, do:
    1.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Kw nr (\`(...)\`) Sądu Rejonowego (\`(...)\`). Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika. Ponadto pełnomocnik uprawniony jest do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działka (stanowiąca Przedmiot Sprzedaży) została odłączona, o ile takie uprawnienie przysługuje Zainteresowanemu oraz pozostałym współwłaścicielom;
    2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wpisów, wyrysów dotyczących stanów faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.
33.  Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele oświadczyli, że na każde wezwanie Kupującego udzielą wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp. o których mowa w ustępie 2-4 powyżej, zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego.
34.  Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele oraz Kupujący postanowili, że wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe wynikające z lub związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego.
35.  Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele oświadczyli, że znane jest im zamierzenie Kupującego, polegające na realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego i oświadczyli, że zrzekają się prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, oraz zobowiązują się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczania niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym.
36.  Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele wyrazili zgodę na cesję (w drodze jednej lub więcej czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy przez Kupującego na rzecz osoby trzeciej, w tym spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej, („Cesjonariusz”). Kupujący zawiadomi Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli o dokonaniu cesji w ciągu 14 (czternastu) dni od zawarcia umowy, wykonaniu której cesja została dokonana. Po dokonaniu zawiadomienia Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele będą zobowiązani do zawarcia z Cesjonariuszem umów opisanych w niniejszej umowie i Cesjonariusz stanie się Kupującym w rozumieniu postanowień umowy przedwstępnej (z prawem do dokonania dalszych cesji). Umowy Sprzedaży, jak również Umowy Przenoszącej.
37.  A. Sp. z o.o. (dalej jako: Nabywca) nabędzie od Kupującego w drodze umowy cesji, o której mowa w pkt 36 wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnych warunkowych umów sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Repertorium A nr (\`(...)\`)/2019).
38.  Sprzedający:
    1.  nie zabiegał o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany;
    2.  nie wynajmował i nie wydzierżawił oraz nie wynajmie i nie wydzierżawi Nieruchomości do dnia sprzedaży;
    3.  nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;
    4.  nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej;
    5.  nie podejmował działań mających na celu podział Nieruchomości, jej połączenie, na Nieruchomości nie wyznaczano dróg wewnętrznych, ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych;
    6.  nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości;
    7.  nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności nie dokonał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów, Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją zakupu działki, w celu budowy parku magazynowo-logistyczno- produkcyjnego;
    8.  nie występował wcześniej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości;
    9.  nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej;
    10.  nabył spadek po J. O. w 3/16 części (postanowienie Sądu Rejonowego (\`(...)\`) z dnia 8 października 2020 r. (\`(...)\`)/19);
    11.  nabył spadek po B. O. w 1/4 części (postanowienie Sądu Rejonowego (\`(...)\`) z dnia 8 października 2020 r., (\`(...)\`)/19).
39.  Nabywca:
    1.  jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    2.  zamierza nabyć Nieruchomość w celu budowy parku magazynowo-logistyczno- produkcyjnego;
    3.  nabędzie nieruchomość na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Sprzedającego udziału w prawie własności w Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż przez Sprzedającego udziału w Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
3.  Czy Nabywcy w związku z nabyciem udziału w Nieruchomości przysługiwać będzie możliwość dokonania odliczenia od podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t u. przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, zaś art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedającego na Nabywcę, który w zamian uzyska cenę określoną w umowie przedwstępnej.

W ocenie Zainteresowanych, tj. Sprzedającego i Nabywcy, nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy udziału we własności Nieruchomości, tj. dokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/O1 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. nr 1PTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 w którym podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia. Jak chce organ, bo każda sprzedaż ma co do zasady, taki cel.

Należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13. na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

*   doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

*   wydzielenie dróg wewnętrznych,

*   podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

*   wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

*   podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt 1 FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz. prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profilów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której stwierdzono, że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub i elektrycznej; ogrodzenie: utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. dalej jako: k.c. ). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c.. umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Zainteresowanych, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich, Kupujący będzie posiadał roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. Mając na uwadze, że Nabywca - w związku z dokonaną cesją - przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży wejdzie w prawa i obowiązki zastrzeżone na korzyć Kupującego będą warunkami zastrzeżonymi na korzyść Nabywcy. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia Nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez Kupującego, a następnie Nabywcę działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. W takim razie ewentualny wzrost wartości Nieruchomości osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedawcę. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego, a następnie przez Nabywcę. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży Nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawca nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawana Nieruchomość została objęta przez Sprzedawcę w skutek umowy o dział spadku i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomość będąca we władaniu Sprzedawcy została wyszukana przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno- produkcyjnego. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego ani na wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Ponadto Sprzedawca nie ogłaszał w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości ani nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez Kupującego, a następnie przez Nabywcę, który nabędzie prawa wynikające z Umowy w drodze cesji od Kupującego.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ad. 2

Jak wskazuje art. 41 ust 1 u.p.t.u w zw. z art. 146aa u p t u.. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. W związku z tym co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t u zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt 1 SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano już wyżej Nieruchomość jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Na mocy Uchwały Nr (\`(...)\`)/2011 Rady Miejskiej (\`(...)\`) z dnia 2 czerwca 2011 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów związanych bezpośrednio z rozwojem układu komunikacyjnego (\`(...)\`) położonych wzdłuż (\`(...)\`) obwodnicy miasta oraz Autostrady (\`(...)\`), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 18UPn (teren zabudowy usługowo-produkcyjnej, w tym logistyka oraz składowanie i magazynowanie, z zakazem lokalizacji przedsięwzięć zawsze znacząco oddziaływujących na środowisko). Nieruchomość położona jest na obszarze przeznaczonym pod tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. W związku z powyższym, działka nr 2 jest terenem niezabudowanym, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę. Nie ma przy tym znaczenie oznaczenie sposobu korzystania z Nieruchomości w księdze wieczystej jako grunt orny, z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u p.t u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy nie będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku towarów i usług podatnikowi o który m mowa w art. 15 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2020 r. I SA/Sz 56/20 „odliczenie podatku naliczonego przysługuje, gdy towary i usługi, z nabyciem których wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. Zatem, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przez gminę jest konieczność istnienia związku pomiędzy nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przedmiotowym stanie faktycznym taki związek zaistnieje. Zakup działek ma na celu wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, zaś same nabycie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie stanowić będzie nabycie towaru opodatkowane podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i inwestycji z nią związanych.

W podobnym stanie prawnym organ podatkowy z dnia 21 października 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPP1/443-739/10/KM przyznał prawo do zastosowania odliczenia VAT.

Podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości gruntowych, o ile wydatek ten związany jest wyłącznie z prowadzoną przez niego, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, działalnością opodatkowaną.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Zainteresowanych będzie możliwe dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy udziału w Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
*   braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy udziału w Nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału nieruchomości gruntowych (działce), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany (M. O.) zawarł wraz innymi współwłaścicielami z B. sp. z o.o. (Kupujący) przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości – stanowiącej prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr 2.

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów związanych bezpośrednio z rozwojem układu komunikacyjnego (\`(...)\`) położonych wzdłuż (\`(...)\`) obwodnicy miasta oraz Autostrady (\`(...)\`) (Uchwała Nr (\`(...)\`)/2011 Rady Miejskiej (\`(...)\`) z dnia 2 czerwca 2011 r.) teren obejmujący między innymi działkę 2, oznaczony jest symbolem 18UPn, co oznacza tereny usługowo - produkcyjne nowe, dla którego przeznaczeniem podstawowym jest działalność usługowo - produkcyjna, w tym logistyka oraz składowanie i magazynowanie, z zakazem lokalizacji przedsięwzięć zawsze znacząco oddziaływujących na środowisko, w związku z czym Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 46 1 kodeksu cywilnego, w stosunku do której Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa przysługuje lub innym osobom lub podmiotom przysługiwałoby prawo pierwokupu, o którym mowa w powyższej ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego.

Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych umów dzierżawy, najmu lub użyczenia, nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi ani ograniczeniami w rozporządzeniu, także nieujawnionymi w księdze wieczystej roszczeniami osób trzecich, w tym prawem pierwokupu, nie znajduje się ona na terenie parku narodowego ani na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomości lub postępowania rozgraniczeniowego.

Nieruchomość nie była nabyta od Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona, nieuzbrojona i posiada faktyczny dostęp do drogi publicznej.

We wniosku wskazano, że Umowa, na mocy której Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele sprzedadzą a Kupujący kupi Przedmiot Sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków:

1.  uregulowania stanu prawnego Nieruchomości i doprowadzenia do sytuacji, w której Zainte-resowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami będą ujawnionymi w księdze wieczystej współwłaścicielami Nieruchomości posiadającymi łącznie całą tę Nieruchomość, w tym uzyskania przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli prawomocnych postanowień o stwierdzeniu o nabyciu spadku bądź aktów poświadczenia dziedziczenia po zmarłych B. O., J. O. oraz E. W. oraz doprowadzenia do sytuacji (poprzez zawarcie wszelkich innych umów, w tym umów o podział majątku, działu spadku, zniesienia współwłasności lub też umów nabycia Nieruchomości) której skutkiem będzie okoliczność, iż wyłącznie uprawnionymi do sprzedaży Nieruchomości będzie Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami,
2.  uzyskania przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli zaświadczeń Urzędu Skarbowego wydanych w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych udziałów w spadku,
3.  zaświadczeń Urzędu Skarbowego wydanych w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń z Urzędu Gminy i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, PFRON oraz KRUS potwierdzających, że Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele nie zalegają z płatnością należnych podatków, ani składek na ubezpieczenie i innych należności publicznoprawnych, do uiszczania których byli zobowiązani,
4.  uzyskania przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli odpisów skróconych aktów zgonu S. O. oraz H. O. uprawnionych z tytułu wpisanego w księdze wieczystej dożywocia oraz wykreślenia z księgi wieczystej wpisów dotyczących ciężaru realnego, postępowania wywłaszczeniowego oraz dożycia ujawnionych obecnie w księdze wieczystej,
5.  przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
6.  nabycia przez Kupującego łącznie Przedmiotu Sprzedaży a także działek sąsiednich, oznaczonych numerami geodezyjnymi: (\`(...)\`) na których realizowana będzie inwestycja polegająca na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego,
7.  uzyskania przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji; uzyskania przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych, w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Przedmiotu Sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
8.  potwierdzenia, że warunki techniczne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji między innymi na Przedmiocie Sprzedaży,
9.  potwierdzenia przez Kupującego, iż Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, względnie doprowadzenia przez Kupującego do sytuacji, w której dostęp ten będzie zapewniony,
10.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę między innymi na Nieruchomości parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą,
11.  przedłożeniu Kupującemu przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli na wezwanie Kupującego, poświadczonej notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli tj. dowodu osobistego bądź paszportu (przy czym Kupujący zobowiązuje się nie udostępniać otrzymanego dokumentu osobom trzecim z wyłączeniem osób zaangażowanych w pracę nad projektem - i nie wykorzystywać go do celów innych niż związanych z realizacją inwestycji),
12.  minimum dwukrotnym podpisaniu oraz przekazaniu przez Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli Kupującemu, na wezwanie Kupującego, oświadczeń dotyczących zgodności działań Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu,
13.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w § 2 Umowy przedwstępnej pozostają ważne i aktualne w Dacie Ostateczne.

Sprzedający wraz z pozostałymi współwłaścicielami w dniu 27 listopada 2020 r. dokonali zmiany warunków przedwstępnych umów sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr 6441/2020) w ten sposób, że umowa na mocy, której Sprzedający wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedadzą a Kupujący kupi Przedmiot Sprzedaży zostanie zawarta nie później niż do 31 sierpnia 2021 r.

Wydanie Przedmiotu Sprzedaży, wraz z wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi nastąpić miało w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność.

Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele zgodnie postanowili, iż od dnia zawarcia niniejszej Umowy przedwstępnej do dnia oznaczonego jako Data Ostateczna, Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Przedmiotem Sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane tj. do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Przedmiotu Sprzedaży a także do wejścia na teren Przedmiotu Umowy celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Zainteresowany wraz z pozostałymi współwłaścicielami udzielili Kupującemu oraz dwóm osobom fizycznym każdemu z osobna pełnomocnictw, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, na okres do Daty Ostatecznej do dokonywania w ich imieniu, lecz na koszt Kupującego, następujących czynności:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
2.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonaniu ww. wymienionych czynności, zawarcia w imieniu Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego,
3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
4.  zawarcia w imieniu Zainteresowanego oraz pozostałych w współwłaścicieli umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego,
6.  uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży - we właściwych dla Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e Ustawy Ordynacja Podatkowa, potwierdzających, że Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi, a także zaświadczeń wydanych w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pełnomocnictwo to uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele udzielili Kupującemu oraz dwóm osobom fizycznym, każdemu z osobna - pełnomocnictw, z prawem do ustanawiania dalszych pełnomocników, na okres do Daty Ostatecznej, do:

1.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Kw nr (\`(...)\`) Sądu Rejonowego (\`(...)\`). Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również wykonywania fotokopii przez pełnomocnika. Ponadto pełnomocnik uprawniony jest do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których działka (stanowiąca Przedmiot Sprzedaży) została odłączona, o ile takie uprawnienie przysługuje Zainteresowanemu oraz pozostałym współwłaścicielom,
2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele oświadczyli, że na każde wezwanie Kupującego udzielą wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp.

Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele oraz Kupujący postanowili, że wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe wynikające z lub związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego.

Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele, oświadczyli, że znane jest im zamierzenie Kupującego, polegające na realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego i oświadczyli, że zrzekają się prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, oraz zobowiązują się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczania niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym.

Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele wyrażają zgodę na cesję (w drodze jednej lub więcej czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy przez Kupującego na rzecz osoby trzeciej, w tym spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej. Kupujący zawiadomi Zainteresowanego oraz pozostałych współwłaścicieli o dokonaniu cesji w ciągu 14 (czternastu) dni od zawarcia umowy, wykonaniu której cesja została dokonana. Po dokonaniu zawiadomienia, Zainteresowany oraz pozostali współwłaściciele będą zobowiązani do zawarcia z Cesjonariuszem umów opisanych w niniejszej umowie i Cesjonariusz stanie się Kupującym w rozumieniu postanowień niniejszej umowy (z prawem do dokonania dalszych cesji), Umowy Sprzedaży, jak również Umowy Przenoszącej.

A. Sp. z o.o. (dalej jako: Nabywca) nabędzie od Kupującego w drodze umowy cesji, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr (\`(...)\`)/2019).

Sprzedający nie zabiegał o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany, nie wynajmował i nie wydzierżawił oraz nie wynajmie i nie wydzierżawi Nieruchomości do dnia sprzedaży, nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej, nie podejmowała działań mających na celu podział Nieruchomości, jej połączenie. Na Nieruchomości nie wyznaczono dróg wewnętrznych, ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych, nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości, nie podejmował czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności nie dokonał ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszał banerów. Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją zakupu działki w celu budowy parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedający nie występował wcześniej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nabył spadek po J. O. w 3/16 i po B. O. w 1/4 części.

Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zamierza nabyć Nieruchomość w celu budowy parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Nabędzie nieruchomość na cele opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy sprzedaż przez Sprzedającego udziału w prawie własności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy doczynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału Nieruchomości, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy o VAT - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował lub będzie podejmował do dnia sprzedaży działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że od dnia zawarcia Umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości do dnia oznaczonego jako Data Ostateczna, Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Przedmiotem Sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy. Kupującemu przysługiwać będzie również prawo do uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Przedmiotu Sprzedaży a także do wejścia na teren Przedmiotu Umowy celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Przedmiot Sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto Zainteresowany udzielił Kupującemu oraz dwóm pozostałym osobom fizycznym pełnomocnictwa do dokonywania czynności takich jak m.in. uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko.

Pełnomocnictwo to uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów: map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący Nieruchomość, będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku z planowaną sprzedażą przez Sprzedającego prawa własności udziału w Nieruchomości w postaci działki gruntu nr 2. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wykazano powyżej, Zainteresowany udzielił stosownych pełnomocnictw do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym na cele uzyskiwania odpowiednich zgód i zezwoleń oraz upoważnił na podstawie dalszego pełnomocnictwa Kupującego do podejmowania czynności zmierzających do realizacji planowanej inwestycji budowlanej.

Zatem fakt, że ww. działania i czynności nie będą podejmowane bezpośrednio przez – Sprzedającego ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną właściciela Nieruchomości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość stanowiące nadal własność Zainteresowanego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowany dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, grunt będący współwłasnością Zainteresowanego podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanego – Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując ww. czynności, będzie angażować środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywać aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że działania oraz czynności jakie będą podejmowane przez Sprzedającego wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawcę – Sprzedającego prawa własności ww. udziału w Nieruchomości obejmującej działkę nr 2 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż prawa własności Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży ww. udziału Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie braku uznania Sprzedającego udział w nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii, czy sprzedaż ww. udziału w nieruchomości przez Sprzedającego będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie udział w nieruchomości (działce nr 2), która to nieruchomość zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako tereny usługowo – produkcyjne nowe, dla którego przeznaczeniem podstawowym jest działalność usługowo – produkcyjna, w tym logistyka oraz składowanie i magazynowanie, z zakazem lokalizacji przedsięwzięć zawsze znacząco oddziaływujących na środowisko.

W konsekwencji należy wskazać, że ww. działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziału w Nieruchomości, lub że takie prawo Sprzedającemu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem, gdyż Sprzedawca wszedł w posiadanie udziału w nieruchomości w drodze spadku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania do zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Podsumowując, sprzedaż udziału w Nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 2, która zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren budowlany nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w konsekwencji Zainteresowany jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa Nabywcy do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem udziału w nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zamierza on nabyć przedmiotową nieruchomość w celu budowy parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Nabywca nabędzie nieruchomość na cele opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Nabywcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży udziału w Nieruchomości, braku zwolnienia od podatku oraz prawa nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w Nieruchomości. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy podobne czynności prawne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.