Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-659/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-17
Teza: opodatkowanie czynności udostępnienia części budynku parafialnego na podstawie umowy dzierżawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową domu parafialnego.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności udostępnienia części budynku parafialnego na podstawie umowy dzierżawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową domu parafialnego – **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z budową domu parafialnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia części budynku parafialnego na podstawie umowy dzierżawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tego budynku oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 września 2015 r. znak: IBPP1/4512-659/15/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Parafia X. (dalej: „Parafia”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Od 29 października 1993 r. (na podstawie decyzji Burmistrza Z. nr 0.), Parafia realizuje inwestycję polegającą na budowie Domu Parafialnego w Z. Budynek oraz grunt na którym się on znajduje, stanowią własność Parafii. Zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania planowane jest na 2017 r.

Parafia planuje wydzierżawienie części budowanego Domu Parafialnego (tj. 33,0% powierzchni użytkowej) na rzecz podmiotu/ów trzecich, pod prowadzenie działalności gospodarczej. Planowane do wydzierżawienia pomieszczenia usytuowane są na parterze oraz na I piętrze budynku. Łączna powierzchnia (użytkowa) pomieszczeń przeznaczonych do wydzierżawienia obejmuje 372 m2, a łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.126,3 m2.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na budowę Domu Parafialnego wystawiane są na Parafię, a Parafia dotychczas nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją. Parafia przeprowadziła gruntowną analizę sposobu zarządzania swoim majątkiem i powzięła zamiar wydzierżawienia części budowanego Domu Parafialnego na rzecz podmiotu/ów trzecich po zakończeniu budowy. Na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej dzierżawcy obowiązani będą do zapłaty na rzecz Parafii czynszu dzierżawnego powiększonego o podatek VAT. Czynsz za dzierżawę pomieszczeń pobierany będzie miesięcznie na podstawie faktur VAT wystawianych przez Parafię, z zastosowaniem podstawowej stawki podatku.

Wartość nieruchomości gruntowej wraz z zabudowaniami przekracza 15.000 PLN.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

1.  Parafia X. jest podatnikiem podatku VAT od 17 września 2007 roku. Parafia X. dokonywała sprzedaży gruntów na rzecz Gminy Z. oraz podmiotów trzecich i z tego tytułu odprowadzała podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego. Obecnie trudno jest ustalić z jakiego tytułu Parafia X. została podatnikiem podatku VAT (najprawdopodobniej przekroczenie obrotu), wynika to ze zmiany proboszcza oraz okresu przez jaki archiwizowane są dokumenty.
2.  Na pytanie tut. organu „Z wniosku wynika, że Parafia realizuje inwestycję polegającą na budowie Domu Parafialnego, którego część (372 m2 tj. 33% powierzchni użytkowej) planuje wydzierżawić na rzecz podmiotu/podmiotów trzecich, pod prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zatem podać do jakich czynności Wnioskodawca zamierza wykorzystywać pozostałą część budynku parafialnego (pozostałe 67%), tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich?),
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jakich?),
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jakich?)?”,Wnioskodawca odpowiedział, że Parafia X. pozostałą część budynku parafialnego będzie wykorzystywać na cele niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. na cele duszpasterskie oraz na potrzeby parafii w tym m.in.: salki katechetyczne, pomieszczenia związane z działalnością duszpasterską przeznaczone do spotkań grup parafialnych, na mieszkania dla księży i duszpasterzy przebywających w parafii.
3.  Pozostała część budynku, która nie zostanie oddana w dzierżawę, będzie wykorzystywana na cele duszpasterskie oraz na potrzeby parafii w tym m.in.: salki katechetyczne, pomieszczenia związane z działalnością duszpasterską przeznaczone do spotkań grup parafialnych oraz na mieszkania dla księży i duszpasterzy przebywających w parafii. Osoby korzystające z tej części budynku (67%) nie będą ponosiły opłat za możliwość korzystania z pomieszczeń. Parafia nie będzie uzyskiwała z tego tytułu dochodów.
4.  Decyzja o przeznaczeniu części budynku (372 m) na cele działalności opodatkowanej została podjęta w trakcie budowy. Inwestycja rozpoczęła się w latach dziewięćdziesiątych, zmieniające się warunki ekonomiczne i gospodarcze wpłynęły na sytuację finansową wielu parafii w Polsce. W związku z zaawansowaniem prac budowlanych, pomimo pogorszenia możliwości finansowych Parafii, nie porzucono planów budowy Domu Parafialnego. Zmianie uległa koncepcja funkcjonowania obiektu, który dzięki częściowemu wykorzystaniu na cele komercyjne będzie generował przychody pozwalające Parafii zabezpieczyć środki finansowe na jego bieżące utrzymanie. Decyzję taką podjęto pod koniec pierwszej dekady XXI wieku tj. w latach 2005-2010. Decyzja o zmianie koncepcji funkcjonowania części obiektu nie została udokumentowana i opierała się na oszacowaniu faktycznych możliwości udostępnienia części obiektu pod działalność komercyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów trzecich części budynku w ramach umowy dzierżawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Parafii przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wydatków związanych z realizacją inwestycji zgodnie z przyjętą proporcją: powierzchnia przeznaczona do dzierżawy, do powierzchni łącznej budynku tj. 372 m2 / 1.126,3 m2 = 33,0%?
3.  Czy odliczenia kwot podatku naliczonego Parafia powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres (miesiąc) w którym Parafia otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót/dostawcy towarów lub usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnianie w ramach umowy dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku.
2.  W związku z zamiarem wydzierżawienia części budowanego Domu Parafialnego, Parafii przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją inwestycji zgodnie z przyjętą proporcją powierzchni przeznaczonej do dzierżawy, do powierzchni łącznej budynku tj. 33,0%.
3.  Odliczenia kwot podatku naliczonego Parafia powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót/dostawcy towarów lub usług. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Wnioskodawcy świadczenie polegające na odpłatnym wydzierżawieniu nieruchomości lub jej części powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle regulacji o VAT, w przypadku działania przez Parafię na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT.

Powyższe stanowisko Parafii znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r. sygn. IPTPP1-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, (\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez (\`(...)\`) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Zatem mając na uwadze fakt, że Parafia będzie udostępniać część budynku na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem i będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Parafii przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Parafii transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Parafii obie te przesłanki zostają spełnione.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą samodzielnie, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel rezultatu takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy Parafia dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług. Ponadto jak wskazano powyżej, zdaniem Parafii usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Odnosząc się do drugiej z ww. przesłanek, Parafia jako podatnik podatku VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu zawarcia umowy dzierżawy. Dlatego też istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę obiektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy.

Takie samo stanowisko zajęli również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r., sygn. ITPP1/443-611/11/ K,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM oraz z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG.

Biorąc pod uwagę fakt iż odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów trzecich części budowanego Domu Parafialnego, w oparciu o umowę dzierżawy stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, w przypadku wydatków na realizację inwestycji będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Parafii głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do dokonania odliczenia VAT jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnego udostępnienia części powierzchni budowanego Domu Parafialnego, w oparciu o umowę dzierżawy.

W związku z powyższym należy uznać, iż ostatecznie towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji zostaną w założonym zakresie (warunkowanym proporcją powierzchni przeznaczonej do wydzierżawienia w stosunku do łącznej powierzchni budynku) wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji Parafia ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług zgodnie z przyjętą proporcją powierzchni przeznaczonej do dzierżawy, do powierzchni łącznej budynku tj. 33,0%

Ad. 3.

Parafia nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji w trakcie jej trwania. Parafia na etapie przygotowywania do inwestycji powzięła zamiar wykorzystania części budowanego Domu Parafialnego do wydzierżawienia na rzecz podmiotów trzecich (wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT) w celu uzyskania przychodów pozwalających na pokrycie części kosztów związanych z funkcjonowaniem Parafii i Domu Parafialnego.

Prawo do odliczenia powstało po stronie Parafii na skutek podjęcia decyzji o wydzierżawieniu części Domu Parafialnego.

Co do zasady prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w odniesieniu do towarów i usług wynikających z faktur w zakresie omawianej inwestycji, Parafii będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 13.

Opinia wnioskodawcy jest zgodna ze stanowiskiem Ministra Finansów, jakie zajmował w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. IBPP2/443-1/13/KO,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. IBPP1/443-1316/12/LSz,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 4 stycznia 2013 r. sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia części budynku parafialnego na podstawie umowy dzierżawy,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową domu parafialnego,
*   prawidłowe – w zakresie sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z budową domu parafialnego.

Z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku, tut. organ postanowił ująć je w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Parafia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 29 października 1993 r., Parafia realizuje inwestycję polegającą na budowie Domu Parafialnego a zakończenie tej inwestycji i oddanie jej do użytkowania planowane jest na 2017 r.

Parafia planuje wydzierżawienie części budowanego Domu Parafialnego (tj. 33,0% powierzchni użytkowej) na rzecz podmiotu/ów trzecich, pod prowadzenie działalności gospodarczej. Łączna powierzchnia (użytkowa) pomieszczeń przeznaczonych do wydzierżawienia obejmuje 372 m2, a łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.126,3 m2.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów trzecich części budynku w ramach umowy dzierżawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 693 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa wprowadza wymóg ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Parafię polegające na odpłatnym udostępnieniu części budynku parafialnego na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu/ów trzecich pod prowadzenie działalności gospodarczej, za które Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W analizowanym przypadku Parafia wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Parafia nie będzie wynajmować nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, jak również obniżonej stawki podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu (dzierżawie) części budynku parafialnego na rzecz podmiotu/ów trzecich pod prowadzenie działalności gospodarczej, za które Parafia będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku ze świadczeniem przez Parafię usług w formie odpłatnego udostępnienia części budynku parafialnego na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu/ów trzecich pod prowadzenie działalności gospodarczej, czynności wykonywane przez Parafię będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową domu parafialnego oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Podstawowe zasady dotyczące podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem z opisu wynika, że budynek będzie w części wykorzystywany do działalności gospodarczej, a w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że Parafia podejmując decyzję o odpłatnym udostępnieniu części budynku parafialnego na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu/ów trzecich, przeznaczyła część ww. budynku do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustalono w niniejszej interpretacji, dzierżawa części przedmiotowego budynku, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu, które nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Wskazać należy, ze zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostały spełnione w odniesieniu do części budynku parafialnego przeznaczonej na dzierżawę, ponieważ Parafia jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynnym, a wydatki inwestycyjne związane z budową tej części budynku będą miały związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (dzierżawa części budynku parafialnego – czynność opodatkowana).

Przenosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie domu parafialnego w takim zakresie w jakim budynek ten będzie służył działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że prawidłowość ustalenia części podatku naliczonego, co do której przysługuje prawo do odliczenia spoczywa na podatniku, który z tego prawa zamierza skorzystać, jednocześnie podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia tej części podatku naliczonego, której odliczyć mu nie wolno. Przepis art. 86 ust. 7b cyt. ustawy wskazuje na udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wyliczenia ww. udziału procentowego dokonuje sam podatnik w oparciu o miarodajny klucz obrazujący stopień wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z zamiarem wydzierżawienia części budowanego Domu Parafialnego, Parafii przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją inwestycji zgodnie z przyjętą proporcją powierzchni przeznaczonej do dzierżawy – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z budową domu parafialnego, należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 10 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przy czym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich odpowiednich przesłanek.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnik zgodnie z treścią ww. art. 86 ust. 10 może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy tj.:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90a ust. 2 tej ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi czy odwrotnie.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie domu parafialnego. Wnioskodawca dotychczas nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją. Jak wynika z wniosku, w trakcie realizacji tejże inwestycji w latach 2005-2010 zmianie uległa koncepcja funkcjonowania tego obiektu, bowiem podjęto decyzje o przeznaczeniu części budynku na cele działalności opodatkowanej. Oznacza to, że przedmiotowy środek trwały nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia części zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania (w trakcie realizacji inwestycji).

Należy zauważyć, że przez termin „zamiar” na gruncie podatku VAT należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozpoczynając w 1993 r. inwestycję w postaci budowy domu parafialnego nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, bowiem decyzja o przeznaczeniu części budynku na cele działalności opodatkowanej została podjęta w trakcie budowy.

Zatem na skutek zmiany koncepcji wykorzystania części budynku parafialnego jeszcze w trakcie trwania inwestycji związanej z jej budową i przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie domu parafialnego przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w takim zakresie w jakim budynek ten będzie służył działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie decyzję o zmianie funkcjonowania obiektu i częściowym wykorzystaniu budynku na cele komercyjne Wnioskodawca podjął w latach 2005-2010.

Zauważyć zatem należy, że po zmianie koncepcji funkcjonowania obiektu, w związku z przeznaczeniem go w części do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, przy czym realizacja tego prawa powinna zostać zrealizowana w ten sposób, że podatek naliczony poniesiony w okresach sprzed zmiany decyzji powinien został odliczony jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej z okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, natomiast podatek naliczony w fakturach za okres po zmianie decyzji powinien podlegać rozliczeniu na bieżąco, tj. za okresy rozliczeniowe, w których prawo do odliczenia tego podatku powstało.

Jeżeli natomiast po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia budynku Wnioskodawca nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia tego podatku podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik, który nie dokonał odliczenia podatku naliczonego we właściwych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia budynku w latach 2005-2010, a zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma prawo do korekty podatku naliczonego nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zatem w przedmiotowej sprawie korekty podatku naliczonego Wnioskodawca na prawo dokonać jedynie za okres od stycznia 2011 r. (biorąc pod uwagę, że korekta zostanie dokonana w 2015 r.).

Korekty tej Wnioskodawca może zatem dokonać na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, że korekty tej dokonuje się za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Parafii będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę zgodnie z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT – należało uznać za prawidłowe.

Dodać należy, że Wnioskodawca powinien mieć na uwadze również art. 90a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności gdyby budynek parafialny został wykorzystany w całości albo w innym stopniu niż wskazany we wniosku do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia) lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ zauważa, że interpretacja nie może potwierdzać wyliczeń przedstawionych we wniosku, gdyż to Wnioskodawca winien sam ich dokonać, zaś weryfikacja takich wyliczeń może odbywać się wyłącznie w toku ewentualnie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.