Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.234.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: 1. Czy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, należy interpretować w ten sposób, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi nabywane przez Wnioskodawcę, stanowią usługi w nim wymienione i w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie płatnikiem ryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ustawy o CIT? 2. Czy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego licencja do dokumentacji końcowej nabywana przez Wnioskodawcę, stanowi usługę w nim wymienioną i w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: licencja; podatek; podatek-pobór podatku; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 10 i 16 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta holenderskiego z tytułu:

*   świadczenia usługi inżynieryjnej,
*   udzielenia licencji do dokumentacji końcowej,

podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do poboru podatku z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta holenderskiego z tytułu:

*   świadczenia usługi inżynieryjnej,
*   udzielenia licencji do dokumentacji końcowej,

podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do poboru podatku z tego tytułu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.234.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 10 i 16 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest przerób (…) oraz sprzedaż hurtowa produktów (…). Rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy.

Spółka będzie wypłacać należności z tytułu świadczonych usług na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego (dalej: „Kontrahent”, „Wykonawca”), które jest podatnikiem niemającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca zawarł umowę z Kontrahentem będącym rezydentem podatkowym Holandii na świadczenie usług inżynieryjnych.

Zgodnie z zawartą umową, Kontrahent przeprowadzi badanie inżynieryjne i przedłoży dokumentację końcową zgodnie z warunkami określonymi w umowie.

Kontrahent przeprowadzi badanie na podstawie parametrów projektowych. Celem badania jest:

Cel 1 - ustalenie listy urządzeń do wymiany (na nowe lub ulepszone), których okres użytecznej żywotności dobiega końca, według istniejącej dokumentacji i dotychczas stosowanych technologii. Wymiana rur z katalizatorem na rury o większej średnicy wewnętrznej ze zmianą parametrów roboczych. Zmiany sekcji konwekcyjnej. Identyfikacja najważniejszych „wąskich gardeł” wśród pozostałych elementów wyposażenia wokół strefy (…) oraz innych urządzeń w równowadze z instalacją w celu wykorzystania pełnego potencjału zmian pod kątem zwiększenia wydajności.

Cel 2 - wymiana wyposażenia, którego okres użytecznej żywotności dobiega końca, na najnowsze technologie Kontrahenta. Kontrahent przekaże raport z badań, przygotuje kosztorys dla celów na poziomie 30% dokładności.

W terminie 18 tygodni, Kontrahent przeprowadzi badanie inżynieryjne i przedstawi dokumentację końcową, zgodnie z poniższym opisem:

*   sprawozdanie z badania końcowego opisujące niezbędne zmiany i wskazujące stosowny wzrost wydajności;
*   ogólne dane dotyczące pracy instalacji (…);
*   wstępne dane dotyczące uwalniania ciśnienia;
*   wstępny przegląd dostępnej przestrzeni na nowe/zmodyfikowane wyposażenie, na podstawie dostępnego planu działki;
*   kosztorys całkowitego kosztu montażu.

Kontrahent przyznaje Wnioskodawcy w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi licencję („Licencja”) na dowolne prawa autorskie do dokumentacji końcowej przygotowanej przez Wykonawcę w ramach badania inżynieryjnego, na wykorzystywanie w pełnym zakresie wszelkiej dokumentacji, informacji oraz innych elementów praw własności intelektualnej wchodzących w skład technologii procesu, wyłącznie dla celów oceny możliwości realizacji potencjalnej konstrukcji, odbioru technicznego, rozruchu, testów, konserwacji, obsługi, modernizacji, zmian lub demontażu bloku. Licencja zostanie przyznana na każdy z elementów. zakresu prac określony w umowie, po ich zakończeniu i przekazaniu Spółce (po akceptacji Spółki). Cena umowna obejmuje pełne wynagrodzenie należne Kontrahentowi.

Licencja upoważnia Wnioskodawcę do udostępniania dokumentacji końcowej i innych elementów prawa własności intelektualnej związanych z zakresem prac stronom trzecim (pod warunkiem, że takie strony trzecie nie są konkurentami Wykonawcy), wyłącznie dla celów wymienionych w umowie, zgodnie z regułami udzielania podlicencji lub równoważnymi, pod warunkiem, że strony takie zobowiążą się wobec Wnioskodawcy do zachowania poufności zgodnie z postanowieniami umowy w odniesieniu do dokumentacji i informacji otrzymanych w związku z licencją. Po uprzednim uzyskaniu zgody Wykonawcy, Klient będzie mieć prawo do przeniesienia w stosownym zakresie praw i obowiązków wynikających z licencji przyznanej mu zgodnie z umową na stronę trzecią kupującą zespół od Wnioskodawcy.

W odniesieniu do praw autorskich, licencja obejmuje wykorzystywanie chronionych prawem autorskim treści objętych licencją, w zakresie dozwolonym dla celu określonego w umowie, na następujących polach użytkowania:

(i) zapisu i powielania na dowolnych nośnikach, w tym z użyciem druku, reprografii, technik cyfrowych, zapisu magnetycznego lub innych technik,

(ii) udostępniania stronom trzecim zgodnie z umową.

Zgodnie z postanowieniami umowy Wykonawca oświadcza, iż ma prawo do wyrażania zgody i niniejszym udziela Klientowi i upoważnionym stronom trzecim zgody na wprowadzanie zmian do dokumentacji końcowej w zakresie niezbędnym dla celów wymienionych w umowie. W celu uniknięcia wątpliwości, Wykonawca nie będzie ponosić odpowiedzialności za wszelkie zmiany wprowadzone do dokumentacji końcowej przez strony trzecie.

Strony umowy zgodnie oświadczyły, że żadne z postanowień tej umowy nie będzie traktowane jako przeniesienie własności jakiegokolwiek patentu, modelu użytkowego, znaku handlowego, projektu, praw autorskich, wiedzy know-how lub innych praw własności intelektualnej z Wykonawcy lub dowolnej strony trzeciej na Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 10 lipca 2020 r. Spółka wskazała dane identyfikujące kontrahenta holenderskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

1.  Czy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, należy interpretować w ten sposób, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi nabywane przez Wnioskodawcę, stanowią usługi w nim wymienione i w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ustawy o CIT?
2.  Czy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego licencja do dokumentacji końcowej nabywana przez Wnioskodawcę, stanowi usługę w nim wymienioną i w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ustawy o CIT?

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi, nie stanowią usług w nim wymienionych i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know- how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z ust. 2 powyżej wskazanego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 w dniu dokonania wypłaty winny pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W związku z powyższym, aby ustalić, czy na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki wynikające z ww. przepisów należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy nabywane przez niego usługi wskazane są w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, że usługi inżynieryjne opisane w zdarzeniu przyszłym, nie zostały wskazane w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Według Wnioskodawcy usługi inżynieryjne nie posiadają również cech charakterystycznych, które pozwalałyby na uznanie, że są to usługi podobne do wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności wskazać należy, że opisane powyżej usługi inżynieryjne nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych. Zgodnie z etymologią pojęcia „doradztwo”, oznacza ono udzielanie komuś konkretnych, fachowych porad, czy też wskazówek postępowania. W ramach „doradztwa” osoba je świadcząca wspiera usługobiorcę w realizacji jego działań (np. produkcyjnych), sama jednak działań tych nie wykonuje.

W przypadku usług, które będą nabywane przez Wnioskodawcę, nie mamy do czynienia z elementem porady, która wskazywałaby, iż w danych okolicznościach Spółka powinna postąpić w określony sposób. Istotą usług inżynieryjnych jest przeprowadzenie analizy urządzeń i elementów wyposażenia. W zależności od treści dokumentacji końcowej i dalszych decyzji biznesowych, w przyszłości może zostać podjęta decyzja o wymianie tych urządzeń i elementów wyposażenia zgodnie z dokumentacją końcową. W związku z powyższym, celem w jakim Spółka nabywa usługi jest uzyskanie w przyszłości konkretnego, materialnego rezultatu w postaci wymiany urządzeń i wyposażenia na dotychczas stosowane lub najnowsze technologie Kontrahenta. Analogiczne stanowisko wynika z wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

*   ITPB3/423/12/AM z 5 lipca 2012 r.,
*   0111-KDIB2-1.4010.86.2017.2.MJ z 31 lipca 2017 r
*   0111-KDIB1-2.4010.251.2019.3.BG z 26 września 2019 r.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego licencja do dokumentacji końcowej, nie stanowi usługi w nim wymienionej i w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4, Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zarówno Konwencja Modelowa OECD, jak i zdecydowana większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazują, że należnością licencyjną nie może być przychód ze sprzedaży prawa a jedynie przychód z tytułu korzystania z takiego prawa.

Spółka zwraca uwagę, że licencja będzie udzielona w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi inżynieryjne.

W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca nie będzie ponosił opłat za korzystanie z dokumentacji końcowej, a jedynie nastąpi przekazanie tej dokumentacji, jako efekt świadczonych usług inżynieryjnych.

Należy również zwrócić uwagę, że Wykonawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zbędzie praw autorskich, które będą w Jego posiadaniu.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez NSA w wyroku z 27 maja 2015 r. o sygn. II FSK 300/15, gdzie zaznaczono, że: „(\`(...)\`) Pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku. (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz.1406, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów; (…).

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu a podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: „Konwencja”) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 4 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak wynika z treści sformułowanych pytań w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy pozostaje kwestia ustalenia, czy usługi inżynieryjne jak również licencja do dokumentacji końcowej nabywana przez Wnioskodawcę, stanowią usługi wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie wypłacać należności z tytułu świadczonych usług inżynieryjnych na rzecz holenderskiego Kontrahenta. Zgodnie z umową, Kontrahent przeprowadzi badanie inżynieryjne i przedłoży dokumentację końcową. Celem badania jest ustalenie listy urządzeń do wymiany, oraz wymiana wyposażenia, którego okres użytecznej żywotności dobiega końca. Kontrahent przeprowadzi badanie inżynieryjne i przedstawi dokumentację końcową, poprzez:

*   sprawozdanie z badania końcowego opisujące niezbędne zmiany i wskazujące stosowny wzrost wydajności;
*   ogólne dane dotyczące pracy instalacji;
*   wstępne dane dotyczące uwalniania ciśnienia;
*   wstępny przegląd dostępnej przestrzeni na nowe/zmodyfikowane wyposażenie,

na podstawie dostępnego planu działki;

*   kosztorys całkowitego kosztu montażu.

Kontrahent przyznaje Wnioskodawcy w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi licencję na dowolne prawa autorskie do dokumentacji końcowej przygotowanej przez Wykonawcę w ramach badania inżynieryjnego, na wykorzystywanie w pełnym zakresie wszelkiej dokumentacji, informacji oraz innych elementów praw własności intelektualnej wchodzących w skład technologii procesu, wyłącznie dla celów oceny możliwości realizacji potencjalnej konstrukcji, odbioru technicznego, rozruchu, testów, konserwacji, obsługi, modernizacji, zmian lub demontażu bloku. Licencja zostanie przyznana na każdy z elementów. zakresu prac określony w Umowie, po ich zakończeniu i przekazaniu Spółce (po akceptacji Spółki). Cena Umowna obejmuje pełne wynagrodzenie należne Kontrahentowi. Licencja upoważnia Wnioskodawcę do udostępniania dokumentacji końcowej i innych elementów prawa własności intelektualnej związanych z zakresem prac stronom trzecim. Strony umowy oświadczyły, że żadne z postanowień tej umowy nie będzie traktowane jako przeniesienie własności jakiegokolwiek patentu, modelu użytkowego, znaku handlowego, projektu, praw autorskich, wiedzy know-how lub innych praw własności intelektualnej z Wykonawcy lub dowolnej strony trzeciej na Spółkę.

Dla określenia skutków podatkowych jakie mogą wystąpić w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym konieczne jest przede wszystkim ustalenie charakteru wypłacanego wynagrodzenia, czy mieści się ono w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na charakter wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT tytułów jakich mogą dotyczyć wypłacane należności, na szczególną uwagę zasługują, wymienione w pkt 1 usługi doradcze oraz usługi zarzadzania i kontroli.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że usługi inżynieryjne obejmujące ustalenie listy urządzeń do wymiany oraz wymianę wyposażenia, którego okres użytecznej żywotności dobiega końca wykonywane przez kontrahenta zagranicznego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Z kolei odnosząc się do licencji do dokumentacji końcowej jest ona związana z usługą inżynieryjną i ma charakter akcesoryjny. Udzielona licencja zostanie przekazana jako efekt usługi inżynieryjnej przez Wykonawcę celem wykorzystania uzyskanej dokumentacji jest ocena możliwości realizacji potencjalnej konstrukcji, odbioru technicznego, rozruchu, testów, konserwacji, obsługi, modernizacji, zmian lub demontażu bloku. Należności dotyczące licencji do dokumentacji końcowej nie podlegają zaliczeniu do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ww. Konwencji. Płatności te stanowią „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 ww. Konwencji. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Licencja nierozerwalnie jest związana z dokumentacją końcową dot. usługi inżynieryjnej i nie stanowi przychodu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku pobrania przez Spółkę, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, od należności wypłacanych na rzecz Kontrahenta holenderskiego z tytułu świadczenia usługi inżynieryjnej oraz udzielenia licencji do dokumentacji końcowej należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.