Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.9221.39.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-28
Teza: Ustalenie czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów kwalifikowanych na podstawie Nowego Zezwolenia począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia, określone w Nowym Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Nowego Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.159.2017.1.JKT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu: 23 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu, od którego Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie Nowego Zezwolenia – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 czerwca 2017 r., wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów kwalifikowanych na podstawie Nowego Zezwolenia począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia, określone w Nowym Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Nowego Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „SSE”) w oparciu o Zezwolenie z XX.YY.2005 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na podstawie Zezwolenia jest produkcja wyrobów (\`(...)\`) (w szczególności (\`(...)\`)).

Działki, na których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zostały objęte statusem Strefy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 181, poz. 1503) w związku z projektem inwestycyjnym, na realizację którego Spółka uzyskała Zezwolenie. Obszar objęty statusem SSE na podstawie ww. rozporządzenia został następnie zmieniony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705). Na moment włączenia przedmiotowych działek do granic Strefy, na działkach tych znajdowały się zakłady Spółki, w których Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Zakłady te spełniały definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określoną odpowiednio w art. 4a pkt 3 oraz 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia działek granicami Strefy (dalej: „Zakłady”).

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka została zobowiązana do spełnienia następujących warunków prowadzenia działalności na terenie SSE:

• wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży towarów produkowanych na terenie Strefy lub usług wykonanych na jej terenie nie później niż do dnia 2 stycznia 2006 r.;

• zwiększenia zatrudnienia po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy w zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy o 50 nowych pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty w stosunku do średniego zatrudnienia w zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy z okresu 6 miesięcy przed dniem uzyskania Zezwolenia), w terminie do 1 stycznia 2011 r. i utrzymanie tego stanu przez okres 5 lat od dnia jego osiągnięcia;

• dokonania inwestycji tj. poniesienia w trakcie obowiązywania Zezwolenia na terenie Strefy, wydatków inwestycyjnych (kosztów inwestycji w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 218, poz. 2211; dalej: „Rozporządzenie ws. SSE”) w wysokości przewyższającej:

a) 30.000.000 EUR w terminie do 31 grudnia 2009 r.,

b) narastająco 40.000.000 EUR w terminie do 31 grudnia 2013 r.

Projekt inwestycyjny realizowany w związku z Zezwoleniem spełniał definicję nowej inwestycji, o której mowa zarówno w § 3 ust. 4 Rozporządzenia ws. SSE, jak i obecnie obowiązującego § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „Rozporządzenie Strefowe”). Zgodnie z obecną definicją, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości, na działkach objętych uprzednio statusem Strefy będzie realizowała nowy projekt inwestycyjny, w odniesieniu do którego podejmie działania zmierzające do uzyskania kolejnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Nowe Zezwolenie”).

W przypadku uzyskania Nowego Zezwolenia Wnioskodawca zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego przysługującego mu na podstawie Nowego Zezwolenia. Wnioskodawca zakłada przy tym, że będzie kalkulował wartość przysługującej mu pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego w oparciu o wydatki inwestycyjne.

Spółka powzięła wątpliwości w zakresie właściwego momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, które przysługiwałoby jej na podstawie Nowego Zezwolenia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów kwalifikowanych na podstawie Nowego Zezwolenia począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia, określone w Nowym Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Nowego Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego mu z tytułu kosztów kwalifikowanych na podstawie Nowego Zezwolenia począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia, określone w Nowym Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Nowego Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

_Podstawa korzystania ze zwolnienia podatkowego przez Spółkę._

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

_Regulacje dotyczące momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego_.

Spółka podkreśla, że wskazane wyżej przepisy ustawowe nie regulują momentu, od którego podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Stosowna regulacja w tym zakresie została zawarta w Rozporządzeniu Strefowym.

W myśl § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Jednocześnie, należy wskazać, że ogólna reguła zawarta w § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, dotycząca momentu uzyskania przez przedsiębiorcę prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, została przez prawodawcę ograniczona, co znajduje odzwierciedlenie w przepisie § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego. Zgodnie z jego treścią, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć objęto granicami strefy w związku z realizacja nowej inwestycji, zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

_Wykładnia przepisów regulujących moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego._

W celu rozstrzygnięcia analizowanej kwestii kluczowe jest ustalenie relacji przepisu § 5 ust. 1 oraz § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, co w ocenie Spółki, powinno zostać zrealizowane w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do reguł wykładni językowej. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie, _punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym_ (Ryszard Mastalski, Stosowania prawa podatkowego, Baza Lex 2013 (dostęp 20 grudnia 2016 r.)).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pojęcia interpretacji ścisłej w uchwale siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. ( sygn. FPS 14/99, wyjaśnił natomiast, że _stosując zaś taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów; nie można przy tym przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one „puste" i nic nie znaczą. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość._ Spółka zaznacza, że rozszerzająca wykładnia przepisów nakładających obowiązki podatkowe oraz wprowadzających zwolnienia podatkowe jest nie do pogodzenia z podstawowymi regułami wykładni prawa podatkowego. Powyższe potwierdza doktryna sprzeciwiająca się rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych: W doktrynie prawa jedynie w wyjątkowych przypadkach dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu, zważywszy że w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć. Zasadę tę należy szczególnie respektować w prawie podatkowym, jako prawie ingerencyjnym, nakładającym na jednostkę obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia pieniężnego na rzecz władzy publicznej. W prawie tym granicą wykładni prawa jest możliwy sens słów ustaw podatkowych, poza który nie może wychodzić żadna wykładnia, u więc także wykładnia pozajęzykowa.

Za posłużeniem się w analizowanej sprawie wykładnią literalną przemawia również fakt, że dotyczy ona stricte kwestii zwolnień podatkowych. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych wyrażoną m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2014 r., sygn. II FSK 430/12: _Zgodnie z zasadą, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową._ W tym kontekście Wnioskodawca zaznacza, że również organy podatkowe w procesie interpretacji przepisów regulujących zwolnienia podatkowe aprobują tezę o stosowaniu ścisłej wykładni literalnej. Przedmiotowe stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-624/16- 1/AK: _Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej._

Analogiczne stanowisko zajął powyższy organ w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2015 r. sygn. IBPBII/1/4511-248/15/MZ, w której stwierdził, że _należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej_.

Ścisłą wykładnię językową § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, wspiera expressis verbis orzecznictwo sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Łodzi z 11 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Łd 357/10, skład orzekający przyznał organowi rację, że _(\`(...)\`) wszelkie zwolnienia są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, organ zaznaczył, że przepisy, które je normują powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową._ W cytowanym wyroku skład orzekający również stwierdził, że § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, należy wykładać w zgodzie z jego znaczeniem językowym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podkreśla, że zastosowana w analizowanej sprawie wykładnia językowa wskazuje w sposób jednoznaczny, że zasada, o której mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, w myśl której zwolnienie podatkowe z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł on wydatki inwestycyjne zostaje ograniczona w sposób opisany w § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego wyłącznie w przypadku:

– przedsiębiorców, których

– przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

– zostaje objęte granicami Strefy

– w związku z realizacją nowej inwestycji.

Aby dyspozycja normy prawnej wywiedzionej z przepisu § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego znalazła zastosowanie, wszystkie powyżej wskazane elementy musza zaistnieć wspólnie. Spółka niewątpliwie jest przedsiębiorcą. Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, należące do niej przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część, zostało objęte granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Dla ustalenia, czy w stosunku do Spółki znajdzie zastosowanie § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, konieczne pozostaje zatem potwierdzenie ewentualnego wypełnienia ostatniej z ww. przesłanek, czyli istnienia „związku z realizacją nowej inwestycji”.

Termin „nowa inwestycja” został zdefiniowany w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, a także odpowiadającym mu § 3 ust. 4 Rozporządzenia ws. SSE, w brzmieniu na moment uzyskania przez Spółkę Zezwolenia. W opinii Spółki, w tej sytuacji nie powinno być wątpliwości, że także dla potrzeb wykładni § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, zastosowanie powinna znaleźć właśnie definicja wskazana w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego.

Mając na uwadze powyższe, ostatnia z ww. przesłanek będzie wypełniona w przypadku uznania, że objęcie statusem strefy zakładów Spółki było związane z nową inwestycją w rozumieniu § 3 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego):

a) objęcie zakładów Spółki granicami strefy nastąpiło w związku z projektem inwestycyjnym, w odniesieniu do którego Spółka uzyskała Zezwolenie, ponadto

b) projekt ten spełniał definicję nowej inwestycji, o której mowa zarówno w § 3 ust. 4 Rozporządzenia ws. SSE, jak i obecnie obowiązującego § 3 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego.

Uwzględniając wyniki powyższej analizy, należy stwierdzić, że objecie zakładów Spółki granicami SSE było niewątpliwie związane z realizacją nowej inwestycji przez Spółkę. Jednocześnie, należy zauważyć, że prawodawca posłużył się w § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, wyrażeniem „w przypadku przedsiębiorcy”. Odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia, Spółka pragnie podkreślić, że rzeczownik „przypadek” zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN oznacza m.in. „pojedyncze zdarzenie lub pojedynczą sytuację”. Innymi słowy, uprawnienie § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, aktualizuje się „w sytuacji przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji”.

Sposób sformułowania analizowanego przepisu prowadzi zatem do konkluzji, że jego celem było ograniczenie stosowania do konkretnego przedsiębiorcy. Hipotezę § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, należy zatem ujmować podmiotowo. Spółka zauważa, że wyłączenie zastosowania § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, w odniesieniu do kolejnych projektów inwestycyjnych byłoby uprawnione w przypadku jego odmiennego sformułowania - odnoszącego się nie tyle do osoby przedsiębiorcy, co raczej właśnie inwestycji, np. w przypadku nowej inwestycji, w związku z której realizacją objęto granicami strefy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia.

Skoro jednak prawodawca użył wyrażenia „w przypadku przedsiębiorcy” odnosząc się do konkretnego przedsiębiorcy, należy stwierdzić, że jeśli przedsiębiorca raz wypełnił znamiona przepisu § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, to zawarta w nim norma prawna będzie miała zastosowanie także w przyszłości - również w odniesieniu do kolejnych inwestycji realizowanych na terenie tej samej SSE.

Konsekwentnie, w stosunku do przedsiębiorcy, który raz nabył status przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, będzie miał zastosowanie w każdym kolejnym projekcie inwestycyjnym.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca niewątpliwie posiada przedmiotowy status, ponieważ jest:

a) przedsiębiorcą, którego

b) przedsiębiorstwo (tj. zakłady)

c) zostało objęte granicami Strefy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego Rozporządzenie dot. SSE;

d) w związku z realizacją nowej inwestycji.

Konsekwentnie, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie reguła wyrażona w § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, w myśl której zwolnienie podatkowe, o którym mowa m.in. w § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, przysługuje na podstawie Nowego Zezwolenia od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia, określone w Nowym Zezwoleniu w okresie od uzyskania Nowego Zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Powyższe wnioski zdają się potwierdzać wyniki wykładni celowościowej. Zdaniem Spółki, celem § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego (jako lex specialis wobec § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego) jest wyrównanie szans pomiędzy przedsiębiorcami realizującymi inwestycje typu greenfield i typu brownfield na terenie SSE. Drugi rodzaj inwestycji oznacza nową inwestycję na terenie funkcjonującego już przedsiębiorstwa, która w razie braku regulacji § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, uprawniałaby realizującego ją przedsiębiorcę do korzystania z przysługującego mu zwolnienia podatkowego zdecydowanie szybciej w porównaniu z inwestycją tworzoną od podstaw (inwestycja typu greenfield).

Podobnie jest w sytuacji Spółki, gdyby założyć, że nabędzie ona prawo do zwolnienia podatkowego w miesiącu poniesienia wydatków inwestycyjnych (jak w § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego) mogłaby relatywnie szybko korzystać ze zwolnienia podatkowego - zdecydowanie przed zakończeniem inwestycji - z tytułu dochodu generowanego na posiadanym jeszcze przed jej realizacją majątku.

Gdyby w nieuprawniony sposób ograniczyć stosowanie § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego, jedynie do pierwszej inwestycji danego przedsiębiorcy zlokalizowanej w konkretnej SSE, to niewątpliwie analizowany przepis nie wypełniałby swojej _ratio legis_. Kolejne inwestycje w tej samej lokalizacji lub SSE są bowiem z założenia realizowane w zakładach posiadających coraz większe możliwości generowania dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego. W komentowanej hipotetycznej sytuacji, zwolnienie obejmuje bowiem zarówno działalność gospodarczą pierwotnych zakładów (lub ich zorganizowanej części), jak i działalność gospodarczą prowadzoną w związku z jego rozbudową w ramach kolejnych inwestycji - w tym tej, w związku z którą doszło wcześniej do objęcia zakładów granicami strefy. Konsekwentnie, jeżeli celem prawodawcy było odroczenie prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, nabytego na skutek „pierwszej” inwestycji warunkującej uzyskanie statusu strefowego przez dane zakłady, odroczenie to powinno tym bardziej mieć zastosowanie w odniesieniu do kolejnych inwestycji realizowanych w tych samym zakładach. Na marginesie Spółka pragnie zauważyć, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia tego przepisu, nabycie kolejnego zezwolenia jeszcze przed wypełnieniem warunków zezwolenia pierwszego, uprawniałoby danego przedsiębiorcę do rozpoczęcia konsumpcji zwolnienia podatkowego jeszcze przed wypełnieniem warunków przewidzianych dla tegoż pierwszego zezwolenia i - tym samym - w praktyce do uniknięcia ograniczeń wynikających z § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2007 r. zmieniającego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, wprowadzającego analizowany przepis (analogiczny w swej treści do § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego): Objęcie strefą już działających przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części i wydanie zezwolenia na produkcję wyrobu o tej samej klasyfikacji PKWiU, co wcześniej produkowany, tworzy takim inwestorom korzystniejsze warunki działania, ponieważ mogą szybciej wykorzystać należną pomoc, niż w przypadku inwestycji realizowanej od podstaw.

Analogiczne stanowisko przyjął również WSA we Wrocławiu w wyroku z 31 sierpnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 745/12: _Natomiast zgodnie z §5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Przedsiębiorca brown field nabywa prawo do zwolnienia dochodu po osiągnięciu poziomu zatrudnienia oraz po poniesieniu wydatków w wysokości określonej w zezwoleniu. Dopiero od tej chwili przedsiębiorca brown field będzie mógł korzystać ze zwolnienia dochodu uzyskiwanego z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej. Powyższe „przyśpieszenie” momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia przez przedsiębiorców green field spełnia oczywista funkcję, a mianowicie pozwala na wyrównanie szans przedsiębiorców rozpoczynających inwestycję od podstaw z przedsiębiorcami rozszerzającymi istniejąca już działalność gospodarczą._

_Stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych._

Analogiczną do zaprezentowanej wyżej wykładnię aprobowały organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-483/13-4/KS przychylił się do następującego stanowiska podatnika: Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego przypadku spełnione są okoliczności, o których mowa wyżej, mianowicie:

_a)_ _Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (w tym przypadku zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci kompleksu KA) objęto granicami SSE (objęcie w 2005 i 2006 r.) oraz_

_b)_ _wskazane wyżej objęcie granicami SSE miało miejsce w związku z realizacją nowej inwestycji._

_Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawca nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji realizowanej w ramach Zezwolenia, po wypełnieniu warunków określonych zgodnie z §5 ust. 4 Rozporządzenia. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełnione zostaną obydwa warunki określone w Zezwoleniu, tj. poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia._

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1- 2.4510.81.2017.1.JW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził poniższe stanowisko wnioskodawcy:

_W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca niewątpliwie posiada przedmiotowy status, ponieważ jest:_

_a)_ _przedsiębiorcą, którego_

_b)_ _przedsiębiorstwo (tj. (\`(...)\`))_

_c)_ _zostało objęte granicami Strefy na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów (\`(...)\`);_

_d)_ _w związku z realizacją nowej inwestycji._

_Konsekwentnie w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie reguła wyrażona w § 5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego w myśl, której zwolnienie podatkowe, o którym mowa m.in. § 5 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego, przysługuje na podstawie Zezwolenia II od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu II w okresie od uzyskania Zezwolenia II aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (\`(...)\`) Konsekwentnie, jeżeli celem prawodawcy było odroczenie prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, nabytego na skutek „pierwszej” inwestycji warunkującej uzyskanie statusu strefowego przez dany zakład, odroczenie to powinno tym bardziej mieć zastosowanie w odniesieniu do kolejnych inwestycji realizowanych w tym samym zakładzie._

Prawidłowość stanowiska przyjętego przez Spółkę potwierdzają także następujące interpretacje:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-483/13-4/KS;

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-243/13 -4/AO;

c) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2011 r., sygn. IPPB3/423-353/11-4/MS.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki będzie ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów kwalifikowanych na podstawie Nowego Zezwolenia począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia, określone w Nowym Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Nowego Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że zgodnie z wyrokiem WSA w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 254/07, przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III Sa/Wa 1737/07, w którym stwierdził, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1625/14 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 315/16 oraz I SA/Go 316/16. W powołanych wyżej wyrokach wskazano, że regulacje zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych, a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych są przepisami ustaw podatkowych.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**, w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.159.2017.1.JKT uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Potwierdził tym samym, że Spółka, jako przedsiębiorca, którego zakład objęto strefą realizując nowe inwestycje, na podstawie Nowego Zezwolenia, dla celów rozliczenia pomocy publicznej powinna nadal stosować §5 ust. 4 Rozporządzenia Strefowego.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa.**

Istotą sprawy jest ustalenie momentu korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 r. poz. 1888, ze zm.) dalej: ustawa o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6 uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz.1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości na działkach objętych uprzednio statusem specjalnej strefy ekonomicznej będzie realizowała nowy projekt inwestycyjny, na podstawie kolejnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W związku z tym powstała wątpliwość z określeniem momentu, od którego Spółka będzie uprawniona do korzystania z pomocy publicznej, w postaci zwolnienia dochodu z opodatkowania. Zdaniem Spółki moment ten wyznacza § 5 ust. 4 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465) zwane dalej: „rozporządzeniem”.

W ocenie Spółki, jeżeli w pierwszej inwestycji został zastosowany § 5 ust. 4 rozporządzenia, to przy następnych inwestycjach przedsiębiorca zawsze będzie miał status przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy.

**W ocenie Szefa KAS stanowisko Spółki jest nieprawidłowe**.

W związku z tym, że przepisy ustawy o CIT nie regulują momentu, od którego podatnik uzyskujący dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, przedmiotowa kwestia sprowadza się zasadniczo do wykładni przepisu § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia.

Podstawowym aktem regulującym działalność na ternie specjalnej strefy ekonomicznej jest ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010) dalej: „usse”. Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane są natomiast w rozporządzeniu.

Na mocy art. 12 ust. 1 usse, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady kluczowym i najważniejszym z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest otrzymanie zezwolenia na działalność w SSE.

Przedmiotowe zezwolenie precyzuje indywidualne warunki korzystania z pomocy publicznej przez danego przedsiębiorcę. Określa ono przede wszystkim przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot na terenie strefy oraz warunki dotyczące realizacji inwestycji, obejmujące zobowiązanie przedsiębiorcy do poniesienia w wyznaczonym terminie określonego poziomu wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia na określony czas ustalonej liczby pracowników (art. 16 usse).

Podkreślenia wymaga, że zezwolenie wydawane jest na prowadzenie ściśle określonej działalności na określonym obszarze SSE.

Z treści § 5 ust. 1 rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Na podstawie § 5 ust. 4 w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust.1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w każdym z wymienionych przypadków zwolnienia odmiennie określił moment, od którego zwolnienie to przysługuje.

W przypadku nowej inwestycji jest nią miesiąc poniesienia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Natomiast przy objęciu przedsiębiorstwa granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji - miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.

Rozróżnienie to promuje tworzenie nowych inwestycji typu greenfield, poprzez wyrównywanie szans przedsiębiorców prowadzących działalność w tej formie. Stąd w przypadku, gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, na podstawie zezwolenia, które ściśle określa obszar strefy (tu działki, na których znajdują się zakłady Spółki), to zwolnienie od podatku dochodowego nowej inwestycji należy odroczyć do momentu, aż zostaną spełnione warunki określone w zezwoleniu (§5 ust. 4 rozporządzenia).

W ocenie Szefa KAS w odniesieniu do podmiotów, których przedsiębiorstwo z racji prowadzonej na podstawie zezwolenia inwestycji objęto strefą, które prowadzą kolejne inwestycje na podstawie nowych zezwoleń na ternie objętym wcześniej strefą, nie znajdzie już zastosowania § 5 ust. 4 rozporządzenia.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku inwestycji, w związku z którą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa objęto strefą.

W związku z tym, w przypadku kolejnych nowych inwestycji, na które Spółka uzyska nowe zezwolenia i będą one prowadzone w przedsiębiorstwie, już po objęciu granicami strefy, do ustalenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdzie § 5 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB13.4010.159.2017.1.JKT.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.