Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.306.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: Czy należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych są wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 updop, jako przychody z gospodarki leśnej ?
Słowa kluczowe: fundusz; gospodarka-gospodarka leśna; grunty-grunty leśne; grunty-wyłączenie gruntów; kara; las; należność; ochrona; ochrona-ochrona środowiska; opłata; Skarb Państwa; ustawa-ustawa o lasach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2018 r. (data nadania 17 lipca 2018 r., data wpływu 19 lipca 2018 r.) na wezwanie z dnia 11 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.306.2018.2.AZ (data nadania 11 lipca 2018 r., data odbioru 16 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 updop, należności, kar i opłat związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 updop, należności, kar i opłat związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P., jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), zwanej dalej „UCIT”, są podatnikiem tego podatku.

Na mocy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach; dalej „ustawa o lasach”, „UOL”), P. jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z ustawą o lasach, w skład P. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  G.; dalej „G.”;
2.  regionalne dyrekcje P.; dalej „regionalne dyrekcje P.”, (obecnie jest ich 17);
3.  nadleśnictwa (obecnie jest ich 430);
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady o zasięgu krajowym - obecnie jest 7 i zakłady o zasięgu regionalnym - obecnie jest ich 16, w skład których wchodzą m.in. dwa gospodarstwa rybackie.

Gospodarkę finansową w P. regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. zwanym dalej R. (dalej „rozporządzenie”).

W oparciu o przepisy art. 50 ustawy o lasach:

*   P. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów;

*   G. ustala dla wszystkich jednostek organizacyjnych P. zasady (politykę) rachunkowości;

*   P. prowadzą rachunkowość według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r., poz. 61 i 245).

Na podstawie ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia:

W P. w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność (ust. 1):

1.  administracyjna w G., regionalnych dyrekcjach P. i w nadleśnictwach;
2.  gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach;
3.  dodatkowa.

Zakłady prowadzą działalność niezbędną do realizacji zadań P. w zakresie gospodarki leśnej lub działalność poza gospodarką leśną (ust. 2).

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). Realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasów, co do zasady, nie generuje przychodów, jedyne przychody jakie mogą powstać w tej sferze działalności, to np. otrzymane dofinansowanie ze źródeł spoza P. (np. z Narodowego oraz wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ze środków Funduszy Europejskich) na te cele, np. na budowę tarasów widokowych, ochronę gatunkową flory i fauny gatunków prawnie chronionych, utrzymanie obszarów krajobrazowych, lasów zaliczonych do rezerwatów, lasów zaliczonych do zabytków. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności, w zw. z czym lasy zaliczone do rezerwatów i lasy zaliczone do zabytków mogą nie generować przychodów innych niż z gospodarki leśnej (np. przychodów ze wstępu do tych lasów – bilety wstępu).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 UCIT, kosztów uzyskania przychodów z gospodarki leśnej nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 poprzez odesłanie do ust. 3).

W ramach sprawowanego zarządu lasami własności Skarbu Państwa, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, nadleśnictwa i gospodarstwa rybackie prowadzą także gospodarkę rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 UCIT.

Nadleśnictwa prowadzą gospodarkę rolniczą, polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych, natomiast dwa zakłady – gospodarstwa rybackie – prowadzą gospodarkę rybacką, tj. hodowlę ryb. Zatem przychody z działalności rolniczej występują lub mogą wystąpić w nadleśnictwach i gospodarstwach rybackich.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 UCIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. l pkt 4e, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 UCIT, kosztów uzyskania przychodów z działalności rolniczej, nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty ( art. 7 ust. 4 poprzez odesłanie do ust. 3).

Z racji zarządzania przez P. majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach), jednostki organizacyjne P. uzyskują, lub mogą uzyskiwać, przychody ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, są to np.:

1.  przychody ze sprzedaży drewna i innych produktów pochodzących ze skupu - nadleśnictwa i zakłady;
2.  przychody ze sprzedaży nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 powołanej ustawy - nadleśnictwa;
3.  przychody z dzierżawy i wynajmu nieruchomości (art. 39 powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
4.  przychody z ustanowienia służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
5.  przychody w zw. z przekazaniem w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
6.  przychody ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne P. (art. 40a powołanej ustawy) - głównie nadleśnictwa.
7.  przychody opodatkowane, m.in. otrzymane odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz od lokat.

Według art. 33 UOL, Lasami Państwowymi kieruje G. (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji P. R. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UOL). Formą gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, jest utworzony w P. na podstawie art. 56 UOL fundusz leśny. Zgodnie z art. 56 ust. 2 UOL, dysponentem środków funduszu leśnego jest G.. Stosownie do art. 57 UOL:

Środki funduszu leśnego stanowią:

1.  odpis podstawowy liczony od wartości sprzedaży drewna, obciążający koszty działalności nadleśnictw;
2.  należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych;
3.  należności wynikające z odszkodowań:
    *   cywilnoprawnych za szkody powstałe w wyniku oddziaływania gazów i pyłów przemysłowych, a także z innych tytułów;
    *   z tytułu przedwczesnego wyrębu drzewostanów na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych;
    *   za szkody powstałe w wyniku pożarów, prac górniczych i geologicznych;
4.  dochody wynikające z udziału lub uzyskane ze sprzedaży akcji i udziałów w spółkach, o których mowa w art. 42 (jednoosobowe spółki Skarbu Państwa);
5.  dotacje budżetowe, z wyłączeniem dotacji celowych, o których mowa w art. 54 (dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone P.);
6.  inne dochody uzyskane na rzecz tego funduszu.
7.  Środki, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit. b, związane z wyłączeniem z produkcji lasów nie stanowiących własności Skarbu Państwa oraz lasów znajdujących się w użytkowaniu wieczystym parków narodowych, gromadzi się na odrębnym rachunku bankowym G.
8.  Środki funduszu leśnego niewykorzystane w danym roku kalendarzowym stanowią dochód tego funduszu w następnym roku kalendarzowym.
9.  Minister właściwy do spraw środowiska, na wniosek G., w drodze decyzji, ustala corocznie P. wielkość odpisu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1. G. może ustalać wielkość odpisu dla poszczególnych dyrekcji regionalnych, a dyrektor regionalnej dyrekcji P. - dla poszczególnych nadleśnictw.

Zgodnie z art. 58 ust. l UOL, środki funduszu leśnego przeznacza się dla nadleśnictw na wyrównywanie niedoborów powstających przy realizacji zadań gospodarki leśnej oraz dotyczących administracji publicznej w zakresie leśnictwa. Środki te mogą być również przeznaczone na inne cele, określone w ust. 2 tego przepisu, tj. na:

1.  wspólne przedsięwzięcia jednostek organizacyjnych P., w szczególności w zakresie gospodarki leśnej;
2.  badania naukowe;
3.  tworzenie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej;
4.  sporządzanie planów urządzenia lasu;
5.  prace związane z oceną i prognozowaniem stanu lasów i zasobów leśnych; 5a) ochronę przyrody w lasach realizowaną metodami gospodarki leśnej; 5b) nabywanie przez Skarb Państwa gruntów, o których mowa w art. 37a, oraz lasów lub gruntów przeznaczonych do zalesiania, o których mowa w art. 37; 5c) organizację szkoleń w zakresie szacowania szkód łowieckich, o których mowa w art. 46g ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1295, oraz z 2018 r., poz. 50, 650 i 651);
6.  inne zadania z zakresu gospodarki leśnej w lasach.

Ponadto, środki funduszu leśnego, o których mowa w art. 57 ust. 2 UOL, przeznacza się na:

1.  zalesianie gruntów niestanowiących własności Skarbu Państwa;
2.  realizację zadrzewień na gruntach niestanowiących własności Skarbu Państwa;
3.  inne prace związane z usuwaniem skutków klęsk i prowadzeniem gospodarki w lasach niepaństwowych;
4.  cele określone w ust. 2 pkt 2, 3, 5a i 6 w lasach znajdujących się w użytkowaniu wieczystym parków narodowych;
5.  cele określone w art. 13a ust. 1.

Stosownie do art. 58 ust. 3a UOL, środki funduszu leśnego, o których mowa w art. 57 ust. 2. mogą być przeznaczone na:

1.  działania niezbędne do ochrony przyrody realizowanej metodami gospodarki leśnej polegające na:
2.  wykupie przez parki narodowe na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości położonych w granicach parku;
3.  tworzeniu infrastruktury;
4.  sporządzanie uproszczonych planów urządzenia lasu dla lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 58 ust. 4 UOL, G. może, z wydzielonej części środków funduszu leśnego, utworzyć fundusz stabilizacji, który zostanie przeznaczony na usuwanie nadzwyczajnych zagrożeń dla lasów w ramach długookresowego cyklu produkcji leśnej.

Jednym ze źródeł zwiększających fundusz leśny, są środki uzyskiwane przez P. w związku z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych oraz związane z obowiązkiem rekultywacji gruntów zdewastowanych i zdegradowanych. Wyłączenie gruntów leśnych oraz ustalenie należności z tego tytułu, następuje na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez dyrektora regionalnej dyrekcji P. (zwanego dalej dyrektorem rdLP). Zasady ochrony gruntów leśnych, a w tym zasady wyłączenia gruntów leśnych z produkcji reguluje przede wszystkim ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1161 - dalej „uogril”). Ponadto kwestie związane z wyłączaniem gruntów leśnych regulują: powołana wyżej ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach , Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu (Dz. U. z 2002 r., Nr 99, poz. 905) oraz Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu sporządzania planu urządzenia lasu, uproszczonego planu urządzenia lasu oraz inwentaryzacji stanu lasu (Dz. U. z 2012 r., poz. 1302).

Wyłączenie z produkcji gruntów leśnych następuje na wniosek, w oparciu o decyzję administracyjną dyrektora regionalnej dyrekcji P. wydawaną na podstawie art. 11 w związku z art. 5 uogril. Jednocześnie organ ten (tj. dyrektor rdLP) dla inwestycji, które nie mieszczą się w zakresie inwestycji zwolnionych z opłat na mocy tej ustawy, ustala w drodze tej decyzji należność, opłaty roczne oraz wysokość jednorazowego odszkodowania w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu, o których mowa w art. 12 ust. 1 uogril, przy czym:

1.  należność w rozumieniu art. 4 pkt 12 uogril, stanowi jednorazową opłatę z tytułu trwałego wyłączenia gruntów z produkcji leśnej. Zostaje wyliczona, jako iloczyn aktualnej ceny l m3 drewna ogłaszanej w Monitorze Polskim, w komunikacie Prezesa GUS, powierzchni gruntów objętych zezwoleniem na wyłączenie z produkcji w ha i współczynnika różnicującego typ siedliskowy lasów - art. 12 ust. 11 uogril. Należność uiszcza się w terminie 60 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (niezależnie od tego czy doszło do wyłączenia gruntu leśnego z produkcji);
2.  naliczona należność zostaje pomniejszona odrębną decyzją o wartość gruntu, ustaloną według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w obrocie gruntami, w dniu faktycznego wyłączenia tego gruntu z produkcji. We wniosku o pomniejszenie należności należy wskazać datę faktycznego wyłączenia gruntu z produkcji;
3.  opłata roczna według definicji zawartej w art. 4 pkt 13 uogril, to opłata z tytułu użytkowania na cele nierolnicze lub nieleśne gruntów wyłączonych z produkcji, w wysokości 10% należności wyrażonej w m3 drewna, uiszczana: od chwili wyłączenia gruntów z produkcji w terminie do 30 czerwca każdego roku - w razie trwałego wyłączenia przez lat 10, a w przypadku nietrwałego wyłączenia przez okres tego wyłączenia, nie dłużej jednak niż przez 20 lat. Należność i opłaty roczne za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych w lasach ochronnych są wyższe o 50% od należności i opłat, o których mowa wyżej - art. 12 ust. 12 uogril;
4.  wyłączenie gruntów leśnych z produkcji wymaga również uiszczenia jednorazowego odszkodowania w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu - art. 12 ust. 1 uogril. Jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu uiszcza się po wykonaniu wyrębu;
5.  właściciel, który w okresie 2 lat zrezygnuje w całości lub w części z uzyskanego prawa do wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej lub leśnej, otrzymuje zwrot należności, jaką uiścił, odpowiednio do powierzchni gruntów niewyłączonych z produkcji. Zwrot uiszczonej należności następuje w terminie do trzech miesięcy od dnia zgłoszenia rezygnacji. - art. 12 ust. 2 uogril.

Poza wymienionymi wyżej składnikami decyzji zezwalających na wyłączenie gruntów leśnych z produkcji, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wymierzane są opłaty o charakterze sankcyjnym.

Stosownie do art. 28 uogril:

_

1.  W razie stwierdzenia, że grunty zostały wyłączone z produkcji niezgodnie z przepisami niniejszej ustawy, sprawcy wyłączenia ustala się opłatę w wysokości dwukrotnej należności.
2.  W razie stwierdzenia, że grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze lub nieleśne zostały wyłączone z produkcji bez decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 2, decyzję taką wydaje się z urzędu, podwyższając jednocześnie wysokość należności o 10%.
3.  W razie niezakończenia rekultywacji gruntów zdewastowanych w okresie, o którym mowa w art. 20 ust. 4, stosuje się opłatę roczną podwyższoną o 200% od dnia, w którym rekultywacja gruntów powinna zostać zakończona.
4.  W razie niewykonania obowiązku rekultywacji gruntów zdegradowanych ustala się, w drodze decyzji, obowiązek corocznego wpłacania na wyodrębniony rachunek bankowy zarządu województwa, o którym mowa w art. 22b ust. 2, lub na Fundusz Leśny, przez osobę powodującą ograniczenie wartości użytkowej gruntów, równowartości opłaty rocznej w takiej części, w jakiej nastąpiło ograniczenie wartości użytkowej gruntów. Do ustalenia wysokości opłaty rocznej za zdegradowanie gruntów stosuje się wartości wymienione:
    1.  w art. 12 ust. 7 w odniesieniu do gruntów rolnych klas l-IV;
    2.  w art. 12 ust. 11 w odniesieniu do gruntów leśnych.

Opłaty te uiszcza się do czasu wykonania obowiązku rekultywacji.

_

_*   Rozmiar ograniczenia wartości użytkowej gruntów ustala się na podstawie dwóch odrębnych opinii rzeczoznawców.
*   razie ograniczenia wartości użytkowej gruntów w wyniku zasadzenia drzew przydrożnych, nie pobiera się oplot, o których mowa w ust. 4.
*   Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w odniesieniu do gruntów leśnych, z tym że decyzję wydaje dyrektor regionalnej dyrekcji P., a w parkach narodowych dyrektor parku.
*   Opłaty, o których mowa w ust. 1-4, stosuje się niezależnie od kar przewidzianych w przepisach o ochronie środowiska oraz innych obowiązujących przepisach”._

Przepis art. 5 ust. 1 uogril wskazuje, jako organ właściwy w sprawach ochrony gruntów leśnych, dyrektora regionalnej dyrekcji P., z wyjątkiem obszarów parków narodowych, gdzie właściwym jest dyrektor parku. Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych wskazuje w art. 32 ust. 2, że dochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 28 ust. 1-4, dotyczące gruntów leśnych są dochodami Funduszu Leśnego, o którym mowa w przepisach o lasach. Potwierdzeniem powyższego stanowią przepisy ustawy o lasach, które w art. 57 ust. 1 pkt 2, wymieniają należności, opłaty oraz kary związane z wyłączeniem gruntów leśnych, jako grupę środków składających się na fundusz leśny. Zatem ustalone przez dyrektora regionalnej dyrekcji LP w drodze decyzji administracyjnej należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych, zasilają fundusz leśny, którego dysponentem jest G.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych są wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT, jako przychody z gospodarki leśnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie należności, opłat i kar związanych z wyłączeniem gruntów leśnych, które zasilają fundusz leśny P., będzie miało zastosowanie wyłączenie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT.

W myśl art. 7 ust. 1 UCIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów jest zgodnie z ust. 2 art. 7 UCIT, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Według art. 12 ust. 1 pkt 1 UCIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

W odniesieniu do przychodów z gospodarki leśnej, ustawodawca zastosował ogólne wyłączenie tej kategorii przychodów od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 i 2 UOL, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo, z zastrzeżeniem lasów:

1.  będących w użytkowaniu wieczystym parków narodowych;
2.  wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa;
3.  będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów.

Według art. 4 ust. 3 UOL, w ramach sprawowanego zarządu P. prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Jak już napisano w stanie faktycznym pojęcie gospodarki leśnej zostało zdefiniowane w art. 6 ust. 1 UOL, jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Na pojęcie gospodarki leśnej składają się działania, które można zaliczyć do ochronnych, oraz działania, które można zaliczyć do gospodarczych. Pierwsze z nich obejmują urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Do drugiej kategorii zaliczyć można gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zagadnieniom dotyczącym gospodarki leśnej poświęcony jest rozdział 2 ustawy o lasach. W art. 7 ustawy o lasach prawodawca posługuje się terminem „trwale zrównoważona gospodarka leśna”, które należy odróżnić od pojęcia „gospodarka leśna”. Trwale zrównoważona gospodarka leśna oznacza, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt la UOL, działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Celem trwale zrównoważonej gospodarki leśnej ma być kształtowanie struktury lasów. Przy czym działania zmierzające do osiągnięcia tego celu winny również uwzględniać możliwość i dopuszczalność wykorzystywania lasów. Z kolei wykorzystywanie lasów, w tym gospodarcze wykorzystywanie lasów, musi uwzględniać konieczność ochrony wartości, wskazanych w definicji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Podstawowym instrumentem, który ma służyć do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej jest plan urządzenia lasu lub też uproszczony plan urządzenia lasu.

Jak wynika z powyższego, prowadzenie działalności w zakresie gospodarki leśnej jest głównym kierunkiem działania i podstawowym zadaniem P. Przy czym z działalnością leśną, w szczególności nakierowaną na gospodarcze wykorzystanie lasów, wiąże się uzyskiwanie przez Państwowe Gospodarstwo określonych przychodów.

Przychodami z gospodarki leśnej są przede wszystkim środki pieniężne uzyskiwane z działań podejmowanych przez R., które mieszczą się w definicji pojęcia gospodarka leśna, określonej w przepisie art. 6 ust. 1 UOL. Należą do nich w szczególności przychody uzyskiwane przez nadleśnictwa z tytułu pozyskania i sprzedaży drewna. Do tej kategorii przychodów będą należały należności pieniężne otrzymane z tytułu podejmowania wszelkich czynności w ramach działań zarówno o charakterze gospodarczym, jak i związanych z funkcją ochronną gospodarki leśnej, o ile działalność taka generuje przychód. Natomiast każdy inny przychód, pośrednio tylko związany z działalnością leśną, czy też powstający przy okazji prowadzenia gospodarki leśnej, nie stanowi przychodów z tej działalności.

Na przychody z gospodarki leśnej składają się między innymi środki pieniężne, które zwiększają fundusz leśny, uzyskiwane przez PGL P. w związku z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych oraz w związku z obowiązkiem rekultywacji gruntów zdewastowanych lub zdegradowanych.

Wyłączenie gruntów leśnych z produkcji oraz zasady i podstawy ustalania należności, opłat rocznych, jednorazowego odszkodowania, a także kar związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych z produkcji zostały uregulowane w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Ponadto kwestie związane z wyłączaniem gruntów leśnych z produkcji normują UOL, Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu (Dz. U. z 2002 r., Nr 99, poz. 905) oraz Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu sporządzania planu urządzenia lasu, uproszczonego planu urządzenia lasu oraz inwentaryzacji stanu lasu (Dz. U. z 2012 r., poz. 1302).

Wyłączenie gruntów leśnych z produkcji następuje w oparciu o decyzję dyrektora regionalnej dyrekcji P. wydawaną na podstawie art. 11 w związku z art. 5 uogril. Jednocześnie organ ten ustala w drodze decyzji należność, opłatę roczną oraz wysokość jednorazowego odszkodowania w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu, o których mowa w art. 12 ust. 1 uogril.

Zasadą jest, że wyłączenie gruntu z produkcji leśnej związane jest dla wnioskodawcy z określonymi kosztami, bowiem poprzez swoje działanie zmienia on sposób zagospodarowania gruntu leśnego, zmniejszając potencjał produkcyjny na danym obszarze. Ustawodawca wprowadzając możliwość wyłączenia gruntów leśnych (i rolnych) z produkcji ustalił zatem dwie podstawowe opłaty: jednorazową (należność oraz jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu) i cykliczną – opłatę roczną. Należność jest jednorazową opłatą z tytułu trwałego wyłączenia gruntów leśnych z produkcji a jej wysokość pomniejsza się na wniosek strony o wartość gruntu, co w sytuacji, kiedy grunt jest drogi, może prowadzić do znacznego lub całkowitego obniżenia i zwrotu zapłaconego świadczenia. Należność może być również pomniejszona w przypadku rezygnacji przez właściciela w okresie 2 lat w całości lub w części z uzyskanego prawa do wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, wnioskujący otrzymuje wówczas zwrot należności, jaką uiścił, odpowiednio do powierzchni gruntów niewyłączonych z produkcji. Opłata roczna ma za zadanie sukcesywnie rekompensować straty spowodowane wyłączeniem gruntu z produkcji leśnej.

Należy zauważyć, iż już z samej konstrukcji świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 1 uogril wynika ich kompensacyjny charakter, bowiem jednym z parametrów, w oparciu o które następuje wyliczenie należności, jest aktualna cena l m3 drewna. I tak, należność, o której mowa w art. 4 pkt 12 uogril, zostaje wyliczona stosownie do art. 12 ust. 11 uogril, jako iloczyn aktualnej ceny l m3 drewna za dany rok ogłaszanej w Monitorze Polskim, w komunikacie Prezesa GUS, powierzchni wyłączonych gruntów w ha i współczynnika różnicującego typ siedliskowy lasów. Z kolei opłata roczna według definicji zawartej w art. 4 pkt 13 uogril, to opłata z tytułu użytkowania na cele nierolnicze lub nieleśne gruntów wyłączonych z produkcji, w wysokości 10% należności wyrażonej w m3 drewna, uiszczana od chwili wyłączenia gruntów z produkcji w terminie do 30 czerwca każdego roku - w razie trwałego wyłączenia przez lat 10, a w przypadku nietrwałego wyłączenia przez okres tego wyłączenia, nie dłużej jednak niż przez 20 lat. Ponieważ każdorazowe ustalanie wysokości szkód związanych z wyłączeniem gruntu z produkcji celem ustalenia adekwatnego odszkodowania, wymagałoby znacznych nakładów czasowych, organizacyjnych i finansowych (opinie biegłego), ustawodawca przyjął algorytm obliczania wymienionych świadczeń w oparciu o założone wielkości, w tym wartość 1 m3 drewna. Taka konstrukcja, odwołująca się do ceny drewna, która kształtuje wielkość przychodów z pozyskania i sprzedaży tego produktu gospodarki leśnej, przemawia zatem za kompensacyjnym charakterem opisanych świadczeń, z tytułu utraty produkcyjnej funkcji gruntu leśnego.

Należność i opłaty roczne za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych w lasach ochronnych, zgodnie z art. 12 ust. 12 uogril, są wyższe o 50% od należności i opłat, o których mowa wyżej.

W myśl art. 9 ust. 1 uogril, zasady zaliczania lasów do lasów ochronnych określają przepisy o lasach. Zgodnie z art. 15 UOL, za lasy szczególnie chronione, zwane dalej „lasami ochronnymi”, mogą być uznane lasy, które:

1.  chronią glebę przed zmywaniem lub wyjałowieniem, powstrzymują usuwanie się ziemi, obrywanie się skał lub lawin;
2.  chronią zasoby wód powierzchniowych i podziemnych, regulują stosunki hydrologiczne w zlewni oraz na obszarach wododziałów;
3.  ograniczają powstawanie lub rozprzestrzenianie się lotnych piasków;
4.  są trwale uszkodzone na skutek działalności przemysłu;
5.  stanowią drzewostany nasienne lub ostoje zwierząt i stanowiska roślin podlegających ochronie gatunkowej;
6.  mają szczególne znaczenie przyrodniczo-naukowe lub dla obronności i bezpieczeństwa Państwa;
7.  są położone:
    *   w granicach administracyjnych miast i w odległości do 10 km od granic administracyjnych miast liczących ponad 50 tys. mieszkańców,
    *   w strefach ochronnych uzdrowisk i obszarów ochrony uzdrowiskowej w rozumieniu ustawy z 28.7.2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. z 2012 r., poz. 651 ze zm.),
    *   w strefie górnej granicy lasów.

Ta szczególna rola lasów ochronnych, zdefiniowana w art. 15 UOL, przekłada się na zwiększoną funkcję pozaprodukcyjną tego typu lasów, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie wyższej stawki kompensacyjnej opłaty rocznej związanej z wyłączeniem tych gruntów z produkcji.

Wyłączenie gruntów leśnych z produkcji wymaga również uiszczenia jednorazowego odszkodowania w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu stosownie do art. 12 ust. 1 uogril. Jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu uiszcza po dokonaniu wyrębu, a jego wysokość stanowi różnicę między spodziewaną wartością drzewostanu w wieku rębności, określonym w planie urządzania lasu, a wartością w chwili jego wyrębu. W drzewostanach młodszych, w których nie można pozyskać sortymentów drzewnych, odszkodowanie to stanowi wartość kosztów poniesionych na założenie i pielęgnację drzewostanów. Szczegółowe zasady ustalania jednorazowego odszkodowania zostały określone w rozporządzeniu wydanym przez ministra właściwego do spraw środowiska z delegacji art. 12 ust. 5a uogril, z uwzględnieniem wartości drzewostanów, stopnia zadrzewienia drzewostanu w wieku wyrębu faktycznego, powierzchni drzewostanu oraz aktualnej ceny sprzedaży 1 m3 drewna.

Powołane regulacje wprost wskazują, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 uogril ma na celu wyrównanie strat związanych z nieuzyskaniem przychodów z prawidłowo prowadzonej gospodarki leśnej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, a także wyrównanie nakładów poniesionych na zalesienie i pielęgnację drzewostanów.

Poza obowiązkami określonymi w art. 12 uogril, ustawodawca przewidział nałożenie opłat za naruszenie przepisów o ochronie gruntów leśnych, które wprawdzie mają charakter sankcyjny, jednak w pewnym zakresie pełnią też rolę kompensacyjną, związaną z wyrównaniem strat wynikających z pozbawienia, bądź ograniczenia prowadzenia przez Wnioskodawcę gospodarki leśnej na gruntach objętych odlesieniem, albo w związku z utratą, czy też ograniczeniem wartości użytkowej gruntów podlegających rekultywacji.

W razie stwierdzenia, że grunty zostały wyłączone z produkcji niezgodnie z przepisami ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, stosownie do art. 28 ust. 1 tej ustawy, sprawcy wyłączenia ustala się opłatę w wysokości dwukrotnej należności. Przedmiotowa opłata z jednej strony zastępuje te świadczenia o charakterze kompensacyjnym, które otrzymałby Wnioskodawca, gdyby nie doszło do naruszenia przepisów o wyłączeniu gruntów z produkcji, z drugiej zaś kompensuje ona faktyczne szkody w sytuacji, gdy dany grunt nie powinien być w ogóle przedmiotem wyłączenia i co do którego nie byłoby podstaw do nałożenia obowiązków określonych w art. 12 uogril (np. opłaty rocznej).

Według art. 28 ust. 2 uogril, w przypadku stwierdzenia, że grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze lub nieleśne zostały wyłączone z produkcji bez decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 2. decyzję taką wydaje się z urzędu, podwyższając jednocześnie wysokość należności o 10%. Ustalona należność stanowi sankcję tylko w odniesieniu do nadwyżki 10% ponad wysokość podstawową i wyłącznie w tym zakresie nie stanowi kompensacji szkód poniesionych przez Wnioskodawcę. Przepis art. 28 ust. 3 uogril przewiduje z kolei opłatę w sytuacji niezakończenia rekultywacji gruntów zdewastowanych w okresie, o którym mowa w art. 20 ust. 4. Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te staje się zbędne całkowicie, częściowo lub no określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności. Stosuje się w tym przypadku opłatę roczną podwyższoną o 200% od dnia, w którym rekultywacja gruntów powinna zostać zakończona. Oprócz swoistej sankcji związanej z niewykonaniem obowiązku rekultywacji gruntów w oznaczonym terminie, podwyższona opłata ma niwelować po stronie R. straty wynikające z ograniczenia produkcyjności gruntu, a zatem jego prawidłowego wykorzystania dla prowadzenia gospodarki leśnej w przewidzianym zakresie czasowym.

Podobny charakter ma opłata, o której mowa w art. 28 ust. 4 uogril, który stanowi, iż w razie niewykonania obowiązku rekultywacji gruntów zdegradowanych ustala się, w drodze decyzji, obowiązek corocznego wpłacania na wyodrębniony rachunek bankowy zarządu województwa, o którym mowa w art. 22b ust. 2 lub na Fundusz Leśny, przez osobę powodującą ograniczenie wartości użytkowej gruntów, równowartości opłaty rocznej w takiej części, w jakiej nastąpiło ograniczenie wartości użytkowej gruntów.

Tutaj ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przedmiotowa opłata ma zrównoważyć ograniczenie wartości użytkowej produkcyjnej gruntów do czasu wykonania obowiązku rekultywacji. Przy czym, pomimo iż opłata wyliczana jest w oparciu o wartości określone dla opłaty rocznej, to musi być tutaj brany pod uwagę faktyczny rozmiar ograniczenia wartości użytkowej gruntów, który ustala się na podstawie dwóch odrębnych opinii rzeczoznawców.

Należności, opłaty roczne, odszkodowania oraz w opisanym powyżej zakresie opłaty wymienione w art. 28 uogril, otrzymywane przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym, mają na celu zrekompensowanie strat wynikających z ograniczenia sposobu korzystania z gruntów leśnych, poprzez ich wyłączenie z produkcji leśnej na czas określony lub trwale, a także w związku z dewastacją (utratą całkowitą wartości użytkowej), czy też degradacją (zmniejszeniem wartości użytkowej) gruntów, wymagających rekultywacji. Skutkiem wyłączenia gruntów leśnych z produkcji jest m.in. ograniczenie lub utrata wartości użytkowej gruntu, dewastacja lub degradacja gruntu leśnego, szkody w drzewostanie, w tym przedwczesny wyręb drzewostanu, nierealizowanie nowych nasadzeń drzewnych, a co za tym idzie wyłączenie (albo ograniczenie) produkcyjnej funkcji lasu i w efekcie czasowe lub trwałe ograniczenie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na gruntach objętych wyłączeniem.

Środki otrzymane przez R. tytułem opisanych świadczeń mają zatem charakter kompensacyjny, co oznacza, że stan majątkowy Wnioskodawcy nie staje się większy w odniesieniu do stanu sprzed wyrządzenia szkody. W rezultacie, kwoty pieniężne uzyskane na podstawie decyzji dyrektora regionalnej dyrekcji P., powinny być traktowane analogicznie jak przychody z gospodarki leśnej i znajdować się poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Określone we wniosku świadczenia stanowią kompensatę poniesionych przez R. szkód wynikających z wykorzystania gruntów wyłączonych z produkcji leśnej na inne cele, zgodnie z decyzją zezwalającą na wyłączenie. Strata (szkoda) w majątku Wnioskodawcy sprowadza się do braku osiągnięcia przychodów z działalności leśnej w wysokości, w jakiej R. mogłoby je osiągnąć, gdyby nie wyłączenie gruntów z produkcji, a w przypadku przedwczesnego wyrębu drzewa, może to być szkoda w postaci poniesionych kosztów na założenie i pielęgnację drzewostanów. Uzyskane świadczenia mają zatem na celu skompensowanie utraconych pożytków z nieruchomości oraz poniesionych nakładów, przy czym z uwagi na fakt, iż szkoda nie wynika ze zdarzenia jednostkowego, ale brak uzyskania przychodów z gospodarki leśnej ma miejsce w określonym przedziale czasowym (odpowiednio do okresu wyłączenia gruntów z produkcji oraz zakończenia rekultywacji), obok należności płatnych jednorazowo, na te przychody składają się również opłaty o charakterze okresowym. Zniszczenie drzewostanu leśnego związane z nieleśnym wykorzystaniem gruntu, w szczególności przedwczesny wyręb drzewostanu, stanowi wprost stratę w gospodarce leśnej, albowiem z natury rzeczy wyłącza uzyskanie przychodów z takich działań gospodarczych, jak pozyskanie i sprzedaż drewna. Niezależnie od szkód w drzewostanie, czasowe lub stałe pozbawienie R. korzystania z nieruchomości wchodzących w skład zasobów leśnych, uniemożliwia Wnioskodawcy prowadzenie efektywnej gospodarki leśnej w odniesieniu do gruntów objętych zezwoleniem dyrektora regionalnej dyrekcji na wyłączenie, a tym samym nie jest możliwe realizowanie produkcyjnej i poza produkcyjnej funkcji lasu i osiąganie w tym zakresie pożytków. Analogiczny skutek rozciąga się również na sytuacje związane z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości spowodowanym dewastacją i degradacją gruntów leśnych, do czasu faktycznego zakończenia ich rekultywacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwoty z tytułu należności, opłaty rocznej, jednorazowego odszkodowania, opłat wymienionych w art. 28 uogril, oraz kar nakładanych w trybie art. 29 ust. 2 uogril należy potraktować analogicznie, tak jak przychody, które osiągnęłoby R., gdyby nie wystąpienie zdarzeń będących podstawą wypłaty tych świadczeń. W rezultacie powinny one zostać potraktowane tak jak przychody z gospodarki leśnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT, jako pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nielogicznym i niezgodnym z wolą ustawodawcy byłoby bowiem, aby same przychody z gospodarki leśnej (w rozumieniu art. 6 UOL) były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a ich zamienniki (czyli środki uzyskane na pokrycie ubytków w gospodarce leśnej) były opodatkowane tym podatkiem. W obu przypadkach źródło pochodzenia przychodów jest takie same - gospodarka leśna, dlatego też i skutki w podatku dochodowym od osób prawnych winny być identyczne - tj. obie kategorie tych przychodów winny być wyłączone z zakresu działania UCIT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, znajduje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, które co prawda odnoszą się do wyłączenia z opodatkowania odszkodowań, jako przychodów z działalności rolniczej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.), zwanej dalej „UPIT”, jednak nie ma przeszkód, aby przenieść przyjętą argumentację do analogicznego wyłączenia przychodów z gospodarki leśnej od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zarówno wyłączenia, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 UPIT oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT, jak i odszkodowania uzyskane tytułem kompensaty strat przez rolników oraz R., są bowiem w swej istocie tożsame.

Stanowisko o wyłączeniu od opodatkowania odszkodowań, jako przychodów z działalności rolniczej, przyjęte zostało m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych:

Interpretacjach indywidualnych z dnia 16 listopada 2015 r., wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-886/15/AK oraz sygn. ITPB1/4511-887/15/AK: _„Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z tytułu utraconego zarobku z gospodarstwa pasiecznego nie stanowiącego działu specjalnego produkcji rolnej Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie za utracone korzyści oraz odsetki za opóźnienie w wypłacie należnego odszkodowania. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku osób prowadzących działalność rolniczą szkody wpływają na zmniejszenie przychodów z działalności rolniczej. Odszkodowanie ma zatem na celu rekompensatę tych strat. Odszkodowanie to powoduje, że osoba je otrzymująca ma możliwość uzyskania przychodów z działalności rolniczej w takiej wysokości, w jakiej uzyskałaby te przychody, gdyby szkoda nie powstała. W takiej sytuacji otrzymane odszkodowanie uznać należy za przychód uzyskany z działalności rolniczej, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,_

Interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBII/1/4511-123/15/DP: _„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest instytucją publiczną, który odpowiada za realizację polityki ochrony środowiska. Do Wnioskodawcy wpływają wnioski o wypłatę odszkodowań. Na podstawie złożonych wniosków dokonuje się oględzin w terenie, szacowania wartości szkody i wypłaty odszkodowania jako rekompensaty za poniesione szkody wyrządzone w wyniku działania zwierząt prawnie chronionych. Wypłata odszkodowania następuje na podstawie ugody zawartej pomiędzy poszkodowanym a Wnioskodawcą reprezentującym Skarb Państwa. Kwota odszkodowania przekazywana jest na wskazany w ugodzie rachunek bankowy. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku osób prowadzących działalność rolniczą szkody wyrządzone przez zwierzęta wpływają na zmniejszenie przychodów z działalności rolniczej. Odszkodowanie ma na celu rekompensatę tych strat. Odszkodowanie to powoduje, że osoba je otrzymująca ma możliwość uzyskania przychodów z działalności rolniczej w takiej wysokości, w jakiej uzyskałaby te przychody, gdyby zwierzęta szkody nie wyrządziły. W takiej sytuacji otrzymane odszkodowania uznać należy za przychód uzyskany z działalności rolniczej, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do przychodów z działalności rolniczej, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C dla osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą, którym są wypłacane przedmiotowe odszkodowania”,_

Interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB1/415-581/14-5/MR: _„Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego jak również powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku rolników indywidualnych szkody wyrządzone przez gatunki zwierząt chronionych skutkują zmniejszeniem przychodów z działalności rolniczej. W takiej sytuacji otrzymane odszkodowania uznać należy za przychód uzyskany z działalności rolniczej, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy - w odniesieniu do rolników indywidualnych - uznano za prawidłowe”,_

Interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB1/415-581/14-6/MR: _„Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego jak również powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku rolników indywidualnych szkody wyrządzone przez gatunki zwierząt chronionych skutkują zmniejszeniem przychodów z działalności rolniczej. W takiej sytuacji otrzymane odszkodowania uznać należy za przychód uzyskany z działalności rolniczej, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy - w odniesieniu do rolników indywidualnych - uznano za prawidłowe”._

Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Bk 565/15: _„Z przytaczanego, ustawowego zapisu wynika jaki rodzaj działalności zalicza się do działalności rolniczej, a także to, że każdy inny przychód, pośrednio związany z działalnością rolniczą, czy tez powstający przy okazji prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi przychodów z tej działalności. Prawidłowo wskazuje Skarżąca w skardze, że charakteryzowane odszkodowania mają charakter kompensacyjny, tym samym stan majątkowy rolników indywidualnych poprzez wypłatę odszkodowania nie staje się większy w odniesieniu do stanu sprzed wyrządzenia szkody. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, odszkodowania wypłacane rolnikom indywidualnym za szkody wyrządzone przez gatunki zwierząt chronionych, które mają w rzeczywistości na celu przywrócenie stanu posiadania sprzed wyrządzenia szkody, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowią przychód uzyskany z działalności rolniczej, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.”._

W piśmie z dnia 21 listopada 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP3-3.4011.411.2017.1.AK - Interpretacja indywidualna w sprawie wyłączenie z PIT odszkodowań wypłacanych rolnikom indywidualnym za szkody wyrządzone przez gatunki zwierząt chronionych.

Dodatkowo chcielibyśmy wskazać, że w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2012 roku skierowanym do G. będącym zawiadomieniem o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli organ stwierdził, iż _„(…)toku przeprowadzonej kontroli zaliczono do przychodów z gospodarki leśnej, której obowiązek prowadzenia nałożony został na R. ustawą o lasach. Ponadto do przychodów z tej gospodarki zaliczono osiągnięte przychody w związku z wydanymi decyzjami przez dyrektorów regionalnych dyrekcji P. - na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) w których ustalono należności kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych oraz odszkodowania z tytułu przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Zgodnie bowiem z ww. przepisem - właściwym w sprawach ochrony gruntów leśnych jest dyrektor regionalnej dyrekcji P., z wyjątkiem obszarów parków narodowych, gdzie właściwy jest dyrektor parku. Z kolei art. 3 ust. 2 ww. ustawy mówi, iż ochrona gruntów leśnych polega m.in. na ograniczaniu przeznaczenia ich na cele nieleśne, zapobieganiu procesom degradacji i dewastacji gruntów leśnych oraz szkodom w drzewostanach i produkcji leśnej, powstającym wskutek działalności nieleśnej._

_W związku z tym działania dyrektorów regionalnych dyrekcji w powyższym zakresie, mieściły się w ramach definicji gospodarki leśnej określonej w ustawie o lasach\`(...)\`.”_

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia otrzymane przez R. z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości leśnych w związku z wyłączeniem gruntów leśnych z produkcji, jak też w związku z dewastacją lub degradacją gruntów leśnych, ustalone w decyzji dyrektora regionalnej dyrekcji, wydanej w oparciu o przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, są wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT, jako przychody z gospodarki leśnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że Wnioskodawca – P. na mocy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788, z późn. zm.; dalej „ustawa o lasach”, „UOL”), jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

W ramach sprawowanego zarządu P. prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Ustawowym obowiązkiem Państwowego Gospodarstwa jest prowadzenie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ukierunkowanej na zachowanie trwałości lasów oraz powiększanie zasobów leśnych.

Na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy o lasach w skład P. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  G.;
2.  regionalne dyrekcje P.;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o lasach P. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. G. ustala dla wszystkich jednostek organizacyjnych P. zasady (politykę) rachunkowości. P. prowadzą rachunkowość według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.).

Z racji zarządzania przez P. majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach), jednostki organizacyjne P. uzyskują, lub mogą uzyskiwać, przychody ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, są to np.:

1.  przychody ze sprzedaży drewna i innych produktów pochodzących ze skupu - nadleśnictwa i zakłady;
2.  przychody ze sprzedaży nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 powołanej ustawy - nadleśnictwa;
3.  przychody z dzierżawy i wynajmu nieruchomości (art. 39 powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
4.  przychody z ustanowienia służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
5.  przychody w zw. z przekazaniem w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
6.  przychody ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne P. (art. 40a powołanej ustawy) - głównie nadleśnictwa.
7.  przychody opodatkowane, m.in. otrzymane odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz od lokat.

Według art. 33 ustawy o lasach, Lasami Państwowymi kieruje G. (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji P. Formą gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, jest utworzony w P. na podstawie art. 56 ustawy o lasach Fundusz Leśny. Środki pochodzące z tego Funduszu wyrównują niedobór finansowy działalności podstawowej i administracyjny, a więc zapewniają realizację sprawowanej w ustawie o lasach zasady trwałości produkcji leśnej. Zgodnie z art. 56 ust. 2 ustawy o lasach, dysponentem środków funduszu leśnego jest G.

Jednym ze źródeł zwiększających fundusz leśny (art. 57 UOL) są środki uzyskiwane przez P. w związku z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych oraz związane z obowiązkiem rekultywacji gruntów zdewastowanych i zdegradowanych. Wyłączenie gruntów leśnych oraz ustalenie należności z tego tytułu, następuje na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez dyrektora regionalnej dyrekcji P. (dalej: rdLP).

Zasady ochrony gruntów leśnych, a w tym zasady wyłączenia gruntów leśnych z produkcji reguluje przede wszystkim ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161 – dalej: „uogril”).

Ponadto, kwestie związane z wyłączaniem gruntów leśnych regulują również:

*   powołana wyżej ustawa o lasach,

*   Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu (Dz. U. z 2002 r., Nr 99. poz. 905) oraz

*   Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu sporządzania planu urządzenia lasu, uproszczonego planu urządzenia lasu oraz inwentaryzacji stanu lasu (Dz. U. z 2012 r., poz. 1302).

Wyłączenie z produkcji gruntów leśnych następuje na wniosek, w oparciu o decyzję administracyjną dyrektora regionalnej dyrekcji P. wydawaną na podstawie art. 11 w związku z art. 5 uogril. Jednocześnie organ ten (tj. dyrektor rdLP) dla inwestycji, które nie mieszczą się w zakresie inwestycji zwolnionych z opłat na mocy tej ustawy, ustala w drodze tej decyzji należność, opłaty roczne oraz wysokość jednorazowego odszkodowania w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu, o których mowa w art. 12 ust. 1 uogril, przy czym:

1.  należność w rozumieniu art. 4 pkt 12 uogril, stanowi jednorazową opłatę z tytułu trwałego wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, która zostaje wyliczona jako iloczyn aktualnej ceny 1 m3 drewna ogłaszanej w Monitorze Polskim, w komunikacie Prezesa GUS, powierzchni gruntów objętych zezwoleniem na wyłączenie z produkcji w ha i współczynnika różnicującego typ siedliskowy lasów – art. 12 ust. 11 uogril. Należność uiszcza się w terminie 60 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (niezależnie od tego czy doszło do wyłączenia gruntu leśnego z produkcji);
2.  naliczona należność zostaje pomniejszona odrębną decyzją o wartość gruntu, ustaloną według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w obrocie gruntami, w dniu faktycznego wyłączenia tego gruntu z produkcji. We wniosku o pomniejszenie należności należy wskazać datę faktycznego wyłączenia gruntu z produkcji;
3.  opłata roczna według definicji zawartej w art. 4 pkt 13 uogril, to opłata z tytułu użytkowania na cele nierolnicze lub nieleśne gruntów wyłączonych z produkcji, w wysokości 10% należności wyrażonej w m3 drewna, uiszczana: od chwili wyłączenia gruntów z produkcji w terminie do 30 czerwca każdego roku – w razie trwałego wyłączenia przez lat 10, a w przypadku nietrwałego wyłączenia przez okres tego wyłączenia, nie dłużej jednak niż przez 20 lat. Należność i opłaty roczne za wyłączenie z produkcji gruntów leśnych w lasach ochronnych są wyższe o 50% od należności i opłat, o których mowa wyżej – art. 12 ust. 12 uogril;
4.  wyłączenie gruntów leśnych z produkcji wymaga również uiszczenia jednorazowego odszkodowania w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu – art. 12 ust. 1 uogril. Jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu uiszcza się po wykonaniu wyrębu;
5.  właściciel, który w okresie 2 lat zrezygnuje w całości lub w części z uzyskanego prawa do wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej lub leśnej, otrzymuje zwrot należności, jaką uiścił, odpowiednio do powierzchni gruntów niewyłączonych z produkcji. Zwrot uiszczonej należności następuje w terminie do trzech miesięcy od dnia zgłoszenia rezygnacji – art. 12 ust. 2 uogril.

Poza wymienionymi wyżej składnikami decyzji zezwalających na wyłączenie gruntów leśnych z produkcji, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, na podstawie art. 28 tej ustawy wymierzane są opłaty o charakterze sankcyjnym.

Naliczane są one w przypadku:

1.  stwierdzenia, że grunty zostały wyłączone z produkcji niezgodnie z przepisami niniejszej ustawy, sprawcy wy łączenia ustala się opłatę w wysokości dwukrotnej należności;
2.  stwierdzenia, że grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze lub nieleśne zostały wyłączone z produkcji bez decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 2, decyzję taką wydaje się z urzędu, podwyższając jednocześnie wysokość należności o 10%;
3.  niezakończenia rekultywacji gruntów zdewastowanych w okresie, o którym mowa w art. 20 ust. 4, stosuje się opłatę roczną podwyższoną o 200% od dnia, w którym rekultywacja gruntów powinna zostać zakończona;
4.  niewykonania obowiązku rekultywacji gruntów zdegradowanych ustala się. w drodze decyzji, obowiązek corocznego wpłacania na wyodrębniony rachunek bankowy zarządu województwa, o którym mowa w art. 22b ust. 2, lub na Fundusz Leśny, przez osobę powodującą ograniczenie wartości użytkowej gruntów, równowartości opłaty rocznej w takiej części, w jakiej nastąpiło ograniczenie wartości użytkowej gruntów. Do ustalenia wysokości opłaty rocznej za zdegradowanie gruntów stosuje się wartości wymienione:
    1.  w art. 12 ust. 7 w odniesieniu do gruntów rolnych klas I-IV;
    2.  w art. 12 ust. 11 w odniesieniu do gruntów leśnych.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości co do możliwości zaliczenia, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm. dalej: „updop”), do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, należności, kar i opłat związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie należności, kar i opłat związanych z wyłączeniem gruntów leśnych, które zasilają fundusz leśny P., będzie miało zastosowanie wyłączenie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 updop.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych nie powinny być traktowane jako przychody z gospodarki leśnej, a tym samym nie powinny podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 updop. W związku z tym należy uznać, że stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 updop przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że użycie w art. 2 ust. 1 pkt 2 updop zwrotu legislacyjnego „przepisów ustawy nie stosuje się” oznacza, że ustawodawca ustaloną kategorię przedmiotową określonych w nim przychodów (czyli pochodzących z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach) wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenia są w prawie podatkowym wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty.

W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym, wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym. Jak już wcześniej wskazano zapis zamieszczony w art. 2 ust. 1 pkt 2 updop stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Analizowany przepis ustawy podatkowej nie definiuje zatem w swej treści „działalności leśnej”, a jej zakres znaczeniowy nakazuje ustalać w drodze odesłania do ustawy o lasach. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że istotne znaczenie dla konstrukcji wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 2 updop ma ustalenie co jest przychodem z gospodarki leśnej, a nie to czym w ogóle jest gospodarka leśna, czy też czym jest istota gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, a także jakie zadania mają P. w ramach sprawowanego zarządu, w tym w zakresie administrowania, bądź prowadzenia właściwej gospodarki zasobami finansowymi. Wobec tego należy ustalić jakie zdarzenia faktyczne i prawne mogą powodować powstanie przychodu z gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach gospodarka leśna, to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Tym samym jedynie przychody pochodzące z takiego rodzaju gospodarki leśnej będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie definicja gospodarki leśnej ma charakter zamknięty i wyczerpujący w tym znaczeniu, że każdy ze wskazanych w niej rodzajów działalności wypełnia pojęcie działalności leśnej. Dodatkowo w literaturze wskazuje się, że wyliczenie dotyczące zachowań wymienionych w tej definicji ma charakter enumeratywny, ponieważ ustawodawca nie użył sformułowania „w szczególności”, które mogłoby wskazywać na katalog otwarty. Podkreślić również należy, że jest to niezwykle pojemna semantycznie definicja, bowiem obejmuje całokształt zadań produkcyjnych i organizacyjnych w gospodarstwie leśnym, które zorganizowane jest według precyzyjnie wskazanych zasad.

Ponadto na pojęcie gospodarki leśnej składają się zachowania, które można zaliczyć do ochronnych, oraz zachowania, które można zaliczyć do gospodarczych. Do pierwszych z nich zalicza się urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Do drugiej kategorii zaliczyć można gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (por. B. Rakoczy, t.1 w Komentarz do art. 7 ustawy o lasach, publ. LEX/el).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Ponadto wszelkie wyłączenia od opodatkowania, ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszedniości opodatkowania. Zatem wyłączenie przedmiotowe zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 updop nie może być interpretowane rozszerzająco, zarówno co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego, jak też i czasu trwania. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 updop ustanawia więc wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym użyte w nim zwroty powinny być interpretowane literalnie, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Ta sama zasada odnosi się do pojęcia „gospodarki leśnej” zdefiniowanego w ustawie o lasach, do której odsyła ww. przepis podatkowy (art. 2 ust. 1 pkt 2 updop).

Podmiot, chcąc skorzystać z wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 updop, musi spełniać wszystkie warunki, z którymi przepis wiąże określone skutki prawnopodatkowe. Tezę tę potwierdza wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. (SA/PO 1598/93, Legalis), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i wyłączenia od opodatkowania) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej.

Biorąc pod uwagę powyższe – zgodnie z wykładnią językową – w ocenie tut. organu wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 updop stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w świetle powoływanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie:

*   urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu,

*   utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych,

*   gospodarowanie zwierzyną,

*   pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaży tych produktów,

*   oraz realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zatem argumentem przemawiającym za tym, że należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych, nie należą do źródła przychodu z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach jest fakt, że we wskazanym przepisie, należności, kary i opłaty nie zostały na wprost wymienione jako przedmiot działalności w postaci gospodarki leśnej.

Zauważyć również należy, że w art. 6 ust. 1 pkt 1 nie chodzi o związek z gospodarką leśną, bowiem w przeciwnym razie zapis brzmiałby „przychody związane z gospodarką leśną”, a nie „przychody z gospodarki leśnej”. Ponadto zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach do przychodów z tej działalności zalicza się wyłącznie przychody pochodzące bezpośrednio z gospodarki leśnej, a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością. Przychody z czynności wykraczających poza ustawowo określony zakres gospodarki leśnej należy traktować jako przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie może również stanowić potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy fakt, że należności, opłaty i kary związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych oraz należności wynikające z odszkodowań m.in. przedwczesnego wyrębu drzewostanów na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych – stanowią środki funduszu leśnego (art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy o lasach). Posiadanie funduszu leśnego przez P. nie jest bowiem formą uzyskiwania przychodów z gospodarki leśnej, lecz zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o lasach formą gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, czyli ich wydatkowania. Potwierdzają to m.in. przepisy art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o lasach, które szczegółowo w kolejnych punktach wskazują na co przeznacza się środki funduszu leśnego. Wynika z nich, że może to być m.in. wyrównywanie niedoborów powstających przy realizacji zadań dotyczących gospodarki leśnej (art. 58 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach), bądź też inne przedsięwzięcia w zakresie gospodarki leśnej, tworzenie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej, czy sporządzanie planów urządzania lasu (art. 58 ust. 2 pkt 1, 3 i 4 ustawy o lasach).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że obowiązek lub prawo przeznaczenia należności, kar i opłat związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych, na gospodarkę leśną (art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o lasach) nie zmieniają faktu, że przychody te nie są przychodami z działalności leśnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 updop. Przeznaczenie tych przychodów na cele działalności leśnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 updop jest okolicznością pozostająca poza zakresem normy wyrażonej w tym przepisie, a zatem jest okolicznością nieposiadająca uzasadnienia dla procesu stosowania tego przepisu.

Potwierdzeniem stanowiska reprezentowanego przez tut. organ jest stanowisko judykatury wyrażone w treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 213/15, zgodnie z którym „wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach”.

Wyłączenie gruntów z produkcji leśnej, mające na celu rozpoczęcie innego niż leśne użytkowania ww. gruntów, nie jest zaś wymienione jako jeden z przejawów gospodarki leśnej zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Jak wskazał NSA w cytowanym powyżej wyroku, _„Stanowi ono wyłącznie rekompensatę korzyści, substrat nieuzyskanego wynagrodzenia z tytułu utraty posiadania nieruchomości, a zatem nie może być kwalifikowane jako będące jednocześnie przedmiotem gospodarki leśnej polegającej na pozyskiwaniu, a następnie sprzedaży drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Ustawodawca nie postawił znaku równości pomiędzy przychodami z działalności leśnej, a uzyskiwanymi zamiast nich (czy też nawet w ich miejsce) przychodów z odszkodowania. Są to dwie różne kategorie zdarzeń generujące inne strumienie przychodów”._

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że: _„kwoty pieniężne uzyskane na podstawie decyzji dyrektora regionalnej dyrekcji P., powinny być traktowane analogicznie jak przychody z gospodarki leśnej i znajdować się poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”._

Podsumowując, stwierdzić należy, że przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa wskazują, że przychody P. w postaci należności, kar i opłaty związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 updop, gdyż nie są efektem prowadzenia gospodarki leśnej. Tym samym uznać należy, że stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.