Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.690.2019.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-04
Teza: Ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce, prawa do odliczenia i zwrotu podatku z tytułu nabywanych usług.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; oddział; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 5 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce, prawa do odliczenia i zwrotu podatku z tytułu nabywanych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce, prawa do odliczenia i zwrotu podatku z tytułu nabywanych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 5 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.690.2019.1.KT z dnia 28 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Niemczech (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Spółka nie jest zarejestrowanym na terytorium Polski podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego w związku z eksploatacją statków morskich. Na dzień 31 grudnia 2018 r. Spółka posiadała (…). Spółka oferuje obecnie połączenia (…). Obsługę kontrahentów zapewnia (…). Spółka należy do wiodących przewoźników oceanicznych dla obszaru (…), a w roku 2018 wykonała usługi transportu międzynarodowego dla (…). Podkreślenia wymaga, iż działalność Spółki na terytorium Republiki Federalnej Niemiec podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (nie korzysta ze zwolnienia z VAT).

W związku z nieustannym rozwojem działalności gospodarczej, zwiększaniem swoich możliwości transportowych i ciągłym dążeniem do podnoszenia jakości swoich usług, przy jednoczesnym zachowaniu poziomu wydatków oraz zapewnieniu odpowiedniej kadry, Spółka utworzyła na terytorium Polski oddział w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079), dalej: „Oddział”, który zajmować się ma usługami wsparcia (back office). W ramach planowanych działań, Spółka chciałaby skupić w Oddziale wybrane działy i osoby odpowiedzialne za następujące obszary wspierające główny przedmiot działalności Spółki (tj. międzynarodowy transport morski), a więc w szczególności (choć nie wyłącznie):

*   wsparcie związane z załadunkiem (załadunek oraz kontrola ładunków, w tym ładunków niebezpiecznych),

*   wewnętrzny dział IT (Centrum Usług IT),

*   operacje finansowo-księgowe.

Oddział zostanie przy tym wyposażony w odpowiednią infrastrukturę (np. powierzchnia biurowa, media, wyposażenie), a zadania wykonywane będą przez jego pracowników i współpracowników (Oddział będzie pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa pracy). Na skutek utworzenia Oddziału, Oddział w pewnym zakresie przejmie niektóre funkcje i zadania, które aktualnie wykonywane są w ramach Spółki za pośrednictwem innych pracowników (w szczególności wsparcie związane z załadunkiem oraz operacje finansowo-księgowe). Dodatkowo, w związku z utworzeniem Oddziału powstanie nowe wyspecjalizowane Centrum Usług IT (jego utworzenie wiąże się z ciągłym rozwojem nowych technologii i potrzebą tworzenia nowoczesnych rozwiązań informatycznych na własny użytek, wspomagających podstawową działalność Spółki, bez których to rozwiązań IT prowadzenie działalności przez Spółkę na aktualną skalę byłoby niemożliwe).

W ramach planowanych działań Oddział będzie w szczególności zatrudniał (lub podejmował współpracę) z następującymi osobami:

1.  Kierownicy i specjaliści w zakresie alokacji ładunku i kontroli ładunków (w tym ładunków niebezpiecznych), których zadania będą obejmować m.in.:
    *   zarządzanie sprzedażą i alokacją (komercyjna alokacja ładunku),
    *   optymalizacja przydzielonego ładunku na pokładzie w odniesieniu do dostępnej przestrzeni / slotów z uwzględnieniem poziomu wkładu finansowego i rentowności ładunku oraz wielkości / znaczenia klienta i zapewnionych gwarancji wielkości transportu itp.,
    *   długoterminowa alokacja ładunku w zależności od danego rynku geograficznego, rodzaju transakcji i grupy klientów,
    *   optymalizacja / wypełnianie dostępnych wolnych miejsc i terminów,
    *   zapewnienie bezpieczeństwa transportu w całym łańcuch transportu,
    *   zapewnienie warunków zgodności (pochodzenie towarów, właściwa klasyfikacja towarów, warunki przewozu itp.);
2.  Kierownicy i specjaliści w zakresie IT, których zadania będą obejmować m.in.:
    *   opracowywanie i wdrażania nowych rozwiązań IT do wykorzystania przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,
    *   opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania i aplikacji aktualnie wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,
    *   utrzymanie i wsparcie dotyczące istniejącego oprogramowania i aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę na co dzień w prowadzonej działalności;
3.  Kierownicy, księgowi i analitycy biznesowi, których zadania będą obejmować m.in.
    *   obsługę procesów AP i AR,
    *   wsparcie procesów finansowych i sprawozdawczych (dział Treasury & Finance)

oraz wszelkie inne procesy finansowo-księgowe związane z codzienną działalnością podmiotu prowadzącego działalność w międzynarodowym transporcie morskim.

Planuje się również, iż poza powyższymi osobami w Oddziale zatrudniony będzie kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Oddziałem, specjaliści w zakresie rekrutacji i kadr, kierownik ds. finansowych oraz osoby wspierające działanie Oddziału od strony administracyjnej.

Wyżej opisane zadania Oddziału będą mieć charakter wspomagający wobec podstawowej działalności Spółki (tj. transport międzynarodowy morski) prowadzonej na terenie Niemiec oraz innych krajów i kierowane będą wyłącznie do Spółki. Oddział nie będzie świadczył usług w przedstawionym powyżej zakresie na rzecz podmiotów zewnętrznych, ani bezpośrednio do kontrahentów Spółki (czynności wykonywane przez wskazane powyżej osoby funkcjonujące w Oddziale / przez Oddział będą wykonywane dla wewnętrznych potrzeb Spółki, jednostki macierzystej).

Jednocześnie Oddział nie będzie prowadził działalności handlowej związanej ze sprzedażą usług międzynarodowego transportu morskiego. Ponadto, Spółka nie posiada na terytorium Polski tzw. zależnego przedstawiciela, który posiada pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Spółki umów związanych z operacjami, które stanowią właściwy obszar działalności Spółki (międzynarodowy transport morski) i który wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo. Ewentualne umowy, które będzie zawierać Oddział będą miały na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Oddziału lub konieczność ich zawarcia będzie podyktowana polskimi przepisy (np. umowy o pracę z pracownikami, umowy najmu, usługi z zakresu BHP i ppoż, jak również szkolenia w tym zakresie, itp.).

Co istotne, zadania realizowane przez Oddział na rzecz Spółki będą polegały na zapewnieniu Spółce stałej obsługi w wyżej wskazanych obszarach, co powoduje, że będą one wykonywane w sposób ciągły. Innymi słowy, intencją Spółki jest zapewnienie, że działania Oddziału w Polsce będą prowadzone długoterminowo.

W związku z utworzeniem Oddziału, Spółka będzie ponosiła koszty wykonywania wyżej opisanych zadań, to jest wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału, w tym w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, koszty wynajmu powierzchni biurowej oraz zakupu lub wynajmu sprzętu biurowego, koszty telekomunikacji i mediów, usługi doradztwa prawnego, podatkowego i księgowego związanego z funkcjonowaniem Oddziału (np. prowadzenie rozliczeń podatkowych i księgowych Oddziału według przepisów polskich), szkolenia dla pracowników Oddziału, itp.

Ewentualne rozliczenia w tym zakresie i transfery między Spółką a Oddziałem będą traktowane jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (jako transfery w ramach tego samego podmiotu).

O ile na obecnym etapie planowane jest, aby Oddział wykonywał wyłącznie czynności dla jednostki macierzystej (jak opisano powyżej), w przyszłości Oddział może również wykonywać inne czynności na rzecz osób trzecich na terytorium Polski (niezwiązane bezpośrednio z zadaniami realizowanymi na rzecz Spółki), traktowane jako sprzedaż w rozumieniu przepisów o VAT i podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Przykładowo:

*   wynajem (podnajem) przestrzeni biurowej, którą Oddział wykorzystuje do swojej działalności w Polsce, na rzecz osób trzecich,

*   sporadyczna sprzedaż towarów w Polsce (np. sprzedaż zbędnego wyposażenia Oddziału na rzecz osób fizycznych),

*   sporadyczne świadczenie usług (np. obciążenia na rzecz pracowników lub nieodpłatne świadczenie usług, przykładowo w zakresie korzystania ze służbowych telefonów komórkowych lub innych benefitów dla pracowników), podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce,

*   przemieszczenie towarów własnych (np. wyposażenia) z Oddziału do Spółki na terenie Niemiec (czynność zrównana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów).

Nie będzie to jednak kluczowy element działalności Oddziału, dla której został on utworzony. Czynności te mogą mieć charakter sporadyczny / incydentalny.

Nie można również wykluczyć, iż w przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka wykona inne czynności opodatkowane VAT w Polsce, w szczególności nabędzie towary niezbędne do działalności Oddziału (np. wyposażenie Oddziału, komputery, itp.), które dostarczone zostaną do Oddziału z innych krajów UE, np.:

1.  Spółka nabędzie towary od dostawców z innych krajów UE i w wykonaniu tych transakcji towary te zostaną dostarczone od zagranicznych dostawców z innych krajów UE bezpośrednio do Oddziału (wewnątrzwspólnotowe nabycie), lub
2.  Spółka nabędzie towary na terenie Niemiec a następnie dokona ich przemieszczenia (jako przemieszczenia towarów własnych) do Oddziału (czynność zrównana z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów).

W praktyce Spółka może również w przyszłości nabywać usługi od zagranicznych usługodawców dla potrzeb funkcjonowania Oddziału (np. zakup oprogramowania wykorzystywanego w Oddziale).

W przedstawionych powyżej przypadkach Spółka dokona rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, tam gdzie będzie to konieczne w oparciu o polskie przepisy o VAT (w tym np. w celu zadeklarowania sprzedaży na rzecz osób trzecich lub rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. wskazano, że Spółka ma pewność, iż w najbliższych miesiącach będzie wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu VAT (obok czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej). Będą to świadczenia związane z przekazywaniem pracownikom za wynagrodzeniem kart sportowo-rekreacyjnych wykorzystywanych przez członków rodzin pracowników. Ponadto Spółka będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu komputerowego wykorzystywanego na potrzeby Oddziału. W związku z powyższym, Spółka pragnie wskazać, iż dokona rejestracji, jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski. Niemniej jednak, do czasu rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, Spółka będzie wykonywała wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej. W konsekwencji powyższego, zadane pytania dotyczą:

1.  sytuacji, w której Spółka jeszcze nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. wykonuje wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej) lub
2.  sytuacji, w której Spółka zacznie już wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (obok czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej).

Odpowiadając na pytania Organu zawarte w wezwaniu, Wnioskodawca wskazał:

W związku z faktem, iż Spółka w najbliższych miesiącach będzie wykonywała również czynności opodatkowane VAT na terytorium Polski (świadczeń związanych z przekazywaniem pracownikom za wynagrodzeniem kart sportowo-rekreacyjnych wykorzystywanych przez członków rodzin pracowników) oraz będzie nabywała wewnątrzwspólnotowo sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby Oddziału, Spółka dokona w odpowiednim terminie rejestracji, jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski. Do czasu jednak, gdy czynności opodatkowane VAT nie będą występowały, Spółka nie będzie zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce.

Spółka na terytorium Polski, poprzez swój Oddział, będzie dokonywała świadczeń związanych z przekazywaniem pracownikom za wynagrodzeniem kart sportowo-rekreacyjnych wykorzystywanych przez członków rodzin pracowników.

Spółka na terytorium Polski będzie nabywać następujące towary / usługi na potrzeby funkcjonowania Oddziału:

*   usługi najmu powierzchni biurowej,

*   usługi wykończeniowe związane z przystosowaniem powierzchni biurowej,

*   nabycie / najem sprzętu biurowego,

*   usługi telekomunikacyjne,

*   usługi doradztwa prawnego, podatkowego, księgowego,

*   usługi związane z obsługą systemu kafeteryjnego (kart sportowo-rekreacyjnych).

Wyżej wymienione towary / usługi będą nabywane od polskich podatników VAT.

Ponadto Spółka będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu komputerowego wykorzystywanego na potrzeby Oddziału od podatników zarejestrowanych w innych krajach członkowskich UE lub w ramach przemieszczenia własnych towarów z terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Spółka (działając poprzez swój Oddział) będzie nabywać (na terytorium Polski, na potrzeby funkcjonowania Oddziału) licencje do programów komputerowych oraz usługi informatyczne (związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej). Usługodawcami będą zarówno polscy podatnicy VAT, jak i podatnicy zagraniczni.

Wyżej wymienione zakupy (na terytorium Polski) będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej (i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku) wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju.

Dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane przez Spółkę poza terytorium kraju (w związku z wykonaniem których Oddział będzie nabywał towary i usługi w Polsce), gdyby podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, byłyby opodatkowane według właściwej stawki VAT (tj. nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania VAT).

Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające związek odliczanego w Polsce podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

W przypadku nabycia usług przez Spółkę dla potrzeb funkcjonowania Oddziału w Polsce (np. usługi najmu pomieszczeń Oddziału, usługi księgowe dotyczące rozliczeń Oddziału, doradztwo podatkowe lub prawne dotyczące funkcjonowania Oddziału, usługi telekomunikacyjne związane z działalnością Oddziału, nabycie usług dotyczących kart sportowo-rekreacyjnych dla pracowników Oddziału, itp.) Spółka wobec polskich usługodawców będzie się posługiwała numerem identyfikacji podatkowej nadanym w Polsce, po tym jak ten numer zostanie Spółce nadany w ramach rejestracji VAT (Spółka wskaże go w celu ujęcia na fakturach wystawionych przez usługodawców).

W przypadku gdy Spółka (jako podmiot niemiecki) będzie nabywała usługi od polskich usługodawców bezpośrednio dla własnych potrzeb (nie dla potrzeb Oddziału), np. usługi doradztwa w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę poza Polską, Spółka nie będzie się posługiwała polskim numerem VAT (zastosuje odpowiednio numer VAT nadany Spółce w innym kraju UE).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 lutego 2020 r.:

1.  Czy utworzenie Oddziału przez Wnioskodawcę będzie skutkowało powstaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie)?
2.  Czy w sytuacji, w której Oddział będzie wykonywał wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej (bez dokonywania czynności opodatkowanych VAT w Polsce), Spółka będzie miała obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału?
3.  Czy w przypadku, gdy Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności, a jednocześnie Spółka nie będzie miała obowiązku rejestracji dla celów VAT z uwagi na brak wykonywania czynności opodatkowanych VAT w Polsce, Spółka będzie mogła uzyskać zwrot VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku, gdy Spółka będzie dokonywać czynności opodatkowanych VAT w Polsce (świadczeń związanych z przekazywaniem pracownikom za wynagrodzeniem kart sportowo-rekreacyjnych wykorzystywanych przez członków rodzin pracowników) lub wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu komputerowego wykorzystywanego dla potrzeb Oddziału, w związku z posiadaną rejestracją VAT w Polsce Spółka będzie miała prawo do bieżącego ujmowania w polskiej deklaracji VAT na zasadach ogólnych (na podstawie art. 86 ustawy o VAT) i występowania o zwrot (na bazie art. 87 ustawy o VAT) podatku VAT naliczonego:
    1.  od wydatków ponoszonych na terytorium Polski w związku z funkcjonowaniem Oddziału, w tym również od wydatków, które będą związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki (pod warunkiem, że będą one związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki wykonywanymi poza terytorium kraju), oraz
    2.  nawet za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których w deklaracji VAT składanej przez Spółkę w Polsce nie wystąpi żadna czynność opodatkowana VAT (pod warunkiem, że ponoszone przez Oddział wydatki wiązać się będą z działalnością opodatkowaną VAT w kraju siedziby Spółki)?
5.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, czy w przypadku, gdy Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności (Oddział) i będzie nabywała dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności towary i usługi, o których mowa w odpowiedzi na pytanie 3 wskazane w niniejszym uzupełnieniu wniosku (tj. usługi najmu powierzchni biurowej, usługi wykończeniowe związane z przystosowaniem powierzchni biurowej, najem i nabycie sprzętu biurowego, usługi telekomunikacyjne, usługi doradztwa prawnego, podatkowego, księgowego, usługi związane z obsługą systemu kafeteryjnego (kart sportowo-rekreacyjnych)) od polskich dostawców/usługodawców będących podatnikami VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odzyskania VAT ujętego przez usługodawców na fakturach - zgodnie z metodami wskazanymi odpowiednio w pytaniach 3 lub 4 powyżej?

Stanowisko Wnioskodawcy – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 lutego 2020 r.:

1.  Utworzenie Oddziału Spółki będzie skutkowało powstaniem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia.
2.  W sytuacji, w której Oddział będzie wykonywał wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej (bez dokonywania czynności opodatkowanych VAT w Polsce poprzez Oddział), Spółka nie będzie miała obowiązku rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału. Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zasadne również jeśli Oddział zostanie na mocy art. 11 Rozporządzenia uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.
3.  W przypadku, gdy Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności, a jednocześnie Spółka nie będzie miała obowiązku rejestracji dla celów VAT z uwagi na brak wykonywania czynności opodatkowanych VAT w Polsce, Spółka będzie mogła uzyskać zwrot VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
4.  W przypadku, gdy Spółka będzie dokonywać czynności opodatkowanych VAT w Polsce (świadczeń związanych z przekazywaniem pracownikom za wynagrodzeniem kart sportowo-rekreacyjnych wykorzystywanych przez członków rodzin pracowników) lub wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu komputerowego wykorzystywanego na potrzeby Oddziału, w związku z posiadaną rejestracją VAT w Polsce, Spółka będzie miała prawo do bieżącego ujmowania w polskiej deklaracji VAT na zasadach ogólnych (na podstawie art. 86 i 88 ustawy o VAT) i występowania o zwrot (na bazie art. 87 ustawy o VAT) podatku VAT naliczonego:
    1.  od wydatków ponoszonych na terytorium Polski w związku z funkcjonowaniem Oddziału, w tym również od wydatków, które będą związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki (pod warunkiem, że będą one związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki wykonywanymi poza terytorium kraju), oraz
    2.  nawet za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których w deklaracji VAT składanej przez Spółkę w Polsce nie wystąpi żadna czynność opodatkowana VAT (pod warunkiem, że ponoszone przez Oddział wydatki wiązać się będą z działalnością opodatkowaną VAT w kraju siedziby Spółki).
5.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, tj. w przypadku, gdy Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności (Oddział) i będzie nabywała dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności towary i usługi, o których mowa w odpowiedzi na pytanie 3 wskazane w niniejszym uzupełnieniu wniosku (tj. usługi najmu powierzchni biurowej, usługi wykończeniowe związane z przystosowaniem powierzchni biurowej, najem i nabycie sprzętu biurowego, usługi telekomunikacyjne, usługi doradztwa prawnego, podatkowego, księgowego, usługi związane z obsługą systemu kafeteryjnego (kart sportowo- rekreacyjnych)) od polskich dostawców/usługodawców będących podatnikami VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odzyskania VAT ujętego przez usługodawców na fakturach - zgodnie z metodami wskazanymi odpowiednio w pytaniach 3 lub 4 powyżej.

Uzasadnienie:

Uzasadnienie do Pytania 1

1.  Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”

Ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak, definicja taka przewidziana została w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia.

Należy przy tym zauważyć, iż przedmiotowe Rozporządzenie wiąże w całości i jest stosowane bezpośrednio (tj. bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego) we wszystkich państwach członkowskich - w celu zapewnienia jednolitej wykładni analizowanego pojęcia we wszystkich krajach UE.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza:

*   dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1 Rozporządzenia - na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE) - tzw. zakupowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

*   dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (art. 11 ust. 2 Rozporządzenia - na potrzeby stosowania art. 45 dyrektywy 2006/112/WE i innych przepisów) - tzw. sprzedażowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo w przepisie art. 11 tego Rozporządzenia wskazuje się, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Omawiana kwestia była również przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Konkluzje zawarte w tych rozstrzygnięciach i przyjęta przez TSUE linia orzecznicza w tym zakresie stały się podstawą do stworzenia cytowanej wyżej regulacji, dlatego też wskazówki TSUE powinny być tym bardziej brane pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii tego czy w danej sytuacji podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w danym kraju członkowskim.

Przykładowo, w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz vs. Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (C-168/84) TSUE stwierdził m.in., że „prowadzenie działalności komercyjnej może być rozpatrywane jako tworzące stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu odpowiednich przepisów, tytko jeśli to miejsce charakteryzuje się stałą obecnością zarówno ludzkich, jak i technicznych zasobów potrzebnych do świadczenia danych usług”.

1.  Działalność Spółki w Polsce w świetle kryteriów rozstrzygających o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Wystarczająca stałość

Odnosząc się do wskazanych powyżej elementów warunkujących istnienie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, Spółka pragnie podkreślić, iż zadania wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będą polegały na zapewnieniu Spółce stałej obsługi - innymi słowy będą wykonywane przez Oddział w sposób ciągły i długoterminowo (wystąpi w tym przypadku element związany z wystarczającą stałością funkcjonowania Oddziału).

Zaplecze personalne i techniczne

O istnieniu natomiast odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i osobowego można mówić w sytuacji, w której na terytorium danego kraju znajdują się zarówno ludzkie, jak i techniczne zasoby, które jednocześnie jako całość tworzą zwartą strukturę, która jest wystarczająca dla celów prowadzenia przez podmiot zagraniczny działalności gospodarczej w tym kraju.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Oddział zostanie wyposażony w odpowiednią infrastrukturę (np. powierzchnia biurowa, media, wyposażenie), a zadania wykonywane będą przez jego pracowników i współpracowników (Oddział będzie pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa pracy). Przy wykorzystaniu przedmiotowych zasobów Oddział będzie podejmował w szczególności działania mające na celu zaspokojenie potrzeb własnych jednostki macierzystej wykonywanej poza terytorium Polski. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie dysponować na terytorium Polski zapleczem osobowym oraz technicznym, które umożliwi realizację jej opisanej we wniosku działalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wystąpi w tym przypadku element związany z wystarczającą stałością funkcjonowania Oddziału oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić mu w szczególności:

*   odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb Oddziału (art. 11 ust. 1 Rozporządzenia),

*   świadczenie usług, które wykonuje (art. 11 ust. 2 Rozporządzenia) - w przypadku wystąpienia tego typu świadczeń w przyszłości (tj. świadczeń realizowanych z/przez Oddział na rzecz podmiotów trzecich, pracowników Oddziału/osób fizycznych w Polsce).

Podsumowując powyższe, w świetle przedstawionych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z utworzeniem Oddziału Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia.

Uzasadnienie do Pytania 2

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;<
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 danej regulacji działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do brzmienia art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Zgodnie z ust. 9 danej regulacji, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Niemniej jednak, zgodnie z ust. 13 pkt 3 wskazanej regulacji, zwolnienia nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje, podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (niezależnie od wartości tych czynności), są obowiązani do rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Jednocześnie, w przypadku realizowania czynności opodatkowanych VAT w Polsce przez podmiot zagraniczny poprzez utworzony przez niego w Polsce oddział, to podmiot zagraniczny (a nie oddział) będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT (oddział stanowi wyłącznie miejsce wykonywania czynności przez ten podmiot zagraniczny).

Mając zatem na uwadze fakt, iż siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec a w Polsce utworzony został Oddział, należałoby ustalić czy Spółka będzie zobligowana do rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału.

1.  Czynności wykonywane na rzecz jednostki macierzystej

Biorąc pod uwagę, iż dla celów VAT oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której wykonuje on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność, czynności wykonywane pomiędzy Oddziałem a Spółką (jednostką macierzystą) nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej. Tym samym, czynności te nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie ich wykonywanie nie powoduje obowiązku rozliczania VAT przez Spółkę / Oddział w Polsce.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-165/17 Morgan Stanley & Co International pic vs. Ministre de lEconomie et des Finances, w którym TSUE (powołując się na poprzednie wyroki - z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04 oraz z dnia 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13) wskazał: „W tym kontekście należy przypomnieć, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (\`(...)\`). Należy zatem stwierdzić, że w braku stosunku prawnego między oddziałem a zakładem głównym, które łącznie stanowią jednego podatnika, wzajemne świadczenia wymieniane między tymi podmiotami stanowią nieopodatkowane przepływy wewnętrzne, w odróżnieniu od transakcji opodatkowanych dokonywanych z osobami trzecimi”.

Podobnie stwierdził także NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12: „Z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy Jednostką Macierzystą a jej Oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług”.

W rezultacie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania przez Oddział wyłącznie czynności na rzecz Spółki jako jednostki macierzystej, Spółka nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Tym samym, jeśli Spółka nie będzie wykonywać innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce (np. sprzedaży z/poprzez Oddział na rzecz podmiotów trzecich lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce. Stanowisko to będzie zasadne również jeśli Oddział zostanie na mocy art. 11 Rozporządzenia uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Uzasadnienie do Pytania 3

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku dla podmiotów zagranicznych (na warunkach określonych w odpowiednich przepisach, w tym w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 danej regulacji).

Wspomniany art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opiera się na art. 3 dyrektywy 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.

Na podstawie delegacji ustawowej do art. 89 ustawy o VAT zostało wprowadzone Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (tj. Rozporządzenie MF), w którym określone zostały m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia par. 3 ust. 1 Rozporządzenia MF zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  co do zasady nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, (z pewnymi wyjątkami).

Odnosząc powyżej przywołane regulacje do opisu zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie ponownie wskazać, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i dokonuje w tym kraju transakcji opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem nie będzie wykonywała na terytorium Polski sprzedaży, w tym poprzez utworzony w Polsce Oddział (a tym samym nie będzie zobowiązana do rejestracji VAT w Polsce), będzie jej przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT poniesionego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz Rozporządzenia MF (w zakresie w jakim wydatki te związane będą z działalnością opodatkowaną VAT Spółki prowadzoną poza Polską). Stanowisko to będzie zasadne również jeśli Oddział zostanie na mocy art. 11 Rozporządzenia uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Podejście to potwierdza m.in. wyrok TSUE z dnia 25 października 2012 r., w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11, czy też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 795/17.

Uzasadnienie do Pytania 4

W przypadku, gdy Spółka posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce będzie wykonywała (np. poprzez Oddział) czynności opodatkowane VAT, w tym o charakterze sporadycznym / incydentalnym, np.:

*   wynajem powierzchni biurowych Oddziału,

*   świadczenie odpłatnych lub nieodpłatnych usług na rzecz pracowników Oddziału lub innych osób fizycznych,

*   sporadycznej sprzedaży towarów z Oddziału np. zbędnego wyposażenia na rzecz osób fizycznych w Polsce,

*   przemieszczenia własnych aktywów z Oddziału do Spółki z wywozem tych aktywów z Oddziału na teren Niemiec lub innego kraju UE, bądź

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce,

będzie ona zobowiązana do rejestracji jako czynny podatnik VAT w kraju. Tym samym, będzie ona zobligowana również do dokonywania rozliczeń VAT w zakresie wskazanych czynności opodatkowanych VAT w polskiej deklaracji składanej na potrzeby podatku VAT.

Ustalenia zatem wymaga, na jakich zasadach Spółka będzie uprawniona w takim przypadku do odzyskania VAT od wydatków ponoszonych na terytorium Polski w związku z funkcjonowaniem Oddziału. Podkreślenia wymaga, iż wydatki te mogą być związane:

1.  wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz jednostki macierzystej,
2.  wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz osób trzecich (np. wyłącznie z wynajmem powierzchni lub świadczeniem usług na rzecz pracowników Oddziału),
3.  zarówno z (1) czynnościami wykonywanymi na rzecz jednostki macierzystej jak i (2) czynnościami wykonywanymi na rzecz osób trzecich (wydatki o charakterze ogólnym).

W przedstawionym zakresie kluczowa jest zdaniem Spółki analiza zarówno przepisów Dyrektywy 2006/122, polskich przepisów o VAT oraz praktyki podatkowej dotyczącej ich stosowania.

Dyrektywa 2006/112

Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 przewiduje, że „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 tego przepisu „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, artykuł 168 Dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

Jednocześnie, artykuł 169 Dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:

1.  transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego;

(\`(...)\`)”.

Art. 170 Dyrektywy 2006/112 dotyczy natomiast zasad występowania o zwrot VAT przez podmioty zagraniczne.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe regulacje art. 169 Dyrektywy 2006/112 zostały odpowiednio implementowane w przepisach polskiej ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytoriom kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju (miejsce opodatkowania VAT byłoby na terytorium Polski), a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż w zakresie prawa do odliczenia VAT, ustawodawca zrównuje z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju czynności wykonywane poza terytorium kraju, które - gdyby były wykonywane na terytorium kraju (tj. których miejscem opodatkowania VAT byłoby terytorium Polski) - dawałyby prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania tych czynności (pod warunkiem posiadania odpowiedniej dokumentacji z której wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku, gdy Spółka będzie dokonywać sporadycznie czynności opodatkowanych VAT w Polsce (w szczególności (i) sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych, np. w zakresie wynajmu pomieszczeń Oddziału, świadczenia przez Oddział usług na rzecz jego pracowników, itp., lub (ii) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla potrzeb Oddziału), w związku z posiadaną rejestracją VAT w Polsce Spółka będzie miała prawo do bieżącego ujmowania w polskiej deklaracji VAT na zasadach ogólnych (na podstawie art. 86 ustawy o VAT) i występowania o zwrot (na bazie art. 87 ustawy o VAT) podatku VAT naliczonego:

1.  od wydatków ponoszonych na terytorium Polski w związku z funkcjonowaniem Oddziału, w tym również od wydatków, które będą związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki (o ile będą one związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki wykonywanymi poza terytorium kraju), oraz
2.  nawet za okresy rozliczeniowe, w których w deklaracji VAT składanej przez Spółkę w Polsce nie wystąpi żadna czynność opodatkowana VAT (o ile ponoszone przez Oddział wydatki wiązać się będą z działalnością opodatkowaną VAT Spółki w kraju siedziby Spółki).

Orzecznictwo sądów

Prezentowane przez Spółkę powyżej podejście potwierdza postanowienie TSUE z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie przeciwko ESET spol. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce. W postanowieniu tym TSUE odniósł się do następującego zagadnienia:

„Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą winnym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”.

Rozstrzygając tą kwestię TSUE wyjaśnił:

„35 W odniesieniu do sprawy w postępowaniu głównym z postanowienia odsyłającego wynika, że w okresie od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. czynności opodatkowane były dokonywane na terytorium Polski przez polski oddział sporadycznie. W tych okolicznościach taki oddział nie może otrzymać zwrotu podatku VAT naliczonego w tym państwie członkowskim we wskazanym okresie.

36 W takiej sytuacji, jak wynika z pkt 29 i 30 niniejszego postanowienia, podatnik taki korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT.

37 Jak przypomniano w pkt 26 i 27 niniejszego postanowienia, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraz poszanowania zasady neutralności podatkowej zapewnionej przez wspólny system podatku VAT. Prawo do odliczania podatku VAT stanowi integralną część systemu tego podatku i co do zasady nie może zostać ograniczone.

38 W tym względzie art. 168 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych w tym przepisie kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z powyższego wynika, że przepis ten obejmuje sytuacje, w których państwo członkowskie opodatkowania stanowi państwo, w którym prowadzona jest opodatkowana działalność gospodarcza.

39 Niemniej art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

40 Jak zauważyła Komisja w swoich uwagach na piśmie, użycie wyrazu „poza” we wskazanym art. 169 lit, a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie „działalności gospodarczej” w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

41 W konsekwencji zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit, a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

42 Z całości powyższych rozważań wynika, iż na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, iż art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyrokach wydawanych przez polskie sądy administracyjne przykładowo:

1.  w precedensowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12, w którym sąd wyjaśnił, że oddział zagranicznej firmy zarejestrowany dla celów VAT w Polsce ma prawo do pełnego odliczania VAT od zakupów związanych z wykonywaniem usług serwisu gwarancyjnego na rzecz jednostki macierzystej. Sąd potwierdził przy tym, że miarodajne dla zastosowania przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jest ustalenie, czy gdyby czynności wykonywane przez centralę w ramach prowadzonej za granicą działalności gospodarczej były wykonywane w Polsce to czy dawałyby one prawo do odliczenia polskiego VAT naliczonego.
2.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, w którym stwierdzono, iż: „ art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (\`(...)\`)”. Sąd orzekając w tej sprawie podkreślił także, iż „(\`(...)\`) okoliczność, że transakcja została dokonana pomiędzy centralą z siedzibą w jednym państwie członkowskim a jej oddziałem w innym państwie członkowskim nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT”.
3.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. Akt I FSK 1285/14, w którym sąd wskazał (powołując się na przytoczone wcześniej postanowienie TSUE): „W krajowym porządku prawnym zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym to przepisie w sposób ogólny ustawodawca wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie towarów i usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada zawarta w powyższym przepisie wskazuje, że nie ma znaczenia czy podatek naliczony jest związany z czynnościami podlegającymi reżimowi tej ustawy, czy też z czynnościami opodatkowanymi w innym państwie. Ważne jest aby te czynności, gdyby hipotetycznie były wykonywane na terenie kraju, mieściły się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powołane przepisy stanowią bowiem niemal dokładne powtórzenie regulacji unijnych dotyczących omawianej materii. TSUE wskazał zatem (\`(...)\`), że w przypadku prawa do odliczenia nie obowiązuje zasada, iż w danym państwie członkowskim z uprawnienia, o którym mowa w art. 169a Dyrektywy 112, mogą korzystać tylko te podmioty, które w tym kraju równocześnie realizują zasadę neutralności w oparciu o art. 168 Dyrektywy 112. Z powołanego orzeczenia można bowiem wywieść, że uprawnienia wynikające z obu tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT”.
4.  analogicznie - w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1762/16 i I FSK 1763/16 (dotyczących sytuacji, w której oddział podmiotu zagranicznego w okresie objętym kontrolą poniósł koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony, a ponadto poniósł koszty zakupu usług medycznych i telefonów komórkowych, które refakturował na pracowników, dokonując jedynie sporadycznie czynności opodatkowanych VAT).
5.  podobnie - w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 485/15 oraz z dnia 12 stycznia 2018 r., I FSK 495/16. W stanach faktycznych tych spraw oddziały spółek zagranicznych dokonywały na terenie kraju sporadycznych czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, w ocenie Spółki, w przedstawionych okolicznościach VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych od dostawców / usługodawców z tytułu nabycia towarów / usług związanych z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce nie będzie podlegał zwrotowi na bazie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do Pytania 5

Funkcjonowanie Oddziału będzie wiązało się z ponoszeniem kosztów w Polsce, w tym kosztów związanych z nabywaniem różnego rodzaju usług dla bezpośredniej korzyści i potrzeb Oddziału (przykładowo usług księgowych i doradczych związanych z prowadzeniem rozliczeń księgowych i podatkowych Oddziału na mocy polskich przepisów, szkoleń dla pracowników Oddziału, usług związanych z BHP i ppoż w Oddziale, usług telekomunikacyjnych, etc.).

Spółka będzie w znacznej części nabywała przedmiotowe usługi od polskich podmiotów / usługodawców, zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Stosownie do ust. 2 danej regulacji w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, tj. w przypadku, gdy Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności (Oddział) i będzie nabywała dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności usługi od polskich usługodawców będących podatnikami VAT (np. usługi dotyczące rozliczeń podatkowych lub księgowych Oddziału, szkolenia pracowników Oddziału, itp.), miejscem opodatkowania tych usług nabywanych przez Spółkę będzie terytorium Polski.

Zasadne będzie zatem naliczenie przez polskich usługodawców polskiego VAT na fakturach wystawianych na rzecz Spółki.

Podejście to zdaniem Spółki będzie miało zastosowanie również w przypadku gdy Oddział będzie wyłącznie realizował zakupy dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności (w myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia) ale nie będzie dokonywał z niego świadczenia usług (tj. nie wystąpi sytuacja opisana w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia), przez co Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji VAT w Polsce. W tym kontekście, z uwagi na brak polskiego numeru VAT, Spółka w takich przypadkach podawać będzie swoim usługodawcom swój niemiecki numer VAT do ujęcia na fakturach, na których wykazywany będzie polski podatek VAT.

W konsekwencji powyższych uwag, Spółce będzie przysługiwało prawo do odzyskania lub odpowiednio odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego przez usługodawców na fakturach - zgodnie z metodami wskazanymi odpowiednio w pytaniach 3 i 4 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Niemczech („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Spółka nie jest zarejestrowanym na terytorium Polski podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego w związku z eksploatacją statków morskich. Na dzień 31 grudnia 2018 r. Spółka posiadała (…). Spółka oferuje obecnie połączenia (…). Obsługę kontrahentów zapewnia (…). Spółka należy do wiodących przewoźników (…), a w roku 2018 wykonała usługi transportu międzynarodowego dla (…). Podkreślenia wymaga, iż działalność Spółki na terytorium Republiki Federalnej Niemiec podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (nie korzysta ze zwolnienia z VAT). W związku z nieustannym rozwojem działalności gospodarczej, zwiększaniem swoich możliwości transportowych i ciągłym dążeniem do podnoszenia jakości swoich usług, przy jednoczesnym zachowaniu poziomu wydatków oraz zapewnieniu odpowiedniej kadry, Spółka utworzyła na terytorium Polski oddział w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079), dalej: „Oddział”, który zajmować się ma usługami wsparcia (back office). W ramach planowanych działań, Spółka chciałaby skupić w Oddziale wybrane działy i osoby odpowiedzialne za następujące obszary wspierające główny przedmiot działalności Spółki (tj. międzynarodowy transport morski), a więc w szczególności (choć nie wyłącznie):

*   wsparcie związane z załadunkiem (załadunek oraz kontrola ładunków, w tym ładunków niebezpiecznych),

*   wewnętrzny dział IT (Centrum Usług IT),

*   operacje finansowo-księgowe.

Oddział zostanie przy tym wyposażony w odpowiednią infrastrukturę (np. powierzchnia biurowa, media, wyposażenie), a zadania wykonywane będą przez jego pracowników i współpracowników (Oddział będzie pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa pracy). Na skutek utworzenia Oddziału, Oddział w pewnym zakresie przejmie niektóre funkcje i zadania, które aktualnie wykonywane są w ramach Spółki za pośrednictwem innych pracowników (w szczególności wsparcie związane z załadunkiem oraz operacje finansowo-księgowe). Dodatkowo, w związku z utworzeniem Oddziału powstanie nowe wyspecjalizowane Centrum Usług IT (jego utworzenie wiąże się z ciągłym rozwojem nowych technologii i potrzebą tworzenia nowoczesnych rozwiązań informatycznych na własny użytek, wspomagających podstawową działalność Spółki, bez których to rozwiązań IT prowadzenie działalności przez Spółkę na aktualną skalę byłoby niemożliwe).

W ramach planowanych działań Oddział będzie w szczególności zatrudniał (lub podejmował współpracę) z następującymi osobami:

Kierownicy i specjaliści w zakresie alokacji ładunku i kontroli ładunków (w tym ładunków niebezpiecznych), których zadania będą obejmować m.in.:

*   zarządzanie sprzedażą i alokacją (komercyjna alokacja ładunku),

*   optymalizacja przydzielonego ładunku na pokładzie w odniesieniu do dostępnej przestrzeni / slotów z uwzględnieniem poziomu wkładu finansowego i rentowności ładunku oraz wielkości / znaczenia klienta i zapewnionych gwarancji wielkości transportu itp.,

*   długoterminowa alokacja ładunku w zależności od danego rynku geograficznego, rodzaju transakcji i grupy klientów,

*   optymalizacja / wypełnianie dostępnych wolnych miejsc i terminów,

*   zapewnienie bezpieczeństwa transportu w całym łańcuch transportu,

*   zapewnienie warunków zgodności (pochodzenie towarów, właściwa klasyfikacja towarów, warunki przewozu itp.);

Kierownicy i specjaliści w zakresie IT, których zadania będą obejmować m.in.:

*   opracowywanie i wdrażania nowych rozwiązań IT do wykorzystania przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,

*   opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania i aplikacji aktualnie wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności związanej z międzynarodowym transportem morskim,

*   utrzymanie i wsparcie dotyczące istniejącego oprogramowania i aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę na co dzień w prowadzonej działalności;

Kierownicy, księgowi i analitycy biznesowi, których zadania będą obejmować m.in.

*   obsługę procesów AP i AR,

*   wsparcie procesów finansowych i sprawozdawczych (dział Treasury & Finance)

oraz wszelkie inne procesy finansowo-księgowe związane z codzienną działalnością podmiotu prowadzącego działalność w międzynarodowym transporcie morskim.

Planuje się również, iż poza powyższymi osobami w Oddziale zatrudniony będzie kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Oddziałem, specjaliści w zakresie rekrutacji i kadr, kierownik ds. finansowych oraz osoby wspierające działanie Oddziału od strony administracyjnej.

Wyżej opisane zadania Oddziału będą mieć charakter wspomagający wobec podstawowej działalności Spółki (tj. transport międzynarodowy morski) prowadzonej na terenie Niemiec oraz innych krajów i kierowane będą wyłącznie do Spółki. Oddział nie będzie świadczył usług w przedstawionym powyżej zakresie na rzecz podmiotów zewnętrznych, ani bezpośrednio do kontrahentów Spółki (czynności wykonywane przez wskazane powyżej osoby funkcjonujące w Oddziale / przez Oddział będą wykonywane dla wewnętrznych potrzeb Spółki, jednostki macierzystej).

Jednocześnie Oddział nie będzie prowadził działalności handlowej związanej ze sprzedażą usług międzynarodowego transportu morskiego. Ponadto, Spółka nie posiada na terytorium Polski tzw. zależnego przedstawiciela, który posiada pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Spółki umów związanych z operacjami, które stanowią właściwy obszar działalności Spółki (międzynarodowy transport morski) i który wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo. Ewentualne umowy, które będzie zawierać Oddział będą miały na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Oddziału lub konieczność ich zawarcia będzie podyktowana polskimi przepisy (np. umowy o pracę z pracownikami, umowy najmu, usługi z zakresu BHP i ppoż, jak również szkolenia w tym zakresie, itp.). Co istotne, zadania realizowane przez Oddział na rzecz Spółki będą polegały na zapewnieniu Spółce stałej obsługi w wyżej wskazanych obszarach, co powoduje, że będą one wykonywane w sposób ciągły. Innymi słowy, intencją Spółki jest zapewnienie, że działania Oddziału w Polsce będą prowadzone długoterminowo. W związku z utworzeniem Oddziału, Spółka będzie ponosiła koszty wykonywania wyżej opisanych zadań, to jest wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału, w tym w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, koszty wynajmu powierzchni biurowej oraz zakupu lub wynajmu sprzętu biurowego, koszty telekomunikacji i mediów, usługi doradztwa prawnego, podatkowego i księgowego związanego z funkcjonowaniem Oddziału (np. prowadzenie rozliczeń podatkowych i księgowych Oddziału według przepisów polskich), szkolenia dla pracowników Oddziału, itp. Ewentualne rozliczenia w tym zakresie i transfery między Spółką a Oddziałem będą traktowane jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (jako transfery w ramach tego samego podmiotu).

O ile na obecnym etapie planowane jest, aby Oddział wykonywał wyłącznie czynności dla jednostki macierzystej (jak opisano powyżej), w przyszłości Oddział może również wykonywać inne czynności na rzecz osób trzecich na terytorium Polski (niezwiązane bezpośrednio z zadaniami realizowanymi na rzecz Spółki), traktowane jako sprzedaż w rozumieniu przepisów o VAT i podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Przykładowo:

*   wynajem (podnajem) przestrzeni biurowej, którą Oddział wykorzystuje do swojej działalności w Polsce, na rzecz osób trzecich,

*   sporadyczna sprzedaż towarów w Polsce (np. sprzedaż zbędnego wyposażenia Oddziału na rzecz osób fizycznych),

*   sporadyczne świadczenie usług (np. obciążenia na rzecz pracowników lub nieodpłatne świadczenie usług, przykładowo w zakresie korzystania ze służbowych telefonów komórkowych lub innych benefitów dla pracowników), podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce,

*   przemieszczenie towarów własnych (np. wyposażenia) z Oddziału do Spółki na terenie Niemiec (czynność zrównana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów).

Nie będzie to jednak kluczowy element działalności Oddziału, dla której został on utworzony. Czynności te mogą mieć charakter sporadyczny / incydentalny.

Nie można również wykluczyć, iż w przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka wykona inne czynności opodatkowane VAT w Polsce, w szczególności nabędzie towary niezbędne do działalności Oddziału (np. wyposażenie Oddziału, komputery, itp.), które dostarczone zostaną do Oddziału z innych krajów UE, np.: Spółka nabędzie towary od dostawców z innych krajów UE i w wykonaniu tych transakcji towary te zostaną dostarczone od zagranicznych dostawców z innych krajów UE bezpośrednio do Oddziału (wewnątrzwspólnotowe nabycie), lub Spółka nabędzie towary na terenie Niemiec a następnie dokona ich przemieszczenia (jako przemieszczenia towarów własnych) do Oddziału (czynność zrównana z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów). W praktyce Spółka może również w przyszłości nabywać usługi od zagranicznych usługodawców dla potrzeb funkcjonowania Oddziału (np. zakup oprogramowania wykorzystywanego w Oddziale). W przedstawionych powyżej przypadkach Spółka dokona rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, tam gdzie będzie to konieczne w oparciu o polskie przepisy o VAT (w tym np. w celu zadeklarowania sprzedaży na rzecz osób trzecich lub rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Spółka ma pewność, iż w najbliższych miesiącach będzie wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu VAT (obok czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej). Będą to świadczenia związane z przekazywaniem pracownikom za wynagrodzeniem kart sportowo-rekreacyjnych wykorzystywanych przez członków rodzin pracowników. Ponadto Spółka będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu komputerowego wykorzystywanego na potrzeby Oddziału. W związku z powyższym, Spółka pragnie wskazać, iż dokona rejestracji, jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski. Niemniej jednak, do czasu rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, Spółka będzie wykonywała wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej.

Spółka na terytorium Polski będzie nabywać następujące towary / usługi na potrzeby funkcjonowania Oddziału:

*   usługi najmu powierzchni biurowej,

*   usługi wykończeniowe związane z przystosowaniem powierzchni biurowej,

*   nabycie / najem sprzętu biurowego,

*   usługi telekomunikacyjne,

*   usługi doradztwa prawnego, podatkowego, księgowego,

*   usługi związane z obsługą systemu kafeteryjnego (kart sportowo-rekreacyjnych).

Wyżej wymienione towary / usługi będą nabywane od polskich podatników VAT.

Ponadto Spółka będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu komputerowego wykorzystywanego na potrzeby Oddziału od podatników zarejestrowanych w innych krajach członkowskich UE lub w ramach przemieszczenia własnych towarów z terytorium innego państwa członkowskiego UE. Spółka (działając poprzez swój Oddział) będzie nabywać (na terytorium Polski, na potrzeby funkcjonowania Oddziału) licencje do programów komputerowych oraz usługi informatyczne (związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej). Usługodawcami będą zarówno polscy podatnicy VAT, jak i podatnicy zagraniczni. Wyżej wymienione zakupy (na terytorium Polski) będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej (i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku) wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju. Dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane przez Spółkę poza terytorium kraju (w związku z wykonaniem których Oddział będzie nabywał towary i usługi w Polsce), gdyby podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, byłyby opodatkowane według właściwej stawki VAT (tj. nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania VAT). Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające związek odliczanego w Polsce podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.W przypadku nabycia usług przez Spółkę dla potrzeb funkcjonowania Oddziału w Polsce (np. usługi najmu pomieszczeń Oddziału, usługi księgowe dotyczące rozliczeń Oddziału, doradztwo podatkowe lub prawne dotyczące funkcjonowania Oddziału, usługi telekomunikacyjne związane z działalnością Oddziału, nabycie usług dotyczących kart sportowo-rekreacyjnych dla pracowników Oddziału, itp.) Spółka wobec polskich usługodawców będzie się posługiwała numerem identyfikacji podatkowej nadanym w Polsce, po tym jak ten numer zostanie Spółce nadany w ramach rejestracji VAT (Spółka wskaże go w celu ujęcia na fakturach wystawionych przez usługodawców). W przypadku gdy Spółka (jako podmiot niemiecki) będzie nabywała usługi od polskich usługodawców bezpośrednio dla własnych potrzeb (nie dla potrzeb Oddziału), np. usługi doradztwa w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę poza Polską, Spółka nie będzie się posługiwała polskim numerem VAT (zastosuje odpowiednio numer VAT nadany Spółce w innym kraju UE).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy utworzenie Oddziału w Polsce będzie skutkowało powstaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki i czy Oddział będzie zobowiązany do rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 649), zwanej dalej UPZ

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ - oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W myśl art. 14 ust. 1 UPZ, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, przedsiębiorcy zagraniczni inni niż określeni w ust. 1 mogą, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie stanowi zatem odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Natomiast, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 53 ust. 2 rozporządzenia w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że posiadany w Polsce przez Wnioskodawcę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce. Oddział spełnia bowiem przesłanki do uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika bowiem z wniosku, Wnioskodawca w Polsce działa za pośrednictwem swojego Oddziału. Spółka prowadzi działalność w zakresie międzynarodowego transportu morskiego w związku z eksploatacją statków morskich. Utworzony Oddział zajmować się ma usługami wsparcia (back office). W ramach planowanych działań Spółka chciałaby skupić w Oddziale wybrane działy i osoby odpowiedzialne za następujące obszary wspierające główny przedmiot działalności Spółki (tj. międzynarodowy transport morski) a więc w szczególności choć nie wyłącznie wsparcie związane z załadunkiem (załadunek oraz kontrola ładunków, w tym ładunków niebezpiecznych), wewnętrzny dział IT (Centrum Usług IT), operacje finansowo-księgowe. Co również istotne Oddział zostanie przy tym wyposażony w odpowiednią infrastrukturę (np. powierzchnia biurowa, media, wyposażenie), a zadania wykonywane będą przez jego pracowników i współpracowników (Oddział będzie pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa pracy). Na skutek utworzenia Oddziału, Oddział w pewnym zakresie przejmie niektóre funkcje i zadania, które aktualnie wykonywane są w ramach Spółki za pośrednictwem innych pracowników (w szczególności wsparcie związane z załadunkiem oraz operacje finansowo-księgowe). Dodatkowo, w związku z utworzeniem Oddziału powstanie nowe wyspecjalizowane Centrum Usług IT (jego utworzenie wiąże się z ciągłym rozwojem nowych technologii i potrzebą tworzenia nowoczesnych rozwiązań informatycznych na własny użytek, wspomagających podstawową działalność Spółki, bez których to rozwiązań IT prowadzenie działalności przez Spółkę na aktualną skalę byłoby niemożliwe). W ramach planowanych działań Oddział będzie w szczególności zatrudniał (lub podejmował współpracę) z następującymi osobami: Kierownicy i specjaliści w zakresie alokacji ładunku i kontroli ładunków, których zadania będą obejmować m.in.: zarządzanie sprzedażą i alokacją (komercyjna alokacja ładunku), optymalizacja przydzielonego ładunku na pokładzie w odniesieniu do dostępnej przestrzeni / slotów z uwzględnieniem poziomu wkładu finansowego i rentowności ładunku oraz wielkości / znaczenia klienta i zapewnionych gwarancji wielkości transportu itp., zapewnienie bezpieczeństwa transportu w całym łańcuch transportu. Zatrudnieni będą również Kierownicy i specjaliści w zakresie IT, Kierownicy, księgowi i analitycy biznesowi. Planuje się również, iż poza powyższymi osobami w Oddziale zatrudniony będzie kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Oddziałem, specjaliści w zakresie rekrutacji i kadr, kierownik ds. finansowych oraz osoby wspierające działanie Oddziału od strony administracyjnej. Zadania Oddziału będą mieć charakter wspomagający wobec podstawowej działalności Spółki (tj. transport międzynarodowy morski) prowadzonej na terenie Niemiec oraz innych krajów i kierowane będą wyłącznie do Spółki. Co istotne, zadania realizowane przez Oddział na rzecz Spółki będą polegały na zapewnieniu Spółce stałej obsługi w wyżej wskazanych obszarach, co powoduje, że będą one wykonywane w sposób ciągły. Jak wskazuje Wnioskodawca intencją Spółki jest zapewnienie, że działania Oddziału w Polsce będą prowadzone długoterminowo. O ile na obecnym etapie planowane jest, aby Oddział wykonywał wyłącznie czynności dla jednostki macierzystej (jak opisano powyżej), w przyszłości Oddział może również wykonywać inne czynności na rzecz osób trzecich na terytorium Polski (niezwiązane bezpośrednio z zadaniami realizowanymi na rzecz Spółki), traktowane jako sprzedaż w rozumieniu przepisów o VAT i podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zatem należy stwierdzić, że spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne. Z wyżej przedstawionej sytuacji bowiem wynika, że Oddział wyposażony jest w odpowiednią infrastrukturę (powierzchnia biurowa, media, wyposażenie). Oddział zatrudnia kierowników, specjalistów w konkretnych dziedzinach, księgowych, analityków biznesowych i jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i prawa pracy. Niewątpliwie zaplecze techniczne w postaci powierzchni biurowej z wyposażeniem oraz zatrudnianie wymienionych w sprawie pracowników świadczy o stałości działalności Spółki na terytorium Polski.

Przy tym, należy zauważyć, że zakres i charakter czynności wykonywanych przez pracowników Oddziału stanowi część struktury prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w kraju siedziby. Oddział w pewnym zakresie przejmie niektóre funkcje i zadania, które aktualnie wykonywane są w ramach Spółki za pośrednictwem innych pracowników. Zadania wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będą polegały na zapewnieniu Spółce stałej obsługi będą więc zadaniami wykonywanymi w sposób ciągły i długoterminowy. Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do wykonywania części działalności Spółki. Aktywność Oddziału Spółki na terytorium kraju, posiadającego zaplecze techniczne w postaci biura i personalne w postaci pracowników, charakteryzująca się wykonywaniem szeregu czynności operacyjnych prowadzonej działalności - sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w związku z utworzeniem Oddziału Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy Oddział, który będzie wykonywał wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej (bez dokonywania czynności opodatkowanych VAT w Polsce) będzie miał obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem, obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosowanie zaś do art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powołanych przepisów wynika, że podmiot, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jak wskazał Wnioskodawca Oddział nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych w Polsce a będzie dokonywał wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej.

W pierwszej kolejności odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić czy czynności na rzecz jednostki macierzystej podlegają opodatkowaniu.

Z przytoczonych przepisów prawa jak i cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-210/04 TSUE wynika że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. W związku z powyższym czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na fakt, że będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki dokumentacyjne wynikające z przepisów ustawy.

Mając na uwadze że czynności na rzecz jednostki macierzystej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz fakt że Oddział nie będzie dokonywał czynności opodatkowanych w Polsce, należy stwierdzić, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, nie będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku gdy Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a jednocześnie Spółka nie będzie miała obowiązku rejestracji dla celów VAT z uwagi na brak wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce Spółka będzie mogła uzyskać zwrot VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ponadto wątpliwości sprowadzają się również do ustalenia, czy gdy Spółka będzie dokonywać czynności opodatkowanych VAT w Polsce będzie miała prawo o występowanie o zwrot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na terytorium Polski w tym również od wydatków które będą związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki nawet za poszczególne okresy w których w deklaracji VAT nie wystąpi żadna czynność opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy czym, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (…).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

Na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do ust. 1a powyższego artykułu, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860), określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (…).

Ustawodawstwo Unii Europejskiej umożliwia zagranicznym podatnikom VAT odzyskiwanie VAT z tytułu zakupów towarów i usług w innym kraju niż kraj siedziby danego podatnika. Zasada ta wynika z Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44, str. 11).

Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

1.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;
2.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:
    1.  dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:

1.  transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE;
2.  transakcji na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

Bez uszczerbku dla art. 6, na użytek niniejszej dyrektywy prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

W myśl art. 6 ww. Dyrektywy, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby. W przypadku gdy podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu dokonuje w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, zarówno transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia w tym państwie członkowskim, przedmiotem zwrotu przez państwo członkowskie zwrotu może być jedynie ta część VAT podlegającego zwrotowi zgodnie z art. 5, która odpowiada pierwszemu rodzajowi transakcji, zgodnie z art. 173 dyrektywy 2006/112/WE na zasadach stosowanych przez państwo członkowskie siedziby

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Z powołanego orzeczenia jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT definiuje art. 1 ósmej dyrektywy, (art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE). Ww. przepisy zakładają spełnienie dwóch przesłanek: brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje oraz nie dokonywanie przez podatnika dostaw towarów i świadczenia usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot. W stanie faktycznym sprawy na podstawie której TSUE wydał postanowienie (podatnik dokonuje sporadycznie czynności opodatkowanych), podatnik korzysta zatem z prawa do odliczenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na terytorium Polski będzie nabywać towary/usługi na potrzeby funkcjonowania Oddziału. W ramach nabywanych towarów i usług na potrzeby Oddziału będą następujące świadczenia: usługi najmu powierzchni biurowej, usługi wykończeniowe związane z przystosowaniem powierzchni biurowej, nabycie/najem sprzętu biurowego, usługi telekomunikacyjne, usługi doradztwa prawnego, podatkowego, księgowego, usługi związane z obsługą systemu kafeteryjnego (kart sportowo-rekreacyjnych). Wyżej wymienione towary / usługi będą nabywane od polskich podatników VAT. Ponadto Spółka będzie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia sprzętu komputerowego wykorzystywanego na potrzeby Oddziału od podatników zarejestrowanych w innych krajach członkowskich UE lub w ramach przemieszczenia własnych towarów z terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Spółka w odniesieniu do czynności związanych wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej będzie nabywać (na terytorium Polski, na potrzeby funkcjonowania Oddziału) licencje do programów komputerowych oraz usługi informatyczne (związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej). Usługodawcami będą zarówno polscy podatnicy VAT, jak i podatnicy zagraniczni.

Wyżej wymienione zakupy (na terytorium Polski) będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej (i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku) wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju. Dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane przez Spółkę poza terytorium kraju (w związku z wykonaniem których Oddział będzie nabywał towary i usługi w Polsce), gdyby podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, byłyby opodatkowane według właściwej stawki VAT (tj. nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania VAT). Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające związek odliczanego w Polsce podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. W przypadku nabycia usług przez Spółkę dla potrzeb funkcjonowania Oddziału w Polsce (np. usługi najmu pomieszczeń Oddziału, usługi księgowe dotyczące rozliczeń Oddziału, doradztwo podatkowe lub prawne dotyczące funkcjonowania Oddziału, usługi telekomunikacyjne związane z działalnością Oddziału, nabycie usług dotyczących kart sportowo-rekreacyjnych dla pracowników Oddziału, itp.) Spółka wobec polskich usługodawców będzie się posługiwała numerem identyfikacji podatkowej nadanym w Polsce, po tym jak ten numer zostanie Spółce nadany w ramach rejestracji VAT (Spółka wskaże go w celu ujęcia na fakturach wystawionych przez usługodawców). W przypadku gdy Spółka (jako podmiot niemiecki) będzie nabywała usługi od polskich usługodawców bezpośrednio dla własnych potrzeb (nie dla potrzeb Oddziału), np. usługi doradztwa w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę poza Polską, Spółka nie będzie się posługiwała polskim numerem VAT (zastosuje odpowiednio numer VAT nadany Spółce w innym kraju UE).

Jak już ustalono Oddział będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ze względu na fakt, że Oddział wykonuje tylko czynności na rzecz jednostki macierzystej (które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT) i nie wykonuje czynności opodatkowanych w Polsce nie jest zobowiązany do rejestracji jako czynny podatnik VAT. Jednakże Wnioskodawca dokonując zakupu towarów i usług ponosi koszty w związku z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce. Z uwagi na brak wykonywanych czynności opodatkowanych w związku z ponoszonymi kosztami i zapłaconym podatkiem VAT Oddział upatruje zwrotu podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się z Wnioskodawcą że w sytuacji gdy na terenie kraju Oddział który nie będzie dokonywał na terenie kraju czynności opodatkowanych nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT Oddział będzie uprawniony do otrzymania zwrotu podatku VAT poniesionego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z rozporządzeniem w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w zakresie w jakim wydatki te związane będą z działalnością opodatkowaną Spółki prowadzoną poza Polską.

W tym miejscu Organ chciałby wskazać na orzeczenie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 795/17 w którym Sąd odnosząc się do wyroków TSUE z 25 października 2012 r. w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11, Daimler AG i Widex A/S wskazał, że „w istocie pojęcie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze obejmuje dwie kumulatywne przesłanki odnoszące się, po pierwsze, do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i po drugie, do realizowania transakcji z tego miejsca. W celu wyłączenia prawa do zwrotu konieczne jest ustalenie, że w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym złożony został wniosek o zwrot, rzeczywiście realizowane są transakcje podlegające opodatkowaniu, a nie że w miejscu tym występuje jedynie zdolność do realizacji takich transakcji. W wypadku gdy bezsporne jest, że omawiane przedsiębiorstwa nie realizują transakcji, od których należny jest podatek w państwie członkowskim, w którym złożono wnioski o zwrot, za pośrednictwem swych ośrodków testów technicznych lub centrów badawczych, należy przyznać prawo do zwrotu naliczonego podatku od wartości dodanej bez potrzeby dodatkowego badania, czy dane przedsiębiorstwo rzeczywiście ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów, o których wykładnię wystąpiono, ponieważ dwie przesłanki objęte kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są kumulatywne”.

Sąd w wydanym orzeczeniu wskazał, jak należy rozumieć pojęcie że zagraniczny przedsiębiorca działający przez swój oddział na terytorium kraju nie dokonywał na tym terytorium żadnych transakcji gospodarczych. Pojęcie to należy bowiem odnosić wyłącznie do tych transakcji, od których należny jest podatek, tj. „czynnych transakcji w danym państwie członkowskim”.

Sąd końcowo wskazał, że „w konsekwencji, gdy na terenie kraju nie są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas zastosowanie znajdzie art. 89 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik art. 170 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. A dalej zatem - na mocy delegacji określonej w art. 89 ust. 5 powołanego przepisu - zastosowanie znajdzie również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. 2014 r. poz. 1860 ze zm.), w którym określone zostały m.in. warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.”

W odniesieniu do niniejszej sprawy Oddział, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i który nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych na terenie kraju nie będąc jednocześnie zobowiązanym do rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w tym konkretnym przypadku spełnia przesłanki o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy i jest uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku w myśl cytowanego przepisu oczywiście w zakresie w jakim wydatki ponoszone w kraju związane są z działalnością opodatkowaną VAT Spółki prowadzoną poza Polską.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 należy uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika, że Spółka będzie również wykonywała czynności opodatkowane VAT na terytorium Polski (np. świadczenia związane z przekazywaniem pracownikom za wynagrodzeniem kart sportowo-rekreacyjnych, wewnątrzwspólnotowe nabycie sprzętu komputerowego wykorzystywanego na potrzeby oddziału). W tej sytuacji Spółka dokona w odpowiednim terminie rejestracji jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski. Z wniosku wynika także że dokonując m.in. nabyć licencji do programów komputerowych oraz usług informatycznych zakupy te będą związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki wykonywanymi poza terytorium Polski. Dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane przez Spółkę poza terytorium kraju (w związku z wykonaniem których Oddział będzie nabywał towary i usługi) gdyby podlegały opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku i nie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania. Spółka przy tym będzie posiadała dokumenty potwierdzające związek odliczonego w Polsce podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z odliczeniem i zwrotem podatku w sytuacji gdy Oddział będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT dokonując czynności opodatkowanych w Polsce należy wskazać że Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku i występowania o zwrot podatku. Skoro nabywane w Polsce przez Oddział towary i usługi dotyczą czynności opodatkowanych dokonywanych przez Spółkę poza terytorium kraju i jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, czynności będące przedmiotem sprawy, gdyby wykonane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, to tym samym potwierdzić należy pogląd Spółki, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Oddział towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Wnioskodawcy który będzie posiadał dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju będzie przysługiwało prawo do odliczenia w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z faktur zakupu towarów i usług dokumentujących wydatki ponoszone na terenie kraju. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na terytorium Polski w związku z funkcjonowaniem Oddziału w tym również od wydatków które będą związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki również w tych okresach rozliczeniowych w których w deklaracjach podatkowych nie wystąpi żadna czynność opodatkowana VAT.

Jak już bowiem wskazano powyżej Oddział Spółki stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której Spółka wykonywać będzie działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa między jednostką dokonującą nabyć towarów i usług, a podmiotem je „konsumującym” dla potrzeb działalności, która byłaby opodatkowana podatkiem do towarów i usług, gdyby była wykonywana w kraju.

Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Oddziału) w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego i w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce jednocześnie sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju to wówczas na mocy art. 87 ust. 1 Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym jeśli Wnioskodawca nie dokona w danym okresie rozliczeniowym, za który wnioskuje o zwrot, czynności opodatkowanych w kraju a wykona w tym okresie jedynie czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, wtedy dokonanie przedmiotowego zwrotu nastąpi zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 4 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również czy nabywając usługi najmu powierzchni biurowej, usługi wykończeniowe związane z przystosowaniem powierzchni biurowej, najem i nabycie sprzętu biurowego, usługi telekomunikacyjne, usługi doradztwa prawnego, prawnego, podatkowego, księgowego, usługi związane z obsługą systemu kafeteryjnego (kart sportowo-rekreacyjnych) od polskich dostawców i usługodawców Spółce będzie przysługiwało prawo do odzyskania VAT ujętego przez usługodawców na fakturach zgodnie z metodami o którym mowa w pytaniu 3 i 4 (tj. zwrot podatku na podstawie art., 89 ust. 1 pkt 3 lub zwrot podatku w myśl art. 87 ust. 1 lub art. 87 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nie transportowanych – miejsce w którym towary znajdują się w momencie dostaw.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia opisanych usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku usługa najmu powierzchni biurowej ma bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy i powinna być rozliczana w myśl powołanego artykułu. O miejscu świadczenia usługi, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Ze względu na fakt, że najem powierzchni biurowej będzie związany z konkretną nieruchomością położoną w Polsce miejscem świadczenia i opodatkowania usługi najmu powierzchni biurowej będzie Polska.

W odniesieniu zaś do usług wykończeniowych związanych z przystosowaniem powierzchni biurowej, najmu sprzętu biurowego, usług telekomunikacyjnych, usług doradztwa podatkowego prawnego, podatkowego, księgowego, usług związanych z obsługą systemu kafeteryjnego (kart sportowo-rekreacyjnych) świadczonych na rzecz Oddziału jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej gdzie Spółka wobec polskich usługodawców posługiwać się będzie numerem identyfikacji podatkowej nadanym w Polsce nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia wymienionych wyżej usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Polski, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji gdy dana usługa jak np. usługa doradztwa w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę poza Polską nie jest nabywana dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i Spółka jako podmiot niemiecki będzie posługiwać się numerem VAT nadanym Spółce w innym kraju UE to w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. W tym przypadku miejscem świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy czyli Niemcy i usługa nabywana przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Zatem w takim przypadku nie byłoby zasadne naliczenie przez polskich usługodawców podatku VAT na fakturach wystawianych na rzecz Spółki.

Podsumowując należy wskazać, że w sytuacji gdy w odniesieniu do nabytych towarów i usług o których mowa w pytaniu 5 będzie Polska, to wówczas polscy podatnicy zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT dokonujący świadczeń na rzecz Oddziału są uprawnieni do wystawienia faktur z należnym podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawca posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i nabywając dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej towary i usługi (tj. usługi najmu powierzchni biurowej, usługi wykończeniowe związane z przystosowaniem powierzchni biurowej, najem i nabycie sprzętu biurowego, usługi telekomunikacyjne, usługi doradztwa prawnego, prawnego, podatkowego, księgowego, usługi związane z obsługą systemu kafeteryjnego (kart sportowo-rekreacyjnych) których miejsce świadczenia i opodatkowania będzie znajdowało się w Polsce uprawniony będzie do odzyskania podatku VAT z faktur wystawionych przez polskich zarejestrowanych czynnych podatników VAT zgodnie z rozstrzygnięciem o którym mowa w pytaniu 3 i 4 tj. w sytuacji gdy na terenie kraju Oddział który nie będzie dokonywał na terenie kraju czynności opodatkowanych nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT Oddział będzie uprawniony do otrzymania zwrotu podatku VAT poniesionego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z rozporządzeniem w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w zakresie w jakim wydatki te związane będą z działalnością opodatkowaną Spółki prowadzoną poza Polską.

Zaś w sytuacji, gdy Oddział będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Oddział w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego i w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce jednocześnie sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju to wówczas na mocy art. 87 ust. 1 Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym jeśli Wnioskodawca nie dokona w danym okresie rozliczeniowym, za który wnioskuje o zwrot, czynności opodatkowanych w kraju a wykona w tym okresie jedynie czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, wtedy dokonanie przedmiotowego zwrotu nastąpi zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy, tj. na umotywowany wniosek Spółki, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.