Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-393/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Nieodpłatne udostępnienie Świetlic przez Gminę nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; pomieszczenia; przebudowa; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępnienia Świetlic za czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Świetlic będących przedmiotem inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania przed zmianą przeznaczenia w drodze korekty wieloletniej – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich Świetlic, a także wydatków inwestycyjnych dot. Świetlic oddanych do użytkowania po zmianie przeznaczenia, a także tych, które są obecnie budowane, w drodze bieżących odliczeń VAT lub w drodze korekt odpowiednich deklaracji VAT – **jest nieprawidłowe**,
*   uznania nieodpłatnego udostępnienia Świetlic na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Świetlic za czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia, uznania nieodpłatnego udostępnienia Świetlic na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Świetlic będących przedmiotem inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania przez wydaniem Zarządzenia w drodze korekty wieloletniej, prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich Świetlic, a także wydatków inwestycyjnych dot. Świetlic oddanych do użytkowania po wydaniu Zarządzenia, a także tych, które są obecnie budowane, w drodze bieżących odliczeń VAT lub w drodze korekt odpowiednich deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich znajdujących się na jej terenie (dalej „Świetlice”). Na niektóre Świetlice Gmina poniosła/poniesie określone nakłady inwestycyjne związane m.in. z ich budową / przebudową, modernizacją oraz bieżącym utrzymaniem. Są to przykładowo świetlice wiejskie. Ponadto, Gmina aktualnie prowadzi budowę świetlicy wiejskiej oraz świetlicy w L., która jest rozbudowywana na bazie dawnego budynku Ochotniczej Straży Pożarnej. Wartość poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem niniejszego wniosku przekroczyła / przekroczy każdorazowo 15 tys. zł netto.

W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. z:

*   sporządzeniem dokumentacji projektowej;

*   wykonaniem prac budowlanych;

*   sprawowaniem nadzoru nad pracami;

*   zakupem materiałów, wyposażenia, etc.

Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dostawców / wykonawców na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT. Ponadto Gmina planuje ponosić wydatki inwestycyjne również w zakresie pozostałych Świetlic, będących jej własnością.

Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlic. Wydatki te obejmują m.in. drobne remonty przedmiotowych obiektów, koszty mediów. Podobnie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych, koszty te dokumentowane są wystawianymi przed kontrahentów Gminy fakturami VAT.

Świetlice zostały przekazane poszczególnym sołectwom funkcjonującym na terenie Gminy, a majątkiem wchodzącym w ich skład dysponują Sołtysi, w ramach czynności zwykłego zarządu. Z kolei obsługa księgowa i merytoryczna Świetlic prowadzona jest przez poszczególne referaty Urzędu Gminy. Obecnie funkcjonujący schemat zagospodarowania Świetlic, polega na udostępnianiu ich:

1.  odpłatnie na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, a także na rzecz podmiotów gospodarczych, np. w celu organizacji pokazów/prezentacji produktów, czy też na rzecz organizacji i instytucji lokalnych, celem organizowania przez nie zabaw (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  nieodpłatnie na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, w celu organizacji przez instytucje/organizacje lokalne zebrań i/lub spotkań społeczności lokalnej (w sprawach publicznych lub statutowych tych instytucji/organizacji), etc.

Pobór opłat za korzystanie / wynajem pomieszczeń Świetlic w ramach czynności opisanych w punkcie A odbywa się obecnie na podstawie Zarządzenia Burmistrza z 20 stycznia 2015 r. (dalej: „Zarządzenie”; wcześniej na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy z 21 marca 2012 r.), zgodnie z którym Gmina przyjęła oficjalny Regulamin korzystania ze Świetlic położonych na terenie Gminy - który stanowi załącznik do ww. Zarządzenia. Ponadto, ww. usługi najmu są świadczone na podstawie zawieranych każdorazowo pisemnych umów z zainteresowanymi (umowy te są zawierane w imieniu i na rzecz Gminy przez właściwych Sołtysów).

Z kolei, nieodpłatne udostępnienie Świetlic, o którym mowa w punkcie B związane było z działalnością gospodarczą Gminy polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kulturalno-rekreacyjnym, co powodowało, iż nie podlegało ono opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (kwestia ta jest przedmiotem Pytania nr 4).

Stawki kwotowe opłat należnych Gminie za komercyjne udostępnianie Świetlic zostały ustalone na podstawie załącznika do wspomnianego powyżej regulaminu korzystania ze Świetlic. Wszystkie wskazane w cenniku stawki zawierają wkalkulowany należny VAT, co odzwierciedla treść załącznika.

Wynagrodzenie za wynajem Świetlic stanowi dochód Gminy i trafia na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem Sołtysów, którzy pobierają wynagrodzenie bezpośrednio od najemców w gotówce lub też przelewem bankowym bezpośrednio na rachunek Gminy. Gmina dokumentuje opłaty z tytułu ww. usług najmu odpowiednimi fakturami VAT. Ponadto, z tytułu ww. transakcji Gmina wykazuje w deklaracjach VAT obrót i rozlicza z tego tytułu VAT.

Świetlice funkcjonujące na terenie Gminy są zasadniczo wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej przez cały rok. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których dana Świetlica przeznaczona do odpłatnego najmu przez osoby trzecie, nie zostanie ostatecznie wynajęta z uwagi na brak zainteresowania ze strony potencjalnych kontrahentów Gminy.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż nie zna możliwości wyznaczania określonych godzin / dni tygodnia / miesiąca, w których Świetlice byłyby przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic przewidzieć.

Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest uzależniony od aktualnego zapotrzebowania na obie formy udostępniania Świetlic.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Świetlice - zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących - Gmina nie będzie w stanie określić zakresu / podziału, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów).

Część z wybudowanych / zmodernizowanych Świetlic została oddana do użytkowania przed marcem 2012 roku, w związku z czym początkowo nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (tj. początkowo obiekty te były wykorzystywane wyłącznie nieodpłatne, po czym ten sposób wykorzystania został zmodyfikowany na wykorzystanie odpłatne i nieodpłatne). Pozostała część Świetlic, oddana do użytkowania po marcu 2012 r. była udostępniana w sposób odpłatny oraz nieodpłatny od momentu oddania do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie stanowiło po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy w przypadku Świetlic, będących przedmiotem inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania przed wydaniem Zarządzenia, tj. przed 2012 r., w przypadku których w pierwszych latach po oddaniu do użytkowania Świetlice były użytkowane wyłącznie nieodpłatnie, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. odliczenie proporcjonalne VAT za lata począwszy od 2012 r., kiedy Zarządzeniem została wprowadzona możliwość odpłatnego wynajmu tych obiektów?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich Świetlic, a także wydatków inwestycyjnych dot. Świetlic oddanych do użytkowania po wydaniu Zarządzenia, a także tych, które są obecnie budowane, w drodze bieżących odliczeń VAT (w odniesieniu do przyszłych kosztów) lub w drodze korekt odpowiednich deklaracji VAT (w odniesieniu do kosztów już poniesionych, z tytułu których VAT nie został odliczony)?
4.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Świetlic na cele gminne, o którym mowa w punkcie B przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie stanowiło po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia.
2.  W przypadku Świetlic, będących przedmiotem inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania przed wydaniem Zarządzenia, tj. przed 2012 r., w przypadku których w pierwszych latach po oddaniu do użytkowania Świetlice były użytkowane wyłącznie nieodpłatnie, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. odliczenie proporcjonalne VAT za lata począwszy od 2012 r., kiedy Zarządzeniem została wprowadzona możliwość odpłatnego wynajmu tych obiektów.
3.  Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich Świetlic, a także wydatków inwestycyjnych dot. Świetlic oddanych do użytkowania po wydaniu Zarządzenia, a także tych, które są obecnie budowane, w drodze bieżących odliczeń VAT (w odniesieniu do przyszłych kosztów) lub w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT (w odniesieniu do kosztów już poniesionych, z tytułu których VAT nie został odliczony).
4.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Świetlic na cele gminne, o którym mowa w punkcie B przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają one zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla transakcji wykonywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, ponieważ działa ona de facto w sposób analogiczny do podmiotów prawa prywatnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę Świetlic nie będzie stanowiło dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-6/MW, w której Dyrektor potwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich w celu organizowania imprez okolicznościowych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy ”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, uznał, iż: „Odpłatne wynajmowanie świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ”.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 27 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-174/13-4/Awa, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-5/MW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

*   z dnia 11 września 2012 r., ILPP1/443-529/12-5/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   z dnia 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-577/12-4/NS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Reasumując, zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne), będzie stanowiło po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Jak wskazano powyżej, Gmina będzie udostępniać Świetlice zarówno odpłatnie (czynności A), jak i nieodpłatnie (czynności B), przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania Świetlic dla poszczególnych celów.

Udostępnianie komercyjne (tj. odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępnienia Świetlic przez Gminę, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem Pytania nr 4).

W konsekwencji przedmiotowe Świetlice będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast ust. 2 tej regulacji precyzuje, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu ww. proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, jak należy rozumieć czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, o których mowa w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Powyższa niejasność, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. IFPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te które pozostają poza zakresem ustawy o VAT. W szczególności NSA wskazał w Uchwale, że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. 1 FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia’’ należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania” tego podatku.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle powyższej Uchwały przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami tzw. konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom (pojęciom) nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też, w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze Świetlicami

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w ramach czynności podlegających ustawie o VAT). W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, tj. podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej powyżej uchwale NSA, w której jednoznacznie stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko przedstawił również NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina pragnie również wykazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej identycznego stanu faktycznego, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „ (\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż Jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której w pełni potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów".

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 27 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-174/13-5/AWa, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-6/MW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

*   z dnia 11 września 2012 r., ILPP1/443-529/12-6/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   z dnia 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-577/12-5/NS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Sposób odliczenia VAT od wydatków na Świetlice oddane do użytkowania przed 2012 r.

W ocenie Gminy, w związku z wprowadzeniem w marcu 2012 r. modelu zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania Świetlic, Gmina będzie uprawniona dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia proporcjonalnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na Świetlice, przypadającej na lata korekty wieloletniej, w których wprowadzona została możliwość odpłatnego udostępniania Świetlic.

Odliczenie będzie mogło wynieść nie więcej niż 1/10 VAT w deklaracji VAT za styczeń każdego kolejnego roku (rozpoczynając od stycznia 2013 r.), przy założeniu, iż w okresie tym przedmiotowe Świetlice wiejskie będą w ten sam sposób udostępniane przez Gminę.

Prezentowane powyżej stanowisko Gmina wywodzi z brzmienia art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Gmina pragnie wskazać, że powyższa kwestia była przedmiotem licznych rozstrzygnięć wydawanych przez sądy administracyjne.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 1163/14 zważył co następuje: „Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tego przepisu, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku (\`(...)\`). Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze: z wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie: z wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do terminu czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. I SA/Go 547/14. W szczególności, sąd wskazał, że „Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Bd 388/14, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wykonanie infrastruktury, która pierwotnie była nieodpłatnie udostępniana innym podmiotom, wskazał, że: „wobec zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych sieci, tym samym zmiany przeznaczenia tych środków trwałych w postaci przeznaczenia ich do działalności opodatkowanej, nabyła prawo do skorygowania VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców tych sieci. Kwestia prawa skarżącej do korekty podatku naliczonego nie jest sporna w zakresie spełnienia warunków do jego uzyskania".

Do analogicznych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 840/14 oraz z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 835/14. Ponadto analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1193/14 oraz z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1220/14. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach potwierdził stanowisko Gminy w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. III SA/G1 899/14.

Uwzględnić należy również brzmienie przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jako, że Świetlice stanowią nieruchomości, w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty wieloletniej.

W związku z tym, że Świetlice oddane do użytkowania przed wydaniem Zarządzenia, w pierwszych latach po oddaniu do użytkowania, tj. przed 2012 r. nie były wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, a jedynie wyłącznie na potrzeby czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego ze Świetlicami za lata okresu korekty wieloletniej, kiedy Świetlice były wykorzystywane wyłącznie w ww. sposób.

Niemniej, w związku z wdrożeniem w marcu 2012 r., rozwiązania, zgodnie z którym Świetlice udostępnianie są także komercyjnie (tj. za opłatą) na rzecz osób trzecich, które to czynności zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (kwestia przedstawiona w Pytaniu nr 1 powyżej), prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie i w związku z tym Gmina jest uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji wskazanej poniżej.

Od tego momentu, nastąpiła zmiana przeznaczenia Świetlic z przeznaczenia wyłącznie do czynności nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT, do przeznaczenia do wykorzystania jednocześnie do czynności nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do użytku na potrzeby świadczenia czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego wynajmu.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami oddanymi do użytkowania przed wydaniem Zarządzenia, Gmina powinna być uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia proporcjonalnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na Świetlice, dla których wciąż trwa 10-letni okres korekty wieloletniej. Odliczenie będzie mogło wynieść nie więcej niż 1/10 kwoty poniesionego VAT w każdym roku do zakończenia 10-letniego okresu korekty wieloletniej obliczonego dla każdej ze Świetlic. Odliczenia Gmina będzie mogła dokonać w deklaracjach za styczeń kolejnego roku (rozpoczynając od stycznia 2013 r.), przy założeniu, iż po wydaniu Zarządzenia do końca okresu korekty wieloletniej przedmiotowe Świetlice będą w ten sam sposób udostępniane przez Gminę (tj. odpłatnie oraz nieodpłatnie).

W związku z tym Gmina ma prawo do dokonania korekty wstecznej deklaracji VAT-7 za okresy styczeń 2013 r., styczeń 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz wykazania w nich adekwatnych kwot VAT, zgodnie z opisaną powyżej metodologią dokonania korekty wieloletniej. W odniesieniu do przyszłych lat okresu korekty wieloletniej, Gmina będzie uprawniona do odliczenia proporcjonalnych kwot w bieżących deklaracjach VAT-7 za styczeń każdorazowo w następujących latach.

Reasumując, w ocenie Gminy, w związku z wprowadzeniem w marcu 2012 r. modelu odpłatnego oraz nieodpłatnego udostępniania Świetlic (zamiast modelu wcześniejszego przewidującego wyłączenie wykorzystanie nieodpłatne), w odniesieniu do Świetlic oddanych do użytkowania przed 2012 r., Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia proporcjonalnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na Świetlice w wysokości nie więcej niż 1/10 poniesionego VAT w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku (rozpoczynając od stycznia 2013 r.), przy założeniu, iż do końca okresu korekty wieloletniej przedmiotowe Świetlice wiejskie będą w ten sam sposób udostępniane przez Gminę (tj. zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż na konkluzje odnośnie prawa Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową / modernizacją Świetlic za lata, kiedy Świetlice będą udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, nie będzie wpływać także art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Przepis ten przewiduje, iż w przypadku nakładów ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne wykorzystanie Świetlic będą stanowić działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy wskazać, iż nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu Świetlic na rzecz mieszkańców Gminy wyczerpują pojęcie „wszelkiej działalności usługodawców”, z uwagi na fakt, że w świetle ustawy o VAT odpłatność / charakter zarobkowy danej działalności nie stanowi kryterium uznania jej za działalność gospodarczą.

Nieodpłatne udostępnienie Świetlic, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na Pytanie nr 4 nie będzie podlegać VAT, a jednym z argumentów przemawiających za brakiem konieczności jego opodatkowania jest to, iż następuje ono w ramach działalności gospodarczej Gminy. Z tego powodu, w ocenie Gminy, zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w opisanym przypadku będzie niemożliwe. Jak Gmina wskazuje, przy takim podejściu, Świetlice będą całkowicie wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy, co powodować będzie, iż dyspozycja ww. przepisu nie zostanie wypełniona i jego zastosowanie nie będzie uzasadnione.

W szczególności, bez wpływu na prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT za lata, kiedy Świetlice będą udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, pozostawać będzie to, iż część działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy wykorzystaniu Świetlic nieodpłatnie, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 3

W ocenie Gminy zarówno w odniesieniu do wydatków bieżących związanych ze wszystkimi Świetlicami wykorzystywanymi do działalności odpłatnej niepodlegającej VAT, jak i odpłatnego wynajmu podlegającego opodatkowaniu VAT, jak i w odniesieniu wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami oddanymi do użytkowania po marcu 2012 r., tj. po wydaniu Zarządzenia, które wprowadziło nową koncepcję zagospodarowania Świetlic (tj. zarówno możliwość nieodpłatnego niepodlegającego VAT wykorzystania, jak i wykorzystania odpłatnego podlegającego VAT), które będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz z zadaniami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

Z uwagi na argumentację przedstawioną w stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 2, tj. biorąc pod uwagę Uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków.

Z przesłanek opisanych w odpowiedzi na Pytanie nr 2, w tym przypadku również nie będzie możliwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Powyższe odliczenie powinno, w ocenie Gminy, zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe Świetlice są / będą przeznaczone do wykorzystania na cele świadczenia czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT od momentu wprowadzenia odpłatności, tj. od marca 2012 r.

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do odliczenia całości VAT naliczonego na fakturach VAT dokumentujących wydatki bieżące dotyczące wszystkich Świetlic wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności nieodpłatnych, które nie będą opodatkowane VAT, jak i wydatków inwestycyjnych dotyczących Świetlic oddanych do użytkowania po wydaniu Zarządzenia, tj. w 2012 r. i latach kolejnych (dotyczy to także Świetlic będących na etapie budowy). Odliczenie takie powinno zostać dokonane w drodze:

*   korekty deklaracji VAT w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury, zgodnie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - w odniesieniu do faktur otrzymanych do końca 2013 r.;

*   korekty deklaracji VAT w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury (stan faktyczny) lub na bieżąco w deklaracjach VAT za okresy, w których Gmina otrzyma poszczególne faktury (zdarzenie przyszłe), jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu aktualnie obowiązującym (tj. od początku 2014 r.).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno w odniesieniu do wydatków bieżących dotyczących utrzymania wszystkich Świetlic wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności nieodpłatnych, które nie będą opodatkowane VAT, jak i w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących Świetlic oddanych do użytkowania po marcu 2012 r., tj. po wydaniu Zarządzenia, które wprowadziło nową koncepcję zagospodarowania Świetlic (tj. wykonywanie czynności opodatkowanych VAT polegających na wynajmie, jak i czynności nieodpłatnych, które nie będą opodatkowane VAT), w tym także dotyczących Świetlic aktualnie budowanych), Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z nieodpłatnym wykorzystywaniem Świetlic, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z ich utrzymaniem), niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównują zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nieodpłatne użycie towarów w opisanym przypadku będzie następować w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Świetlic będzie miało charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. np. będą się odbywać tam spotkania sołectw, organizowane będą wybory, aranżowane będą przez organizacje charytatywne rozmaite przedsięwzięcia. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych).

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania Świetlic lokalnej społeczności stwierdził, iż świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z" określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodnokanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodnokanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. 1TPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż „Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że, „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-577/12-6/NS, z dnia 11 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-529/12-7/AW oraz z dnia 27 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-174/13-6/AWa.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym nieodpłatnym wykorzystaniem Świetlic.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania odpłatnego udostępnienia Świetlic za czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia i uznania nieodpłatnego udostępnienia Świetlic na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Świetlic będących przedmiotem inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania przed zmianą przeznaczenia w drodze korekty wieloletniej oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich Świetlic, a także wydatków inwestycyjnych dot. Świetlic oddanych do użytkowania po zmianie przeznaczenia, a także tych, które są obecnie budowane, w drodze bieżących odliczeń VAT lub w drodze korekt odpowiednich deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosowanie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. Ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. Ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się (art. 90a ust. 2 ustawy).

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich znajdujących się na jej terenie (dalej „Świetlice”). Na niektóre Świetlice Gmina poniosła/poniesie określone nakłady inwestycyjne związane m.in. z ich budową / przebudową, modernizacją oraz bieżącym utrzymaniem. Są to przykładowo świetlice wiejskie w miejscowościach. Ponadto, Gmina aktualnie prowadzi budowę świetlicy wiejskiej w R. oraz świetlicy w L., która jest rozbudowywana na bazie dawnego budynku Ochotniczej Straży Pożarnej. Wartość poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem niniejszego wniosku przekroczyła / przekroczy każdorazowo 15 tys. zł netto.

W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. z:

*   sporządzeniem dokumentacji projektowej;

*   wykonaniem prac budowlanych;

*   sprawowaniem nadzoru nad pracami;

*   zakupem materiałów, wyposażenia, etc.

Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dostawców / wykonawców na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT. Ponadto Gmina planuje ponosić wydatki inwestycyjne również w zakresie pozostałych Świetlic, będących jej własnością.

Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlic. Wydatki te obejmują m.in. drobne remonty przedmiotowych obiektów, koszty mediów. Podobnie jak w przypadku wydatków inwestycyjnych, koszty te dokumentowane są wystawianymi przed kontrahentów Gminy fakturami VAT.

Świetlice zostały przekazane poszczególnym sołectwom funkcjonującym na terenie Gminy, a majątkiem wchodzącym w ich skład dysponują Sołtysi, w ramach czynności zwykłego zarządu. Z kolei obsługa księgowa i merytoryczna Świetlic prowadzona jest przez poszczególne referaty Urzędu Gminy. Obecnie funkcjonujący schemat zagospodarowania Świetlic, polega na udostępnianiu ich:

odpłatnie na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, a także na rzecz podmiotów gospodarczych, np. w celu organizacji pokazów/prezentacji produktów, czy też na rzecz organizacji i instytucji lokalnych, celem organizowania przez nie zabaw (udostępnianie komercyjne), oraz nieodpłatnie na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, w celu organizacji przez instytucje/organizacje lokalne zebrań i/lub spotkań społeczności lokalnej (w sprawach publicznych lub statutowych tych instytucji/organizacji), etc.

Pobór opłat za korzystanie / wynajem pomieszczeń Świetlic w ramach czynności odpłatnych odbywa się obecnie na podstawie Zarządzenia Burmistrza z 20 stycznia 2015 r. (dalej: „Zarządzenie”; wcześniej na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy z 21 marca 2012 r. ), zgodnie z którym Gmina przyjęła oficjalny Regulamin korzystania ze Świetlic położonych na terenie Gminy - który stanowi załącznik do ww. Zarządzenia. Ponadto, ww. usługi najmu są świadczone na podstawie zawieranych każdorazowo pisemnych umów z zainteresowanymi (umowy te są zawierane w imieniu i na rzecz Gminy przez właściwych Sołtysów). Z kolei, nieodpłatne udostępnienie Świetlic, związane było z działalnością gospodarczą Gminy polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kulturalno-rekreacyjnym, co powodowało, iż nie podlegało ono opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Stawki kwotowe opłat należnych Gminie za komercyjne udostępnianie Świetlic zostały ustalone na podstawie załącznika do wspomnianego powyżej regulaminu korzystania ze Świetlic. Wszystkie wskazane w cenniku stawki zawierają wkalkulowany należny VAT, co odzwierciedla treść załącznika.

Wynagrodzenie za wynajem Świetlic stanowi dochód Gminy i trafia na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem Sołtysów, którzy pobierają wynagrodzenie bezpośrednio od najemców w gotówce lub też przelewem bankowym bezpośrednio na rachunek Gminy. Gmina dokumentuje opłaty z tytułu ww. usług najmu odpowiednimi fakturami VAT. Ponadto, z tytułu ww. transakcji Gmina wykazuje w deklaracjach VAT obrót i rozlicza z tego tytułu VAT.

Świetlice funkcjonujące na terenie Gminy są zasadniczo wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej przez cały rok. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których dana Świetlica przeznaczona do odpłatnego najmu przez osoby trzecie, nie zostanie ostatecznie wynajęta z uwagi na brak zainteresowania ze strony potencjalnych kontrahentów Gminy.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż nie zna możliwości wyznaczania określonych godzin / dni tygodnia / miesiąca, w których Świetlice byłyby przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic przewidzieć.

Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest uzależniony od aktualnego zapotrzebowania na obie formy udostępniania Świetlic.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Świetlice - zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących - Gmina nie będzie w stanie określić zakresu / podziału, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów).

Część z wybudowanych / zmodernizowanych Świetlic została oddana do użytkowania przed marcem 2012 roku, w związku z czym początkowo nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (tj. początkowo obiekty te były wykorzystywane wyłącznie nieodpłatne, po czym ten sposób wykorzystania został zmodyfikowany na wykorzystanie odpłatne i nieodpłatne). Pozostała część Świetlic, oddana do użytkowania po marcu 2012 r. była udostępniana w sposób odpłatny oraz nieodpłatny od momentu oddania do użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie stanowiło po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, czy w przypadku Świetlic, będących przedmiotem inwestycji zrealizowanych i oddanych do użytkowania przed wydaniem Zarządzenia, tj. przed 2012 r., w przypadku których w pierwszych latach po oddaniu do użytkowania Świetlice były użytkowane wyłącznie nieodpłatnie, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. odliczenie proporcjonalne VAT za lata począwszy od 2012 r., kiedy Zarządzeniem została wprowadzona możliwość odpłatnego wynajmu tych obiektów, czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur za wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich Świetlic, a także wydatków inwestycyjnych dot. Świetlic oddanych do użytkowania po wydaniu Zarządzenia, a także tych, które są obecnie budowane, w drodze bieżących odliczeń VAT (w odniesieniu do przyszłych kosztów) lub w drodze korekt odpowiednich deklaracji VAT (w odniesieniu do kosztów już poniesionych, z tytułu których VAT nie został odliczony), oraz czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Świetlic na cele gminne, o którym mowa w punkcie B przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Ad. 1

Zapis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem komercyjny (wynajem) jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi Świetlicy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jednakże zapisy Ustawy jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania usług odpłatnego wynajmu Świetlic Gminnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnienie komercyjne (wynajem) Świetlic gminnych na rzecz podmiotów zainteresowanych będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

W kontekście opisu sytuacji, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Część z wybudowanych / zmodernizowanych Świetlic została oddana do użytkowania przed marcem 2012 roku, w związku z czym początkowo nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (tj. początkowo obiekty te były wykorzystywane wyłącznie nieodpłatne, po czym ten sposób wykorzystania został zmodyfikowany na wykorzystanie odpłatne i nieodpłatne). Oznacza to, że w momencie oddania do użytkowania Świetlice nie były przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych tylko były użytkowane nieodpłatnie dla celów gminnych. Wnioskodawca w momencie nabycia towarów służących do wybudowania Świetlic nie działał w charakterze podatnika VAT i w żadnym momencie nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tym faktem związanego.

Tak więc po oddaniu Świetlic do użytkowania, nie były one wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych.

A zatem mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji, które po oddaniu do użytkowania nie były wykorzystywane do celów zarobkowych, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu inwestycji (Świetlic) do użytkowania, inwestycje te nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała ich do celów zarobkowych, to w konsekwencji wyłączyła efekty inwestycji całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją takich Inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył efekty Inwestycji poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika i przeznaczenie Świetlic również do czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowych inwestycji.

Mając na uwadze powyższe rozważania przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 i odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, należy wskazać co następuje.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego w związku z budową Świetlic. Inwestycje zostały oddane do użytkowania przed zmianą przeznaczenia, czyli w przyjęciu w marcu 2012 r. regulaminu, który stanowił o możliwości wynajmu na cele komercyjne. Wybudowane Świetlice po oddaniu do użytkowania Gmina przeznaczyła w celu realizowania zadań własnych, w szczególności np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, w celu organizacji przez instytucje/organizacje lokalne zebrań i/lub spotkań społeczności lokalnej (w sprawach publicznych lub statutowych tych instytucji/organizacji), etc. tj. wykorzystywała ona przedmiotową infrastrukturę jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do budowy Świetlic, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzone inwestycje zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie Świetlic również do czynności opodatkowanych) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Jeżeli więc Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowane Świetlice, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem Świetlic oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji również do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowych Świetlic. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy Świetlic.

Przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, stanowiące implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust. 7 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy w trakcie realizacji inwestycji, a tym samym nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktur. Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Odnosząc się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, na którą we własnym stanowisku powołuje się Wnioskodawca, w ocenie tut. Organu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, została bowiem podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje jej (Gminie) jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku Świetlic, które zostały oddane do użytkowania przed podjęciem decyzji, o możliwości wynajmu komercyjnego, Wnioskodawca występował jedynie jako podmiot prawa publicznego, wykonujący wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Przytoczone przez Wnioskodawcę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Indywidualne interpretacje przyjęto jako jeden z elementów argumentacji Wnioskodawcy, jednakże wszystkie te interpretacje i orzeczenia dotyczyły stanów faktycznych odmiennych od opisu sytuacji przedstawionej we wniosku niniejszym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3

W przedmiotowej sprawie należy dokonać rozgraniczenia na:

1.  wydatki inwestycyjne dotyczące Świetlic oddanych do użytkowania po zmianie przeznaczenia ale budowanych również przed zmianą przeznaczenia, oraz wydatki inwestycyjne dotyczące Świetlic, które są obecnie budowane i od początku mają służyć zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i do innych celów,
2.  wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich Świetlic. 3a) Wydatki inwestycyjne dotyczących Świetlic oddanych do użytkowania po zmianie przeznaczenia, ale budowanych również przed zmianą przeznaczenia oraz wydatki inwestycyjne dotyczące Świetlic, które są obecnie budowane i od początku mają służyć zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i do innych celów.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do ww. wydatków inwestycyjnych, należy zauważyć, iż rozpatrując tę kwestię, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wobec powyższego Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Inwestycja będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż w ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Jak wskazano wyżej, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Świetlice Gminne budowane w okresie, w którym dokonano zmiany ich przeznaczenia tj. wprowadzono zarządzenie nr 23/2012 oraz takie, które od początku są budowane z takim przeznaczeniem, są/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie Świetlic w sposób odpłatny), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie Świetlic na cele gminne). Zatem Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych które zostały poniesione w związku z inwestycją, według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b.

Natomiast kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (…).

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Art. 86 ust. 13 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013) stanowił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 ) stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W związku z powyższym Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Odliczenie takie powinno zostać dokonane w drodze:

*   korekty deklaracji VAT w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury, zgodnie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - w odniesieniu do faktur otrzymanych do końca 2013 r.;

*   korekty deklaracji VAT w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury lub na bieżąco w deklaracjach VAT za okresy, w których Gmina otrzyma poszczególne faktury, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu aktualnie obowiązującym (tj. od początku 2014 r.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w opisanym zakresie jest nieprawidłowe.

3b) Wydatki bieżące związane z użytkowaniem wszystkich Świetlic.

Należy podkreślić, że wydatki bieżące związane z wykorzystaniem wszystkich Świetlic, wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatnika, jak i czynnościami będącymi poza zakresem zastosowania VAT.

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

Zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C 44/11, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112/WE zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o transakcje niepodlegające opodatkowaniu (wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13.

Prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących związanych z wykorzystaniem wszystkich Świetlic, przysługuje Stronie w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje.

Zatem ponownie wskazać należy że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Należy przy tym każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina ponosi ww. koszty, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na świetlice. W sytuacji natomiast, gdy w danym okresie rozliczeniowym, przedmiotowe świetlice nie są w ogóle wykorzystywane lub są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich utrzymaniem.

Zatem Gmina nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego od części wydatków związanych z utrzymaniem świetlic, w tym także do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7, za okres w którym można bezpośrednio przypisać te wydatki wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana nie wystąpiła). Dotyczy to wydatków, które wprost odnieść można do konkretnych czynności wykonywanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych w szczególności wydatków na media i środki czystości. Wynika to z faktu, że Gmina utrzymując świetlice wiejskie (media, środki czystości), w okresach w których nie wykorzystuje ich w ramach działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu) realizuje swoje zadania własne i nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Należy podkreślić, że zasadnicza i podstawowa istota funkcjonowania Świetlic Gminnych polega na ich zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej w ramach realizacji celów wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Więc w sytuacji braku wystąpienia czynności opodatkowanych nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi z użytkowaniem Świetlic.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w opisanym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Nieodpłatne udostępnianie Świetlic na cele gminne przez Wnioskodawcę służy wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego udostępniania Świetlic gminnych na cele gminne, Gmina nie używa jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Reasumując, nieodpłatne udostępnienie Świetlic przez Gminę nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.