Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.430.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: VAT - w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży Inwestycji.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; dostawa-dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży Inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”). Spółka ma w planach realizację inwestycji polegającej na budowie zespołu 3 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i miejscami postojowymi naziemnymi (dalej „Inwestycja”).

Teren, na którym realizowana będzie Inwestycja, objęty jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i zgodnie z nim przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej „PKOB”) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., każdy z budynków wchodzących w skład Inwestycji będzie klasyfikowany w Sekcji 1 „Budynki”, Dziale 11 „Budynki mieszkalne”, Grupie 112 „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe” Klasie 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Ponadto, wszystkie z lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach będą miały powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 150 m².

Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla Inwestycji.

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę ze spółką będącą inwestorem (dalej jako „Inwestor”), na mocy której zobowiąże się do sprzedaży na rzecz Inwestora wskazanej powyżej Inwestycji w częściowym stopniu wykonania wraz z gruntem, na którym jest ona posadowiona. Wnioskodawca i Inwestor planują, że do momentu sprzedaży Wnioskodawca wykona: wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnację podziemną (poziom -1), strop nad kondygnacją podziemną (stan 0), ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru, strop nad parterem i na takim etapie sprzeda Inwestycję na rzecz Inwestora. Następnie, Inwestor będzie kontynuował budowę Inwestycji i zaangażuje Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę. Po sprzedaży Inwestycji, prace budowlane będą kontynuowane zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym, którego realizację rozpoczął Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Inwestycji będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (tj. 8% stawką VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Inwestycji będzie opodatkowana 8% stawką VAT.

Uzasadnienie

Odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Inwestycji będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Określenie stawki VAT

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na potrzeby ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Dodatkowo należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, do sprzedaży Inwestycji zastosowanie będzie miał art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ jej sprzedaż będzie stanowiła dostawę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od tego, że Inwestycja na moment sprzedaży nie będzie w pełni zakończona.

Za takim stanowiskiem opowiada się również Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 19 kwietnia 1999 r.. Zgodnie z nim „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych”. Powyższe stanowisko jest uznawane za aktualne również dla klasyfikacji zgodnie z PKOB i podzielane w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-791/14-2/SJ

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2015 r., sygn. IBPP1/4512-182/15/AW

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-262/15-4/MR

Wnioskodawca podkreśla, iż jego stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki I FSK 793/11 oraz I FSK 889/11 z z 14 marca 2012 r.). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, iż:

„W sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku Główny Urząd Statystyczny Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999 r. przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób: „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB).

Celem klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) było zapewnienie jednolitości klasyfikowania i grupowania informacji o obiektach budowlanych dla obsłużenia prac planistycznych, statystycznych, cenotwórczych i badawczych, dotyczących zadań i efektów produkcji budowlano - montażowej. KOB jako wspólny język o obiektach budowlanych ułatwia wymianę informacji między uczestnikami procesu inwestycyjnego na i między różnymi poziomami organizacyjnymi. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej – wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)". Z pisma tego – wydanego wprawdzie na gruncie KOB, a nie PKOB, lecz z uwagi na argumentację, zdaniem tut. Sądu, aktualnego - wynika zatem, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych – co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% /a obecnie 8%/ - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy o VAT”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że:

*   przedmiotem analizowanej transakcji będzie dostawa budynków w określonym stopniu zaawansowania, stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, o których mowa w w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, oraz gruntu na którym te budynki są posadowione,

*   Inwestor będzie kontynuował prace budowlane zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę uzyskanym przez Wnioskodawcę,

*   każdy z lokali mieszkalnych w budynkach będzie miał powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 150 m²,

\- sprzedaż Inwestycji będzie stanowiła dostawę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT i będzie opodatkowana według 8% stawki VAT. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wartość gruntu, na którym posadowiona jest Inwestycja, nie będzie wyodrębniona z podstawy opodatkowania tej transakcji, tym samym grunt podzieli los podatkowy odpłatnej dostawy Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²:
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem, do dnia 31 grudnia 2018 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14 „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr \[\`(...)\`\], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa „gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego” nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca ma w planach realizację inwestycji polegającej na budowie zespołu 3 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i miejscami postojowymi naziemnymi. Teren, na którym realizowana będzie Inwestycja, objęty jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i zgodnie z nim przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych każdy z budynków wchodzących w skład Inwestycji będzie klasyfikowany w Sekcji 1 „Budynki”, Dziale 11 „Budynki mieszkalne”, Grupie 112 „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe” Klasie 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”. Ponadto, wszystkie z lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach będą miały powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 150 m². Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla Inwestycji. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę ze spółką będącą inwestorem, na mocy której zobowiąże się do sprzedaży na rzecz Inwestora wskazanej powyżej Inwestycji w częściowym stopniu wykonania wraz z gruntem, na którym jest ona posadowiona. Wnioskodawca i Inwestor planują, że do momentu sprzedaży Wnioskodawca wykona: wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnację podziemną (poziom -1), strop nad kondygnacją podziemną (stan 0), ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru, strop nad parterem i na takim etapie sprzeda Inwestycję na rzecz Inwestora. Następnie, Inwestor będzie kontynuował budowę Inwestycji i zaangażuje Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę. Po sprzedaży Inwestycji, prace budowlane będą kontynuowane zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym, którego realizację rozpoczął Wnioskodawca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy, sprzedaż Inwestycji w częściowym stopniu zaawansowania będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (tj. 8% stawką VAT).

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje tut. Organ stwierdza, że przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę będzie grunt niezabudowany, a nie budynek w określonym stopniu zaawansowania wskazany we wniosku. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczynił dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków mieszkalnych. Jak wskazuje Wnioskodawca w chwili sprzedaży wykona wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnację podziemną (poziom -1), strop nad kondygnację podziemną (stan 0), ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru, strop nad parterem. Trudno więc uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że Inwestor zobowiąże się do kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, a w takim stopniu zaawansowania robót Inwestycja niedokończona, nie może być zaklasyfikowana ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy jest grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Jest więc to teren budowlany w rozumieniu wyżej powołanego art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji, powyższą transakcję należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że w myśl art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, może on z urzędu dokonać jej zmiany, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności.

Z kolei, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 889/11 oraz sygn. akt I FSK 793/11 należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozstrzyganego zagadnienia jest niejednolite.

A contrario należy jeszcze raz, przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3006/14, w którym to wyroku Sąd podzielił stanowisko zajęte przez Organ podatkowy w wydanej interpretacji odnośnie stawki podatku dla dostawy gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na etapie wykonanych ław i ścian fundamentowych z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku i oddalił skargę podatnika.

Sąd w wyroku wskazał: „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu.

Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`)

Na działce nr (\`(...)\`), której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa «gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego» nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Prawidłowo Minister Finansów uznał, że do planowanej przez Skarżącą dostawy działki nr (\`(...)\`) ze znajdującymi się na niej naniesieniami w postaci ław i ścian fundamentowych wraz z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku, nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Prawidłowe było również stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.