Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-493/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-25
Teza: W zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną na fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w przypadku uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur przez nabywcę ZCP.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta-korekta podatku; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania zobowiązań przez nabywcę ZCP;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną na fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w przypadku uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur przez nabywcę ZCP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną na fakturach z oznaczeniem „metoda kasowa”, w przypadku uregulowania zobowiązań wynikających z tych faktur przez nabywcę ZCP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będąca liderem na rynku handlu detalicznego artykułami zoologicznymi zamierza zbyć zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”) na rzecz S. ZOO sp. z o.o. (dalej jako „SZ”). Wnioskodawca oraz SZ są częścią tej samej grupy kapitałowej oraz czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej jako „PTU”). Podmioty te świadczą również usługi opodatkowane PTU.

Po nabyciu ZCP, SZ będzie prowadzić za jego pośrednictwem obsługę bieżącą sklepów stacjonarnych oraz sklepu internetowego, prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę, i zapewniać im będzie również zaplecze logistyczne. Osiągane przez nią przychody będą odnosić się do sprzedaży towarów handlowych.

W ramach ZCP SZ nabędzie również towary obrotowe znajdujące się w magazynie centralnym i w sklepach stacjonarnych prowadzonych przez Wnioskodawcę (dalej jako „Zapasy”).

Towary obrotowe znajdujące się w sklepach stacjonarnych oraz w magazynie centralnym, które będą podlegały przeniesieniu na SZ w ramach sprzedaży ZCP będą (są) zakupione na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednakże do momentu zbycia ZCP nie będą one wykorzystywane przez Wnioskodawcę na jej potrzeby, a wydatki poniesione na ich nabycie nie zostaną potrącone, jako koszty uzyskania przychodu. Poczynione wydatki zostaną właściwie udokumentowane.

Najprawdopodobniej część należności wobec dostawców Zapasów nie zostanie w pełni uregulowana przez Wnioskodawcę przed zbyciem ZCP (dalej jako „Zobowiązania”). Dostawcami Wnioskodawcy (będą) są zarówno mali podatnicy, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako „UPTU”), którzy wybrali metodę kasową dokonywania rozliczeń PTU (dalej jako „Dostawcy MP”) oraz podatnicy PTU rozliczający się na zasadach ogólnych (dalej jako „Dostawcy nMP”) (dalej łącznie jako „Dostawcy”).

SZ obok zapłaty ceny za ZCP będzie również zobowiązana na podstawie umowy sprzedaży ZCP do przyjęcia na siebie odpowiedzialności względem Wnioskodawcy za to, że Dostawcy nie będą żądali od Wnioskodawcy spełnienia świadczeń wynikających ze wskazanych Zobowiązań, regulując je w miejsce Wnioskodawcy. Wykorzystana tutaj zostanie znana prawu cywilnemu instytucja przystąpienia do długu. Tym samym dojdzie do sytuacji, w której Wnioskodawca oraz SZ będą solidarnie odpowiedzialni przed Dostawcami za uregulowanie Zobowiązań, jednakże z uwagi na ciążące na SZ zobowiązania wobec Wnioskodawcy, będzie ona zobowiązana do uregulowania Zobowiązań bez prawa do żądania od Wnioskodawcy zwrotu poniesionych wydatków.

W związku z upływem terminów uregulowania Zobowiązań wskazanych w art. 89b ust. 1 UPTU Wnioskodawca będzie dokonywał korekty odliczonych kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących zdarzenia, w związku z którymi powstały Zobowiązania, w rozliczeniu za okresy, w których upłynie 150 dzień od dnia upływu terminów płatności określonych odpowiednio w umowach lub na fakturach (dalej jako „Terminy”).

Terminy mijać będą zarówno przed dniem dokonania zbycia ZCP, jak i po tym dniu.

W odniesieniu do nieuregulowanych Zobowiązań wobec Dostawców MP związanych z dokonanymi przez nich dostawami Zapasów Wnioskodawca nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Po nabyciu ZCP Zobowiązania będą regulowane przez SZ zarówno przed, jak i po upływie Terminów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać rozliczeń dla potrzeb PTU w przypadku uregulowania Zobowiązań przez SZ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Zobowiązanie zostanie uregulowane przez SZ, o kwotę podatku proporcjonalną do kwoty uregulowanego Zobowiązania.

Odnosząc się do Zobowiązań wobec Dostawców nMP:

Zgodnie z przywołanym już w opisie zdarzenia przyszłego art. 89b. ust. 1 UPTU, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym, bezpośrednim skutkiem braku uregulowania należności we wskazanym w UPTU terminie jest obowiązek dokonania odpowiedniej korekty odliczonej kwoty podatku.

Późniejsze uregulowanie należności, w przypadku gdy została dokonana wspomniana korekta, zgodnie z art. 89b ust. 4 UPTU, umożliwia zwiększenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o którą dokonano korekty odliczonego podatku. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W opinii Wnioskodawcy użyty w art. 89b ust. 1 i 4 UPTU zwrot „uregulowanie należności” wskazuje, że zdarzeniem, z którym omawiane przepisy wiążą wskazane w nich skutki podatkowe jest zaspokojenie wierzyciela (lub też brak jego zaspokojenia). Brak odniesienia do osoby podatnika - dłużnika w kontekście regulowania należności wskazuje natomiast, że dla zaistnienia wskazanych skutków podatkowych nie jest konieczne uregulowanie należności bezpośrednio przez podatnika - dłużnika. Inna wykładnia wskazanych przepisów byłaby niezgodna z ich literalnym brzmieniem.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, w danym stanie faktycznym, SZ nie stanie się następcą prawnym, o którym mowa w art. 91 ust. 9 UPTU, w odniesieniu do rozliczeń podatkowych związanych z dokonywaniem korekt, o których mowa w art. 89b ust. 1 UPTU, oraz odpowiednio z podwyższaniem kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 4 UPTU, z uwagi na nie przeniesienie Zobowiązań na SZ w ramach ZCP. Należy także zauważyć, że art. 91 ust. 9 UPTU odwołuje się wyłącznie do korekt określonych w art. 91 ust. 1-8 UPTU, nie odwołując się do korekt, o których mowa w art. 89b UPTU. Tym samym, jedynym podmiotem zobowiązanym do dokonania korekt, o których mowa w art. 89b ust. 1 UPTU, oraz do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 4 UPTU, związanych ze Zobowiązaniami będzie Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, zaspokojenie Dostawców nMP przez SZ, będącej dłużnikiem solidarnym obok Wnioskodawcy, powinno umożliwić Wnioskodawcy zwiększenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym SZ uregulował Zobowiązania, o kwotę podatku objętą wcześniej korektą. Odpowiednio, w przypadku gdyby Zobowiązanie zostało uregulowane jedynie w części, podatek naliczony będzie mógł zostać zwiększony tylko w odpowiedniej proporcji w jakiej pozostanie uregulowana część Zobowiązania do całości Zobowiązania. Natomiast w przypadku uregulowania Zobowiązania przez SZ przed upływem Terminu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 UPTU.

Wskazana interpretacja znajduje potwierdzenie w praktyce organów prawa podatkowego, m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/443-848/13-2/EN.

Odnosząc się do Zobowiązań wobec Dostawców MP:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 UPTU prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku małych podatników rozliczających się metodą kasową ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 UPTU szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadku dokonania dostawy towarów przez małego podatnika, który wybrał kasową metodę rozliczeń, na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 UPTU, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty.

Tym samym, w przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę Zobowiązań wobec Dostawców MP nie będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będącego w związku z dokonaną przez Dostawcę MP dostawą Zapasów, bowiem nie powstanie wówczas w odniesieniu do wskazanej dostawy Zapasów obowiązek podatkowy.

W opinii Wnioskodawcy, zdarzeniem, z którym art. 21 ust. 1 pkt 1 UPTU wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest zaspokojenie wierzyciela i tak właśnie powinno być rozumiane użyte w nim sformułowanie „otrzymanie całości lub części zapłaty”. Należy również zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 1 UPTU nie wskazuje by zapłata miała być otrzymana bezpośrednio od podatnika - dłużnika. Okoliczność, że zapłata zostanie otrzymana przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową za pośrednictwem podmiotu trzeciego będącego dłużnikiem solidarnym i działającym w imieniu pierwotnego dłużnika nie powinna mieć znaczenia oraz powinna być traktowana na równi z otrzymaniem zapłaty bezpośrednio od pierwotnego dłużnika. Tym samym uznać należy, że dla powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaną przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową dostawą towarów lub świadczenia usług nie jest konieczne uregulowanie należności bezpośrednio przez podatnika - dłużnika.

W opinii Wnioskodawcy, również w przypadku dostaw Zapasów dokonywanych przez Dostawców MP SZ nie stanie się następcą prawnym, o którym mowa w art. 91 ust. 9 UPTU, w odniesieniu do opisywanych wyżej rozliczeń podatkowych z uwagi na nie przeniesienie Zobowiązań na SZ w ramach ZCP.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, będzie on mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których Zobowiązania wobec Dostawców MP zostaną uregulowane przez SZ, o kwotę podatku proporcjonalną do kwoty uregulowanego Zobowiązania, bowiem to właśnie wtedy powstanie w stosunku do wskazanych dostaw obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wynika z art. 89b ust. 1b obowiązującego od 1 lipca 2015 r. przepisu ustępu 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis art. 89b ustawy nakłada na dłużnika, w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, obowiązek korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności.

Należy wyraźnie podkreślić, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, to dwie niezależne względem siebie normy prawne. Przepis art. 89a dotyczy korekty podatku należnego przez wierzyciela i stanowi dla niego prawo, z którego może skorzystać na warunkach określonych w tym przepisie. Natomiast z przepisu art. 89b cyt. ustawy dla dłużnika wynika obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczonych usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym w świetle art. 89b ust. 1 cyt. ustawy zachowanie dłużnika, czyli obowiązek skorygowania podatku naliczonego nie jest uzależniony od zachowania wierzyciela, a mianowicie od korekty podatku należnego, lecz wynika wprost z ww. przepisu, który wskazuje na obowiązek dłużnika do skorygowania podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności w terminie określonym w tym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej.

Zatem w przypadku umownego przystąpienia do długu osoba trzecia staje się dłużnikiem solidarnym z chwilą przystąpienia i od tego momentu należy do niej stosować przepisy kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej.

W związku z tym wierzyciel będzie mógł żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwolni pozostałych (art. 366 k.c.).

W razie zawarcia umowy przystąpienia do długu, dodatkowy dłużnik staje się stroną wcześniej istniejącego zobowiązania i o ile umowa regulująca jego przystąpienie nie stanowi inaczej, odpowiada za zobowiązanie tak jak pierwotny dłużnik całym swoim majątkiem. Wierzyciel może się zaś od niego domagać należności głównej wraz z wszelkimi świadczeniami dodatkowymi, takimi jak odsetki za zwłokę czy kary umowne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami zoologicznymi zamierza zbyć zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa (ZCP) na rzecz Spółki z o.o. (zwanej SZ). Wnioskodawca oraz SZ są częścią tej samej grupy kapitałowej oraz czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podmioty te świadczą również usługi opodatkowane VAT.

Po nabyciu ZCP, SZ będzie prowadzić za jego pośrednictwem obsługę bieżącą sklepów stacjonarnych oraz sklepu internetowego, prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę, i zapewniać im będzie również zaplecze logistyczne. Spółka będzie osiągać przychody ze sprzedaży towarów handlowych. W ramach ZCP SZ nabędzie również towary obrotowe znajdujące się w magazynie centralnym i w sklepach stacjonarnych prowadzonych przez Wnioskodawcę (Zapasy).

Towary obrotowe znajdujące się w sklepach stacjonarnych oraz w magazynie centralnym, które będą podlegały przeniesieniu na SZ w ramach sprzedaży ZCP będą (są) zakupione na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednakże do momentu zbycia ZCP nie będą one wykorzystane przez Wnioskodawcę na jej potrzeby.

Część należności wobec dostawców Zapasów nie zostanie w pełni uregulowana przez Wnioskodawcę przed zbyciem ZCP (Zobowiązania). Dostawcami Wnioskodawcy (będą) są zarówno mali podatnicy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, którzy wybrali metodę kasową dokonywania rozliczeń VAT (Dostawcy MP) oraz podatnicy VAT rozliczający się na zasadach ogólnych (Dostawcy nMP) - dalej łącznie Dostawcy.

SZ obok zapłaty ceny za ZCP na podstawie zawartej umowy będzie również zobowiązana do przyjęcia na siebie odpowiedzialności względem Wnioskodawcy za to, że Dostawcy nie będą żądali od Wnioskodawcy spełnienia świadczeń wynikających ze wskazanych Zobowiązań, regulując je w miejsce Wnioskodawcy. Wykorzystana tutaj zostanie znana prawu cywilnemu instytucja przystąpienia do długu. Zatem Wnioskodawca oraz SZ będą solidarnie odpowiedzialni przed Dostawcami za uregulowanie Zobowiązań, jednakże z uwagi na ciążące na SZ zobowiązania wobec Wnioskodawcy, będzie ona zobowiązana do uregulowania Zobowiązań bez prawa do żądania od Wnioskodawcy zwrotu poniesionych wydatków.

W związku z upływem terminów uregulowania Zobowiązań wskazanych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie dokonywał korekty odliczonych kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących zdarzenia, w związku z którymi powstały Zobowiązania, w rozliczeniu za okresy, w których upłynie 150 dzień od dnia upływu terminów płatności określonych odpowiednio w umowach lub na fakturach (Terminy).

Terminy mijać będą zarówno przed dniem dokonania zbycia ZCP, jak i po tym dniu. Po nabyciu ZCP Zobowiązania będą regulowane przez SZ zarówno przed, jak i po upływie Terminów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w jaki sposób powinien dokonać rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji uregulowania przez Spółkę – nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Wnioskodawcy – jako dłużnika solidarnego, zaległych należności wobec Dostawców.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie.

Zatem zapłaty za dłużnika – Wnioskodawcę zaległych zobowiązań (kwot należności wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz dłużnika – Wnioskodawcy) przez dłużnika solidarnego – Spółkę SZ nie można uznać za kwoty nieuregulowane w rozumieniu art. 89b ustawy.

Wobec tego wygaśnięcie zobowiązania dłużnika – Wnioskodawcy wobec jego wierzyciela, wskutek uregulowania przez Spółkę SZ kwot wynikających z faktur wystawionych przez tego wierzyciela, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zatem należy wskazać, że z uwagi na fakt uregulowania przez Spółkę SZ należności po dokonaniu przez Wnioskodawcę korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, podatnik (Wnioskodawca) ma prawo – na mocy art. 89b ust. 4 ustawy – do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku naliczonego wynikającą z uregulowanej faktury.

Taki tryb postępowania w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę będzie dotyczył faktur dokumentujących zakupy towarów lub usług dokonanych od podatników VAT rozliczających się na zasadach ogólnych.

Z wniosku wynika także, że Wnioskodawca nabywał towary od podmiotów mających status małego podatnika rozliczającego się metodą kasową, za które uregulowania przez Spółkę – nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Wnioskodawcy – jako dłużnika solidarnego, zaległych należności wobec Dostawców.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w odniesieniu do nieuregulowanych Zobowiązań wobec Dostawców MP związanych z dokonanymi przez nich dostawami Zapasów nie będzie odliczał podatku naliczonego.

I tak stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2.  z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1 - po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (ust. 2 ww. przepisu).

Z powołanego przepisu wynika, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy/usługi u małego podatnika stosującego metodę kasową na rzecz czynnego podatnika VAT jest uzależnione od otrzymania zapłaty za zrealizowaną dostawę towarów lub usługę. Przepis ten nie zawiera w swej treści zastrzeżenia, że zapłaty ma dokonać beneficjent dostawy towarów lub usługi; dla powstania obowiązku podatkowego u małego podatnika rozliczającego się metodą kasową istotne jest na czyją rzecz (jakiego rodzaju kontrahenta) dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług z tytułu danej czynności będącej źródłem podatku naliczonego, to u podatnika, który jest odbiorcą tej czynności, powstanie także prawo do odliczenia. Jednocześnie ustawodawca, w kontekście terminu powstania prawa do odliczenia, utrzymał warunek związany z otrzymaniem faktury VAT.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT dokonuje zakupów towarów od podmiotów będących małymi podatnikami korzystających z rozliczania się w podatku VAT metodą kasową. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 wynika, że obowiązek podatkowy u takiego podatnika z tytułu transakcji zawartej z czynnym podatnikiem VAT powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty. Zatem dopiero uregulowanie należności za zakupione towary czy usługi będzie kreowało u małego podatnika stosującego metodę kasową powstanie obowiązku podatkowego.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał również, że Spółka SZ w związku z nabyciem od Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmie na siebie odpowiedzialność w związku z nieuregulowanymi należnościami na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy, które będą dotyczyły dokonanych przez Stronę zakupów towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a które to towary zostaną przejęte przez SZ w ramach nabytej ZCP. Odbędzie się to w ramach przewidzianego przepisami ustawy Kodeks cywilny przystąpienia do długu. Strona w złożonym wniosku stwierdziła również, że na nabywcę ZCP nie zostaną przeniesione zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że u kontrahenta Wnioskodawcy będącego małym podatnikiem VAT rozliczającym się metodą kasową w sytuacji dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy – tj. czynnego podatnika VAT – obowiązek podatkowy powstanie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem otrzymania całości lub części zapłaty. Przy czym należy wskazać, że mimo sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz Spółki SZ zobowiązania związane ze zbywanymi składnikami ZCP zostaną po stronie Wnioskodawcy. Tym samym więc zapłatę należności dotyczących zobowiązań z tytułu nabycia towarów od podatników VAT rozliczających się metodą kasową przez nabywcę ZCP w ramach umowy o przystąpienie do długu należy uznać za tożsame z uregulowaniem tych należności przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił, że towary nabywane są/były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowywaniu VAT – a przedmiotem tej działalności jest handel detaliczny artykułami zoologicznymi oraz świadczenie usług.

W związku z tym należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie w posiadaniu faktury dokumentującej ww. transakcje, a także u podatnika VAT rozliczającego się metodą kasową powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy, tym samym więc Wnioskodawca w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty ww. należności lub dwa okresy następne będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ zaznacza, że nie rozpatrywał kwestii dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie nie sprecyzował przedmiotu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.