Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-580/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-28
Teza: stawka podatku VAT na usługi opisane we wniosku oraz w zakresie refakturowania opłat bankowych oraz opłat związanych z wynajmem terminali kart płatniczych.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; opłata; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku 17 czerwca 2015r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 sierpnia 2015r. (data wpływu 31 sierpnia 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT na usługi opisane we wniosku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie refakturowania opłat bankowych oraz opłat związanych z wynajmem terminali kart płatniczych.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi opisane we wniosku oraz w zakresie refakturowania opłat bankowych oraz opłat związanych z wynajmem terminali kart płatniczych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2015r. (data wpływu 31 sierpnia 2015r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 sierpnia 2015r. znak: IBPP2/4512-580/15/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w dniu 15 stycznia 2015r. zawarła umowę o świadczenie usług finansowych z klientem zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym, zwanym dalej zleceniodawcą.

1.

Wykonywanie zleconych usług polega na: prowadzeniu wszelkich operacji finansowych związanych z działalnością zleceniodawcy, po przekazaniu przez zleceniodawcę cotygodniowych zestawień dokonywanych operacji wraz z dokumentami źródłowymi, a jednocześnie podatniczka, zwana dalej zleceniobiorcą, upoważnia zleceniodawcę do wglądu w przebieg operacji bankowych dotyczących wykonywania niniejszej umowy. Zleceniobiorca, w imieniu zleceniodawcy, zobowiązuje się do przekazania środków pieniężnych na rzecz dostawców, w celu regulowania zobowiązań zleceniodawcy na podstawie wytycznych przesłanych od zleceniodawcy drogą e-mailową, potwierdzanych telefonicznie.

Zleceniobiorca zobowiązuje się do terminowego przekazania środków pieniężnych, koniecznych do wykonania zobowiązań, a w przypadku ich braku, do zwrotu kosztów wynikłych z tego tytułu. Zleceniobiorca z kolei zobowiązany jest dokonywać rozliczeń uzyskanych środków, pozyskanych w ramach wykonywania niniejszej umowy, niezwłocznie po wezwaniu do dokonania rozliczenia skierowanym przez zleceniodawcę.

W celu wykonywania wymienionej wyżej umowy zleceniobiorca zobowiązany jest do założenia odrębnego rachunku bankowego, w ramach którego będzie przyjmował należności od odbiorców zleceniodawcy oraz regulował zobowiązania wobec dostawców zleceniodawcy.

Zleceniodawca wystawiając faktury swoim nabywcom, wskazuje na fakturze nr rachunku bankowego zleceniobiorcy (założonego odrębnie dla każdego klienta zleceniobiorcy, będącego stroną umowy o świadczenie usług finansowych) ze wskazaniem: rozliczenie faktur odbywa się poprzez operatora finansowego przy nr konta bankowego.

Za swoje usługi zleceniobiorca pobierał wynagrodzenie w wysokości 500,00 zł. (pięćset złotych i 00/100) miesięcznie netto.

2.

Zleceniodawca ponosi koszty opłat bankowych prowadzenia rachunku bankowego dla Zleceniodawcy i zamierza zawrzeć aneks do wymienionej wyżej umowy o ich zwrot. Koszty bowiem ponoszone są we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Wnioskodawczyni rozszerzając zakres swojej działania wynajęła terminale kart płatniczych i zawarła umowę ich obsługi i rozliczeń z instytucją finansową świadczącą usługi w zakresie obsługi kart płatniczych. Podatniczka we własnym imieniu a na rzecz innych podmiotów zakupuje usługi obsługi kart kredytowych a następnie je refakturuje na rzecz ostatecznych nabywców.

Dodatkowo pismem z 28 sierpnia 2015r. Wnioskodawczyni uzupełniła opis powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyjaśniając:

1.  Wnioskodawczyni nie trudni się zawodowo działalnością obejmującą nabywanie wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy (np. faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, uwzględniającą wynagrodzenie np. faktora.
2.  Wnioskodawczyni nie wykonuje w ramach swojej działalności skupu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży, nie wykonuje zawodowo usług polegających na „wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu.
3.  Czynności opisane we wniosku są i będą wykonywane przez Wnioskodawczynię w imieniu i na rzecz zleceniodawcy.
4.  Wnioskodawczyni wykonując usługi finansowe działa we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.
5.  Czynności powierzone Wnioskodawczyni sprowadzają się do technicznych czynności. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawczyni jako zleceniobiorca „prowadzi" wszelkie operacje finansowe dotyczące sprzedaży i zakupu towarów i usług zleceniodawcy. Technicznie polega to na tym, że Wnioskodawczyni na podstawie dostarczonych przez zleceniodawcę zestawień dokonuje zapłaty za faktury zakupu ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. Gromadzenie środków odbywa się poprzez wpływ środków zleceniodawcy od jego odbiorców na podstawie wystawionych przez niego faktur wskazujących rachunek Wnioskodawczyni. W przypadku braku wystarczających środków na koncie do uregulowania zobowiązań z wyżej wymienionych zestawień do zapłaty, zleceniodawca wpłaca na rachunek Wnioskodawczyni (zleceniobiorcy) środki w wysokości wystarczającej do pokrycia wypłat tytułem zapłaty za zobowiązania zleceniodawcy. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność pod groźbą kary i pokrycia wszelkich odsetek i opłat związanych z nieterminowym regulowaniem zobowiązań. Obowiązkiem Wnioskodawczyni wynikającym umowy jest zapewnienie braku zatorów płatniczych i bieżące informowanie o dokonywanych zapłatach dostawcom i otrzymywanych wpłatach od odbiorców i weryfikacji stanu ich rozrachunków.
6.  Wynajęcie terminali kart płatniczych było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z zakresie świadczonych usług finansowych, aczkolwiek rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie usług finansowych poprzedzało wynajem terminali kart płatniczych. Rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie usług finansowych związane było z podpisaniem umów o świadczenie usług dotyczących operacji regulowania zobowiązań i należności klientów opisanych w odp. na pyt. 5.
7.  Wynajmowane terminale kart płatniczych nie są wykorzystywane do świadczenia usług wymienionych w pkt 1, lecz są związane z czynnościami opisanymi w pkt 5. Rozliczanie kart płatniczych jest jednym z elementów kontroli stanu rozrachunków jak i zasilenia konta do spłaty zobowiązań wymienionych w pkt 5. Terminale płatnicze zainstalowane są w punkcie sprzedaży detalicznej zleceniodawców i wpływy z tytułu sprzedaży opłaconej kartą płatniczą dokonywane są na rachunki zleceniodawców, następnie weryfikowane i rozliczane.
8.  Koszty opłat bankowych do tej pory, tj. do dnia dzisiejszego a więc i do dnia złożenia wniosku, pokrywała Wnioskodawczyni, lecz koszt związany z obsługą rachunków bankowych przekroczył kalkulację Wnioskodawczyni, w związku z czym ponoszone opłaty czyniły działalność w zakresie usług finansowych nieopłacalną, w związku z czym Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 r. zadała pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego o refakturowanie opłat bankowych. W poz. 69 wniosku ORD-IN Wnioskodawczyni zadała pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego: czy w przypadku podpisania aneksu do umowy o świadczenie usług finansowych dotyczących obciążania kosztami opłat bankowych zleceniodawcy, Wnioskodawczyni (zleceniobiorca) może refakturować je bez podatku, tj. ze stawką np. czy też powinna zastosować inną stawkę podatku od towarów i usług.
9.  Zawarte z klientami umowy o świadczenie usług finansowych nie regulują kwestii ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem rachunków bankowych, natomiast koszty związane z obsługą terminali kart płatniczych ponoszone są przez zleceniodawcę, poprzez refakturowanie kosztów na zleceniodawcę, ze stawkami wynikającymi z faktur otrzymanych przez Wnioskodawczynię z instytucją finansową obsługującą płatności kartami płatniczymi.
10.  Wnioskodawczyni rozważa obciążenie kosztami bankowymi zleceniodawców, w związku z tym we wniosku ORD-IN z dnia 17 czerwca 2015 r. zadała pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego: z jaką stawką powinna refakturować te koszty. Do świadczenia usług finansowych niezbędne jest wykorzystanie terminali i rachunków bankowych. Bez tych narzędzi wykonywanie wyżej opisanych usług byłoby niemożliwe i rozszerzenie działalności o usługi finansowe byłoby bezprzedmiotowe.
11.  Na dzień składania wniosku Wnioskodawczyni nie przysługiwało inne wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług finansowych, aczkolwiek po doświadczeniach prowadzonej działalności i analizie czasu pracy i wkładu wnoszonego w prowadzenie tej działalności Wnioskodawczyni zamierza podpisać aneks (uzyskała już wstępną zgodę) na podwyższenie wynagrodzenia i gwarancji wynagrodzenia min. 2500,00 zł (dwa tysiące pięćset złotych) miesięcznie od klienta - zleceniodawcy, jeżeli ilość transakcji przekroczy 250 lub obroty miesięczne z tytułu wykonywanych transakcji przekroczą 1 200 000,00 zł (jeden milion dwieście tysięcy złotych). W przypadku nieprzekroczenia powyżej wymienionych limitów transakcji lub kwotowych obrotów, Wnioskodawczyni wystawiać będzie fakturę za każdą dokonaną transakcję w wysokości 10 zł każda.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką VAT objęte są usługi wymienione w pkt 1, tj. regulowanie zobowiązań i rozliczanie należności kontrahentów zleceniodawcy?
2.  Czy w przypadku podpisania aneksu ze zleceniodawcą na refakturę kosztów opłat bankowych, Wnioskodawczyni będzie mogła je refakturować bez podatku, tj. ze stawką NP tak jak jest obciążana przez bank, na podstawie wyciągów bankowych?
3.  Czy refakturując usługi instytucji finansowej, dotyczące obsługi kart płatniczych, Wnioskodawczyni powinna stosować stawki zawarte w fakturach za poszczególne usługi czy też stosować stawkę podstawową? Opłaty prowizyjne zgodnie z umową z instytucją finansową są zwolnione z podatku od towarów i usług zg. z art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu. Pozostałe usługi za najem terminala, instalacje zestawów POS, karty zdrapki opodatkowane są stawką podstawową.

Stanowisko Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni odnosząc się do pytania pierwszego, uważa, że wprawdzie umowa, którą zawarła z klientem (zleceniodawcą), nazwana została umową o świadczeni usług finansowych, ale sama nazwa umowy nie może przesądzać o merytorycznym podłożu świadczonych usług i powinna być rozpatrywana zgodnie z treścią ekonomiczną, a nie formą w jakiej została zawarta. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 opodatkowaniu podlegają czynności zgodnie z ich treścią merytoryczną a nie formalną. Wprawdzie art. 43 ust. pkt 40) nie używa słów "usługi finansowe", ale w praktyce jest on podstawą do zwolnienia od podatku VAT, szeroko rozumianych usług finansowych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że tak literalne wymienienie usług w pkt 40 miało na celu w intencji ustawodawcy, zawężenie zakresu tych usług a nie ich ekstrapolację na wszelkie usługi określane mianem usług finansowych. Oczywiście podatniczka nie może stanowić wykładni autentycznej danego przepisu, więc zastrzega, że są to tylko jej przypuszczenia. Niemniej jednak, stojąc na stanowisku, że zakres usług wymienionych w pkt 40 ust. 1 art. 43 uptu, jest katalogiem nie zawierającym usług dokonywanych przez Wnioskodawczynię, uważa, że do opodatkowania świadczenia przez nią usług powinna zastosować stawkę podstawową, czyli w obecnym stanie prawnym 23%. Wnioskodawczyni nie będąc instytucją finansową, nie świadczy bowiem usług w zakresie depozytów pieniężnych, umowa zawarta ze zleceniodawcą nie jest bowiem umową rachunku bankowego w rozumieniu art. 725 kc, Wnioskodawczyni nie może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi, znajdującymi się na rachunku wydzielonym dla potrzeb zleceniodawcy. Wnioskodawczyni, jako operator finansowy, dokonuje rozliczeń należności i zobowiązań zleceniodawcy, nie mając prawa do zgromadzonych na rachunku środków. Wykonuje niejako outsourcing głównego księgowego w zakresie rozrachunków, dbając o terminy płatności faktur i ich terminową spłatę. Podatniczka nie dokonuje też usług w zakresie wymienionych dalej usług, jak prowadzenia rachunków pieniężnych, rachunek pieniężny jest dla Wnioskodawczyni tylko środkiem realizacji wyznaczonego zadania, a powierzenie jego prowadzenia Wnioskodawczyni powierzyła bankowi zgodnie z ustawą prawo bankowe. Termin prowadzenia wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych dotyczy, zdaniem Wnioskodawczyni obciążeń rachunków z tytułu poleceń zapłaty i na zlecenie płatności kartami kredytowi i innymi bankowymi. I znowu podatniczka nie wykonuje tego rodzaju usług, w dalszej części przywołanego przepisu wymienione są przekazy i transfery pieniężne, obsługa czeków i weksli, których to usług podatniczka również nie wykonuje. Ostatnia część przywołanego przepisu, chociaż z pozoru wydaje się odnosić do sytuacji Wnioskodawczyni, to jednak biorąc pod uwagę istotę pośrednictwa należy zauważyć, że polega ono na skojarzeniu dwóch lub więcej podmiotów w celu zawarcia umowy bądź innego stosunku prawnego. Bazując na przesłance istoty pośrednictwa, podatniczka uznaje, że jej usługi nie noszą znamion pośrednictwa, lecz stanowią odrębną usługę. W ślad za ugruntowanym już orzecznictwem w tym temacie, co znajduje m.in. wyraz w wyroku ETS w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde). W wymienionym wyroku Trybunał stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy".

Działalność podatniczki w istocie rzeczy polega na ściąganiu długów i regulowaniu należności z pozyskanych środków pieniężnych.

Stojąc na stanowisku przedstawionym powyżej, podatniczka uważa, że przytoczona norma prawa podatkowego nie ma do niej zastosowania w tym sensie, że nie może stosować do opodatkowania swoich usług stawki zwolnionej. W związku z powyższym podatniczka stoi na stanowisku, że usługi świadczone w ramach zawartej umowy: rozliczanie należności i zobowiązań zleceniobiorcy powinny być opodatkowane stawką podstawową.

Odnosząc się do pytania drugiego i trzeciego, zgodnie z ustaloną już linią orzecznictwa w tym zakresie, podatniczka uważa, że refakturując usługi nabywane w swoim imieniu i na rzecz innych podmiotów powinna stosować stawki, z jakimi zostały one zakupione. Dotyczy to również refaktury kosztów obsługi rachunków bankowych zgodnie bowiem z art. 106 b uptu podatnik jest obowiązany wystawiać fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego i na rzecz innego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT na usługi opisane we wniosku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie refakturowania opłat bankowych oraz opłat związanych z wynajmem terminali kart płatniczych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl ust. 14 ww. artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu unikniecie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne, uznać należy, że zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do tych towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 873 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:

1.przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;

2.wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

1.  przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
2.  przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;

3.wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;

4.wydawaniu instrumentów płatniczych;

5.umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);

6.świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;

7.wykonywaniu transakcji płatniczych, w przypadku których zgoda płatnika na wykonanie transakcji udzielana jest przy użyciu urządzenia telekomunikacyjnego, cyfrowego lub informatycznego, a płatność przekazywana jest dostawcy usług telekomunikacyjnych, cyfrowych lub informatycznych, działającemu jedynie jako pośrednik pomiędzy użytkownikiem zlecającym transakcję płatniczą a odbiorcą.

W świetle art. 3 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.

W celu określenia, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Analizując powołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że aby do ww. usług finansowych można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. z 13 grudnia 2001 r. Trybunał orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniężnej z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

Ponadto TSUE wskazał, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemających tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione, o ile usługi te stanowią oddzielna całość, której skutkiem jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych.

Świadczenie takich usług musi powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi, a odpowiedzialność wobec klientów nie może być ograniczona do aspektów technicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę o świadczenie usług finansowych z klientem zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym, zwanym dalej zleceniodawcą. Wykonywanie zleconych usług polega na: prowadzeniu wszelkich operacji finansowych związanych z działalnością zleceniodawcy, po przekazaniu przez zleceniodawcę cotygodniowych zestawień dokonywanych operacji wraz z dokumentami źródłowymi, a jednocześnie podatniczka, zwana dalej zleceniobiorcą, upoważnia zleceniodawcę do wglądu w przebieg operacji bankowych dotyczących wykonywania niniejszej umowy. Zleceniobiorca, w imieniu zleceniodawcy, zobowiązuje się do przekazania środków pieniężnych na rzecz dostawców, w celu regulowania zobowiązań zleceniodawcy na podstawie wytycznych przesłanych od zleceniodawcy drogą e-mailową, potwierdzanych telefonicznie.

Zleceniobiorca zobowiązuje się do terminowego przekazania środków pieniężnych, koniecznych do wykonania zobowiązań, a w przypadku ich braku, do zwrotu kosztów wynikłych z tego tytułu. Zleceniobiorca z kolei zobowiązany jest dokonywać rozliczeń uzyskanych środków, pozyskanych w ramach wykonywania niniejszej umowy, niezwłocznie po wezwaniu do dokonania rozliczenia skierowanym przez zleceniodawcę.

W celu wykonywania wymienionej wyżej umowy zleceniobiorca zobowiązany jest do założenia odrębnego rachunku bankowego, w ramach którego będzie przyjmował należności od odbiorców zleceniodawcy oraz regulował zobowiązania wobec dostawców zleceniodawcy.

Zleceniodawca wystawiając faktury swoim nabywcom, wskazuje na fakturze nr rachunku bankowego zleceniobiorcy (założonego odrębnie dla każdego klienta zleceniobiorcy, będącego stroną umowy o świadczenie usług finansowych) ze wskazaniem: rozliczenie faktur odbywa się poprzez operatora finansowego przy nr konta bankowego.

Czynności opisane we wniosku są i będą wykonywane przez Wnioskodawczynię w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Wnioskodawczyni wykonując usługi finansowe działa we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawczyni jako zleceniobiorca „prowadzi” wszelkie operacje finansowe dotyczące sprzedaży i zakupu towarów i usług zleceniodawcy. Wnioskodawczyni na podstawie dostarczonych przez zleceniodawcę zestawień dokonuje zapłaty za faktury zakupu ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. Gromadzenie środków odbywa się poprzez wpływ środków zleceniodawcy od jego odbiorców na podstawie wystawionych przez niego faktur wskazujących rachunek Wnioskodawczyni. W przypadku braku wystarczających środków na koncie do uregulowania zobowiązań z wyżej wymienionych zestawień do zapłaty, zleceniodawca wpłaca na rachunek Wnioskodawczyni (zleceniobiorcy) środki w wysokości wystarczającej do pokrycia wypłat tytułem zapłaty za zobowiązania zleceniodawcy. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność pod groźbą kary i pokrycia wszelkich odsetek i opłat związanych z nieterminowym regulowaniem zobowiązań. Obowiązkiem Wnioskodawczyni wynikającym umowy jest zapewnienie braku zatorów płatniczych i bieżące informowanie o dokonywanych zapłatach dostawcom i otrzymywanych wpłatach od odbiorców i weryfikacji stanu ich rozrachunków.

W odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawczyni przedstawione w pytaniu, sprowadzające się do kwestii opodatkowania świadczonej usługi i zastosowania zwolnienia dla tejże usługi należy przede wszystkim zauważyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie wydają się być z punktu widzenia końcowego odbiorcy usługami wykonywanymi przez bank.

Bowiem w przedmiotowej sprawie to bank realizuje transakcje płatnicze. To bank z konta Wnioskodawczyni dokonuje przelewu środków pieniężnych na konta kontrahentów zleceniodawcy Wnioskodawczyni. Mimo to, że Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za nieterminowe regulowanie zobowiązań, nie ponosi odpowiedzialności za prawidłowe i bezpiecznie przelanie środków pieniężnych na konta kontrahentów zleceniodawcy czy z konta kontrahentów zleceniodawcy na konto założone przez Wnioskodawczynię dla określonego zleceniodawcy.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawczynie nie spełniają istotnych i specyficznych funkcji transakcji finansowych. Czynności realizowane przez Wnioskodawczynię dotyczą technicznej i administracyjnej obsługi rozrachunków zleceniodawcy. Na powyższe wskazuje, że czynności powierzone przez zleceniodawcę sprowadzają się do wykonywania czynności technicznych. Wnioskodawczyni „prowadzi” wszelkie operacje finansowe dotyczące sprzedaży i zakupu towarów i usług zleceniodawcy. Technicznie polega to na tym, że Wnioskodawczyni na podstawie dostarczanych przez zleceniodawcę zestawień dokonuje zapłaty za faktury ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. Obowiązkiem Wnioskodawczyni jest zapewnienie braku zatorów płatniczych i bieżące informowanie o dokonanych zapłatach dostawcom i otrzymanych wpłatach od odbiorców i weryfikacji stanu ich rozrachunków. Wobec czego wykonywane usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Z uwagi na cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że czynności wymienione we wniosku w zakresie pytania nr 1 nie wypełniają wskazanych wyżej istotnych elementów dla usług finansowych. Brak jest przesłanek przemawiających za uznaniem tego typu usług za usługi finansowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40, które mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie tego przepisu.

Wobec powyższego usługi wymienione we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi również kwestia stawki podatku VAT w przypadku refaktury kosztów dotyczących opłat bankowych, jak również obsługi kart płatniczych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi - art. 8 ust. 2a ustawy.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni ponosi koszty opłat bankowych prowadzenia rachunku bankowego dla zleceniodawcy i zamierza zawrzeć aneks do wymienionej wyżej umowy o ich zwrot. Koszty bowiem ponoszone są we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Wnioskodawczyni rozszerzając zakres swojej działalności wynajęła terminale kart płatniczych i zawarła umowę ich obsługi i rozliczeń z instytucją finansową świadczącą usługi w zakresie obsługi kart płatniczych. Podatniczka we własnym imieniu a na rzecz innych podmiotów zakupuje usługi obsługi kart kredytowych a następnie je refakturuje na rzecz ostatecznych nabywców.

Wynajęcie terminali kart płatniczych było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z zakresie świadczonych usług finansowych, aczkolwiek rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie usług finansowych poprzedzało wynajem terminali kart płatniczych. Rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej o świadczenie usług finansowych związane było z podpisaniem umów o świadczenie usług dotyczących operacji regulowania zobowiązań i należności klientów.

Rozliczanie kart płatniczych jest jednym z elementów kontroli stanu rozrachunków jak i zasilenia konta do spłaty zobowiązań wymienionych w pkt 5. Terminale płatnicze zainstalowane są w punkcie sprzedaży detalicznej zleceniodawców i wpływy z tytułu sprzedaży opłaconej kartą płatniczą dokonywane są na rachunki zleceniodawców, następnie weryfikowane i rozliczane.

Koszty opłat bankowych do tej pory pokrywała Wnioskodawczyni, lecz koszt związany z obsługą rachunków bankowych przekroczył kalkulację Wnioskodawczyni, w związku z czym ponoszone opłaty czyniły działalność w zakresie usług finansowych nieopłacalną.

Zawarte z klientami umowy o świadczenie usług finansowych nie regulują kwestii ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem rachunków bankowych, natomiast koszty związane z obsługą terminali kart płatniczych ponoszone są przez zleceniodawcę, poprzez refakturowanie kosztów na zleceniodawcę, ze stawkami wynikającymi z faktur otrzymanych przez Wnioskodawczynię z instytucją finansową obsługującą płatności kartami płatniczymi. Do świadczenia usług finansowych niezbędne jest wykorzystanie terminali i rachunków bankowych. Bez tych narzędzi wykonywanie wyżej opisanych usług byłoby niemożliwe i rozszerzenie działalności o ww. usługi byłoby bezprzedmiotowe.

W ocenie tut. Organu, dla kontrahenta istotne jest/będzie terminowe regulowanie przez Wnioskodawczynię jego zobowiązań wobec dostawców oraz przyjmowania należności jego klientów w związku z zawarciem umowy na wykonywanie operacji finansowych, natomiast usługi bankowe czy usługi obsługi kart płatniczych, nie będą stanowiły celu samego w sobie, będą one stanowiły element „usług finansowych”. Zatem opłaty bankowe oraz opłaty związane z obsługą terminali nie będą stanowiły odrębnej usługi.

W przedmiotowej sprawie do przenoszenia na zleceniodawcę kosztów związanych z prowadzeniem rachunków bankowych oraz obsługą terminali kart płatniczych nie będą mogły być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi wykonywania operacji finansowych, tj. usługi terminowego regulowania przez Wnioskodawczynię zobowiązań zleceniodawcy oraz przyjmowania należności jego klientów.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku usług polegających na regulowaniu przez Wnioskodawczynię zobowiązań zleceniodawcy oraz przyjmowania należności jego klientów, w związku z zawartą umową na świadczenie usług operacji finansowych, przedmiotem świadczenia na rzecz kontrahentów będzie usługa główna tj. świadczenie usług w zakresie operacji finansowych, a koszty dodatkowe, które w ramach tej usługi Wnioskodawczyni ponosi/będzie ponosić tj. opłaty bankowe oraz opłaty związane z obsługą terminali nie będą stanowiły odrębnej usługi, będą stanowiły elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę przekazania środków między kontrahentami, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia usługi te będą dopełniały świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługę, której przedmiotem jest regulowanie zobowiązań zleceniodawcy oraz przyjmowanie należności jego klientów, i będzie ponosić w jej ramach koszty związane z opłatami bankowymi oraz opłatami związanymi z obsługą terminali, nie będzie mogła kosztów świadczenia tych usług przenieść bezpośrednio na kontrahenta.

W związku z tym opłaty bankowe oraz opłaty związane z wynajmem terminali płatniczych, którymi Wnioskodawczyni zamierza obciążać kontrahenta nie będą stanowiły odrębnego świadczenia od usług prowadzenia operacji finansowych związanych z działalnością zleceniodawcy, w związku z tym opodatkowane będą tak jak usługa zasadnicza, polegająca na terminowym regulowaniu przez Wnioskodawczynię zobowiązań zleceniodawcy wobec dostawców oraz przyjmowania należności jego klientów, w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług prowadzenia operacji finansowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.