Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-511/15-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do SKA (zanim SKA stanie się podatnikiem CIT) wkładu niepieniężnego, w postaci wierzytelności wobec Spółki Jawnej, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego wierzytelności do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego wierzytelności do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie wspólnikiem dwóch spółek osobowych. Jedna z tych spółek będzie działała w formie spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”), podczas gdy druga będzie funkcjonowała w formie spółki jawnej („Spółka Jawna”). SKA została zawiązana w 2013 r. wyłącznie przez osoby prawne. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu SKA: „Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 01 października danego roku i kończy w dniu 30 września kolejnego roku kalendarzowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki rozpocznie się w dniu, wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego a zakończy w dniu 30 września 2013 roku”. Na moment przyjęcia pierwotnego roku obrotowego SKA jej akcjonariuszami nie były osoby fizyczne.

Przed dniem wpisu SKA do krajowego rejestru sądowego założyciele dokonali zmiany brzmienia pierwotnego statutu nadając mu nowe brzmienie w zakresie długości trwania roku obrotowego: „Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 01 listopada danego roku i kończy w dniu 31 października kolejnego roku kalendarzowego z tym jednak zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki rozpocznie się w dniu wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zakończy w dniu 31 października 2013 roku”. Na moment dokonania zmiany roku obrotowego akcjonariuszami SKA nie były osoby fizyczne.

Po wpisie SKA do rejestru a przed 1 listopada 2013 r. Spółka dokonała zmiany statutu Spółki w zakresie długości roku obrotowego. Zgodnie z nowym brzmieniem odpowiedniego punktu statutu: „Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 01 sierpnia danego roku, a kończy się w dniu 31 lipca kolejnego roku kalendarzowego, z tym że rok obrotowy zaczynający się dnia 01 listopada 2013 roku i trwa do dnia 31 lipca 2015 r.”. KRS zarejestrował zmianę statutu Spółki przed 1 listopada 2013 r. Na moment dokonania zmiany roku obrotowego akcjonariuszami SKA nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie został jeszcze zakończony. W efekcie na gruncie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym („ustawa zmieniająca”) do SKA nie znajdują zastosowania przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Inaczej mówiąc SKA nie jest jeszcze podatnikiem podatku CIT. Rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie ulegnie również zakończeniu do momentu wystąpienia zdarzeń opisanych poniżej (w efekcie również w momencie wystąpienia tych zdarzeń SKA nie będzie jeszcze podatnikiem CIT). Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest objęty status podatkowy SKA. Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie uległ jeszcze zakończeniu, wskazując ten fakt jako element stanu faktycznego. Wnioskodawca stanie się wspólnikiem SKA w 2015 roku, jeszcze przed zakończeniem przedłużonego roku obrotowego SKA (a więc zanim SKA stanie się podatnikiem), poprzez wniesienie do SKA aportem wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki Jawnej („Wierzytelność”). Omawiana wierzytelność powstała w związku z udzieleniem przez Wnioskodawcę pożyczki Spółce Jawnej z majątku prywatnego Wnioskodawcy. Na Wierzytelność składać się będą należność główna oraz naliczone (niezapłacone i nieskapitalizowane) odsetki. W efekcie aportu Spółka Jawna stanie się dłużnikiem SKA z tytułu umowy pożyczki. W związku z przedłużonym rokiem obrotowym SKA, na moment wniesienia aportu podatnikiem podatku dochodowego będą wspólnicy tej spółki, a nie SKA.

Niezależnie od powyższego Spółka Jawna będzie posiadała wierzytelność z tytułu udzielonej przez nią podmiotowi trzeciemu pożyczki. W związku z udzieloną pożyczką, Spółce Jawnej będzie przysługiwało roszczenie o zapłatę odsetek od pożyczki. Spółka Jawna otrzyma spłatę udzielonej podmiotowi trzeciemu pożyczki (wraz z odsetkami). Równocześnie Spółka Jawna dokona spłaty Wierzytelności (wraz z odsetkami) na rzecz SKA. Jak już wskazano powyższe zdarzenia będą miały miejsce przed tym jak SKA stanie się podatnikiem CIT. Obecnie działalność Spółki Jawnej ogranicza się do pozostawania właścicielem wierzytelności pożyczkowych. Spółka ta nie prowadzi istotnej działalności operacyjnej w innym zakresie. Równocześnie, zgodnie z kodeksem spółek handlowych cechą immanentną działalności spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa tzn. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż wszelka działalność Spółki Jawnej będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Spółka Jawna prowadzić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie udzielania pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do SKA (zanim SKA stanie się podatnikiem CIT) wkładu niepieniężnego, w postaci wierzytelności wobec Spółki Jawnej, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do SKA (zanim SKA stanie się podatnikiem CIT) wkładu niepieniężnego, w postaci wierzytelności wobec Spółki Jawnej, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w PIT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, SKA do której Wnioskodawca wniesie aport, ze względu na przedłużony rok obrotowy, nie będzie na moment aportu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe wynika z art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej zgodnie, z którym w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2011 r. Równocześnie zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy Zmieniającej Spółka, która 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku.

Na gruncie przytoczonych przepisów do spółek komandytowo-akcyjnych (oraz opodatkowania dochodów wspólników SKA pochodzących ze SKA), które zarejestrowały zmianę roku obrotowego przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie SKA dokonała skutecznej zmiany długości trwania roku obrotowego. Na moment dokonanej zmiany wspólnikami SKA nie były osoby fizyczne. Nadto stosowna zmiana została zarejestrowana przez KRS jeszcze przed 1 listopada 2014 r. (a więc przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej). W efekcie zastosowanie do SKA (oraz opodatkowania dochodów wspólników SKA pochodzących ze SKA), do końca przedłużonego roku obrotowego SKA, znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, uważa że do końca przedłużonego roku obrotowego SKA zastosowanie do niej (oraz jej wspólników, w zakresie w jakim uzyskują oni dochody ze SKA) znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym pod koniec 2013 r. (przed wejściem w życie Ustawy Zmieniającej). Na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do końca 2013 r. wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, po stronie wnoszącego wkład wspólnika.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym pod koniec 2013 r. przewidywał jedynie opodatkowanie jako przychodu nominalnej wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką przepis ten nie znajdował zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, a to ze względu na fakt, iż nie posiada ona osobowości prawnej. Równocześnie wykładnia a contrario analizowanego przepisu wyraźnie wskazywała, iż dokonanie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu. Ówcześnie obowiązujące przepisy nie dawały jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przez wspólnika wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej przychodu. W szczególności w sytuacji aportu nie dochodziło do podlegającego opodatkowaniu „odpłatnego zbycia” przedmiotu aportu. Powyższe wynikało z tego, iż w zamian za aport wnoszący go nie otrzymywał żadnego świadczenia ekwiwalentnego (świadczeniem takim nie były w szczególności otrzymywane w zamian akcje, które pozostają uprawnieniem o charakterze czysto korporacyjnym).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego, w postaci wierzytelności wobec podmiotu trzeciego, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie jednak do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

*   jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazał, że na moment wniesienia przez Wnioskodawcę aportu spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami z tego tytułu będą wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec tego do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. do spółki komandytowo-akcyjnej opisanej we wniosku będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc spółka ta traktowana będzie jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, pomimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Żeby można było mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wnoszący powinien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty –ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej, do której na mocy przepisów przejściowych – nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne określenie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że wniesienie wymienionej we wniosku wierzytelności aportem do spółki komandytowo-akcyjnej w okresie, w którym spółka ta – na mocy przepisów przejściowych – nie stała się podatnikiem podatku dochodowego, nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.