Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.23.2021.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy naliczone przez Zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację składnika majątku, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; termin; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia m.in., czy naliczone przez Zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację składnika majątku, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia m.in., czy naliczone przez Zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację składnika majątku, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 grudnia 2015 r. została podpisana umowa pomiędzy Skarbem Państwa – A (zwana dalej: „Zamawiającym”) a konsorcjum w skład którego weszły B (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) oraz C (dalej: „C”) na modernizację składnika majątku oraz realizację zadań około projektowych.

Umowa na modernizację składnika majątku zawiera szczegółowe daty realizacji dostaw zmodernizowanych (…) oraz wykonanie poszczególnych usług, jak również postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych za zwłokę w przypadku nieterminowego wykonania ww. dostaw i usług. W trakcie realizacji umowy wystąpiły sytuacje powodujące opóźnienia zarówno w dostawie sprzętu, jak i w realizacji zadań około projektowych.

Są to okoliczności niezależne od Wnioskodawcy. W związku z nieterminową realizacją umowy na modernizację (…) Zamawiający obciążył solidarnie Wnioskodawcę oraz C karami umownymi.

Jedyną przyczyną naliczania kar umownych było opóźnienie w terminowym dostarczaniu zmodernizowanych (…) oraz opóźnienie w terminowym zrealizowaniu określonych w umowie usług. Kara umowna nie dotyczyła żadnej innej sytuacji, w szczególności nie była związana z:

1.  wadą dostarczonego towaru,
2.  wadą wykonanych robót i usług,
3.  zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
4.  zwłoką w usunięciu wad towarów, czy
5.  zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Wnioskodawca oraz występująca z nią w konsorcjum C zakwestionowały podstawy wystawienia not obciążeniowych obejmujących kary umowne zarówno co do naliczenia, jak i wysokości. Co do zasady, Wnioskodawca podnosi, iż opóźnienie w terminie wykonania umowy wynika z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku spór pomiędzy stronami umowy na modernizację (…) w ww. zakresie nie został rozstrzygnięty i zakończony.

Wnioskodawca otrzymał dokumenty not obciążeniowych wraz z wezwaniem do zapłaty, a następnie ich wysokość została potrąca z bieżących płatności wynikających z faktur wystawionych w związku z realizacją przedmiotowej umowy na modernizację (…).

Wnioskodawca w odpowiedzi na naliczenie kar umownych wskazał, iż nie ponosi odpowiedzialności za powstałe opóźnienia, gdyż powstały one wskutek okoliczności, na które Wnioskodawca nie mógł mieć wpływu, w tym w szczególności:

1.  Brak niezbędnej zgody właściciela dokumentacji (…) do opracowania dokumentacji dedykowanej dla (…) na podstawie dokumentacji (…). Odpowiedzialnym za uzyskanie niezbędnej zgody ze strony niemieckiej był Zamawiający (czyli A). Z tego powodu opóźnienie wyniosło 864 dni;
2.  Wydłużony proces zatwierdzania przez Zamawiającego Projektu Wykonania Modernizacji. Trwający od maja 2016 r. do grudnia 2017 r. proces był spowodowany uszczegółowianiem i doprecyzowaniem zapisów i zmian w konfiguracji oraz potrzebą uzyskania zgodności z rozwiązaniami konstrukcyjnymi, oferowanymi przez dostawcę niemieckiego na (…);
3.  Wystąpienie niekorzystnych uwarunkowań pogodowych (susza) uniemożliwiające w miesiącu czerwcu i lipcu przez okres 4 tygodni wykonywania badań i testów (…);
4.  Występujące podczas testów prototypu uszkodzenia awaryjne. Podczas testów doszło do ujawnienia uszkodzeń (…) i (…). Wymagało to uwzględnienia przerw w testach oraz wykonania zwiększonego zakresu prac niezbędnych do doprowadzenia (…) do wymaganej sprawności technicznej. Dodatkowo, podczas testów ujawniły się niedoskonałości systemów modernizowanych, co skutkowało koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych i wykonaniem dodatkowych badań przebiegowych lub funkcjonalnych;
5.  Znacznie wydłużona procedura rozszerzania i zatwierdzania przez Zamawiającego metodyk testu etapu I, mająca bezpośredni wpływ na dostawę prototypu i rozpoczęcia procesu modernizacyjnego a także inne opóźnienia w realizacji testów wynikłe z przyczyn niezależnych od Wykonawcy,
6.  Opóźnienie Zamawiającego w zapewnieniu jednego z (…) do wykonania testów,
7.  Konieczność wykonania prac dodatkowych, które nie były przewidziane do wykonania w terminach określonych w Umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy naliczone przez Zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację składnika majątku, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy naliczone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych not obciążeniowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację składnika majątku, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z póżn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku.

Co do zasady, kary umowne mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów o ile ich poniesienie wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z przychodami oraz nie zostały ujęte w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kary umowne są instytucją prawa cywilnego (prawa zobowiązań). Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 k.c. kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Kara umowna nie może być jednak środkiem umarzania zobowiązań. Przepis art. 483 § 2 k.c. stanowi bowiem, że dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły (art. 484 § 1 k.c.). Kara umowna należna jest zatem na mocy zastrzeżenia umownego. Możliwość jej żądania nie jest zależna od rzeczywistego zaistnienia szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Dla powstania obowiązku zapłacenia kary umownej wystarczy bowiem zaistnienie określonych w umowie przesłanek (np. odstąpienie od umowy).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Katalog okoliczności powodujących wykluczenie odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych jest zamknięty i obejmuje:

1.  wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wykluczenie z kosztów podatkowych związane jest ze zdarzeniami spowodowanymi wadliwością, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych. Wady mogą być fizyczne albo prawne. Wada fizyczna polega na zmniejszeniu wartości lub użyteczności rzeczy. Wada prawna ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo, jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej. Definicje te mają odpowiednie zastosowanie do wad robót, natomiast wada usługi, to po prostu nienależyte jej wykonanie.

Jedną z przesłanek wykluczenia z kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań jest zwłoka w dostarczeniu towarów „wolnych od wad”. Okoliczność ta dotyczy zdarzeń opisanych w przepisach kodeksu cywilnego w ramach roszczeń odszkodowawczych w zakresie rękojmi lub gwarancji. Z tytułu rękojmi lub gwarancji obok roszczeń obejmujących obniżenie ceny lub odstąpienie od umowy przysługują roszczenia do usunięcia wad fizycznych rzeczy albo dostarczenia rzeczy wolnej od wad. Oprócz tych uprawnień kupujący może domagać się na zasadach ogólnych odszkodowania lub zapłaty kary umownej. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że koszty samych napraw gwarancyjnych, robót poprawkowych, związanych z usunięciem wad (naprawy) w ramach gwarancji lub rękojmi jako koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy jakichkolwiek kar umownych i odszkodowań, lecz obejmuje tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przypadku Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia z karami określonymi w art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy, a jednocześnie nie ma innego przepisu, który wykluczałby z kosztów uzyskania przychodów kary umowne poniesione w związku ze zwłoką w wykonaniu umowy. Każdorazowy wydatek z tytułu odszkodowania poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Należy więc zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu. Zakwalifikowania każdego wydatku do kosztów podatkowych należy dokonywać indywidualnie, kierując się doświadczeniem i zasadami logiki.

W przypadku Wnioskodawcy, wykazanie związku przycznowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem nie budzi wątpliwości. Kara umowna, niezależnie czy została prawidłowo naliczona czy nie, została naliczona w związku z realizacją konkretnej umowy, wynegocjowanej i realizowanej przez strony (w większym konsorcjum) przez dłuższy okres. Ponadto z tytułu realizacji tej umowy, Spółka uzyskała i w dalszym ciągu uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie wystawionych faktur. Kary umowne, na podstawie oświadczenia Zamawiającego, zostały potracone z płatności wynikających z tych faktur.

Organy podatkowe wielokrotnie wskazywały na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Na możliwość zaliczania kar umownych do kosztów uzyskania przychodów wskazał np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.1.2017.2.BK wyjaśnił, że „(\`(...)\`) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwego rozumienia zapisów umów z kontrahentami”. Podobne orzeczenie w interpretacji indywidualnej wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK.

Na potwierdzenie powyższej tezy warto również wskazać na orzeczenie sądu administracyjnego (I SA/Bd 478/20): „Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy to wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kar umownych przedstawionych we wniosku o interpretację. Żadna z sytuacji nie odpowiada temu, co skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Opóźnienie w przekazaniu sprzętu medycznego nie stanowi - w szczególności – „wady wykonanych robót lub usług”. Nie można - w każdym razie w wielu wypadkach nie można - postawić znaku równości między „wadą wykonanej usługi”, a nienależytym wykonaniem zobowiązania.”

W świetle powyższego Wnioskodawca powinien zaliczyć przedmiotową karę umowną do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z jednej strony dołożył należytej staranności aby wywiązać się z umowy zawartej z Zamawiającym, z drugiej zaś zwłoka powstała na wskutek okoliczności na które nie mógł mieć wpływu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Naliczone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że umowa na modernizację składnika majątku zawiera szczegółowe daty realizacji dostaw zmodernizowanych (…) oraz wykonanie poszczególnych usług, jak również postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych za zwłokę w przypadku nieterminowego wykonania ww. dostaw i usług. W trakcie realizacji umowy wystąpiły sytuacje powodujące opóźnienia zarówno w dostawie sprzętu, jak i w realizacji zadań około projektowych. Są to okoliczności niezależne od Wnioskodawcy.

W związku z nieterminową realizacją umowy na modernizację składnika majątku Zamawiający obciążył solidarnie Wnioskodawcę oraz C karami umownymi.

Jedyną przyczyną naliczania kar umownych było opóźnienie w terminowym dostarczaniu zmodernizowanych (…) oraz opóźnienie w terminowym zrealizowaniu określonych w umowie usług.

Wnioskodawca oraz występująca z nią w konsorcjum C zakwestionowały podstawy wystawienia not obciążeniowych obejmujących kary umowne zarówno co do naliczenia, jak i wysokości. Co do zasady, Wnioskodawca podnosi, iż opóźnienie w terminie wykonania umowy wynika z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku spór pomiędzy stronami umowy na modernizację (…) w ww. zakresie nie został rozstrzygnięty i zakończony.

Wnioskodawca otrzymał dokumenty not obciążeniowych wraz z wezwaniem do zapłaty, a następnie ich wysokość została potrąca z bieżących płatności wynikających z faktur wystawionych w związku z realizacją przedmiotowej umowy na modernizację (…).

Wnioskodawca w odpowiedzi na naliczenie kar umownych wskazał, iż nie ponosi odpowiedzialności za powstałe opóźnienia, gdyż powstały one wskutek okoliczności, na które Wnioskodawca nie mógł mieć wpływu, w tym w szczególności:

1.  Brak niezbędnej zgody właściciela dokumentacji (…) do opracowania dokumentacji dedykowanej dla (…) na podstawie dokumentacji (…). Odpowiedzialnym za uzyskanie niezbędnej zgody ze strony niemieckiej był Zamawiający (czyli A). Z tego powodu opóźnienie wyniosło 864 dni;
2.  Wydłużony proces zatwierdzania przez Zamawiającego Projektu Wykonania Modernizacji. Trwający od maja 2016 r. do grudnia 2017 r. proces był spowodowany uszczegółowianiem i doprecyzowaniem zapisów i zmian w konfiguracji oraz potrzebą uzyskania zgodności z rozwiązaniami konstrukcyjnymi, oferowanymi przez dostawcę niemieckiego na (…);
3.  Wystąpienie niekorzystnych uwarunkowań pogodowych (susza) uniemożliwiające w miesiącu czerwcu i lipcu przez okres 4 tygodni wykonywania badań i testów (…);
4.  Występujące podczas testów prototypu uszkodzenia awaryjne. Podczas testów doszło do ujawnienia uszkodzeń (…) i (…). Wymagało to uwzględnienia przerw w testach oraz wykonania zwiększonego zakresu prac niezbędnych do doprowadzenia (…) do wymaganej sprawności technicznej. Dodatkowo, podczas testów ujawniły się niedoskonałości systemów modernizowanych, co skutkowało koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych i wykonaniem dodatkowych badań przebiegowych lub funkcjonalnych;
5.  Znacznie wydłużona procedura rozszerzania i zatwierdzania przez Zamawiającego metodyk testu etapu I, mająca bezpośredni wpływ na dostawę prototypu i rozpoczęcia procesu modernizacyjnego a także inne opóźnienia w realizacji testów wynikłe z przyczyn niezależnych od Wykonawcy,
6.  Opóźnienie Zamawiającego w zapewnieniu jednego z (…) do wykonania testów,
7.  Konieczność wykonania prac dodatkowych, które nie były przewidziane do wykonania w terminach określonych w Umowie.

W pierwszej kolejności Organ zauważa, że przyczyną naliczenia kar umownych było opóźnienie w terminowym dostarczeniu zmodernizowanych (…) oraz opóźnienie w terminowym zrealizowaniu określonych w umowie usług.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm., dalej jako: „KC”). Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 KC.

Zgodnie z art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły kodeksu i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 KC z art. 472- 474 KC, uznać trzeba, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 KC, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski\`(...)\`, str. 330-331).

Z przepisu art. 471 KC wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 KC nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 KC dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy 473 § 1 KC dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 KC na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 KC). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski…, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 KC. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne KC), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 KC), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) - art. 435 KC.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki” należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 KC, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 KC umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło pomimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 KC.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop , należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku braku realizacji określonego poziomu dostaw, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonuje ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonuje dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei, w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy KC nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, w opinii Organu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, zdaniem Organu, naliczone przez Zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację składnika majątku w istocie stanowią potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, jedną z przyczyn naliczania kar umownych było opóźnienie w terminowym dostarczaniu zmodernizowanych (…) oraz opóźnienie w terminowym zrealizowaniu określonych w umowie usług.

W związku z powyższym, naliczone przez Zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację składnika majątku nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały one wymienione w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Uznając, że naliczone przez Zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację składnika majątku nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do pytania Nr 2, czy naliczone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych not obciążeniowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych, Organ zauważa, że wyroki sądowe rozstrzygają w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tut. Organ, powołane powyżej w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.