Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-46/16-3/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: wystawianie faktury VAT w imieniu spadkodawcy, obowiązek złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty zobowiązania podatkowego
Słowa kluczowe: deklaracje-obowiązek składania deklaracji; następstwo prawne; płatnik; spadek
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPB1/4511-1334/15-2/KSI z dnia 5 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury VAT w imieniu spadkodawcy, obowiązku złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty zobowiązania podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury VAT w imieniu spadkodawcy, obowiązku złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty zobowiązania podatkowego

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.), w którym Wnioskodawca ostatecznie sformułował pytania oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma „W.” złożyła najkorzystniejszą ofertę w postępowaniu przetargowym o zamówienie publiczne na budowę obiektów garażowych dla X.. Na realizację powyższego zadania została podpisana umowa. W trakcie realizacji zadania nastąpił zgon Czesława W. (24 czerwca 2015 r.). W związku z czym działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną została zamknięta.

X. przeprowadził inwentaryzację zaawansowania prac na podstawie której stwierdzono, że firma „W.” wykonała prace budowlane związane z przedmiotem umowy na kwotę netto 225.001,17 zł. Zakład skłonny jest wypłacić spadkobiercom kwotę pieniężną, uzależniając to od interpretacji Izby Skarbowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego tata przed śmiercią prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą W., polegającą na prowadzeniu różnych robót budowlanych (PKD 42.99.Z roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane). Zmarły był czynnym podatnikiem VAT.

Działalność ta była prowadzona w oparciu o zawarte kontrakty po dokonanych wcześniej procedurach przetargowych z firmami. W momencie śmierci taty Wnioskodawcy były rozpoczęte i nie zakończone zadania inwestycyjne, a także podpisane następne kontrakty (po wyłonionych w procedurach), które pozostały do wykonania prac budowlanych na innych obiektach.

W ramach przetargu przeprowadzonego przez X. (dalej zwana Agencją) tata Wnioskodawcy świadczył na rzecz Agencji usługę budowy budynku garażowego. W związku ze śmiercią umowa z Agencją automatycznie została rozwiązana. Agencja chce wypłacić spadkobiercom należności za pracę taty Wnioskodawcy. W umowie nie było zapisów w zakresie częściowego wykonania usługi. Zapłata miała nastąpić dopiero po zakończeniu usługi. Niestety w związku ze śmiercią usługa budowlana nigdy nie została zakończona. Niemniej jednak Agencja, zgodnie z przepisami prawa publicznego, chce wypłacić należność za wykonane do dnia śmierci prace budowlane.

W dniu 30 września 2015 r. na mocy Aktu Poświadczenia Dziedziczenia, spadkobiercami zostali: Teresa W., Robert W. i Piotr W..

W związku z tym, iż zmarły był czynnym podatnikiem VAT w normalnych okolicznościach za wykonane usługi dla Agencji wystawiono by fakturę VAT z podatkiem VAT naliczonym. Niestety zmarły nie zdążył tego zrobić. Do masy spadkowej weszła zatem wierzytelność o zapłatę należności powstałych przed śmiercią spadkodawcy. Nikt nie wie jednak czy wynagrodzenie za usługi zmarłego powinno zostać wypłacone spadkobiercom bez naliczania VAT czy z naliczonym VAT. A zatem, czy po uzyskaniu pieniędzy od Agencji za usługi zmarłego przedsiębiorcy, spadkobiercy (w tym Wnioskodawca) będą zobowiązani do przekazania do urzędu skarbowego kwoty VAT.

Wnioskodawca razem z bratem prowadzi spółkę cywilną zajmującą się wykonywaniem pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Wnioskodawca, razem z bratem, rozważa przejęcie przedsiębiorstwa taty na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy spadkobiercy mogą w imieniu zmarłego przedsiębiorcy wystawić fakturę VAT za usługi świadczone dla Agencji przed śmiercią spadkodawcy?
2.  Jaki dokument musi mieć Wnioskodawca, aby prawidłowo rozliczyć podatek VAT należny z tytułu usług świadczonych przez zmarłego przedsiębiorcę?
3.  Czy Wnioskodawca, jako spadkobierca, po otrzymaniu kwoty wynagrodzenia od Agencji będzie zobowiązany odprowadzić VAT do budżetu państwa i złożyć deklarację VAT za zmarłego?
4.  (cz.1) Czy zgodnie z ustawą VAT odziedziczona należność od Agencji będzie opodatkowana VAT? (cz.2) Czy jest możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej taty przez spadkobierców, jeśli zgłoszenie do urzędu skarbowego następuje po kilku miesiącach od dnia śmierci przedsiębiorcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czy spadkobiercy mogą w imieniu zmarłego przedsiębiorcy wystawić fakturę VAT za usługi świadczone dla Agencji przed śmiercią spadkodawcy? Odp.: Nie;
2.  Jaki dokument musi mieć Wnioskodawca, aby prawidłowo rozliczyć podatek VAT należny z tytułu usług świadczonych przez zmarłego przedsiębiorcę? Odp.: Decyzję urzędu skarbowego;
3.  Czy Wnioskodawca jako spadkobierca po otrzymaniu kwoty wynagrodzenia od Agencji będzie zobowiązany odprowadzić VAT do budżetu państwa i złożyć deklarację VAT za zmarłego? Odp.: Spadkodawca odprowadzi VAT do budżetu jeśli będzie to wynikało z decyzji urzędu skarbowego;
4.  (cz.1) Czy zgodnie z ustawą VAT odziedziczona należność od Agencji będzie opodatkowana VAT? Odp.: Tak; (cz.2) Czy jest możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej taty przez spadkobierców, jeśli zgłoszenie do urzędu skarbowego następuje po kilku miesiącach od dnia śmierci przedsiębiorcy? Odp.: Tak.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługują prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasady rozliczania podatku zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z dokonuje jego następca prawny.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 98 ustawy OP, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 ustawy Kodeks cywilny, przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór. W przypadku zapisania w testamencie spadku jednej osobie, nabywa ona spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego, ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Należy podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, czy też prawo rozliczenia straty, czy do ulgi podatkowej. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych.

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził (w przypadku kilku spadkobierców sukcesja będzie dotyczyła jedynie tych, którzy spełnią warunek prowadzenia działalności gospodarczej). Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania). Należy zaznaczyć, że na spadkobierców przechodzą tylko obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe.

Zagadnieniem będącym przedmiotem złożonego wniosku jest sukcesja obowiązków spadkobiercy. Wnioskodawca wraz z bratem ma zamiar przejąć za zgodą pozostałych spadkobierców przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę. Wnioskodawca nie złożył jeszcze zawiadomienia do urzędu skarbowego o kontynuacji działalności spadkodawcy, niemniej jednak nie musi się rejestrować, gdyż już prowadzi inną działalność gospodarczą i przedsiębiorstwo spadkodawcy zwiększyłoby przedsiębiorstwo Wnioskodawcy prowadzonego w formie spółki cywilnej.

Na tym tle pojawiły się wątpliwości, co do sukcesji obowiązków wynikających z nabycia spadku, w zakresie rozliczenia działalności zmarłego taty, rozliczenia usług budowlanych wykonanych, ale nie zakończonych ostatecznie przez zmarłego tatę.

W przepisach w zakresie podatku od towarów i usług nie można znaleźć przepisu nakładającego na spadkobiercę obowiązek złożenia deklaracji lub wystawienia faktury za zmarłego podatnika. Nie ma również przepisu, który uprawniałby spadkobiercę to dokonania tych czynności. Prawo do złożenia deklaracji VAT-7 i wystawienia faktury ma podatnik, bądź ustanowiony przez niego pełnomocnik - tylko te osoby są uprawnione do złożenia podpisu na deklaracji. Nawet gdyby spadkobierca był pełnomocnikiem podatnika, to pełnomocnictwo to wygasło z chwilą śmierci podatnika.

Z powyższego wynika, iż w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej, wystawienia faktury oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku. W związku z powyższym Wnioskodawca nie może wystawić faktury za tatę dla Agencji.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W myśl art. 100 § 2 cyt ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Stosownie zaś do art. 100 § 2a powołanej ustawy, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Wskazać należy, że o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis, a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku, lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję.

Organ podatkowy określa nie tylko wysokość zobowiązań spadkodawcy, ale również - jeżeli sytuacja taka wystąpi - także wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku. Czyli organ podatkowy wydając taką decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca nie złożył deklaracji.

Spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Wskazać należy, że wydanie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy poprzedzać będzie postępowanie prowadzone przez właściwy organ podatkowy. Postępowanie to będzie ustalać podstawowe fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia i poddawać je ocenie prawnej z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego. W jego ramach zostanie ustalony krąg podatkowych następców prawnych - spadkobierców jak również ich udział w odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i inne należności określone przepisem art. 98 § 2.

Spadkobiercy (w tym Wnioskodawca) muszą zatem czekać na decyzję urzędu skarbowego odnośnie do ich obowiązków podatkowych. Urząd skarbowy powinien w decyzji uwzględnić VAT naliczony od należności wynikającej z usług świadczonych przez Agencję, pomimo tego, że usługa nie została wykonana do końca. Częściowe wykonanie usługi, za które przysługuje wynagrodzenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Zatem wypłacona kwota przez Agencję powinna stanowić kwotę brutto, od której spadkobiercy na mocy decyzji urzędu skarbowego odprowadzą VAT do urzędu.

Wnioskodawca może jeszcze zawiadomić urząd skarbowy o zamiarze kontynuowania działalności taty, gdyż przepis art. 97 Ordynacji podatkowej nie zawiera ram czasowych i terminu ostatecznego, po przekroczeniu, którego prawo do kontynuowania działalności nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad 4. (cz.1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust.2).

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spadkobiercą osoby, która prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie rożnych robót budowlanych. Działalność ta była prowadzona w oparciu o zawarte kontrakty po dokonanych wcześniej procedurach przetargowych. Spadkodawca był podatnikiem podatku VAT. Prowadził m.in. budowę obiektów garażowych na rzecz X.. W trakcie realizacji zadania nastąpił zgon, w związku z czym umowa została automatycznie rozwiązana. W umowie nie było zapisów w zakresie częściowego wykonania usługi. Zapłata miała nastąpić dopiero po zakończeniu usługi. Niemniej jednak usługobiorca przeprowadził inwentaryzację zaawansowania prac, na podstawie której stwierdzono, że firma spadkodawcy wykonała prace budowlane na kwotę netto 225.001,17 zł. Kwotę te usługobiorca zamierza wypłacić spadkobiercom, do których należą: Teresa W., Robert W. i Piotr W..

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy należność za częściowe wykonanie usługi wypłacona spadkobiercom podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługa zrealizowana w części przez spadkodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spadkodawca świadczył usługi budowlane w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Był również czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto nie ma znaczenia fakt, że zapłata dotyczy tylko części usługi, i że zostanie ona wypłacona nie bezpośrednio usługodawcy tylko jego spadkobiercom.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (cz.1) należy uznać za prawidłowe.

Ad 1-3.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikami – zgodnie z cyt. zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT– są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Art. 98 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 Kodeksu cywilnego przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W związku z tym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Jak już wskazano, regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Art. 96 ust. 7 ustawy o VAT stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Z kolei obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy o VAT.

I tak w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Powyższy przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku/prawa składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku. Nie mają także obowiązku/prawa wystawienia faktury VAT w imieniu spadkodawcy, gdyż obowiązki te dotyczą wyłącznie podatników tego podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także takich kwestii jak: czy spadkobierca może w imieniu spadkodawcy wystawić fakturę VAT?. Jaki dokument musi posiadać spadkobierca aby rozliczyć podatek VAT? Czy spadkobierca musi zapłacić podatek VAT i złożyć deklarację VAT?

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłym, nie ma możliwości sporządzenia deklaracji VAT-7 za okres, w którym zmarły prowadził działalność gospodarczą, a tym samym nie jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku. Wnioskodawca nie może również wystawić faktury VAT w imieniu zmarłego. Powyższe czynności mogą być dokonane jedynie przez podatnika podatku VAT – w tym przypadku przez zmarłego.

Ponadto, z analizy art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

W myśl art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Art. 100 § 2a powołanej ustawy stanowi, że wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 100 § 3 ww. ustawy).

Mocą art. 101 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 102 § 1 cyt. ustawy, przepisy art. 100 i art. 101 stosuje się, jeżeli:

1.  w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub
2.  postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art. 100 § 2a Ordynacja podatkowa).

Zatem, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym zobowiązanie podatkowe), powinien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie drugiej części pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.