Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-91/12-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-25
Teza: 1. Czy Spółka kapitałowa, w odniesieniu do składników majątku nabytych w formie aportu przedsiębiorstwa, będzie zobowiązana do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Wnioskodawcę, wybranej spośród metod amortyzacji przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę kapitałową od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach Aportu do Spółki kapitałowej w formie przedsiębiorstwa, po stronie Spółki kapitałowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-metody amortyzacji; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2012 r. (data wpływu 07 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej z tytułu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 22.05.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej z tytułu:

*   uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę oraz kontynuowania wybranej metody amortyzacji,
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości może zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa), dlatego też działając jako Zainteresowany, planujący utworzenie spółki, występuje o interpretację dla Spółki kapitałowej.

Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości może wnieść wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej w postaci wszystkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny (dalej: Aport do Spółki kapitałowej) Wnioskodawca otrzymałby udziały w Spółce kapitałowej, których wartość nominalna odpowiadać będzie wartości wkładu niepieniężnego. Ponieważ Aport do Spółki kapitałowej obejmowałby przeniesienie całego majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, toteż należy przyjąć, iż Aport do Spółki kapitałowej będzie równoznaczny z wniesieniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład przedsiębiorstwa, które będzie wnoszone Aportem do Spółki kapitałowej, wejdą środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które będą przedmiotem amortyzacji po stronie Wnioskodawcy.

Część składników majątku, które mogą być wnoszone Aportem do Spółki kapitałowej, Wnioskodawca uprzednio otrzyma w formie wkładu niepieniężnego od swojego udziałowca. Przy aporcie otrzymywanym przez Wnioskodawcę od swojego udziałowca zastosowanie może znaleźć mechanizm (tj. Wnioskodawca wyda w zamian za wkład niepieniężny udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość otrzymywanego wkładu niepieniężnego). Wkład niepieniężny wnoszony do Wnioskodawcy nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako aport przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, ponieważ aport ten będzie obejmował poszczególne rzeczowe składniki majątku, które z perspektywy udziałowca Wnioskodawcy nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (udziałowiec posiada jeszcze szereg innych składników majątków, poza tymi, jakie otrzyma Wnioskodawca, i prowadzi działalność gospodarczą w szerszym rozmiarze). Niemniej jednak na późniejszym etapie, tj. u Wnioskodawcy, składniki majątku, o których mowa, będą stanowiły całość składników majątku wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla nadto, że gdy sam dokona wkładu do Spółki kapitałowej, nie będzie stosował mechanizmu.

Pismem z dnia 21 maja 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, iż w przyszłości może On zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa), dlatego też działając jako zainteresowany, planujący utworzenie Spółki kapitałowej, występuje o interpretację dla Spółki kapitałowej.

W chwili obecnej, formowanie Spółki kapitałowej pozostaje w fazie konsultacji prawnych i przygotowywania projektu umowy Spółki.

Planowane dane Spółki kapitałowej to:

*   firma: X
*   siedziba: Y

Wnioskodawca zaznaczył także, iż wskazane powyżej orientacyjne dane dotyczące Spółki kapitałowej stanowią jedynie założenia i na dalszym etapie zakładania Spółki kapitałowej mogą ulec zmianie (np. ze względu na odmowę rejestracji firmy Spółki kapitałowej przez KRS).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka kapitałowa, w odniesieniu do składników majątku nabytych w formie aportu przedsiębiorstwa, będzie zobowiązana do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Wnioskodawcę, wybranej spośród metod amortyzacji przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę kapitałową od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach Aportu do Spółki kapitałowej w formie przedsiębiorstwa, po stronie Spółki kapitałowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 maja 2012 r. nr ILPB4/423-91/12-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka kapitałowa zaliczy do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych, które będą dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach Aportu do Spółki kapitałowej. W opinii Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie znajdować zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych składników majątkowych przez Spółkę kapitałową.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę kapitałową od składników majątku wniesionych w ramach Aportu do Spółki kapitałowej stanowić będzie dla niej koszt podatkowy, albowiem w odniesieniu do Spółki kapitałowej zastosowania nie będzie mógł znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niezależnie od faktu, iż ograniczeniem takim objęte mogą być odpisy dokonywane przez Wnioskodawcę przed wniesieniem Aportu do Spółki kapitałowej).

a. Przekazanie części wartości przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Należy również wskazać, że w przypadku Aportu do Spółki kapitałowej nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Aportu do Spółki kapitałowej zostanie w całości przekazana na kapitał zakładowy Spółki kapitałowej. W przypadku Aportu do Spółki kapitałowej nie będzie zatem takiej części przedmiotu wartości wkładu, która byłaby objęta zakresem normowania art. 16g ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, dla skutków podatkowych jakie zaistnieją w Spółce kapitałowej nie ma znaczenia fakt, że sam Wnioskodawca otrzyma jakiekolwiek składniki w formie wkładu niepieniężnego z zastosowaniem mechanizmu agio. Ograniczenie, o którym mowa w art. 16g ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, będzie miało zastosowanie u Wnioskodawcy, niemniej sytuacja prawna Spółki kapitałowej będzie całkowicie odmienna - tzn. nie otrzyma ona wkładu, który w części byłby przeznaczony na kapitał zapasowy. Z tego względu art. 16g ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania.

b. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Sformułowanie „środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego” wskazuje jednoznacznie, że analizowany przepis dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Regulacja przedmiotowa nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie różnicuje dwa zdarzenia: wniesienie wkładu niepieniężnego (aport poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) oraz wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (chociażby na potrzeby ustalenia wartości początkowej – art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ma zatem wątpliwości, że ustawodawca rozróżnia sytuację, gdy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowią element aportowanego przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa od sytuacji, gdy przedmiotem aportu są poszczególne środki trwałe lub/oraz wartości niematerialne i prawne. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy aportu przedsiębiorstwa bądź ZCP, ustawodawca dokonałby tego explicite. Skoro z treści przepisu wniosek taki nie wynika, to a contrario należy uznać, że zakresu jego zastosowania nie można rozciągać na wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części.

Tym samym, skoro w analizowanej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) mowa jest o wniesieniu wkładu niepieniężnego, to należy rozumieć, iż ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych może znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do aportu poszczególnych środków trwałych oraz / lub wartości niematerialnych i prawnych. Przyjęcie odmiennej wykładni stanowiłoby rozszerzającą interpretację omawianego przepisu, co zarówno w świetle ugruntowanego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, byłoby podejściem nieprawidłowym, albowiem przepisy prawa podatkowego ustanawiające wyjątki od reguły (a taki charakter należy przypisać katalogowi zawartemu w art. 16 ust. 1) nie podlegają rozszerzającej wykładni.

Tym samym, mając na uwadze, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać, że nie ma on zastosowania w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Aportu do Spółki kapitałowej, który przyjmie postać przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy przyjąć, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zatem mieć zastosowanie tylko w przypadku otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa lub ZCP.

Argumentacja Wnioskodawcy jest potwierdzona w utrwalonej linii interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in.: interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2008 r. (ITPB3/423-289b/08/MT),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r. (ITPB3/423-87c/08/DK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2008 r. (ITPB3/423-225b/08/DK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (IP-PB3-423-499/08-2/JB),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r. (IP-PB3-423-261/08-2/AG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2009 r. (IPPB5/423-92/08-2/MB),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2009 r. (IBPBI/2/423-330/09/AP).

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 10 marca 2008 r., ILPB3/423-9/08-2/HS), odnosząc się do zapytania podatnika dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa przy zastosowaniu mechanizmu agio, „Reasumując powyższe wyjaśnienia oraz mając na uwadze wykładnię celowościową przepisów ustawy podatkowej, stwierdza się, że w przypadku opisanym przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzą w skład przedsiębiorstwa wniesionego do spółki w formie aportu, nie będzie miał zastosowania zapis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Argumentacja Wnioskodawcy podzielana jest również w doktrynie podatkowej (Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2011), w której odnosząc się do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje się wprost, iż „warto podkreślić, że powyższe ograniczenie nie odnosi się do przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wniesione w formie aportu jako element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka kapitałowa zaliczy do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych, które będą dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach Aportu do Spółki kapitałowej w formie przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.