Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-799/10-5/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-21
Teza: CIT - w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży nieruchomości oraz określenia kursu waluty do przeliczenia na PLN tego przychodu
Słowa kluczowe: cena; cena-podwyższenie ceny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 22.12.2010 r. (data nadania 30.07.2010 r., data wpływu 02.08.2010 r.) na wezwanie z dnia 16.12.2010 r. Nr PPPB3-443-1174/10-2/JF, IPPB5/423-799/10-2/IŚ (data nadania 16.12.2010 r., data odbioru 21.12.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży nieruchomości oraz określenia kursu waluty do przeliczenia na PLN tego przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących oraz zastosowania kursu waluty obcej, a także dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży nieruchomości oraz określenia kursu waluty do przeliczenia na PLN tego przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka – Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) w dniu 21 kwietnia 2010 r. zbyła (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego) trzy działki stanowiące prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku posadowionego na tych działkach, stanowiącego odrębną od gruntu własność, jak również stanowiącą prawo użytkowania wieczystego jedną działkę, na której znajdują się instalacje sieci cieplnej (Komora C-36A/L-1, spinka sieci cieplnej) (dalej łącznie: Nieruchomość). Powyższy budynek jest nieruchomością biurową z częścią handlowo-usługową, usytuowaną w Warszawie, przeznaczoną pod wynajem. Nabywcą Nieruchomości był podmiot nie powiązany ze Spółką.

Przedmiotem transakcji sprzedaży był składnik majątkowy (Nieruchomość), nie zaś całe przedsiębiorstwo Spółki, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa (taka klasyfikacja transakcji została potwierdzona w drodze indywidualnej interpretacji otrzymanej przez Spółkę przed zawarciem umowy sprzedaży).

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w maju 2009 r. w drodze umowy kupna/sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT, natomiast wydanie poszczególnych lokali najemcom następowało na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych począwszy od lutego 2009 r.

Transakcja zbycia Nieruchomości została zawarta w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. jak również Spółce w odniesieniu do Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

W umowie sprzedaży Nieruchomości strony uzgodniły, że jeżeli w określonym okresie po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający (Spółka) doprowadzi do zawarcia nowych umów najmu dotyczących części Nieruchomości cena sprzedaży Nieruchomości ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę.

Umowa sprzedaży szczegółowo określa zarówno warunki, jakie muszą spełniać nowe umowy najmu, sposób wyliczenia kwoty podwyższenia ceny sprzedaży w oparciu o kwoty czynszu wynikającego oraz datę, kiedy kwota podwyższenia ceny sprzedaży staje się należna.

W szczególności umowa stanowi, że:

*   „ Wszystkie podwyżki ceny będą rozliczane w cyklach co 6 miesięcy (…)”;
*   „Każda podwyżka ceny (\`(...)\`) stanie się należna w ostatnim dniu danego okresu 6 miesięcy i zostanie zapłacona przez Kupującego terminie 14 dni od otrzymania faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego (\`(...)\`)”;
*   „Strony podpiszą aneks do niniejszej Umowy w celu uwzględnienia Podwyżki Ceny w terminie 10 Dni Roboczych od dnia otrzymania przez Kupującego Faktury VAT od Sprzedającego (…)”.

W wyniku powyższego mechanizmu zwiększenia ceny sprzedaży Nieruchomości cena sprzedaży uległa zwiększeniu (w dniu 31 października 2010 r. stała się należna pierwsza kwota zwiększenia ceny). Kolejne kwoty zwiększenia ceny staną się należne w kolejnych okresach 6 miesięcznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wystawiane przez Spółkę faktury korygujące dokumentujące kolejne podwyżki ceny wynikające z opisanego powyżej mechanizmu powinny każdorazowo być uwzględniane przez Spółkę w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kwota zwiększenia ceny stała się należna?
2.  Czy kwoty wykazane w walutach obcych na fakturach korygujących dokumentujących zwiększenie ceny powinny być przeliczane dla celów podatku VAT przy zastosowaniu kursy wymiany walut wskazanego na fakturze pierwotnej (tj. kursu średniego kursu NBP opublikowanego w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości)?
3.  Czy kwota zwiększenia ceny sprzedaży powinna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny w dacie jej faktycznego otrzymania?
4.  Czy kwota przychodu z tytułu zwiększenia ceny powinna zostać ustalona przy zastosowaniu kursy wymiany walut z dnia faktycznego otrzymania kwoty zwiększenia ceny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie zdarzenia przyszłego na pytania oznaczone numerem 3 i 4, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiedzi na te same pytania lecz w zakresie stanu faktycznego udzielono odrębną interpretacją.

Ponadto odrębną intestacją udzielono odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2, dotyczące podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki:

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota zwiększenia ceny sprzedaży powinna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny w dacie jej faktycznego otrzymania.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodów, wskazując jedynie ich poszczególne rodzaje w art. 12 ustawy.

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy przychodami z działalności gospodarczej są także przychody należne, choćby ich jeszcze faktycznie nie otrzymano.

Ponieważ pojęcie przychodów należnych nie zostało zdefiniowane bezpośrednio w przepisach prawa podatkowego, zdaniem Spółki, należy odwołać się do ich definicji wynikającej z orzecznictwa oraz piśmiennictwa podatkowego.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo i doktrynę, należy przyjąć, że przychód należny powstaje w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym.

Zdaniem Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku o interpretację za przychód należny z tytułu zbycia Nieruchomości, w dacie podpisania aktu notarialnego, można uznać jedynie kwotę ceny należnej w dacie sprzedaży, gdyż tylko ta kwota stała się należna w momencie podpisania aktu (zbycia Nieruchomości).

W umowie sprzedaży Nieruchomości strony uzgodniły, że jeżeli w określonym okresie po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający (Spółka) doprowadzi do zawarcia nowych umów najmu dotyczących części Nieruchomości cena sprzedaży Nieruchomości ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę.

Należy podkreślić, że kwota zwiększenia ceny nie była znana w dacie podpisania umowy. Co więcej w przypadku nie doprowadzenia do zawarcia umów najmu spełniających uzgodnione kryteria cena dodatkowa nie stanie się należna (w żadnej, wysokości). Wystąpienie ceny dodatkowej należnej Wnioskodawcy jest uzależnione od podejmowanych przez nią działań po zawarciu umowy sprzedaży oraz wystąpienia określonych okoliczności. (doprowadzenie do zawarcia umowy najmu z podmiotem trzecim).

W konsekwencji, ceny dodatkowej (niepewnej, nie należnej i w nie znanej kwocie w dacie sprzedaży), według Spółki, nie można uznać za przychód do którego ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ, zapłata ceny dodatkowej nie warunkuje zbycia Nieruchomości, zdaniem Spółki, nie można jej uznać za przychód ze zbycia tej Nieruchomości należny w dacie wydania Nieruchomości, a należy ją raczej uznać za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, przychody należne powstałe w danym okresie powinny być skorygowane o udzielone w tym okresie bonifikaty, również gdy dotyczą one transakcji dokonanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, co potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2008 r., nr IP-PB3-423-291/07-2/ER.

Analogicznie, jak w przypadku udzielenia bonifikat i skont, należy korygować przychody w przypadku otrzymania dodatkowych przychodów w wyniku zdarzeń zaistniałych po transakcji sprzedaży.

Stanowisko Spółki wyrażone powyżej znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2008 r. o sygn. I SA/Bd 687/08 wydanym w analogicznej sprawie. W wyroku tym sąd wskazał między innymi, że „Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy określając moment powstania przychodu jednoznacznie nawiązuje do „przychodu, o którym mowa w ust. 3”. Nie ma zatem podstaw, aby stosować przepis art. 12 ust. 3a określający, w którym momencie powstanie przychód, w oderwaniu od zaistnienia przesłanki z art. 12 ust. 3. Przepis art. 12 ust. 3a ma zastosowanie wówczas, gdy ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, dla stwierdzenia wystąpienia przychodu, w pierwszej kolejności należy jednak wykazać zaistnienie zdarzenia, z którym związany jest przychód. Moment powstania przychodu w rozumieniu prawa podatkowego i moment powstania obowiązku podatkowego nie może wyprzedzać zdarzenia, z którym tenże przychód jest związany, jest jego następstwem.”

W świetle powyżej przytoczonych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym kwota zwiększenia ceny sprzedaży powinna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny w dacie jej faktycznego otrzymania.

Ad. 4

Ponieważ kwoty zwiększenia ceny wynikające z przyjętego w umowie mechanizmu, są określone (oraz faktycznie płatne) w walucie obcej (euro), konieczne jest również rozstrzygnięcie, jaki kurs wymiany należy zastosować w celu ustalenia kwota przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o pdop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jak wskazano powyżej, za datę uzyskania przychodu w odniesieniu do kwoty zwiększenia ceny należy uznać datę faktycznego uzyskania kwoty zwiększania ceny.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, kwoty zwiększenia ceny powinny być przeliczane dla celów podatku dochodowego przy zastosowaniu kursu średniego kursu NBP opublikowanego w dniu poprzedzającym dzień otrzymania płatności z tytułu zwiększenia ceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 3 i nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.