Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.764.2016.1.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR – **jest nieprawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 października 2016 r., złożonym w dniu 11 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Instytut („Wnioskodawca”, „Instytut”) jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Instytutach Badawczych (Dz. U. z 2010, Nr 96, poz. 618 ze zm.), zajmującym m.in. się badaniami, rozwojem i wytwarzaniem i sprzedażą urządzeń automatyki i robotyki.

Wnioskodawca bierze udział w konsorcjum naukowo-przemysłowym („Konsorcjum”) z udziałem uczelni wyższej, innego instytutu badawczego oraz partnera biznesowego. Konsorcjum zostało zawiązane w celu realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pn. „Automatyczna technologia transportu biomasy pozyskiwanej na chronionych obszarach wodno-błotnych” („Projekt”), finansowanego w ramach II konkursu Programu Badań Stosowanych Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Efektem tych prac będzie demonstrator technologii, który w trybie autonomicznym będzie umożliwiał specjalnej platformie transportowej (ATTB) wyjazd z magazynu buforowego, odszukanie w terenie zestawu pojazdów pozyskujących biomasę, zautomatyzowany odbiór ładunku, bezpieczny powrót do magazynu, rozładunek biomasy i dalszy jej transport drogowy w celu jej przetworzenia (energetyka, pasze). Celem praktycznym projektu jest opracowanie i opanowanie nowej autonomicznej technologii transportu biomasy, która zapewniałaby wysoką wydajność pracy, a biorąc pod uwagę potrzeby rynkowe miałaby bardzo duże szanse na szybkie praktyczne wdrożenie. Z kolei opanowanie aspektów autonomii pozwoliłoby transferować zdobytą wiedzę na inne obszary zastosowań. Potencjalnymi odbiorcami tego rodzaju maszyn są firmy wykonujące zabiegi ochronne w ramach technologii ochrony obszarów wodno-błotnych.

W ramach projektu zostanie m.in. opracowana i zaimplementowana metoda nawigacji ATTB uwzględniająca tryby jego pracy, planowanie poszczególnych zadań oraz metody lokalizacji i wymiany danych pomiędzy ATTB, a pojazdem koszącym. Moduły te zostaną wstępnie przetestowane na jednej z platform mobilnych opracowanych Przemysłowego Instytutu Automatyki i Pomiarów, co przyczyni się ponadto do udoskonalenia tej platformy pod katem jej pracy w trudnych warunkach terenowych.

W wyniku realizacji zadania zostanie zbudowany pojazd-demonstrator dla realizacji ATTB, który po niezbędnych modyfikacjach będzie mógł być wykorzystany do testów możliwości tego typu systemów, opracowania procedur działania i wykorzystania autonomicznych (teleoperowanych platform wielozadaniowych), a nawet opracowania wytycznych i założeń następnej generacji wyspecjalizowanych maszyn rolniczych.

Zgodnie z treścią umowy partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarnie odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy o dofinansowanie Projektu. Ponadto zobowiązują się do zastosowania wyników prac w działalności gospodarczej oraz dokonać podziału i rozpowszechnienia wyników Projektu na warunkach rynkowych i zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej. Rezultaty będące przedmiotem praw własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, które powstaną w ramach Projektu, będą stanowiły własność wykonawcy (danego członka Konsorcjum) lub współwłasność kilku członków Konsorcjum. Szczegółowe zasady dotyczące udziału partnerów w prawach do własności wyników oraz zasady podziału zysków wynikłych z komercjalizacji wyników projektu mają być przedmiotem odrębnych umów wykonawczych do umowy Konsorcjum. Jeżeli w trakcie realizacji projektu partnerzy przekażą sobie do korzystania wyniki prac to mogą być one wykorzystane w innej działalności partnerów wyłącznie na warunkach uzgodnionych z uprawnionym.

Finansowanie Projektu następuje ze środków przydzielonych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz wkładu własnego członków Konsorcjum. Umowa o wykonanie i finansowanie Projektu została zawarta przez uczelnię drugi z instytutów badawczych jako lidera Konsorcjum w jej imieniu własnym jak również w imieniu i na rzecz pozostałych partnerów Konsorcjom („Umowa”).

Zgodnie z założeniami Projektu docelowo opracowane wyniki projektu w postaci praw własności przemysłowej, jak również ewentualnie w postaci gotowych produktów lub komponentów, mają być wykorzystane do celów komercyjnych. W konsekwencji sprzedaż tych urządzeń i praw lub udzielenie licencji do wytworzonych patentów, będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przewiduje jednak, że wytworzone w ramach projektu technologie mogą zostać również wykorzystane przy produkcji sprzedawanych przez niego urządzeń i robotów mobilnych.

Instytut jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach realizacji Projektu faktury VAT dotyczące zakupów niezbędnych towarów i usług (m.in. wystawiane w związku z nabyciem aparatury naukowo-badawczej) są na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy otrzymane przez Instytut od Centrum dofinansowanie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz Centrum?
2.  Czy wartość otrzymanego przez Instytut dofinansowania od Centrum na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez Instytut od Centrum dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz Centrum.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanego przez Instytut dofinansowania uzyskanego od Centrum na realizację Projektu nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług, służących realizacji Projektu.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z wyjątkiem zatem sytuacji, w których opodatkowaniu mogą podlegać świadczenia o charakterze nieodpłatnym, przedmiot opodatkowania VAT obejmuje czynności, które są wykonywane za wynagrodzeniem, a więc w związku z którymi ustalone jest określone świadczenie wzajemne. Nadmienić jednak należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, które jest realizowane rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, co oznacza, że świadczenie takie musi mieć odbiorcę. Odbiorca powinien być również skonkretyzowany.

W analizowanej sytuacji Instytut zawarł z Centrum umowę, na podstawie której jest zobowiązany wykonać określone prace badawczo-rozwojowe. Instytut otrzymuje również środki pieniężne, które mają na celu zrefundować mu ponoszone w związku z tymi pracami koszty. Mylnie byłoby jednak postrzeganie zawartej z Centrum umowy za umowę o świadczenie usług na rzecz Centrum za wynagrodzeniem w postaci dotacji.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (t.j.: Dz.U.2014.1788 z późn. zm.), Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce oraz wspieranie pozyskiwania przez jednostki naukowe środków na działalność badawczo-rozwojową pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa. Centrum zarządza strategicznymi programami badań naukowych i prac rozwojowych oraz finansuje lub współfinansuje te programy. Ponadto do zadań Centrum należy:

*   wspieranie komercjalizacji wyników badań naukowych lub prac rozwojowych oraz innych form ich transferu do gospodarki;
*   inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych oraz działań przygotowujących do wdrożenia wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
*   inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań stosowanych, o których mowa w art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
*   udział w realizacji międzynarodowych programów badań naukowych lub prac rozwojowych, w tym programów współfinansowanych ze środków zagranicznych;
*   finansowanie badań stosowanych realizowanych w formie niepodlegających współfinansowaniu z zagranicznych środków finansowych projektów badawczych realizowanych w ramach programów lub inicjatyw międzynarodowych ogłaszanych we współpracy dwu - lub wielostronnej oraz projektów badawczych realizowanych przy wykorzystaniu przez polskie zespoły badawcze wielkich międzynarodowych urządzeń badawczych;
*   upowszechnianie w środowisku naukowym i gospodarczym informacji o planowanych i ogłaszanych konkursach na wykonanie projektów finansowanych przez Centrum;
*   popularyzowanie efektów zrealizowanych zadań.

W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w wyniku prac lub zadań finansowanych przez Centrum, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, chyba że umowa między Centrum a podmiotem otrzymującym środki finansowe albo decyzja o przyznaniu środków stanowi inaczej. Do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji zadań finansowanych przez Centrum stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Za pośrednictwem Centrum może być udzielana pomoc publiczna.

Realizacja zadań Centrum obejmuje w szczególności:

*   określanie zakresów tematycznych programów, terminów i warunków ich realizacji;
*   ogłaszanie konkursów na wykonanie projektów w ramach realizowanych programów;
*   ocenę i wybór wniosków dotyczących wykonania projektów, zwanych dalej „wnioskami”;
*   zawieranie umów o wykonanie projektów i ich finansowanie;
*   nadzór nad wykonaniem projektów, ich odbiór, ocenę i rozliczenie finansowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, ze zm.), finansowanie nauki obejmuje finansowanie działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, w szczególności badań naukowych, prac rozwojowych oraz realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego, rozwoju gospodarczego i kulturalnego państwa. Rada Ministrów ustanawia Krajowy Program Badań w drodze uchwały. W Krajowym Programie Badań określa się strategiczne dla państwa kierunki badań naukowych i prac rozwojowych. Strategicznym kierunkiem badań naukowych i prac rozwojowych jest przedsięwzięcie o szerokiej problematyce, określające cele i założenia długoterminowej polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

Takimi właśnie strategicznymi programami badań naukowych i prac rozwojowych zarządza Centrum, finansuje lub współfinansuje te programy (art. 27 ustawy o NCBiR). Centrum może jednak realizować programy badań naukowych lub prac rozwojowych, które nie zostały ustanowione w Krajowym Programie Badań, o którym mowa w art. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, oraz inne zadania Centrum finansowane ze środków pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa.

Z przepisów powyżej powołanej ustawy oraz ustawy o zasadach finansowania nauki wynika zatem, że rolą Centrum jest dystrybucja środków publicznych, w tym środków przeznaczonych przez Unię Europejską, których celem jest wspieranie nauki, w tym przede wszystkim w zakresie strategicznych kierunków badań. Nie jest zatem tak, że Centrum we własnym imieniu i na własny rachunek albo na rachunek Skarbu Państwa nabywa określony efekt wykonanych przez Instytut prac badawczo-rozwojowych. Za pośrednictwem Centrum są w ten sposób przekazywane środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących zadania o charakterze naukowym, do których zostały powołane. Centrum nie jest zatem odbiorcą (konsumentem) rezultatów wykonywanych prac przez Instytut oraz pozostałych członków Konsorcjum. Co więcej, efektem wykonanych prac może nie być żaden rezultat (chyba że za rezultat uznać naukowy dowód, że w ogóle lub na określonym poziomie wiedzy technologicznej nie da się osiągnąć oczekiwanych założeń). Natomiast ewentualne patenty lub prawa autorskie powstałe w wyniku wykonanego projektu będą stanowiły własność Instytutu i będą mogły być zbywane na warunkach rynkowych, ewentualnie zostać wykorzystane w produktach Instytutu albo członków Konsorcjum. W ten sposób dojdzie zatem do świadczenia usług lub dostawy towarów przez Instytut, której jednak w żaden sposób nie można i nie da się powiązać ze wsparciem pieniężnym otrzymanym przez Instytut za pośrednictwem Centrum.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymane przez Instytut od Centrum dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz Centrum; jako że projekt nie jest realizowany na rzecz Centrum. Za pośrednictwem Centrum dystrybuowane są jedynie środki publiczne na finansowanie nauki.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W orzeczeniu z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-l84/00 Office des products wallons ASBF TSUE wskazał, iż aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną konieczne jest aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczenia określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Podobnie TSUE stwierdził w orzeczeniu w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited, wskazując, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania VAT wówczas, gdy jest otrzymywana jako wynagrodzenie za dostarczany towar lub świadczoną usługę. O uznaniu zatem dotacji za element obrotu i w konsekwencji również podstawy opodatkowania VAT decyduje jej bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Związek ten powinien być tego rodzaju, że kwota otrzymanej dotacji lub subwencji musi stanowić kwotę należną dostawcy lub świadczącemu w związku z konkretnym świadczeniem wykonywanym na rzecz innego podmiotu, stanowiąc tym samym część wynagrodzenia za takie świadczenia.

W przedmiotowej sytuacji dofinansowanie otrzymane przez Instytucję nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość świadczenia, które ma być realizowane w przyszłości. Uzyskane z Centrum środki nie stanowią bowiem dopłaty do ceny świadczonych przez Instytut usług, lecz jedynie zwrot poniesionych kosztów. W momencie wnioskowania o dofinansowanie oraz w momencie jego przyznania, Instytut nie jest też w stanie ustalić, po jakich cenach będzie dokonywał w przyszłości zbycia wyników projektu. Oznacza to, że dotacja ma charakter zakupowy.

W konsekwencji, dotacja nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowym stanie faktycznym kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy towary i usługi nabywane przez Instytut w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Za czynności opodatkowane ustawa o VAT uznaje przede wszystkim odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Za dostawę towarów uznaje się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei za odpłatne świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie kwalifikuje się do uznania jej za dostawę towarów.

Z celu realizowanego Projektu oraz jego założeń wynika, że rezultaty prowadzonych badań mogą mieć zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej (komercjalizacji), która w praktyce będzie polegać na sprzedaży opracowanego produktu. W trakcie projektu mogą zostać również wytworzone prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej. Prawa te mogą być przedmiotem sprzedaży lub oddania do odpłatnego korzystania na podstawie umowy licencyjnej. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż licencji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które nie są zwolnione od VAT.

W konsekwencji, z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu, Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wykorzystywane będą one do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBiR oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, zajmującym się m.in. badaniami, rozwojem i wytwarzaniem i sprzedażą urządzeń automatyki i robotyki.

Wnioskodawca bierze udział w konsorcjum naukowo-przemysłowym (Konsorcjum) z udziałem uczelni wyższej, innego instytutu badawczego oraz partnera biznesowego. Konsorcjum zostało zawiązane w celu realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pn. „Automatyczna technologia transportu biomasy pozyskiwanej na chronionych obszarach wodno-błotnych” (Projekt), finansowanego w ramach II konkursu Programu Badań Stosowanych Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Efektem tych prac będzie demonstrator technologii, który w trybie autonomicznym będzie umożliwiał specjalnej platformie transportowej (ATTB) wyjazd z magazynu buforowego, odszukanie w terenie zestawu pojazdów pozyskujących biomasę, zautomatyzowany odbiór ładunku, bezpieczny powrót do magazynu, rozładunek biomasy i dalszy jej transport drogowy w celu jej przetworzenia (energetyka, pasze). Celem praktycznym projektu jest opracowanie i opanowanie nowej autonomicznej technologii transportu biomasy, która zapewniałaby wysoką wydajność pracy, a biorąc pod uwagę potrzeby rynkowe miałaby bardzo duże szanse na szybkie praktyczne wdrożenie. Z kolei opanowanie aspektów autonomii pozwoliłoby transferować zdobytą wiedzę na inne obszary zastosowań. Potencjalnymi odbiorcami tego rodzaju maszyn są firmy wykonujące zabiegi ochronne w ramach technologii ochrony obszarów wodno-błotnych.

W ramach projektu zostanie m.in. opracowana i zaimplementowana metoda nawigacji ATTB uwzględniająca tryby jego pracy, planowanie poszczególnych zadań oraz metody lokalizacji i wymiany danych pomiędzy ATTB, a pojazdem koszącym. Moduły te zostaną wstępnie przetestowane na jednej z platform mobilnych opracowanych Przemysłowego Instytutu Automatyki i Pomiarów, co przyczyni się ponadto do udoskonalenia tej platformy pod katem jej pracy w trudnych warunkach terenowych.

W wyniku realizacji zadania zostanie zbudowany pojazd-demonstrator dla realizacji ATTB, który po niezbędnych modyfikacjach będzie mógł być wykorzystany do testów możliwości tego typu systemów, opracowania procedur działania i wykorzystania autonomicznych (teleoperowanych platform wielozadaniowych), a nawet opracowania wytycznych i założeń następnej generacji wyspecjalizowanych maszyn rolniczych.

Zgodnie z treścią umowy partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarnie odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy o dofinansowanie Projektu. Ponadto zobowiązują się do zastosowania wyników prac w działalności gospodarczej oraz dokonać podziału i rozpowszechnienia wyników Projektu na warunkach rynkowych i zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej. Rezultaty będące przedmiotem praw własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, które powstaną w ramach Projektu, będą stanowiły własność wykonawcy (danego członka Konsorcjum) lub współwłasność kilku członków Konsorcjum. Szczegółowe zasady dotyczące udziału partnerów w prawach do własności wyników oraz zasady podziału zysków wynikłych z komercjalizacji wyników projektu mają być przedmiotem odrębnych umów wykonawczych do umowy Konsorcjum. Jeżeli w trakcie realizacji projektu partnerzy przekażą sobie do korzystania wyniki prac to mogą być one wykorzystane w innej działalności partnerów wyłącznie na warunkach uzgodnionych z uprawnionym.

Finansowanie Projektu następuje ze środków przydzielonych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz wkładu własnego członków Konsorcjum. Umowa o wykonanie i finansowanie Projektu została zawarta przez uczelnię drugi z instytutów badawczych jako lidera Konsorcjum w jej imieniu własnym jak również w imieniu i na rzecz pozostałych partnerów Konsorcjom.

Zgodnie z założeniami Projektu docelowo opracowane wyniki projektu w postaci praw własności przemysłowej, jak również ewentualnie w postaci gotowych produktów lub komponentów, mają być wykorzystane do celów komercyjnych. W konsekwencji sprzedaż tych urządzeń i praw lub udzielenie licencji do wytworzonych patentów, będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przewiduje jednak, że wytworzone w ramach projektu technologie mogą zostać również wykorzystane przy produkcji sprzedawanych przez niego urządzeń i robotów mobilnych.

Instytut jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach realizacji Projektu faktury VAT dotyczące zakupów niezbędnych towarów i usług (m.in. wystawiane w związku z nabyciem aparatury naukowo-badawczej) są na Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymane przez Instytut od Centrum dofinansowanie, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu i będzie stanowiło element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pn. „Automatyczna technologia transportu biomasy pozyskiwanej na chronionych obszarach wodno-błotnych”.

W ramach projektu zostanie m.in. opracowana i zaimplementowana metoda nawigacji ATTB uwzględniająca tryby jego pracy, planowanie poszczególnych zadań oraz metody lokalizacji i wymiany danych pomiędzy ATTB, a pojazdem koszącym. Moduły te zostaną wstępnie przetestowane na jednej z platform mobilnych opracowanych Przemysłowego Instytutu Automatyki i Pomiarów, co przyczyni się ponadto do udoskonalenia tej platformy pod kątem jej pracy w trudnych warunkach terenowych.

W wyniku realizacji zadania zostanie zbudowany pojazd-demonstrator dla realizacji ATTB, który po niezbędnych modyfikacjach będzie mógł być wykorzystany do testów możliwości tego typu systemów, opracowania procedur działania i wykorzystania autonomicznych (teleoperowanych platform wielozadaniowych), a nawet opracowania wytycznych i założeń następnej generacji wyspecjalizowanych maszyn rolniczych. Rezultaty prowadzonych badań mogą mieć zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej (komercjalizacji), która w praktyce będzie polegać na sprzedaży opracowanego produktu. W trakcie projektu mogą zostać również wytworzone prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej. Sprzedaż tych urządzeń i praw lub udzielenie licencji do wytworzonych patentów, będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wytworzone w ramach projektu technologie mogą zostać również wykorzystane przy produkcji sprzedawanych przez niego urządzeń i robotów mobilnych.

Zatem, środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację ww. badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencje lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatnie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabyte towary i usługi niezbędne do realizacji projektu wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Z celu realizowanego projektu oraz jego założeń wynika, że rezultaty prowadzonych badań mogą mieć zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej (komercjalizacji), która w praktyce będzie polegać na sprzedaży opracowanego produktu. W trakcie projektu mogą zostać również wytworzone prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej. Prawa te mogą być przedmiotem sprzedaży lub oddania do odpłatnego korzystania na podstawie umowy licencyjnej. Sprzedaż licencji stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, z uwagi na związek wydatków poniesionych na realizację zadań w ramach opisanego projektu z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.