Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych „podatku u źródła” zapłaconego z własnych środków Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych „podatku u źródła” zapłaconego z własnych środków Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych „podatku u źródła” zapłaconego z własnych środków Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka akcyjna (dalej także: „Spółka”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, działającym w branży chemicznej. Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zakupuje różne usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności w Polsce. Największe kwotowo to opłaty za frachty morskie i usługi doradcze. Może się także zdarzyć, że będzie wypłacać za granicę odsetki czy płacić opłaty licencyjne (w tym za korzystanie z urządzeń przemysłowych i środków transportu).

W tym miejscu podkreślić dodatkowo należy, że Spółka wykupuje dostępy do różnych serwisów informacyjnych oraz baz ze zdjęciami i materiałami graficznymi. Zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę interpretacjami indywidualnymi, ponieważ nie wiąże się z tym uzyskiwanie licencji na dalsze udostępnianie materiałów i informacji, a Wnioskodawca wykorzystuje informacje i materiały wyłącznie na własne potrzeby – jest zatem tzw. użytkownikiem końcowym, nie musi pobierać podatku u źródła od dokonywanych z powyższych tytułów wypłat za granicę. Nie mamy bowiem do czynienia z licencjami w takim rozumieniu, o jakim mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy ustawie o prawach autorskich.

Nie można jednak wykluczyć, że pojawią się w przyszłości płatności, które będą jednak wypełniały znamiona opłaty za licencje, a uzyskanie dostępu do bazy czy serwisu informacyjnego będzie się wiązało z wniesieniem przez Wnioskodawcę pełnej opłaty dostępowej przez Internet – brak zaś opłaty dostępowej oznaczać będzie po prostu brak możliwości korzystania z usługi.

Nie można także wykluczyć, że Spółka będzie w przyszłości płaciła za licencje, z których będzie korzystała nie jako użytkownik końcowy, a w konsekwencji co do zasady będą tych opłat dotyczyły przepisy odnoszące się do podatku u źródła.

Jeżeli chodzi o ponoszenie przez Spółkę płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), Wnioskodawca przed dokonaniem zapłaty występował w przeszłości i nadal będzie występował do kontrahentów z prośbą o przesłanie przez nich oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej, aby możliwe było skorzystanie z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączających opodatkowanie podatkiem u źródła w Polsce lub pozwalających na zastosowanie niższej stawki podatku u źródła, niż wynikająca z ustawy CIT.

Od 2019 r., Spółka będzie dodatkowo wymagała od kontrahentów oświadczeń, że są oni rzeczywistymi właścicielami należności oraz że prowadzą w kraju swojej rezydencji podatkowej rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jeżeli Wnioskodawca nie był/nie będzie w posiadaniu oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta (i innych wymaganych dokumentów), przede wszystkim dokonywał/ będzie dokonywał potrącenia podatku u źródła według stawek wynikających z ustawy CIT. Podatek ten był/będzie następnie odprowadzany na konto właściwego urzędu skarbowego.

Zdarzały się jednak sytuacje, i jak pokazują realia życia gospodarczego, nie można wykluczyć, a nawet można mieć pewność, że w praktyce będą nadal występowały przypadki, w których Spółka będzie musiała odprowadzić podatek u źródła z własnych środków, dokonując tzw. ubruttowienia należności dla kontrahenta.

Może to zaistnieć w sytuacjach, gdy Wnioskodawca zawiera z kontrahentem pisemną umowę, w której zostanie zawarty zapis, zgodnie z którym ustalone w umowie wynagrodzenie dla kontrahenta jest wynagrodzeniem netto i to Spółka będzie musiała ponieść ciężar wszelkich potencjalnych podatków płatnych w Polsce w związku z umową.

Może to jednak mieć miejsce także w sytuacjach, w których nie zostanie zawarta szczegółowa pisemna umowa z kontrahentem. Np. w opisanych wyżej przypadkach wykupienia dostępu do serwisów informacyjnych czy baz materiałów graficznych i zdjęć. Uzyskanie dostępu będzie możliwe jedynie po opłaceniu całej kwoty wynagrodzenia, a uzyskanie certyfikatu rezydencji, nie mówiąc już o dalszych dokumentach, nie będzie możliwe.

Spółka może także uzyskać od jednorazowych kontrahentów, po wysłaniu do nich prośby o przesłanie certyfikatu rezydencji i innych dokumentów, odpowiedź odmowną (najczęściej mailową), z dodatkową informacją, że brak pełnej zapłaty może się spotkać z prawną reakcją z ich strony, zerwaniem współpracy czy zawieszeniem wykonywanej usługi. Wnioskodawca zaś nie może sobie pozwolić w większości przypadków na takie ryzyko, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, a w szczególności konieczność zachowania ciągłości dostaw surowców i towarów.

W przeszłości np. zdarzały się przypadki, że armator odmawiał wpłynięcia do portu docelowego czy rozładowania statku, jeżeli Spółka nie opłaci pełnej kwoty faktury za transport, zanim otrzyma od niego certyfikat rezydencji podatkowej. Postój zaś statku na redzie czy w porcie bez rozładunku wiązał się dla Spółki z określonymi karami. Przy czym czasami certyfikat może być przez kontrahenta rzeczywiście dosyłany, czasami jednak nie. Finalnie zatem Wnioskodawca czasami musi odprowadzić podatek u źródła do polskiego urzędu skarbowego, wydatkując na to własne środki.

Analogiczne sytuacje mogą się zdarzać także w przyszłości.

Innymi słowy, Spółka jako płatnik może być zmuszona do opłacania z własnych środków podatku u źródła od należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom, czy to zapisami umowy z kontrahentem czy też określonymi okolicznościami sprawy.

Nieco odmienną sytuacją, której wystąpienia nie można wykluczyć, będzie sytuacja, w której wypłaty dla jednego kontrahenta przekroczą 2 mln zł od początku roku i od kwoty należności przekraczającej 2 mln zł Spółka będzie musiała odprowadzić podatek u źródła zgodnie ze stawkami podstawowymi z ustawy CIT, niezależnie od tego, czy istnieją prawne podstawy do skorzystania ze zwolnienia od podatku, z niższej stawki podatku lub odstąpienia od podatku, wynikające w szczególności z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oczywiście z uwzględnieniem postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r., w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy CIT.

Kontrahent bowiem, któremu będą wypłacane takie należności, może nie wyrazić zgody na potrącanie podatku z jego należności powyżej wskazanej kwoty, co zostanie uregulowane w umowie – jeżeli takowa zostanie zawarta – lub w aneksie do umów zawartych przed 2019 r., jak i kontrahent może wyrazić swój sprzeciw w korespondencji mailowej lub w inny sposób. Wnioskodawca zatem, aby wypełnić ciążące na nim jako na płatniku obowiązki, zapłaci podatek u źródła z własnych środków ubruttowiając kolejne należności dla kontrahenta. Dodatkowo, na skutek braku woli zrozumienia i współpracy ze strony kontrahenta, Spółka może nie uzyskać od niego dodatkowych dokumentów i oświadczeń, które umożliwiałyby jej późniejsze wystąpienie z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku, zgodnie z art. 28b ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może uznawać podatek u źródła zapłacony z własnych środków, a więc stanowiący jego obciążenie ekonomiczne związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, za swój koszt uzyskania przychodów, w sytuacji gdy jest w stanie wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności, że uzyskanie od kontrahenta certyfikatu rezydencji i oświadczenia nie było możliwe?
2.  Czy Wnioskodawca może uznawać podatek u źródła zapłacony z własnych środków, a więc stanowiący jego obciążenie ekonomiczne związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, za swój koszt uzyskania przychodów, w sytuacji gdy nie jest w stanie uzyskać od kontrahenta wszystkich dokumentów umożliwiających mu ubieganie się o zwrot podatku dotyczącego wypłat przekraczających 2 mln zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek u źródła obliczony od ubruttowionej należności kontrahenta i odprowadzony do urzędu skarbowego z własnych środków Spółki, stanowi dodatkowy koszt prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i stanowi koszt uzyskania przychodów, w sytuacjach, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności Wnioskodawca nie mógł potrącić podatku z należności kontrahenta, w szczególności wtedy, gdy Wnioskodawca nie będzie się mógł ubiegać o zwrot podatku odprowadzonego od należności wypłaconych jednemu kontrahentowi, przekraczających w roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków do zastosowania korzystniejszych zasad opodatkowania/braku opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został właściwie udokumentowany,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Opłacone podatki związane z działalnością gospodarczą wydają się bezsprzecznie spełniać pierwszy warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże niektóre z nich zostały wymienione w art. 16 ustawy CIT, co dyskwalifikuje je z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych.

Mowa tutaj o:

*   podatku dochodowym,
*   podatku od spadków i darowizn,
*   podatku od towarów i usług (poza określonymi wyjątkami),
*   podatku akcyzowym od nadmiernych ubytków i niedoborów,
*   podatku od wydobycia niektórych kopalin.

Podatek u źródła nie został zatem wprost wymieniony w katalogu negatywnym kosztów uzyskania przychodów. Dodać w tym miejscu należy, że wyłączenie z kosztów podatkowych nie dotyczy podatku dochodowego pobranego przez płatnika, lecz podatku dochodowego należnego od danego podatnika tego podatku. Tylko bowiem podatnik obowiązany jest uiszczać podatek dochodowy. Płatnik podatku tego nie płaci. Odprowadza on jedynie do urzędu skarbowego „cudzy podatek”.

Analizując zatem zagadnienie dalej, wynagrodzenie wypłacane kontrahentom zagranicznym, co do zasady, może stanowić koszty uzyskania przychodów. Powstaje jednak pytanie, czy ubruttowiona należność kontrahenta, po to, aby otrzymał 100% swojej należności wynikającej z umowy/innych ustaleń, a równocześnie aby został odprowadzony do urzędu skarbowego podatek u źródła, także jest wynagrodzeniem kontrahenta, które można co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca uważa, że właśnie tak powinien być traktowany podatek u źródła mieszczący się w ubruttowionej należności kontrahenta – jako element wynagrodzenia. Skoro zaś samo wynagrodzenie dla kontrahenta będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów, to musi być uznane za koszt w kwocie brutto – jako wydatek ponoszony w celu osiągnięcia przychodów. Zapłata na rzecz kontrahenta wynagrodzenia, w takiej a nie innej kwocie, następuje w celu np. zakupu usługi służącej prowadzonej działalności gospodarczej, czyli w celu osiągnięcia przychodów. Żeby zaś wynagrodzenie mogło być zapłacone w kwocie oczekiwanej przez kontrahenta, a więc ustalonej, w sytuacji gdy nie uwzględnia ono potrącenia podatku, płatnik musi odprowadzić podatek u źródła z własnych środków. Związek zatem podatku u źródła z wypłatą kontrahentowi wynagrodzenia stanowiącego co do zasady koszt podatkowy, jest ewidentny.

W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, do ponoszenia kosztów wszelkich ewentualnych podatków nakładanych w Polsce z tytułu realizacji umowy (a więc również podatku u źródła), jego zdaniem oczywiste jest istnienie związku pomiędzy zapłaceniem przez niego kwoty podatku u źródła (a tym samym możliwością nabycia usługi od kontrahenta zagranicznego) a uzyskaniem przez niego przychodu (ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu).

Zdaniem Spółki, analogicznie powinny być potraktowane sytuacje, w których Wnioskodawca będzie w posiadaniu innych dowodów wskazujących na to, że kontrahent nie zgadza się na potrącenie mu podatku u źródła i żąda wypłaty całego wynagrodzenia. Może to być korespondencja mailowa dotycząca współpracy między stronami, jak również korespondencja dotycząca konkretnego zdarzenia, jak chociażby opisanego przykładu dotyczącego transportu morskiego, gdzie dokonanie przez Spółkę potrącenia podatku z wynagrodzenia kontrahenta skutkowałoby niekorzystnymi następstwami finansowymi i wizerunkowymi. Trudno zaprzeczyć, że konieczność poniesienia w takiej sytuacji ciężaru podatku u źródła służy podstawowym celom wyznaczonym dla kosztów uzyskania przychodów.

Poglądy o tym, że podatek u źródła zapłacony ze środków płatnika, wyliczony od ubruttowionej należności może być kosztem uzyskania przychodów w sytuacjach, gdy kontrahent nie zgadza się na potrącenie podatku, co wynika z różnych dowodów i oświadczeń woli kontrahenta, potwierdzają organy podatkowe. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/4510-1118/15-2/MK wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym X. płatnik ma obowiązek obliczać podatek u źródła od należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT po ubruttowieniu, w przypadku, gdy umowa lub inna dokumentacja dotycząca warunków świadczenia usług zawierają zapisy stanowiące o przeniesieniu na X. ekonomicznego ciężaru podatku u źródła – uznaje się za prawidłowe. Zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 września 2015 r., Znak:. IBPB-1-3/4510-186/15/IZ, odniósł się do następującego stanu faktycznego: Jednak wobec ustaleń z odbiorcą należności Spółka nie pomniejsza należności wypłacanej usługobiorcy, a dokonuje zapłaty podatku u źródła z własnych środków finansowych. Organ opierając się na wskazanym przez wnioskodawcę porozumieniu z podatnikiem, stwierdził, że: Zatem, kwota równowartości podatku „u źródła” jest wydatkiem zapewniającym uzyskanie środków finansowych i powinna być traktowana jak inne wydatki wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, podatek „u źródła” jest elementem płaconego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a updop, za udzieloną pożyczkę, IFA oraz korzystanie ze znaku towarowego. Tym samym, wydatek ten stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Podobnie aprobowano uznanie za koszt uzyskania przychodów ubruttowionego wynagrodzenia np. w interpretacjach Indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB5/423-553/14-2/PS, z 5 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB5/4510-500/15-2/PS i IPPB5/4510-490/15-2/PS czy z 22 grudnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-1023/14-2/JBB.

Wnioskodawca pragnie odnieść się także do sytuacji, w której uzyskanie od kontrahenta oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej (innych dokumentów) jest niemożliwe, z uwagi na działalność przez niego prowadzoną i sposób zapłaty za usługę, połączony z automatycznym uzyskaniem dostępu do usługi. Spółka ma tutaj na myśli chociażby uzyskanie dostępu do serwisów informacyjnych czy internetowych baz materiałów fotograficznych i graficznych, gdyby łączyło się to z uzyskaniem licencji lub usługami o charakterze np. doradczym. Według wiedzy Wnioskodawcy, ten sam problem występuje w przypadku współpracy z internetowym portalem rekrutacyjnym. Takie podmioty, których usługi mają zasięg ogólnoświatowy, i które mają zapewne nawet dziesiątki tysięcy klientów, nie są w stanie przekazywać im oryginałów certyfikatów rezydencji podatkowej. Poza tym, usługi związane z korzystaniem z baz i dostępów internetowych nie mogłyby być po prostu uruchomione bez odnotowania pełnej wpłaty za usługę przez internet. Jest zatem oczywiste, że chcąc wypełnić obowiązki związane z odprowadzeniem w Polsce podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi tego rodzaju, Spółka musiałaby uiścić opłatę dostępową wynikającą z cennika na rzecz usługodawcy, a niezależnie od tego podatek u źródła należny polskiemu urzędowi. Jedno i drugie świadczenie musiałoby pochodzić ze środków Spółki.

Analogicznie jak wyżej, jeżeli sam wydatek na usługę pozostawałby w związku z działalnością Wnioskodawcy i stanowiłby koszt uzyskania przychodów, to trudno odmówić takiego związku kwocie podatku u źródła, dotyczącego tej usługi. Jedyną zaś możliwością jego odprowadzenia, byłoby poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez Wnioskodawcę.

Jak np. wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1.BS, uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy brak jest umowy np. w przypadku zakupu biletów lotniczych w Internecie przy użyciu kart płatniczych. Skoro Wnioskodawca decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia. Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniać będą przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2014 r., Znak: IPPB3/423-370/14-2/JBB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, akceptując stanowisko podatnika i odstępując od uzasadnienia, odniósł się do następującego stanu faktycznego: Zakup zdjęć, a w zasadzie licencji do ich używania i rozpowszechniania, dokonywany jest przede wszystkim od zagranicznych firm. Zdjęcia przesyłane są drogą elektroniczną. Poprzez akceptację regulaminów zakupu licencji do zdjęć, które umieszczane są na stronach sprzedawcy, między kupującym i sprzedającym następuje zawarcie umowy. (\`(...)\`) Płatność za zdjęcia następuje drogą elektroniczną, w wielu przypadkach dokonywana jest kartą kredytową przez pracownika dokonującego zamówienia. W takiej sytuacji, W. nie ma możliwości dokonania potrącenia podatku u źródła. Sprzedawca z kolei traktuje uiszczone przez Spółkę na jego rzecz wynagrodzenie, jako całkowity koszt jaki Spółka zobowiązana jest zapłacić bez uwzględniania kosztów związanych z przedmiotowym podatkiem. W związku z brakiem uregulowań w tym zakresie, to Spółka jako nabywca licencji, zobowiązana jest do rozliczenia podatku za sprzedawcę, co w takich sytuacjach, następuje z własnych środków Spółki. Organ uznał prawidłowość stanowiska, że cała wartość świadczenia stanowi koszt podatkowy.

Nie sposób również pominąć interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ, w której organ wyraził stanowisko w pełni zbieżne z poglądami Wnioskodawcy. Cytując obszernie:

W ramach realizowanych transakcji powstają po stronie Spółki obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia tzw. podatku „u źródła”. Jak wskazano w stanie faktycznym, w sytuacjach, w których nie można potrącić należnego podatku od kwoty wypłacanej kontrahentowi, w wyniku obiektywnego braku możliwości potrącenia podatku z uwagi na np. treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem (np. gdy w umowie wskazane jest, że ewentualne podatki obciążają wypłacającego należności) lub brak certyfikatu rezydencji Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności.

Mając powyższe na względzie, uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy nie jest możliwe otrzymanie od kontrahenta certyfikatu rezydencji. Skoro Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniać będą przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w przypadku nieuiszczenia podatku u źródła z własnych środków Spółka nie mogłaby nabyć towarów lub usług, które ewidentnie są konieczne w celu dalszego osiągnięcia przez Nią przychodu. Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym – przez płatnika.

Tym samym wydatek w postaci zapłaconego przez Spółkę z własnych środków podatku u źródła (czy to z powodu niemożności otrzymania od kontrahenta certyfikatu rezydencji, czy to z uwagi na wskazane w stanie faktycznym zapisy zawarte w umowie), będzie spełniać przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że organy podatkowe w swoich interpretacjach zezwalały zaliczać kwotę podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wraz z wynagrodzeniem dla kontrahenta (jako ubruttowioną należność), ale także jako samodzielny tytuł. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-278/16/AW stwierdził, że jeżeli wraz z momentem dokonania płatności zaległego podatku u źródła zostanie on również ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt, to tym samym, w momencie zapłaty koszt ten może zostać uznany za poniesiony zgodnie z art. 15 ust. 4e updop i zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 września 2014 r., Znak: ITPB3/423-284/14/DK, aczkolwiek uznając za składnik kosztu uzyskania przychodów wartość wynikającą z ubruttowienia dokonanego po kilku latach (płatnik w wyniku błędu nie odprowadził wcześniej podatku u źródła).

Zgodnie zatem z dominującymi poglądami organów podatkowych, aby podatek u źródła (który jest regulowany ze środków płatnika) stanowił koszt podatkowy, powinien on zostać „ubruttowiony”. Konsekwentnie, podatek u źródła zapłacony przez Wnioskodawcę jako płatnika będzie stanowił koszt podatkowy, jednakże powinien on zostać obliczony w oparciu o tzw. ubruttowienie. W związku z tym, podatek ustalany przez Wnioskodawcę tą metodą będzie stanowił koszt podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika przy tym z następujących okoliczności:

*   koszty związane z uregulowaniem podatku u źródła są ponoszone w związku z transakcjami nakierowanymi na osiągnięcie przychodów, a Wnioskodawca staje często przed wyborem czy nie przystępować do transakcji albo ponieść niekorzystne konsekwencje finansowe lub wizerunkowe, czy też uregulować podatek z własnych środków poprzez ubruttowienie;
*   podatek dotyczy transakcji pozostających w związku z działalnością gospodarczą Spółki;
*   poniesione koszty podatku u źródła nie są objęte katalogiem opisanym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT;
*   wydatek na opłacenie podatku u źródła jest ponoszony bezpośrednio z majątku Spółki, tak jak wszystkie inne elementy kosztowe wynikające z transakcji;
*   kwota zapłaconego podatku nie jest Spółce zwracana przez kontrahenta ani przez żaden inny podmiot, a zatem należy kosztowi przypisać definitywny charakter;
*   wydatek ten pozostaje również właściwie udokumentowany, gdyż jego ciężar oraz fakt rzeczywistej zapłaty potwierdza wyciąg z rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Reasumując, kwota podatku u źródła, jako poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek, spełnia wszystkie warunki, które wymagane są przez przepisy prawa, aby daną pozycję zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko należy zająć w przypadku odprowadzenia przez niego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek odprowadzenia takiego podatku będzie istniał niezależnie od innych okoliczności, w razie wypłaty danemu kontrahentowi należności, której kwota przekracza sumę 2 mln zł w roku podatkowym. Jeżeli w odniesieniu do tego kontrahenta spełnione były do tej pory warunki pozwalające na niepobieranie podatku/ pobieranie według niższej stawki, to można się spodziewać, że nie wyrazi on zgody na potrącanie mu podatku od dalszych płatności. W konsekwencji Spółka będzie musiała wpłacić należny podatek u źródła z własnych środków.

Przepisy ustawy CIT przewidują wprawdzie możliwość ubiegania się przez płatnika o zwrot podatku, jeżeli poniósł jego ekonomiczny ciężar, jednakże procedura ta jest mocno sformalizowana i wymaga przedstawienia wielu dokumentów i dowodów, których uzyskanie nie będzie możliwe bez współpracy z kontrahentem i jego zaangażowania (art. 28b ustawy CIT).

Można zaś sobie wyobrazić, że kontrahent który nie zgadza się na potrącanie mu podatku, nie wykaże także woli współpracy z Wnioskodawcą, w celu umożliwienia mu odzyskania podatku zapłaconego z własnych środków.

W takiej sytuacji, zapłacony od ubruttowionej należności kontrahenta podatek u źródła, odprowadzony przez Spółkę z jej środków – stanowiący jej ciężar ekonomiczny, także będzie spełniał omówione wcześniej warunki, pozwalające na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca w szczególności nie z własnej winy i nie z powodu własnej bezczynności, nie będzie mógł ubiegać się o zwrot podatku.

Biorąc pod uwagę całokszałt wywodów, Spółka stoi na stanowisku, że odpowiedź na obydwa pytania jest pozytywna, i Spółka może uznać odprowadzony z własnych środków podatek u źródła za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy jest w stanie wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności, że uzyskanie od kontrahenta certyfikatu rezydencji i oświadczenia nie było możliwe, jak również w sytuacji, gdy nie jest w stanie uzyskać od kontrahenta wszystkich dokumentów umożliwiających jej ubieganie się o zwrot podatku dotyczącego wypłat przekraczających 2 mln zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3\. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4\. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ww. art. 26 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 26 ust. 2e ustawy CIT, w myśl którego jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, ww. ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2019 r. został wprowadzony do polskiego porządku prawnego również art. 28b ust. 1 i 2 ustawy CIT, który stanowi, że organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\-zwany dalej „wnioskodawcą”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zakupuje różne usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności w Polsce. Największe kwotowo to opłaty za frachty morskie i usługi doradcze. Może się także zdarzyć, że będzie wypłacać za granicę odsetki czy płacić opłaty licencyjne (w tym za korzystanie z urządzeń przemysłowych i środków transportu).

Spółka wykupuje dostępy do różnych serwisów informacyjnych oraz baz ze zdjęciami i materiałami graficznymi. Zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę interpretacjami indywidualnymi, ponieważ nie wiąże się z tym uzyskiwanie licencji na dalsze udostępnianie materiałów i informacji, a Wnioskodawca wykorzystuje informacje i materiały wyłącznie na własne potrzeby – jest zatem tzw. użytkownikiem końcowym, nie musi pobierać podatku u źródła od dokonywanych z powyższych tytułów wypłat za granicę. Nie są to bowiem licencje w takim rozumieniu, o jakim mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy ustawie o prawach autorskich.

Nie można jednak wykluczyć, że pojawią się w przyszłości płatności, które będą jednak wypełniały znamiona opłaty za licencje, a uzyskanie dostępu do bazy czy serwisu informacyjnego będzie się wiązało z wniesieniem przez Wnioskodawcę pełnej opłaty dostępowej przez Internet – brak zaś opłaty dostępowej oznaczać będzie po prostu brak możliwości korzystania z usługi.

Nie można także wykluczyć, że Spółka będzie w przyszłości płaciła za licencje, z których będzie korzystała nie jako użytkownik końcowy, a w konsekwencji co do zasady będą tych opłat dotyczyły przepisy odnoszące się do podatku u źródła.

Jeżeli chodzi o ponoszenie przez Spółkę płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca przed dokonaniem zapłaty występował w przeszłości i nadal będzie występował do kontrahentów z prośbą o przesłanie przez nich oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej, aby możliwe było skorzystanie z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączających opodatkowanie podatkiem u źródła w Polsce lub pozwalających na zastosowanie niższej stawki podatku u źródła, niż wynikająca z ustawy CIT.

Od 2019 r., Spółka będzie dodatkowo wymagała od kontrahentów oświadczeń, że są oni rzeczywistymi właścicielami należności oraz że prowadzą w kraju swojej rezydencji podatkowej rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jeżeli Wnioskodawca nie był/nie będzie w posiadaniu oryginału certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta (i innych wymaganych dokumentów), przede wszystkim dokonywał/ będzie dokonywał potrącenia podatku u źródła według stawek wynikających z ustawy CIT. Podatek ten był/będzie następnie odprowadzany na konto właściwego urzędu skarbowego.

Zdarzały się jednak sytuacje, i jak pokazują realia życia gospodarczego, nie można wykluczyć, a nawet można mieć pewność, że w praktyce będą nadal występowały przypadki, w których Spółka będzie musiała odprowadzić podatek u źródła z własnych środków, dokonując tzw. ubruttowienia należności dla kontrahenta.

Może to zaistnieć w sytuacjach, gdy Wnioskodawca zawiera z kontrahentem pisemną umowę, w której zostanie zawarty zapis, zgodnie z którym ustalone w umowie wynagrodzenie dla kontrahenta jest wynagrodzeniem netto i to Spółka będzie musiała ponieść ciężar wszelkich potencjalnych podatków płatnych w Polsce w związku z umową.

Może to jednak mieć miejsce także w sytuacjach, w których nie zostanie zawarta szczegółowa pisemna umowa z kontrahentem. Np. w opisanych wyżej przypadkach wykupienia dostępu do serwisów informacyjnych czy baz materiałów graficznych i zdjęć. Uzyskanie dostępu będzie możliwe jedynie po opłaceniu całej kwoty wynagrodzenia, a uzyskanie certyfikatu rezydencji, nie mówiąc już o dalszych dokumentach, nie będzie możliwe.

Spółka może także uzyskać od jednorazowych kontrahentów, po wysłaniu do nich prośby o przesłanie certyfikatu rezydencji i innych dokumentów, odpowiedź odmowną (najczęściej mailową), z dodatkową informacją, że brak pełnej zapłaty może się spotkać z prawną reakcją z ich strony, zerwaniem współpracy czy zawieszeniem wykonywanej usługi. Wnioskodawca zaś nie może sobie pozwolić w większości przypadków na takie ryzyko, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, a w szczególności konieczność zachowania ciągłości dostaw surowców i towarów.

W przeszłości np. zdarzały się przypadki, że armator odmawiał wpłynięcia do portu docelowego czy rozładowania statku, jeżeli Spółka nie opłaci pełnej kwoty faktury za transport, zanim otrzyma od niego certyfikat rezydencji podatkowej. Postój zaś statku na redzie czy w porcie bez rozładunku wiązał się dla Spółki z określonymi karami. Przy czym czasami certyfikat może być przez kontrahenta rzeczywiście dosyłany, czasami jednak nie. Finalnie zatem Wnioskodawca czasami musi odprowadzić podatek u źródła do polskiego urzędu skarbowego, wydatkując na to własne środki.

Analogiczne sytuacje mogą się zdarzać także w przyszłości.

Innymi słowy, Spółka jako płatnik może być zmuszona do opłacania z własnych środków podatku u źródła od należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom, czy to zapisami umowy z kontrahentem czy też określonymi okolicznościami sprawy.

Nieco odmienną sytuacją, której wystąpienia nie można wykluczyć, będzie sytuacja, w której wypłaty dla jednego kontrahenta przekroczą 2 mln zł od początku roku i od kwoty należności przekraczającej 2 mln zł Spółka będzie musiała odprowadzić podatek u źródła zgodnie ze stawkami podstawowymi z ustawy CIT, niezależnie od tego, czy istnieją prawne podstawy do skorzystania ze zwolnienia od podatku, z niższej stawki podatku lub odstąpienia od podatku, wynikające w szczególności z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oczywiście z uwzględnieniem postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r., w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy CIT.

Kontrahent bowiem, któremu będą wypłacane takie należności, może nie wyrazić zgody na potrącanie podatku z jego należności powyżej wskazanej kwoty, co zostanie uregulowane w umowie – jeżeli takowa zostanie zawarta – lub w aneksie do umów zawartych przed 2019 r., jak i kontrahent może wyrazić swój sprzeciw w korespondencji mailowej lub w inny sposób. Wnioskodawca zatem, aby wypełnić ciążące na nim jako na płatniku obowiązki, zapłaci podatek u źródła z własnych środków ubruttowiając kolejne należności dla kontrahenta. Dodatkowo, na skutek braku woli zrozumienia i współpracy ze strony kontrahenta, Spółka może nie uzyskać od niego dodatkowych dokumentów i oświadczeń, które umożliwiałyby jej późniejsze wystąpienie z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku, zgodnie z art. 28b ustawy CIT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony.

Zdaniem tut. organu także brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej ze stosownej umowy łączącej strony również nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 ustawy CIT wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie została zawarta klauzula ubruttowienia lub gdy strony nie zawarły szczegółowej umowy w powyższym zakresie, nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym też kontekście zauważyć należy, że z wniosku jednoznacznie wynika, że:

*   koszty związane z uregulowaniem podatku u źródła są ponoszone w związku z transakcjami nakierowanymi na osiągnięcie przychodów, a Wnioskodawca staje często przed wyborem czy nie przystępować do transakcji albo ponieść niekorzystne konsekwencje finansowe lub wizerunkowe, czy też uregulować podatek z własnych środków poprzez ubruttowienie;
*   podatek dotyczy transakcji pozostających w związku z działalnością gospodarczą Spółki;
*   poniesione koszty podatku u źródła nie są objęte katalogiem opisanym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT;
*   wydatek na opłacenie podatku u źródła jest ponoszony bezpośrednio z majątku Spółki, tak jak wszystkie inne elementy kosztowe wynikające z transakcji;
*   kwota zapłaconego podatku nie jest Spółce zwracana przez kontrahenta ani przez żaden inny podmiot, a zatem należy kosztowi przypisać definitywny charakter;
*   wydatek ten pozostaje również właściwie udokumentowany, gdyż jego ciężar oraz fakt rzeczywistej zapłaty potwierdza wyciąg z rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności także w sytuacji, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych.

Również w przypadku, gdy na skutek przekroczenia dla wypłat na rzecz jednego kontrahenta ustawowego limitu 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy CIT, kontrahent nie wyrazi zgody na potrącenie z jego należności podatku u źródła powyżej wskazanej kwoty, a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości uzyskania od kontrahenta dokumentów, umożliwiających mu ubieganie się o zwrot podatku dotyczącego ww. wypłat, wydatki poniesione tytułem podatku u źródła, wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności, spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, będą mogły stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym – przez płatnika.

Reasumując, należy wskazać, że wydatki w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła, wynikające z postanowień umów zawieranych z kontrahentami lub bez wyraźnego nałożenia na Wnioskodawcę takiego obowiązku w umowie, spełniające jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ponownie podkreślić w tym miejscu należy, że sama niemożność uzyskania certyfikatu rezydencji od beneficjentów płatności lub brak możliwości uzyskania od kontrahentów dokumentów, umożliwiających ubieganie się o zwrot podatku, nie stanowią z automatu wystarczających przesłanek, aby zaliczać podatek u źródła do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.