Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-458/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-11
Teza: Sposób dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy w związku z likwidacją działalności.
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; korekta-korekta podatku naliczonego; spis-spis z natury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy w związku z likwidacją działalności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy w związku z likwidacją działalności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą – Kancelarię Radcy Prawnego. W dniu 18 marca 2009 r. dokonała Pani zakupu samochodu osobowego Volkswagen Golf na podstawie faktury VAT, w związku czym odliczyła Pani VAT w kwocie 6.000 zł (tj. 60% nie więcej niż 6.000 zł). Od dnia 1 sierpnia 2010 r. zawiesiła Pani działalność gospodarczą na okres 24 miesięcy, tj. do dnia 31 lipca 2012 r. Z dniem 31 lipca 2012 r. zmierza Pani zlikwidować działalność gospodarczą. W sporządzonym na dzień likwidacji działalności remanencie, tj. na dzień 31 lipca 2012 r., opisany samochód „ujmie” Pani „ze stawką zwolnioną”, gdyż użytkowała Pani ten samochód dłużej niż 6 miesięcy, stosownie do art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym dokona Pani korekty podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego, zgodnie z art. 91 ust. 2-6 ustawy o VAT.

**W związku z powyższym zadano pytanie,** sprowadzające się do rozstrzygnięcia wysokości korekty podatku naliczonego w związku z wykazaniem przedmiotowego samochodu (środka trwałego) w remanencie likwidacyjnym , jako zwolnionego od podatku.

Pani zdaniem, zgodnie z art. 91 ust. 3 korektę podatku naliczonego winna dokonać „za ostatni okres rozliczeniowy”. Z dniem likwidacji działalności gospodarczej, tj. z dniem 31 lipca 2012 r. zamierza Pani dokonać korekty podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego „w proporcji”:

1.  samochód oddany do użytkowania od 18 marca 2009 r.,
2.  zakończenie działalności gospodarczej „0”,
3.  korekta podatku związanego z samochodem osobowym wyniesie 1/5 kwoty podatku, stosownie art. 91 ust. 2-6 ustawy o VAT (2009 r. + 2010 r. + 2011 r. + 2012 r.) 6.000 zł x 1/5 =1.200 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 powołanej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ponadto art. 91 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast z treści art. 91 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy.

Powyższe zasady stosuje się w odniesieniu do podatników, u których występuje tzw. sprzedaż mieszana (opodatkowana i zwolniona), a podatnik nie jest w stanie określić odrębnie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił też zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru lub zmiana jego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 tej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, w marcu 2009 r. dokonała Pani zakupu samochodu osobowego, przy nabyciu którego przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł, w związku z czym dokonała Pani odliczenia podatku w wysokości 6.000 zł. Od dnia 1 sierpnia 2010 r. zawiesiła Pani działalność gospodarczą na okres 24 miesięcy, tj. do dnia 31 lipca 2012 r.

Z dniem 31 lipca 2012 r. zmierza Pani zlikwidować działalność gospodarczą. W sporządzonym na dzień likwidacji działalności remanencie, tj. na dzień 31 lipca 2012 r., opisany samochód „ujmie” Pani „ze stawką zwolnioną”, gdyż użytkowała Pani samochód dłużej niż 6 miesięcy, stosownie do art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. (…)

Analizując przedstawione przepisy oraz biorąc pod uwagę opisane we wniosku okoliczności, stwierdzić należy, iż będzie ciążył na Pani obowiązek sporządzenia spisu z natury wszystkich towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (w tym również nieodpłatnego przekazania na potrzeby osobiste) i przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku.

Sporządzając spis z natury winna Pani rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Właściwie sporządzony spis z natury winien objąć wszelkie towary, które zostały uprzednio zakupione i nie były przedmiotem dostawy, w tym również nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste podatnika (…), o ile stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy oraz przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazać jednocześnie należy, iż w przypadku pewnych kategorii samochodów osobowych ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania ich dostawy. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 798 ze zm.), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Przyjmując zasadę, iż towary objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc m.in. w stawkach podatku przynależnych do dostawy takich towarów, stwierdzić należy, iż ujęty w remanencie likwidacyjnym, przedmiotowy samochód osobowy, przy nabyciu którego dokonała Pani odliczenia podatku naliczonego w kwocie 60%, nie więcej niż 6.000 zł, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż – jak wskazano we wniosku - posiada status towaru używanego, zdefiniowanego w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zakwalifikowanie tego samochodu w remanencie, jako zwolnionego od podatku powoduje zmianę przeznaczenia środka trwałego, a tym samym zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że będzie miała Pani obowiązek jednorazowej korekty „in minus” odpowiedniej części kwoty odliczonego VAT, w rozliczeniu za okres podatkowy, w którym powstanie obowiązek podatkowy związany z towarami objętymi spisem z natury, przyjmując, że dalsze użytkowanie przedmiotowego samochodu służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej. Zmiana prawa do obniżenia podatku należnego, związanego z nabyciem przedmiotowego samochodu nastąpiła bowiem w pięcioletnim okresie korekty.

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł, a następnie wykazując go w remanencie likwidacyjnym, jako zwolniony od podatku od towarów i usług, zobowiązana będzie Pani do skorygowania podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Zachowuje Pani prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego - w części dotyczącej okresu wykorzystywania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi, przy czym pięcioletni okres liczy się od roku, w którym przyjęto środek trwały do użytkowania. Natomiast wraz z momentem sporządzenia spisu z natury, w którym przedmiotowy samochód winien być wykazany jako zwolniony od podatku, utraciła Pani prawo odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego okresu korekty – przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego samochodu związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, co wskazuje, iż będzie Pani obowiązana do dokonania korekty jednorazowo za okres pozostałych dwóch lat w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tego samochodu powstał obowiązek podatkowy, w związku z planowanym zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej. Zatem korekta dotyczyć będzie 2/5 kwoty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego, a nie jak wskazano we wniosku 1/5 kwoty odliczonego podatku. Z tego też względu stanowisko Pani uznano za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotową interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego (tj. przy założeniu, że przedmiotowy samochód winien być ujęty w remanencie likwidacyjnym, gdyż przed likwidacją działalności nie był przedmiotem dostawy – w tym również nieodpłatnego przekazania na cele osobiste). Ustalenie w ewentualnym postępowaniu podatkowym odmiennego od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego spowoduje, iż niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.