Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: w zakresie momentu powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek w ramach umowy cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym złożonym w dniu 18 października 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek w ramach umowy cash poolingu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek w ramach umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Polskie podmioty z Grupy A. - Wnioskodawca, B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. (dalej: „Spółki A”) rozważają przystąpienie do umowy cash-poolingu z E. BV (dalej: „E. BV”).

Rozliczenia w ramach cash-poolingu będą realizowane na podstawie następujących umów:

1.  Umowy Wewnątrzgrupowego Zarządzania Płynnością Finansową (dalej: „UWZPF”),
2.  Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi - z walutą rozliczeniową PLN (dalej: „UZŚP PL”) zawartej z X Bank S.A. (dalej: „X Bank”),
3.  Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi - z walutą rozliczeniową EUR (dalej: „UZŚP EUR”) zawartej z X Bank,
4.  Umowy dotyczącej Koncentracji Środków Pieniężnych przez Y Bank (dalej: „UKŚP”) zawartej przez Y Bank(dalej: „Y Bank”) i X Bank.

W ramach systemu cash-poolingu, E. BV będzie działał jako podmiot zarządzający strukturą cash-poolingu, tj. jako pool leader, a Spółki A będą pełnić funkcje uczestników. E. BV, działając jako pool leader będzie wykonywał czynności technicznie takie jak m.in. kalkulacja odsetek należnych Spółkom A. Za wykonane czynności E. BV nie będzie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia, niemniej w praktyce wynagrodzenie to będzie uwzględnione w pobieranych przez E. BV odsetkach (spreadzie odsetkowym).

System cash-poolingu będzie bazował na dwóch odrębnych strukturach:

1.  system cash-poolingu rozliczany w PLN - regulowany postanowieniami UWZPF i UZŚP PL (dalej: „Cash-Pooling PL”),
2.  system cash-poolingu rozliczany w EUR - regulowany postanowieniami UWZPF, UZŚP EUR i UKŚP (dalej: „Cash-Pooling EUR”).

Obie struktury będą miały charakter cash-poolingu bezzwrotnego (tzw. non-reversal).

Na podstawie UWZPF:

*   odsetki wynikające z uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą naliczane i regulowane poprzez pomniejszenie lub zwiększenie Salda w Dacie Płatności Odsetek w odpowiedniej walucie salda bazowego,
*   płatność odsetek zostanie fizycznie wykonana jedynie wówczas, gdy jest to wymagane prawnie,
*   odsetki będą naliczane w odniesieniu do dziennego Salda w Okresie Odsetkowym w każdej poszczególnej walucie,
*   w razie braku płatności, odsetki zostaną dodane do Salda (kapitalizowane) w odpowiedniej Dacie Płatności Odsetek,
*   oprocentowanie w skali roku będzie stanowiła rynkowa stopa referencyjna powiększona o stałą marżę, obliczoną przy uwzględnieniu faktycznej liczby dni w Okresie Odsetkowym i przyjętej na danym rynku liczby dni w roku dla tej waluty,
*   E. BV dokona corocznego przeglądu Sald z poprzednich 12 miesięcy i przekształci wszelkie istotne salda długoterminowe w odrębną pożyczkę okresową pomiędzy stronami,
*   jakiekolwiek niespłacone saldo wraz z naliczonymi odsetkami i wszelkimi innymi należnymi kwotami wynikającymi z UWZPF, musi zostać spłacone w całości przed Datą Wypowiedzenia.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zapisami UWZPF, rozliczenie odsetek może więc odbywać się poprzez pomniejszanie / doliczanie do Salda albo poprzez fizyczne dokonanie płatności.

Przy czym:

1.  „Saldo” oznacza łączną kwotę główną należną z tytułu UWZPF w każdej konkretnej dacie i w każdej konkretnej walucie;
2.  „Data płatności odsetek” oznacza ostatni dzień miesiąca kalendarzowego przypadający na koniec poszczególnych Okresów Odsetkowych, chyba że odsetki są fizycznie rozliczane a Data Płatności Odsetek przypada w dniu, który nie jest Dniem Roboczym, wówczas Data Płatności Odsetek zostanie zmieniona na kolejny Dzień Roboczy;
3.  „Okres Odsetkowy” oznacza dla pierwszego Okresu Odsetkowego, okres pomiędzy Dniem Płatności a ostatnim dniem kwartału kończącego się kolejno 31 marca, 30 czerwca, 30 września lub 31 grudnia, w zależności od tego, która z tych dat jest pierwsza, a następnie faktyczna liczba dni w każdym kolejnym kwartale, aż do końcowego Okresu Odsetkowego rozpoczynającego się pierwszego dnia kwartału i kończącego się w dacie wymagalności;
4.  „Data Płatności” oznacza datę otrzymania przez odbiorcę (E. BV albo Spółki A) pierwszego przepływu środków pieniężnych na podstawie UWZPF;
5.  „Dzień Roboczy” oznacza dzień (inny niż sobota lub niedziela), w którym banki są otwarte w celu prowadzenia zwyczajnej działalności bankowej w państwie siedziby zarówno pool leadera jak i uczestnika;
6.  „Data Wypowiedzenia” oznacza datę, w której należne Saldo i wszelkie następnie naliczone odsetki muszą zostać spłacone.

UZŚP PL i UZŚP EUR zawierają regulacje dotyczące struktury cash-poolingu zaimplementowanej pomiędzy Spółkami A (polskimi rezydentami podatkowymi) i E. BV (holenderski rezydent podatkowy). Zarówno w strukturze cash-poolingu rozliczanej w EUR jak i PLN nie będą bezpośrednio uczestniczyły inne podmioty (poza X Bank i Y Bank).

Zarówno UZŚP PL i UZŚP EUR dotyczą cash-poolingu rzeczywistego. Na koniec każdego dnia roboczego, X Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach Spółek A (dalej: „Rachunki Spółek A” albo w liczbie pojedynczej: „Rachunek A”) i rachunku rozliczeniowego E. BV (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), z wyłączeniem rachunku głównego E. BV (dalej: „Rachunek Główny”), którego saldo nie będzie sumowane.

W przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie dodatnie, X Bank, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda. Z drugiej strony, w przypadku, gdy łączne saldo rachunków ustalone zgodnie z zasadami powyżej będzie ujemne, X Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu czynności, o których mowa wyżej:

1.  jeżeli Spółka A, która wykorzystała Limit płynności Grupy Rachunków przekraczając stan środków (saldo dodatnie) na swoim Rachunku A, nie spłaci go do końca dnia roboczego, wówczas X Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niezbędną do wygaszenia salda ujemnego na Rachunku A danej Spółki A i do dokonania spłaty tego salda środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego,
2.  po wykonaniu operacji opisanych w punkcie 1) i w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym E. BV środkami zdeponowanymi na pozostałych Rachunkach Spółek A (z wyłączeniem Rachunku Głównego), postanowienia punktu 1) stosuje się odpowiednio.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, X Bank, na potrzeby efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zwiększenia płynności w ciągu dnia roboczego, umożliwi spółkom realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków. W zakresie UZŚP EUR, Limit płynności Grupy Rachunków oznacza sumę środków gromadzonych na Rachunkach Spółek A, Rachunku Rozliczeniowym oraz Rachunku Głównym. W ramach UZŚP PL Limit płynności grupy Rachunków jest dodatkowo powiększany o możliwy debet w Rachunku Głównym.

Zarówno w ramach UZŚP PL jak i UZŚP EUR, X Bank będzie pobierał opłaty za świadczone w ich ramach usługi.

UKŚP zostanie zawarta pomiędzy trzema podmiotami: E. BV, X Bank i Y Bank. W ramach zapisów UKŚP, środki z Rachunku Głównego będą transferowane z / na konto E. BV w Holandii (dalej: „Rachunek NL”).

W rezultacie, środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu PL będą pochodziły od Spółek A i ewentualnie potencjalnego zadłużenia E. BV w Rachunku Głównym. Środki pieniężne w ramach struktury Cash-Poolingu EUR będą natomiast pochodziły od Spółek A oraz Rachunku NL należącego do E. BV. Rachunek NL może być wykorzystywany przez E. BV w ramach innego systemu cash-poolingu (nieopisanego w niniejszym wniosku, dalej: „Cash-Pooling Grupowy”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów Ustawy CIT, odsetki płacone / otrzymywane, w tym rozliczane poprzez kapitalizację, przez Spółki A w ramach struktury Cash-Poolingu PLN jak i Cash-Poolingu EUR stanowią koszt uzyskania przychodów lub odpowiednio przychody podatkowe na zasadzie kasowej albo odpowiednio w momencie kapitalizacji następującej w Dacie Płatności Odsetek?

Zdaniem Zainteresowanych:

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów Ustawy CIT, odsetki płacone / otrzymywane, w tym rozliczane poprzez kapitalizację, przez Spółki A w ramach struktury Cash-Polingu PLN oraz Cash-Poolingu EUR, stanowią koszt uzyskania przychodów lub odpowiednio przychody podatkowe na zasadzie kasowej albo odpowiednio w momencie kapitalizacji następującej w Dacie Płatności Odsetek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”) przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych regulacji wynika, że za przychody i koszty podatkowe uznaje się takie wpływy i wydatki, które mają charakter definitywny (nie podlegają zwrotowi). Powyższe znajduje uzasadnienie w doktrynie (Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. 2017 r.), gdzie wskazuje się, iż:

*   „Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie \[podkreślenie Wnioskodawcy\] własnością podatnika, który je otrzymał”.

*   „Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty) \[podkreślenie Wnioskodawcy\], tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
4.  został właściwie udokumentowany,
5.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 PDOPrU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”.

W tym kontekście w zakresie rozliczenia odsetek, wskazać należy, iż zgodnie z regulacjami Ustawy CIT stanowią one przychód podatkowy w momencie otrzymania. Operacja jedynie naliczenia odsetek (w przypadku braku ich otrzymania) nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodów podatkowych. W kontekście rozliczeń dokonywanych w ramach struktury Cash-Poolingu EUR i Cash-Poolingu PLN oznacza to, że Spółki A zobowiązane będą do rozliczenia przychodu podatkowego w momencie otrzymania odsetek.

Powyższe podejście znajduje uzasadnienie również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.1097.2016.1.BD):

„w wyniku dokonywanych transferów nie będzie dochodziło do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Transfery będą miały charakter zwrotny i nie będą skutkowały ani trwałym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, ani trwałym przekazaniem środków finansowych na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, transfery w ramach zerowania salda na Rachunku Uczestnika, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, ani przychodów podatkowych. Przychodem Wnioskodawcy jako uczestnika opisanego we wniosku cash-poolingu będą jedynie odsetki od sald dodatnich na rachunku bieżącym, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane”.

Analogiczne podejście należałoby zastosować również w świetle przepisów Ustawy CIT dla odsetek płaconych przez Spółki A i związanych z nimi kosztami podatkowymi. W ocenie Wnioskodawcy, odsetki te powinny zostać uwzględnione w kosztach podatkowych przez Spółki A dopiero w momencie zapłaty (pod warunkiem, że nie będą powiększać wartości początkowej środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych). Z powyższym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPB-1-1.4510.363.2016.1.SG).

Jednocześnie, w przypadku kapitalizacji odsetek w Dacie Płatności Odsetek, odpowiednio przychody albo koszty podatkowe powinny zostać rozpoznane przez Spółki A we wspomnianej Dacie Płatności Odsetek. Kapitalizacja odsetek polega bowiem na doliczeniu odsetek do kwoty głównej długu. W efekcie kapitalizacja stanowi formę zapłaty odsetek wierzycielowi, który zgadza się, aby zamiast przekazania należnej sumy, odsetki poprzez kapitalizację zwiększyły wartość kwoty zobowiązania głównego. Następnie, wspomniana zwiększona kwota staje się podstawą do obliczenia kolejnych odsetek.

W efekcie, od strony ekonomicznej kapitalizacja odsetek jest więc operacją tożsamą z ich spłatą - w momencie kapitalizacji na dłużniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty naliczonych odsetek, natomiast wierzyciel uzyskuje uprawnienia do naliczenia odsetek od nowej, wyższej kwoty zobowiązania. Oznacza to, że za moment przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami, należy traktować chwilę, w której dokonywana jest ich kapitalizacja.

Z powyższym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-181/13-4/IR), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Scharakteryzowana powyżej, tzw. kasowa metoda rozliczania odsetek oznacza, że odsetki naliczone nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów/przychodów podatkowych do momentu, gdy nie zostaną zapłacone/otrzymane. Przy czym, przez zapłatę/otrzymanie należy rozumieć także kapitalizację, ponieważ wywołuje ona ten sam skutek prawny, tj. zmniejszenie kwoty odsetek do zapłaty/otrzymania. W dacie kapitalizacji lub faktycznej zapłaty odsetek, uprzednio naliczone odsetki należne Spółce od Agenta staną się Jej przychodem podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Spółkę na rzecz Agenta staną się Jej kosztem uzyskania przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.