Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-828/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Centrum
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Centrum Sportowo-Rehabilitacyjnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Centrum Sportowo-Rehabilitacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X jest publiczną szkołą wyższą (uczelnią medyczną), posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz statutu.

Do podstawowych zadań uczelni należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym Uczelnia otrzymuje z budżetu państwa dotacje w szczególności na:

*   zadania związane kształceniem studentów studiów i kadr naukowych oraz utrzymaniem uczelni,

*   zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów oraz dla doktorantów,

*   zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych,

*   zadania związane z prowadzeniem podyplomowego kształcenia w celu zdobywania specjalizacji przez lekarzy.

Przychodami uczelni publicznej oprócz dotacji na realizację w/w zadań są także:

*   odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich prowadzonych w formach niestacjonarnych,

*   odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze (art. 98 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym),

*   odpłatności z tytułu najmu pomieszczeń i powierzchni, lokali mieszkalnych i majątku ruchomego,

*   odpłatności za sprzedaż skryptów, usług ksero i poligraficznych oraz usług elektronicznych,

*   odpłatności za opinie Komisji Bioetycznej, opinie sądowo-lekarskie i usługi świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej,

*   darowizny.

Z przychodów tych Uczelnia pokrywa koszty swojej działalności, zobowiązania oraz wydatki na rozwój i inne potrzeby (stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy).

Jak wynika z powyższego, Uczelnia świadczy usługi opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obecnie Uczelnia:

*   przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości,

*   przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną, nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   przy nabywaniu towarów i usług, których nie można przypisać bezpośrednio działalności opodatkowanej albo zwolnionej, dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego według wyliczonej proporcji.

W pierwszym etapie w oparciu o rok poprzedni, Uczelnia ustala wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przychodach ogółem. Podatek naliczony od ww. zakupów podlega rozliczeniu tak ustalonym wskaźnikiem. Po zakończeniu roku podatkowego Uczelnia dokonuje korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

X rozpoczął budowę Centrum Sportowo Rehabilitacyjnego X , w którym zaplanowano prowadzenie działalności dydaktycznej oraz działalności dydaktycznej w powiązaniu z realizacją świadczeń zdrowotnych. Centrum Sportowo-Rehabilitacyjne składać się będzie z pięciu budynków:

1.  budynku A - budynek dydaktyczny Propedeutyki i Fizjoterapii z zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym, w którym zlokalizowany zostanie Zakład Rehabilitacji Oddziału Fizjoterapii,
2.  budynku B - który pomieści halę sportową i sale specjalistyczne z zapleczami szatniowo-sanitarnymi i technicznymi oraz zespołem dydaktycznym Studium Wychowania Fizycznego wraz z pomieszczeniami administracyjnymi dla całego budynku,
3.  budynek C - łącznik z kawiarnią,
4.  budynek D - basen olimpijski z pełnym zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym oraz pomieszczeniami ratowników i trenerów z własnymi zapleczami szatniowo-sanitarnymi, oraz
5.  budynek E - basen przeznaczony do zajęć szkoleniowych rehabilitacyjnych - wodnych prowadzonych jako zajęcia dydaktyczne ze studentami, z zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym.

Program dydaktyczny będzie realizowany przez Zakład Rehabilitacji Oddziału Fizjoterapii. W budynku A znajdować się będą Pracownie: Pracownia Kinezyterapii, Pracownia Fizykoterapii, Pracownia Masażu i Terapii Manualnej, Pracownia / sala seminaryjna Kinezjologii, Pracownia Biomechaniki, Pracownia Badania Chodu.

W budynku tym zaprojektowano pokoje wykładowców, sekretariat, pomieszczenie kierownika zakładu, pomieszczenia WC, pomieszczenia gospodarcze magazynowe i techniczne. W podziemiu przewidziano pomieszczenia socjalne i szatnie personelu obsługującego oraz stację uzdatniania wody i parkingi podziemne.

Budynki C i D stanowić będą powierzchnię, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana. Przychody z tej działalności pozwolą na pokrycie kosztów działalności Centrum.

Budynek B i E, w perspektywie co najmniej 8 lat, stanowić będą powierzchnię, na terenie której prowadzona będzie wyłącznie działalność o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. zwolniona z tego podatku (kształcenie studentów zaocznych, wieczorowych, anglojęzycznych - studia odpłatne) oraz niepodlegająca podatkowi VAT (kształcenie studentów dziennych - studia stacjonarne nieodpłatne). Taka sama działalność będzie prowadzona na przeważającej powierzchni budynku A.

Stosunek powierzchni, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana do powierzchni, na której prowadzona będzie działalność zwolniona i niepodlegająca VAT wynosi 59/41.

Stosunek powierzchni został skalkulowany w następujący sposób:

Powierzchnia netto związana z działalnością opodatkowaną według budynków łącznie wynosi 9921,23 m2, w tym:

*   budynek A – 2715,22 m2,

*   budynek B – 89,79 m2,

*   budynek C – 1180,44 m2,

*   budynek D – 5866,29 m2,

*   budynek E – 69,49 m2.

Powierzchnia netto związana z działalnością zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu według budynków wynosi łącznie 6987,18 m2, w tym:

1.  budynek A – 2276,48 m2,
2.  budynek B – 2857,18 m2,
3.  budynek C - 0 m2,
4.  budynek D – 276,93 m2,
5.  budynek E – 1576,59 m2.

Na częściowe finansowanie realizacji Centrum, Uczelnia wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie w ramach poddziałania 13.1 Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej POIiŚ). Mając powyższe na uwadze, w okresie 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość zostanie oddana do użytkowania, Uczelnia nie planuje prowadzenia działalności opodatkowanej na powierzchni budynków A, B i E. Po upływie w/w terminów Uczelnia prawdopodobnie będzie prowadziła działalność opodatkowaną m.in. gastronomiczną.

Zgodnie z Podręcznikiem Oceny kwalifikowalności VAT w Programie Infrastruktura i Środowisko wydanym przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego Warszawa październik 2011, str. 19, zarekomendowano wnioskującym, że „(…) W niektórych przypadkach możliwe jest ustalenie podatku podlegającego odliczeniu a więc i niepodlegającemu odliczeniu, poprzez zastosowanie np. klucza powierzchniowego, co umożliwi alokacje podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

W związku z powyższym odliczenie podatku od towarów i usług od zakupów towarów i usług związanych z budową Centrum zostanie dokonane przy zastosowaniu wskaźnika powierzchniowego. Z całkowitej kwoty podatku VAT naliczonego 59% zostanie odliczony w całości (gdyż związany on będzie z czynnościami opodatkowanymi), a pozostała kwota podatku VAT nie będzie podlegała odliczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy X będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Centrum Sportowo-Rehabilitacyjnego X w części związanej z czynnościami opodatkowanymi, tj. według wskaźnika powierzchniowego, który stanowił będzie 59% ogółu wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a natomiast w pozostałej części ustalonej według wskaźnika powierzchniowego, tj. 41% - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku sposób odliczenia podatku VAT jest możliwy.

Z jednej strony potwierdza to wytyczna zawarta na str. 19 Podręcznika Oceny Kwalifikowalności VAT w Programie Infrastruktura i Środowisko wydanym przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (Warszawa, październik 2011), gdzie jest napisane, że „(…) W niektórych przypadkach możliwe jest ustalenie podatku podlegającego odliczeniu, a więc i niepodlegającemu odliczeniu poprzez zastosowanie np. klucza powierzchniowego, co umożliwi alokacje podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Przede wszystkim jednak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`); z kolei z art. 90 ust. 1 wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na poparcie powyższego Wnioskodawca wskazuje również uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd ten wskazał, że „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy”.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług w części związanej z czynnościami opodatkowanymi, tj. 59 % ogółu wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w pozostałej części, tj. 41 %, która związana będzie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (patrz str. 8-9 uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., znak IPPP1/443-1083/13-3/IGo, wydanej Wnioskodawcy, przy zastosowaniu proporcji podziału powierzchni przed zmianą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeśli Wnioskodawca nie dokona odliczenia w tym okresie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT będzie mu także przysługiwało prawo do odliczenia VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte m.in. w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy wykonywane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uniwersytet rozpoczął budowę Centrum Sportowo Rehabilitacyjnego X , w którym zaplanowano prowadzenie działalności dydaktycznej oraz działalności dydaktycznej w powiązaniu z realizacją świadczeń zdrowotnych. Centrum Sportowo-Rehabilitacyjne składać się będzie z pięciu budynków:

1.  budynku A - budynek dydaktyczny Propedeutyki Fizjoterapii z zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym w którym zlokalizowany zostanie Zakład Rehabilitacji Oddziału Fizjoterapii,
2.  budynku B - który pomieści halę sportową i sale specjalistyczne z zapleczami szatniowo-sanitarnymi i technicznymi oraz zespołem dydaktycznym Studium Wychowania Fizycznego wraz z pomieszczeniami administracyjnymi dla całego budynku,
3.  budynek C - łącznik z kawiarnią,
4.  budynek D - basen olimpijski z pełnym zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym oraz pomieszczeniami ratowników i trenerów z własnymi zapleczami szatniowo-sanitarnymi, oraz
5.  budynek E - basen przeznaczony do zajęć szkoleniowych rehabilitacyjnych - wodnych prowadzonych jako zajęcia dydaktyczne ze studentami, z zapleczem szatniowo-sanitarnym i technicznym.

Program dydaktyczny będzie realizowany przez Zakład Rehabilitacji Oddziału Fizjoterapii. W budynku A znajdować się będą Pracownie: Pracownia Kinezyterapii, Pracownia Fizykoterapii, Pracownia Masażu i Terapii Manualnej, Pracownia / sala seminaryjna Kinezjologii, Pracownia Biomechaniki, Pracownia Badania Chodu. W budynku tym zaprojektowano pokoje wykładowców, sekretariat, pomieszczenie kierownika zakładu, pomieszczenia WC, pomieszczenia gospodarcze magazynowe i techniczne. W podziemiu przewidziano pomieszczenia socjalne i szatnie personelu obsługującego oraz stację uzdatniania wody i parkingi podziemne.

Budynki C i D stanowić będą powierzchnię, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana. Przychody z tej działalności pozwolą na pokrycie kosztów działalności Centrum.

Budynek B i E, w perspektywie conajmniej 8 lat, stanowić będą powierzchnię, na terenie której prowadzona będzie wyłącznie działalność o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. zwolniona z tego podatku (kształcenie studentów zaocznych, wieczorowych anglojęzycznych- studia odpłatne) oraz niepodlegająca podatkowi VAT (kształcenie studentów dziennych- studia stacjonarne nieodpłatne). Taka sama działalność będzie prowadzona na przeważającej powierzchni budynku A.

Stosunek powierzchni na której prowadzona będzie działalność opodatkowana do powierzchni na której prowadzona będzie działalność zwolniona i niepodlegająca VAT wynosi 59/41.

W okresie 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość zostanie oddana do użytkowania, Uczelnia nie planuje prowadzenia działalności opodatkowanej na powierzchni budynków A, B i E. Po upływie w/w terminów Uczelnia prawdopodobnie będzie prowadziła działalność opodatkowaną m.in. gastronomiczną.

Odliczenie podatku od towarów i usług od zakupów towarów i usług związanych z budową Centrum zostanie dokonane przy zastosowaniu wskaźnika powierzchniowego. Z całkowitej kwoty podatku VAT naliczonego 59% zostanie odliczony w całości (gdyż związany on będzie z czynnościami opodatkowanymi), a pozostała kwota podatku VAT nie będzie podlegała odliczeniu.

Z powyższego wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z budową Centrum Sportowo-Rehabilitacyjnego będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (czynności opodatkowane podatkiem VAT), jak i czynnościami zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi przepisom ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających oraz zwolnionych z tego podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi z podatku.

A zatem, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych od tego podatku.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że posiada możliwość tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego związanego z budową Centrum. Wnioskodawca dokonał bowiem podziału powierzchni Centrum i określił stosunek powierzchni, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana oraz powierzchni na której prowadzona będzie działalność zwolniona oraz niepodlegająca przepisom ustawy o VAT. Stosunek powierzchni, jak wskazano w opisie sprawy wynosi 59/41.

Uwzględniając zatem powyższe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów i usług w części związanej z czynnościami opodatkowanymi, tj. w 59% ogółu wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy. Nie znajdą natomiast zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, gdyż odnoszą się one do sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Natomiast w pozostałej części, tj. 41 %, która jak wynika z opisu sprawy, związana będzie z czynnościami zwolnionymi z podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że w okresie 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość zostanie oddana do użytkowania, Uczelnia nie planuje prowadzenia działalności opodatkowanej na powierzchni budynków A, B i E. Po upływie w/w terminów Uczelnia prawdopodobnie będzie prowadziła działalność opodatkowaną m.in. gastronomiczną.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (ust. 2a).

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d).

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zatem, należy wskazać, że na etapie budowy Centrum, Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania powierzchni Centrum wykorzystywanego do działalności opodatkowanej i jak wskazano wyżej w takim udziale procentowym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w przypadku zmiany sposobu wykorzystania powierzchni budynku Centrum, dojdzie do zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu części wydatków służących pierwotnie czynnościom zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu, a następnie prawo to zmieni się, gdyż nieodliczona część wydatków będzie służyła czynnościom mieszanym, tj. podlegającym, zwolnionym i niepodlegającym ustawie. W związku z tym, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty odliczonego pierwotnie podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.