Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-359/08-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-17
Teza: Czy dokonane przez spółkę osobową wniesienie do spółki akcyjnej aportem udziałów nabytych jako wkład wniesiony przez wspólników do spółki osobowej w związku jej zawiązaniem lub podwyższeniem wkładów poprzez zmianę umowy spółki, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak to w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu takiej transakcji i kiedy taki podatek staje się należny ?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17.03.2008 r. (data wpływu 20.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki akcyjnej przez spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.03.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu niepieniężnego do spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki akcyjnej przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Obecnie planowane jest dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W chwili wnoszenia udziałów do spółki osobowej wartość wkładu zostanie ustalona przez wspólników na podstawie aktualnej ceny rynkowej i wykazana będzie w umowie spółki osobowej. Nie wykluczone, że w przyszłości spółka osobowa dokona wniesienia aportem uzyskanych w ten sposób udziałów w spółce z o.o. do spółki akcyjnej w zamian za akcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dokonane przez spółkę osobową wniesienie do spółki akcyjnej aportem udziałów nabytych jako wkład wniesiony przez wspólników do spółki osobowej w związku jej zawiązaniem lub podwyższeniem wkładów poprzez zmianę umowy spółki, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak to w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu takiej transakcji i kiedy taki podatek staje się należny ?

Zdaniem Wnioskodawcy udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione do spółki osobowej w postaci wkładów stanowią jej majątek (art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych) odrębny od majątków wspólników. Jednocześnie jednak spółka osobowa, z racji braku osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami zaś są jej wspólnicy. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji, a więc w gronie podmiotów zobowiązanych do rozliczania podatku CIT nie ma spółek osobowych. Stosownie zaś do treści art. 5 powołanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W sposób analogiczny kwestię tę rozstrzyga także ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). W opinii Wnioskodawcy, zgodnie bowiem z art. 8 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc m.in. w spółce komandytowej) u każdego podatnika (osoby fizycznej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami. Zasadę powyższą stosuje się w sposób analogiczny o kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 ustawy o PIT). W rezultacie całość przychodów i kosztów generowanych przez spółkę osobową podlega podziałowi na poszczególnych wspólników/udziałowców spółki komandytowej wg proporcji wynikającej z ich udziału w zysku spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż wspólnikami spółki osobowej będą osoby fizyczne, do określenia skutków podatkowych transakcji wniesienia aportem przez spółkę osobową posiadanych przez nią udziałów w Sp. z o.o. do spółki akcyjnej w zamian za akcje, zastosowanie znajdą następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że na moment wniesienia przez spółkę osobową aportu w postaci udziałów do spółki akcyjnej pojawi się przychód do opodatkowania równy nominalnej wartość akcji objętych w zamian za aport, który to przychód następnie zostanie rozliczony pomiędzy wspólnikami spółki osobowej z zastosowaniem zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Ustalenie kosztu uzyskania przychodu do takiej transakcji nastąpi z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o PIT tj. w wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Mamy bowiem w tym przypadku sytuację, w której udziały w spółce z o.o., które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej nie zostały wcześniej objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny. W analizowanym bowiem stanie faktycznym wnoszone aportem do spółki akcyjnej udziały sp. z o.o. będą wcześniej przedmiotem wkładu niepieniężnego osób fizycznych do spółki osobowej i tym sposobem staną się majątkiem spółki osobowej. Spółka osobowa nie nabywa więc udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport (spółka osobowa nie wnosi aportu do spółki z o.o.), ale w ramach aportu wnoszonego przez wspólników w związku z jej tworzeniem.

W związku z powyższym koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez spółkę osobową na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną Z punktu widzenia spółki osobowej wspomniane wydatki na objęcie udziałów w osobie prawnej stanowić więc będzie odpowiednia wartość wkładów (udziałów) wniesionych do spółki osobowej, określona w dniu ich wniesienia do spółki osobowej w umowie spółki osobowej. Ustalony w ten sposób koszt uzyskania przychodów zostanie rozliczony pomiędzy wspólników spółki zgodnie z w/w zasadą wskazaną w art. 8 ust. 2 ustawy o PIT. Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu u każdego ze wspólników zgodnie z art. 30b tj. wg stawki 19 %. Dochody ten należy wykazać w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38. Zeznanie podatkowe należy złożyć oraz uiścić należny podatek w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przedmiotowy dochód (art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W sytuacji, gdy wartość nominalna objętych akcji będzie niższa od kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie z wyżej opisaną zasadą wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 38 (np. w sytuacji gdy cena emisyjna akcji będzie znacznie wyższa od ich wartości nominalnej) - każdy ze wspólników spółki osobowej poniesie na moment objęcia akcji stratę podatkową.

Strata ta będzie mogła podlegać rozliczeniu z dochodem z tego samego źródła (np. z dochodem uzyskanym z tytułu zbycia akcji w przyszłości) zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 3 w związku z ust. 6 ustawy o PIT. Zgodnie z w/w artykułem 9 ust. 3 o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy wyróżnia jako osobne źródło przychodu kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie dyspozycją z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy, stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z o.o. w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Dokonując wyceny wartości aportu (wkładu niepieniężnego) należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, przy ustalaniu wartości ww. przychodów, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem, zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową wkładu niepieniężnego określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Stosownie do treści art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanego art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
4.  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

*   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3\. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym udziały w spółce z o.o., które będą przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej, nie zostaną wcześniej objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny.

W analizowanym bowiem stanie faktycznym wnoszone aportem do spółki akcyjnej udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością będą wcześniej przedmiotem wkładu niepieniężnego osoby fizycznej do spółki osobowej (staną się majątkiem spółki osobowej w ramach aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę). Zatem dla ustalenia koszów uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 2b, a w konsekwencji art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą zbycia udziałów (w tym poprzez wniesienie ich jako aportu do spółki akcyjnej), zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym – zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym wskazać należy, iż przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi, powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki.

Stosownie do treści art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku wniesienia aportem udziałów w spółce z o.o. do spółki akcyjnej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej w zamian za przedmiotowe udziały.

Podatek od dochodu związanego z wniesieniem udziałów opisanym w przedmiotowym wniosku należy uiścić do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym zgodnie z wyżej powołanymi przepisami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.