Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.31.2017.8.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-20
Teza: Zastosowanie zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia dla czynności, za które pobierane są opłaty.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; media; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 11

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 798/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 533/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 stycznia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia dla czynności, za które pobierane są opłaty. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2017 r. (wpływ 9 marca 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

… Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka działa podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 133, poz. 654 z późniejszymi zmianami), ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 71, poz. 733) przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy Spółki.

Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka zajmuje się także pozyskiwaniem i przygotowywaniem do zabudowy terenów budowlanych, a także przeprowadzaniem remontów i modernizacją budynków przeznaczonych na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu. Spółka zajmuje się również wynajmowaniem lokali użytkowych znajdujących się w budynkach Spółki. Wnioskodawca administruje na podstawie umowy dzierżawy zasobem komunalnym Gminy …. Jednocześnie Spółka zarządza wspólnotami mieszkaniowymi, w których występuje jako właściciel zbiorczy mieszkań komunalnych (w imieniu Gminy … na podstawie umowy dzierżawy). Wspólnoty mieszkaniowe zawarły umowy o dostawę mediów z dostawcami mediów: energia cieplna, zimna woda, ścieki, energia elektryczna. Odbiorcami mediów są właściciele wyodrębnionych lokali oraz najemcy lokali stanowiących własność Gminy a dzierżawionych przez Spółkę. Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wspólnota mieszkaniowa obciąża wszystkich właścicieli kosztami mediów. Spółka jako właściciel zbiorczy, dzierżawca nieruchomości otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej rachunki z tytułu dostarczania mediów do wszystkich lokali stanowiących własność Gminy. Spółka natomiast obciąża najemców lokali gminnych kosztami dostarczania mediów w związku z tym, że najemcy lokali stanowiących własność Gminy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. W takim przypadku obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali. Najemcy lokali gminnych, na podstawie umów najmu zawartych ze Spółką obowiązani są zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego uiszczać oprócz czynszu opłaty niezależne od właściciela czyli opłaty za dostarczone media.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu opodatkowania kosztów mediów, którymi obciążani są najemcy lokali gminnych we wspólnotach mieszkaniowych należących do Spółki na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gminą. Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy nr … zawartej między Wnioskodawcą a Gminą … Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania pożytków z oddanych w dzierżawę nieruchomości m.in. z tytułu czynszu i opłat za media. Od czasu zawarcia pierwszej umowy dzierżawy to Wnioskodawca jest uprawniony do zawierania umów z nowymi najemcami. Umowa zawierana przez Wnioskodawcę zawiera postanowienia, że najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów czynszu oraz opłat należnych Wynajmującemu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że mieszkania będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

**Pytanie**

Czy Spółka obciążając najemców lokali gminnych kosztami dostarczonych mediów może zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki ma ona prawo do zastosowania stawki zwolnionej z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, dalej zwana „ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r.”) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r., o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przepis ten wprowadza szereg warunków stosowania zwolnienia z opodatkowania. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe. W przedmiotowej sprawie, jak wynika ze stanu faktycznego wniosku mieszkania są wykorzystywane do celów mieszkaniowych ich użytkowników. Warunek ten należy zatem uznać za uzasadniony.

Spełniony jest również drugi warunek tego przepisu mianowicie opłaty z tytułu mediów w lokalach należne są od osób niebędących właścicielami nieruchomości - jak stanowi analizowany przepis zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie w przypadku pobieranie opłat następuje od osób niebędących właścicielami nieruchomości a korzystającymi z tej nieruchomości na podstawie umowy najmu. Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie). Wnioskodawca jest zatem uprawniony do pobierania od najemców opłat z tytułu dostarczonych do lokalu mediów.

Spełniony jest również ostatni warunek określony w analizowanym § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. przesłanka podmiotowa. Jak stanowi ten przepis zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług, o których mowa w tym przepisie przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w danej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku właścicielem lokalu jest Gmina niemniej jednak na podstawie umowy dzierżawy przekazała Wnioskodawcy na czas jej trwania wszystkie prawa i obowiązki związane z dzierżawionymi nieruchomościami. Na podstawie tej umowy stroną stosunku prawnego z najemcami nie jest Gmina jako właściciel nieruchomości a Wnioskodawca jako dzierżawca i faktyczny zarządca nieruchomością wykonujący w istocie prawo własności nieruchomości. Tak więc Spółka działa niejako w charakterze właściciela nieruchomości mając pełne prawo administrowania nimi i pobierania pożytków. Jak wynika z umowy jest on uprawniony do pobierania opłat z tytułu czynszu i mediów jak i zawierania w imieniu własnym umów z najemcami.

Umowa przewiduje przeniesienie pełni uprawnień i obowiązków z tytułu własności lokali na rzecz Wnioskodawcy zobowiązując jedynie do wnoszenia opłaty z tytułu dzierżawy na rzecz Gminy. Oznacza to, że w stosunku do najemców - beneficjentów świadczenia w postaci dostarczania mediów do lokalów użytkowanych przez nich na podstawie umowy najmu to Wnioskodawca występuje w charakterze właściciela (jak wynika ze stanu faktycznego Spółka występuje jako właściciel zbiorczy mieszkań komunalnych). Najemcy nie mają żadnego stosunku prawnego z Gminą jak i nie mają w stosunku do niej praw i obowiązków umownych bowiem umowa zawarta jest z Wnioskodawcą jako dzierżawcą i zarządcą wynajmowanej nieruchomości.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy szczególne uznają zarządcę nieruchomości za jej właściciela. Takie regulacje zawiera ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2016 r., poz. 250 ze zm.). Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Tożsame regulacje znajdują się w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), która zrównuje właściciela i zarządcę danej nieruchomości w zakresie wnoszenia opłat za energię elektryczną, gaz, energię cieplną dostarczanych do lokali mieszkalnych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe oznacza, że spełniony został również warunek podmiotowy zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., a zatem czynności wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 kwietnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 1061-IPTPP3.4512.31.2017.2.MJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 kwietnia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 czerwca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 6 lipca 2017r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 798/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 533/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 lipca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji, tj. 25 kwietnia 2017 r. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 798/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 533/18.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy:

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza –obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.):

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy – dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników – albo też przedmiotowy (określony m.in. w art. 43 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast, stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1\. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2\. przebieg realizacji budżetu państwa;

3\. potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4\. przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2015 r., poz. 736), dalej rozporządzenie:

Zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Natomiast, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1610) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2016 r., poz. 207), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę od członków tej wspólnoty lub innych użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepisy uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisach rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

Właścicielem jest wynajmujący lub inna osoba, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

Przez lokatora należy rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego,

Przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Z kolei w oparciu o w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Przez mieszkaniowy zasób gminy - należy rozumieć lokale stanowiące własność gminy albo gminnych osób prawnych lub spółek handlowych utworzonych z udziałem gminy, z wyjątkiem towarzystw budownictwa społecznego, a także lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego:

Tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z zapisem art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.):

Ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy o własności lokali:

Właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Zgodnie z art. 6a ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów:

Wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku określone odrębnymi przepisami.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka administruje na podstawie umowy dzierżawy zasobem komunalnym Gminy. Jednocześnie Spółka zarządza wspólnotami mieszkaniowymi, w których występuje jako właściciel zbiorczy mieszkań komunalnych (w imieniu Gminy … na podstawie umowy dzierżawy). Wspólnoty mieszkaniowe zawarły umowy o dostawę mediów z dostawcami mediów: energia cieplna, zimna woda, ścieki, energia elektryczna. Odbiorcami mediów są właściciele wyodrębnionych lokali oraz najemcy lokali stanowiących własność Gminy a dzierżawionych przez Spółkę. Wspólnota mieszkaniowa obciąża wszystkich właścicieli kosztami mediów. Spółka jako właściciel zbiorczy, dzierżawca nieruchomości otrzymuje od wspólnoty mieszkaniowej rachunki z tytułu dostarczania mediów do wszystkich lokali stanowiących własność Gminy. Spółka natomiast obciąża najemców lokali gminnych kosztami dostarczania mediów. Obowiązek zapewnienia dostawy mediów spoczywa na właścicielu tych lokali. Najemcy lokali gminnych, na podstawie umów najmu zawartych ze Spółką obowiązani są zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego uiszczać oprócz czynszu opłaty niezależne od właściciela czyli opłaty za dostarczone media. Mieszkania będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, jak wynika z powyższego, z tytułu najmu lokalu najemca zobowiązany jest uiszczać na rzecz Spółki oprócz czynszu miesięcznego w wysokości określonej w umowie najmu również opłaty niezależne od właściciela, przez które, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów:

W stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6.

Natomiast, w świetle art. 9 ust. 6 ww. ustawy:

Opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250):

Ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy:

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Uchwała, o której mowa w ust. 2, może dotyczyć wszystkich właścicieli nieruchomości lub właścicieli określonych nieruchomości, w szczególności nieruchomości na których jest prowadzony określony rodzaj działalności.

Stosownie do art. 6h ww. ustawy:

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c obowiązek zorganizowania odbioru odpadów komunalnych, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220):

Przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w **art.** **49** ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło.

Stosownie do art. 45a ust. 2 ww. ustawy:

Opłaty, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami.

W myśl art. 45a ust. 3 ww. ustawy:

Przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie.

Natomiast w myśl art. 45a ust. 4 ww. ustawy:

Koszty zakupu, o których mowa w ust. 2, są rozliczane w opłatach pobieranych od osób, o których mowa w ust. 2. Wysokość opłat powinna być ustalana w taki sposób, aby zapewniała wyłącznie pokrycie ponoszonych przez odbiorcę kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła.

Zgodnie z art. 45a ust. 5 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio do ustalania przez odbiorcę - właściciela lub zarządcę budynku opłat dla osób, o których mowa w ust. 2, do których ciepło dostarczane jest z własnych źródeł i instalacji cieplnych.

Stosownie do art. 45a ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku gdy wyłącznym odbiorcą paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku jest właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego, jest on odpowiedzialny za rozliczanie na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła.

W wyroku WSA z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 798/17 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd zaznaczył, iż spór w sprawie dotyczy wykładni § 3 ust. 1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015r. poz. 736 ze zmianami), zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. W zasadzie zaś sporem objęty jest charakter zwolnienia.

Zdaniem sądu I instancji wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu „zwalnia się od podatku\`(...)\`, czynności wykonywane\`(...)\`” obok zdefiniowania podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia, wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż dotyczy także określonego kręgu opłat związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych przez najemców lub osób użytkujących lokal na podstawie innego tytułu prawnego. Chodzi bowiem o tzw. opłaty niezależne. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji tych opłat, dlatego ich znaczenia należy poszukiwać w przywołanej przez ustawodawcę ustawie z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatora, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 150 ze zmianami).

W myśl art. 2 ust. 1 punkt 8 cytowanej ustawy przez opłaty niezależne należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości płynnych, co oznacza, że przez opłaty niezależne należy rozumieć opłaty za media dostarczone do lokalu.

Sąd wskazał, iż w analizowanym przepisie ustawy podatkowej chodzi zatem o zwolnienie z podatku VAT opłat za media wykonywanych na rzecz osób używających lokale mieszkalne na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, w tym zwłaszcza najemców.

Sąd zaznaczył, że najem ze swej istoty pozostaje stosunkiem obligacyjnym, w którym świadczeniu wynajmującego w postaci umożliwienia najemcy użytkowania rzeczy (lokalu mieszkalnego) odpowiada świadczenie tegoż najemcy w postaci zapłaty czynszu najmu - art. 659 § 1 kc. Poza możliwością używania rzeczy i to tylko w granicach umowy najmu najemca nie ma innego tytułu prawnego do używanego lokalu. Wobec tego wszelkie świadczenia związane z rzeczą będącą przedmiotem umowy najmu obciążają właściciela rzeczy, względnie wspólnotę mieszkaniową, której członkiem jest właściciel wynajmowanego lokalu, a nie najemcę. Mowa tu między innymi o opłatach za dostawę mediów, czyli opłatach niezależnych w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o ochronie praw lokatora z 21 czerwca 2001 r., które dokonywane są na rzecz najemcy. Skoro zaś opłaty za dostawę mediów do lokalu zajmowanego przez najemcę ponosi właściciel lub wspólnota mieszkaniowa, a obowiązek ich zwrotu przez najemcę wynika z umowy najmu, to właśnie taka czynność jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie omawianego § 3 ust.1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r., pod warunkiem wszakże, iż lokal jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W ocenie sądu I instancji powyższa regulacja pozostaje niezmieniona w sytuacji, gdy uprawnienia i obowiązki właścicielskie wykonuje upoważniony przez właściciela podmiot, to jest spółka skarżąca, jako zarządca mienia komunalnego. Zgodzić się bowiem należy ze stroną skarżącą wywodzącą w skardze, że zwolnienie jako mające charakter przedmiotowy winno mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem obrotu są usługi wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właściciela lokalu na rzecz najemców, w tym także wówczas, gdy usługi te wykonuje podmiot upoważniony przez wspólnotę lub właściciela.

Zgodnie z utrwalonym i niekwestionowanym stanowiskiem judykatury najpełniej wyrażonym w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 10 maja 2016r., sygn. akt VI ACa 67/15 pojęcie "właściciel" w rozumieniu cytowanej ustawy jest pojęciem autonomicznym, oderwanym od zakresu znaczeniowego tego terminu obowiązującego na gruncie art. 140 k.c. Na potrzeby tej ustawy za właściciela uznaje się bowiem osobę dysponującą tytułem prawnym do lokalu, który upoważnia ją do oddania tego lokalu innej osobie - lokatorowi - do korzystania. W tym znaczeniu właścicielem nie jest tylko podmiot prawa własności, lecz każdy, kto włada lokalem na podstawie jakiegokolwiek ważnego stosunku prawnego, w szczególności: wynajmujący, użyczający, nabywca nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, spółdzielnia mieszkaniowa. (\`(...)\`).

Sąd podkreślił, że w rozumieniu przyjętym w ustawie właścicielem jest zawsze wynajmujący lokal mieszkalny. Treść cytowanego przepisu wprost wskazuje zatem, że w stosunkach lokatorskich za właściciela należy również uznawać wynajmującego. We wniosku interpretacyjnym jako wynajmującego wskazano spółkę skarżącą, będącą na podstawie umowy z właścicielem wydzierżawiającym uprawnionym do zarządzania nieruchomościami gminy i zawierania umów najmu.

Ponadto Sąd wskazał, że odwołanie się do cytowanej ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów jest z kolei uzasadnione tym, że szereg pojęć takich jak cytowane wyżej opłaty niezależne, czy też czynności związane z utrzymaniem lokali (§ 3 ust. 1 punkt 10 rozporządzenia) zostały wprost przejęte z tej ustawy, bez wyraźnej bądź dorozumianej zmiany ich znaczenia (art. 2 ust. 1 punkt 8a i 8). Wobec tego nadawanie im innego znaczenia na gruncie podatku od towarów i usług stanowiłoby, wobec wyraźnego zamysłu ustawodawcy nadającego im to samo znaczenie, nieuprawnioną wykładnię homonimiczną.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonych przepisów prawa oraz zapadły w niniejszej sprawie prawomocny wyrok WSA z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 798/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 533/18 stwierdzam, że Spółka obciążając najemców gminnych lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, kosztami dostarczonych mediów spełnia warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W konsekwencji dla przedmiotowych czynności, wykonywanych na rzecz najemców, za które pobierane są opłaty niezależne w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, w myśl § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.31.2017.2.MJ, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 798/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 533/18.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).