Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.694.2019.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: Uznanie, czy podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w zamian za wniesienie aportem przez Spółkę jednostek waluty wirtualnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; aport; czynności-czynności opodatkowane; kapitał-kapitał zakładowy; kryptowaluty; waluta; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r. ) na wezwanie Organu z dnia 21 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w zamian za wniesienie aportem przez Spółkę jednostek waluty wirtualnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w zamian za wniesienie aportem przez Spółkę jednostek waluty wirtualnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone 27 listopada 2019 r.). W dniu 10 grudnia 2019 r. do Organu wpłynęło pełnomocnictwo (data nadania 4 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca zamierza podwyższyć swój kapitał zakładowy poprzez emisję akcji w zamian za wniesienie aportem przez Spółkę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jednostek waluty wirtualnej (…) które będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez emisję akcji w zamian za wniesienie aportem przez Spółkę A. sp. z o.o. jednostek waluty wirtualnej (…). będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT definiuje pojęcie sprzedaży jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi jednak, iż zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 (Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi) stwierdził, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom są odpłatnym świadczeniem usług. Transakcje te są zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie artykułu 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112.

W tym miejscu należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym waluta wirtualna (\`(...)\`) będzie zaakceptowana przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy, a zatem będzie służyła jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy objęcie akcji w zamian za walutę wirtualną (\`(...)\`) , która uznana jest przez strony transakcji za prawny środek płatniczy, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT niezależnie od tego czy Spółka jest podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca, spółka akcyjna zamierza podwyższyć swój kapitał zakładowy poprzez emisję akcji w zamian za wniesienie aportem przez Spółkę z o.o. (Spółka), jednostek waluty wirtualnej (\`(...)\`) , które będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy.

Wskazać należy, że samo podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Stanowisko takie zajął także TSUE w wyroku z 26 maja 2005r. w sprawie sygn. akt C-465/03 Kretztechni AG v. Finanzamt Linz. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć jednak, że zapytanie Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, w której dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, które objęte zostaną przez Spółkę Sp. z o.o. w zamian za wniesienie aportem przez tę spółkę jednostek waluty wirtualnej (\`(...)\`)

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że aport to wkład w utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w zyskach. Osoby fizyczne i prawne mogą wnosić: aport finansowy (inaczej pieniężny), aport rzeczowy w postaci maszyn, hal produkcyjnych, licencji i patentów, oraz aport umiejętności, kompetencji technicznych i zawodowych – nie jest to część kapitału spółki, ale zmaterializowany w formie udziałów założycielskich, daje udział w zyskach. Aporty pieniężne i rzeczowe włączane są do kapitału spółki i mogą być uznane za wkład w tworzeniu lub podwyższaniu jej kapitału. Zatem, przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport, w szczególności prawo do udziału w zysku.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej (…)na walutę tradycyjną i odwrotnie. W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną (…) i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty (…) i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom (pkt 51-53 wyroku).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jednostki waluty wirtualnej (\`(...)\`) będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że objęcie akcji w zamian za walutę wirtualną (\`(...)\`) , która uznana jest przez strony transakcji za prawny środek płatniczy, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższa interpretacja, stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutki prawnopodatkowej jedynie dla Wnioskodawcy, nie wywiera skutku prawnego dla Spółki T. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.