Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.312.2019.2.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę mieszkania będzie źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 25 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku F. - dziadek Wnioskodawcy - nabył mieszkanie w budynku poniemieckim dwurodzinnym na zasadzie rekompensaty za pozostawione mienie za granicą. W mieszkaniu tym Wnioskodawca mieszka do dnia dzisiejszego i jest tam zameldowany od dnia urodzenia, tj. od dnia 14 września 1958 r. W lipcu 1985 r. dziadek Wnioskodawcy zmarł nie pozostawiając testamentu. Dlatego na mocy postanowienia Sądu z grudnia tegoż roku nastąpił dział spadku dla trojga dzieci, w tym ojca Wnioskodawcy – T., w równych częściach po 1/3. Ponieważ ojciec Wnioskodawcy zmarł w 1960 r. Wnioskodawca stał się spadkobiercą 1/3 części. Pozostali spadkobiercy nie interesowali się swoją częścią spadku, ani nie żądali spłaty. Dopiero w roku 2010 wnieśli do Sądu o zniesienie współwłasności i dokonanie przez Wnioskodawcę spłaty. Postanowienie o zniesieniu współwłasności i obowiązku spłaty Sąd wydał w dniu 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt XXX, a ostateczne postanowienie w tej sprawie Sąd wydał dnia 8 marca 2019 r. Biegły rzeczoznawca sądowy oszacował wartość mieszkania na kwotę 130.000 zł. Na mocy ww. postanowienia Sądu Wnioskodawca - zaciągając dług - dokonał w lipcu 2019 r. spłaty w łącznej kwocie 82.525,74 zł. Ze względu na ten fakt, Wnioskodawca jest zainteresowany pilną sprzedażą mieszkania, którego układ jest niepodzielny. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że postanowienie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt XXX dotyczy działu spadku i zniesienia współwłasności. Na podstawie ww. postanowienia stał się wyłącznym właścicielem mieszkania, o którym mowa powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę mieszkania będzie źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z zamierzonego zbycia mieszkania nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (mieszkania), jeżeli to odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże nowelizacja ustawy wprowadzona w roku 2019 w jej ust. 5 art. 10 stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a (mieszkania) okres pięcioletni, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości przez spadkodawcę. Nabycie przez Wnioskodawcę 1/3 mieszkania w drodze spadku nastąpiło w 1986 r. od Jego dziadka F., który nabył to mieszkanie w budynku poniemieckim, w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku na podstawie decyzji administracyjnej, jako rekompensatę za pozostawione mienie za granicą. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, treść ust. 5 art. 10 ustawy spełnia warunek ustanowiony w art. 10 ust. 1 pkt 8. Na mocy postanowienia Sądu z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt XXX Wnioskodawca stał się właścicielem pozostałych 2/3 części mieszkania i obecnie jest jego wyłącznym właścicielem. W nawiązaniu do interpretacji treści przepisu art. 10 ust. 7 ustawy o PIT – zdaniem Wnioskodawcy – zdarzenie przyszłe tj. sprzedaż mieszkania, nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania bowiem przepis ten jednoznacznie określa, że „nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku” (nieruchomość – mieszkanie, udział w spadku 100%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku F. - dziadek Wnioskodawcy - nabył mieszkanie w budynku poniemieckim dwurodzinnym na zasadzie rekompensaty za pozostawione mienie za granicą. W mieszkaniu tym Wnioskodawca mieszka do dnia dzisiejszego i jest tam zameldowany od dnia urodzenia, tj. od dnia 14 września 1958 r. W lipcu 1985 r. dziadek Wnioskodawcy zmarł nie pozostawiając testamentu. Dlatego na mocy postanowienia Sądu z grudnia tegoż roku nastąpił dział spadku dla trojga dzieci, w tym ojca Wnioskodawcy – T., w równych częściach po 1/3. Ponieważ ojciec Wnioskodawcy zmarł w 1960 r. Wnioskodawca stał się spadkobiercą 1/3 części. Pozostali spadkobiercy nie interesowali się swoją częścią spadku, ani nie żądali spłaty. Dopiero w roku 2010 wnieśli do Sądu o zniesienie współwłasności i dokonanie przez Wnioskodawcę spłaty. Postanowienie o zniesieniu współwłasności i obowiązku spłaty Sąd wydał w dniu 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt XXX, a ostateczne postanowienie w tej sprawie Sąd wydał dnia 8 marca 2019 r. Biegły rzeczoznawca sądowy oszacował wartość mieszkania na kwotę 130.000 zł. Na mocy ww. postanowienia Sądu Wnioskodawca - zaciągając dług - dokonał w lipcu 2019 r. spłaty w łącznej kwocie 82.525,74 zł. Ze względu na ten fakt, Wnioskodawca jest zainteresowany pilną sprzedażą mieszkania, którego układ jest niepodzielny. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że postanowienie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt XXX dotyczy działu spadku i zniesienia współwłasności. Na podstawie ww. postanowienia stał się wyłącznym właścicielem mieszkania, o którym mowa powyżej.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (dziadka Wnioskodawcy), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okres lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku.

Wobec powyższego planowana sprzedaż nieruchomości w udziale, który został nabyty w drodze spadku po dziadku Wnioskodawcy nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy w odniesieniu do tego udziału nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia przez Wnioskodawcę udziału w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności wskazać należy, że stosownie do art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast, zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

W myśl art. 211 ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego).

W rezultacie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Wskazać przy tym należy, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, w której po dokonanym podziale ulega powiększeniu udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed ich dokonaniem, oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiły ww. czynności.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wynika z informacji zawartych we wniosku, w wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawcy przyznano nieruchomość na wyłączną własność. Wnioskodawca został także zobowiązany do spłaty pozostałych spadkobierców.

Tym samym w niniejszej sprawie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tych czynności, oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (ponad pierwotny udział spadkowy) będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o ile zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności. Tym samym, dochód z odpłatnego zbycia ww. części, nabytej wskutek działu spadku i zniesienia współwłasności, podlegać będzie – zgodnie z art. 30e ustawy – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, a Wnioskodawca będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tychże względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.