Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-196/14-5/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; postępowanie-postępowanie upadłościowe; syndycy; upadłość; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2127/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 stycznia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 447/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ILPP2/443-196/14-4/JK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego nie był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone w skutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 maja 2014 r. znak: ILPP2/443-196/14-4/JK wniósł pismem z 9 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 11 lipca 2014 r. znak: ILPP2/443/W-33/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 maja 2014 r. znak: ILPP2/443-196/14-4/JK złożył skargę z 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2127/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 maja 2014 r. znak: ILPP2/443-196/14-4/JK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2127/14, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 16 lutego 2015 r. znak ILRP-46-26/15-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 447/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Syndyk masy upadłości prowadzi postępowanie likwidacyjne wobec A SA w upadłości likwidacyjnej (dalej: Upadły). W związku z powyższym na rzecz Upadłego działa obecnie Wnioskodawca, który m.in. składa do organów podatkowych deklaracje związane z bieżącymi rozliczeniami publicznoprawnymi Spółki, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Upadły nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości w ramach prowadzonej działalności, Upadły dokonywał zakupu towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT. Nie wszystkie należności wynikające z dokonanych zakupów zostały przez Upadłego uregulowane przed ogłoszeniem upadłości. W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości Upadłego wierzytelności, z których wynikają przedmiotowe należności, nie mogły zostać zaspokojone w normalnym trybie, zostały one zgłoszone do masy upadłości w kwotach brutto. Dlatego też należności te pozostają niezaspokojone i będą niezaspokojone do czasu podziału funduszy masy upadłości. Należy wskazać, że na przeszkodzie zaspokojenia powyższych należności stoją przyczyny prawne, a nie faktyczne.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby Upadłego, na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) wezwał Syndyka, do złożenia korekt odliczonej kwoty wynikających z powyższych faktur. Po dokonaniu korekt deklaracji przez Syndyka, Sędzia – komisarz, który wykonuje czynności postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Upadłego, w trybie art. 152 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: PrUiN), postanowieniem odmówił zezwolenia na opłacanie, jako kosztów postępowania (zobowiązań masy upadłości) należności wynikających z korekt deklaracji bieżących w zakresie podatku od towarów i usług, dokonywanych przez Syndyka w trybie art. 89b ust. 1 VATU i zakazał Syndykowi traktowania ich jako kosztów postępowania.

Należy wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy takich spośród powyższych wierzytelności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. la VATU zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym niniejszy wniosek dotyczy przepisów odnoszących się do rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku organ podatkowy nie wszczął postepowania podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca, działając na rzecz Upadłego, był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z faktur, które nie mogą zostać Zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego) zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był on zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone w skutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.

Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest determinowany przez przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego i interpretacji przepisów związanych z ulgą na złe długi można dokonywać wyłącznie w kontekście regulacji wynikających z przepisów tej ustawy. Nie oznacza to, że Organ interpretujący powinien dokonywać interpretacji przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Powinien jedynie przyjąć, że kreują one ten stan faktyczny, w świetle którego należy ocenić skutki i możliwość zastosowania art. 89a i art. 89b VATU.

Przechodząc natomiast do uzasadnienia własnego stanowiska przedstawionego powyżej, należy w pierwszej kolejność wskazać, że opiera się ono na przyjęciu, którego podstawę stanowi Prawo upadłościowe i naprawcze, iż po dniu ogłoszenia upadłości nie można zaspokajać należności z faktur VAT obejmujących towary i usługi sprzedane dłużnikowi przed ogłoszeniem upadłości, i to od tego momentu (dnia) aż do dnia prawomocnego zakończenia lub umorzenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Upadłego, nie może biec dalej ani dla Upadłego, ani Syndyka, termin zapłaty należności z tych faktur, z którego upływem wiąże się obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT, o którym mowa w przepisach art. 89b VATU. Zdaniem Wnioskodawcy, skutkiem ogłoszenia upadłości jest „zawieszenie” biegu terminu płatności należności wynikającej z faktury do czasu podziału funduszy masy upadłości, bowiem wyłącznie od tego momentu będzie możliwa ich faktyczna wypłata na rzecz wierzycieli. Nie zmienia tej oceny brzmienie art. 91 PrUiN, który mówi o natychmiastowej wymagalności zobowiązań pieniężnych w wyniku ogłoszenia upadłości, gdyż odnosi się on do samej wymagalności należności, a nie terminu ich płatności, który de facto ulega odroczeniu. W konsekwencji „upływem terminu płatności” określonego na fakturze nie jest dzień ogłoszenia upadłości, czy końcowy dzień zapłaty określony na fakturze wystawionej przed ogłoszeniem upadłości, a dzień prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego lub jego umorzenia. W konsekwencji należy przyjąć, że właśnie dzień prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego jest dniem, w którym można mówić o „nieuregulowaniu należności wynikającej z faktury” i „upływie terminu jej płatności”, a w konsekwencji stosować dyspozycję przepisu art. 89b VATU.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że termin płatności faktury nie ulega zawieszeniu do czasu zakończenia postępowania upadłościowego i w konsekwencji Syndyk jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone w skutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, to skutki takiej czynności są nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami systemu VAT, gdyż doprowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej należności, co w konsekwencji powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a VATU, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wyniku nowelizacji w art. 89a ust. 2 VATU uchylono pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stosownie do treści art. 89a ust. 3 VATU po nowelizacji korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 VATU).

Natomiast z treści art. 89b ust. 1 VATU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a u.p.t.u.). Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 u.p.t.u.).

Obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, jak już wcześniej zostało zaznaczone, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk masy upadłości działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest bowiem zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe uprawnienia określone przepisami ww. ustawy. Reguluje ona bowiem zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. W tym względzie należy mieć na uwadze, iż (\`(...)\`) przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią „lex specialis” w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością”, (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku sygn. I SA/Łd 1017/12 z dnia 19 października 2012 r.).

Nie pomijając zasady autonomii prawa podatkowego należy uwzględniać także, iż prawo podatkowe – niezależnie od swojej szczególnej roli – jest integralnym elementem systemu prawa. W konsekwencji instytucja prawa podatkowego nie powinna być stosowana w oderwaniu od innych elementów systemu prawa, w tym prawa upadłościowego. Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, sposób regulowania wierzytelności przez upadłego wynika ściśle z tych przepisów. Nie ma możliwości realizacji wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Uregulowanie wynikające z art. 89b ustawy VAT, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, uwzględniając brak możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dopuszczalności dokonania przez Syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Należy bowiem mieć na uwadze, iż upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym jak zawarto już powyżej, postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.

W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły Wnioskodawca nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 VATU) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę faktury powoduje z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy VAT – konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) VATU nie może dokonać korekty podatku należnego, bo dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność w kwocie brutto, a więc razem z należnym podatkiem VAT do postępowania upadłościowego. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Przyjmując bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 VATU, Syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 50 dzień od dnia upływu terminu płatności, to jej sporządzenie wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie, co po raz drugi obciąży Upadłego.

Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości – w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego – prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, tj. zasady neutralności. Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT i wystąpieniem okoliczności upadłość dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez Syndyka, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie Stron tym podatkiem. Mając na uwadze, iż przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (co potwierdza powołane powyżej prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. I SA/Łd 1017/12 z dnia 19 października 2012 r.) stanowią „lex specialis” w stosunku do regulacji ustaw podatkowych, dokonanie przez Syndyka masy upadłości korekty w trybie art. 89b ustawy VAT oraz zapłata podatku wynikającego z tej korekty, należy uznać za niedopuszczalne. Działanie takie doprowadziłoby bowiem do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym, a jednocześnie naruszałoby fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje również poparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1339/13 oraz z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1928/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2127/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 447/15.

Zasady rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Wskazać należy, że powyższe przepisy art. 89b ustawy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że w okresie przed ogłoszeniem upadłości w ramach prowadzonej działalności, Upadły dokonywał zakupu towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT. Nie wszystkie należności wynikające z dokonanych zakupów zostały przez Upadłego uregulowane przed ogłoszeniem upadłości. W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości Upadłego wierzytelności, z których wynikają przedmiotowe należności, nie mogły zostać zaspokojone w normalnym trybie, zostały one zgłoszone do masy upadłości w kwotach brutto. Dlatego też należności te pozostają niezaspokojone i będą niezaspokojone do czasu podziału funduszy masy upadłości. Należy wskazać, że na przeszkodzie zaspokojenia powyższych należności stoją przyczyny prawne, a nie faktyczne.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby Upadłego, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) wezwał Syndyka, do złożenia korekt odliczonej kwoty wynikających z powyższych faktur. Po dokonaniu korekt deklaracji przez Syndyka, Sędzia – komisarz, który wykonuje czynności postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Upadłego, w trybie art. 152 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: PrUiN), postanowieniem odmówił zezwolenia na opłacanie, jako kosztów postępowania (zobowiązań masy upadłości) należności wynikających z korekt deklaracji bieżących w zakresie podatku od towarów i usług, dokonywanych przez Syndyka w trybie art. 89b ust. 1 VAT i zakazał Syndykowi traktowania ich jako kosztów postępowania.

Należy wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy takich spośród powyższych wierzytelności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. la VAT zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym niniejszy wniosek dotyczy przepisów odnoszących się do rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca – Syndyk ma wątpliwości czy działając na rzecz Upadłego, był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego) zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z literalnego brzmienia powołanego wcześniej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2127/14, Sąd stwierdził m.in., że: „(…) Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej”.

Dalej Sąd powołał art. 230 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), zgodnie z którymi do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Ponadto wskazał na przepis art. 342 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na następujące kategorie:

1.  kategoria pierwsza - koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą;
2.  kategoria druga - przypadające za czas przed ogłoszeniem upadłości należności ze stosunku pracy, należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego, należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, przypadające za dwa ostatnie lata przed ogłoszeniem upadłości należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji;
3.  kategoria trzecia - podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji;
4.  kategoria czwarta - inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji;
5.  kategoria piąta - odsetki, które nie należą do wyższych kategorii w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał, a także sądowe i administracyjne kary grzywny oraz należności z tytułu darowizn i zapisów.

W wyżej powołanym wyroku Sąd napisał: „W opinii Sądu, dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT organ interpretacyjny winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych.

Uwzględnienie przepisów p.u.n. prowadzi bowiem do wniosku, że postanowienia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników (dłużników) znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej (…).

(…) W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (por. uchwała SN z dnia 22 października 2009 r. o sygn. III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65).

Zatem w świetle art. 230 ust. 2 p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności podatnika z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez syndyka zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n.

Dzień wydania przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych podmiotu znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło”.

W rezultacie, Sąd stwierdził, że ,,(…) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT sprzeczne byłoby z unormowaniem art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 p.u.n. mającymi charakter norm lex specialis”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 447/15 podkreślił, że ,,Zgodzić należy się również z tezą, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie wykluczających się w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Przyjęcie, że nie ma przeszkód, aby wezwać Syndyka, aby ten dokonał korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, które wskazują między innymi w jaki sposób może następować zaspokojenie z masy upadłości, prowadziłoby do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można zatem akceptować takiej wykładni przepisów podatkowych, która w efekcie prowadzi do konstatacji, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa, prowadząca do powstania takiego stanu, oznaczałaby, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie może zatem stwarzać swoistych odstępstw od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

W świetle powyższych wywodów, Syndyk nie miał prawnej możliwości realizacji wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy po niej. Jeśli obowiązek ten (korekty) nie został spełniony przez spółkę (podatnika), gdy postępowanie upadłościowe wobec niej nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne późniejsze dokonanie korekty podatku naliczonego przez Syndyka w trakcie postępowania upadłościowego wbrew przepisom go regulującym. Powstała w ten sposób wierzytelność względem Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności, o której mowa w art. 342 P.u.n. Nie jest więc możliwe zaspokojenie jej przez Syndyka ad hoc na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Jej zaspokojenie, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach wymienionej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 u.p.t.u”.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2127/14 oraz wyroku NSA w Warszawie z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 447/15 należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając na rzecz Upadłego, nie był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego) zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.