Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-2/16-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci części nieruchomości nabytej w dniu 25 maja 2015 r. wraz ze stanowiącymi jej część składową budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej będącymi w trakcie budowy stanowi przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 lub pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci części nieruchomości, na której rozpoczęte zostały roboty budowlane - **jest prawidłowe,** jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci części nieruchomości, na której rozpoczęte zostały roboty budowlane.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 1 lutego 2016 r. nr ITPB3/4511-2/16-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 25 maja 2015 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na podstawie której nabył do majątku wspólnego, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej z żoną nieruchomość gruntową o powierzchni 1,3606 ha. Nieruchomość będąca przedmiotem nabycia objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w dniu 25 kwietnia 2013 r., w którym przeznaczona została na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami, tereny dróg wewnętrznych i tereny dróg publicznych dojazdowych. Wnioskodawca wraz z małżonką uzyskali w dniu 6 listopada 2015 r. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą im pozwolenia na budowę na jednej z działek stanowiących część nabytej nieruchomości czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej jako pierwszy etap przedsięwzięcia budowlanego. Do czasu złożenia niniejszego wniosku została wykonana płyta fundamentowa stanowiąca posadowienie budynków objętych wymienionym powyżej pozwoleniem na budowę.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej, na podstawie której wniesiony zostanie przez niego wkład niepieniężny (aport) w postaci części nabytej w dniu 25 maja 2015 r. nieruchomości, na której rozpoczęte zostały roboty budowlane. W związku z wniesieniem części nieruchomości do spółki zaistnieje konieczność ustalenia jej wartości początkowej.

Na nieruchomości, która zostanie wniesiona do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zrealizuje na własny rachunek zamierzenie budowlane obejmujące przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przeznaczonych do wynajmu na rzecz osób prawnych lub fizycznych ewentualnie do sprzedaży na rzecz osób fizycznych jako konsumentów.

Przedmiotem działalności gospodarczej, jaką Wnioskodawca zamierza prowadzić w ramach spółki cywilnej, której będzie wspólnikiem, będzie w szczególności:

1.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (dział 41 PKD);
2.  roboty budowlane specjalistyczne (dział 43 PKD);
3.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (podklasa 68.20.Z).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci części nieruchomości nabytej w dniu 25 maja 2015 r. wraz ze stanowiącymi jej część składową budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie szeregowej będącymi w trakcie budowy stanowi przychód podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 lub pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Rozwinięcie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 następuje w art. 17 ust. 1, który w pkt 9 wymienia nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ponieważ uczestnictwo w spółce osobowej nie powoduje objęcia udziałów lub akcji, przepis ten nie będzie miał zastosowania do wniesienia aportem wkładów do spółki cywilnej.

Brak jest też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu, który powodowałby powstanie dla wspólnika przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do spółki cywilnej.

W szczególności, jak stwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika, a nadto wspólnik wnoszący udział do spółki osobowej nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a jedynie nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym. W przypadku wniesienia wkładu na pokrycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki musi określać ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 k.s.h.). Wymogu takiego nie przewidziano w przypadku spółek osobowych, co oznacza, że wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki. Zestawiając definicję przychodu zawartą w art. 11 ustawy o podatku od osób fizycznych z faktem, że wniesienie wkładu jest dla wspólnika nieekwiwalentne, uznać należy, iż wniesienie tego wkładu nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe prowadzi do sformułowania wniosku, że wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Ponadto wielokrotnie też sądy administracyjne stwierdzały, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie uprawnienia natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), a przede wszystkim prawa korporacyjne, a więc związane z prowadzeniem spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby jednak mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki cywilnej, na podstawie której wniesiony zostanie przez niego wkład niepieniężny (aport) w postaci części nabytej w dniu 25 maja 2015 r. nieruchomości, na której rozpoczęte zostały roboty budowlane.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że czynność wniesienia ww. nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej – jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, czynność ta nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe należy podnieść, że wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądzają o neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółki cywilnej.

Powyższe nie ma jednak bezpośredniego wpływu na dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.