Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.391.2023.3.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-25
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: 1) zapłata odsetek od pożyczki „A” (zawartej w roku 2020) w roku 2022, 2023 oraz 2024 będzie stanowiła dla Spółki tzw. wypłatę ukrytego zysku; 2) zapłata odsetek w roku 2029 dla pożyczki „B” (udzielonej w 2021 roku) będzie stanowiła dla Spółki tzw. wypłatę ukrytego zysku, skoro już od roku 2026 Spółka nie będzie korzystała z opodatkowania CIT-em estońskim.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 oraz Nr 2 jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) zapłata odsetek od pożyczki „A” (zawartej w roku 2020) w roku 2022, 2023 oraz 2024 będzie stanowiła dla Spółki tzw. wypłatę ukrytego zysku;

2) zapłata odsetek w roku 2029 dla pożyczki „B” (udzielonej w 2021 roku) będzie stanowiła dla Spółki tzw. wypłatę ukrytego zysku, skoro już od roku 2026 Spółka nie będzie korzystała z opodatkowania CIT-em estońskim.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku z 14 września 2023 r.)**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w której wspólnikami są dwie osoby fizyczne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości.

Od stycznia 2022 roku Spółka opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT). Od roku 2026 Spółka zrezygnuje z rozliczania się ryczałtem i przejdzie na CIT.

Wspólnicy udzielili Spółce dwie pożyczki oprocentowane na zasadach rynkowych.

1\. Pierwsza pożyczka „A” zawarta w roku 2020, zgodnie z umową podlega zwrotowi w ciągu 5 lat, gdzie odsetki powinny zostać wypłacane na koniec każdego roku dnia 31 grudnia. Miała miejsce już wypłata odsetek za lata 2020 (opodatkowanie CIT), 2021 (opodatkowanie CIT), 2022 (opodatkowanie CIT estoński) odsetki będą jeszcze wypłacane w roku 2023 (opodatkowanie CIT estoński), 2024 (opodatkowanie CIT estoński).

2\. Pożyczka „B” została udzielona spółce w roku 2021 na okres 8 lat, gdzie według umowy odsetki od pożyczki będą wypłacone razem ze spłatą kapitału tj. w roku 2029 (w tym roku Spółka nie będzie korzystała z opodatkowanie CIT estoński).

Na każdy dzień bilansowy tj. na koniec każdego roku obrachunkowego zgodnie z ustawą o rachunkowości pożyczka „B” zostaje wyceniona w kwocie wymagalnej zapłaty. Skutkuje to tym, że w księgach Spółki widnieje zobowiązanie z tytułu otrzymanej pożyczki oraz kwota naliczonych ale nie wypłaconych odsetek, które staną się wymagalne w roku 2029 wraz ze spłatą kapitału.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 września 2023 r.)**

1\. Czy zapłata odsetek od pożyczki „A” (zawartej w roku 2020) w roku 2022, 2023 oraz 2024 będzie stanowiła dla Spółki tzw. wypłatę ukrytego zysku?

(pytanie oznaczone we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku Nr 1)

2\. Czy zapłata odsetek w roku 2029 dla pożyczki „B” (udzielonej w 2021 roku) będzie stanowiła dla Spółki tzw. wypłatę ukrytego zysku, skoro już od roku 2026 Spółka nie będzie korzystała z opodatkowania CIT-em estońskim?

(pytanie oznaczone we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku Nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 września 2023 r.)**

1\. Zdaniem Spółki w przypadku pożyczki udzielonej w roku 2020 wypłata odsetek w roku 2022, 2023 oraz 2024 będzie stanowiła ukryty zysk.

2\. W przypadku wypłaty odsetek za okres od 2021-2029, która będzie miała miejsce po rezygnacji z CIT-u estońskiego nie będzie stanowiła ukrytego zysku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytań oznaczonych we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku Nr 1 i Nr 2 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy:

\- zapłata odsetek od pożyczki „A” (zawartej w roku 2020) w roku 2022, 2023 oraz 2024 będzie stanowiła dla Spółki tzw. wypłatę ukrytego zysku;

\- zapłata odsetek w roku 2029 dla pożyczki „B” (udzielonej w 2021 roku) będzie stanowiła dla Spółki tzw. wypłatę ukrytego zysku, skoro już od roku 2026 Spółka nie będzie korzystała z opodatkowania CIT-em estońskim.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski.

Warto również zauważyć, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wydatku lub wykonania świadczenia.

Literalne brzmienie ww. przepisów wskazuje, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje, co do zasady, w momencie efektywnej dystrybucji zysku.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”). Jak bowiem wskazano na str. 6 w pkt 4:

W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.

Zatem przekładając powyższe wyjaśnienia na zagadnienie wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce wskazać należy, że zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego w ramach ryczałtu od dochodów spółek jest moment wypłaty odsetek przez spółkę.

Zatem wskazać należy, że zapłata w 2022 r., 2023 r. i 2024 r. (tj. w latach, w których Spółka będzie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek) odsetek od pożyczki „A” udzielonej Spółce przez Wspólników, będzie stanowiła ukryty zysk.

Natomiast zapłata w 2029 r. odsetek od pożyczki „B” udzielonej Spółce przez Wspólników w 2021 r., która będzie miała miejsce po rezygnacji Spółki z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie będzie stanowiła ukrytego zysku.

Jednocześnie wskazać należy, iż uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, przy założeniu że odsetki od pożyczki nie będą kapitalizowane w okresie od udzielenia pożyczki do momentu jej spłaty, bowiem z wniosku oraz z jego uzupełnienia nie wynika aby odsetki od pożyczki były kapitalizowane.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 oraz Nr 2 z ww. zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku Nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku Nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostaną/zostały odrębne rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).