Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-782/13/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-27
Teza: Czy samorządowy zakład budżetowy jest odrębnym podatnikiem podatku VAT od gminy oraz czy transakcje dokonywane pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a gminą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013r. (data wpływu 28 sierpnia 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy samorządowy zakład budżetowy jest odrębnym podatnikiem podatku VAT od gminy oraz czy transakcje dokonywane pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a gminą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy samorządowy zakład budżetowy jest odrębnym podatnikiem podatku VAT od gminy oraz czy transakcje dokonywane pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a gminą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zakład Gospodarki Komunalnej w W. (dalej: „ZGK”) jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym zgodnie z przepisami Ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009r. (Dz.U. Nr 157, póz. 1240, ze zm.; dalej: „ustawa o fp”), zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Podstawowym przedmiotem działalności ZGK są prace związane ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, nadzorem nad przyłączaniem się mieszkańców do sieci kanalizacyjnej oraz prace związane z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków w Gminie W. (dalej: „Gmina”), zarejestrowanej dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

ZGK z tytułu prowadzonej działalności m.in. pobiera pożytki w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. Opłaty te są uiszczane na rzecz ZGK (w tym przez Gminę) na podstawie faktur VAT wystawianych przez ZGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ZGK jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, odrębnym od Gminy?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy wskazane w stanie faktycznym transakcje zawarte pomiędzy ZGK a Gminą podlegają opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem ZGK, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych ZGK wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, odrębnym od Gminy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem ZGK uznać należy, że w zakresie czynności wykonywanych przez ZGK na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, niezależnie od swoich celów i zadań, ZGK postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, że ZGK spełnia przesłanki do uznania go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (odrębnego od Gminy) jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

ZGK zwraca uwagę, że posiadanie przez samorządowy zakład budżetowy statusu podatnika VAT, odrębnego od gminy (w przypadku wykonywania działalności gospodarczej przez zakład na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2012r. (IBPP1/443-476/12/LSz), w której stwierdzono, że: „tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową. (\`(...)\`)

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada osobowości prawnej i wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej. (\`(...)\`) Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie statutu, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi jest mu należne wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, iż wykonał czynności z katalogu zadań własnych, ustawy o samorządzie gminnym w zakresie remontów dróg gminnych, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest zakład budżetowy, natomiast odbiorcą Gmina. Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem nieprawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wykonywane usługi na rzecz Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek im właściwych”.

ZGK podkreśla, że analogiczne stanowisko (zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy jest podatnikiem VAT odrębnym od gminy) potwierdza szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2013r. (IPPP2/443-255/13-5/AO): „Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi udokumentowane otrzymywanymi fakturami w związku z wykonywanymi w roku bieżącym robotami związanymi z budowaną siecią kanalizacji sanitarnej będą, po oddaniu tej sieci własnemu zakładowi budżetowemu (odrębnemu od Gminy podatnikowi podatku od towarów i usług) w opodatkowaną podatkiem VAT dzierżawę, służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. Wnioskodawca z tego tytułu będzie wystawiał faktury i uzyskiwał określoną w umowie należność opodatkowaną podatkiem VAT i będzie z tego tytułu rozliczał podatek należny”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2012r. (ILPP1/443-1441/11-2/KG): „inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się, jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2011r. (IBPP4/443-317/11/EJ): „Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT’;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2010r. (ILPP1/443-425/10-2/HW): „zadanie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków powierzone przez Gminę, Zakład wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów zawartych przez Gminę (\`(...)\`) stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług – w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 czerwca 2010r. (ILPP2/443-482/10-4/AD): „Wnioskodawca - zarejestrowany czynny podatnik podatku zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne Gminy. Z tytułu wykonanych zadań dział księgowości wystawia dokument - nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 maja 2009r. (IBPP4/443-344/09/AZ): „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Uchwała I FPS 1 /13 a samorządowe zakłady budżetowe

ZGK informuje, że znana jest mu sentencja zawarta w Uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013r. (sygn. I FPS 1/13), zgodnie z którą „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Na chwilę sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) nie zostało opublikowane pisemne uzasadnienie do Uchwały. Niemniej jednak, z ustnego uzasadnienia do Uchwały (prezentowanego w ogólnodostępnych informacjach prasowych) wynika, że brak możliwości uznania gminnych jednostek budżetowych za podatników VAT wynika z braku samodzielnego wykonywania przez te jednostki działalności gospodarczej. NSA zwrócił uwagę, że gminne jednostki budżetowe nie posiadają własnego majątku, lecz dysponują przekazaną im w zarząd częścią majątku gminy, nie dysponują również realizowanymi przez siebie dochodami oraz nie ponoszą ryzyka wykonywanych transakcji, przez co działalność ta nie powinna być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

ZGK zwraca jednak uwagę, że samorządowe zakłady budżetowe (takie jak ZGK) mają charakter odmienny od gminnych jednostek budżetowych. W ocenie ZGK, stopień wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, uprawnia do stwierdzenia, że funkcjonuje on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek. W szczególności bowiem, co do zasady samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ustawy o fp). W konsekwencji, przedstawiona Uchwała nie powinna w żadnym stopniu rzutować na możliwość uznania ZGK za podatnika VAT (odrębnego od Gminy).

ZGK podkreśla, że powyższe stanowisko, zgodnie z którym gminne jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe ze względu na różnice pomiędzy nimi powinny być traktowane odmiennie dla celów określenia możliwości posiadania przez nich statusu podatnika VAT potwierdza Wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2012r. (I SA/Po 791/11): „W ocenie Sądu samorządowe zakłady budżetowe spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane prawem przesłanki i powinny się dla celów rozliczeń z tytułu VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Wynika to z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 96 ust. 1 ustawy o VAT przy uwzględnieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 uofp samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Przepis ten ma szczególne znaczenie. Jednostki te mogą bowiem świadczyć odpłatne usługi, a przychodami z tych usług pokrywać koszty działalności. Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego tylko nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616) określa, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie). Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej. Zakład budżetowy ma przyznane przepisami prawa różnorodne własne prawa i obowiązki, określające jego podmiotowość: obowiązki podatkowe, obowiązki pracodawcy, samodzielność w zakresie umowy rachunku bankowego (§ 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Zakład budżetowy, reprezentowany przez kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług, aczkolwiek stroną takiej umowy jest dana jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Opisany stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, uprawnia do stwierdzenia, że obiektywnie oceniając, funkcjonuje on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek. Wniosek ten nie uchybia zasadzie, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek. W rezultacie należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania wykonuje w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość na potrzeby VAT odrębną od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011r. I FSK 1369/10, publ. \[w\] CBOS SA). (\`(...)\`).

Natomiast samorządowe jednostki budżetowe w świetle art. 11, art. 12 uofp to jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jaki i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie”.

Dodatkowo ZGK informuje, że możliwość posiadania przez samorządowy zakład budżetowy statusu podatnika VAT potwierdza również Wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2013r. (III SA/Gl 604/13), a więc wyrok wydany po dniu wydania przedstawionej powyżej Uchwały I FPS 1/13. Jak wynika z ustnego uzasadnienia do tego wyroku (na chwilę sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych nie zostało opublikowane pisemne uzasadnienie), w sytuacji, w której gmina realizuje zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków poprzez samorządowy zakład budżetowy, nie jest ona (gmina) uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z rozbudową oczyszczalni, bowiem w takiej sytuacji podatnikiem VAT jest zakład budżetowy (gdyż w imieniu gminy realizuje odpłatną działalność, dokumentowaną fakturami VAT, z których powstała po odliczeniu nadwyżka zostanie przekazana do budżetu gminnego).

Reasumując, w świetle przedstawionych przepisów ustawy o VAT, a także przedstawionych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz wyroków sądów administracyjnych, ZGK stoi na stanowisku, że na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykonuje on samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem VAT, odrębnym od Gminy.

Co prawda interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie są w Polsce źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają niebagatelny wpływ na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach. Stanowisko to w pełni potwierdza art. 14e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wynika z tego, że wydając interpretacje indywidualne organy podatkowe powinny odnosić się do przedstawionego przez wnioskującego orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnych potwierdzających zaprezentowane stanowisko i ewentualnie powołać orzecznictwo uzasadniające stanowisko odmienne. Takie działanie prowadzi do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei zgodne jest z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa. Organy podatkowe powinny przy tym mieć na względzie, że interpretacje indywidualne są przedmiotem kontroli sądów administracyjnych, a zatem powinny uwzględniać ich orzecznictwo i dorobek.

Ad. 2

Zdaniem ZGK, opisane w stanie faktycznym transakcje zawierane pomiędzy Gminą a ZGK podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011r. zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Transakcje zawierane pomiędzy Gminą a ZGK są transakcjami zawartymi pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (Gmina) a samorządowym zakładem budżetowym (ZGK). Transakcje te nie są w ocenie Wnioskodawcy objęte żadnym ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu MF, bowiem - z racji faktu, iż Gmina nie jest jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym - nie stanowią one w szczególności transakcji zawartych pomiędzy „jednostkami budżetowymi”, „samorządowymi zakładami budżetowymi”, czy „jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi”. Ponadto, wskazane w stanie faktycznym transakcje dotyczą usług odprowadzania ścieków, które nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie powołanego przepisu Rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem ZGK, transakcje zawierane pomiędzy Gminą a ZGK podlegają opodatkowaniu VAT. ZGK zwraca uwagę, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w:

*   licznych interpretacjach, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2011r. (IBPP4/443-317/11/EJ): „na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT”;
*   wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w Wyroku NSA z 11 maja 2011r. (I FSK 625/10): „Świadczone przez Zakład dla Gminy usługi (\`(...)\`) mogłyby być świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych dla innych podmiotów. Zatem świadczone przez Zakład usługi mogą być przedmiotem umowy w przypadku zawarcia jej z osobą fizyczną lub prawną. (\`(...)\`) Chybiony jest również ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że przepis ten nie miał zastosowania. (\`(...)\`) Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. (\`(...)\`) Sąd I instancji zasadnie uznał, że hipoteza wyżej wskazanych przepisów rozporządzeń wykonawczych nie obejmuje czynności pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. W sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem będąca odbiorcą usług gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, iż Zakład Gospodarki Komunalnej w W. jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009r., zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Podstawowym przedmiotem działalności ZGK są prace związane ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, nadzorem nad przyłączaniem się mieszkańców do sieci kanalizacyjnej oraz prace związane z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków w Gminie W., zarejestrowanej dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

ZGK z tytułu prowadzonej działalności m.in. pobiera pożytki w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. Opłaty te są uiszczane na rzecz ZGK (w tym przez Gminę) na podstawie faktur VAT wystawianych przez ZGK.

Istotą niniejszej interpretacji jest uznanie czy samorządowy zakład budżetowy jest samodzielnym – odrębnym od gminy - podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustaleń w kwestii samodzielności działalności gospodarczej jednostek gminy należy rozpatrywać na podstawie kryteriów obiektywnych, na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy. Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowej.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), należy wskazać, iż gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; kulturę fizyczną i turystykę, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Posiadanie podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług przez jednostki sektora finansów publicznych wymaga odniesienia się do konstruujących je przepisów, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 885 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  (\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9.  cmentarzy

–mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że co do zasady samorządowy zakład budżetowy jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Istotnym jest, że samorządowy zakład budżetowy posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą został powołany. Posiada ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że samorządowy zakład budżetowy jest też uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych.

O tym czy dana jednostka organizacyjna będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie będzie to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy ocenie statusu podmiotów sektora finansów publicznych dla celów podatkowych należy kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów, określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który wymienia jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej - jako odrębne podmioty tego podatku. W ocenie tut. organu, ze względu na stopień swojego wyodrębnienia (organizacyjnego i majątkowego), samorządowy zakład budżetowy spełnia kryteria pozwalające na traktowanie go jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przytoczonym już wyżej art. 15 ustawy o VAT o możliwości uznania jednostki nie posiadającej osobowości prawnej za podatnika podatku VAT decyduje także „samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej”.

Samodzielność ta ze względu na cechy wykazane w przepisach ustawy o finansach publicznych jest wystarczająca, aby samorządowy zakład budżetowy, co do zasady, uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Wobec powyższego należy wskazać, iż samorządowy zakład budżetowy powołany przez gminę bezspornie posiada status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług.

Samorządowy zakład budżetowy zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, iż Gmina i jej zakład budżetowy – Zarząd Gospodarki Komunalnej w W., funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc powołane przepisy do opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku czynności (dot. odprowadzania ścieków) są realizowane przez zakład budżetowy na rzecz podmiotu (gminy) będącego, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odrębnym podatnikiem.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą należy mieć na uwadze wcześniej wskazane przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższych przepisów, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   zaistnienie samego świadczenia,
*   świadczenie musi być dokonywane przez podatnika na czyjąś rzecz,
*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Wobec powyższego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z opisu sprawy wynika, że ZGK z tytułu prowadzonej działalności m.in. pobiera pożytki w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. Opłaty te są uiszczane na rzecz ZGK (w tym przez Gminę) na podstawie faktur VAT wystawianych przez ZGK.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zauważyć należy, iż przepis § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia upoważnia do zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług wyłącznie pomiędzy wymienionymi w nim podmiotami.

Istotą zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie, zatem do usług świadczonych przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy) na rzecz Gminy nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w ww. przepisie.

Zatem wykonywane odpłatnie czynności (opłata za odprowadzanie ścieków) przez zakład budżetowy na rzecz Gminy, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. I FPS 1/13 wskazał, iż „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.

Wobec powyższego należy uznać, że analiza przepisów dokonana w przez organ w niniejszej interpretacji pozostaje w zgodzie z tezą wyprowadzoną przez NSA ww. uchwale.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.