Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-166/16-2/PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: transakcje spełniają przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji wartość nabytych od wspólników A, B, C i D przez Wnioskodawcę udziałów Spółek „M”, „H”, „F” i „V” nie zalicza się do przychodów na gruncie uCIT
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; przychód; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 2 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.), uzupełnionego 31 marca 2016 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 247/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 725/16 (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V” w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V” w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-166/16/MW, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 31 marca 2016 r.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-166/16/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek M, F, H i V w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – za prawidłowe,
*   możliwości zastosowania podstawy prawnej, tj. art. 12 ust. 4d – za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 19 kwietnia 2016 r.

Pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z 10 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-1-44/16/MW w odpowiedzi na ww. wezwanie podtrzymał stanowisko w sprawie. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 14 czerwca 2016 r.

Pismem z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z 12 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/46-55/16-1/MW udzielił odpowiedzi na skargę i przesłał ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 725/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 22 grudnia 2016 r. Organ wniósł skargę kasacyjną na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 247/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 725/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 8 kwietnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest Spółką, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka nabyła 100% udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; „Spółka M”, „Spółka F”, „Spółka H” oraz „Spółka V”). Spółka M, Spółka F, Spółka H oraz Spółka V są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami wskazanych Spółek „M”, „F” i „H” na moment transakcji było czterech wspólników – osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w Polsce i podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania (dalej także: „wspólnik A”, „wspólnik B”, „wspólnik C” i „wspólnik D”). Udziałowcami Spółki „V” były dwie z czterech wskazanych powyżej osób fizycznych tj. wspólnik A oraz wspólnik C. W ramach pierwszej transakcji udziałowcy Spółki M, Spółki F i Spółki H dokonali jednoczesnego wniesienia (tzn. dokonanego w ramach jednej czynności prawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H do Spółki. Następnie, w ramach kolejnej (późniejszej) transakcji, wspólnicy Spółki V dokonali jednoczesnego wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki V do Spółki. Obie transakcje miały miejsce w roku 2015 (zastosowanie w sprawie ma treść przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Na moment wnoszenia wkładów procentowy udział poszczególnych wspólników w spółkach z o. o. przedstawiał się następująco:

*   w Spółce M:
    *   wspólnik A – 40% udziałów;
    *   wspólnik B – 20% udziałów;
    *   wspólnik C – 20 % udziałów;
    *   wspólnik D – 20% udziałów.
*   w Spółce H:
    *   wspólnik A – 24% udziałów;
    *   wspólnik B – 26% udziałów;
    *   wspólnik C – 24 % udziałów;
    *   wspólnik D – 26% udziałów.
*   w Spółce F:
    *   wspólnik A – 26% udziałów;
    *   wspólnik B – 24% udziałów;
    *   wspólnik C – 26 % udziałów;
    *   wspólnik D – 24% udziałów.
*   w Spółce V:
    *   wspólnik A – 50% udziałów;
    *   wspólnik C – 50% udziałów.

Wskazane % udziałów zostały zaokrąglone do pełnych punktów procentowych.

Wartość wkładów została ustalona według wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładów zwiększony został kapitał zakładowy Spółki o wartość rynkową wniesionych udziałów poszczególnych spółek z o.o. Jednocześnie Wnioskodawca wydał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F, Spółki H oraz Spółki V. Wartość nominalna wydanych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemitowała nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom Spółki M, Spółki F, Spółki H i Spółki V. Spółka nie dokonała na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce.

W następstwie powyższych czynności, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce M (100% udziałów), Spółce F (100% udziałów), Spółce H (100% udziałów) i Spółce V (100% udziałów). Tym samym, po wniesieniu udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V”. Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem tych spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V” w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm,, dalej: „uCIT”), a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A B, C i D udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V” w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d uCIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 4d uCIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 11 uCIT, powyższe rozwiązanie stosuje się jeżeli:

*   spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
*   wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Od 1 stycznia do uCIT wprowadzono przepis art. 12 ust. 12, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzającej przepis art. 12 ust 12 uCIT, wskazywano: „Ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów” (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT). Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane”. Literalne brzmienie przepisu, w połączeniu ze wskazanym fragmentem uzasadnienia, wskazuje bez wątpliwości, że jednoczesne (a więc przed upływem 6 miesięcy) wniesienie 100% udziałów przez kilku wspólników również stanowi transakcję wymianę udziałów, o której mowa w uCIT.

Niezależnie od powyższego, nawet przed wprowadzeniem art. 12 ust. 12 uCIT (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), analogiczna od przedstawionej we wniosku transakcja powinna stanowić wymianę udziałów, na co wskazuje liczne orzecznictwo sądowe m.in. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. II FSK 1018/12 (cyt. „Zgodzić też należy się z poglądem, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów”); wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13 czy też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. I SA/Po 540/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 901/13 czy też wyrokiem NSA z dnia 16 października 2014 r. Wskazane wyroki zostały wydane w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże treść przepisów dotyczących wymiany udziałów w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT jest tożsama, zatem należy je interpretować analogicznie. Uwzględniając powyższe należy więc podkreślić, że mimo iż żaden ze wspólników w momencie wnoszenia udziałów na kapitał zakładowy Spółki nie posiadał samodzielnie większościowego pakietu udziałów w spółkach, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów, transakcje stanowią wymianę udziałów w rozumieniu uCIT, a w konsekwencji prawidłowe jest stosowanie art. 12 ust. 4d uCIT przez Wnioskodawcę. Łącznie bowiem w wyniku jednej transakcji wspólnicy wnieśli całość udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V”, co oczywiście stanowi bezwzględną większość.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym spełnia przesłanki określone w art. 12 ust. 4d uCIT, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, tj.:

*   podmioty uczestniczące w transakcji (Wnioskodawca oraz Spółki „M”, „H”, „F” i „V”) podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz zostały wymienione w załączniku 3 do ustawy o CIT, w pozycji 29,
*   w wyniku jednoczesnego wniesienia przez wspólników do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, Spółek „M”, „H”, „F” i „V” Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu (100%) we wskazanych spółkach,
*   w zamian za wniesienie przez wspólników udziałów objęli oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego).

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym transakcje spełniają przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji wartość nabytych przez Wnioskodawcę udziałów Spółek „M”, „H”, „F” i „V” nie zalicza się do przychodów na gruncie uCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.