Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.406.2019.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: Zwolnienie od podatku, dostawa nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy − przedstawione we wniosku z dnia czerwca 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   wyłączenia z opodatkowania zbycia udziałów za spłatą z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze orzeczenia sądowego – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku zbycia udziałów w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia udziałów z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości oraz zwolnienia od podatku zbycia udziałów w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina - miasto na prawach powiatu - jest czynnym podatnikiem VAT. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca I998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r„ poz. 506) Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Przed Sądem Rejonowym dla ….w …..Wydział I Cywilny prowadzone jest postępowanie sygn. akt ….o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z działki nr ….obr. 1 jednostka ewidencyjna …..zabudowanej częścią budynku, położonej przy ul. ….w….., objętej księgą wieczystą Nr …..- poprzez przyznanie całej nieruchomości wnioskodawcy za spłatą na rzecz uczestnika Gminy Miejskiej…..

Nieruchomość ta składa się z działki nr ….obr. 1 jednostka ewidencyjna …zgodnie z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej……. Stanowi ona współwłasność Gminy Miejskiej …w …cz. i ……Sp. z o.o. sp. komandytowa w pozostałej części, a postępowanie o zniesienie współwłasności prowadzone jest na wniosek osoby prawnej tj. ….Sp. z o.o. sp. komandytowa, współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości.

Prawo współwłasności tej nieruchomości Gmina nabyła na podstawie decyzji Wojewody ….z dnia … 2010 r. nr SN…\`(...)\`

Działka nr …obr. 1 jednostka ewidencyjna ….nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Według wskazań Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta ….(uchwała Nr ….Rady Miasta ….z dnia … 2003 r. zmieniona uchwałą nr …Rady Miasta …z dnia \`(...)\` 2010 r. oraz uchwałą Nr …Rady Miasta ….z dnia … 2014 r.) przedmiotowy teren znajduje się w strukturalnej jednostce Nr … w terenach zabudowy usługowej oraz zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonych symbolem UM. W obowiązującym do dnia \`(...)\` 2004 r. Miejscowym Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego Miasta …zatwierdzonym Uchwałą Nr .,..Rady Miasta …z dnia … 1994 r. (z późn. zm.) przedmiotowa działka znajdowała się w Obszarze Usług Komercyjnych, oznaczonych symbolem … oraz Obszarze Tras Komunikacyjnych, oznaczonych symbolem … .

Nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę nr 86/21 obr. 1 jednostka ewidencyjna…., pozostająca we współwłasności Gminy Miejskiej …i …Sp. z o.o. sp. komandytowa, zabudowana jest fragmentem domu noclegowego. Budynek w całości posadowiony jest na trzech działkach tj. na ww. działce nr…., a także na oznaczonych nr ..i…, stanowiących własność ww. Spółki. Zgodnie z opinią biegłego sądowego, budynek przy ul. …w…., wzniesiony został w latach 70-tych XX w. i stanowił dawniej hotel robotniczy. Posiada on pięć kondygnacji, a w części usytuowanej na działce nr 86/21 pozostaje podpiwniczony. Budynek wzniesiony w technologii żelbetowej prefabrykowanej o żelbetowych fundamentach. Teren działki zagospodarowany jest jako zieleń urządzona niska i wysoka.

W budynku od wielu lat prowadzona jest działalność hotelarska. Zarząd nieruchomością sprawuje współwłaściciel ….Sp. z o.o. sp. komandytowa a Gmina nigdy nie była dopuszczona do współdecydowania w zarządzaniu czy inwestowaniu w nieruchomość. W toku prowadzonego postępowania sądowego zgłoszone jednak zostały roszczenia o rozliczenie nakładów i pożytków z nieruchomości.

Gmina nie korzystała z przedmiotowej nieruchomości, nie korzysta obecnie i nie jest planowane przejęcie przez Gminę udziałów w tej nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności, że przedmiotowa nieruchomość nie jest, nie była i nie będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynku, w tym wydatków na ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości. W ramach ww. postępowania spółka …zgłosiła roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot współwłasności za okres od 2009 r. do października 2017 r. na łączną kwotę 159.024,11 zł, obejmującą przede wszystkim koszty ogrzewania hotelu, a także zakup drobnych materiałów budowlanych i sprzętów oraz wydatki związane z działalnością hotelu np. materiały biurowe, patelnie, dzbanki itp. Zestawienie obejmuje także wydatki takie jak: naprawa dachu, prace remontowe, remont recepcji, remont instalacji elektrycznej, wymianę okien itp. Roszczenie to zostało rozszerzone o kwotę 12.684,73 zł obejmującą wyłącznie koszt ogrzewania hotelu za okres od listopada 2017 r. do czerwca 2018 r. Łączne więc koszty i nakłady o zwrot których wystąpiła Spółka wynoszą 171.708,84 zł. Co do zasady Gmina kwestionuje przedmiotowe nakłady, dopuszczając ewentualnie możliwość uwzględnienia roszczenia wnioskodawcy w zakresie poniesionych nakładów na nieruchomość, które nie stanowią kosztów lub wydatków operacyjnych np. remontu dachu lub instalacji, pod warunkiem przedłożenia oryginałów faktur za wykonane prace oraz dokumentów potwierdzających zasadność ich wykonania. Zauważyć przy tym należy, że ze sporządzonej w dniu 31 lipca 2015 r. przez rzeczoznawcę Pana ….wyceny wynika, że wartość zabudowy na ww. nieruchomości (części budynku hotelowego) została określona na kwotę 1.140.430 zł, a zatem poniesione nakłady łącznie z ww. kosztami stanowią mniej niż 30% wartości początkowej budynku o którym mowa.

Nie jest wprawdzie znana data oddania do użytkowania tego budynku, jednakże mając na uwadze rok budowy tj. lata 70-te XX wieku oraz fakty przyjęte na podstawie m. in. akt księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, iż obecni współwłaściciele nabyli udziały w tej nieruchomości od poprzednich współwłaścicieli w formie umowy sprzedaży z dnia 17 sierpnia 2006 r., stwierdzić należy, iż od pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Końcowo, należy podnieść, że postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności nieruchomości położonej przy ul. … w …. pozostaje w toku przed Sądem Rejonowym dla …w ….Wydział 1 Cywilny do sygn. akt…..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie przez Miasto udziałów w opisanej nieruchomości zlokalizowanej w …przy ul. …w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku stwierdzenia, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, czy zbycie przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, oraz że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej zwolnienia od podatku, to czy zbycie przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zbycie przez Miasto udziałów w opisanej nieruchomości zlokalizowanej w …przy ul. …w drodze zniesienia współwłasności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku stwierdzenia, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, zbycie przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, oraz że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej zwolnienia od podatku, to zbycie przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o V AT.

Stanowisko Gminy

Ad. 1

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, obejmuje też czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Co istotne jednak, to w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oceniając w jakich przypadkach ww. wyłączenie z opodatkowania ma zastosowanie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. wydanym w sprawie C-72/13, dot. Gminy Wrocław, wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu np. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego odpowiednikiem w prawie polskim jest ww. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Trybunał wskazał przy tym. że przepis wyłączający z opodatkowania VAT, jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, powinien być interpretowany w sposób zawężający.

Podkreślił, że z samego brzmienia art. 13 ust. 1 ww. dyrektywy (którego odpowiednikiem w prawie polskim jest ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy ww. dyrektywy, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji. W tym względzie w ww. postanowieniu Trybunał przypomniał, że orzekał już, że określenie „znaczące” powinno być rozumiane jako zmierzające do ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowania i nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, tak iż wyłączenie podmiotów prawa publicznego z opodatkowania jest dopuszczalne, o ile wynikałyby stąd jedynie nieznaczne zakłócenia konkurencji.

Z powyższego orzeczenia wynika więc, że w sytuacji gdy w odniesieniu do danego rodzaju transakcji organ władzy publicznej nie zachowuje się jak przedsiębiorca - to nie powinna być ona traktowana jako dokonywana w ramach działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt 1 FSK 1547/14, wskazał, że wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom jak i samej gminie, a odwołując się do ww. postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, stwierdził, że w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej, w przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do np. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Gminy, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podkreślić zatem należy, że prawo własności udziału w przedmiotowej nieruchomości Gmina nabyła na podstawie decyzji Wojewody ….z dnia 9 lipca 2010 r. nr…. Zniesienie współwłasności jest dokonywane nie na wniosek Gminy, lecz na wniosek drugiego współwłaściciela. Zarząd nieruchomością sprawuje współwłaściciel ….Sp. z o.o. sp. komandytowa a Gmina Miejska ….nigdy nie była dopuszczona do współdecydowania w zarządzaniu czy inwestowaniu w nieruchomość. „Przedmiotowa nieruchomość nie był”, nie była i nie będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania sądowego zgłoszone jednak zostały roszczenia o rozliczenie nakładów, Gmina zgłosiła z kolei względem Spółki roszczenia z tytułu nieuprawnionego korzystania z nieruchomości wspólnej oraz utraconych pożytków i innych korzyści związanych z udziałem w nieruchomości wspólnej. W ocenie Gminy, zasądzona w drodze orzeczenia sądowego na rzecz Gminy spłata w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej częścią budynku, w którym prowadzona jest działalność hotelarska, położonego przy ul. …w…, nie może być przypisana do jej działalności gospodarczej „prowadzonej przez”, albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej w stanie faktycznym w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Gmina realizuje jedynie uprawnienia właścicielskie w zakresie otrzymania spłaty pieniężnej z tytułu zniesienia wspólności nieruchomości. Działania te nie są podejmowane celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek tj. uregulowania prawa własności nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności. W konsekwencji przyjąć należy, że Gmina nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT uczestnicząc w transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej częścią ww. budynku uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości, więc ta transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W przypadku rozstrzygnięcia, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem Gminy korzysta ona ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zniesienia współwłasności nieruchomości prowadzi do jej podziału, w wyniku którego powstają nowe przedmioty własności - odrębne rzeczy wydzielone z większej rzeczy poprzednio wspólnej. Nowe rzeczy przypadają na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom, a współwłasność rzeczy wspólnej wygasa. Umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku VAT stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym - np. wyrok NSA z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 386/16.

W przypadku gdy nieruchomość obejmuje grunt wraz z budynkiem, to należy zauważyć, że zasady opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji zniesienie współwłasności gruntu z budynkiem jest opodatkowane VAT wg stawki właściwej dla dostawy budynku (lub jego części). A zatem, sposób opodatkowania budynku wchodzącego w skład przedmiotowej nieruchomości wpływa jednocześnie na sposób opodatkowania gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

Oceniając skutki podatkowe w VAT dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl przepisów ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalając czy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ww. przepisów należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie C-308/16 dot. Kozuba Premium Selection Sp. z.o.o,, w którym stwierdzono, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust 1 lit j Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunków, zgodnie z którymi pierwsze zasiedlenie następuje poprzez czynności podlegające opodatkowaniu. Trybunał powołał się w związku z tym na projekt szóstej Dyrektywy Rady i wskazał, że z jego uzasadnienia wynika, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się jednoznacznie i bezpośrednio do rozpoczęcia korzystania z przedmiotu jakim jest budynek, mając na myśli, iż pierwsze zasiedlenie jest wtedy kiedy to rozpoczyna się użytkowanie budynku przez jego właściciela lub lokatora. W kontekście powyższego niezależnie od tego, czy dany budynek (lokal) byłby użytkowany bezpośrednio przez podatnika czy też oddany do użytkowania innym podmiotom, to uznać go należy za zasiedlony w rozumieniu ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uznając za prawidłowe, szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia. Gmina stoi na stanowisku, że dokonując zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości w drodze sądowego zniesienia współwłasności za spłatą - będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwrócić należy bowiem uwagę, że: nieruchomość została wybudowana jeszcze przed wejściem systemu podatku VAT, nie jest znana data oddania do użytkowania przedmiotowego budynku, ale mając na uwadze rok jego budowy tj. lata 70-te XX wieku, oraz fakt, iż m.in. z księgi wieczystej wynika, że obecny współwłaściciel nabył udziały w tej nieruchomości na mocy umowy z 17 sierpnia 2006 r. - to oznacza, że upłynęło więcej niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia tego budynku.

Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie budynku, a chociaż w ramach postępowania o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości spółka …zgłosiła roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot współwłasności za okres od roku 2009 do października 2017 na łączną kwotę 159.024,11 zł, to jednak kwota ta obejmuje przede wszystkim koszty ogrzewania hotelu, a także zakup drobnych materiałów budowlanych i sprzętów oraz wydatki związane z działalnością hotelu np. materiały biurowe, patelnie, dzbanki, a ponadto ustalono, że poniesione nakłady łącznie z ww. kosztami stanowią mniej niż 30% wartości początkowej budynku o którym mowa.

Dlatego też, w ocenie Gminy, trudno mówić o jakiejkolwiek wartości dodanej przy przekazaniu za spłatą w drodze sądowego zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości będącej starym budynkiem. W związku z powyższym, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dla niniejszej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Gmina: nie miała prawa do odliczenia przy nabyciu udziałów w nieruchomości (nabyła je na podstawie decyzji Wojewody….), nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Tym samym, w przypadku uznania, że Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełnione zostałyby przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia udziałów za spłatą z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze orzeczenia sądowego,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku zbycia udziałów w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art, 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle ww. przepisów, nieruchomości (grunty, budynki, budowle) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Ponadto, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 Kodeksu cywilnego).

Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Odnosząc przytoczone przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w myśl zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby mówić zatem o dostawie towarów, musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Miasto – jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Przed Sądem Rejonowym prowadzone jest postępowanie o zniesienie współwłasności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr…– poprzez przyznanie całej nieruchomości … sp. z o.o. sp. komandytowa za spłatą na rzecz Gminy.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność Gminy w 112/192 części oraz …sp. z o.o. sp. komandytowa w pozostałej części.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in., kwestii czy zbycie udziałów za spłatą w opisanej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

Mając powyższe na względzie, należy uznać, iż w takim przypadku, w momencie zniesienia współwłasności Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy. Stwierdzić bowiem należy, że w powyższej sprawie dojdzie do sytuacji analogicznej jak w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj. współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości. W związku z czym na gruncie ustawy VAT zniesienie współwłasności – gdy dokonywane są między współwłaścicielami dopłaty – należy traktować jako równoważne sprzedaży udziału. Wskazać należy, iż zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości za spłatą w drodze orzeczenia sądowego, następuje dostawa towarów (udział w nieruchomości).

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych Gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zatem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie dostawy nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zniesienia współwłasności jest bowiem niewątpliwie składnik majątku tegoż podatnika.

Ponadto nieopodatkowanie zniesienia współwłasności przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Wnioskodawca będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie zbycia udziału w nieruchomości. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przypadku zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości za spłatą na rzecz Gminy, następuje dostawa towarów, a Wnioskodawca dla ww. czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zbycie udziałów w drodze zniesienia współwłasności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i ar. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części – co do zasady – jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku doszło do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęły co najmniej 2 lata. Jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości w 2010 r. a budynek został wniesiony w latach 70-tych XX wieku. Ponadto, nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczające 30% wartości początkowej budynku.

Tym samym przy dostawie zbycia udziałów stanowiącej zniesienie współwłasności zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do obiektu będącego przedmiotem sprzedaży, w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zbycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest prawidłowe.

Ponadto skoro jak wskazano powyżej zbycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to kwestia dotycząca możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.