Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.204.2020.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą diet z tytułu podróży służbowej pracownika.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem (data nadania 8 czerwca 2020 r., data wpływu 9 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 19 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.204.2020.1.JM (data nadania 19 maja 2020 r., data doręczenia 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem pracownikom diet za czas podróży- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem pracownikom diet za czas podróży.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.204.2020.1.JM (data nadania 19 maja 2020 r., data doręczenia 5 czerwca 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem (data nadania 8 czerwca 2020 r., data wpływu 9 czerwca 2020 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej Wnioskodawca) ma siedzibę na terenie województwa. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie robót budowlanych i budowlano - montażowych. Podstawowym zakresem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Wnioskodawca swoją działalność wykonuje na terenie całego kraju, Wnioskodawca nie wyklucza i podejmuje się realizacji zleceń (prac budowlanych) w każdym województwie.

Wnioskodawca realizuje zazwyczaj kilka inwestycji budowlanych w jednym czasie. Czas realizacji zleceń budowlanych wynosi od kilku tygodni do kilku miesięcy. Podjęcie się realizacji konkretnego zlecenia jest uzależnione od podpisanych kontraktów z inwestorami czyli podmiotami działającymi głównie w branży budowlanej. Obecnie Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz zleceniobiorców na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenie). W celu realizacji podjętych inwestycji Wnioskodawca zatrudnia tzw. pracowników budowlanych, którzy pracują na różnych stanowiskach w zależności od rodzaju zapotrzebowania oraz posiadanego doświadczenia lub kwalifikacji i uprawnień (na przykład: dekarz, monter kolejowy w zakresie wymiany nawierzchni kolejowej, pomocnik budowlany, operator maszyny budowlanej itp.) W umowach o pracę Wnioskodawca stosuje zapis: „Jako miejsce wykonywania pracy ustala się teren budowy wskazany przez pracodawcę na terenie Polski lub siedziba pracodawcy”. Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania w umowie o pracę konkretnego adresu budowy, czyli inwestycji na której będzie pracował pracownik, gdyż podczas podpisywania umowy z pracownikiem Wnioskodawca zwykle nie ma możliwości przewidzenia, gdzie pracownik (na której budowie) będzie rzeczywiście świadczył pracę i w jakim okresie. Wnioskodawca zaznacza, że na moment sporządzenia niniejszego wniosku oraz na moment zawarcia stosunku pracy z pracownikami, nie jest w stanie przewidzieć rzeczywistego miejsca i czasu realizacji danej usługi (inwestycji budowlanej). Zdarzają się sytuacje, że pracownik jest kierowany np. na tydzień lub kilka tygodni na jedną budowę, w celu realizacji danego etapu prac, do wykonania których dany pracownik posiada umiejętności, a następnie po ich wykonaniu Wnioskodawca kieruje go na kolejną budowę, a w jego miejsce kieruje następnego pracownika z innej budowy, z innymi kwalifikacjami potrzebnymi do kolejnego etapu realizacji danej inwestycji. Spotykane są również sytuacje, że pracownik pracuje na danej budowie kilka lub kilkanaście tygodni, a po zakończeniu tej inwestycji kierowany jest na kolejną budowę na kolejne kilka lub kilkanaście tygodni. Mają miejsce również sytuacje, że pracownicy pracują w siedzibie Wnioskodawcy, gdyż z uwagi na zakup przez Wnioskodawcę działki i budynków socjalno - magazynowych, na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykonują oni prace związane a remontem i modernizacją tych budynków. Prace na terenie siedziby Wnioskodawcy, pracownicy wykonują w czasie, gdy na terenach innych budów (tzw. zleceń budowlanych realizowanych poza siedzibą firmy dla inwestorów) nie ma już tyle pracy i Wnioskodawca może część pracowników skierować do tych prac (przesunąć z jednej lub kilku budów realizowanych na terenie kraju). Wnioskodawca nie jest w stanie określić kiedy pracownicy będą wykonywali prace na terenie siedziby firmy, a kiedy na terenie budów realizowanych dla Zleceniodawców.

Zatrudniani przez Wnioskodawcę pracownicy to obywatele Ukrainy, którzy posiadają pozwolenia na pracę w Polsce. Miejsce ich zamieszkania jest zazwyczaj uzależnione od położenia geograficznego budowy, na której pracują lub położone jest w stosunkowo bliskiej odległości od siedziby pracodawcy. Miejsce zamieszkania (nocleg) zapewnia Pracownikom zazwyczaj Wnioskodawca, poprzez wykupione kwatery lub mieszkania na noclegi. Takie rozwiązanie jest zgodne z potrzebami Wnioskodawcy, gdyż ułatwia realizację zadań związanych z pracami budowlanymi prowadzonymi przez Wnioskodawcę, a skrócenie czasu, jaki pracownicy musieliby przeznaczyć na przemieszczanie się na konkretne budowy, leży w interesie pracodawcy. Wnioskodawca zamierza wypłacać pracownikom diety z tytułu podróży służbowych do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Wyjazdy Pracowników na każdą budowę do realizacji prac, będą odbywały się na podstawie pisemnego imiennego i oddzielnego dla każdego pracownika, polecenia wyjazdu służbowego (delegacji). Pracownik będzie przebywał w miejscowości, w której realizowana będzie budowa od kilku dni do kilku tygodni. Wnioskodawca zapewni również noclegi pracownikom skierowanym do prac na konkretnej budowie. Wnioskodawca uznaje, że w czasie realizacji prac na konkretnej budowie pracownicy będą przebywali w delegacji czyli w podróży służbowej. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłacenia diety każdemu pracownikowi do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej w tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r„ poz. 1502, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Jednocześnie, w świetle art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzję o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje pracodawca wysyłający pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od wypłaconych pracownikom diet za czas podróży służbowej w warunkach opisanych we wniosku? Czy świadczenia powyższe nie stanowią dla pracowników przychodu do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie dla pracowników z tytułu wypłaconych diet w podróży służbowej nie stanowią dla pracowników przychodu do opodatkowania, w związku z tym pracodawca spółka z o.o. nie jest zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Za okres podróży służbowej pracownikowi należą się diety, które pracodawca wypłaca do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej w tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Diety wypłacane w takiej wysokości stanowią dla pracownika przychód zwolniony od podatku dochodowego - zgodnie z artykułem 21 ust. 1 punkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć również, że diety, które chce wypłacać Wnioskodawca swoim pracownikom w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych będą wypłacane do wysokości limitów określonych ww. rozporządzeniem, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak korzystają ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Zdaniem Wnioskodawcy kierowanie pracownika na konkretną budowę na określony czas (od kilku dni, tygodni czy nawet kilkunastu tygodni) jest podróżą służbową dla tego pracownika w kontekście przewidywanych zdarzeń i warunków opisanych w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia obywateli Ukrainy na podstawie umów o pracę. Pracownicy ci posiadają pozwolenie na pracę w Polsce. Z tytułu tych umów osoby te otrzymują wynagrodzenie, które jest ponoszone i wypłacane przez Wnioskodawcę mającą siedzibę w Polsce. Miejsce wykonywania pracy tych osób znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast ust. 2 powyższego przepisu określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie cudzoziemca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, tj. zarówno na Ukrainie oraz w Polsce.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1.  na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
2.  poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) ma siedzibę na terenie województwa. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie robót budowlanych i budowlano - montażowych. Podstawowym zakresem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Wnioskodawca swoją działalność wykonuje na terenie całego kraju, Wnioskodawca nie wyklucza i podejmuje się realizacji zleceń (prac budowlanych) w każdym województwie. W umowach o pracę Wnioskodawca stosuje zapis: „Jako miejsce wykonywania pracy ustala się teren budowy wskazany przez pracodawcę na terenie Polski lub siedziba pracodawcy”. Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania w umowie o pracę konkretnego adresu budowy, czyli inwestycji na której będzie pracował pracownik, gdyż podczas podpisywania umowy z pracownikiem Wnioskodawca zwykle nie ma możliwości przewidzenia, gdzie pracownik (na której budowie) będzie rzeczywiście świadczył pracę i w jakim okresie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia naliczenia i pobrania podatku dochodowego od wypłaconych pracownikom diet za czas podróży pracownika.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji podróży służbowej, ponadto w powołanym przepisie odwołuje się do odrębnych ustaw lub przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Jak wynika z postanowień art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodów osób fizycznych. Ustawa ta jest elementem polskiego systemu prawnego. Ustawa ta reguluje zatem wyłącznie pojęcia z zakresu prawa daninowego, nie normuje innych pojęć właściwych dla innych dziedzin prawa, w tym na przykład z zakresu prawa pracy. Jeżeli w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych używane są pojęcia dla innych gałęzi prawa, to w pierwszej kolejności należy szukać definicji tych pojęć w regulacjach normujących daną dziedzinę stosunków społeczno – gospodarczych. Kwestie związane z podróżami służbowymi pracowników reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.)..) określająca prawa i obowiązki pracowników i pracodawców oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Jak natomiast wynika z wniosku, pracownicy Wnioskodawcy w umowie o pracę mają wyznaczone miejsce wykonywania pracy – teren budowy wskazany przez pracodawcę na terenie Polski lub siedziba pracodawcy. Fakt świadczenia pracy na obszarze wskazanym przez Wnioskodawcę nie jest równoznaczny z podróżą służbową. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt III AUa 1094/14, który stwierdził, że „nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy w tych miejscowościach (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2009 r. w sprawie II PK 230/08). O podróży służbowej można mówić jedynie w przypadku delegowania narzuconego pracownikowi w drodze polecenia zobowiązującego go do odbycia takiej podróży. Tym samym, samo podjęcie się przez pracownika podróży połączonej z wykonywaniem określonej pracy na podstawie zawartej z pracodawcą umową o pracę nie jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, do której znajdują zastosowanie przepisy określające należności przysługujące pracownikowi z tytułu takiej podróży (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 lutego 2007 r. w sprawie II PK 165/06).

Sąd wskazał także, że prawna formuła podróży służbowej służy nie tylko kompensacie kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych, ale jako taka jest również instytucją prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych w zakresie pierwszego określając tytuł zwolnienia od podatku, a w zakresie drugiego określając umniejszenie przychodu jako podstawy wymiaru składek. W tym znaczeniu jest to regulacja, która nie może być dowolnie modyfikowana przez strony i dlatego jest bezwzględnie obowiązująca”.

W związku z tym, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „kierowanie pracownika na konkretną budowę na określony czas jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy”. Tym samym, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do świadczeń otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca powinien od wypłacanych diet naliczyć i pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.