Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-365/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-25
Teza: Czy „pobór” przez Spółkę będącą organem prowadzącym szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej wynagrodzenia za prowadzenie szkoły ze środków otrzymanej dotacji skutkuje uzyskaniem przez nią przychodu z tytułu prowadzonej działalności, z którym wiąże się opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy w opisanej sytuacji ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność oświatowa; podmiot; szkoły; szkoły-szkoła niepubliczna; ustawa-ustawa o systemie oświaty; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek pobrania przez Spółkę wynagrodzenia za prowadzenie Szkoły - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskutek pobrania przez Spółkę wynagrodzenia za prowadzenie Szkoły.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) określa zasady na jakich prowadzone są szkoły, przedszkola, placówki oświatowo - wychowawcze, placówki pracy przedszkolnej, placówki kształcenia ustawicznego, poradnie psychologiczne i placówki opiekuńczo - wychowawcze i resocjalizacyjne, ośrodki adopcyjno - opiekuńcze oraz biblioteki pedagogiczne. W świetle tych przepisów szkoły i placówki oświatowe są odrębnymi jednostkami od organów, które je prowadzą, co oznacza, że jedna osoba prawna może prowadzić wiele szkół i placówek. Zgodnie z art. 5 cytowanej ustawy organem prowadzącym szkołę może być minister, jednostka samorządu terytorialnego oraz inne osoby prawne i fizyczne.

Stosownie do treści art. 82 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wpis do ewidencji określa m.in. statut szkoły, tworzący zakres działania i organizację oraz ustalający prawa i obowiązki pracowników oraz uczniów - z czego wynika, iż mogą być zakładami pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r Nr 21, poz. 94 ze zm.), czyli mogą występować w obrocie samodzielnie. Szkoły oraz placówki niepubliczne, jakkolwiek prowadzone przez osoby prawne, posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, co pozwala im na samodzielne działanie oraz uznanie ich za jednostki organizacyjne.

Wnioskodawca jest organem założycielskim szkoły niepublicznej posiadającej uprawnienia szkoły publicznej. Szkoła nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Szkoła jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych - prowadzona jest zgodnie z wytycznymi ustawy o systemie oświaty oraz posiada pozytywną opinię kuratorium oświaty. Szkoła jest jednostką finansowaną przez Organ Prowadzący, w oparciu o następujące źródła przychodów: dotacje, opłaty od słuchaczy, „dotacje sponsorów” oraz darowizny.

Dotacja, jaką otrzymuje Szkoła ma charakter dotacji podmiotowej. Ma na celu przede wszystkim finansowanie wydatków bieżących, a więc wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Szkoły, wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników, składkami od nich naliczanymi, a także wydatków związanych z realizacją statutowych zadań Jednostki – art. 80 ust. 3d oraz art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Z zapisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy wynika, że dotacja dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych, w których nie jest realizowany obowiązek szkolny ani obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości ustalonej w budżecie gminy lub powiatu.

Wyżej wymieniona dotacja przyznawana jest Szkole, której organem prowadzącym jest Spółka z o.o. (Wnioskodawca). Dotacja wpływa na konto bankowe Spółki. Wpłaty z tytułu czesnego uiszczane przez uczniów stanowią dla Spółki przychód podatkowy. Według statutu Szkoły osoba prowadząca zapewnia strukturę organizacyjno-prawną działania Szkoły poprzez: zapewnianie sal i warunków do prowadzenia zajęć, zakup wyposażenia i niezbędnych pomocy dydaktycznych, zawierania umów z nauczycielami i innymi osobami współpracującymi ze Szkołą, sprawowanie nadzoru nad funkcjonowaniem Szkoły.

Spółka jako organ założycielski prowadzi księgi rachunkowe i dzieli wydatki na kwalifikowane i niekwaIifikowane, zgodnie z wytycznymi wydziału edukacji. Do kosztów kwaIifikowanych wg wytycznych zaliczają się wynagrodzenia, pochodne od wynagrodzeń, materiały, wyposażenie, pomoce dydaktyczne, media czynsz i inne usługi.

Spółka jako organ założycielski pobiera wynagrodzenie za prowadzenie Szkoły, który to wydatek pokrywany jest bezpośrednio z otrzymywanej dotacji podmiotowej. Dokumentem potwierdzającym taki wydatek jest wewnętrzna nota księgowa wystawiana przez Spółkę dla Szkoły. Wynagrodzenie to nie jest przekazywane Spółce przez Szkołę, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego, jest jedynie zapisem księgowym. Wynagrodzenie to ma charakter środków służących pokryciu wydatków Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność w formie szkoły niebędacej odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a bezpośrednio związanych z działalnością Szkoły. Wynagrodzenie to Spółka wydatkuje na dalszy rozwój Szkoły, a także na otwieranie nowych placówek, rozliczanie delegacji pracowników Spółki, które to wydatki nie są kosztem kwaIifikowanym, ale są zgodne ze statutem, według którego osoba prowadząca zapewnia strukturę organizacyjno - prawną działania Szkoły poprzez: zapewnienie sal i budynków do prowadzenia zajęć, zakup wyposażenia i niezbędnych pomocy dydaktycznych, zawieranie umów z nauczycielami i innymi osobami współpracującymi ze Szkołą, sprawowanie nadzoru nad funkcjonowaniem Szkoły.

Spółka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności dydaktycznej, jako że taka działalność jest jej celem statutowym. Ma więc tutaj zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w przepisach. Szkoła nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - nie posiada wyodrębnionego majątku, nie ma samodzielności pozwalającej jej na niezależne funkcjonowanie, a tworzona dla jej potrzeb struktura organizacyjna jest nakierowana wyłącznie na prowadzenie procesu dydaktycznego. Wydatki finansowane z dotacji nie są zaliczane u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów. Dotacje z kolei i pokrywane z nich wydatki są ewidencjonowanie w księgach rachunkowych, jednak nie mają wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za dany rok podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie za prowadzenie Szkoły pobierane przez Podmiot Założycielski z otrzymanej dotacji będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności, do którego zastosowanie ma opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W ocenie Spółki, analizując przytoczone unormowania należy mieć na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem „celu statutowego”, nie zaś terminem tego rodzaju jak (na przykład) „cel zapisany w statucie”. Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy. Wynika z tego, że cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania.

Jak podkreśla Wnioskodawca, do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które w jego przedmiocie normują.

Rekapitulując, podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w omawianym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawodawca nie ustanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, środki uzyskane z wynagrodzenia dla Podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej, pochodzące z dotacji jednostki samorządu terytorialnego, przeznaczone na działalność oświatową - realizacja celu ustawowego, przewidzianego także w statucie Spółki, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka będąca organem prowadzącym szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej otrzymuje wynagrodzenie:

*   mające charakter środków służących pokryciu wydatków Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność w formie szkoły niebędacej odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a bezpośrednio związanych z działalnością Szkoły;

*   finansowane ze środków dotacji przyznanej Szkole przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty;

*   dokumentowane wewnętrzną notą księgową wystawianą przez Spółkę dla Szkoły;

*   wydatkowane przez Spółkę na dalszy rozwój Szkoły, a także na otwieranie nowych placówek, rozliczanie delegacji pracowników Spółki, które to wydatki nie są kosztem kwaIifikowanym, ale są zgodne ze statutem Szkoły.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy pobór ww. wynagrodzenia za prowadzenie Szkoły skutkuje uzyskaniem przez niego przychodu z tytułu prowadzonej działalności, z którym wiąże się opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem:

*   art. 21 – tj. z zastrzeżeniem przypadków uzyskiwania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności z określonych przez ustawodawcę tytułów i

*   art. 22 – tj. z zastrzeżeniem przypadków uzyskiwania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości darowizn, o których mowa w tym przepisie.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji, podstawowymi kategoriami podatkowymi, tworzącymi podstawę opodatkowania są przychody i koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do problemu rozpoznawania pierwszego z ww. elementów dochodu, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od wynikającej z art. 12 ust. 1 reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są faktycznie uzyskane przez niego przysporzenia. I tak:

*   stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej;

*   w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy wymienione zostały przypadki przysporzeń, które pomimo, że zostały faktycznie otrzymane przez podatnika nie są zaliczane do kategorii przychodów podatkowych;

*   na mocy art. 14 omawianej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej; Przepis ten odnosi się do sposobu ustalenia wartości przychodu, jaki powinien zostać rozpoznany po stronie podatnika z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych.

Należy jednocześnie podkreślić, że nie każdy rozpoznany przez podatnika przychód ma wpływ na podstawę opodatkowania. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1),

*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 analizowanej ustawy, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

*   przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, wolne od podatku są m.in.:

1.  dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.
2.  dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły, z zastrzeżeniem ust. 8 (art. 17 ust. 1 pkt 45 omawianej ustawy). Stosownie do zastrzeżenia poczynionego w art. 17 ust. 8, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 45, ma zastosowanie, jeżeli dochody przeznaczone na cele szkoły zostaną wydatkowane na:
    1.  zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
    2.  organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów.
3.  dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy).

Jak wynika z powyższego, ocena, czy dane zdarzenie (operacja gospodarcza) zaistniałe po stronie podatnika ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, wymaga ustalenia, czy jego zaistnienie skutkuje uzyskaniem przez podatnika przychodu albo poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Następnie – w przypadku stwierdzenia, że powoduje ono takie skutki – konieczne jest rozważenie, czy rozpoznane przychody i koszty uzyskania przychodów nie są objęte zakresem zastosowania odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu rozstrzygnięcia zagadnienia podniesionego przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie za prowadzenie Szkoły pobierane przez Spółkę może zostać zaliczone do jej przychodów podatkowych.

Konieczne jest zatem podkreślenie, że Szkoła nie jest odrębnym od Spółki podmiotem, w szczególności nie jest odrębnym od Spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowi ona wyodrębnioną organizacyjnie część działalności Spółki, jednostkę funkcjonującą w ramach Spółki. W związku z powyższym, opisane pobranie przez Spółkę wynagrodzenia za prowadzenie Szkoły, nie może być traktowane jako uzyskanie przychodu przez Spółkę. Pobranie wynagrodzenia nie wiąże się bowiem z otrzymaniem nowych przysporzeń przez Spółkę, z powiększeniem jej majątku, jej stanu posiadania, nie ma charakteru rzeczywistego transferu środków pieniężnych do Spółki – sprowadza się ono jedynie do dokonania odpowiedniego zapisu księgowego na podstawie wewnętrznej noty księgowej, do uznania przedmiotowego wynagrodzenia za wydatek związany z działalnością Szkoły sfinansowany ze środków otrzymanej uprzednio dotacji.

Należy przy tym zaznaczyć, że środki pieniężne, którymi „finansowane” jest wynagrodzenie za prowadzenie Szkoły pochodzą z dotacji dla Szkoły otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Dotacja taka - na moment jej otrzymania przez podatnika - powinna być rozpoznawana dla celów podatkowych jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednak z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 47 (dotyczącego zwolnienia od podatku dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego) w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania. Późniejsze zaksięgowanie części tych środków jako wynagrodzenia dla Spółki za prowadzenie Szkoły nie wymaga ich ponownej kwalifikacji podatkowej po stronie przychodów Spółki. Czynność ta ma bowiem charakter wewnętrznych rozliczeń Spółki, przesunięć środków w ramach jej majątku.

Analizowana operacja stanowi w istocie realizację decyzji o przeznaczeniu środków uzyskanej dotacji. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, problemowe wynagrodzenie ma charakter środków służących pokryciu wydatków Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność w formie Szkoły niebędacej odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a bezpośrednio związanych z działalnością tej Szkoły. W konsekwencji, problemowe pobranie wynagrodzenia nie wiąże się z powstaniem przychodów.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, pobór wynagrodzenia za prowadzenie Szkoły nie skutkuje uzyskaniem przychodu przez Wnioskodawcę. Skoro przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi przychodu Spółki, nie ma tym samym możliwości uwzględnienia go jako przychodu w podstawie opodatkowania ani podstaw do – przeprowadzonych przez Wnioskodawcę – rozważań na temat wyłączenia go z podstawy opodatkowania z uwagi zwolnienia od podatku uregulowane w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto podkreślić, że – niezależnie od kwestii możliwości uznania przedmiotowego wynagrodzenia za przychód Wnioskodawcy – nie może on korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Norma zawarta w cytowanym przepisie – pominięta przez Wnioskodawcę w jego stanowisku w przedmiotowej sprawie – w sposób jednoznaczny wyklucza spółki z zakresu zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia.

Wobec powyższego – uznając, że środki wynagrodzenia z tytułu prowadzenia Szkoły, pochodzące z dotacji jednostki samorządu terytorialnego i przeznaczone na działalność oświatową („realizację celu ustawowego, przewidzianego także w statucie Spółki”) są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy – Wnioskodawca błędnie określił zakres podmiotowy stosowania tego zwolnienia i nieprawidłowo zakwalifikował problemowe wynagrodzenie jako element wyłączony z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z uwagi na objęcie go zwolnieniem od podatku. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Tytułem informacji dla Spółki można natomiast wskazać, że ustawodawca przewidział specjalne zwolnienie adresowane do podatników będących podmiotami prowadzącymi szkoły w cytowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w odniesieniu do dotacji uzyskiwanych przez te podmioty z budżetów jednostek samorządu terytorialnych zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.