Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.367.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-28
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem jednoosobowego zarządu spółki kapitałowej (Sp. z o.o. - dalej: „Spółka”). Niezależnie od sprawowanej przez siebie funkcji, Wnioskodawca posiada pośrednią kontrolę kapitałową nad Spółką w ten sposób, że jest jednym w dwóch udziałowców spółki M Sp. z o.o., która jest właścicielem 100% udziałów w Spółce. Wnioskodawca pełni swoją funkcję w Spółce na podstawie stosunku powołania oraz pobiera z tego tytułu wynagrodzenie.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce jest:

1.  62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,
2.  62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
3.  62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
4.  62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
5.  63.11.Z. Przetwarzanie danych; Zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,
6.  63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,
7.  96.09.Z Pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana,
8.  72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych

W ramach powyższych usług, Spółka tworzy oraz wdraża oprogramowanie komputerowe do rozpoznawania danych na dokumentach i oprogramowanie do robotyzacji procesów biznesowych. Spółka posiada własne autorskie produkty (oprogramowanie) oraz ma możliwość dysponowania produktami (oprogramowaniem) swoich partnerów technologicznych. W tym drugim przypadku Spółka dokonuje wyłącznie wdrożenia/uruchomienia produktu u klienta z którym podpisała umowę, co również wymaga m.in. prac informatycznych.

Każda umowa zawarta przez Spółkę z klientem jest traktowana jako odrębny projekt. Generalnie rzecz biorąc można powiedzieć, że każdy z projektów realizowanych przez Spółkę dla jej klientów biznesowych, składa się z następujących etapów:

1.  Analiza przedwdrożeniowa potrzeb klienta, analiza procesów biznesowych i ich udokumentowanie.
2.  Przygotowanie koncepcji realizacji potrzeb klienta i jego procesów biznesowych w narzędziach informatycznych którymi zajmuje się Spółka (oprogramowanie własne/oprogramowanie partnerów technologicznych/nowy kod).
3.  Prezentacja i zatwierdzenie przygotowanej koncepcji z klientem z którym Spółka ma podpisany kontrakt.
4.  Parametryzacja rozwiązań informatycznych według przygotowanej koncepcji.
5.  Testy wewnętrzne i testy z klientem przygotowanego rozwiązania
6.  Szkolenia i uruchomienie przygotowanego rozwiązania.

Powyższe zadania realizowane są zawsze na potrzeby konkretnego klienta z którym Spółka wcześniej podpisała konkretną umowę. Środki pozyskane przez Spółkę w związku z realizacją powyższych usług stanowią jej główne źródło przychodów.

Wnioskodawca niezależnie od pełnienia w Spółce obowiązków stricte zarządczych (menadżerskich) związanych z pełnioną w oparciu o stosunek powołania funkcją członka zarządu, z racji posiadanego wykształcenia oraz doświadczenia zawodowego, w miarę swoich możliwości planuje wspomagać personel Spółki w jej bieżącej działalności, której kluczowe aspekty zostały opisane powyżej.

W celu sformalizowania powyższych aktywności a także ich zintensyfikowania i poszerzania w przyszłości (czego wymaga i będzie wymagał w przyszłości rozwój Spółki), Wnioskodawca rozważa założenie indywidualnej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie świadczenie usług z zakresu oznaczonego w PKD symbolami:

1.  62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,
2.  62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
3.  62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
4.  62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w opisanym wyżej zakresie, Wnioskodawca zawrze ze Spółką umowę, na mocy której będzie świadczył na rzecz jej klientów, jako podwykonawca Spółki, usługi wpisujące się w usługi oferowane tym klientom przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę zakres usług realizowanych przez Spółkę na rzecz jej klientów w ramach poszczególnych projektów, Wnioskodawca poinformował, że planowany zakres usług, które będą przedmiotem jego umowy ze Spółką (i które faktycznie w ramach tej umowy będą przez niego świadczone), będzie następujący:

1.  Analiza przedwdrożeniowa potrzeb klienta, analiza procesów biznesowych i ich udokumentowanie.
2.  Przygotowanie koncepcji realizacji potrzeb klienta i jego procesów biznesowych w narzędziach informatycznych, którymi zajmuje się Spółka.
3.  Prezentacja i zatwierdzenie przygotowanej koncepcji z klientem z którym Spółka ma podpisany kontrakt.
4.  Testy wewnętrzne i testy z klientem przygotowanego rozwiązania.

Wnioskodawca zaznaczył, że w zakresie powyższych zagadnień będzie współpracował z pracownikami i współpracownikami Spółki zaangażowanymi w realizację danego projektu co jest niezbędne ze względu na jego kompleksowość, nie mniej jednak możliwe będzie również, że w niektórych projektach w odniesieniu do niektórych lub wszystkich wymienionych punktów Wnioskodawca będzie wyłącznym ich wykonawcą. Sposób świadczenia konkretnych usług będzie jednak zależał od Wnioskodawcy jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Ewentualna współpraca Wnioskodawcy z pracownikami i współpracownikami Spółki, będzie mieć charakter koniecznej kooperacji a nie zależności jednej strony umowy względem drugiej.

Umowa, którą Wnioskodawca zawrze ze spółką będzie mieć charakter ogólny tj. będzie precyzyjnie opisywać warunki współpracy między Wnioskodawcą a Spółką w odniesieniu do projektów realizowanych przez Spółkę w przyszłości (m.in. warunki finansowe, takie jak wynagrodzenie za godzinę pracy/konsultacji itp.), natomiast w praktyce będzie ona konkretyzowana dopiero poprzez uczestnictwo Wnioskodawcy w konkretnych projektach dla konkretnych klientów (tj. do każdego projektu w którym Wnioskodawca będzie ewentualnie brał udział, strony będą zawierały aneks doprecyzowujący warunki współpracy w ramach tego konkretnego projektu). Umowa w żadnym przypadku nie będzie przy tym zobowiązywała Spółki do angażowania Wnioskodawcy do realizacji jakichkolwiek prac. Wnioskodawca przewiduje jednak, że jego merytoryczne zaangażowanie docelowo będzie dotyczyć w większym lub mniejszym stopniu, większości projektów realizowanych przez Spółkę. Wnioskodawca jednak przy tym zaznacza, że w odniesieniu do każdego z takich projektów, zakres faktycznie wykonywanych prac może się różnić tj. w odniesieniu do każdego konkretnego projektu, punkty 1-4 wskazane powyżej, mogą być przez Wnioskodawcę zrealizowane w całości, lub też częściowo (wszystkie punkty, lub tylko niektóre) w różnym wymiarze godzin w zależności od konkretnych potrzeb i okoliczności.

Ponadto udział Wnioskodawcy w realizacji ewentualnych projektów oraz jego intensywność, będzie uzależniona przede wszystkim od tego czy i kiedy w ogóle jakiekolwiek projekty będą realizowane przez Spółkę w danym roku podatkowym. Wnioskodawca przy tym zaznacza, że obecnie w ciągu roku (dane z ostatnich 5 lat) Spółka realizuje od 5 do 10 projektów wdrożeniowych w różnych okresach czasu. Liczba projektów, ich wartość i czas trwania są jednak zdarzeniami o charakterze przyszłym i niepewnym i zależą od uwarunkowań biznesowych.

Powyższe okoliczności będą w oczywisty sposób rzutować zarówno na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy, terminy i częstotliwość jego wypłaty (wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie bowiem rozliczane według stawek za godzinę pracy w danym miesiącu i nie będzie zawierać jakichkolwiek stałych elementów), oraz przede wszystkim mogą skutkować w ogóle brakiem jakiegokolwiek wynagrodzenia w sytuacji np. gdy w danym okresie Spółka nie będzie realizować żadnych projektów wymagających zaangażowania się w nich Wnioskodawcy lub też w ogóle nie będzie realizować żadnych projektów (co jest równoznaczne z brakiem w ogóle jakichkolwiek zleceń dla Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy).

Biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca jako prezes zarządu Spółki, faktycznie wykonuje swoje obowiązki z zakresu zarządzania Spółką, na terenie jej siedziby, również obowiązki merytoryczne związane z realizacją postanowień opisanej wyżej umowy w odniesieniu o konkretnego projektu, byłyby wykonywane głównie, choć nie wyłącznie na terenie siedziby Spółki. Okoliczność tak jest podyktowana względami praktyczności i ekonomiki takiej współpracy będzie jednak stanowić element autonomicznej decyzji Wnioskodawcy a nie jego obowiązku wobec Spółki. Umowa taka będzie w praktyce realizowana z wykorzystaniem niektórych elementów infrastruktury Spółki, z której Wnioskodawca jako prezes zarządu i tak korzysta wykonując swoje obowiązki z zakresu zarządzania Spółką, takie jak np. pomieszczenie które Wnioskodawca zajmuje jako prezes zarządu, laptop, telefon komórkowy, możliwość dostępu do specjalistycznego oprogramowania itp. Postanowienia umowy będą jednak przewidywać (taka też będzie praktyka), że to Wnioskodawca sam będzie decydował o czasie i miejscu świadczonych usług z zastrzeżeniem przestrzegania niezbędnych terminów wobec klientów Spółki, harmonogramów poszczególnych projektów oraz z uwzględnieniem specyfiki tych usług a także potrzeb.

Umowa między Wnioskodawcą a Spółką będzie przewidywała możliwość zaangażowania przez Wnioskodawcę osób trzecich, którym Wnioskodawca powierzy wykonanie niektórych (lub wszystkich) usług lub z których pomocą będzie je wykonywał. Zaangażowanie takich osób nie będzie wymagało zgody Spółki a Wnioskodawca będzie ponosił za skutki ich działań oraz zaniechań pełną odpowiedzialność.

W celu realizacji tak opisanych postanowień umowy, Wnioskodawca będzie występował wobec klientów Spółki jako podwykonawca Spółki. W celu uniknięcia wątpliwości w tym zakresie umowa będzie przewidywała, że przy jej wykonywania Wnioskodawca będzie działał wobec osób trzecich we własnym imieniu na rzecz Spółki i nie będzie uprawniony do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań w imieniu Spółki lub do powoływania się na działanie w jej imieniu.

Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką będzie zawierać postanowienie, w myśl którego odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonane w jej ramach zlecenia Wnioskodawca będzie ponosił osobiście. Strony planują przyjąć w tym zakresie formułę prawną, w myśl której Wnioskodawca zgadza się, że w przypadku skierowania przez osoby trzecie przeciwko Spółce roszczeń opartych na zawinionym przez Wnioskodawcę niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu Usług powierzonych do wykonania Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za to, że osoby trzecie nie będą dochodzić tych roszczeń od Spółki, a jeśli Spółka zostanie pociągnięta do odpowiedzialności przez te osoby trzecie, Spółka będzie miała prawo dochodzić od Wnioskodawcy roszczeń regresowych w pełnej wysokości, a także roszczeń odszkodowawczych. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich może być ograniczona ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim sama Spółka ograniczy swoją odpowiedzialność wobec osób trzecich (klientów Spółki) w związku z realizacją danego projektu.

Rozliczenia między Wnioskodawcą a Spółką będą odbywały się w interwałach miesięcznych na podstawie zaakceptowanego przez Spółkę zestawienia liczby godzin przepracowanych przez Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Umowa nie będzie przewidywać jakichkolwiek dodatkowych świadczeń dla Wnioskodawcy, zarówno stałych jak i zmiennych, poza wynagrodzeniem za faktycznie przepracowane nad danym projektem godziny. Na jej podstawie nie będzie również Wnioskodawcy przysługiwało prawo do jakichkolwiek zwolnień, urlopów (ani ich odpowiedników w postaci możliwości wstrzymywania się od wykonywania zlecenia w określonych okresach czasu itp.). Ponadto Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał od Spółki zwrot jakichkolwiek wydatków czy kosztów prowadzenia przez niego działalności gospodarczej z wyłączeniem kosztów podróży i zakwaterowania w przypadku konieczności świadczenia usług na rzecz klientów Spółki poza miejscem stałego pobytu Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że umowa którą planuje zawrzeć ze Spółką, będzie zawierała klauzulę zakazu konkurencji, obowiązki w zakresie zachowania w tajemnicy informacji poufnych, a także klauzulę w oparciu o którą w ramach wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy, na Spółkę przejdą wszelkie prawa własności intelektualnej jakie ewentualnie zostaną wytworzone przez Wnioskodawcę w toku realizacji poszczególnych zleceń/projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy w świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie występował jako osoba fizyczna samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji czy w odniesieniu do czynności wykonywanych w oparciu o postanowienia opisanej umowy w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt okoliczności związanych z zawarciem oraz realizacją postanowień umowy między Wnioskodawcą a Spółką stanowiącej przedmiot wniosku, świadczy o tym, iż Wnioskodawca zawierając taką umowę a następnie realizując jej postanowienia w odniesieniu do poszczególnych projektów, w których będzie brał merytoryczny udział, będzie działał jako podatnik VAT w znaczeniu nadanym temu terminowi przez postanowienia art. 15 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko, Wnioskodawca uzasadnia w następujący sposób:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie zaś z art. 8 ust.1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

(przy czym przepis ten w ust. 2 reguluje również sytuację, w której nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne.)

Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy - sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy przy tym zaznaczyć, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o VAT pojęcie to jest szersze m.in. od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy w tym kontekście rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa że wykonując postanowienia umowy opisanej powyżej będzie działał jako podatnik VAT a to z tego względu, że prowadzona przez niego aktywność, będzie wypełniała dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a konkretnie dlatego, że będzie on działał jako „usługodawca”, o którym mowa w treści powyższego przepisu.

Niezależnie od powyższych postanowień, przepis art. 15 ustawy o VAT przewiduje pewne specyficzne uregulowania pozwalające na ustalenie jakich czynności nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, co stanowi dodatkowy probierz działania w charakterze podatnika VAT przez osoby fizyczne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę opisaną w zdarzeniu przyszłym umowę która będzie wiązała Wnioskodawcę ze Spółką, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie w jakim przepis ten przywołuje postanowienia art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z przywołanym ust. 9 PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 PIT (punkt ten z kolei dotyczy przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Wnioskodawca przy tym zaznacza, iż w jego opinii umowa, która stanowi przedmiot opisu zdarzenia przyszłego nie ma charakteru umowy opisanej w pkt 9, w żadnym bowiem przypadku umowa ta nie daje Wnioskodawcy uprawnień władczych w zakresie podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z kierunkiem rozwoju przedsiębiorstwa Spółki. Charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w oparciu o postanowienia umowy oparty ma być wyłącznie na merytorycznej wiedzy i doświadczeniu Wnioskodawcy i sprowadza się do wspomagania Spółki w jej merytorycznej działalności wobec jej klientów, polegającej na realizacji projektów wdrożeniowych a nie na zarządzaniu Spółką. W szczególności należy zwrócić uwagę, że w oparciu o postanowienia umowy ze Spółkę, Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnego faktycznego ani formalnego umocowania w strukturach Spółki pozwalającego na podejmowaniu w imieniu Spółki jakichkolwiek decyzji mających zewnętrzny skutek dla sytuacji prawnej lub ekonomicznej Spółki wobec osób trzecich. Okoliczności stanowiące przedmiot wniosku (zdarzenie przyszłe) wskazują, że umowa, którą Wnioskodawca w przyszłości planuje zawrzeć ze Spółką jest nienazwaną umową cywilnoprawną o charakterze zbliżonym do umowy zlecenia.

Równocześnie zaś należy zdaniem Wnioskodawcy zwrócić uwagę, że umowa stanowiąca przedmiot wniosku zostanie przez niego zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co (zgodnie z treścią przywoływanego art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wyłącza przychody uzyskane na podstawie umów wymienionych w treści tego przepisu z działalności wykonywanej osobiście. Do takich zaś przychodów odwołuje się ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przywołując (bez żadnych wyłączeń i ograniczeń) regulację z art. 13 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zaś, że Wnioskodawca nie spełni warunku stanowiącego treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie prowadząc działalności wykonywanej osobiście (w związku z wyraźnym wyłączeniem na gruncie art. 13 ust. 8 lit. a) ustawy o PIT. Co za tym idzie, wyłączenia stanowiące treść powyższego przepisu, nie znajdą zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

Nie mniej jednak Wnioskodawca z ostrożności przytoczył argumenty przemawiające w jego przekonaniu za tym, że niezależnie od uwarunkowań przewidzianych treścią art. 13 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które w kontekście opisanego stanu faktycznego nie dopuszczają uznania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako działalności wykonywanej osobiście, to zawarta przez niego w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej umowa stanowiąca przedmiot wniosku, nie spełnia innych warunków stanowiących treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Analiza treści ww. przepisu wskazuje bowiem, że nawet gdyby Wnioskodawca nie zawarł ww. umowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (co jak wykazano wyżej byłoby niezbędnym warunkiem dla uznania, że była to działalność wykonywana osobiście w rozumieniu PIT a więc mogłaby ewentualnie podlegać ocenie na gruncie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT) to dla uznania że zawierając i wykonując umowę (zawierane z art. 13 pkt 1-9 PIT), Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT (nie wykonywał tej czynności w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu nadanym temu znaczeniu przez art. 15 ust. 3 ustawy o VAT) niezbędne jest spełnienie łącznie trzech warunków. Przepis ten nie uznaje bowiem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), czynności jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoba fizyczna (Wnioskodawca) jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności (Spółka) i wykonującym zlecane czynności (Wnioskodawca) co do:

*   po 1 warunków wykonywania tych czynności,

*   po 2 wynagrodzenia,

*   po 3 odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (Spółki) wobec osób trzecich.

Podsumowując, nie będzie zatem podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy podobnej do umowy zlecenia, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego i odpowiedzialności w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla uznania, że Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie będzie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej a więc, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, lecz wykonywał czynności opisane umową jako osoba prywatna na zasadach analogicznych do stosunku pracy, wymienione wyżej warunki powinny być spełnione kumulatywnie na co wskazuje konstrukcja omawianego przepisu. Co za tym idzie, nie spełnienie któregokolwiek z nich powoduje konieczność uznania, że realizując postanowienia umowy Wnioskodawca działał jako podatnik VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż w jego opinii, rozpatrywanie opisywanego przez niego przypadku na gruncie powyższego przepisu nie jest uprawnione, gdyż jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług:

1.  62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,
2.  62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
3.  62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
4.  62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, (stanowiących wszak przedmiot omawianej umowy będącej elementem zdarzenia przyszłego) w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, spełni on warunek stanowiący treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się jednak do każdego z wymienionych warunków stanowiących treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście postanowień umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zwraca uwagę na następujące kwestie, które mogą mieć znaczenie w tej sprawie.

Przede wszystkim, Wnioskodawca uważa że dla zastosowania powyższego przepisu w omawianej sprawie, konieczne jest przeanalizowanie jego ratio legis, oraz jego związków z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności zaś Dyrektywy 2006/112/WE (dalej również: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Polski ustawodawca posłużył się więc odesłaniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby zaimplementować kryteria wynikające z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazany sposób implementacji art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE budzi uzasadnione kontrowersje tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w judykaturze. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy interpretować w duchu Dyrektywy 2006/112/WE i każdorazowo badać jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu wykonującego zlecenie w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze stosunkiem pracy czy też z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r. I FSK 1631/10).

Analizując treść powyższych przepisów należy mieć bowiem na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego.

Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu -szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Stąd też należy dokonać wykładni prounijnej analizowanych przepisów (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r. I FSK 104/16).

Wnioskodawca uważa w tym kontekście, że polska regulacja w tym zakresie nie uwzględnia kluczowej kwestii ujętej w art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie tego, że ów stosunek prawny ma być stosunkiem typu "pracodawca-pracownik". Przepis art. 10 Dyrektywy VAT, bowiem brzmi: „warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona jest samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”. Tymczasem, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT posługuje się pojęciami nieadekwatnymi: "zlecający wykonanie czynności" i "wykonujący zlecane czynności" do użytych w art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE: umów zawartych pomiędzy dwoma podmiotami, które w swej istocie mają charakter zbliżony do umów o pracę. Zasadniczym zaś celem przepisu Dyrektywy VAT było wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich stosunków prawnych nazwanych co prawda inaczej niż stosunek pracy (umowa o pracę), ale mających analogiczne cechy charakterystyczne. Wymienienie w Dyrektywie 2006/112/WE trzech kluczowych obszarów takiego stosunku - wynagrodzenia, warunków i odpowiedzialności nie miało więc oznaczać, że te sfery mają w ogóle być uregulowane w tego rodzaju umowie dla wyłączenia jej z zakresu VAT, ale że mają one być uregulowane w sposób analogiczny jak w relacji "pracodawca-pracownik".

Dlatego Wnioskodawca uważa, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie należy interpretować w ten sposób, że każda umowa cywilnoprawna, a już zwłaszcza wykonywana w ramach prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, w której określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec trzecich, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Postanowienia tego rodzaju zawsze przecież współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie.

Należy mieć ponadto na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego i realiów rynku pracy, zdarzają się sytuację, w których trudno jest ocenić czy dana umowa zlecenia czy umowa o dzieło jest typowym stosunkiem cywilnoprawnym, czy nabrała już cech charakterystycznych dla stosunku pracy i dlatego nie powinna być objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Próby dokonania rozróżniania w tym zakresie należy zatem poszukiwać w nauce prawa pracy. Podnosi się tam, że charakterystyczne dla umów-zleceń jest przyjmowanie przez zleceniobiorcę zobowiązania do wykonywania czynności określonego rodzaju. Umowy są konstruowane w ten sposób, że wymienia się w nich konkretny zespół czynności lub zadań, nawet powtarzających się w czasie, które zleceniobiorca zobowiązuje się wykonywać. Tymczasem umowa o pracę ma inną konstrukcję. Pracownik zobowiązuje się wykonywać pracę określoną rodzajem, zawodem, stanowiskiem bądź funkcją. Konkretyzacja poszczególnych czynności następuje w drodze poleceń pracodawcy (która to okoliczność nie zachodzi w przypadku relacji jakie Wnioskodawca miał ze Zleceniodawcą). Wskazana różnica może mieć wpływ na ocenę charakteru umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym. Zgodnie ze specyfiką umowy zlecenia, dający zlecenie może ogólnie określać zasady, na jakich usługa ma być wykonana. Czyni to, określając ogólne ramy, w których zleceniobiorca zobowiązany jest działać. Może także w trakcie trwania stosunku prawnego wpływać na określone zachowania według własnych oczekiwań. Dopiero jednak gdy przerodzi się to w całościową dyspozycyjność w zakresie procesu świadczenia usługi, wtedy będzie można mówić o tym, że dany stosunek prawny nabrał cech właściwych dla stosunku pracy. Okoliczność taka nigdy jednak nie będzie miała jednak miejsca w omawianym przypadku.

Nie tylko nie wynika to z przytoczonych w opisie zdarzenia przyszłego postanowień umowy ale również (a może przede wszystkim) nie jest i nigdy nie będzie intencją stron (w takim przypadku charakter usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zostałby bowiem zupełnie wypaczony), a także nie będzie miało miejsca jeśli chodzi o faktyczne warunki wykonywania umowy.

Praca pod kierownictwem w myśl art. 22 § 1 Kodeksu pracy jest jedną z najważniejszych cech, którą należy brać pod uwagę w procesie typizacji charakteru stosunku prawnego łączącego strony. Z drugiej zaś strony w literaturze podkreśla się, że interpretacja polskich przepisów ustawy o VAT w duchu Dyrektywy 2006/112/WE winna natomiast uwzględniać konieczność objęcia każdej niezależnej działalności gospodarczej systemem podatku od towarów i usług por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, teza 26, LEX 2014).

Przekładając powyższe uwagi na zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca zwraca uwagę, że umowa, która zostanie przez niego zawarta i będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisana w zdarzeniu przyszłym, nie spełnia przynajmniej dwóch warunków wyłączających możliwość uznania, że wykonując jej postanowienia Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT (tzn. wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą).

1.  Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca w zakresie zagadnień stanowiących przedmiot każdego konkretnego zlecenia, będzie współpracował z pracownikami i współpracownikami Spółki zaangażowanymi w realizację danego projektu co jest niezbędne ze względu na jego kompleksowość, nie mniej jednak możliwe będzie również, że w niektórych projektach w odniesieniu do niektórych lub wszystkich wymienionych punktów Wnioskodawca będzie wyłącznym ich wykonawcą. Sposób świadczenia konkretnych usług będzie jednak zależał od Wnioskodawcy jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Ewentualna współpraca Wnioskodawcy z pracownikami i współpracownikami Spółki, będzie mieć charakter koniecznej kooperacji a nie zależności jednej strony umowy względem drugiej. Wnioskodawca nie będzie więc formalnie ani faktycznie zobowiązany do współpracy z pracownikami i współpracownikami Spółki.

W szczególności Wnioskodawca będzie sam organizował sobie sposób realizacji zlecenia (z zastrzeżeniem umówionych terminów i jakości, którym powinny odpowiadać wykonywane przez niego czynności). Nie mniej jednak okoliczności współpracy Wnioskodawcy ze Spółkę a w szczególności fakt, że Wnioskodawca będzie występował jako podwykonawca spółki, determinują konieczność koordynacji wzajemnych działań. Koordynacja ta i związane z nią uzgodnienia nie będą wykraczały ponad standardowe zasady współpracy między przedsiębiorcami działającymi wspólnie na rzecz tego samego kontrahenta (klienta). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie ustalenia i zasady współpracy nie odbiegają w niczym od ustaleń stanowiących standardową treść umów tego typu między przedsiębiorcami z których jeden jest zleceniodawcą a drugi zleceniobiorcą. W szczególności Spółka nie będzie ingerowała w sposób wykonania tych czynności. Biorąc pod uwagę zakres swobody jaką będzie miał Wnioskodawca odnośnie metod, czasu i miejsca wykonywania postanowień umowy, nie można w opinii Wnioskodawcy w żadnym wypadku uznać, że opisywana umowa doprowadzi do wygenerowania między Wnioskodawcą a Spółką zależności charakterystycznej i podobnej do zależności pracownik - pracodawca.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że w zakresie powyższego warunku („warunki wykonywania czynności” z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) nie dojdzie zatem do zintegrowania Wnioskodawcy ze Spółką umożliwiającego uznanie, że dojdzie do spełnienia warunku stwierdzającego, że strony były związane ze sobą z tytułu wykonania tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie a wykonującym zlecenie co do warunków wykonywania tych czynności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jako przepisu implementującego wskazane powyżej postanowienia art. 10 Dyrektywy VAT.

1.  Warunek drugi - wynagrodzenie.

Jak wskazał to Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, umowa zawarta ze Spółką wprowadzi wyłącznie ogólne zasady rozliczania zleceń realizowanych przez Wnioskodawcę. Konkretyzacja wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie następowała w odniesieniu do każdego konkretnego projektu z osobna, i będzie następowała na kilku płaszczyznach.

Po pierwsze, liczba projektów wdrożeniowych realizowanych przez Spółkę nie jest z góry znana, stąd nawet w sytuacji w której Wnioskodawca brałby udział we wszystkich takich projektach (co w praktyce nie jest możliwe choćby ze względu na ograniczenia czasowe), to biorąc pod uwagę powyższą zmienną, nie da się przewidzieć częstotliwości przychodów oraz ich wysokości.

Po drugie, Wnioskodawca nie będzie wspomagał Spółki we wszystkich projektach wdrożeniowych, które będą realizowane przez Spółkę.

Po trzecie, w projektach, w których Wnioskodawca będzie uczestniczył, stopień jego zaangażowania będzie różny w tym sensie, że wymienione przez Wnioskodawcę rodzajowo czynności tj.

1.  Analiza przedwdrożeniowa potrzeb klienta, analiza procesów biznesowych i ich udokumentowanie.
2.  Przygotowanie koncepcji realizacji potrzeb klienta i jego procesów biznesowych w narzędziach informatycznych którymi zajmuje się Spółka.
3.  Prezentacja i zatwierdzenie przygotowanej koncepcji z klientem z którym Spółka ma podpisany kontrakt.
4.  Testy wewnętrzne i testy z klientem przygotowanego rozwiązania

mogą być w przypadku konkretnego projektu w którym Wnioskodawca będzie uczestniczył wykonywane przez Wnioskodawcę w całości (pkt 1-4), lub w części (w dowolnej konfiguracji punktów) oraz w różnym zakresie w odniesieniu do każdego punktu tzn. Wnioskodawca może zrealizować np. pkt 4 w całości samodzielnie, lub też we współpracy z personelem Spółki).

Po czwarte, każdy z punktów będzie mógł być realizowany przez Wnioskodawcę w całości samodzielnie lub też we współpracy z personelem Spółki, co oczywiście przełoży się na liczbę godzin przepracowaną przy danym punkcie (i projekcie).

Po piąte, każdy z projektów będzie ze względu na swoją specyfikę (stopień trudności realizacji i czasochłonność) wymagał innego (większego lub mniejszego) zaangażowania sił i środków Spółki (a więc również i Wnioskodawcy), co również będzie miało wpływ na liczbę przepracowanych przez Wnioskodawcę godzin.

W rezultacie przychody Wnioskodawcy z tytułu realizacji postanowień umowy będą mieć zmienny i niepewny charakter zarówno co do ich wysokości, jak i częstotliwości.

Zmienność wynagrodzenia przejawiać się będzie w uzależnieniu jego wysokości od:

1.  samego uczestnictwa we wdrożeniu,
2.  faktycznego nakładu pracy w ramach danego wdrożenia,
3.  stawki za godzinę pracy Wnioskodawcy.

W rezultacie Wnioskodawca przewiduje, że w niektórych miesiącach roku nie będzie uzyskiwał żadnych przychodów w związku z opisywaną umową a w miesiącach w których takie przychody będą uzyskiwane, ich wysokość będzie zmienna i niemożliwa do przewidzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle tych okoliczności, nie sposób zaprzeczyć twierdzeniu, że zakres niepewności i ryzyka Wnioskodawcy, jako cechy charakterystycznej dla wykonywania działalności gospodarczej a wynikający z faktu zmiennego (i de facto niemożliwego do przewidzenia) charakteru jego wynagrodzenia z tytułu wykonywania postanowień umowy jest znaczny i nie można go w żadnym wypadku porównać z wynagrodzeniem, którego stałość, regularność i przewidywalność jest cechą charakterystyczną dla umów podobnych do stosunku pracy.

Tym samym w opisanych okolicznościach, nie dojdzie do spełnienia jednego z warunków stanowiącego treść art. 15 ust. 3 pkt 3 VAT tj. związania pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (Spółka) i wykonującym zlecane czynności (Wnioskodawca) co do wynagrodzenia w znaczeniu nadanym temu warunkowi przez przepisy VAT.

1.  Warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w myśl przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego w celu realizacji postanowień umowy, która będzie wiązała Wnioskodawcę i Spółkę, Wnioskodawca będzie występował wobec klientów Spółki jako podwykonawca Spółki.

Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką będzie przy tym wprost zawierać postanowienie, w myśl którego odpowiedzialność wobec osób trzecich (klientów Spółki) za wykonane w jej ramach zlecenia Wnioskodawca będzie ponosił osobiście. Odpowiedzialność będzie więc leżała po stronie Wnioskodawcy jako faktycznego wykonawcy czynności przewidzianych umową (oraz aneksem odnoszącym się już do zakresu prac w ramach konkretnego projekty dla konkretnego klienta) a nie po stronie Spółki. Jedyne ograniczenie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich może ewentualnie być związane z ograniczeniem takie odpowiedzialności po stronie samej Spółki. Wnioskodawca rozumie przez to sytuację w której, jeśli przykładowo w ramach konkretnego projektu Spółka ponosi wobec swojego klienta wyłącznie odpowiedzialność za rzeczywistą szkodę (damnum emergens) a nie za utracone korzyści (lucrum cessans) to odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec tego konkretnego klienta spółki będzie kształtowała się analogicznie. Wnioskodawca będzie więc ponosił odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania wobec osoby trzeciej dokładnie w takim samym zakresie jak Spółka wobec tej samej osoby. Będzie to jednak w dalszym ciągu odpowiedzialność Wnioskodawcy za jego działania i zaniechania wobec tej osoby trzeciej (klienta) o charakterze wyłącznym i wyłączającym w stosunku do Spółki tzn. odpowiedzialność ta w całości leży po stronie Wnioskodawcy a jest wyłączona po stronie Spółki, zaś formuła prawna, którą strony przyjmą daje efekt pełnej indemnizacji Spółki przez Wnioskodawcę od jej odpowiedzialności wobec osób trzecich w zakresie czynności, które Wnioskodawca zrealizuje.

W takich okolicznościach nie dojdzie zatem do spełnienia trzeciego warunku stanowiącego treść art. 15 ust. 3 pkt 3 VAT tj. związania pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (Spółka) i wykonującym zlecane czynności (Wnioskodawca) co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich w znaczeniu nadanym temu warunkowi przez przepisy VAT.

W kontekście omawianych wyżej warunków stanowiących treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku, nie znajdzie w stosunku do niej zastosowania, stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów wyrażone w treści interpretacji ogólnej prawa podatkowego z 6 października 2017 roku (sygn. PT3.8101.11.2017) w sprawie zasad opodatkowania podatkiem VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządów spółek, na podstawie umów zawartych w związku z regulacjami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, w odniesieniu do których przychody zostały zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek bowiem treść interpretacji odnosi się wprost do sposobu rozumienia postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to jednak analizuje je, oraz wyjaśnia zasady ich stosowania w całkowicie odmiennym kontekście faktycznym od sytuacji stanowiącej kanwę niniejszego wniosku a mianowicie z punktu widzenia członków zarządów spółek wykonujących czynności zarządcze na podstawie kontraktów menadżerskich lub podobnych umów, które to czynności nie będą stanowić przedmiotu umowy wiążące Wnioskodawcę i Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.