Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.423.2018.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: Czy w związku z połączeniem Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki, po stronie nowo zawiązanej Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”)
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), uzupełnionym 4 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania po stronie nowo zawiązanej spółki z o.o. przychodu podatkowego z tytułu planowanego połączenia spółki jawnej i spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania po stronie nowo zawiązanej spółki z o.o. przychodu podatkowego z tytułu planowanego połączenia spółki jawnej i spółki komandytowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 14 grudnia Znak: 0111-KDIB2-1.4010.423.2018.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 4 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan M. (dalej: „Wnioskodawca”), Pan C. oraz Pan S. są wspólnikami w X Spółka jawna (dalej: „Spółka Jawna”) oraz komandytariuszami S. Spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest S. Sp. z o.o.

Wnioskodawca, Pan C. oraz Pan S. są polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Wspólnicy”). Spółka Jawna prowadzi działalność związaną z produkcją programów komputerowych i dostarczaniem systemów IT, które wspierają firmy w zarządzaniu procesami wewnętrznymi i zewnętrznymi.

Spółka Komandytowa natomiast prowadzi sprzedaż programów komputerowych/rozwiązań IT, wytworzonych przez Spółkę Jawną na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych.

Obecnie, z uwagi na zamiar konsolidacji działalności IT związanej z programami komputerowymi w jednym podmiocie oraz chęć obniżenia kosztów działalności operacyjnej łączących się spółek, planowane jest połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową (dalej: „Połączenie”).

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z powołanym przepisem KSH, połączenie dwóch spółek osobowych może zostać przeprowadzone wyłącznie przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka z o.o.”). W wyniku Połączenia Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową, na Spółkę z o.o. przejdzie cały majątek łączących się spółek, w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyemituje na rzecz Wspólników, a Spółka Jawna oraz Spółka Komandytowa przestaną istnieć. Możliwe jest że całość przechodzącego przez Spółkę z o.o. majątku Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki z o.o., ale Wspólnicy nie wykluczają również sytuacji, w której majątek spółek osobowych zostanie alokowany w części na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki z o.o.

Majątek Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej, który w wyniku połączenia przejdzie na Spółkę z o.o. będzie, przed Połączeniem, stanowić dwa niezależne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”) i będzie obejmować w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej,
*   własność ruchomości, w tym samochodów osobowych, urządzeń komputerowych (komputery stacjonarne i przenośne, tablety, drukarki, serwery, zasilacze awaryjne itp.), telefonów stacjonarnych i komórkowych, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa do ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę Jawną i Spółkę Komandytową.

Dodatkowo Spółka Jawna jest wspólnikiem w SD Sp. z o.o. spółka komandytowa, a Spółka Komandytowa jest udziałowcem w SK Sp. z o.o.

Spółka z o.o., jako następca prawny, wstąpi również we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej, przejmując ich zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki, po stronie nowo zawiązanej Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki nie spowoduje powstania po stronie nowo zawiązanej Spółki z o.o. jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na podstawie art. 14b OP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, zgodnie z art. 14k OP, nie może szkodzić wnioskodawcy. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą również wystąpić zainteresowani, którzy planują utworzyć spółkę, gdy wniosek o interpretację dotyczył zdarzenia przyszłego związanego z zakresem działalności spółki. Zgodnie bowiem z art. 14n § 1a OP ochrona prawna wynikająca z art. 14k - 14m OP, tj. ochrona wnioskodawcy, dotyczy również spółki, która zastosuje się do interpretacji wydanej jeszcze przed jej powstaniem, gdy wniosek o interpretację dotyczył zdarzenia przyszłego związanego z zakresem jej działalności (por. K. Teszner, Komentarz do art. 14n (w): Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. L. Etel, LEX 2017).

Zgodnie z art. 491 § 2 KSH spółki osobowe mogą się łączyć między sobą wyłącznie przez zawiązanie spółki kapitałowej. Tym samym, w wyniku planowanego Połączenia musi dojść do zawiązania Spółki z o.o., a cały majątek Spółki Jawnej oraz Spółki komandytowej musi przejść na Spółkę z o.o., ponieważ jest to jedyny dopuszczalny w ramach KSH tryb połączenia spółek osobowych.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH w wyniku połączenia dochodzi do sukcesji praw i obowiązków spółek przejmowanych przez podmiot nowo zawiązany (generalna sukcesja prawna).

W myśl art. 93 OP, podmiot nowo zawiązany wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki spółek łączonych (generalna sukcesja podatkowa).

Oznacza to, że planowane Połączenie jest specyficznym zdarzeniem gospodarczym, w wyniku którego Spółka z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej i Spółki Jawnej.

Skoro zaś, zasadniczo zdarzenia podatkowe, które skutkują generalną sukcesją podatkową nie podlegają opodatkowaniu podatkami dochodowymi, zdaniem Wspólników również planowane Połączenie powinno być neutralne podatkowo na gruncie CIT dla Spółki z o.o.

Przechodząc na grunt ustawy o CIT, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to:

*   spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
*   spółkę kapitałową w organizacji,
*   spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).

Mając na względzie, że przywołane przepisy dotyczą spółek, będących podatnikami CIT, a nie spółek osobowych, nie powinny one znaleźć zastosowania do analizowanej sytuacji. W związku z powyższym, konieczna jest analiza, czy na mocy innych przepisów ustawy o CIT, planowane połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową, w wyniku czego powstanie Spółka z o.o., może skutkować powstaniem przychodu dla Spółki z o.o.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów - stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT - z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 7b i art. 12-14a ustawy o CIT. Przywołane przepisy nie zawierają legalnej definicji przychodu, a jedynie formułuje otwarty katalog przychodów, w którym nie ma wymienionego przychodu z tytułu przejętego majątku w wyniku połączenia spółek osobowych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 7b ust. 1 lit. m i art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek będących podatnikami CIT, a nie spółek osobowych (niebędących podatnikiem CIT), to przepisy te nie mają zastosowania w przypadku połączenia Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej - Spółki z o.o. Natomiast ich wykładnia rozszerzająca na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna.

Zdaniem Wnioskodawcy również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie wskazuje, iż przekazanie majątków łączonych spółek osobowych na rzecz nowo zawiązanej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały rodzi przychód podatkowy po stronie nowo zawiązanej spółki. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia do zdarzeń opodatkowanych na gruncie ustawy o CIT, musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach tej ustawy. Powyższe stanowisko Wspólników, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. I SA/Bd 793/13, w którym sąd wskazał, że: Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji)”.

W związku z tym, zdaniem Wspólników, połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie nowo zawiązanej Spółki z o.o., skoro w ustawie o CIT brak jest przepisów, które nakazywałyby je opodatkować.

Mając jednak na względzie fakt, że majątek Spółki Jawnej jak i majątek Spółki Komandytowej stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 551 KC, w ocenie Wspólników, z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółek osobowych można ewentualnie - gdyby organ podatkowy nie podzielił powyższej argumentacji - rozpatrywać w kontekście przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT (wykładnia przepisów o aportach przedsiębiorstw przez analogię na korzyść podatnika).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Tym samym, gdyby przez wykładnię przez analogię na korzyść podatnika do połączenia Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej stosować przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT, uznając, że Połączenie jest podobne w skutkach podatkowych do aportów przedsiębiorstw należałoby uznać, że majątek przejęty przez Spółkę z o.o. nie wiąże się z powstaniem dla niej przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu CIT.

Kwestia zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT do podobnej sytuacji tj. przejęcia przez spółkę kapitałową spółki osobowej była niejednokrotnie oceniana przez sądy administracyjne. W orzeczeniach w tym zakresie, sądy jednolicie przyjmowały, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w ramach połączenia obu spółek powinno być na gruncie prawa podatkowego traktowane jak aport i na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT, neutralny w CIT dla przejmującej spółki kapitałowej. Analogiczne wnioski, zdaniem Wspólników, można zastosować do Połączenia, w ramach którego Spółka z o.o. przejmie majątek Spółki jawnej i Spółki komandytowej. Dodatkowo należy zauważyć, że powstanie Spółki z o.o. będzie efektem połączenia spółek osobowych, zgodnie z przepisami KSH i w związku z tym kapitały Spółki z o.o. będą automatycznie pokryte majątkiem łączących się Spółki Jawnej i Spółki Komandytowej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 28 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 1732/14), zgodnie z którym: (\`(...)\`) z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów KSH jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Tożsame podejście zostało również zaprezentowane w wyroku:

*   WSA w Poznaniu z 27 października 2017 r. (sygn. I SA/Po 85/17), w którym stwierdzono, iż: Sąd uznaje za prawidłową konkluzję, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych,
*   WSA w Bydgoszczy z 06 czerwca 2017 r. (sygn. I SA/Bd 198/17), w którym wskazano, iż „Wobec tego. podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Odmienne stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej było zatem nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
*   WSA w Krakowie z 26 kwietnia 2017 r. (sygn. I SA/Kr 99/17), w którym podniesiono, iż „Biorąc wobec powyższego pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaprezentowanym wyroku z dnia z dnia 28 lipca 2016r., w kontekście wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.p., uzasadnione jest stwierdzenie, że przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - nie powstanie po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Strona skarżąca otrzymała bowiem przychód, w postaci wkładu na powiększenie kapitału zakładowego.

Reasumując, planowane połączenie Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową przez zawiązanie nowej spółki nie spowoduje powstania po stronie nowo zawiązanej Spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące niektórych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 491 § 2 KSH, Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 KSH – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Przepisy KSH dopuszczają zatem możliwość łączenia spółek osobowych między sobą, jednak w wyniku takiego połączenia musi zostać utworzona nowa spółka kapitałowa, która przejmuje całość majątku spółek łączonych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku połączenia Spółki Jawnej ze Spółką Komandytową zostanie utworzona nowa Spółka z o.o., która przejmie majątek obu spółek łączonych wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami tych spółek. Wątpliwość Wnioskodawcy – wspólnika jednej ze spółek osobowych budzi kwestia uzyskania przychodu przez nowo powstałą Spółkę z o.o. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku planowego połączenia spółek.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie określa wprost zasad opodatkowania transakcji połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę kapitałową. Zatem ocena skutków podatkowych połączenia spółek osobowych w spółkę kapitałową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o CIT zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższych uregulowań, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ww. ustawy, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl definicji określonej w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższe uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu ustawy o CIT. Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę z o.o., wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez nowo powstałą Spółkę z o.o. (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do połączenia spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) ze spółką jawną (również niebędącą podatnikiem podatku dochodowego) w nowo zawiązaną spółkę z o.o. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w omawianej sprawie powyższe przepisy nie znajdą zastosowania.

Niemniej jednak, należy rozważyć, czy w omawianej sprawie nie znajdą zastosowania dla nowo powstałej Spółki z o.o. wyłączenia lub zwolnienia od opodatkowania na podstawie innych przepisów ustawy CIT.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o CIT. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W tym miejscu nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca powołuje się na wyłączenie przychodów od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania powyższe przepisy, bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem dwóch spółek osobowych, w wyniku którego powstanie nowa Spółka z o.o. Połączenie to nastąpi w trybie art. 491 i następne KSH. Tym samym przeniesienie majątku spółek osobowych na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy nowo powstałej Spółki z o.o., nastąpi przez przejęcie majątku spółek osobowych, co nie stanowi aportu do nowo powstałej Spółki z o.o.

Tym samym wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółek osobowych, a przez to przejęcie przez nowo powstałą Spółkę z o.o. majątku tych spółek będzie dla tej Spółki neutralne podatkowo. W wyniku przeprowadzenia transakcji połączenia Spółki Komandytowej ze Spółką Jawną nowo powstała Spółka otrzyma majątek łączonych spółek, zatem po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa nowej Spółki.

Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, uzyskane przez nowo powstałą Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że połączenie Spółki Komandytowej ze Spółką Jawną nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT.

Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.