Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-403/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Spółka A”). Kapitał zakładowy Spółki A zostanie podwyższony. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A obejmie Wnioskodawca wnosząc do Spółki A wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka B”). W zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji Spółki B, Spółka A wyda Wnioskodawcy swoje udziały o określonej wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji Spółki B wniesionych do niej przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego.

Spółka A nabędzie tytułem wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy także udziały/akcje Spółki B należące od innego podmiotu (dalej: „Drugi Udziałowiec”). W zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji Spółki B, Spółka A wyda Drugiemu Udziałowcowi swoje udziały o określonej wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów/akcji Spółki B wniesionych do niej przez Drugiego Udziałowca tytułem wkładu niepieniężnego.

Operacje te, tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki B przez Wnioskodawcę oraz wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki B przez Drugiego Udziałowca, będą miały miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza z tych operacji. W wyniku tych transakcji, Spółka A uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B.

Wszystkie podmioty biorące udział w tych operacjach, zarówno Wnioskodawca, Spółka A, Spółka B jak i Drugi Udziałowiec, podlegać będą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości Spółka A sprzeda udziały/akcje Spółki B na rzecz podmiotu trzeciego, za określoną w umowie sprzedaży cenę.

Spółka A, po sprzedaży udziałów Spółki B, może zostać przekształcona w spółkę jawną, na mocy przepisów działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Na dzień przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, Spółka A nie będzie posiadała niepodzielonych zysków ani zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną ani za rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną (do dnia przekształcenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki A w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na dzień przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, Spółka A nie będzie posiadała niepodzielonych zysków ani zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną ani za rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną (do dnia przekształcenia), przekształcenie Spółki A w spółkę jawną będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyniku przekształcenia Spółki A w spółkę jawną, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych pieniędzy czy wartości pieniężnych ani żadnych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie.

Jedynym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje na możliwość powstania przychodu po stronie wspólnika spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, jest art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym artykułem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a więc co do zasady w spółce kapitałowej lub spółce komandytowo-akcyjnej) oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia takiej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna); przychód określa się na dzień przekształcenia. Przesłanką dla ustalenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w takiej sytuacji jest więc wystąpienie w spółce kapitałowej, na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową, niepodzielonych zysków lub kapitałów innych niż kapitał zakładowy, pochodzących z przekazanych na te kapitały zysków spółki kapitałowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że na dzień przekształcenia Spółki A w spółka jawną, Spółka A nie będzie posiadała niepodzielonych zysków ani zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną ani za rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki A w spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie Spółki A w spółkę jawną będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

W niniejszej sprawie analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wskazuje kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przywołany wyżej przepis odnosi się do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę jawną.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki A w spółkę jawną nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka A nie będzie posiadała niepodzielonych zysków ani zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną ani za rok, w którym nastąpi jej przekształcenie w spółkę jawną (do dnia przekształcenia), o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz gdy przekształcenie nie będzie się wiązało z otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek świadczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.