Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-59/13-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-02
Teza: Czy całą wartość faktury obejmującą opłatę za usługi doradztwa związanego z zakupem, zarządzeniem i obsługą nieruchomości w okresie od 1 października 2009 r. do 30 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca może uznać za podatkowy koszt uzyskania przychodu roku 2012 - na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też Spółka powinna uznać wartość faktury za koszt podatkowy odpowiednio lat 2009, 2010, 2011 i 2012 poprzez przyporządkowanie wartości tej faktury do poszczególnych lat podatkowych w wiarygodnie określonej proporcji (czyli poprzez podział kwoty na 4 lata podatkowe według przyjętego przez siebie klucza podziału) - bez względu na sposób ujęcia powyższej faktury w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; rachunkowość; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 04 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia wydatku jako kosztu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia wydatku jako kosztu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 25 czerwca 2012 r. kontrahent Wnioskodawcy zajmujący się świadczeniem usług w zakresie m.in. obsługi transakcji zakupu nieruchomości, szeroko rozumianym doradztwem transakcyjnym i zarządczym związanym z nieruchomościami, wystawił Wnioskodawcy (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) fakturę z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług doradztwa i zarządzania związanego z nieruchomością Wnioskodawcy położoną (…).

Usługi świadczone były w okresie od 1 października 2009 r. do 30 kwietnia 2012 r.

Doradztwo powyższe dotyczyło takich kwestii, jak:

*   pozyskiwanie finansowania np. ze źródeł bankowych,
*   spraw prawnych, sądowych,
*   związanych z zarządzaniem nieruchomością,
*   innych – w zależności od potrzeb.

Faktura zawiera jedną kwotę jako cenę usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy całą wartość faktury obejmującą opłatę za usługi doradztwa związanego z zakupem, zarządzaniem i obsługą nieruchomości w okresie od 1 października 2009 r. do 30 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca może uznać za podatkowy koszt uzyskania przychodu roku 2012 - na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też Spółka powinna uznać wartość faktury za koszt podatkowy odpowiednio lat 2009, 2010, 2011 i 2012 poprzez przyporządkowanie wartości tej faktury do poszczególnych lat podatkowych w wiarygodnie określonej proporcji (czyli poprzez podział kwoty na 4 lata podatkowe według przyjętego przez siebie klucza podziału) - bez względu na sposób ujęcia powyższej faktury w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On całą wartość faktury dotyczącej opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych w okresie od 1 października 2009 r. do 30 kwietnia 2012 r. uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu roku 2012 - w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wynika z faktu wystawienia, otrzymania i możliwości zaksięgowania w księgach rachunkowych przedmiotowej faktury dopiero w 2012 r. Oczywiście powyższe może mieć miejsce w sytuacji spełnienia innych ustawowych warunków do kosztowej kwalifikacji takich wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Art. 9 ust. 1 powyższej ustawy stanowi przy tym, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej, są między innymi przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości).

Natomiast w myśl art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, jeśli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe za rok obrotowy po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Spółka jest zobligowana ująć w księgach rachunkowych 2012 r. fakturę - w myśl postanowień przywołanego art. 54 ustawy o rachunkowości, ze względu na zgodne z przepisami rachunkowymi nieodwracalne zamknięcie już ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy za lata 2009 - 2011. Stąd zakwalifikowanie całej wartości faktury do kosztów podatkowych roku 2012 jest, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe i to bez względu na sposób jej ujęcia w księgach rachunkowych, tj. bez względu na rodzaj konta księgowego, na którym dokonano zapisu (konta kosztowego lub niekosztowego). Zamknięcie ksiąg rachunkowych za lata 2009 - 2011 w praktyce oznacza konieczność zaksięgowania w 2012 r. kosztów faktury w myśl art. 54 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc: albo w całej wartości na koncie kosztowym, albo w odniesieniu do lat 2009 - 2011 na koncie kapitału własnego, a w odniesieniu do roku 2012 na koncie kosztowym. Dlatego takie postępowanie Spółki jest rozwiązaniem właściwym, w odróżnieniu od uznania wartości przedmiotowej faktury za koszt podatkowy odpowiednio roku 2009, 2010, 2011 i 2012 poprzez przyporządkowanie wartości tej faktury do poszczególnych lat podatkowych w wiarygodnie określonej proporcji, czyli poprzez podział kwoty faktury na 4 lata podatkowe według przyjętego klucza podziału.

Przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, księgowa kwalifikacja wydatku jako kosztu lub innej kategorii zapisu (np. na koncie kapitałów własnych) pozostaje bez wpływu na dokonywane rozliczenia podatkowe i nie determinuje momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e posługuje się zwrotem: „(…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (…)”, a nie zwrotem: „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako „kosztu uzyskania przychodu” od kosztu w rozumieniu księgowym.

Niezależnie zatem od rodzaju konta, na którym ujmowane są poniesione przez podatników wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, tj. bez względu na to, czy jest to konto kosztowe mające wpływ na wynik finansowy (tzn. że wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt), czy inne konto bilansowe, w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych, powinien on zostać uznany za koszt do celów podatkowych.

Istotne jest również, że w art. 15 ust. 4e po słowach: „ujęto koszt w księgach rachunkowych” zamieszczono w nawiasie słowo „zaksięgowano”. Skoro w treści przepisu doprecyzowano, że koszty należy zaksięgować, czyli ująć w księgach rachunkowych, to nie powinno być wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest uznanie poniesionego kosztu wynikającego z przedmiotowej faktury za pośredni koszt uzyskania przychodu roku 2012 – w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie, na której ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w dniu 25 czerwca 2012 r. kontrahent Wnioskodawcy wystawił Spółce fakturę z tytułu świadczonych na Jej rzecz usług doradztwa i zarządzania związanego z nieruchomością Spółki. Usługi świadczone były w okresie od 1 października 2009 r. do 30 kwietnia 2012 r. Faktura zawiera jedną kwotę jako cenę usługi. Wnioskodawca uznał, że wydatek ten stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi natomiast moment ujęcia przedmiotowego wydatku jako kosztu podatkowego.

Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto należy zaznaczyć, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości.

Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje więc o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ust. 1 tej ustawy zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (…). Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Podsumowując powyższe wywieść więc należy, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Reasumując, Wnioskodawca może całą wartość wydatku wynikającego z przedmiotowej faktury uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu roku 2012 - w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie, na której ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości przedstawionych przez Spółkę księgowań.

Ponadto nadmienia się, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.