Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-669b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Czy w związku z utratą przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi zakończenie roku podatkowego PGK na koniec dnia, w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2013r. (data wpływu 29 stycznia 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakończenia roku podatkowego PGK - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zakończenia roku podatkowego PGK. Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 29 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

(a)

Podatkowa Grupa Kapitałowa w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została utworzona przez następujące spółki: M. S.A., T.-T. Sp. z o.o., M. P. – P. S.A., M. P. PR Sp. z o.o., M. O. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o. oraz R. l. Sp. z o.o.

Spółką dominującą PGK jest M. P. S.A. („Spółka Dominująca PGK”), która posiada minimum 95% udziałów w pozostałych spółkach tworzących PGK („Spółki Zależne PGK”).

(b)

Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK Spółka Dominująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 30 lipca 2012 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

PGK rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 października 2012 r.

Spółka Dominująca PGK jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(c)

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ze względów biznesowych, może być konieczne zbycie przez Spółkę Dominującą PGK 100% udziałów posiadanych w jednej ze Spółek Zależnych PGK („Zbywana Spółka Zależna PGK”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż 100% udziałów w Zbywanej Spółce Zależnej PGK przez Spółkę Dominującą PGK (w okresie istnienia PGK) będzie skutkowała utratą przez PGK w dniu sprzedaży ww. udziałów statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w związku z utratą przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych:
    1.  nastąpi zakończenie roku podatkowego PGK na koniec dnia, w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz
    2.  brak będzie możliwości rozliczenia przez byłe Spółki PGK ewentualnych strat podatkowych wygenerowanych przez PGK?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy utrata statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK nie spowoduje u żadnej ze spółek PGK:
    1.  konieczności weryfikacji (ponownego określenia zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztów i przychodów podatkowych Spółki Dominującej PGK i Spółek Zależnych PGK, oraz
    2.  konieczności weryfikacji (ponownego określenia zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym) wartości podatkowej składników majątku nabytych w trakcie istnienia PGK w odniesieniu do transakcji realizowanych w okresie funkcjonowania PGK, oraz
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych PGK i złożenia indywidualnych deklaracji podatkowych przez poszczególne spółki tworzące PGK za okres istnienia PGK?
4.  Czy zrealizowany przez Spółkę Dominującą PGK dochód albo poniesiona strata na transakcji sprzedaży 100% udziałów Zbywanej Spółki Zależnej PGK (transakcji zrealizowanej w okresie istnienia PGK, posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i powodującej utratę statusu podatnika podatku dochodowego przez PGK) Spółka Dominująca PGK, jako spółka reprezentująca PGK, powinna uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 w części dotyczącej zakończenia roku podatkowego dla PGK (podpunkt a). W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  nastąpi zakończenie roku podatkowego PGK na koniec dnia, w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz
2.  brak będzie możliwości rozliczenia przez byłe Spółki PGK ewentualnych strat podatkowych wygenerowanych przez PGK w trakcie jej istnienia.

Uzasadnienie:

Z normy art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, iż każde naruszenie któregokolwiek z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej skutkuje utratą przez tę grupę statusu podatnika. Przy czym zgodnie z normami art. la ust. 12 i ust. 10 tej ustawy, utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych następuje:

*   w przypadku naruszenia warunku dotyczącego poziomu dochodowości – z ostatnim dniem miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przypada termin tego zeznania,

*   na dzień naruszenia któregokolwiek z innych warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. W rozważanym przypadku, skutek ten nastąpi na koniec dnia, w którym dokonałaby się zmiana powiązań kapitałowych istniejących dotychczas w ramach PGK (tj. zbycie przez Spółkę Dominującą PGK 100% udziałów w Zbywanej Spółce Zależnej PGK).

Zgodnie z normą art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Straty (\`(...)\`) poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. la ust. 10”.

Mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisu, nie ulega wątpliwości, iż jeżeli nastąpi utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika z przyczyn określonych w art. la ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, to nie będzie możliwe odliczenie straty podatkowej poniesionej przez podatkową grupę kapitałową od dochodu poszczególnych spółek. W rezultacie, brak będzie możliwości rozliczenia przez spółki tworzące dotychczas podatkową grupę kapitałową strat podatkowych wygenerowanych przez PGK po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na skutek okoliczności wskazanych w stanie faktycznym wniosku brak będzie możliwości rozliczenia ewentualnych strat podatkowych wykazanych w zeznaniach rocznych (CIT-8) złożonych w imieniu PGK, przez poszczególne spółki wchodzące dotychczas w skład PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 w części dotyczącej zakończenia roku podatkowego PGK uznaje się za prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zasady tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych reguluje przepis art. 1a powołanej ustawy podatkowej. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 ustawy).

Grupa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego.

Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment utraty przez grupę statusu podatnika. Jest nim dzień naruszenia któregokolwiek warunku istnienia PGK. Jedynym wyjątkiem od reguły jest tutaj warunek 3% dochodowości.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przewiduje zbycie przez Spółkę Dominującą PGK 100% udziałów posiadanych w jednej ze Spółek Zależnych PGK, a w konsekwencji utratę statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową.

Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów stwierdzić należy – co wynika literalnie z treści art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – iż utrata statusu podatnika przez PGK oraz koniec jej roku podatkowego z uwagi na naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego następuje w dniu tego naruszenia (z wyjątkiem wskazanego poziomu dochodowości, który nie znajduje odniesienia w analizowanym zdarzeniu przyszłym). Innymi słowy – w przedmiotowej sprawie – dzień w którym doszło do tego naruszenia jest ostatnim dniem roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Z przepisem tym koresponduje unormowanie art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W konsekwencji, stanowisko Grupy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.