Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.9.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-24
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług udostępniania obiektu sportowego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na obiekt sportowy według proporcji czasowej.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia
    2020 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Uwagi ogólne
    Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze. zm.) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi
    swoimi jednostkami organizacyjnymi.
    Obiekty sportowe
    W Gminie funkcjonują obiekty sportowe. Część z tych obiektów jest wykorzystywana przez
    Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do wykonywania
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do wykonywania działalności
    opodatkowanej VAT. W dalszej części wniosku takie obiekty (których sposób
    wykorzystania można określić jako mieszany) będą określane łącznie jako „obiekty”.
    Gmina zarządza obiektami za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych.
    Wykorzystywanie obiektów do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega na
    nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej
    zarządzającej danym obiektem) obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na
    cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami
    organizacyjnymi Gminy (dalej: „podmioty wewnętrzne”). Z tytułu tych czynności Gmina nie
    wykazuje podatku VAT należnego. Natomiast świadczenie w ściśle określonych
    przedziałach czasowych usług udostępniania obiektów dla zainteresowanych podmiotów
    trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady
    pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne (dalej: „podmioty zewnętrzne”) stanowi
    zdaniem Gminy wykorzystywanie obiektów do działalności podlegającej opodatkowaniu
    VAT. Gmina takie czynności dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z
    wykazanym VAT należnym).
    Sposób wykorzystania obiektów jest regulowany regulaminami. Regulaminy, stworzone w
    oparciu o naturalny sposób wykorzystania danego obiektu, odzwierciedlają
    zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania danego obiektu. Regulaminy określają
    m.in. w jakich godzinach dany obiekt przeznaczony jest do użytkowania przez podmioty
    wewnętrzne, a w jakich przez podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest w

    stanie wskazać w jakim zakresie wykorzystuje dany obiekt do działalności niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT.
    Wydatki będące przedmiotem wniosku
    Funkcjonowanie obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków bieżących
    (związanych z utrzymaniem obiektów) oraz wydatków inwestycyjnych (związanych z
    budową nowych bądź remontem już istniejących obiektów). Z uwagi na charakter takich
    wydatków, a także z uwagi na mieszany sposób wykorzystywania obiektów, Gmina nie jest
    w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tj. nie jest w stanie przyporządkować
    danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektu
    (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej
    opodatkowaniu VAT). Wydatki ponoszone przez Gminę są każdorazowo dokumentowane
    fakturami VAT. Opisane wydatki będą łącznie określane w dalszej części wniosku jako
    „wydatki”.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, iż w 2019 r. rozpoczęła realizację inwestycji
    pn. „...”. Przedmiotem zadania inwestycyjnego jest przede wszystkim budowa budynku sali
    gimnastycznej wraz z zapleczem, łącznikiem zapewniającym komunikację pomiędzy
    projektowanym budynkiem, a istniejącą Szkołą Podstawową w ... (dalej: „sala”).
    Zakończenie realizacji całego zadania planowane jest (zgodnie z umową o
    dofinansowanie) do 31 października 2021 r. Budowa sali objęta została dofinansowaniem
    ze środków Ministra Sportu i Turystyki (umowa z dnia 3 grudnia 2018 r.). Koszt podatku
    VAT naliczonego stanowi koszt kwalifikowalny zadania (dofinansowanie do kwoty brutto).
    Umowa o dofinansowanie przewiduje jednak możliwość odliczenia VAT, co będzie
    skutkować obowiązkiem zwrotu dofinansowania w odpowiedniej części w sytuacji
    odliczenia tego podatku. Gmina po oddaniu obiektu do użytkowania planuje przekazać
    administrowanie nim (trwały zarząd) swojej jednostce organizacyjnej – Szkole
    Podstawowej w ...
    W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina
    zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynników VAT w oparciu o najbardziej
    wymierne i konkretne w stosunku do danego obiektu kryterium, jakim będzie czas
    korzystania z obiektu.
    Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji.
    Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania danego obiektu na
    potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do
    całkowitego wykorzystania obiektu (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne).
    W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Gmina
    rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby
    godzin w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne
    (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w
    całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne
    + podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie
    udostępnienia obiektu powinno zostać wyrażone w jednostce godziny (w takiej bowiem
    jednostce udostępniane są obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach).
    W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać
    wyrażony następującym wzorem:
                    PRE (Obiekt) = wstęp PZ (h) / wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)
    gdzie:
    - PZ oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez
    podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;

    - PW oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez
    podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że obliczona na bazie przepisów
    rozporządzenia dla jednostki, która zarządzać będzie budowaną salą, kształtuje się w
    ostatnich latach w granicach kilku procent. Z kolei zastosowanie proporcji „czasowej”
    wiązałoby się z ukształtowaniem proporcji na poziomie ok. 60%; wynika to z oszacowania
    proporcji na podstawie regulaminu, który funkcjonować będzie w obiekcie jakim jest sala,
    a zgodnie z którym sala będzie wykorzystywana:
                                              00  00- w ciągu całego roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8 do 15 -
    nieodpłatnie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego dla
    dzieci i młodzieży uczących się w Szkole Podstawowej w ..., pod nadzorem nauczycieli;
    - w ciągu roku całego roku kalendarzowego, od poniedziałku do piątku, w godzinach od 15
    00  00  00  00 do 21, a w soboty i niedziele od 8 do 21 – odpłatnie (komercyjnie), poprzez
    udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (grupy
    zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby
    fizyczne).
    Z powyższego wynika zatem, że sala (podobnie jak pozostałe obiekty) w przyszłości
    przeznaczona będzie w przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz
    podmiotów zewnętrznych (działalności gospodarczej Gminy).
    Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 kwietnia 2020 r.):
    1. Czy świadczenie przez Gminę (także za pośrednictwem jednostek organizacyjnych)
    odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
    podatku?
    2. Czy w odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z salą Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”,
    skalkulowanej dla sali na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 kwietnia 2020 r.):
    1. Świadczenie przez Gminę (także za pośrednictwem jednostek organizacyjnych)
    odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
    podatku.
    2. W odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z salą Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”,
    skalkulowanej dla sali na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy.
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego, pomiędzy stronami poszczególnych umów najmu (jednostka organizacyjna
    działająca w imieniu Gminy oraz podmioty zewnętrzne) będzie zachodził dwustronny
    stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone
    wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Gminą a podmiotami korzystającymi z ww.
    usługi ma charakter cywilnoprawny (określony na podstawie zawartych umów w formie
    pisemnej). Gmina działając poprzez swoją jednostkę organizacyjną występować będzie
    więc w roli usługodawcy, który będzie świadczyć na rzecz podmiotów zewnętrznych -
    usługobiorców usługę udostępniania sali.
    W opinii Gminy powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania ww. usług
    Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych
    prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
    W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego udostępniania
    sali nie będą stanowiły dostawy towaru (nie będą wiązały się z przeniesieniem prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze, że Gmina (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej) będzie
    wykonywać usługi z wykorzystaniem sali za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej,
    Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności
    (stanowiące świadczenie usług) będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy,
    transakcje te nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też
    rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od
    podatku.
    Gmina podkreśla, że stanowisko Gminy dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług
    w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:
    • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca
    2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.244.2018.1.KM;
    • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego
    2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.14.2018.1.AW.

    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy usługi świadczone odpłatnie przez Gminę (za
    pośrednictwem jednostki organizacyjnej) na rzecz podmiotów zewnętrznych z
    wykorzystaniem sali będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Prewspółczynnik – uwagi ogólne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    • zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    • pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
    opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Warunki te są w przedstawionej sytuacji (zdaniem Gminy) spełnione.
    Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zdania, iż działając za pośrednictwem jednostki organizacyjnej wykorzystywać
    będzie salę zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności
    opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające
    VAT).
    Jednocześnie Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych ponoszonych
    na salę do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej
    zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

    Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został
    obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    • zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane; oraz
    • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej
    przepisów dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach,
    przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale
    przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta
    Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt
    Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437
    /06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny
    szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku
    VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy
    działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu
    szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które
    korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej
    podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-
    437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.

    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o
    mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą

    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”.
    W broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad
    odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o
    charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.
    (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe
    instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty
    badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta
    przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej
    dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie
    zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma na celu
    zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami
    podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji
    określanego zgodnie z rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost
    potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż rozporządzenie, tj. art. 86
    ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Sali w całości działalności związanej z użyciem tego obiektu, bowiem nie
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie jej udostępniania.
    Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w
    całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z salą. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania sali –
    nie są generowane poprzez wykorzystanie tego środka trwałego, ale w drodze zupełnie
    innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy sala jest wykorzystywana przez jednostkę
    organizacyjną (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele
    realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących
    się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez jednostkę organizacyjną dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności jednostek
    organizacyjnych, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika
    z rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając
    związku z wykorzystaniem sali zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia
    VAT z wydatków inwestycyjnych, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych
    powierzchni znajdujących się poza salą (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie
    pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.).

    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem sali, a zaniżą
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami inwestycyjnymi.
    Mogą to być w szczególności:
    • środki przekazywane na rzecz jednostki budżetowej administrującej salą z budżetu
    Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostki w części niedotyczącej sali (np. środki
    przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników
    niezajmujących się sprawami sali, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów Szkoły
    Podstawowej w ..., itp.);
    • dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej).
    Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków
    ogólnych jednostki, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    dotyczą wszystkich obiektów i wszystkich pracowników jednostki budżetowej
    zarządzającej salą. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do sali i
    w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej realizowanej przez daną jednostkę budżetową w jej ogólnych dochodach
    wykonanych jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych
    bezpośrednio z służącą wykonywaniu działalności mieszanej salą (która po wybudowaniu
    przekazana zostanie w administrowanie Szkole Podstawowej w ...) gdzie możliwe będzie
    precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu szczegółowych danych w zakresie czasu
    wykorzystania sali, stopnia wykorzystania tego środka trwałego do czynności
    opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego
    dotyczącego wyłącznie sali.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności jednostki zarządzającej salą (tj. Szkoły
    Podstawowej w ...), w ogólnych dochodach wykonanych tej jednostki, byłoby całkowitym
    zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie
    nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie sali, gdzie możliwe jest
    obiektywne wskazanie czasu jej wykorzystania do działalności komercyjnej i
    niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy inwestycyjne związane
    bezpośrednio i wyłącznie z salą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących sali,
    gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie sali.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w
    całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku
    z wykorzystaniem sali. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu
    wykorzystania wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej Gminy.
    Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem
    wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady
    neutralności podatku VAT.
    Z kolei zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak
    Gmina wykorzystywać będzie salę i jakiego typu działalność za jej pomocą będzie
    wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj.
    działalności związanej z udostępnianiem całych obiektów w określonym zakresie

    czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do
    czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby
    godzin, które w danym roku związane były z odpłatnością ze strony podmiotów
    zewnętrznych. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu
    użytkowania sali można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do
    zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za
    pomocą sali. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest uprawniona do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków.
    Do podobnych wniosków, co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o nr. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że: „(...) w celu, maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza.”.
    W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów
    administracyjnych:
    • wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18:
    „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę
    wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela
    w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie
    wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja
    przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że
    prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach
    (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu
    widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży,
    tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    (...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie
    wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o
    metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
    reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest
    kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej
    mierze działalność gospodarczą. (...) Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko
    Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania
    równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej
    niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez
    spółkę komunalną).”.
    • wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16:
    „Ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku

    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
    przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
    neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby
    określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie
    jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy
    dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
    konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym
    wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    • wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16:
    „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Podobne wnioski płyną także z następujących wyroków:
    • wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;
    • wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, sygn. I FSK 1019/18, sygn. I FSK
    1662/18;
    • wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK
    794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;
    • wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA/Łd
    776/18; I SA/Łd 810/18;
    • wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Lu 826/18;
    • wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gd 1161/18;
    • wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;
    • wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. I Sa/Ol 79/18;
    • wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. I SA/Gd 42/18;
    • wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Łd 900/17;
    • wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r sygn. I SA/Sz 886/17;
    • wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. I SA/Wr 826/17;
    • wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. I SA/Rz 605/17;
    • wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 493/17;
    • wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16;
    • wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16.

    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników
    Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne
    prewspółczynniki.
    Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się
    zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych
    proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane
    wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18.
    Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do
    działalności sali jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych
    rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem sali, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których sala
    przeznaczona będzie do użytku przez podmioty zewnętrzne, w całkowitej liczbie godzin
    użytkowania sali w danym roku (przez podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne),
    ponieważ regulamin regulujący korzystanie z sali jest tworzony w oparciu o rzeczywiste
    zapotrzebowanie – zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb
    lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Nie jest więc tak, że to
    Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania

    obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na
    wykorzystanie sali.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    sali do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych
    na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w
    stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania sali.
    Dla podanego w opisie stanu faktycznego przykładu, mając powyższe na względzie Gmina
    dokonała szacunkowej kalkulacji wysokości przyszłego prewspółczynnika czasowego, przy
    uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i
    oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Gminę
    wartość wstępnego prewspółczynnika (przy uwzględnieniu rozważanego obecnie sposobu
    wykorzystania sali oraz doświadczeń w zarządzaniu podobnymi obiektami) wyniesie ok.
    60%.
    W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana będzie sala, w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.
    W odniesieniu do sali metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w
    rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do
    obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą spełniały
    wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich
    podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu
    na specyficzny sposób wykorzystywania sali przez Gminę.
    Skoro sala będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem jednostki
    organizacyjnej) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu
    określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka
    trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej
    działalności jednostki organizacyjnej administrującej salą obiektywnie odzwierciedlać będą
    część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do sali.
    W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność jednostki organizacyjnej
    zarządzającej salą wykracza poza samo administrowanie nią – wykonuje ona i będzie
    wykonywać czynności związane z edukacją publiczną, ale również i inne czynności
    opodatkowane niż najem sali (może to być w szczególności najem innych powierzchni,
    znajdujących się poza salą, w tym np. pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod
    automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.). Mając na uwadze powyższe, nie jest
    możliwe twierdzenie, iż przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności jednostki budżetowej
    zarządzającej salą, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej wyłącznie z
    salą, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej
    neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne
    jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z
    salą sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim sala

    przeznaczona będzie do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż
    gospodarcza).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    salą, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel
    przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w
    porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który
    uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z takim obiektem.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania sali. Tymczasem sposób wskazany
    przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów
    (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą sali)
    i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Powyższe potwierdza również zestawienie przywołanych przez Gminę przykładowych
    danych. Jak zostało wskazane na konkretnym przykładzie, według przewidywań Gminy
    należy zakładać, że odpowiednia proporcja czasowa w przypadku sali kształtować będzie
    się w granicach ok. 60%. Natomiast proporcja obliczona na bazie przepisów
    rozporządzenia dla jednostki, która zarządzać będzie salą, kształtuje się w kolejnych latach
    zazwyczaj w granicach kilku procent.
    To stanowisko Gminy potwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już
    wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18. Sąd wskazał w nim m.in., że
    „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie
    wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o
    metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
    reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest
    kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej
    mierze działalność gospodarczą”. Działalność Gminy wykonywana za pośrednictwem sali
    natomiast ma (będzie miała) właśnie taki charakter – będzie w przeważającej mierze
    działalnością gospodarcza, a nie publicznoprawną.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia sali do
    poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie
    rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu,
    która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania sali do działalności
    gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę
    eliminuje natomiast wskazane wady.
    Ponadto zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji
    nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym sala będzie nieczynna
    (tzn. nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywana).
    Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji
    określonej rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki.
    Natomiast w czasie, gdy sala nie jest w ogóle wykorzystywana, w oczywisty sposób nie
    generuje ona żadnych obrotów/dochodów.
    Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt
    nie korzysta nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów

    działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy
    dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z
    każdym rodzajem działalności, któremu obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie
    może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on
    jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.
    Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących
    wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie
    osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy
    też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością”
    (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w
    jakikolwiek sposób np. „czasu gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż
    byłoby to podejście absurdalne.
    W konsekwencji powyższych, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    inwestycyjnych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o
    kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia
    przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
    szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz
    niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo
    szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym podatnik (..) uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży
    decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji
    wskazany w rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik czasowy
    stricte związany z udostępnianiem Sali jest bardziej reprezentatywny z punktu
    prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana
    w rozporządzeniu.
    Reasumując, w odniesieniu do wydatków (których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) związanych z salą Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji „czasowej”, skalkulowanej
    dla sali na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 kwietnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.1.MGO, w której uznałem Państwa stanowisko za
    prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnych usług udostępniania sali na rzecz
    podmiotów zewnętrznych i nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z salą, których
    Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    działalności według proporcji czasowej.
    Interpretację doręczono Państwu 5 maja 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    28 maja 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach.

    Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej prawa Gminy
    do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych
    z obiektami sportowymi na terenie Gminy, w tym w szczególności z salą gimnastyczną
    przy Szkole Podstawowej w ..., w oparciu o proporcję czasową, obliczoną jako liczba
    godzin, w których obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne
    (zgodnie z regulaminem, w ujęciu rocznym) w całkowitej liczbie godzin, w których obiekt
    przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne oraz podmioty wewnętrzne
    (zgodnie z regulaminem, w ujęciu rocznym), w której to części Organ uznał Państwa
    stanowisko za nieprawidłowe.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    6 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 774/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 października 2024 r. sygn. akt I FSK 274/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 października
    2024 r.
    Prawomocny wyrok wraz z aktami wpłynął do mnie 16 stycznia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
    Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
    wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
    postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
    uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym i w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym
    zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej
    samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z
    6 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 774/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 3 października 2024 r. sygn. akt I FSK 274/21.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na podstawie art. 2 pkt 22 cyt. ustawy:
    Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

    Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
    1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
    jakiej dokonano czynności prawnej;
    2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
    czynności lub sytuacji;
    3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
    działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie.
    Musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią
    wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego
    wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 713):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
    Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
    szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym
    terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
    W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać
    umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
    Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
    wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
    przypadkach określonych w odrębnej ustawie
    Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
    Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o
    charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą
    opodatkowania odpłatnych usług udostępniania sali gimnastycznej na rzecz podmiotów
    zewnętrznych.
    Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w
    ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań
    następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i
    art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

    Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie
    obiektu sportowego – sali podmiotom zewnętrznym realizowane jest w ramach
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o
    którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji odpłatne udostępnianie obiektu sportowego wpisuje/będzie wpisywać się
    w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie podlegać
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku
    VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:
    Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120
    ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
    W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego
    wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o
    finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa
    ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i
    13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od
    podatku.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od
    podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów
    wykonawczych do ustawy.
    Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że
    świadczenie usług odpłatnego wstępu na obiekt sportowy nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest/będzie
    opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.
    Podsumowując, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie udostępniania
    obiektu sportowego – sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w ... na rzecz
    podmiotów zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług
    według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą
    korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego
    wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki, których Gmina nie jest w stanie
    bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z
    obiektem sportowym – z salą gimnastyczną według proporcji czasowej skalkulowanej dla
    tego obiektu.
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
    114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a. nabycia towarów i usług,
    b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
    W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
    przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
    podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza
    się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
      1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
    W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
    przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
    Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę
    do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
    W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).
    Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu
    terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
    W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

    Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:
    Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu
    terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:
    Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób
    ustalony według wzoru:
    X = A x 100 / D
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
    Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art.
    119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    a. dokonywanych przez podatników:
        # odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        # odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        # eksportu towarów,
        # wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
    podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:
    Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące
    dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów,
    o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych,
    w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę
    jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
      1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji
        przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków
        przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków,
        zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:
    1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
    zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
    organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego
    użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki

    samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu
    terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
    2. transakcji dotyczących:
    a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
    finansowych,
    b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
    transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na
    ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na
    fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej
    realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie
    „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto
    zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej
    jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę
    jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji
    przekazanych tej jednostce budżetowej).
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy
    rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Z treści wniosku wynika, że w Gminie funkcjonują obiekty sportowe. Część z tych obiektów
    jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych
    zarówno do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i do
    wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Gmina zarządza obiektami za
    pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Wykorzystywanie obiektów do
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT polega na nieodpłatnym udostępnianiu
    przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zarządzającej danym obiektem)
    obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania
    fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy (podmioty
    wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje podatku VAT należnego.
    Natomiast świadczenie w ściśle określonych przedziałach czasowych usług udostępniania
    obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy
    zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby
    fizyczne (podmioty zewnętrzne) stanowi zdaniem Gminy wykorzystywanie obiektów do
    działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina takie czynności dokumentuje
    fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).
    Gmina wskazała, iż w 2019 r. rozpoczęła realizację inwestycji pn. „...”. Przedmiotem
    zadania inwestycyjnego jest przede wszystkim budowa budynku sali gimnastycznej wraz z
    zapleczem, łącznikiem zapewniającym komunikację pomiędzy projektowanym budynkiem,
    a istniejącą Szkołą Podstawową (dalej: „sala”). Zakończenie realizacji całego zadania
    planowane jest (zgodnie z umową o dofinansowanie) do 31 października 2021 r. Budowa
    sali objęta została dofinansowaniem ze środków Ministra Sportu i Turystyki (umowa z dnia
    3 grudnia 2018 r.). Koszt podatku VAT naliczonego stanowi koszt kwalifikowalny zadania
    (dofinansowanie do kwoty brutto). Umowa o dofinansowanie przewiduje jednak
    możliwość odliczenia VAT, co będzie skutkować obowiązkiem zwrotu dofinansowania w
    odpowiedniej części w sytuacji odliczenia tego podatku. Gmina po oddaniu obiektu do
    użytkowania planuje przekazać administrowanie nim (trwały zarząd) swojej jednostce
    organizacyjnej – Szkole Podstawowej.
    W celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi
    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina
    zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynników VAT w oparciu o kryterium, jakim
    będzie czas korzystania z obiektu. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić stopień
    wykorzystania danego obiektu na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów
    zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania obiektu (przez podmioty
    zewnętrzne i podmioty wewnętrzne).
    W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Gmina
    rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby
    godzin w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne
    (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w
    całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne
    + podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie
    udostępnienia obiektu powinno zostać wyrażone w jednostce godziny (w takiej bowiem
    jednostce udostępniane są obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach).

    W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać
    wyrażony następującym wzorem:
                    PRE (Obiekt) =wstęp PZ (h) / wstęp PZ (h) + wstęp PW (h)
    gdzie:
    - PZ oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez
    podmioty zewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym;
    - PW oznacza liczbę godzin, w których dany obiekt przeznaczony jest do użytku przez
    podmioty wewnętrzne, zgodnie z regulaminem, w danym roku kalendarzowym.
    Gmina wskazała, że proporcja obliczona na bazie przepisów rozporządzenia dla jednostki,
    która zarządzać będzie budowaną salą, kształtuje się w ostatnich latach w granicach kilku
    procent. Z kolei zastosowanie proporcji „czasowej” wiązałoby się z ukształtowaniem
    proporcji na poziomie ok. 60%; wynika to z oszacowania proporcji na podstawie
    regulaminu, który funkcjonować będzie w obiekcie jakim jest sala, a zgodnie z którym sala
    będzie wykorzystywana:
                                              00  00- w ciągu całego roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8 do 15 -
    nieodpłatnie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego dla
    dzieci i młodzieży uczących się w Szkole Podstawowej w ..., pod nadzorem nauczycieli;
                                                  00- w ciągu całego roku kalendarzowego, od poniedziałku do piątku, w godzinach od 15 do
      00  00  0021, a w soboty i niedziele od 8 do 21 – odpłatnie (komercyjnie), poprzez
    udostępnianie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (grupy
    zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby
    fizyczne).
    Gmina podnosi, że sala w przyszłości przeznaczona będzie w przeważającym stopniu do
    świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (działalności
    gospodarczej Gminy).
    W przedmiotowej sprawie – jak wynika z treści wniosku – obiekt sportowy – sala
    gimnastyczna jest/będzie wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu
    podatkiem VAT jak również do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu
    polegającej na świadczeniu usług udostępniania obiektu na rzecz podmiotów
    zewnętrznych.
    Jak wskazano wyżej, mają Państwo wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia części
    podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki, których Gmina
    nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności
    związanych z obiektem sportowym – z salą gimnastyczną według przedstawionej proporcji
    czasowej skalkulowanej dla tego obiektu.
    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego
    wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki, których Gmina nie jest w stanie
    bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z
    obiektem sportowym – z salą gimnastyczną według przedstawionej proporcji czasowej
    skalkulowanej dla obiektu należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 6
    października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20 oraz stanowisko Naczelnego Sądu
    Administracyjnego zawarte w wyroku z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/21.
    WSA w ww. wyroku zaznaczył, że:
    Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość indywidualnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r.

    sygn. akt I FSK 219/18, Lex nr 2511077). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne
    określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody
    prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem
    odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701
    /18, Lex nr 2705383). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego
    sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także
    rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w
    ramach jednej gminy. (...)
    Stosownie do art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych
    wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu
    tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że
    specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania
    działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w
    rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru
    i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do
    działalności gospodarczej i innej. (...)
    Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji. (...)
    Przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika,
    a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem
    specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci sali
    gimnastycznej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną
    proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu.
    Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów,
    sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają mniejszy
    wymiar. Jak bowiem wykazała Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska, szacunkowy
    udział godzin udostępnienia sali gimnastycznej podmiotom zewnętrznym w ogólnym
    czasie jej wykorzystywania to 60%.
    W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności polegającej na udostępniania obiektu sportowego. (...)

    W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka
    będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.
    Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale
    zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu
    wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do
    czynności opodatkowanych.
    W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ale tylko wówczas, gdy
    Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sali gimnastycznej podmiotom
    zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianego obiektu
    sportowego (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej
    sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na
    działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne
    wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sali gimnastycznej do czynności
    opodatkowanych.
    W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego
    jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten
    odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do
    wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej
    temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje
    wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą.
    Również NSA w wyroku z 3 października 2024 r. sygn. akt I FSK 274/21 podkreślił, że:
    Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na
    kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie
    wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie.
    (...)
    W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na
    działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne
    wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sali gimnastycznej do czynności
    opodatkowanych. (...)
    Wbrew stanowisku organu, metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do
    działalności nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną.
    (...)
    Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala będzie
    udostępniana odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana nieodpłatnie,
    które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie powinno
    nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna
    możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania sali do działalności
    gospodarczej.

    Należy także zauważyć, że ustalając sposób określenia proporcji faktycznego
    wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności konieczne jest także uwzględnienie
    czasu, w jakim sala gimnastyczna nie jest wykorzystywana w ogóle. Wszystkie wydatki
    ponoszone przez Gminę na utrzymanie hali sportowej służą jej wykorzystywaniu zgodnie z
    jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy hala nie jest
    wykorzystywana. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące
    utrzymanie i remont sali w sposób zaproponowany przez Gminę miałby zastosowanie do
    wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie,
    kiedy hala nie jest wykorzystywana i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych
    zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W
    przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy hala nie jest wykorzystywana byłyby
    przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne.
    Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków, których nie
    są Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    działalności związanych z obiektem sportowym – salą gimnastyczną – przysługuje Państwu
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki
    według przedstawionej proporcji czasowej, skalkulowanej dla tego obiektu.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej
    interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.