Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-409/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-04
Teza: czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy
Słowa kluczowe: strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz.613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015r. (data wpływu 4 maja 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (usługi telekomunikacyjne oraz usługi dostępu do sieci Internet). Niektórzy klienci Spółki nie regulują swoich należności za świadczone usługi pomimo wezwań do zapłaty. Przysługujące Spółce wierzytelności dochodzone są również na drodze postępowania sądowego oraz egzekucyjnego, jednakże w części bezskutecznie. W związku z powyższym, Spółka zawiera umowy przelewu dot. niezapłaconych wierzytelności z podmiotami profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami. Wierzytelności te mogą być przedmiotem cesji, są bezsporne, stwierdzone tytułami wykonawczymi i nie zostały zapłacone przez dłużników. Niektóre z nich, na skutek upływu czasu ulegają przedawnieniu. Cena sprzedaży jest ustalana na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W wyniku sprzedaży wierzytelności Spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej sprzedaży. Wierzytelności będącej przedmiotem cesji zostały uprzednio zaliczone w każdym przypadku do przychodów należnych.

W związku z powyższym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie:

Czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwanej dalej: CIT, udop) stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT - strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej dłużników może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z tego, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie różnicuje wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jedynym kryterium pozwalającym zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wierzytelności odpisanych, jako przedawnione. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Spółka zbyła wierzytelności w drodze cesji, a cena sprzedaży została ustalona na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, która była niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstała strata. Wierzytelności te, w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych.

Oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 wspiera również wykładnia gospodarcza. Pogląd ten jest w pełni zgodny z tezą wyroku NSA z dnia II FSK 3113/12 z dnia 05.02.15r., w której jasno stwierdzono, że zakresem przepisu art. 16 ust, 1 pkt 39 ustawy o CIT objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Zatem, zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano: wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności. Tym samym , nieprawidłowe jest ograniczanie prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust 1 updop i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z, tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak wyjaśniono już wcześniej, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu (z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności (tak III SA/Wa 2835/11 - Wyrok WSA w Warszawie).

Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Należy również podkreślić, że ponoszona strata ze zbycia opisywanych we wniosku wierzytelności spełnia przesłanki wynikające z ogólnej zasady potrącalności kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT tzn. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, jest definitywna i udokumentowana oraz nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z treści złożonego wniosku sprzedawane wierzytelności były uprzednio zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy updop, strata poniesiona w efekcie ich sprzedaży (Wnioskodawca wskazał, iż cena jaką uzyska ze sprzedaży odpowiada cenie rynkowej, która jest niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności) mogłaby stanowić koszt podatkowy. Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione.

W ocenie organu podatkowego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop ogranicza zaliczenie do kosztów wierzytelności, które stały się przedawnione na gruncie Kodeksu cywilnego.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem zrzeczenia się przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia.

Na gruncie orzecznictwa sądowego ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 wyklucza z kosztów podatkowych wierzytelności przedawnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2639/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1433/12).

W przedmiotowej sprawie okoliczność przedawnienia wierzytelności jest poza sporem. Podobnie poza sporem, odnośnie zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, pozostaje dopełnienie warunku uprzedniego zaliczenia zbywanych wierzytelności do przychodów należnych podatnika.

Organ nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust.1 pkt 39 updop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie, co wynika z samej konstrukcji art. 16 ust.1 i umiejscowienia tego przepisu w całej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Należy podkreślić, ze wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego umiejscowienia w systemie aktu normatywnego to jedna z podstawowych reguł wykładni systemowej (wyr. WSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 86/04). W rezultacie żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop nie może być interpretowane w oderwaniu jedno od drugiego. Dla ustalenia znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 wystarczające jest wzięcie pod uwagę konstrukcji semantycznej na jaką zdecydował się ustawodawca. Jak już zaznaczono powyżej, konstrukcja ta opiera się na wyliczeniu takich wydatków, które nie mogą zdaniem ustawodawcy, stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy spełnione zostaną warunki z art. 15 ust. 1 updop. Budowa art. 16 ust. 1 updop polega na wskazaniu podzbiorów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podzbiory te wyłączają z kosztów uzyskania przychodów ściśle wskazane wydatki. Bardzo istotna jest relacja (stosunek) pomiędzy poszczególnymi podzbiorami wyłączeń. Otóż z treści art. 16 ust. 1 wynika, że choć zasadniczo mają one charakter rozłączny i niezależny, to nie jest wykluczone zachodzenie jednych podzbiorów na drugie. Taka konstrukcja przepisu art. 16 updop wyklucza możliwość niwelowania, derogowania czy zmniejszania zakresu obowiązywania jednego wyłączenia przez inne wyłączenie. Podzbiory wydatków wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów mogą teoretycznie, co najwyżej zachodzić na siebie czy regulować tożsame stany faktyczne. Zawsze jednak poszczególne wyłączenia z kosztów podatkowych winny być odczytywane w kontekście treści pozostałych ograniczeń zawartych w updop. Ponieważ art. 16 ust. 1 updop tworzy określoną, spójną, niesprzeczną ze sobą całość, to nawet, gdy odnoszące się do danej instytucji prawnej wyłączenie nie wyklucza z kosztów uzyskania przychodów jakiegoś wydatku, nie oznacza wcale, że zakaz taki nie będzie wypływać z innego punktu tego przepisu. Dla przykładu, można wskazać chociażby wzajemną relację wyłączenia z pkt 11 oraz pkt 60 i 61 tego artykułu. Pierwsze z ww. wyłączeń stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów nie są naliczone lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym od kredytów/pożyczek, co czytane a contrario statuuje jedną z podstawowych zasad zaliczania odsetek do kosztów podatkowych, a mianowicie – obowiązek ich zapłaty (obok innej zasady wynikającej z pkt 10 lit.a) mówiącej o dokonaniu kapitalizacji). Z kolei wyłączenia z pkt 60 i 61 dotyczą tzw. cienkiej kapitalizacji i nie pozwalają na obciążanie kosztów podatkowych (we wskazanej proporcji) odsetkami od pożyczek/kredytów w przypadku finansowania spółek zależnych przez jednostki powiązane. Przytoczony przykład udowadnia, że przyjęcie interpretacji, iż poszczególne wyłączenia z art. 16 ust.1 należy stosować rozłącznie jest błędne. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że dla zaliczenia odsetek od pożyczek/kredytów zaciągniętych pomiędzy spółkami powiązanymi do kosztów podatkowych nie wystarczy sam fakt ich zapłaty (lub kapitalizacji).

Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Przepis ten obejmuje swym zakresem wszelkie wierzytelności przedawnione i zakresu tego wyłączenia nie może zmienić dokonanie – już po dacie przedawnienia wierzytelności – określonej czynności prawno- faktycznej jaką jest sprzedaż tych wierzytelności. Zawarcie umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie wierzytelność przedawniona, nie pozbawia jej przecież przynależnego dotąd statusu zobowiązania przedawnionego i nie niweluje dotychczasowego charakteru.

Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyka wszelkich wierzytelności przedawnionych, również tych które następnie podatnik zdecydował się zbyć. Takie stanowisko wypływa wprost z faktu, iż ustawodawca nie przewidział w tym przepisie żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych.

Gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe, nakierowane na przedawnione wierzytelności wyłączenie, dokonałby tego, tak jak w innych przypadkach, poprzez zamieszczenie w art. 16 ust 1 pkt 20 stosownych wyjątków czy zastrzeżenia. Podobnie w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop brak jest normatywnej wskazówki, która mogłaby ukierunkować na jakiekolwiek ograniczenie w zastosowaniu wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 20.

Art. 16 ust. 1 pkt 39 statuuje zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z zastrzeżeniem wyjątku. Ustawodawca nie musi informować, iż pkt 39 nie obejmuje swym zakresem wierzytelności przedawnionych, gdyż wynika to jednoznacznie z innego wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

Zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny, prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

W skrajnym przypadku, sprzedaż wierzytelności przedawnionej za symboliczną złotówkę umożliwiłaby zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów w zasadzie w pełnej wysokości. Działanie powyższe pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z jasnym i niewątpliwym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 20.

Organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo do zaliczenia w ich ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw) przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia czy udokumentowania ich nieściągalności, czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, jednakże dotyczy to sytuacji, w których podatnik wykazuje aktywność w dochodzeniu wierzytelności, tzn. podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a updop i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika. Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążania Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania aktywnych działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu ich odzyskania (także poprzez sprzedaż przed upływem terminu przedawnienia) czy pozostaje bierny, to i tak staną się kosztami podatkowymi.

Z powodów wyżej wskazanych organ nie podziela argumentacji zaprezentowanej w wyroku z dnia 5 lutego 2015r. sygn.akt II FSK 3113/12 przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012r. sygn.akt III SA/Wa 2835/11.

Organ zauważa, że tematyką wzajemnych zależności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączających (a także uznających) pewne kategorie wydatków za koszty uzyskania przychodów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 401/13 stwierdził, że przepis art. 15 ust 1h pkt 2 ustawy nie może stanowić samoistnej i bezwzględnej podstawy do zaliczenia do kosztów straty ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, jeżeli dotyczy ona wierzytelności przedawnionych. W powołanym wyroku czytamy m.in.: „Należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15 ust 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. (…)

Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust 1h pkt 2 oraz art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu (podkr.organu). Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków.

Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny. (podkr.organu)(…) Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, w ocenie organu, zbór wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop dotyczy wszystkich wierzytelności przedawnionych bez względu na następcze działania podatnika skierowane wobec takiej wierzytelności np. ich sprzedaż. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.