Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-740a/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-05
Teza: 1.Czy w sytuacji opisanej w wariancie pierwszym powinna Pani opodatkowywać podatkiem od towarów i usług całość obrotu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przy zastosowaniu stawki w wysokości 8%? 2.Czy i kiedy w sytuacji opisanej w wariancie pierwszym przysługiwać będzie Pani prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie sprzedaży ww. nieruchomości w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowej nieruchomości? 3.Czy i kiedy w sytuacji opisanej w wariancie pierwszym przysługiwać będzie Pani prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionych towarów i usług przeznaczonych do wykonania obiektu budowlanego na przedmiotowej nieruchomości?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; stawka-stawki podatku; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie (wariant pierwszy):

*   określenia stawki podatku z tytułu czynności zakwaterowania turystów **jest prawidłowe,**
*   określenia stawki podatku z tytułu czynności krótkoterminowego wynajmu apartamentów **jest nieprawidłowe,**
*   prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu, jak również towarów i usług poniesionych na budowę obiektu budowlanego **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 11 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. określenia stawki podatku z tytułu czynności zakwaterowania turystów i krótkoterminowego wynajmu apartamentów, prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu oraz towarów i usług poniesionych na budowę obiektu budowlanego (opisany we wniosku wariant pierwszy).

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. zawarła Pani w imieniu własnym oraz swojego małżonka, jako kupujący, umowę sprzedaży zobowiązującą do przeniesienia pod warunkiem własności nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta obejmująca działkę gruntu położoną w G. Umowa została zawarta przed notariuszem. Drugą stroną umowy (sprzedającym) była P S.A.

Warunek zawieszający wskazany w ww. umowie został spełniony i umowa przeniesienia własności nieruchomości została zawarta w dniu 8 lipca 2013 r. przed notariuszem.

W małżeństwie obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą – H.

Małżonek nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nabycie prawa własności ww. nieruchomości nastąpiło:

1.  do majątku wspólnego małżonków,
2.  w całości na cele prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Przedmiotowa nieruchomość została zaliczona w całości do środków trwałych Pani przedsiębiorstwa. Transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Cena sprzedaży nieruchomości brutto wyniosła 3.250.000 zł (2.642.276,42 zł netto + 607.723,58 zł podatku VAT) i ma zostać uiszczona w następujący sposób:

1.  1.000.000 zł płatny w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności,
2.  2.250.000 zł płatne w terminie 1 roku od dnia zawarcia umowy przeniesienia własności.

Strony umowy zawarły w dniu 7 stycznia 2013 r. przedwstępną umowę zamiany nieruchomości przed notariuszem. W wykonaniu tej umowy przedwstępnej, Pani i mąż wpłacili kaucję w wysokości 1.000.000 zł. Przedmiotowa umowa przedwstępna wygasła. W związku z tym przysługiwało Państwu roszczenie o zwrot uiszczonej kaucji.

Zapłata części ceny sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.000.000 zł nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności przysługującej Pani i jej małżonkowi o zwrot ww. kaucji z roszczeniem S.A. o zapłatę części ceny.

Strony transakcji zastrzegły, że zwolnienie z zapłaty reszty ceny w wysokości 2.250.000 zł może nastąpić – według wyboru kupującego – poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, polegającego na przeniesieniu na rzecz S.A. własności wskazanych w przedmiotowym akcie notarialnym lokali mieszkalnych oraz udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej. Wartość tych lokali mieszkalnych oraz udziału w lokalu niemieszkalnym została przez strony zgodnie wyceniona na kwotę 2.250.000 zł.

Nieruchomość objęta umową sprzedaży znajduje się na obszarze, dla którego został uchwalony przez Radę Miasta i obowiązuje nadal miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego przewiduje się obligatoryjne umieszczenie usług turystyki w parterach lub na minimum 40% powierzchni całkowitej budynków. Usługi turystyki w rozumieniu ww. planu to usługi m.in. zakwaterowania turystów.

Na przedmiotowym gruncie zamierza Pani wznieść obiekt budowlany, który spełni minimalne wymagania, o których mowa w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Część obiektu zostanie przeznaczona na usługi turystyki, tj. usługi zakwaterowania turystów (dalej zwana częścią turystyczną), pozostała zostanie zabudowana apartamentami (dalej zwana częścią apartamentową).

Przedmiotowy obiekt budowlany zostanie zaliczony do środków trwałych przedsiębiorstwa.

Nakłady na wzniesienie przedmiotowego obiektu budowlanego zostaną pokryte przez Panią ze środków pochodzących z jej działalności gospodarczej lub z majątku wspólnego małżonków (niestanowiących elementu przedsiębiorstwa).

Rozważa Pani dwa warianty prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ww. nieruchomość.

W pierwszym wariancie część turystyczna byłaby wykorzystywana przez Panią do świadczenia usług zakwaterowania turystów, a część apartamentowa byłaby przeznaczona na cele krótkoterminowego wynajmu apartamentów dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych.

W drugim wariancie cały obiekt budowlany zostałby wynajęty spółce prawa handlowego zajmującej się w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmem nieruchomości. Spółka będzie miała dowolność w sposobie wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości (wynajem krótkoterminowy lub długoterminowy na cele użytkowe, wynajem na potrzeby mieszkaniowe, usługi zakwaterowania).

W drugim wariancie nie będzie miała Pani wpływu na sposób faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości.

Małżonek w obu wariantach nie będzie podejmował żadnych czynności związanych z wynajmowaniem nieruchomości.

Wszystkie czynności dotyczące gospodarowania przedmiotową nieruchomością będzie Pani wykonywać samodzielnie. Małżonek ewentualnie, na wyraźne żądanie osoby korzystającej z usług zakwaterowania lub najemcy oświadczy, że wyraża zgodę na zawieranie umów (wariant pierwszy) lub umowy (wariant drugi) przez Panią.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi w zakresie zakwaterowania turystów sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 – Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi, natomiast usługi w zakresie krótkoterminowego wynajmu apartamentów powinny zostać zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU 68.20.12.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej w wariancie pierwszym powinna Pani opodatkowywać podatkiem od towarów i usług całość obrotu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przy zastosowaniu stawki w wysokości 8%?
2.  Czy i kiedy w sytuacji opisanej w wariancie pierwszym przysługiwać będzie Pani prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie sprzedaży ww. nieruchomości w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowej nieruchomości?
3.  Czy i kiedy w sytuacji opisanej w wariancie pierwszym przysługiwać będzie Pani prawo do odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionych towarów i usług przeznaczonych do wykonania obiektu budowlanego na przedmiotowej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ad 1) art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wymaga zgody małżonka na dokonanie przez drugiego małżonka m.in. czynności prawnej prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Ze względu na występujące w tym zwrocie słowo „lub” nie musi to być czynność prawna prowadząca do oddania nieruchomości (części nieruchomości) do używania i pobierania z niej pożytków. Lege non distinguente może to być czynność pod tytułem odpłatnym lub darmym (np. najem, dzierżawa, użyczenie)” – A. Lutkiewicz - Kucińska, Komentarz do art. 37 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, LEX 2010.

Zgodnie z przepisami ww. Kodeksu umowa najmu nie może zostać zawarta z najemcą bez udziału małżonka. Zakładać należy, że racjonalny najemca/korzystający z usług zakwaterowania nie zgodzi się na zawarcie umowy najmu tylko z jedną spośród osób uprawnionych. Stąd też konieczne może okazać się wyrażenie zgody przez małżonka wnioskodawczyni, np. poprzez złożenie przez męża wnioskodawczyni podpisu na egzemplarzu umowy.

Zgodnie z art. 37 § 2 Kodeksu ważność umowy, która została zawarta przez jednego z małżonków bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia umowy przez drugiego małżonka.

Do skuteczności takiej czynności prawnej (np. zawarcia umowy najmu) konieczny jest zatem udział drugiego z małżonków.

W Pani ocenie samodzielne rozliczanie się przez nią z całości otrzymywanej zapłaty za usługi zakwaterowania będzie działaniem prawidłowym. Odróżnić należy bowiem zachowania podejmowane na gruncie prawa cywilnego dla uzyskania efektu w postaci skuteczności czynności prawnej od zachowań ocenianych przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrażenie zgody na zawarcie przez małżonka czynności prawnej dokonywanej w stosunku do składnika majątku wspólnego nie może być oceniane, jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa Pani, że jak wyżej wskazano, uczestnictwo małżonka będzie się sprowadzało jedynie do ewentualnego złożenia podpisu na umowie (na wyraźne żądanie Pani kontrahenta) z tego powodu, że jego zgoda jest elementem wymaganym dla skuteczności czynności prawnej. Podkreślić należy, że małżonek Pani nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej.

W Pani ocenie, mimo, że na umowie najmu (ewentualnie) znajdzie się podpis małżonka, to nie będzie to oznaczać, że będzie on prowadził działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali.

Skoro to wyłącznie Pani będzie prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o przedmiotową nieruchomość, to będzie uprawniona do rozliczania całości podatku od towarów i usług należnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ww. nieruchomość.

Wskazała Pani, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1685/00 wskazano „Wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków/sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp. nie czyni podatnikiem tego podatku drugiego z małżonków, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy”.

Pani zdaniem, pomimo, że wyrok ten został wydany na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak stanowisko w nim zawarte zachowuje przydatność dla niniejszej sprawy.

Zauważyła Pani, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP3/443-1074/12-2/LK z dnia 11 stycznia 2013 r.

Przywołując art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w Pani ocenie, jej działalność – w wariancie pierwszym – będzie polegała na świadczeniu usług zakwaterowania. W związku z tym powinna Pani opodatkowywać świadczone usługi stawką 8%.

Ad 2) Nieruchomość będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 wskazała Pani, że każda czynność stanowiąca świadczenie usług i wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przywołując art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zauważyła Pani, że jedynie usługi najmu świadczone w oparciu o nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Usług, które mają być świadczone przez Panią nie sposób zaklasyfikować do usług najmu na cele mieszkaniowe.

Usługi zakwaterowania są natomiast opodatkowane stawką wynikającą z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy wynoszącą 8%. W Pani ocenie, świadczone przez nią w pierwszym wariancie usługi będą zaliczone do usług zakwaterowania, a zatem będą podlegały opodatkowaniu w podatku od towarów i usług stawką 8%.

Powołując art. 86 ust. 1 ustawy VAT wskazała Pani, że wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie do celów działalności opodatkowanej umożliwi odliczenie całego podatku zawartego w cenie zakupionej nieruchomości.

Powyższe wynika z faktu, że nabyła Pani przedmiotową nieruchomość w całości na cele działalności opodatkowanej. W konsekwencji nie istnieją przesłanki dla odmówienia prawa do odliczenia całości podatku naliczonego.

Wskazała Pani, że odliczenia ma prawo dokonać jeszcze przed uruchomieniem inwestycji, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę dokumentującą zakup nieruchomości lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Ad 3) Na nieruchomości zamierza Pani wznieść obiekt budowlany. Do realizacji tego zamierzenia konieczne będzie zakupienie usług projektowych, materiałów, usług budowlanych itp. Ze względu na fakt przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na cele działalności opodatkowanej w wariancie pierwszym planowanej inwestycji będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionych towarów i usług. Odliczenia tego będzie miała Pani prawo dokonać jeszcze przed uruchomieniem inwestycji, w okresach rozliczeniowych, w których otrzyma faktury dokumentujące zakup towarów lub usług lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma poszczególne faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu czynności zakwaterowania turystów,
*   nieprawidłowe – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu czynności krótkoterminowego wynajmu apartamentów,
*   prawidłowe – w zakresie prawa i terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu, jak również towarów i usług poniesionych na budowę obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w poz. 163 wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, sklasyfikowane w PKWiU 55.

Z objaśnień do ww. załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Wskazać należy, że jak wskazano wyżej – w załączniku nr 3 pod pozycją 163 wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU 55 – usługi związane z zakwaterowaniem, a zatem zgodnie z powyższą regulacją opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi w zakresie zakwaterowania, przy czym podkreślić należy, że uregulowanie to jest wynikiem implementacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – Załącznik III (wcześniej VI Dyrektywy - Załącznik H do VI Dyrektywy) zawiera wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98. Wśród tych usług wymieniono „zakwaterowanie w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych”.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów bądź usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest nie tylko od posiadanego dokumentu potwierdzającego transakcję zakupu towaru czy usługi, ale również od możliwości dysponowania towarem jak właściciel albo wykonania usługi.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 12 ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit.a lub lit.c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jednakże w myśl art. 86 ust. 12a ustawy przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11,
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Ze złożonego wniosku wynika, że na cele prowadzonej działalności nabyła Pani nieruchomość gruntową. Nieruchomość została zaliczona do środków trwałych Pani przedsiębiorstwa. Małżonek Pani nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT. Nieruchomość znajduje się na obszarze, dla którego został uchwalony przez Radę Miasta i obowiązuje nadal miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Znajduje się ona na terenie, dla którego przewiduje się obligatoryjne umieszczenie usług turystyki w parterach lub na minimum 40% powierzchni całkowitej budynków. Usługi turystyki w rozumieniu ww. planu to usługi m.in. zakwaterowania turystów. Na nabytym gruncie zamierza Pani wznieść obiekt budowlany, którego cześć zostanie przeznaczona na usługi turystyki, tj. usługi zakwaterowania turystów, pozostała zostanie zabudowana apartamentami. Obiekt budowlany zostanie zaliczony do środków trwałych przedsiębiorstwa. Planuje Pani wykorzystywać część turystyczną do świadczenia usług zakwaterowania turystów, a część apartamentowa przeznaczyć na cele krótkoterminowego wynajmu apartamentów dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych (wariant pierwszy). Małżonek nie będzie podejmował żadnych czynności związanych z wynajmowaniem nieruchomości. Wszystkie czynności dotyczącej gospodarowania przedmiotową nieruchomością będzie Pani wykonywać samodzielnie. Wskazała pani, że usługi w zakresie zakwaterowania turystów sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0, natomiast usługi w zakresie krótkoterminowego wynajmu apartamentów w grupowaniu PKWiU 68.20.12.0.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 tego Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa (jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie między małżonkami istnieje wspólność majątkowa). Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Należy jednak zaznaczyć, iż autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ww. ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego podmiot świadczący czynności opodatkowane będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy czynności te będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem świadczonych czynności jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje czynności we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wniosku, to Pani zamierza świadczyć czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast małżonek Pani „nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej”, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto jak wskazano „małżonek w obu wariantach nie będzie podejmował żadnych czynności związanych z wynajmowaniem nieruchomości. Wszystkie czynności dotyczące gospodarowania przedmiotową nieruchomością będzie wykonywać wnioskodawczyni samodzielnie.” Natomiast małżonek „na wyraźne żądanie osoby korzystającej w usług zakwaterowania lub najemcy oświadczy, że wyraża zgodę na zawieranie umów (wariant pierwszy) lub umowy (wariant drugi) przez wnioskodawczynię”.

Biorąc powyższe pod uwagę skoro to wyłącznie Pani będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług dotyczących zakwaterowania turystów i krótkoterminowego wynajmu apartamentów, na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług będzie Pani zobowiązana do rozliczania „całości podatku od towarów i usług należnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o w/w nieruchomość”.

Z powołanych przepisów wynika, że stosowanie stawek preferencyjnych obwarowane jest spełnieniem wymogów narzuconych przez ustawodawcę.

Istotnym jest to, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Jeżeli zatem, świadczone przez Panią usługi w zakresie usług zakwaterowania turystów mieścić się będą w podanym we wniosku grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, a wskazana klasyfikacja jest prawidłowa, to podzielając stanowisko wyrażone we wniosku uznać należy, że takie usługi podlegać będą opodatkowaniu preferencyjną, 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast z uwagi na to, że usługi w zakresie krótkoterminowego wynajmu apartamentów dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, które zamierza Pani świadczyć w części apartamentowej, sklasyfikowane są – jak wynika z wniosku – w grupowaniu PKWiU 68.20.12.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, wbrew Pani ocenie, jako niewymienione w załączniku nr 3 do ustawy, nie będą mogły podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie poz. 163 tego załącznika. Usługi te podlegać będą zatem opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do uprawnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego zauważyć należy, że mając na uwadze art. 86 ust. 1 ww. ustawy, ze względu – jak wynika z wniosku – na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że nieruchomość gruntowa (pomimo, że stanowi majątek wspólny małżonków) została nabyta z wyłącznym przeznaczeniem w całości dla celów prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej – małżonek Pani nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, jak również powołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Panią, że w przypadku nabycia nieruchomości gruntowej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego „znajduje się na terenie, dla którego przewiduje się obligatoryjne umieszczenie usług turystyki w parterach lub na minimum 40% powierzchni całkowitej budynków” (a zatem nieruchomości nie korzystającej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), to wykorzystując ją do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, przysługiwać będzie Pani prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w zakresie w jakim będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, przy założeniu, że nie wystąpią inne okoliczności, wykluczające prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Uprawnienie do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przysługiwać będzie również w stosunku do wydatków związanych z budową obiektu budowlanego, który planuje Pani wykorzystywać w całości do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Ponadto mając na uwadze powołane regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego.

Zatem odliczenia podatku naliczonego będzie mogła Pani dokonać na podstawie ogólnych zasad zawartych odpowiednio w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że odliczenia podatku ma Pani prawo „dokonać jeszcze przed uruchomieniem inwestycji, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę dokumentującą zakup nieruchomości lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych”, jak również „przed uruchomieniem inwestycji, w okresach rozliczeniowych, w których otrzyma faktury dokumentujące zakup towarów lub usług lub dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma poszczególne faktury”.

Końcowo wskazać należy, że w zakresie zagadnienia uregulowanego w opisanym we wniosku wariancie 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Jednoczenie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Pani, nie zaś Pani małżonka, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania w stosunku do Pani małżonka.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.