Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.645.2018.4.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie (darowizna zwrotna działki nr 245/5) i powtórnego przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości - z tym dniem, tj. z dniem 31 sierpnia 2018 r. nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2024 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: darowizna; dożywocie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2019 r. (data nadania 5 lutego 2019 r., data wpływu 6 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 25 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP1-3.4012.739.2018.2.SM i Nr 0114-KDIP3-2.4011.645.2018.3.MZ (data nadania 25 stycznia 2019 r., data doręczenia 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 1999 roku Wnioskodawca zakupił wraz z żoną (M. i D. C.) nieruchomość rolną niezabudowaną (akt notarialny) stanowiąca działkę nr 245/3 o powierzchni 1,0872 ha (pastwiska trwałe PsV i grunty orne RU). Nieruchomość tę Strony kupiły do majątku wspólnego i nie planowały jej nigdy sprzedawać. Chcieli w przyszłości przekazać ją swoim córkom (P. i A. C.). Przekazanie (przeniesienie własności) tej nieruchomości jak również innych, które posiadali wraz z żoną nastąpiło w dniu 9 maja 2017 r. na podstawie umowy dożywocia (akt notarialny). Następnie zgodnie z decyzją zatwierdzającą podział wydaną w dniu 18 grudnia 2017 r. przez sołtysa gminy działka 245/3 o powierzchni 1,0872 ha została podzielona na dwie działki: nr 245/4 o powierzchni 0,1190 ha oraz numer 245/5 o powierzchni 0,9682 ha. Działka nr 245/4 została dołączona do sąsiadującej z nią działki 246/1 (gdzie znajduje się dom i budynki gospodarcze) w celu jej powiększenia. W roku 2018 córki postanowiły sprzedać działkę 245/5. Zgłosił się potencjalny kupiec – Spółka Akcyjna (Spółka Prawna), która chciała kupić część działki 245/5 o powierzchni 0,2999 ha. Firma zainteresowana kupnem obawiała się jednak zakupu części działki 245/5 z powodu prawa dożywotniej możliwości użytkowania tej działki przez Wnioskodawcę i jego żonę – rodziców (M. i D. C.) wynikającego z umowy dożywocia, mimo ich deklaracji, że w momencie podpisywania aktu notarialnego zrzekną się wszelkich praw do tej nieruchomości (obawa dotyczyła tego, czy Sąd wyda zgodę na zrzeczenie się ich praw do tej nieruchomości).

W związku z powyższym Wnioskodawca wraz z żoną dokonali z córkami darowizny zwrotnej przedmiotowej działki. Odbyło się to w dniu 31 sierpnia 2018 roku (akt notarialny), w którym jednocześnie podpisali wraz z żoną umowę przedwstępną sprzedaży części działki 245/5 o powierzchni 0,2999 ha, która zostanie wyodrębniona z działki 245/5. W tym samym dniu została podpisana umowa dzierżawy przedmiotowej działki 245/5 do czasu ostatecznej umowy przeniesienia własności na firmę kupującą. Umowa przedwstępna jest warunkowa – pod warunkiem uzyskania przez firmę kupującą prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę sklepu o powierzchni 600 m2 na tej działce. W umowie przedwstępnej została ustalona cena za zakup tej działki (0,2999 ha) z informacją, że ostateczna cena może być powiększona o ewentualny podatek VAT.

Pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1-3.4012.739.2018.2.SM i Nr 0114-KDIP3-2.4011.645.2018.3.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   przeformułowanie pytania w zakresie tego podatku w taki sposób, aby dotyczyło sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy,

*   sprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego adekwatnego do zadanego przeformułowanego pytania przez Wnioskodawcę i przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. udzielenie odpowiedzi (własnej opinii) na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, tak aby stanowisko odnosiło się do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

*   Jak informował we wniosku z dnia 17.12.2018 r. działkę 245/5 zakupiono w roku 1999, następnie w roku 2017 działka została przekazana córkom. W roku 2018 po darowiźnie zwrotnej córek Wnioskodawca z żoną ponownie stali się właścicielami tej działki 245/5 (okoliczności darowizny zwrotnej na rzecz Wnioskodawcy i jego żony opisano dokładnie we wniosku z dnia 17.12.2018 r.). Przywrócony został pierwotny stan własności. W wyniku tych kolejnych zmian płacono podatki: PCC przy zakupie, PCC przy umowie dożywocia, PCC przy darowiźnie zwrotnej.

*   Ponadto ponownie sprecyzowano pytanie oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca chciałby poprosić o interpretację dotyczącą podatku VAT, czy w sytuacji Wnioskodawcy VAT powinien być naliczony przy ostatecznej umowie przenoszącej własność na rzecz firmy kupującej? Pytanie również dotyczy sytuacji, w której nie dojdzie do transakcji z powodu nieotrzymania pozwolenia na budowę przez firmę kupującą, a ostatecznie działka ta w całości lub w częściach zostanie sprzedana innej firmie lub osobom fizycznym - Czy podatek VAT będzie konieczny? Pozostałą część działki 245/5 (ok. 6683 m2) Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedać w całości lub po podziale na kilka mniejszych działek. Tutaj też Wnioskodawca prosi o interpretację, czy od sprzedaży pozostałej części działki 245/5 w całości lub w częściach będzie istniała konieczność zapłaty podatku VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od sprzedaży działki w całości lub po podziale w częściach, niezależnie od tego czy potencjalni nabywcy będą osobami prawnymi lub osobami fizycznymi?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznaje, że przywrócony został pierwotny stan własności, toteż według jego opinii podatku dochodowego nie musi płacić od sprzedaży działki 245/5 w całości lub w częściach i nie ma również wpływu i znaczenia na ten podatek to czy potencjalny nabywca będzie osobą prawną, czy osobą fizyczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)c) wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Stosownie do art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zgodnie z art. 910 § 1 wskazanej ustawy przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Z wyżej przedstawionych uregulowań wynika, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, odpłatną oraz wzajemną. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości natomiast zobowiązuje się do świadczeń określonych w treści art. 908 Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 9 maja 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną przekazali na rzecz córek nieruchomości, w tym działkę nr 245/3 na podstawie umowy dożywocia. Działka ta została podzielona na dwie działki: nr 245/4 o powierzchni 0,1190 ha oraz nr 245/5 o powierzchni 0,9682 ha. Córki postanowiły sprzedać działkę nr 245/5. Firma zainteresowana zakupem działki obawiała się zakupu tej działki z powodu prawa dożywotniej możliwości użytkowania działki przez Wnioskodawcę i jego żonę wynikającego z umowy dożywocia. W związku z powyższym w dniu 31 sierpnia 2018 r. dokonano darowizny zwrotnej przedmiotowej nieruchomości (działki nr 245/5). W tym samym dniu Wnioskodawca z żoną podpisał przedwstępną umowę sprzedaży części działki 245/5 o powierzchni 0,2999 ha, która zostanie wyodrębniona z tej działki. Jednocześnie w tym dniu została podpisana umowa dzierżawy przedmiotowej działki do czasu ostatecznej umowy przeniesienia własności na firmę kupującą.

Podkreślić należy, że w myśl art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy.

Wskazać należy, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 cytowanej ustawy, pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Należy jednakże podkreślić, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy bowiem oceniać kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego – Dożywocie. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości.

Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje rozwiązanie umowy o dożywocie (tutaj darowizna zwrotna działki nr 245/5), wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony powoduje wygaśnięcie prawa dożywocia. Przedmiotowe zdarzenie rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie (darowizna zwrotna działki nr 245/5) i powtórnego przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości - z tym dniem, tj. z dniem 31 sierpnia 2018 r. nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2024 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw (określonym zgodnie z art. 19), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie na wniosek zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Małżonka Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.