Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-951/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-06
Teza: opodatkowanie i dokumentowanie wynagrodzenia uzyskanego za świadczenie odpłatnej usługi cesji praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali użytkowych, kaucje gwarancyjne
Słowa kluczowe: cesja; kaucja-kaucja gwarancyjna; lokal-lokal użytkowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2.09.2013 r. (data wpływu 9.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wynagrodzenia uzyskanego za świadczenie odpłatnej usługi cesji praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wynagrodzenia uzyskanego za świadczenie odpłatnej usługi cesji praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) nabyła w przeszłości od spółki A zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), w skład której weszły m.in. prawa wynikające z umów najmu określonych lokali użytkowych. W lokalach tych znajdowały się placówki/oddziały sprzedażowe, za pomocą których realizowana była działalność przejęta przez Spółkę w ramach dokonanej transakcji nabycia ZCP od spółki A.

Następnie, działając jako cedent, Spółka zawarła ze spółką B jako cesjonariuszem (dalej: Cesjonariusz) umowę ramową w przedmiocie przeniesienia ww. umów najmu w trybie art. 509 i n. Kodeksu cywilnego (dalej: Umowa), której celem było ustalenie zasad warunkowego przejęcia praw i obowiązków wynikających z tych umów (przy czym warunkiem zawieszającym było w szczególności uzyskanie zgody wynajmującego na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków dotyczących umów najmu odpowiednio (i) ze spółki A na Spółkę (ii) ze Spółki na Cesjonariusza.

Zgodnie z Umową:

*   Cesjonariusz oświadczył, że znane mu są szczegółowe warunki najmu lokali użytkowych, w szczególności wysokość miesięcznego czynszu, aktualny poziom kaucji gwarancyjnej zabezpieczającej płatność czynszu, a także parametry techniczne wymienionych lokali i ich stan techniczny oraz powierzchnia;

*   Spółka i Cesjonariusz zgodnie oświadczyli, że przedmiotem cesji będzie w szczególności prawo do kaucji gwarancyjnej;

*   Strony ustaliły, że w zamian za przejście praw i obowiązków wynikających z umów najmu, Cesjonariusz uiści na rzecz Spółki ustalone wynagrodzenie.

Na mocy aneksu zawartego do Umowy (dalej: Aneks), Strony ustaliły, że w związku z przejściem praw i obowiązków wynikających z umów najmu Cesjonariusz zapłaci na rzecz Spółki określone kwoty tytułem kaucji gwarancyjnych.

W związku z uzyskaniem zgody wynajmującego na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków dotyczących umów najmu odpowiednio (i) ze spółki A na Spółkę i (ii) ze Spółki na Cesjonariusza, Cesjonariusz wstąpił w prawa i obowiązki, w związku z czym uiścił na rzecz Spółki kwoty przewidziane w Umowie (w tym wprowadzone do Umowy w drodze Aneksu). Uznając, że wszystkie wyżej wskazane kwoty otrzymane od Cesjonariusza stanowią wynagrodzenie z tytułu usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (dalej: VAT) według stawki podstawowej (tj. według stawki 22% - opisana transakcja została bowiem zrealizowana w 2010 r.), Spółka udokumentowała je fakturami wystawionymi na rzecz Cesjonariusza (na fakturach tych została wykazana kwota VAT ustalona według stawki podstawowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie opisane w stanie faktycznym kwoty przysługujące Wnioskodawcy i otrzymane od Cesjonariusza na podstawie Umowy (wraz z Aneksem), stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Cesjonariusza usługi podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, a tym samym - prawidłowym było ich udokumentowanie za pomocą faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Cesjonariusza, zawierających kwoty VAT ustalone według podstawowej stawki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, kwoty przysługujące jej i otrzymane od Cesjonariusza na podstawie Umowy (wraz z Aneksem), w związku z wstąpieniem przez Cesjonariusza w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz Cesjonariusza usługi podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, a tym samym - prawidłowym było ich udokumentowanie za pomocą faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Cesjonariusza, zawierających kwoty VAT ustalone według podstawowej stawki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym równie przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty i podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej przepisy w sposób jednoznaczny wskazują, iż wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę na mocy Umowy, w kształcie nadanym jej po podpisaniu Aneksu (a więc również kwoty uiszczone przez Cesjonariusza tytułem kaucji gwarancyjnej), stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że prawidłowym było ich udokumentowanie za pomocą faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Cesjonariusza, na których został wykazany VAT ustalony według podstawowej stawki.

Cesja praw jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT

Stosownie do przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe wskazuje na szeroką definicję świadczenia usług na gruncie regulacji o VAT, która obejmuje (i) każde świadczenie mające odpłatny charakter, (ii) wykonane przez podatnika występującego w takim charakterze, przy czym świadczenie może obejmować zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie określonego działania (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący konkretną korzyść.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „świadczenia”. Zasadne jest w tej sytuacji odwołanie się do pojęcia świadczenia obowiązującego na gruncie prawa cywilnego, gdzie przez „świadczenie” rozumie się zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania. Aby zatem miało miejsce świadczenie konieczne są bezpośrednio związane ze sobą elementy, tj. zachowanie się oraz istniejący pomiędzy stronami stosunek prawny przewidujący takie zachowanie. Brak jednego z tych elementów wyłącza zaistnienie świadczenia.

Przyjęty w ustawie o VAT szeroki zakres definicji świadczenia usług realizuje zasadę powszechności opodatkowania i ma na celu objęcie opodatkowaniem jak najszerszej grupy zdarzeń występujących w obrocie gospodarczym. W ramach przyjętego rozwiązania, dane świadczenie odpłatnie realizowane przez podatnika jest więc albo dostawą towarów albo świadczeniem usługi.

Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, opodatkowaniu VAT podlega, co do zasady, jedynie odpłatne świadczenie usług. Aby dane świadczenie miało charakter odpłatny, pomiędzy świadczeniobiorcą a świadczeniodawcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez świadczeniodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy. Konieczne jest zatem istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymanym ekwiwalentem.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w ramach stosunku prawnego powstałego na mocy Umowy Spółka zrealizowała na rzecz Cesjonariusza świadczenie, które polegało na umożliwieniu Cesjonariuszowi wstąpienie w prawa i obowiązki przysługujące wcześniej Spółce na mocy umów najmu. Dzięki temu Cesjonariusz uzyskał wymierną korzyść - stał się (jako najemca) stroną umów najmu, w zamian za co zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia. Tym samym, działanie Spółki - występującej w tym zakresie w roli podatnika - wypełniało cechy świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT: miało bowiem miejsce określone zachowanie się (w postaci dokonania cesji praw i obowiązków) wynikające z istniejącego między stronami stosunku prawnego (tj. z Umowy), w zamian za ustalony ekwiwalent w postaci wynagrodzenia pieniężnego należnego od Cesjonariusza. Nie ulega zatem wątpliwości, iż spełnione zostały w tym przypadku wszelkie przesłanki, warunkujące uznanie świadczenia Spółki za odpłatne świadczenie usług.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że stanowisko zgodnie z którym odpłatna cesja praw i obowiązków (np. wynikających z umów najmu) stanowi odpłatne świadczenie usług, jest w pełni potwierdzane przez organ, podatkowe (vide np. wydawane w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/44380/13-2/EN i z 4 czerwca 2009 r., sygn. ILPP2/443-439/09-4/GZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2011 r. sygn. IBPP1/443-102/11/AL oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2013 r. sygn. IPPP3/443-1216/12-2/JK i z 10 lipca 2008 r. sygn. IP-PP2-443-725/08-2/PW).

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie zacytować interpretację indywidualną z 8 marca 2013 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., iż:

„Umowa cesji praw i obowiązków wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. (\`(...)\`)

Pomiędzy Cedentem a Wnioskodawcą zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Wnioskodawca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przeniesienie przez Cedenta na wnioskodawcę praw i obowiązków z Umowy przedwstępnej wskutek zawarcia Umowy Cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Cedenta na rzecz Wnioskodawcy”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zdaniem którego:

„W omawianej sprawie możliwe jest wyodrębnienie wzajemnych świadczeń kontrahentów: z jednej strony świadczenia wykonanego przez Spółkę na rzecz nabywcy (w postaci przeniesienia praw wynikających z umów najmu, a przede wszystkim prawa da korzystania z lokali będących przedmiotem umów najmu) i z drugiej strony świadczenia wykonanego przez nabywcę praw na rzecz Spółki (w postaci wynagrodzenia pieniężnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż odpłatne przeniesienie przez Spółkę na rzecz kontrahenta praw wynikających z umów najmu powierzchni handlowych (lokali użytkowych), wykonywanych dotychczas przez spółkę w charakterze najemcy oraz przejęcie przez nabywcę obowiązków wynikających z tych umów, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, odpłatne przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umów najmu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

Ustalenie podstawy opodatkowania

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz Cesjonariusza usługi polegającej na cesji praw i obowiązków wynikających z umów najmu stanowi całość uzyskanego przez Spółkę od Cesjonariusza wynagrodzenia. Jak bowiem wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W opinii Wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym, obrót stanowi zatem zarówno wynagrodzenie, które zgodnie z brzmieniem Umowy należne jest od Cesjonariusza stricte z tytułu przeniesienia na niego praw i obowiązków wynikających z umów najmu, jak i kwota zapłacona przez Cesjonariusza tytułem kaucji gwarancyjnych. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że obie te kwoty (mimo ich wyodrębnienia na poziomie Umowy, które ma jednak jedynie charakter formalny i wynikało w szczególności z późniejszego ustalenia, iż Cesjonariusz zapłaci również kwoty kaucji gwarancyjnych wniesionych wcześniej na rzecz wynajmującego) są należne z tytułu jednego i tego samego świadczenia, jakim jest cesja praw i obowiązków wynikających z umów. Tym samym, należy uznać, że obie te kwoty składają się na całość świadczenia przysługującego Spółce w związku z dokonaną cesją i jako takie, powinny być traktowane jako elementy składające się na obrót a tym samym - podstawę opodatkowania, do której zastosowanie ma właściwa (tu: podstawowa) stawka VAT.

Rozwijając ww. argumentację, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że sama okoliczność formalnego wyodrębnienia w Umowie kwoty należnej od Cesjonariusza w związku z kaucją gwarancyjną uiszczoną wcześniej na rzecz wynajmującego nie powoduje, iż kwota ta nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania po stronie Spółki. Poszczególne elementy składowe wynagrodzenia nie mogą być bowiem rozpatrywane odrębnie na gruncie przepisów ustawy o VAT, co wynika jednoznacznie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwota należna, a tym samym podstawa opodatkowania, obejmuje całość świadczenia należnego Spółce w zamian za cesję praw do umów najmu.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że cesja praw do umów najmu obejmuje swym zakresem również uprawnienie do wpłaconej na rzecz wynajmującego kaucji gwarancyjnej. Bezzasadnym byłoby zatem różnicowanie w zakresie opodatkowania VAT kwoty uzyskanej zgodnie z postanowieniami Umowy stricte z tytułu przeniesienia praw obowiązków wynikających z umów najmu oraz kwoty uiszczanej w związku z kaucją gwarancyjną. Zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i Cesjonariusza, obie te kwoty są bowiem należne i zostały uiszczone w zamian za to samo świadczenie, jakim jest cesja praw i obowiązków wynikających z umów najmu. Brak jest innego tytułu prawnego, który uzasadniałby zapłatę przez Cesjonariusza ww. kwoty. Niezależnie od ilości elementów wynagrodzenia, które mogłyby być potencjalnie określone przez strony, Cesjonariusz uzyskał jedną korzyść - wstąpienie w rolę najemcy - i z tego właśnie tytułu uiścił na rzecz Spółki wskazane kwoty.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że na prawidłowość powyższego stanowiska nie wpływa w szczególności fakt, iż sama czynność wniesienia kaucji gwarancyjnej na pierwotnym etapie, tj. między wynajmującym a najemcą, jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. W takim przypadku brak jest bowiem świadczenia wzajemnego ze strony wynajmującego, a sama kaucja ma charakter zabezpieczający/gwarancyjny. W relacji Spółka - Cesjonariusz z taką sytuacją nie mamy już jednak do czynienia. Zapłata określonych kwot tytułem kaucji gwarancyjnych przez Cesjonariusza na rzecz Spółki wynika bowiem z dokonanej cesji, a uwzględnienie w rozliczeniach z tego tytułu kaucji gwarancyjnej jest jedynie przyjętym przez strony sposobem kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce. Z tego punktu widzenia, analizowana kwota uiszczona przez Cesjonariusza na rzecz Spółki nie ma w rzeczywistości charakteru kaucji, ale jest elementem wynagrodzenia z tytułu dokonanej cesji (kaucja uiszczona na rzecz wynajmującego stanowi w tym zakresie jedynie podstawę do ustalenia tego wynagrodzenia). Potwierdza to w szczególności fakt, że na podstawie dokonanej cesji Cesjonariusz nabył prawo do kaucji gwarancyjnej, co jest immanentnie/nieodłącznie związane z wstąpieniem przez Cesjonariusza w prawa najemcy.

Mając na uwadze wskazaną argumentację, Spółka uważa, że za wynagrodzenie należne jej z tytułu cesji umów najmu powinny zostać uznane zarówno kwoty należne jej na podstawie pierwotnego brzmienia Umowy, jak też kwoty, do zapłaty których Cesjonariusz został zobowiązany na podstawie Aneksu (tj. kwoty związane z kaucjami gwarancyjnymi uiszczonymi uprzednio na rzecz wynajmującego). Mimo bowiem, że kwoty te zostały formalnie wyodrębnione na poziomie Umowy, to z uwagi na przyjętą konstrukcję prawną, należy je w całości traktować jako zapłatę za wstąpienie przez Cesjonariusza w prawa najemcy, a tym samym - powinny być one traktowane jako element wynagrodzenia z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi.

Spółka pragnie wskazać, iż prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska znajduje w pełni potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie, która była rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i w związku z którą został wydany wyrok z 2 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1871/12). Rozstrzygając w tożsamym stanie faktycznym, w którym spółka dokonała cesji przysługujących jej praw do wynajmu lokalu na rzecz banku w zamian za określone wynagrodzenie, w skład którego wchodził zwrot opłat poniesionych przez spółkę m.in. tytułem kaucji gwarancyjnych), WSA podtrzymał stanowisko organu podatkowego, stwierdzając m.in., iż:

„W omawianym stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie wzajemnych świadczeń kontrahentów: z jednej strony świadczenia wykonanego przez Spółkę na rzecz nabywcy w postaci przeniesienia praw wynikających umów najmu i z drugiej strony świadczenia wykonanego przez Bank w postaci świadczenia pieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wykonane przez Spółkę odpłatne przeniesienie na rzecz Banku praw wynikających z zawartych umów najmu stanowi świadczenie usług. Organ odwoławczy zauważył, iż wykonywanie czynności opodatkowanych zasadniczo wiąże się z różnego rodzaju wydatkami, które następnie uwzględniane są w cenie usługi czy też towaru. Zaistniała w sprawie cesja praw i obowiązków poprzedzono została zawarciem umów najmu, w związku z którymi Spółka zobowiązana była do uiszczenia pewnych kwot tytułem kaucji oraz depozytu gwarancyjnego. W jego ocenie bez znaczenia jest czy wydatki te w momencie ich poniesienia podlegały opodatkowaniu oraz czy uprawniały do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest, iż Bank wypłaci Spółce także te kwoty w następstwie dokonanej cesji praw i obowiązków. Tym samym kwoty te stanowią jeden z elementów składowych ustalanego wynagrodzenia z tytułu dokonanego przez Spółkę świadczenia, polegającego na odpłatnej cesji praw i obowiązków. Poszczególne elementy składowe wynagrodzenia nie mogą być rozpatrywane odrębnie na gruncie przepisów ustawy o VAT, ponieważ kwota ustalonego wynagrodzenia stanowi całość świadczenia należnego Spółce za korzyści wynikające z cesji praw.

Dokonując oceny ww. sprawy WSA stwierdził m.in., iż:

„ (…) z ekonomicznego punktu widzenia usługi cesji praw do najmu, jak i usługi przeniesienia praw, odpowiednio do depozytu gwarancyjnego oraz kaucji, mają charakter jednolity i nie można ich w sposób naturalny podzielić, bowiem te drugie nie istniałyby bez usługi zasadniczej. Również z uwagi na cel dokonania transakcji po stronie Banku (nabywcy) istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, którym jest cesja praw do najmu lokali użytkowych. Natomiast usługi przeniesienia praw do depozytu gwarancyjnego oraz kaucji mają charakter pomocniczy w stosunku do usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu kwoty uiszczone przez Bank na rzecz Skarżącej jako zwrot depozytu gwarancyjnego oraz kaucji - stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - wliczone są jako elementy podstawy opodatkowania usługi zasadniczej - cesji praw do najmu (\`(...)\`).

Otrzymane od Banku kwoty, co jest niesporne, stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z depozytem gwarancyjnym oraz kaucjami przysługującymi podmiotom wynajmującym lokale użytkowe. Jednakże z akt sprawy (w szczególności z umów zawartych przez Skarżącą) nie wynika, aby wydatki te poniesione były przez Skarżącą w imieniu i na rzecz Banku. Dlatego też zdaniem Sądu kwoty te winny być objęte podstawą opodatkowania usługi cesji praw do najmu”.

Wnioskodawca zgadza się w pełni z ww. podejściem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na treść wniosku z dnia 2 września 2013 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31.12.2010 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem należy wskazać, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Dlatego też, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Podkreślenia wymaga, że związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w przeszłości od spółki A zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której weszły m.in. prawa wynikające z umów najmu określonych lokali użytkowych.

Następnie, Spółka (jako cedent), zawarła ze spółką B (jako Cesjonariuszem) umowę ramową dotyczącą przeniesienia ww. umów najmu, której celem było ustalenie zasad warunkowego przejęcia praw i obowiązków wynikających z tych umów. Warunkiem zawieszającym było w szczególności uzyskanie zgody wynajmującego na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków dotyczących umów najmu odpowiednio (i) ze spółki A na Spółkę i (ii) ze Spółki na Cesjonariusza.

Na mocy aneksu do Umowy, Strony ustaliły, że w związku z przejściem praw i obowiązków wynikających z umów najmu, Cesjonariusz zapłaci na rzecz Spółki określone kwoty tytułem kaucji gwarancyjnych.

W związku z uzyskaniem zgody wynajmującego na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków dotyczących umów najmu, Cesjonariusz wstąpił w prawa i obowiązki, w związku z czym uiścił na rzecz Spółki kwoty przewidziane w Umowie (również w drodze Aneksu). Wszystkie otrzymane od Cesjonariusza kwoty stanowiły wynagrodzenie z tytułu usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług według stawki podstawowej 22%. Spółka udokumentowała je wystawionymi na rzecz Cesjonariusza fakturami zawierającymi kwoty VAT obliczone według stawki podstawowej.

Zatem należy wskazać, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów najmu przez Spółkę na rzecz Cesjonariusza jest świadczeniem, za które cedent (Spółka) otrzymała ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Między Spółką a Cesjonariuszem istniała zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Spółka podjęła bowiem określone działania (tj. przeniosła prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), za które otrzymała wynagrodzenie; z kolei Cesjonariusz był beneficjentem tych czynności jako bezpośredni odbiorca świadczenia. W ramach tego konkretnego stosunku prawnego powstałego na mocy Umowy (łącznie z Aneksem) Spółka zrealizowała na rzecz Cesjonariusza świadczenie, które polegało na umożliwieniu Cesjonariuszowi wstąpienie w prawa i obowiązki przysługujące wcześniej, na mocy umów najmu, Spółce. Dzięki temu Cesjonariusz uzyskał wymierną korzyść - stał się (jako najemca) stroną umów najmu, w zamian za co zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe unormowania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że odpłatna cesja umów najmu na rzecz Cesjonariusza, których elementem były także kaucje gwarancyjne, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W art. 41 ust. 13 ustawy wskazano, iż towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku ani stawek obniżonych dla czynności cesji umowy najmu, w związku z czym usługa ta podlega opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że jako podatnik podatku VAT udokumentował otrzymane wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, tj. odpłatnej cesja umów najmu na rzecz Cesjonariusza, fakturą VAT z wykazaną na niej kwotą podatku VAT wyliczoną z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości 22%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przedmiotem opodatkowania w przedmiotowej sprawie są dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz Cesjonariusza świadczenia w postaci cesji praw wynikających z umów najmu określonych lokali użytkowych. Świadczenia te podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kosztami dodatkowymi tych transakcji są w ocenie tut. Organu należności jakie Cesjonariusz wpłacił Wnioskodawcy tytułem kaucji gwarancyjnych. Usługi polegające na przeniesieniu praw do tych kaucji winny być uznane za pomocnicze w stosunku do usług cesji praw i obowiązków wynikających z umów najmu, gdyż nie stanowią one dla Cesjonariusza celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Należy mieć na uwadze, że przeniesienie praw do kaucji pozwoli Cesjonariuszowi na realizację praw z ich tytułu w stosunku do podmiotów wynajmujących lokale użytkowe. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia zarówno usługi cesji praw do najmu, jak i usługi przeniesienia praw do kaucji mają charakter jednolity i nie można ich w sposób naturalny podzielić, gdyż te drugie nie istniałyby bez usługi zasadniczej, którą jest usługa cesji praw do najmu. Również z uwagi na cel dokonania transakcji po stronie Cesjonariusza (nabywcy) istnieje jeden istotny przedmiot transakcji, którym jest cesja praw do najmu lokali użytkowych, natomiast usługi przeniesienia praw do kaucji mają charakter pomocniczy w stosunku do usługi zasadniczej.

Trzeba więc stwierdzić, że zarówno wynagrodzenie uzyskane z tytułu cesji umów najmu, jak i wynagrodzenie z tytułu kaucji gwarancyjnych stanowiły dla Wnioskodawcy obrót w rozumieniu cyt. wyżej art. 29 ust. 1 ustawy. Tak więc obie te kwoty powinny złożyć się na podstawę opodatkowania usługi cesji praw do najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.