Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.380.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-26
Teza: Prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz jej utrzymaniem.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz jej utrzymaniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz jej utrzymaniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Dnia 2 lipca 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej (…)” (dalej: „Inwestycja”). Budowa sieci kanalizacyjnej realizowana jest przy udziale dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich przyznanego do kwot netto ponoszonych nakładów (VAT nie jest dofinansowany).

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji obejmują nabycie zarówno towarów, jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina dotychczas poniosła już część wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji wskazanych powyżej i będzie je ponosić w przyszłości.

Po zakończeniu Inwestycji, tj. bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, Gmina planuje pozostawienie wybudowanego majątku w gestii Gminy i świadczenie przy jego wykorzystaniu usług przesyłu ścieków na rzecz (…) Przedsiębiorstwa Komunalnego (dalej: „Spółka”). Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.).

Innymi słowy, Gmina planuje zawarcie ze Spółką umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usług przesyłu ścieków bytowych na odcinku od mieszkańców do innych, istniejących już urządzeń kanalizacyjnych zarządzanych przez Spółkę. Jednocześnie, to Spółka świadczyłaby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców wsi Y (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane będą pomiędzy Spółką a odbiorcami usług.

Spółka będzie zatem świadczyć dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej Jej przez Gminę w ramach wybudowanej w ww. wsi, będącej elementem całej, rozbudowanej infrastruktury gminnej zarządzanej przez Spółkę, w tym w szczególności innych sieci, przepompowni, oczyszczalni, etc.

Spółka nie jest właścicielem przedmiotowej infrastruktury, która powstanie w wyniku Inwestycji ani też jej od Gminy nie dzierżawi. W tej sytuacji musi ona w inny sposób zabezpieczyć sobie możliwość korzystania z niej w celu prowadzenia swojej działalności. Tym sposobem jest właśnie świadczenie/zakup od Gminy usług przesyłu. Na marginesie Gmina wskazuje, iż podobne rozwiązanie funkcjonuje np. w branży energetycznej, gdzie przedsiębiorstwa przesyłowe, tj. właściciele sieci nie dzierżawią tychże sieci na rzecz przedsiębiorstw produkcyjnych, czy dystrybutorów energii elektrycznej, ale właśnie świadczą na ich rzecz usługi przesyłu.

Z tytułu umowy o świadczeniu usług przesyłu Gmina będzie obciążać Spółkę kwotami wynagrodzenia, które będą dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta ze Spółką umowa o świadczenie usług przesyłu w żaden sposób nie będzie skutkować przeniesieniem władztwa w stosunku do przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki.

Ponadto, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury (związane z jej przeglądami technicznymi, remontami, konserwacjami, etc.).

Dnia 2 lipca 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.  Gmina nie zwracała się dotychczas do organów statystycznych o klasyfikację statystyczną przedmiotowej usługi. Jednakże w opinii Gminy, opisana we wniosku świadczona przez Gminę na rzecz Spółki usługa przesyłu ścieków bytowych, z uwagi na charakter tej usługi polegający na umożliwieniu korzystania przez Spółkę z infrastruktury kanalizacyjnej, mieścić się będzie w zakresie grupowania PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”. Trzeba przy tym podkreślić, że pytanie przez Organ o klasyfikację statystyczną usług świadczonych przez Gminę nie mieści się w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego. Organ może spytać o zakres tych usług, sposób ich realizacji, strony umowy itd., ale nie o ich klasyfikację statystyczną, gdyż to nie jest element stanu faktycznego, ale ocena prawna. Jeżeli Organ uznaje, że dla określenia skutków podatkowych konieczne jest ustalenie symbolu PKWiU danej usługi, gdyż odwołuje się doń przepis prawa podatkowego, to obowiązkiem Organu jest w ramach interpretacji podatkowej zajęcie stanowiska w tym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego, czy innych dziedzin prawa. Tym samym, Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. W przeciwnym wypadku instytucja interpretacji indywidualnej traciłaby sens, gdyż w ramach stanu faktycznego podatnik właściwie samodzielnie musiałby odpowiedzieć sobie na wszelkie zadane pytania, a Organowi pozostałoby zacytowanie przepisu podatkowego. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko Wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.
2.  Zdaniem Gminy, wydatki związane z realizacją inwestycji opisanej we wniosku (polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej), będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak już Gmina wskazała we wniosku, bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, planuje świadczenie przy jej wykorzystaniu usług przesyłu ścieków na rzecz Spółki. W opinii Gminy, opisane usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Inwestycja nie będzie wykorzystywana w inny sposób.
3.  Gmina, zamierzając zawrzeć ze Spółką umowę na świadczenie usługi przesyłu ścieków bytowych, kieruje się przede wszystkim efektywnością funkcjonowania należącej do niej infrastruktury, tj. ograniczaniem kosztów jej funkcjonowania ponoszonych przez Gminę przy jednoczesnej maksymalizacji wykorzystania infrastruktury w celu świadczenia usług na rzecz finalnych odbiorców. Gmina realizuje liczne Inwestycje o charakterze wodno-kanalizacyjnym. Z uwagi na brak odpowiednich zasobów ludzkich, organizacyjnych i technicznych w ramach struktur gminnych, zarządzenie Infrastrukturą w sferze operacyjnej (tj. dostawa wody i odbiór ścieków), a także obsługę techniczną infrastruktury Gmina powierza Spółce. Pozwala to Gminie zredukować koszty, które musiałaby ponieść, gdyby samodzielnie obsługiwała Infrastrukturę (koszty zatrudnienia, szkoleń, sprzętu, usług naprawczych, itd.). Jednocześnie przekazanie zarządzania infrastrukturą (w tym przypadku w oparciu o umowę przesyłu) wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi wod.-kan. na jej terenie umożliwia Gminie pełne wykorzystanie infrastruktury i zwiększenie dostępności usług, dla których realizacji została wybudowana.
4.  Całkowita wartość inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej (…)”, wyniesie 4.331.610,08 PLN.
5.  Na ten moment Gmina nie ustaliła jeszcze finalnej kwoty wynagrodzenia za usługę przesyłu ścieków bytowych przy pomocy przedmiotowej infrastruktury. Gmina jednak wyjaśnia, iż kwota ta będzie ustalona przy uwzględnieniu dochodowości Spółki (prognozowany przychód roczny osiągany z usług świadczonych z wykorzystaniem infrastruktury pomniejszony o związane z tym prognozowane koszty oraz rozsądną marżę). Gmina szacuje, iż przedmiotowa kwota nie przekroczy kilku tysięcy PLN miesięcznie.
6.  W ocenie Gminy, ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zważywszy, że Spółka może generować przychody z wykorzystaniem infrastruktury i szacuje się, że przewyższą one ponoszone przez ten podmiot koszty, to jest najzupełniej racjonalne, że Gmina będzie pobierać od Spółki wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury. Kwota wynagrodzenia uwzględniać będzie poziom prognozowanych przychodów i kosztów Spółki związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, pozwalając Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku – co jest podstawowym założeniem współpracy stron w warunkach rynkowych. Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawrzeć umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, bezsprzecznie kanalizacja sanitarna powstała w wyniku realizacji Inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę tej kanalizacji. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków bytowych przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach planowanej umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.
7.  Punktem wyjścia dla ustalenia kwoty wynagrodzenia (świadczenia okresowego) za usługę przesyłu jest m.in. spodziewana wysokość przychodów, które Spółka może uzyskać świadcząc usługi odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury oraz związane z tym koszty Spółki. Przychody przedsiębiorstwa muszą wystarczyć na pokrycie kosztów jego funkcjonowania, a więc kwota tych przychodów pomniejszona o kwotę kosztów i zysku, do którego ma prawo przedsiębiorstwo, to górna granica ceny, jaką Spółka funkcjonująca w warunkach rynkowych zgodzi sic zapłacić za świadczone na jej rzecz usługę przesyłu ścieków bytowych.
8.  Jak już zostało wskazane w pkt nr 5, dokładna kwota wynagrodzenia za usługę przesyłu ścieków bytowych przy pomocy przedmiotowej infrastruktury nie jest jeszcze znana. Gmina szacuje jednak, że roczny obrót z tytułu umowy przesytu nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta i Gminy X z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie budżetu miasta i gminy X na rok 2018 (dalej: „Uchwała budżetowa”), dochody ogółem Gminy planowane na rok 2018 wyniosą 33.129.312 PLN. Z kolei, szacowana miesięczna kwota wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy przesyłu nie przekroczy kilku tysięcy PLN.
9.  W przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług odprowadzania ścieków przy pomocy kanalizacji sanitarnej we wsi Y na rzecz odbiorców z tego obszaru zajmował będzie się podmiot odrębny od Gminy (Spółka), działający na lokalnym rynku z uwzględnieniem wszelkich jego uwarunkowań, ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za świadczoną na rzecz Spółki usługę przesyłu ścieków nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i jej kosztów. Innymi słowy, działalność Spółki musi być rentowna na tyle, aby Spółce tej opłacało się realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółka nie byłaby skłonna ich świadczyć (lub świadcząc je ponosiłaby straty), a Gmina ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić, albo do wzrostu cen odbioru ścieków, albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi, a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami. W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z przedmiotowej infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie miałaby sensu (koszty przewyższyłyby przychody). Cena określona taką metodą w opinii Gminy byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych (byłaby nierynkowa). Odpowiadając zatem na zadane pytanie, należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę obecny poziom cen odbioru ścieków na terenie Gminy oraz prognozowaną wysokość szacunkowych przychodów i kosztów Spółki w związku z jej zadaniami, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za usługę przesyłu ścieków na rzecz Spółki nie pokryje planowanych przez Gminę nakładów inwestycyjnych w zakresie budowy kanalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także jej późniejszym utrzymaniem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także jej późniejszym utrzymaniem.

UZASADNIENIE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, jako że w analizowanym przypadku, świadczenie usług przesyłu będzie podlegało opodatkowaniu VAT, powyższe przesłanki warunkujące możliwość odliczenia VAT będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także jej późniejszym utrzymaniem.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz Spółki usług. Bez poniesienia wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej nie powstałby bowiem przedmiot usług. Jednocześnie kontynuowanie umowy ze strony Spółki uzależnione będzie od utrzymania przedmiotowej infrastruktury w odpowiednim stanie, co będzie możliwe m.in. dzięki wykonywaniu jej systematycznych przeglądów technicznych, remontów, konserwacji, etc.

Gmina podkreśla, iż przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1049/l5/RS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż „skoro poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji infrastruktury od samego początku miały być związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (pierwotnie miały być przedmiotem zbycia w formie aportu) to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji, o ile nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Pomimo, że nie doszło do aportu ww. infrastruktury, lecz do świadczenia usług przesyłu wody i odprowadzania ścieków przy jej wykorzystaniu, majątek ten służy czynnościom opodatkowanym, a więc nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia. (\`(...)\`) W konsekwencji odliczenia podatku Gmina mogła dokonać na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10, l0b, 11 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., sygn. ILPPI/443-201/14-3/AI. W przedmiotowej interpretacji organ stwierdził, iż: „z uwagi na związek poniesionych wydatków (kosztów budowy oraz utrzymania infrastruktury wod.-kan.), z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi przesyłu wody i ścieków bytowych), które Gmina wykonuje/wykonywać będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca ma/będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.233.2017.l.MD, w której organ podatkowy odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę. Organ uznał, iż niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

(\`(...)\`) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Ponadto, Gmina wskazuje, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług przesyłu, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia.

Reasumując, w ocenie Gminy, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także jej późniejszym utrzymaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej, a także urzędów obsługujących te organy w sytuacji, gdy realizują one zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest w trakcie realizacji inwestycji mającej na celu budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Budowa sieci kanalizacyjnej realizowana jest przy udziale dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich przyznanego do kwot netto ponoszonych nakładów. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji obejmują nabycie zarówno towarów, jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina dotychczas poniosła już część wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji wskazanych powyżej i będzie je ponosić w przyszłości. Po zakończeniu Inwestycji, tj. bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, Gmina planuje pozostawienie wybudowanego majątku w gestii Gminy i świadczenie przy jego wykorzystaniu usług przesyłu ścieków na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego („Spółka”). Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną działającą w szczególności na podstawie ustawy Kodeks spółek handlowych. Innymi słowy, Gmina planuje zawarcie ze Spółką umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usług przesyłu ścieków bytowych na odcinku od mieszkańców do innych, istniejących już urządzeń kanalizacyjnych zarządzanych przez Spółkę. Jednocześnie, to Spółka świadczyłaby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców wsi (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane będą pomiędzy Spółką a odbiorcami usług.

Spółka będzie zatem świadczyć dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej Jej przez Gminę w ramach wybudowanej w ww. wsi, będącej elementem całej, rozbudowanej infrastruktury gminnej zarządzanej przez Spółkę, w tym w szczególności innych sieci, przepompowni, oczyszczalni, etc.

Budowa sieci kanalizacyjnej, skutkuje powstaniem po stronie Gminy szeregiem wydatków na nabycie towarów i usług. Gmina dotychczas poniosła część wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji i będzie je ponosić w przyszłości. Niemniej, zdaniem Gminy, wydatki związane z realizacją inwestycji opisanej we wniosku (polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej), będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, planuje świadczenie przy jej wykorzystaniu usług przesyłu ścieków na rzecz Spółki. W opinii Gminy, opisane usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Inwestycja nie będzie wykorzystywana w inny sposób.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także jej późniejszym utrzymaniem.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w rozstrzygnięciu zawartym w interpretacji indywidualnej, znak 0112-KDIL2-1.4012.260.2018.2.MK z dnia 26 lipca 2018 r., odpłatna usługa przesyłu ścieków bytowych świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem sieci kanalizacyjnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej dla niej stawki podatku i tym samym, ww. usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, Gminie w związku z realizacją projektu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji Gmina, będąc właścicielem sieci kanalizacyjnej oraz wykonując czynności przesyłu ścieków bytowych na wybudowanej sieci kanalizacyjnej od momentu jej oddania do użytkowania, ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, a także z jej późniejszym utrzymaniem na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz jej utrzymaniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została wydana interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.260.2018.2.MK.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że wybudowane oczyszczalnie ścieków będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.