Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-75/08-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-23
Teza: Szczegółowo zagadnienie całkowitej denaturacji zostało natomiast uregulowane w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. L 288 z 23.11.93, s. 12) gdzie wskazano, odrębnie dla każdego z Państw Członkowskich, warunki takiej denaturacji.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 6; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 3-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2008 r. (data wpływu 14 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. produkcją alkoholu etylowego, który wykorzystywany jest do wytwarzania innych wyrobów. Spółka jest podatnikiem akcyzy, a wykonywana przez nią działalność produkcyjna prowadzona jest w składzie podatkowym. Obecnie Zainteresowany planuje rozpocząć produkcję rozcieńczalnika klasyfikowanego do kodu CN 3814 00 90, występującego pod nazwą handlową, X (dalej: „rozcieńczalnik"). Rozcieńczalnik ten będzie produkowany na bazie alkoholu etylowego skażonego środkami dopuszczonymi do skażenia na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. WE L 1993 r.; zwanego dalej: Rozporządzeniem).

Stosowane przez Spółkę środki skażające zgodne będą z normami łotewskimi wskazanymi w załączniku do Rozporządzenia, podanymi do wiadomości państw członkowskich Unii Europejskiej i zaakceptowanymi zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE serii L 1992 r., poz. 316, s. 206; zwanej dalej: Dyrektywą).

Wyprodukowany przez Spółkę rozcieńczalnik będzie sprzedawany niemieckiemu kontrahentowi. W rezultacie wyrób ten będzie przemieszczany z terytorium Polski na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego środkami dopuszczonymi do skażenia na podstawie Rozporządzenia, wykorzystywanego do produkcji rozcieńczalnika klasyfikowanego do kodu CN 3814 00 90, który to rozcieńczalnik będzie następnie sprzedawany niemieckiemu kontrahentowi?
2.  Czy wyprodukowany przez Zainteresowanego rozcieńczalnik opodatkowany będzie zerową stawką akcyzy, a jego przemieszczanie z terytorium Polski na terytorium Niemiec wyłączone będzie z procedury zawieszenia poboru akcyzy?
3.  Czy przemieszczanie rozcieńczalnika ze składu podatkowego Spółki do niemieckiego kontrahenta powinno odbywać się w ramach procedury z zapłaconą akcyzą na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na dokumencie handlowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieją przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji rozcieńczalnika.

Stosownie do § 18 ust. 1 pkt 2a lit. a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do produkcji rozcieńczalników złożonych organicznych pozostałych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.30.22-79 i kodem CN ex 3814 00 90, skażony środkami dopuszczonymi do skażania na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE.

Zwolnienie to może jednak mieć zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w § 18 ust. 2 tego aktu prawnego. Przepis ten wymienia kilka warunków, jednakże określenie, które z nich powinny być spełnione w danym stanie faktycznym, uzależnione jest od specyfiki prowadzonej działalności przez podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia. Przepis ten odnosi się bowiem do podmiotów nabywających alkohol etylowy (o czym świadczy warunek określony w § 18 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień), jak i do podmiotów produkujących alkohol etylowy (o czym świadczy warunek określony w § 18 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Tym samym, w pewnych sytuacjach nie jest możliwe, z przyczyn czysto obiektywnych, łączne spełnienie warunków przewidzianych w tym przepisie.

Odnosząc powołane powyżej przepisy rozporządzenia do sytuacji Spółki należy wskazać, iż będzie ona uprawniona do zwolnienia z akcyzy produkowanego alkoholu etylowego, jeżeli zostaną łącznie spełnione przez nią wskazane poniżej przesłanki:

*   alkohol etylowy będzie wykorzystywany do produkcji rozcieńczalnika klasyfikowanego do kodu CN 3814 00 90 (§ 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego);
*   alkohol etylowy będzie skażony środkami dopuszczanymi do skażenia na podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 18 ust. 1 pkt 2a lit. a);
*   Spółka będzie przekazywała do właściwego dla niej naczelnika urzędu celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenie o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego (§ 18 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień);
*   Spółka będzie prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania skażonego alkoholu etylowego (§ 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Zainteresowany wyjaśnia następnie zagadnienie związane ze skażaniem alkoholu etylowego.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z przepisów Wspólnoty Europejskiej. Delegacja ustawowa do określenia szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy w drodze rozporządzenia (w tym do określenia zwolnień wynikających z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej) została przyznana ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a. (dalej: Minister Finansów). Minister Finansów korzystając z przyznanej mu delegacji wydał rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym w § 18 do § 20a przewidział zwolnienie z opodatkowania akcyzą alkoholu etylowego.

Analizując treść tych przepisów należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie alkoholu uzależnione jest od jego przeznaczenia - tzw. zwolnienie ze względu na przeznaczenie np. używanie alkoholu etylowego do produkcji leków lub też jego skażenia, o czym stanowi § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Prawodawca przewidział także sytuacje, gdy omawiane zwolnienie uzależnione jest od łącznego spełnienia obu tych przesłanek, tj. od właściwego skażenia alkoholu oraz od jego przeznaczenia (np. zwolnienie skażonego alkoholu etylowego używanego do produkcji rozcieńczalników przewidziane w § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Odnosząc się w tym miejscu do przesłanki skażenia alkoholu etylowego, polski prawodawca przewidział, iż zwolnienie ma zastosowanie wtedy, gdy alkohol etylowy skażony jest środkami dopuszczonymi do skażenia na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE. Przedmiotowe rozporządzenie wraz ze zmieniającymi je rozporządzeniami (w tym: rozporządzenie nr 2023/2005), określa w załączniku substancje skażające, które mogą być wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholu etylowego, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy.

Stosownie do treści art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy, Państwa Członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami jakiegokolwiek Państwa Członkowskiego, pod warunkiem, że wymagania te zostały należycie zgłoszone i zaakceptowane zgodnie z warunkami ustalonymi w Dyrektywie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skażenie alkoholu etylowego środkami skażającymi wymienionymi w załączniku do rozporządzenia skutkuje zwolnieniem go z opodatkowania akcyzą. Innymi słowy, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego produkowanego przez nią alkoholu etylowego zużywanego do produkcji rozcieńczalników, o ile będzie on skażony środkami przewidzianymi przez którekolwiek z państw członkowskich Unii Europejskiej (tj. przez Polskę, ale także przez inne państwa członkowskie np. Łotwę, Niemcy, Słowację).

Za prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem przemawia literalna wykładnia § 18 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE oraz treści jego preambuły.

Polskie przepisy odwołują się do przedmiotowego rozporządzenia, które jednoznacznie stanowi, iż zwolnieniem objęty jest alkohol etylowy całkowicie skażony „zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego” (w angielskiej wersji językowej występuje fraza any Member State).

Konieczność uznania wymagań dotyczących skażenia alkoholu etylowego ustanowionych przez inne państwa członkowskie dla celów zwolnienia go od podatku akcyzowego wynika także z konstrukcji przepisu polskiego. Polski prawodawca w § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w dwojaki sposób definiuje metody skażania alkoholu etylowego, upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, tj. poprzez wymogi wskazane w § 18 ust. 1 pkt 2a lit. a oraz lit. b tego aktu prawnego. Gdyby polski prawodawca chciał ograniczyć uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego wyłącznie do rozcieńczalników wytworzonych na bazie alkoholu etylowego skażonego zgodnie z określoną polską normą, wówczas przepis § 18 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, objąłby wyłącznie sposób skażania (§ 18 ust. 1 pkt 2a lit. b). Tymczasem, wspomniany przepis (§ 18 ust. 1 pkt 2a lit. a) rozszerza dopuszczalny sposób skażania o metody wskazane w prawie wspólnotowym.

Z powyższego należy wnioskować, że polski ustawodawca dopuszcza skażanie alkoholu etylowego zgodne z wymaganiami innych krajów Unii Europejskiej dla celów zwolnienia od podatku akcyzowego.

Możliwość skażania alkoholu etylowego środkami dopuszczonymi przez inne państwa członkowskie i wymienionymi w załączniku do rozporządzenia znajduje swoje potwierdzenie także w kontekście szerszego celu dyrektyw dotyczących opodatkowania alkoholi akcyzą oraz przepisów traktatowych zapewniających swobodę przepływu towarów (w szczególności art. 25 – art. 30 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: TWE).

Należy bowiem podkreślić, iż harmonizacja akcyz nie jest celem samym w sobie. Intencją prawodawcy wspólnotowego było usunięcie barier podatkowych, które mogłyby zakłócać funkcjonowanie wspólnego rynku. Swoboda przepływu skażonego etanolu pomiędzy państwami członkowskimi Wspólnoty byłaby fikcją, gdyby alkohol podlegał zwolnieniu z akcyzy jedynie na terytorium określonego państwa członkowskiego, którego przepisy dotyczące skażenia miałyby zastosowanie.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że całkowicie skażony alkohol etylowy może być swobodnie przemieszczany na terenie całej Wspólnoty Europejskiej. Warunki prowadzenia działalności na wspólnym rynku nie powinny odbiegać od tych, jakie panują na rynku krajowym. Z jednej strony wiąże się to z zakazem dyskryminacji, z drugiej zaś z eliminacją wszelkich przeszkód o niedyskryminacyjnym charakterze. Artykuł 28 TWE wyraźnie zakazuje stosowania ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie z państwami członkowskimi WE.

Podkreślić trzeba, że art. 28 TWE jest hierarchicznie wyższy od Dyrektywy i rozporządzenia 3199/93, w związku z czym przesadza o kierunkach wykładni ich przepisów. Biorąc to pod uwagę nie ma wątpliwości, iż uznanie, że alkohol etylowy skażany na terytorium danego państwa członkowskiego może być skazany wyłącznie według środków skażających przewidzianych przez to państwo stanowiłoby istotny czynnik ograniczający handel wewnątrzwspólnotowy.

Co więcej, o intencjach prawodawcy wspólnotowego świadczy również forma aktu prawnego przez niego przyjęta. Substancje przeznaczone do skażania etanolu na potrzeby zwolnienia od akcyzy zostały określone w rozporządzeniu Komisji. Zgodnie z art. 249 TWE, rozporządzenia mają zasięg ogólny, wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Konsekwencją takiego usytuowania rozporządzeń we wspólnotowym porządku prawnym jest to, że nie podlegają one implementacji do krajowych aktów prawnych.

Wnioskodawca wyjaśnia następnie kwestie związane z przemieszczaniem rozcieńczalnika z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Uważa przy tym, iż w niniejszym przypadku następuje wyłączenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania rozcieńczalnika z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Przepis ten przewiduje zastrzeżenia w ust. 2 i § 2b ust. 1, jednakże nie mają one zastosowania do rozcieńczalnika, którego produkcję planuje Spółka.

Przepis § 2a ust. 2 odnosi się bowiem do wyrobów opodatkowanych stawką podatku akcyzowego inną niż stawka 0, tymczasem rozcieńczalnik opodatkowany jest 0 stawką akcyzy. Przepis § 2b ust. 1 odnosi się do transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy opisywane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy rozcieńczalnika.

Załącznik do przedmiotowego rozporządzenia zawiera wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. W pozycji nr 30 tego załącznika prawodawca wymienia rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organiczne pozostałe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy klasyfikowane do kodu CN 3814 00 90.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przemieszczanie wyprodukowanego przez nią rozcieńczalnika z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego (tutaj: na terytorium Niemiec) wyłączone jest z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym, dla potrzeb wyprowadzenia rozcieńczalnika ze składu podatkowego Spółki oraz przemieszczenia go na terytorium innego państwa członkowskiego (tutaj: na terytorium Niemiec) administracyjny dokument towarzyszący (ADT) nie może być stosowany. Dokument ten wystawiany jest bowiem wyłącznie wówczas, gdy przemieszczane są wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W momencie wyprowadzenia rozcieńczalnika ze składu podatkowego powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w akcyzie. Stawka podatku akcyzowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynosi 0. W związku z tym, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Przemieszczanie rozcieńczalnika na terytorium innego państwa członkowskiego w procedurze z zapłaconą akcyzą wraz z UDT lub dokumentem handlowym.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych pomiędzy państwami członkowskimi może odbywać się w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub w ramach procedury z zapłaconą akcyzą. Jak zostało wskazane w powyższej części wniosku, w stosunku do rozcieńczalnika nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z § 2a ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Zainteresowany odnosząc się do przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą uważa, że procedura ta ma zastosowanie wówczas, gdy wyroby zostały dopuszczone do obrotu w jednym państwie członkowskim, a następnie mają być przemieszczane na terytorium innego kraju. W konsekwencji podmiot dokonujący wysyłki wyrobów akcyzowych, od których akcyza została już zapłacona, jest uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju wysyłki po otrzymaniu potwierdzenia, że podatek ten został zapłacony w kraju przeznaczenia wyrobów. W przypadku, gdy przemieszczany wyrób jest opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 0 (tak jak to ma miejsce w omawianej we wniosku sytuacji) po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy, lecz nie powstanie obowiązek zapłaty akcyzy ze wzglądu na wysokość stawki. Nie zmienia to jednak faktu, że przy przemieszczaniu rozcieńczalnika z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego wyrób ten powinien być przemieszczany z zastosowaniem procedury z zapłaconą akcyzą.

W polskich przepisach akcyzowych procedura ta została uregulowana m.in. w art. 54 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, dostawa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona, jest dokumentowana na podstawie UDT. Dokument ten może być zastąpiony przez dokument handlowy (np. fakturę, list przewozowy), gdy zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla UDT. Biorąc pod uwagę brzmienie tych przepisów, Spółka jest uprawniona do dokonywania wysyłki rozcieńczalnika bezpośrednio do niemieckiego kontrahenta na UDT lub na dokumencie handlowym, którym przykładowo może być faktura, czy też list przewozowy.

Podsumowując argumenty przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do zwolnienia z opodatkowania akcyzą produkowanego przez nią alkoholu etylowego jeżeli:

*   alkohol ten będzie skażany środkami dopuszczonymi do skażenia na podstawie rozporządzenia (przy czym nie ma znaczenia, czy Spółka będzie skażać wyprodukowany przez nią alkohol etylowy polskimi skażalnikami, czy też skażalnikami przewidzianymi przez inne państwa członkowskie Unii Europejskiej, o ile zostały one wymienione w załączniku do Rozporządzenia),
*   będzie przekazywała do właściwego dla niej naczelnika urzędu celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenie o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;
*   będzie prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania skażonego alkoholu etylowego;
*   przemieszczanie rozcieńczalnika z terytorium kraju na terytorium Niemiec wyłączone będzie z procedury zawieszenia poboru akcyzy; przemieszczenie to powinno odbywać się w ramach procedury z zapłaconą akcyzą wraz z UDT lub dokumentem handlowym (np. z fakturą i listem przewozowym);
*   rozcieńczalnik opodatkowany będzie 0 stawką akcyzy, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wyprowadzenia rozcieńczalnika ze składu podatkowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z dnia 31 października 1992 r., s. 21), Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 tego artykułu.

Powyższy przepis nakazuje zatem zwolnić Państwom Członkowskim alkohol etylowy, który jest całkowicie denaturowany. Zauważyć jednak należy, iż ww. zwolnienie dotyczy rozprowadzania takiego wyrobu na terytorium tych państw.

Szczegółowo zagadnienie całkowitej denaturacji zostało natomiast uregulowane w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. L 288 z dnia 23 listopada 1993 r., s. 12), gdzie wskazano, odrębnie dla każdego z Państw Członkowskich, warunki takiej denaturacji.

W świetle art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93 substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/83/EWG, są takie, jak określono w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Zwrócić przy tym należy uwagę, iż nie jest to zbiór wszystkich substancji skażających dowolnie stosowanych we wszystkich Państw Członkowskich lecz wykaz odrębnych substancji skażających właściwych dla zgłaszających je państw. W Polsce do skażania alkoholu wykorzystuje się następujące proporcje związków chemicznych (wskazane w załączniku do ww. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 3199/93):

na hektolitr czystego alkoholu:

1.  0,75 litra ketonu metylowo-etylowego, składającego się z: - 95-96 % ketonu metylowo-etylowego (wagowo), - 2,5-3 % ketonu metylowo-izopropylowego (wagowo), - 1,5-2 % ketonu etylowo-izoamylowego (5-metylo-3-heptanon) (wagowo), &nbspwraz z 0,25 litra zasady pirydynowej;
2.  1 litr ketonu metylowo-etylowego, składającego się z: - 95-96 % ketonu metylowo-etylowego (wagowo), - 2,5-3 % ketonu metylowo-izopropylowego (wagowo), - 1,5-2 % ketonu etylowo-izoamylowego (5-metylo-3-heptanon) (wagowo), &nbspwraz z 1 gramem benzoesanu denatonium.

Nie ulega zatem wątpliwości, że skażony w ww. sposób alkohol etylowy może być swobodnie przemieszczany na terenie całej Wspólnoty Europejskiej. W takim przypadku nie dochodzi do naruszenia wskazywanych przez Zainteresowanego przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Tym niemniej wątpliwości Zainteresowanego związane są ze zwolnieniem od podatku akcyzowego rozpuszczalnika produkowanego z alkoholu etylowego skażanego zgodnie z normami łotewskimi.

Warunki zwolnienia alkoholu etylowego od podatku akcyzowego zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z przepisem § 18 ust. 1 pkt 2a lit. a rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników złożonych organicznych pozostałych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, oznaczonych symbolem PKWiU ex 24.30.22-79 i kodem CN ex 3814 00 90 (…) skażony środkami dopuszczonymi do skażania na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93/WE.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż Polska ma prawo dokonać skażenia i rozprowadzać na terytorium Wspólnoty Europejskiej alkohol etylowy w ww. proporcjach, co oznacza, że każde z Państw Członkowskich jest zobowiązane do traktowania takiego wyrobu jako zwolnionego od akcyzy. Innymi słowy Państwa Członkowskie są zobowiązane uznawać tą procedurę jako całkowite skażenie alkoholu etylowego – jest to tzw. wzajemne uznawanie procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego.

Każde z państw ma ustalone przez siebie do stosowania właściwe procedury skażania, które zostały zaakceptowane przez pozostałe kraje UE i w związku z faktem, iż substancje skażające zostały określone dla każdego z tych państw odrębnie, nie ma dowolności w wyborze spośród środków do skażania uznanych dla innych krajów.

Żeby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu skażonego używanego do produkcji rozpuszczalników, rozcieńczalników, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, podmiot musi stosować wyłącznie substancje skażające, które zostały zgłoszone przez Polskę i zaakceptowane przez pozostałe kraje członkowskie. Wnioskodawca nie ma możliwości zwolnienia od akcyzy przedmiotowych wyrobów, o ile będą one skażone wyłącznie środkami dopuszczonymi w innych państwach członkowskich.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są również z opodatkowaniem rozpuszczalnika, który zamierza produkować oraz jego przemieszczaniem z terytorium Polski na terytorium Niemiec.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, iż zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.), szczególnym nadzorem podatkowym jest objęty alkohol etylowy, oznaczony symbolem PKWiU 15.92 oraz kodem CN 2207, który jest objęty procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, skażanie alkoholu etylowego, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów, odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego (…).

Jednakże wyjaśnić należy, iż przedmiotowe czynności mogą być wykonywane w składzie podatkowym po uprzednim dochowaniu obowiązków wynikających z urzędowego sprawdzenia podmiotu zamierzającego dokonywać skażania alkoholu etylowego i zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych (§ 49 powołanego rozporządzenia) oraz po zatwierdzeniu przez właściwego naczelnika urzędu celnego regulaminu funkcjonowania składu podatkowego (§ 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 ze zm.)

Skażanie alkoholu etylowego w składzie podatkowym musi być dokonywane zgodnie z powołanymi przepisami. W przeciwnym wypadku, tj. zamiaru skażenia niezgodnie z odrębnymi przepisami, a w szczególności niezgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 3199/93 Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia alkoholu etylowego od podatku akcyzowego.

Stąd też Zainteresowany będzie mógł zużywać alkohol etylowy do produkcji przedmiotowego rozpuszczalnika o kodzie CN 3814 00 90 tylko po jego uprzednim opodatkowaniu.

W tym zakresie wyjaśnić należy, iż korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 72 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, dokonał obniżenia stawek podatku akcyzowego w tym i ww. stawki podstawowej na alkohol etylowy.

Zgodnie z zapisami poz. 12 i poz. 13 zawartymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia, który zawiera tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, alkohol etylowy nieskażony o mocy alkoholu 80% lub więcej (od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol) oraz alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, o dowolnej mocy (od 1 hl alkoholu etylowego 100% vol) opodatkowane zostały stawką 4.550,00 zł.

Alkohol etylowy, który Wnioskodawca zamierza zużywać do produkcji przedmiotowego rozpuszczalnika musi zostać zatem opodatkowany ww. stawką akcyzy.

W przypadku natomiast dokonania przez Zainteresowanego dostawy wewnątrzwspólnotowej wyprodukowanego rozpuszczalnika w związku obowiązującą w podatku akcyzowym zasadą jednokrotności zapłaty akcyzy nie powstanie obowiązek podatkowy (art. 4 ust. 5 ustawy).

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy, dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Przemieszczanie rozpuszczalnika, od którego została zapłacona akcyza będzie odbywało się zatem w oparciu o uproszczony dokument towarzyszący.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.