Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1354/11/13-8/S/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-29
Teza: w sytuacji gdy w transakcjach między Spółką a Bankiem ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej, zastosowanie będzie miał art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, tj. organ podatkowy będzie uprawniony do określenia obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej, w rozumieniu art. 2 pkt 27 ww. ustawy, pomniejszonej o kwotę podatku, w zastrzeżeniem art. 32 ust. 5 ustawy.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szacowanie (szacunek)-szacowanie obrotu; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. (data wpływu 8.12.2011 r.), uzupełnionym w dniu 1.07.2013r. w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPP2/443-1354/11-6/IG z dnia 20.06.2013r. do uzupełnienia wniosku, otrzymane przez Stronę w dniu 25.06.2013r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej pomiędzy Spółką a Bankiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8.12.2011 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej pomiędzy Spółką a Bankiem, uzupełniony w dniu 1.07.2013r. w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPP2/443-1354/11-6/IG z dnia 20.06.2013r. do uzupełnienia wniosku, otrzymane przez Stronę w dniu 25.06.2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze IT. Z tego względu Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej: prawo do odliczenia).

Wraz z innymi podmiotami Spółka zamierza podpisać umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu art. la ustawy o PDOP (dalej: Umowa). Jednym z uczestników PGK (tj. spółką dominującą) będzie instytucja finansowa Bank X S.A. (dalej Bank) prowadząca co do zasady działalność zwolnioną z VAT i której z tego tytułu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia. Bank posiada bezpośrednio nie mniej niż 95% udziałów w kapitałach zakładowych spółek zależnych, w tym w Spółce. Między Spółką a Bankiem będzie zatem istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto, spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 1a ustawy o PDOP.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP będzie dochodziło do transakcji między Spółką a Bankiem, przy czym w niektórych przypadkach ceny poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę będą mogły - zgodnie z logiką PGK - odbiegać od poziomu rynkowego. Jednocześnie strony zakładają, iż ani w odniesieniu do Spółki, ani Banku, nie zostanie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w ustawie - Ordynacja podatkowa i do której odwołuje się art. 32 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy w transakcjach między Spółką a Bankiem ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej, zastosowanie będzie miał art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, tj. organ podatkowy będzie uprawniony do określenia obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej, w rozumieniu art. 2 pkt 27 ww. ustawy, pomniejszonej o kwotę podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy w transakcjach między Spółką a Bankiem ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej art. 32 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji, organ podatkowy nie będzie uprawniony do określenia obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej tych usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT „w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu ustawy „związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów”.

Jednocześnie powiązania kapitałowe zostały zdefiniowane w ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym występują one w sytuacji, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Jak z powyższego wynika, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wskazane w art. 32 ustawy o VAT przesłanki będą co do zasady spełnione, tzn.:

*   między Spółką a Bankiem będą istniały powiązania o charakterze kapitałowym w rozumieniu ustawy o VAT;

*   ceny stosowane w transakcjach między Spółką a Bankiem będą różne (w tym niższe) od wartości rynkowej;

*   Bank, jako nabywca usług, nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia;

*   fakt pozostawania przez Spółkę i Bank w PGK będzie miał wpływ na poziom cen stosowanych w rozliczeniach między tymi podmiotami.

Niemniej w ocenie Spółki formułowanie na podstawie literalnego brzmienia art. 32 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, wyłącznie w oparciu o wskazania wykładni językowej, wniosku o zasadności zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sytuacji, jest nieuprawnione. Należy bowiem zauważyć, iż analizy art. 32 ustawy o VAT nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów Dyrektywy, których jest on odzwierciedleniem. Należy więc zwrócić uwagę na art. 80 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi bezpośrednią podstawę dla implementacji regulacji w art. 32 ustawy o VAT do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Cytowany przepis Dyrektywy, co wymaga w tym miejscu podkreślenia, określa istotne przesłanki dotyczące zarówno jego implementacji, jak i zastosowania. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy (unijny) posłużył się sformułowaniem „państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”, co wskazuje na fakultatywny charakter tej regulacji. Implementacja art. 80 ust. 1 Dyrektywy do ustawodawstw krajowych, acz możliwa, to nie jest jednak obowiązkowa. Z jednej strony oznacza to, że państwa członkowskie mają możliwość wyboru, czy przewidzianą tym przepisem instytucję wprowadzić, czy też nie - jedynie w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może być ona zatem stosowana na obszarze danego kraju. Z drugiej strony pokazuje to „podejście” prawodawcy unijnego do problemu - w jego ocenie wskazane w art. 80 Dyrektywy sytuacje nie stanowią na tyle istotnego zagrożenia dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, aby wymagały bezwzględnego, jednoznacznego uregulowania na poziomie całej Unii. Już samo to wskazuje na konieczność dokonywania implementacji tego rozwiązania w sposób cechujący się daleko posuniętą ostrożnością, ściśle w ramach wyznaczonych Dyrektywą.

Jeżeli więc - i jest to drugi z ww. aspektów - dany kraj członkowski (w tym wypadku Polska) podjął decyzję o przeprowadzeniu implementacji, powinien jej dokonać w taki sposób, aby przepis krajowy odzwierciedlał cel i zakres przepisu unijnego. Cel art. 80 Dyrektywy został w nim jasno określony - jest nim zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że nie każdy przypadek ustalenia ceny na poziomie odbiegającym od rynkowego powinien być sankcjonowany, a jedynie taki, który w ramach wskazanych przez przepis Dyrektywy sytuacji prowadzi do unikania opodatkowania lub do uchylania się od opodatkowania.

Cel ten nie został natomiast w żaden sposób uwzględniony przez polskiego ustawodawcę w art. 32 ustawy o VAT - w oparciu o przedstawione wyżej przesłanki można stwierdzić, iż jego zastosowanie zostało niejako „zautomatyzowane” poprzez odwołanie się wyłącznie do okoliczności o charakterze materialno-technicznym.

Powyższej oceny nie zmienia zawarty w końcowej części art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nakaz badania, czy związek istniejący między stronami transakcji miał wpływ na ustalenie należnego z jej tytułu wynagrodzenia. Nie jest on bowiem tożsamy z badaniem celu ustalenia takiego wynagrodzenia - w postaci uchylania się lub unikania opodatkowania. Ten ostatni należy uznać za istotnie mniej restrykcyjny. Niejednokrotnie bywa bowiem tak, iż w relacjach występujących między podmiotami powiązanymi ceny ustalane są na poziomie odbiegającym od rynkowego właśnie ze względu na te powiązania, jednak celem nie jest unikanie lub uchylanie się od opodatkowania. Przyczyną jest złożoność i wielopłaszczyznowość tych relacji, która nie występuje z reguły w takim natężeniu między podmiotami niepowiązanymi.

W rezultacie stwierdzić należy, iż implementacja art. 80 Dyrektywy do polskiego systemu prawa została dokonana nieprawidłowo, bowiem zakres zastosowania wyznaczonej tym przepisem instytucji, mającej niewątpliwie charakter quasi sankcyjny, został w ustawie o VAT istotnie rozszerzony. Tym samym sytuacja polskich podatników VAT jest gorsza względem tej, która wynika z przepisów Dyrektywy. Mając na uwadze wspomniany, fakultatywny charakter regulacji unijnej art. 32 ustawy o VAT, jako wadliwie zaimplementowanemu, należy zdaniem Spółki w konsekwencji odmówić mocy prawnej tak, jak gdyby nigdy nie został wprowadzony do prawa krajowego. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w wyroku wydanym 19 września 2011 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w analogicznym stanie faktycznym do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę (sygn. akt III SA/Wa 261/11).

Niemniej nawet gdyby uznać art. 32 ustawy o VAT za obowiązujący, zakres jego zastosowania powinien zostać ograniczony do ram wyznaczonych przez Dyrektywę. W świetle wcześniejszych uwag, w szczególności odnoszących się do celu regulacji unijnej, którym jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na istotne okoliczności dotyczące PGK.

Przede wszystkim możliwość utworzenia PGK jest uprawnieniem przyznanym podatnikom mocą wyraźnego przepisu prawa. Jest zatem zgodne z wolą polskiego ustawodawcy, który przewidział stosowne regulacje na gruncie ustawy o PDOP. Zgodnie z art. la ust. 1 tej ustawy podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowym grupami kapitałowymi”. Jak z powyższego wynika, występowanie powiązań kapitałowych stanowi cechę konstytutywną PGK, bez której jej powstanie nie jest możliwe. Ustawodawca przewidział przy tym szereg obostrzeń warunkujących utworzenie PGK, w tym obowiązek rejestracji umowy PGK w urzędzie skarbowym oraz zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego wszelkich zmian umowy, co daje organom podatkowym możliwość bieżącego kontrolowania funkcjonowania PGK. Jednocześnie (w zamian) jedną zaś z korzyści przysługujących podmiotom tworzącym PGK jest możliwość stosowania cen innych niż na poziomie rynkowym. W tym celu ustawodawca zastrzegł, iż przepisy uprawniające organy podatkowe do określania dochodu w przypadku, gdy ceny w transakcjach mających miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi jest ustalona lub narzucona w sposób odbiegający od wartości rynkowych nie mają zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK (art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP).

Spółka zauważa, iż z powołanych przepisów ustawy o PDOP wprost i jednoznacznie wynika dopuszczalność sytuacji, w której podmioty powiązane tworzące PGK mogą stosować w dokonywanych między sobą transakcjach ceny odbiegające od cen rynkowych. Wyrazem tej akceptacji jest wyłączenie tych transakcji poza zakres przepisów upoważniających organy podatkowe do oszacowania w związku z takimi transakcjami dochodu po stronie podatników. Optymalizacja rozliczeń jest więc jedną z podstawowych - a przy tym akceptowanych przez ustawodawcę podatkowego - przesłanek decydujących o podjęciu przez podatników starań oraz ponoszenia kosztów utworzenia PGK.

Przechodząc na grunt ustawy o VAT Spółka zauważa, iż jeżeli ograniczyć się wyłącznie do literalnego brzmienia art. 32 tej ustawy wynika, że potencjalnie przepis ten może mieć zastosowanie również do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Ustawa o VAT nie zawiera bowiem przepisu analogicznego do art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP, który to wyłączałby stosowanie tej regulacji do podmiotów tworzących PGK. Należy wszakże zwrócić uwagę, iż przyjęcie wykładni gramatycznej art. 32 ustawy o VAT prowadziłoby do sytuacji, w której skorzystanie z uprawnienia do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych (wynikającego z art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP) skutkowałoby pozbawieniem podmiotów tworzących PGK realnej możliwości stosowania takich cen. W takim bowiem przypadku, podmioty wchodzące w skład PGK byłyby narażone na sankcje w postaci szacowania obrotu na gruncie ustawy o VAT lub też „stosować” podwójne ceny w realizowanych między sobą transakcjach - jedne dla celów podatku dochodowego, drugie dla celów VAT.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż wykładnia gramatyczna art. 32 ustawy o VAT prowadzi do wniosków sprzecznych nie tylko z Dyrektywą ale także z postulatem racjonalnego ustawodawcy, przy interpretacji tego przepisu należy sięgnąć do innych metod wykładni. Takie też podejście zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku wydanym w dniu 26 maja 2010 r. oraz WSA w Poznaniu w wydanym w jego następstwie wyroku z 23 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 522/10). W wyroku tym sąd zauważył, iż,, (\`(...)\`) nie jest prawidłowe odczytywanie normy wynikającej z art. 32 u.p.t.u. wyłącznie przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, lecz niezbędne jest sięgnięcie do szerszego kontekstu tej regulacji”. Podobne wnioski zostały zawarte w przywołanym już wyroku WSA w Warszawie z 19 września 2011 r.: „W omawianym przypadku nie wystarczy wykładnia gramatyczna, konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy 112.”

Sięgając zatem do wykładni celowościowej, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż zasadniczym (jedynym) celem wprowadzenia art. 32 do ustawy o VAT jest/powinien być cel wyznaczony przez art. 80 ust. 1 Dyrektywy, tj. zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Zatem w przypadku braku tej przesłanki, brak jest/powinno być podstaw do stosowania przepisów prawa krajowego (tu: art. 32 ustawy o VAT). Jako iż cel wspomnianej regulacji wynika wprost z przepisów Dyrektywy, jego pominięcie przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych należy uznać za naruszenie prawa unijnego.

Spółka zauważa, iż jak już wspomniano powyżej, ramy prawne do funkcjonowania PGK na preferencyjnych warunkach zostały stworzone na gruncie PDOP przez samego ustawodawcę. Fakt prawnego dopuszczenia PGK wskazuje jednoznacznie, iż rozliczenia w ramach PGK nie są uznawane przez ustawodawcę za źródło ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W rezultacie, chcąc m.in. zachować spójność systemu podatkowego należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niejako ex definitione - z uwagi na PGK - nie występuje wspomniane zagrożenie.

Prawna akceptacja sytuacji, w której z jednej strony istnieje możliwość stosowania cen odbiegających od cen rynkowych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, posiadającą status podatnika CIT (co wynika wprost z treści art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP), zaś z drugiej korzystanie z takiej możliwości pociąga za sobą sankcje (do którego to wniosku prowadziłoby zastosowanie gramatycznej wykładni art. 32 ustawy o VAT), kłóci się z zasadą racjonalności ustawodawcy. Sprzeczność tę zauważył również WSA w Warszawie (wyrok z 19 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 261/11) podzielając stanowisko WSA w Poznaniu i wskazując iż: „szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach PGK według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe - prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. 1a u.p.d.o.p.)”.

Dlatego też zdaniem Spółki, jeżeli wykładnia gramatyczna art. 32 ustawy o VAT prowadzi do wniosków sprzecznych z logiką i postulatem racjonalności ustawodawcy należy przyznać pierwszeństwo wykładni celowościowej. Wykładnia ta, w powiązaniu z wykładnią prowspólnotową art. 32 ustawy o VAT (w związku z art. 80 ust. 1 Dyrektywy) prowadzi natomiast do wniosku, iż przepis art. 32 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług między spółkami tworzącymi PGK - transakcje te nie mają bowiem na celu uchylania się od opodatkowania lub też unikania opodatkowania ale są immanentnie przynależne PGK.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnię celowościową i prowspólnotową, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług między Spółką a Bankiem w ramach PGK, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej. W opinii Spółki przepis ten ma wyłącznie charakter techniczno-administracyjny. Bowiem jakkolwiek art. 32 ustawy o VAT został wprowadzony na podstawie artykułu 80 Dyrektywy, to nie odzwierciedla on jego treści, gdyż pomija cel jasno sprecyzowany w artykule 80 Dyrektywy. Cel ten nabiera szczególnego znaczenia w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, co zostało dostrzeżone przez ustawodawcę w ustawie o PDOP, gdzie generalne zasady dotyczące ustalania cen transferowych zostały uchylone w stosunku do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Sytuacja taka nie została wprawdzie w sposób analogiczny uregulowana w ustawie o VAT, tym niemniej należy zauważyć, iż ustawodawca uchylił stosowanie art. 32 ust. 1 tej ustawy w innej sytuacji szczególnej, tj. w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT). Uwzględnienie tego wyjątku w treści art. 32 ustawy o VAT wskazuje, iż ustawodawca dopuszcza jednak sytuacje, w których ceny stosowane w transakcjach między podmiotami powiązanymi nie są ustalone na poziomie rynkowym, tym niemniej nie stanowi to zagrożenia dla VAT. W tym kontekście brak analogicznej regulacji w odniesieniu do transakcji realizowanych między podmiotami tworzącymi PGK należy raczej traktować jako efekt przeoczenia ustawodawcy niż jego zamierzonego działania. Potwierdza to w opinii Spółki niezasadność stosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak już Spółka wskazywała, jej stanowisko co do braku zastosowania przepisów art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług w ramach PGK znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku NSA z 26 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 781/09) oraz wyroku WSA w Poznaniu wydanym 23 września 2010 r., zgodnie z którym „organ podatkowy naruszył art. 32 (\`(...)\`) w związku z art. 80 (\`(...)\`) - poprzez stwierdzenie w treści interpretacji, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 odpowiada przepisom prawa unijnego w związku z czym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. la (\`(...)\`) nieuzasadniona jest taka interpretacja art. 32 polskiej (\`(...)\`), która prowadzi do obciążenia podatnika formalnego podatkiem od towarowi usług. Sprzeciwia się ona zasadom konstrukcyjnym VAT, prowadzi do skutków sprzecznych z celami art. 80 (\`(...)\`), a ponadto niweczy zamierzone przez ustawodawcę skutki w zakresie unormowania podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a”.

Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 261/11).

W opinii Spółki można już zatem mówić o kształtowaniu się linii orzeczniczej sądów w tym zakresie, która powinna zostać wzięta pod uwagę przez Organ przy wydawaniu interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek.

W dniu 10 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie nr IPPP2/443-1354/11-2/IG, w którym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki z dnia 30 listopada 2011 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie uprawnienia organu podatkowego do określenia obrotu w odniesieniu do transakcji zgodnie z art. 32 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że nie może zająć stanowiska w zakresie pytania zadanego przez Spółkę, ponieważ ewentualna interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki, a samo jej wydanie naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Wyjaśnił, że wydając interpretację indywidualną zgodnie z treścią art. 14b 1 O.p., powinien określić, jakie skutki podatkowe dla podatnika pociąga za sobą zajście zdarzenia przez niego opisanego. Tymczasem przedmiotowa interpretacja rozstrzygałaby nie o skutkach podatkowych dla Spółki, lecz o kwestii uprawnień i obowiązków organu podatkowego, a więc o sposobie zachowania się (kompetencjach) organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o VAT.

Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 21 lutego 2013 r.

Pismem z 23 lutego 2012 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

Postanowieniem z 26 kwietnia 2012 r. nr IPPP2/443-1352/11-5/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie (data doręczenia Spółce 8 maja 2013 r.).

Pismem z 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem Organu, skargę na ww. postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

*   art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. - przez uznanie za uzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia;
*   art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT - przez stwierdzenie, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku przedstawionym we wniosku Spółki.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie.

W wyroku Sąd stwierdził, że analiza stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, iż dotyczy ono możliwości (braku możliwości) zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT do transakcji zawieranych w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, jeśli ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej.

W świetle obowiązujących przepisów prawa przedmiot i zakres interpretacji indywidualnej wyznacza stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 3 ww. artykułu stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl postanowień art. 14c § 1 i § 2 Op. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.). Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku. W odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzja, postanowienie) nie jest ona (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska.

W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w sprawie podzielił to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu „stanowisko podatnika”, użytym w art. 14b § 3 Op., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie Organ w całości pominął stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skupił się wyłącznie na końcowej części pytania, nie zauważając, że pierwsza część pytania wprost odnosi się do stosowania art. 32 ustawy o VAT do transakcji zwieranych w ramach PGK. Pierwsza część pytania brzmi: „Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy w transakcjach między Spółką a Bankiem ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej, zastosowanie będzie miał art. 32 ust. 1 ustawy o VAT”. W dalszej części tego pytania dodano „.tj. organ podatkowy będzie uprawniony do określenia obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej, w rozumieniu art. 2 pkt 27b ww. ustawy, pomniejszonej o kwotę podatku?”.

W tej konkretnej sprawie pytanie, w szczególności w zestawieniu z obszernie zaprezentowanym stanowiskiem Skarżącej wprost wskazuje, że wbrew twierdzeniu Organu, Spółka nie żądała wskazania w jaki sposób powinien postępować właściwy organ podatkowy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Trafnie Skarżąca dowodziła, że art. 32 ust. 1 ustawy o VAT kształtuje sytuację prawno podatkową podatników, poprzez ustanowienie konsekwencji w razie stosowania wynagrodzenia określonego w tym przepisie. Tą konsekwencją jest określenie przez organ podatkowy wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej. Regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy podatników i wobec tego są oni uprawnieni do występowania o dokonanie interpretacji tego przepisu na bazie konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest każde świadczenie usług mające charakter odpłatny.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania kapitałowe – stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego Organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

W sytuacji gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze IT i z tego względu Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wraz z innymi podmiotami Spółka zamierza podpisać umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu art. la ustawy o PDOP. Jednym z uczestników PGK (tj. spółką dominującą) będzie instytucja finansowa - Bank prowadzący głównie działalność zwolnioną z VAT i któremu z tego tytułu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia. Bank posiada bezpośrednio nie mniej niż 95% udziałów w kapitałach zakładowych spółek zależnych, w tym w Spółce. Między Spółką a Bankiem będzie zatem istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto, spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 1a ustawy o PDOP.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP będzie dochodziło do transakcji między Spółką a Bankiem, przy czym w niektórych przypadkach ceny poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę będą mogły - zgodnie z logiką PGK - odbiegać od poziomu rynkowego. Jednocześnie Spółka poinformowała, iż zarówno dla Spółki jak i Banku nie zostanie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w ustawie - Ordynacja podatkowa i do której odwołuje się art. 32 ust. 5 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT , w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Ponadto należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarzają uprawnienie do regulowania cen transakcyjnych wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym dają podmiotowi podatku dochodowego – grupie kapitałowej, pewne szczególne uprawnienia. Przepis art. 11 ust. 8 ma zastosowanie tylko w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie do wszystkich ustaw podatkowych. Nie ma bowiem możliwości łącznego rozliczania podatku VAT przez Podatkową Grupę Kapitałową, gdyż podmiot taki – w rozumieniu ustawy o VAT nie istnieje.

Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o VAT dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. W związku z tym dotyczy on transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy oraz nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę – tutaj Bank - nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20r Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii podnoszonej niezgodności art. 32 ustawy z przepisami dyrektywy 2006/112/WE poprzez pominięcie przez ustawodawcę celu wprowadzenia przepisu, tj. braku określenia w polskim przepisie, że został on wprowadzony w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Zgodnie z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania." (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy. " (pkt. 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania.

W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.

Powołując się na preambułę do dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Odnosząc to do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez rzecznika w ww. sprawach połączonych są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez PGK w podatku dochodowym. PGK tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 dyrektywy 2006/112/ WE nie powinny zawierać określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania", bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

Przedstawiając powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, a w szczególności okoliczność, iż Bank nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę we własnym stanowisku wyroków sądowych tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że cytowane wyroki ukształtowały określoną linię orzeczniczą.

W wyroku NSA I FSK 617/12 z 18.09.2012r. dotyczącym tożsamego stanu faktycznego (w którym bank nie miał prawa do pełnego odliczenia podatku) stwierdzono, że „w przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku”.

Powyższe zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 3099/12 z 15.01.2013 r. jak również w wyroku NSA I FSK 689/12 z 8.03.2013 r.

Tak więc ukształtowana linia orzecznictwa sądowego, jak również wynikająca z orzecznictwa TSUE w sprawach tożsamych z sytuacją przedstawioną w niniejszym wniosku, stanowi, że w przypadku, gdy podmiot zaangażowany w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe w sytuacji gdy w transakcjach między Spółką a Bankiem ceny świadczonych usług będą odbiegały od ceny rynkowej, zastosowanie będzie miał art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, tj. organ podatkowy będzie uprawniony do określenia obrotu Spółki na podstawie wartości rynkowej, w rozumieniu art. 2 pkt 27 ww. ustawy, pomniejszonej o kwotę podatku, w zastrzeżeniem art. 32 ust. 5 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.