Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-168/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Możliwość obniżenia przychodów ze sprzedaży Nowych lub Istniejących Udziałów.
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zapasowy; udział-nabycie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016r. (data wpływu 22 lutego 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości obniżenia przychodów ze sprzedaży Istniejących Udziałów o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za aport w postaci Istniejących Udziałów (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   możliwości obniżenia przychodów ze sprzedaży Nowych Udziałów o koszty uzyskania przychodów w wysokości całości wkładu pieniężnego przekazanego na pokrycie tych udziałów, tj. zarówno w części przelanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodów ze sprzedaży Istniejących Udziałów o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za aport w postaci Istniejących Udziałów oraz możliwości obniżenia przychodów ze sprzedaży Nowych Udziałów o koszty uzyskania przychodów w wysokości całości wkładu pieniężnego przekazanego na pokrycie tych udziałów, tj. zarówno w części przelanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[Wnioskodawca, Spółka\] podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym \[pdop\] od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w U. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce \[Spółka Zależna\]. Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Zależnej \[Istniejące Udziały\] w wyniku aportu dokonanego przez E. S.A. \[S.A.\]. W zamian za aport Wnioskodawca wydał S.A. udziały własne, których wartość emisyjna przewyższała wartość nominalną, tj. udziały zostały wyemitowane z tzw. agio. Nadwyżka wartości wnoszonego aportu w postaci Istniejących Udziałów ponad wartość nominalną udziałów Spółki wydanych w zamian za aport, została przelana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Nabycie istniejących udziałów w Spółce Zależnej i wydanie S.A. udziałów własnych Wnioskodawcy zostało dokonane na warunkach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o pdop, ponieważ Wnioskodawca uzyskał w wyniku wymiany udziałów bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej.

Spółka Zależna posiada zobowiązania względem innych podmiotów, są to głównie zobowiązania bankowe. Aby umożliwić Spółce Zależnej osiągnięcie płynności finansowej oraz uchronić ją przed negatywnymi konsekwencjami ze strony wierzycieli, Wnioskodawca planuje dokapitalizować spółkę zależną poprzez podwyższenie kapitału i objęcie w zamian jej dodatkowych, nowych udziałów \[Nowe Udziały\]. Nowe Udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym, który umożliwi Spółce Zależnej uregulowanie zobowiązań. Nowe udziały zostaną wyemitowane z agio, a nadwyżka wartości emisyjnej nowych udziałów nad ich wartością nominalną zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.

Po spłaceniu zobowiązań przez Spółkę Zależną, Wnioskodawca planuje sprzedaż Istniejących Udziałów i Nowych Udziałów do podmiotu trzeciego niepowiązanego z Wnioskodawcą (w rozumieniu art. 11 ustawy o pdop). Może się jednak zdarzyć, że nabywca udziałów w Spółce Zależnej będzie powiązany ze spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychód ze sprzedaży Istniejących Udziałów o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za aport w postaci Istniejących Udziałów?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć przychód ze sprzedaży Nowych Udziałów o koszty uzyskania przychodów w wysokości całości wkładu pieniężnego przekazanego na pokrycie tych udziałów, tj. zarówno w części przelanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad l. Zdaniem Wnioskodawcy będzie on mógł obniżyć przychód ze sprzedaży Istniejących Udziałów o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za aport w postaci Istniejących Udziałów.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Poza tą normą ogólną, ustawa o pdop zawiera szczegółowy opis zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku określonych zdarzeń gospodarczych.

Ocena, czy wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, dokonywana jest więc w oparciu o przytoczoną wyżej regułę ogólną, na podstawie której praktyka oraz orzecznictwo podatkowe wyprowadziły następujące cechy wydatku będącego kosztem podatkowym:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (rozumie się przez to także ograniczenie strat podatnika),
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w katalogu wydatków wprost wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Ponadto, wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli w wyniku wymiany udziałów, spółka nabywająca udziały drugiej spółki, będzie następnie zbywać te udziały, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia będzie mogła zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży Istniejących Udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych S.A. w zamian za otrzymane Istniejące Udziały Spółki Zależnej.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2015r., sygn. ITPB4/4510-3/15/AM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2015 r., sygn. ILPB3/423-699/14-5/JG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-151/14-2/IR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB4/423-63/14/PST,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-230/14/SD.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł obniżyć przychód ze sprzedaży Nowych Udziałów o koszty uzyskania przychodów w wysokości całości wkładu pieniężnego przekazanego na pokrycie tych udziałów, tj. zarówno w części przelanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Szczegółowe warunki uznania danego wydatku za koszt podatkowy zostały opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego i znajdą również zastosowanie do uzasadnienia dla pytania pierwszego.

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie ponadto art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. Zgodnie z tym, przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nowych Udziałów w Spółce Zależnej będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Nowych Udziałów w Spółce Zależnej, które zostały pokryte wkładem pieniężnym wniesionym do Spółki Zależnej.

Wydatki na nabycie są to wszelkie wydatki, których poniesienie jest konieczne, aby nabycie udziałów było skuteczne. W skład tych wydatków wchodzą opłaty notarialne bądź podatek od czynności cywilnoprawnych, ale przede wszystkim cena jaką należy zapłacić za nabywane udziały. Taki pogląd potwierdza Minister Finansów np. w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2009 r. IBPBI/2/423W-76/09/CzP wskazując, iż: „użycie przez ustawodawcę określenia „wydatków na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów albo akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów albo akcji, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych należy zaliczyć zapłaconą cenę za udziały albo akcje oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, w szczególności opłaty notarialne czy prowizje biura maklerskiego.”

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2010 r., IPPB3/423-848/09-2/JB „wydatkami niezbędnymi do zakupu udziałów są cena zakupu udziałów, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe."

W wyroku WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., I SA/G1 730/12, stwierdził, że: „o bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji (udziałów) nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Wydatkiem na nabycie akcji (udziałów) w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena,którą nabywca uiszcza nabywając udziały. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych." (tak również m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z 9 maja 2012 r., I SA/Bk 84/12 i wyrok WSA w Warszawie z 29 lutego 2008 r., III SA/Wa 1885/07).

W związku z powyższym na wydatki na objęcie Nowych Udziałów składać się będzie łączna kwota wydatków obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki Zależnej, przelanej zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy (tzw. agio), w części dotyczącej pokrycia tych udziałów.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 sierpnia 2015r. nr IPTPB3/4510-153/15-4/GG:

„Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą akcji objętych wcześniej za wkład pieniężny, będą koszty poniesione na objęcie tych akcji, tj. łączna kwota wydatków obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki, odniesionej zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy i (tzw. agio),w części dotyczącej tych udziałów, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.".

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2012 r. nr ITPB3/423-590/12/DK: „Mając na względzie powyższe należy wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zbycia nabytych w związku aportem pieniężnym udziałów spółki kapitałowej, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całą wartość wkładu pieniężnego, za który nabył wskazane udziały.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.