Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.476.2020.4.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-07
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; przychód-źródła przychodu; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 30 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniach 31 lipca i 3 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 31 lipca i 3 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dnia 9 grudnia 2004 r. nabył drogą darowizny nieruchomość niezabudowaną oraz zabudowaną od swojego ojca. Umowa darowizny sporządzona została aktem notarialnym. Przedmiotem darowizny było niezabudowana działka rolna o powierzchni (w przybliżeniu) 1,00 ha oraz dom jednorodzinny mieszkalny o powierzchni użytkowej 109 m2 stojący na działce o powierzchni 0,071 ha. Obdarowany Wnioskodawca zadeklarował przyjęcie darowizny w postaci nieruchomości.

W listopadzie 2014 roku uchwałą Rady Miejskiej zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego. Mocą tej uchwały (uchwała powstała bez inicjatywy i udziału Wnioskodawcy) działki rolne, które wcześniej nabył Wnioskodawca zostały przekształcone na działki o przeznaczeniu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, bliźniaczej oraz ulic klasy dojazdowej, która decyzją uchwały o miejskim zagospodarowaniu przestrzennym została zagospodarowana z drogą dojazdową, która była koniecznym warunkiem zabudowy. Zatem droga na działce została ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z 2014 r.

22 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca (zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego) wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału geodezyjnego działki dotychczas rolnej niezabudowanej na 9 działek budowlanych z przeznaczeniem zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej oraz 3 ulice dojazdowe, ujęte w MPZP. W odpowiedzi na wniosek Wnioskodawca otrzymał postanowienie Burmistrza Miasta o pozytywnym zaopiniowaniu wstępnego projektu podziału nieruchomości stanowiącego własność Wnioskodawcy.

Dnia 23 marca 2020 r. dokonano podziału działek w taki sposób że wyodrębniono 12 działek, z czego 9 budowlanych, a 3 przeznaczono na ulice dojazdowe i tym samym stały się one własnością Gminy. Poza wystąpieniem o podział Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał działek ani nie poczynił na nich żadnych inwestycji, działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu itp. itd. Samo wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczyniony został w celu realizacji sprzedaży nieruchomości. Jedyny sposób użytkowania działki to posadzenie tam paru krzewów odmiany wierzby (0,18 ha), na własne potrzeby, a następnie jej ścinka i ogrzewanie nią domu, w którym mieszka oraz część pola było oddane w dzierżawę do użytku rolnego w celu zapobiegnięcia wyjałowieniu ziemi. Przy czym podkreślić należy, że ustalono z osobą dla której wydzierżawiono kawałek ziemi (0,787 ha 2004-2018 r., a w roku 2018 był zebrany ostatni plon z tej dzierżawy), że opłata za dzierżawę będzie symboliczna i w skali roku wyniesie równowartość podatku rolnego jaki Wnioskodawca jest zobowiązany płacić. Wnioskodawca chciał tym samym podtrzymać walory uprawne ziemi i zminimalizować koszty jej posiadania, sama dzierżawa nie miała zaś charakteru zawodowego lecz wyłącznie prywatny. Dodać należy, że w darowanym przez ojca domu oraz nieruchomości leżącej bezpośrednio pod domem (na stałe z nim związanej) Wnioskodawca mieszka wraz z rodziną do dziś.

W związku z osobistą sytuacją Wnioskodawcy (pracę na pełnym etacie oraz opieka nad ojcem) nie zamierza on w przyszłości na darowanych gruntach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. Zmiana przeznaczenia tych gruntów (Uchwała Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejskiego zagospodarowania przestrzennego terenów z dnia 30 października 2014 r.) spowodowała, że w chwili obecnej Wnioskodawca może sprzedać nieruchomości, których nie ma zamiaru więcej wykorzystywać ani jako grunty rolne ani jako działki z przeznaczeniem pod zabudowę. Możliwe, że zostaną sprzedane wszystkie 9 działek, ale może też się zdarzyć, że jedną lub dwie działki Wnioskodawca pozostawi dla siebie z zamiarem w przyszłości darowania ich swoim dzieciom z przeznaczeniem mieszkalnym. Spieniężony majątek prywatny wykorzystany zostanie na bieżące osobiste wydatki, generalny remont domu, studia syna itp. Dodać należy, że w obecnej sytuacji rynkowej łatwiej znaleźć nabywców na podzielone tańsze działki budowlane niż sprzedać większą działkę rolną czy budowlaną. Zdaniem Wnioskodawcy owa sprzedaż gruntów/działek z przeznaczeniem pod domy jednorodzinne będzie stanowić wykonywanie prywatnego prawa własności w stosunku do tych gruntów, a nie wykonywanie zorganizowanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy PIT i VAT.

W piśmie z dnia 31 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał, że 6 maja 2020 r. oraz 1 czerwca 2020 r. dokonał już sprzedaży 2 działek budowlanych. Ze względu na nadzwyczajny stan panujący w kraju oraz na świecie (pandemia wirusem) Wnioskodawca w chwili obecnej jest zdania, że w najbliższych latach (minimum 5 latach) zdecyduje się na sprzedaż co najwyżej tylko jednej działki budowlanej, a pozostałe będą jego lokatą zabezpieczającą lub ewentualnie majątkiem pozostawionym dzieciom. Wobec powyższego w chwili obecnej sytuacja wygląda tak, że Wnioskodawca sprzedał dwie działki budowlane w odstępie około dwóch miesięcy, a trzecią działkę nie wyklucza sprzedać w bieżącym lub kolejnym roku. W chwili obecnej nie jest w stanie wskazać konkretną działkę, którą sprzeda. To zależy od ewentualnego zainteresowania/preferencji kupującego. Dodać jednak należy, że wszystkie działki są mniej więcej takie same pod względem wielkości i położenia (są to sąsiednie działki), a dodatkowo żadna z pozostałych wyodrębnionych działek nie jest i nie będzie uzbrojona, ani ogrodzona, ani nie będzie podłączone do nie żadne przyłącze kanalizacyjne, wodne, energetyczne lub gazowe.

Ponadto wskazano, że dla Wnioskodawcy sprzedaż ww. działek miała charakter wyłącznie prywatny, służyć ma zaspokojeniu potrzeb prywatnych. Podatnik nabył działki prywatne (darowizna od ojca) i przez wiele lat nie poczynił żadnych działań zmierzających do podwyższenia wartości nieruchomości, na ziemi rosła jednie wierzba wykorzystywana do prywatnych celów, a działka wydzierżawiana była za symboliczną opłatą w celu zapobiegnięcia jej wyjałowieniu. Brak tu zatem elementów ciągłości i zorganizowania. Zatem można powiedzieć, że sytuacja Wnioskującego jest dosyć prosta, po otrzymaniu darowizny od ojca Wnioskodawca nie miał czasu wykorzystywać gruntu do uprawy roli, nie miał też ochoty prowadzić gospodarstwa rolnego, w związku z tym celem zabezpieczenia majątku prywatnego wydzierżawił go na cele rolne jedynie po to aby ziemia nie straciła walorów rolnych, nie stała się jałowa, to jest dowód na brak ciągłości i zorganizowania jeszcze przed sprzedażą działek. Aby znaleźć do tego celu stałego zainteresowanego postanowił pobierać za to opłatę symboliczną. Nie można zatem uznać, że celem dzierżawy jednego kawałka ziemi było osiągnięcie zysków, celem dzierżawy było jedynie zminimalizowanie prywatnych kosztów posiadania oraz zachowanie walorów uprawnych ziemi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca stałe źródło dochodu uczynił sobie ze stosunku pracy, nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego jedyne źródło utrzymania to wynagrodzenie z pracy. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie działania, jakie faktycznie wykonał Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie to wystąpienie o podział działek po to, aby sprzedaż mogła stać się realna oraz powierzenie sprzedaży pośrednikowi nieruchomości. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości Wnioskodawca nie poczynił na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Wiele bowiem osób dziedziczy lub dostaje darowizną od rodziców/dziadków mieszkania i nie zawsze zamieszkuje w nich od chwili ich nabycia. Wówczas często postanawia wynająć takie prywatne mieszkanie do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego losu: zamieszkania lub sprzedaży. Jest to zwyczajny tok wydarzeń, który odciąża obdarowanego dodatkowymi kosztami związanymi z nabyciem majątku na które często nie ma się odpowiednich środków finansowych. (…)”

Dodać do powyższego można, że w zasadzie jak u każdego podatnika sprzedającego mienie prywatne dowodem na to, że Wnioskodawca wykonuje czynności prywatnie, a nie jak profesjonalny podmiot są tylko i wyłącznie wnioskowania a contrario w odniesieniu jakich to czynności on nie wykonuje, które wykonują podmioty profesjonalne. We wniosku podano liczne orzecznictwo Sądów z tezami które wyjaśniają jak profesjonalne podmioty prowadzą działalność (w tym samym przedmiocie) w celu zarobkowym, ciągłym i zorganizowanym. Skoro zatem te okoliczności, zdarzenia, zamiar nie występują u Wnioskodawcy to stwierdzić należy, że nie wykonuje on sprzedaży działek w celu zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym.

Wnioskodawca nie ma zamiaru ze sprzedaży działek lub z czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałe źródło dochodu. Na tę chwilę sprzedał jedynie 2 działki i bierze pod uwagę ewentualną sprzedaż trzeciej. Trudno nazwać 3 proste transakcje zaistniałe na przestrzeni wielu lat stałym, ciągłym i zorganizowanym źródłem dochodu.

Poza wystąpieniem o podział Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał działek ani nie poczynił na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu itp. itd. Samo wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczyniony został w celu realizacji sprzedaży nieruchomości. Jedyny sposób użytkowania działki to posadzenie tam paru krzewów odmiany wierzby (0,18ha) na własne potrzeby, a następnie jej ścinka i ogrzewanie nią domu, w którym mieszka oraz część pola było oddane w dzierżawę do użytku rolnego w celu zapobiegnięcia wyjałowieniu ziemi. Przy czym podkreślić należy, że ustalono z osobą dla której wydzierżawiono kawałek ziemi (0,787 ha 2004-2018 r., a w roku 2018 był zebrany ostatni plon z tej dzierżawy), że opłata za dzierżawę będzie symboliczna i w skali roku wyniesie równowartość podatku rolnego jaki Wnioskodawca jest zobowiązany płacić. Wnioskujący chciał tym samym podtrzymać walory uprawne ziemi i zminimalizować koszty jej posiadania. Sama dzierżawa nie miała zaś charakteru zawodowego lecz wyłącznie prywatny.

Zatem zgodnie z powyższym uznać należy, że Wnioskodawca nie podejmował i nie ma też zamiaru podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie działek, działania marketingowe, itp.).

Zdaniem Wnioskującego jego działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełnia znamiona zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjął Wnioskodawca to wystąpienie z wnioskiem o podział działki oraz zlecenie ich sprzedaży pośrednikowi z uwagi na brak wiedzy w tym temacie oraz brak czasu – praca na pełnym etacie oraz opieka nad ojcem. Obiektywnie zauważyć należy, że bez tych dwóch działań, które już nastąpiły sprzedaż mienia prywatnego byłaby znacznie utrudniona lub może wręcz niemożliwa. Przyznać bowiem należy, że znalezienie kupca tak dużej działki jest o wiele trudniejsze od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi – jest to fakt powszechnie znany. Wnioskodawca zlecił znalezienie potencjalnego kupca na swoje działki, ponieważ czynności zamieszczania stosownych ogłoszeń wymagają od niego wiedzy i umiejętności, których nie ma oraz nie ma zamiaru ich pogłębiać z tego powodu, że po sprzedaży działek nie zamierza się tym więcej zajmować.

Podsumowując stwierdzić należy, że Wnioskodawca zlecił sprzedaż pośrednikowi nieruchomości i na tym swoją aktywność w tym temacie sprzedaży zakończył. Nie ma też zamiaru w przyszłości ogłaszać w środkach masowego przekazu ogłoszeń o sprzedaży jeszcze ewentualnie jednej działki.

W przeszłości Wnioskodawca nigdy nie kupił żadnej działki (zarówno budowlanej, jak i niebudowlanej). Nie ma także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Jeżeli chodzi o podejmowanie transakcji typu zakupu i sprzedaży innych działek/nieruchomości to z całą stanowczością można powiedzieć, że Wnioskodawca nie zamierza nabywać żadnych nieruchomości. Natomiast jeżeli chodzi o kolejne transakcje typu sprzedaż już posiadanych (od ponad 15 lat) działek to zgodnie z nowym planem Wnioskodawca w najbliższych 5 latach nie wyklucza sprzedaży jeszcze tylko jednej działki budowlanej, która nabył darowizną od ojca jako grunty rolne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku dokonaniem sprzedaży 2 działek oraz planowaną (w bieżącym lub kolejnym roku) sprzedażą jeszcze jednej działki Wnioskodawca ma prawo rozliczyć tak powstałe przychody jako ze sprzedaży na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, czyli jako zwykłego odpłatnego zbycia nieruchomości (nie w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej) i co za tym idzie skorzystania ze zwolnienia z PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych działek jest wykonywana w formie zarządu majątku prywatnego i nie jest zatem wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowiąca materialną podstawę rozstrzygnięcia ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.o.p.d.o.f.), rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według wskazanego art. 5a ust. 6, pojęcia „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej czyli z poniesieniem straty.

Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) - zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1458/16. Należy podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Dla Wnioskodawcy sprzedaż ww. działek miała charakter wyłącznie prywatny, służyć ma zaspokojeniu potrzeb prywatnych. Podatnik nabył działki prywatne (darowizna od ojca) i przez wiele lat nie poczynił żadnych działań zmierzających do podwyższenia wartości nieruchomości. Na ziemi rosła jednie wierzba wykorzystywana do prywatnych celów, a działka wydzierżawiana była za symboliczną opłatą w celu zapobiegnięcia jej wyjałowieniu. Zatem można powiedzieć, że sytuacja Wnioskodawcy jest dosyć prosta: po otrzymaniu darowizny od ojca Wnioskodawca nie miał czasu wykorzystywać gruntu do uprawy roli, nie miał też ochoty prowadzić gospodarstwa rolnego, w związku z tym celem zabezpieczenia majątku prywatnego wydzierżawił go na cele rolne jedynie po to aby ziemia nie straciła walorów rolnych, nie stała się jałowa. Aby znaleźć do tego celu stałego zainteresowanego postanowił pobierać za to opłatę symboliczną. Nie można zatem uznać, że celem dzierżawy jednego kawałka ziemi było osiągnięcie zysków. Celem dzierżawy było jedynie zminimalizowanie prywatnych kosztów posiadania oraz zachowanie walorów uprawnych ziemi. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, takie działania nie spełniają znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej.

Taką interpretację działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości przyjmują w zasadzie wszystkie Sądy. Poniżej przykłady orzeczeń:

*   Wyrok z dnia 15 stycznia 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, znak I SA/Bd 688/19, teza: „Nieprzekonujące jest stwierdzenie, iż za uznaniem podatnika za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że działka przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona.”

Do sprzedaży, którą planuje, nie będzie można odnieść kosztów nabycia nieruchomości, ponieważ nabył je nieodpłatnie. Jednak opodatkowanie przychodu majątku prywatnego, który dodatkowo nabyty został darowizną od najbliższej rodziny poprzez zakwalifikowanie jej do działalności gospodarczej prowadzić będzie do konieczności rejestrowania działalności w zasadzie każdej osoby fizycznej, która sprzeda jakiekolwiek mienie prywatne czy to nabyte samodzielnie czy otrzymane tytułem darmym. Krzywdzące zatem będzie uznanie, że cena jaką Wnioskujący osiągnie ze sprzedaży prywatnego mienia spełnia przesłanie osiągnięcia zysku i w związku z tym jest to prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem zawsze sprzedaż majątku prywatnego nabytego nieodpłatnie generuje osiągnięcie większego lub mniejszego zysku. Na poparcie swoich twierdzeń poniżej przedstawiono linię orzecznictwa:

*   wyrok z dnia 22 maja 2018 r - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy znak SA/Bd 247/18, teza: „O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca stałe źródło dochodu uczynił sobie ze stosunku pracy- nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego jedyne źródło utrzymania to wynagrodzenie z pracy - wyrok z dnia 4 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego znak: II FSK 1557/13, teza: „Podatek dochodowy zapłaci tylko ten, kto ze zbywania nieruchomości uczyni sobie stałe źródło zarobkowania.” Podkreślić należy, że zdaniem podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza cechuje się również profesjonalnym charakterem i w odróżnieniu do prywatnego zarządzania mieniem posiada szereg czynności, umiejętności, doświadczenia oraz wiedzy tematycznej z zakresu przedmiotu działalności, które umożliwiają faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd przetoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie działania, jakie faktycznie wykonał Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie to wystąpienie o podział działek po to, aby sprzedaż mogła stać się realna. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości Wnioskodawca nie poczynił na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Wiele bowiem osób dziedziczy lub dostaje darowizną od rodziców/dziadków mieszkania i nie zawsze zamieszkuje w nich od chwili ich nabycia. Wówczas często postanawia wynająć takie prywatne mieszkanie do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego losu: zamieszkania lub sprzedaży. Jest to zwyczajny tok wydarzeń który odciąża obdarowanego dodatkowymi kosztami związanymi z nabyciem majątku na które często nie ma się odpowiednich środków finansowych. O ile taki najem lub dzierżawa dotyczy jednej nieruchomości to taki najem/dzierżawa nie budzi wątpliwości organu skarbowego i uznawany jest za działania o charakterze prywatnym. Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego ulepszenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej itp.). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W przedmiotowej sprawie brak jest istotnych oraz zorganizowanych i ciągłych czynności, które mogłyby przesądzać o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca ograniczył się w zasadzie włącznie do podziału działek oraz zlecenia ich sprzedaży profesjonalnemu podmiotowi. Trudno tu zatem doszukać się większego angażowania się w spieniężenie nieruchomości. W ocenie podatnika, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16) oraz inwestowaniu tak osiągniętych środków ponownie w zakup nieruchomości lub rzeczy/usług ściśle z tym związanych. To właśnie ogół tych czynności świadczy o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze, co implikuje konieczność rozliczania tych dochodów jak z działalności gospodarczej. Zatem do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny, ciężko oddzielić granicę, kiedy mamy do czynienia z wykonywaniem prawa własności, a kiedy działania przybierają formę prowadzonej działalności gospodarczej. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Pamiętać jednak należy, że wszelkie niejasności, luki prawne oraz wątpliwości w interpretacji przepisów prawa rozstrzygać należy zawsze na korzyść podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy jego działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjął Wnioskodawca to wystąpienie z wnioskiem o podział działki oraz zlecenie ich sprzedaży pośrednikowi z uwagi na brak wiedzy w tym temacie oraz brak czasu (praca na pełnym etacie oraz opieka nad ojcem). Obiektywnie zauważyć należy, że bez tych dwóch działań, które już nastąpiły sprzedaż mienia prywatnego byłaby znacznie utrudniona lub może wręcz niemożliwa. Przyznać, bowiem należy, że znalezienie kupca tak dużej działki jest o wiele trudniejsze od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi, jest to fakt powszechnie znany. Wnioskodawca zlecił znalezienie potencjalnego kupca na swoje działki, ponieważ czynności zamieszczania stosownych ogłoszeń wymagają od niego wiedzy i umiejętności, których nie ma oraz nie ma zamiaru ich pogłębiać z tego powodu, że po sprzedaży działek nie zamierza się tym więcej zajmować. Czynność spieniężenia darowizny ojca, jego majątku rodzinnego, prywatnego, jest dla niego jednorazową czynnością, która z przyczyn pragmatycznych musiała zostać podzielona w czasie oraz w gruncie. Nie ma zatem tu mowy o zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wszak w dzisiejszych czasach trudno uznać za profesjonalne prowadzenie działalności gospodarczej podział (który jest jednorazową czynnością) i sprzedaż paru działek budowlanych. Sam Wnioskodawca nie widzi innego realnego i możliwie szybkiego sposobu sprzedaży swojego majątku, który od lat należał do jego rodziny.

Na poparcie swoich twierdzeń poniżej liczna linia orzecznictwa:

*   wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, znak I SA/Gd 170/19, teza: „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika, co do sposobu ich wykorzystania.”
*   wyrok z dnia 5 marca 2019 r Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 829/17, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.”
*   wyrok z dnia 30 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku znak I SA/Bk 486/19, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Tu trzeba napisać, że zamiar podatnika nie jest profesjonalny a prywatny. Wnioskujący zamierza sfinansować z pozyskanych pieniędzy sfinansować potrzeby rodzinne - wykształcenie dzieci, remont mieszkania.”

Także i w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na cele ściśle osobiste: wykształcenie dzieci, remont mieszkania itp.

1.  wyrok z dnia 12 października 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego znak II FSK 2407/15, teza: „1. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). 2. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”
2.  wyrok z dnia 17 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, znak I SA/Ke 253/19, teza: „Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.”
3.  wyrok z dnia 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, znak I SA/Łd 805/18, teza: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”

Podkreślić także należy, że liczba przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie ma tu istotnego znaczenia gdyż podział działek dokonany został w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego (powstałym bez jego udziału i inicjatywy) kierując się przy tym jedynie prawdopodobieństwem/możliwością realnego spieniężenia majątku prywatnego. Działki podzielono tak aby można było je z łatwością sprzedać, co mieści się w zwyczajnym gospodarowaniu mieniem prywatnym. Na poparcie poniżej orzeczenia:

*   wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, znak I SA/Sz 917/12, teza: „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.”
*   wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 70/13, teza: „ Sam podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych wskutek tego działek gruntu nie przesądza o rozpoznaniu przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.”
*   wyrok z dnia 17 września 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy znak I SA/Bd 194/19, teza: „Dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Jeżeli w rezultacie sprzedaży podzielonych działek kwota uzyskana ze sprzedaży będzie większa od sprzedaży niepodzielonej działki to jest to efekt jak najbardziej pozytywny dla Wnioskodawcy, z którym się godzi, ponieważ nie oznacza, że sprzedający nie może zbyć przedmiotu sprzedaży z chęcią uzyskania jak największej ceny, gdyż również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest to więc kryterium przesądzające, czy choćby wskazujące na prowadzenie działalności.”
*   wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 1100/17, teza: „1. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. 2. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.”
*   wyrok z dnia 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach znak: I SA/GI 1240/17, teza: „Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości - istotna jest ich powtarzalność, systematyczność.”

W niniejszej sprawie powtarzalność i systematyczność jest poza kontrolą podatnika i nie wynika z jego zaplanowanych działań oraz zamiaru ciągłego osiągania dochodu. Podatnik nabył nieruchomość jednorazowo i najchętniej sprzedałby ją również jednorazowo gdyby tak nabywcy kupili majątek prywatny. Jeżeli sprzedaż działek nastąpi jedna po drugiej lub z odstępem miesięcznym lub tygodniowym to tylko na skutek podejmowanych (lub nie) działań pośrednika nieruchomości. Wnioskodawca nie planuje i nie wyszukuje, a następnie nie kupuje (z zamiarem odsprzedaży) w sposób ciągły nieruchomości oraz ich potem nie sprzedaje – tak jak ma to miejsce przy typowej działalności handlowej. Brak jest tu takiej kolejności zdarzeń. Otrzymana darowizna, mająca ściśle prywatny charakter stała się dla podatnika zbędna, nie ma zamiaru jej wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem. Aby zrealizować swoje prywatne rodzinne potrzeby potrzebuje ją spieniężyć. Znalezienie nabywcy dla tak dużej działki nie jest łatwe zatem wnioskujący, aby ułatwić sobie tą czynność podzielił działki tak aby realnie umożliwić sobie ten zamiar. Podkreślić należy, że zlecenie pośrednikowi nieruchomości znalezienia nabywcy działek również należy rozpatrywać jako dowód przy nieprofesjonalnym obrocie nieruchomości. Wnioskodawca nie ma wiedzy, umiejętności w zamieszczaniu stosownych ogłoszeń oraz nie ma zamiaru tej wiedzy nabyć. Z powodu zamiaru uzyskiwania dochodów wyłącznie ze stosunku pracy nie ma w chwili obecnej ani w przyszłości zamiaru angażować się w zdobywanie wiedzy o obrocie nieruchomościami oraz w poszukiwania nabywców do sprzedaży majątku prywatnego. Dodatkowo czynność spieniężenia tego majątku traktuje jednorazowo, nie ma zatem powodu, dla którego miałby angażować do tego jakiekolwiek środki czy to czasowe czy finansowe. Pośrednik rozliczany jest z efektów swojej pracy i otrzyma zapłatę po sprzedaży działki.

Jako dowód słuszności oglądów poniżej przykłady orzecznictwa w tym temacie:

*   wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi znak I SA/Łd 175/18, teza: „Powierzenie sprzedaży nieruchomości pośrednikowi jest typową cechą sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.”
*   wyrok z dnia 23 października 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy znak I SA/Bd 663/18, teza: „Fakt, iż osoba przy sprzedaży korzysta z usług biura nieruchomości przemawia raczej, co do zasady, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, za niepodjęciem działań charakterystycznych dla prowadzącego handel nieruchomościami.”

Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyrok NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

Wnioskodawca podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, że: „(\`(...)\`) zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.”

Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika – z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, niezaplanowany, a nie stały. Cecha stałości nie wynika z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca sprzedaje swój prywatny majątek nie wykonując przy tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie to uzyskane ze sprzedaży pieniądze nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie podlegają wykazaniu w PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że:

*   pierwotna nieruchomość, której dotyczy wniosek została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze darowizny 16 lat temu jako nieruchomość rolna,
*   Wnioskodawca posadził tam jedynie parę krzewów odmiany wierzby na własne potrzeby związane z ogrzewaniem domu, w którym mieszka,
*   część nieruchomości zostało oddane w dzierżawę za symboliczną opłatę do użytku rolnego aby uniknąć wyjałowienia ziemi,
*   działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu itp. itd.
*   podział nieruchomości dokonano wyłącznie w celu realizacji sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić iż taka sprzedaż ma charakter nieprofesjonalny i mieści się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Z treści wniosku nie wynika bowiem, iż sprzedaż działek nastąpiła (bądź nastąpi) w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, z uwagi na formę nabycia nieruchomości (darowizna) nie można uznać aby jej nabycie nastąpiło z zamiarem jej podziału i odsprzedaży. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Okoliczności jakie zaistniały po jego złożeniu (sprzedaż dwóch działek) nie ma wpływu na treść uzasadnienia zawartego w niniejszej interpretacji.

Podkreślić należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.