Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.307.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Możliwości zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca pełnił zawodową służbę wojskową i posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rozkazem personalnym z dnia 16 czerwca 2015 r. Wnioskodawca został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Państwa w Wydziale …będącym elementem strukturalnym Polskiego … przy dowództwie sojuszniczych sił w Europie mającym siedzibę w Niemczech w mieście R., na stanowisku – podoficer – specjalista na okres od dnia 1 sierpnia 2015 r. do dnia 31 lipca 2019 r.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330), Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługiwało uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Ponadto, z tytułu służby poza granicami kraju, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578) – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa.

Należność zagraniczna wypłacana była przez w walucie Euro i pobierany był od niej podatek dochodowy od osób fizycznych. Uposażenie zasadnicze wypłacane było w PLN. Dodatkowo, w 2015 r. Wnioskodawca otrzymał jednorazowy zasiłek adaptacyjny (na podstawie art. 102 ust. 3, pkt 2 ww. ustawy). Jednocześnie, będąc wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, Wnioskodawca nie był członkiem służby zagranicznej i nie był skierowany do podróży służbowej zagranicznej.

Wydział w R., jest wewnętrzną komórką zabezpieczającą funkcjonowanie polskich żołnierzy pełniących służbę w garnizonie R., do której zadań należy również m.in. realizacja zadań związanych z przygotowaniem personelu Rzeczypospolitej Polskiej do udziału w operacjach międzynarodowych struktur wojskowych lub struktur organizacji międzynarodowych, jak również koordynacja czynności związanych z zabezpieczeniem i wspomaganiem operacji transportu personelu, sprzętu, zaopatrzenia i poczty oraz ewakuacji chorych, rannych i zmarłych pomiędzy Polską, a poszczególnymi obszarami dyslokacji polskich kontyngentów wojskowych realizowanych przez bazę R., którego elementem strukturalnym jest Wydział … w R., Niemcy, jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Okresy dotyczące wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zaistniały stan faktyczny, tj. od dnia 1 sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r. (okres pełnienia służby na zajmowanym stanowisku służbowym w jednostce wojskowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej R., należność zagraniczna podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje swoim zakresem należność zagraniczną żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Kwestię sporną wśród organów podatkowych stanowiła wykładnia pojęcia „jednostka wojskowa”. Za wolne od podatku dochodowego uznawano przede wszystkim należności żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa w ramach polskich kontyngentów wojskowych, na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117, z późn. zm.). Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła do ustawy o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych poza granicami państwa.

W latach 2015-2019 dominowała linia orzecznictwa NSA, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawano, że nie ma potrzeby odwoływania się do ustaw wojskowych, lecz wystarczy potocznie przyjęte znaczenie pojęcia „jednostka wojskowa”. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA, sygn. akt II FSK 724/13 z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1548/14 z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt 2030/14 z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2639/14 z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt 3279/15 z dnia 29 listopada 2017 r., jak również w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA, sygn. akt II FSK 1167/17 z dnia 8 lipca 2019 r.

Biorąc pod uwagę interpretację powyższego przepisu dokonaną przez NSA, jak również samo brzmienie przepisu, które nie odwołuje się do żadnego innego aktu prawnego w kwestii interpretacji, zarówno pojęcia „jednostki wojskowej”, jak i sposobu ustalania celu użycia jednostki, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywana należność zagraniczna powinna podlegać zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), a przebieg służby wojskowej żołnierzy zawodowych ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 860) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W myśl ust. 2 ww. przepisu, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1.  Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;
2.  dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (art. 24 ust. 3 ww. ustawy).

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Od dnia 4 kwietnia 2015 r. jest to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479).

Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1.  w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:
    1.  organizacjach międzynarodowych,
    2.  międzynarodowych strukturach wojskowych;
2.  bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;
3.  w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami państwa;
4.  przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei, jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510),
2.  w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
3.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

1.  konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
2.  misji pokojowej,
3.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa.

Z kolei, żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem (art. 102 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 102 ust. 3 ww. ustawy, żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 1, w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa przysługują, wypłacane w walucie polskiej lub obcej:

1.  należność zagraniczna – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustalona odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa;
2.  jednorazowy zasiłek adaptacyjny – w przypadku wyznaczenia na okres powodujący zmianę miejsca zamieszkania.

Wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa, wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

\-z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rozkazem personalnym został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Państwa w Wydziale … w R. będącym elementem strukturalnym przy dowództwie sojuszniczych sił w Europie, mającym siedzibę w Niemczech w mieście R., na stanowisko – podoficer – specjalista na okres od dnia 1 sierpnia 2015 r. do dnia 31 lipca 2019 r.

Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługiwało uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Ponadto, z tytułu służby poza granicami kraju, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578) – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa. Należność zagraniczna wypłacana była w walucie Euro i pobierany był od niej podatek dochodowy od osób fizycznych. Uposażenie zasadnicze wypłacane było w PLN. Wydział …w R., jest wewnętrzną komórką zabezpieczającą funkcjonowanie polskich żołnierzy pełniących służbę w garnizonie R., do której zadań należy również m.in. realizacja zadań związanych z przygotowaniem personelu Rzeczypospolitej Polskiej do udziału w operacjach międzynarodowych struktur wojskowych lub struktur organizacji międzynarodowych, jak również koordynacja czynności związanych z zabezpieczeniem i wspomaganiem operacji transportu personelu, sprzętu, zaopatrzenia i poczty oraz ewakuacji chorych, rannych i zmarłych pomiędzy Polską, a poszczególnymi obszarami dyslokacji polskich kontyngentów wojskowych realizowanych przez bazę R., którego elementem strukturalnym jest Wydział …w R. Niemcy, jest jednostką wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu, w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazuje się, że załączone do wniosku dokumenty, nie podlegają ocenie przez tutejszy Organ w toku postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, tym samym nie jest ani zobligowany, ani uprawniony do oceny tych dokumentów, a związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.