Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1099/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-09
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług magazynowania towarów.
Słowa kluczowe: magazynowanie; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 października 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług magazynowania towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 października 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług magazynowania towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 stycznia 2005 r. Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą w Szwecji (dalej: zleceniodawca) umowę dotyczącą świadczenia na rzecz tego podmiotu usług w zakresie magazynowania towarów na terenie magazynu Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski. Zleceniodawca jest podatnikiem VAT UE w Szwecji i posiada stosowny numer identyfikacji VAT. Oprócz magazynowania dodatkowo na prośbę klienta Spółka dokonuje sporadycznego sortowania i inwentaryzacji.

W treści umowy strony uzgodniły warunki świadczenia przedmiotowych usług oraz stawki wynagrodzenia należnego z tego tytułu. Zleceniodawcy nie przyznano prawa decydowania o tym, w jakim miejscu nieruchomości jego towary mają być magazynowane - o sposobie i konkretnym miejscu składowania jego towarów w ramach nieruchomości decyduje zawsze Spółka.

Na dowód świadczenia ww. usług Spółka wystawia zleceniodawcy faktury VAT, w których treści, jako opis świadczonej usługi, wpisuje „usługi magazynowania za miesiąc \`(...)\` rok …". Wystawiając fakturę na przedmiotowe usługi przyjmuje, że ich miejscem świadczenia jest terytorium Polski, wobec tego stosuje podstawową stawkę podatku.

Powyższy stan faktyczny był podstawą wniosku o wydanie interpretacji podatkowej prawa podatkowego z dnia 19 października 2010 r. złożonego przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte w tymże wniosku za prawidłowe. Ponieważ zgodnie ze wskazaną interpretacją, usługi magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomością, a Spółka świadczy usługi magazynowania przy pomocy magazynu położonego na terytorium Polski, miejscem świadczenia usług w stanie faktycznym zawartym we wniosku z dnia 19 października 2010 r., było terytorium kraju. W konsekwencji, zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2011 r., świadczone usługi magazynowania podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Spółka zaznaczyła, że przedmiotowa umowa nie daje zleceniodawcy żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na których wykonywana jest usługa magazynowania.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku od towarowi usług i ostatnich rozstrzygnięć sądowych Spółka prawidłowo interpretuje przepisy przyjmując, że świadczone przez nią usługi magazynowania nie są związane z nieruchomością, a co za tym idzie - miejscem świadczenia tych usług nie jest siedziba zleceniobiorcy, a w konsekwencji nie ma do nich zastosowanie stawka podstawowa VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie miejsca świadczenia usług magazynowania w przedmiotowej sprawie podlegać powinno zasadzie ogólnej określonej w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, miejsce opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy ustalać należy w miejscu siedziby tego zleceniodawcy. W przedstawionym stanie faktycznym jest to terytorium Szwecji, w związku z czym w tym państwie opodatkowane powinny być VAT przedmiotowe usługi magazynowania.

Zgodnie z art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 281, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przepis ten wyraża podstawową zasadę, zgodnie z którą określać należy miejsce świadczenia usług w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi te świadczone są na rzecz podatnika VAT. Ustawa wskazuje jednak szereg sytuacji, w których ustawodawca zdecydował się na określenie miejsca świadczenia usługi w sposób szczególny, mając na uwadze wyjątkowy charakter świadczonych usług.

Zgodnie z art. 28e ustawy, który wyraża jedną z tych szczególnych zasad, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, o miejscu świadczenia, a tym samym o miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. W przypadku zatem gdy dana usługa charakteryzuje się związkiem z nieruchomością, na której jest wykonywana, zachodzi konieczność ustalenia miejsca świadczenia tej usługi na podstawie zasady szczególnej wyrażonej w art. 28e ustawy.

Istotne jest w takim razie określenie zakresu zastosowania art. 28e ustawy. Jak wskazuje orzecznictwo i doktryna prawa podatkowego, redakcja przepisu art. 28e ustawy wprowadza otwarty katalog usług związanych z nieruchomością. Należy także podkreślić, iż do zakresu tych usług zaliczono nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji, wyliczenie usług związanych z nieruchomością wskazane w art. 28e ustawy ma charakter wyłącznie przykładowy, przy czym należy podkreślić, że nie zawarto w nim wprost usług magazynowania.

Ustawa nie zawiera definicji legalnej usług magazynowania, co pozwoliłoby bez żadnych wątpliwości określić istotę tej usługi. Brak definicji ustawowej usług magazynowania wymusza konieczność zaprezentowania własnego stanowiska w tym zakresie. I tak, w ocenie Spółki, skutecznym warunkiem realizacji usługi magazynowania jest przede wszystkim posiadanie odpowiednich warunków technicznych w postaci magazynów. W konsekwencji, usługa magazynowania przejawia pewien rodzaj związku z nieruchomością (w postaci obiektu magazynowego), gdyż do jej wykonania niezbędne jest posiadanie przez usługodawcę obiektu, w ramach którego usługa ta będzie wykonywana, ściślej mówiąc na którym magazynowane są towary.

Taka argumentacja w tożsamym stanie faktycznym wskazana została we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. wydanej na rzecz Spółki, uznał przedstawione powyżej stanowisko za prawidłowe. Stanął zatem na stanowisku, że usługi magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomością. Tym samym, biorąc pod uwagę, że Spółka świadczy usługi magazynowania przy pomocy magazynu położonego na terytorium Polski, należało uznać, że miejscem świadczenia usług w przedmiotowej sprawie jest terytorium kraju. W konsekwencji, zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2011 r., świadczone usługi magazynowania podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Pomimo, że jak już wspomniano, przedmiotowy stan faktyczny nie uległ zmianie w porównaniu z tym, który został przedstawiony we wniosku z dnia 19 października 2010 r., zdaniem Spółki, określenie miejsca świadczenia usług magazynowania w przedmiotowej sprawie, powinno podlegać obecnie zasadzie ogólnej określonej w art. 28b ustawy, a nie jak to wskazuje interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 28e ustawy.

Zmiana stanowiska co do interpretacji przepisów ustawy wynika z analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. C-155/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r.

W sprawie rozpatrywanej przez TSUE przedmiotem rozpoznania był związek z nieruchomością kompleksowej usługi w zakresie magazynowania obejmującej przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, w świetle art. 47 Dyrektywy 2006/112, implementowanego do polskiego porządku poprzez art. 28e ustawy o VAT. Spółka przyjęła, że zakres usługi magazynowania był znacznie bardziej skomplikowany niż w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem i wymuszał znacznie większą ilość czynności, które podmiot zajmujący się magazynowaniem wykonywał na rzecz swego zleceniodawcy na terenie nieruchomości, na której zlokalizowany był magazyn. W przedmiotowej sprawie Spółka dokonuje dodatkowo na prośbę klienta tylko sporadycznego sortowania i inwentaryzacji.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112: „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość."

We wskazanym wyroku Trybunał orzekł, że aby dane świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Zauważył, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami. Konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się, zdaniem Trybunału, w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Jak bowiem wskazano w omawianym wyroku, usługi wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. W konsekwencji, jak czytamy w treści uzasadnienia wyroku, „usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości."

Podobnie formułując odpowiedź na pytanie prejudycjalne Trybunał wskazał ostatecznie, że „artykuł 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/we z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości."

Zgodnie zatem z powyższym orzeczeniem, w przypadku usług magazynowania związek z nieruchomością występuje jedynie wówczas gdy usługobiorcy przyznano prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy Spółka zaznaczyła, że przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, doprecyzowano w stosunku do tego określonego we wniosku z dnia 19 października 2010 r., wskazując, że przedmiotowa umowa na świadczenie usług magazynowania nie daje zleceniodawcy żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na których wykonywana jest usługa magazynowania. Innymi słowy, na nieruchomości stanowiącej własność Spółki, położonej na terytorium Polski, będzie odbywało się świadczenie usług magazynowania na rzecz zleceniodawcy, jednak w wykonaniu tej usługi Spółka nie uprawnia zleceniodawcy w żaden sposób do dysponowania nieruchomością. Zleceniodawcy nie tylko nie przyznaje się prawa do używania nieruchomości, ale nie ma on nawet w ramach postanowień umownych przyznanego prawa wstępu na nieruchomość, gdzie odbywa się świadczenie usługi.

W konsekwencji, przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku usługi magazynowania wykonywane przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy nie są, w świetle wyroku TSUE C-155/12, usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112 (a zatem również art. 28e ustawy o VAT). Przedmiotowe usługi nie spełniają bowiem określonych w tym wyroku minimalnych kryteriów, które pozwalają uznać usługę za związaną z nieruchomością, dla potrzeb wykładni przepisów ustawy o VAT.

Zważywszy więc na to, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania szczególna zasada określona w art. 28e ustawy o VAT, zdaniem Spółki, przy ustaleniu miejsca świadczenia usług magazynowania na rzecz zleceniodawcy należy oprzeć się na regulacji art. 28b ustawy. Oznacza to, że miejsce opodatkowania VAT świadczonych usług wyznacza miejsce położenia siedziby zleceniodawcy. Usługi magazynowania nie będą zatem opodatkowane w Polsce, ale, zgodnie z treścią przepisu art. 28b ustawy, w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. w Szwecji.

Końcowo Spółka zauważyła, że wyroki TSUE nie są co prawda powszechnie obowiązującym źródłem prawa, ich walor w procesie interpretacji prawa podatkowego podkreślił jednak ustawodawca w art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, który wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie, wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego sformułowany został expressis verbis wyłącznie w przepisie, który dotyczy zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie także do wydawania nowych interpretacji. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Gl 369/12 wskazano, że „skoro kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. (\`(...)\`) W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, tym bardziej, że powoływał się na nie podatnik."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Ustawa nie definiuje również pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 4 stycznia 2005 r. Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą w Szwecji umowę dotyczącą świadczenia na rzecz tego podmiotu usług w zakresie magazynowania towarów na terenie magazynu Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski. Zleceniodawca jest podatnikiem VAT UE w Szwecji i posiada stosowny numer identyfikacji VAT. Oprócz magazynowania dodatkowo na prośbę klienta Spółka dokonuje sporadycznego sortowania i inwentaryzacji. Zleceniodawcy nie przyznano prawa decydowania o tym, w jakim miejscu nieruchomości jego towary mają być magazynowane - o sposobie i konkretnym miejscu składowania jego towarów w ramach nieruchomości decyduje zawsze Spółka. Umowa nie daje zleceniodawcy żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na których wykonywana jest usługa magazynowania.

W celu określenia czy ww. usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że jakkolwiek świadczona usługa magazynowania nie stanowi usługi kompleksowej (sporadyczne sortowanie i inwentaryzacja nie czynią jej kompleksową), skoro – jak wskazano w treści wniosku – o sposobie i konkretnym miejscu składowania towarów zleceniodawcy w ramach nieruchomości decyduje zawsze Spółka, a umowa nie daje mu żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Szwecja. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.