Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.18.2024.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Gminę aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji oraz II etapu Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; gmina; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Gminę aportem do Spółki majątku powstałego w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji,

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji oraz II etapu Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2024 r. (wpływ 2 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach wykonywania zadań własnych Gminy w ww. zakresie, Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pn. (…) (dalej: Inwestycja lub Projekt X.). Obiekt X. ma powstać w (…). Prace budowlane nie zostały na ten moment jeszcze rozpoczęte z uwagi na brak wyłonionego wykonawcy Inwestycji. Projekt X. ma być realizowany w formule Zaprojektuj i Wybuduj.

Dotychczas Gmina poniosła w związku z Inwestycją pierwsze wydatki na opracowanie Programu (…) oraz przygotowanie opinii geotechnicznej. Wydatki te zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała jeszcze odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków. Kwestie prawa do odliczenia Gmina zamierzała bowiem w pierwszej kolejności potwierdzić w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z aktualnym zamiarem Gminy i opracowanym (…), w ramach realizacji Projektu X. zaplanowane zostało:

\- w ramach części I i II Inwestycji – wybudowanie budynku (…) – budynek (…) wykonany w kondygnacjach piwnica (…), parter (…) i piętro (…), wraz z przyłączami do budynku, drogami i ciągami pieszymi (droga dojazdowa, parking – 60 + 12 miejsc oraz ciąg pieszy) wraz z wyposażeniem (…),

\- w ramach części III Inwestycji – wybudowanie ciągów pieszych wraz z oświetleniem, kompleksu (…),

\- w ramach części IV Inwestycji – wyposażenie siłowni.

W przyszłości, w zależności od możliwości finansowych Gminy, Wnioskodawca planuje realizację II etapu zadania pn. (…) (dalej: II etap Inwestycji), obejmującego budowę:

\- boiska z trawy naturalnej,

\- kortów tenisowych,

\- kortów do padla,

\- boiska do siatkówki plażowej,

\- skateparku,

\- siłowni zewnętrznej,

\- pumptracka i placu zabaw,

\- oraz ewentualnie również basenu krytego.

Na ten moment Gmina nie jest w stanie określić czy i w jakim terminie zrealizuje II etap Inwestycji, niemniej jednak jest on uwzględniony w planach inwestycyjnych Gminy.

Zamiarem Gminy jest aby z powstałej w efekcie realizacji Projektu X. infrastruktury, w tym budynku (…), boisk i torów rakarskich – w szczególności odpłatnie – mogły korzystać kluby sportowe i zorganizowane grupy dzieci, młodzieży i dorosłych w celach sportowych i rekreacyjnych.

Gmina przewiduje, iż obiekt X., ze względu na oferowaną szeroką ofertę sportową i rekreacyjną w sposób znaczący uatrakcyjni Gminę i przyczyni się do rozwoju turystyki i sportu na terenie Gminy.

Zgodnie z planami Gminy, Inwestycja będzie realizowana w latach 2023-2025 r.

Inwestycję Gmina zamierza sfinansować ze środków własnych oraz z przyznanego jej dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: RFPŁ), zgodnie z podpisaną w dniu (…) 2023 r. Wstępną Promesą Dofinansowania Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych nr (….) (dalej: Promesa).

W dniu (…) 2023 r, została również podpisana Wstępna Promesa Dofinansowania Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych nr (…) z przeznaczeniem na realizację przez Gminę II etapu Inwestycji.

Dofinansowanie z RFPŁ przyznawane jest w ustalonej kwocie, wskazanej w Promesie, na podstawie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz Uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. (zmienionej uchwałą nr 176/2021 z dnia 28 grudnia 2021 r., uchwałą Rady Ministrów nr 87/2022 z dnia 26 kwietnia 2022 r. oraz uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z dnia 13 października 2022 r.) w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych i Regulaminu Naboru Wniosków o dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę sportowo-turystyczną, bezpośrednio po jej wybudowaniu, Gmina zamierza wnieść aportem do nowoutworzonej spółki prawa handlowego. W tym celu Gmina zamierza powołać spółkę komunalną, w której Gmina będzie posiadała 100% udziałów (dalej: Spółka). Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie utrzymania i udostępniania obiektów X. Spółka jako właściciel majątku przekazanego jej przez Gminę będzie odpowiedzialna za zarządzanie nim w sposób efektywny i zapewniający możliwość korzystania z pełnej funkcjonalności powstałego X.

Na terenie Gminy obecnie nie funkcjonuje podmiot, któremu Gmina mogłaby powierzyć prowadzenie X., po oddaniu Inwestycji do użytkowania. W Gminie nie funkcjonuje bowiem obecnie żadna jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa, zakład budżetowy czy też samorządowa instytucja kultury) zajmująca się działalnością sportową, rekreacyjną czy turystyczną. Zarządzaniem obiektami sportowymi takimi jak stadion sportowy czy boiska sportowe i ich udostępnianiem zajmuje się Urząd Gminy oraz placówki oświatowe (w zakresie boisk przyszkolnych).

Dotychczas na terenie Gminy nie funkcjonowały bowiem obiekty sportowe czy rekreacyjne o takim zakresie działalności jaki planowany jest do realizacji w X. Zatem Gmina nie miała potrzeby powoływania jednostki organizacyjnej czy spółki komunalnej do realizacji zadań w tym zakresie.

Niemniej, jako że Gmina zakłada, iż powstałe w ramach Inwestycji obiekty X. zasadniczo będą służyły odpłatnej działalności gospodarczej, zasadne zdaniem Gminy jest powołanie spółki i wniesienie do niej aportem nowopowstałej Inwestycji. Zdaniem Gminy powierzenie prowadzenia działalności X. spółce jest uzasadnione pod względem organizacyjnym, prawnym i ekonomicznym.

Przekazanie przez Gminę na rzecz spółki powstałego X. zostanie udokumentowane aktem notarialnym niezwłocznie po zakończeniu i rozliczeniu Inwestycji.

Zamiarem Gminy jest wniesienie X. aportem do spółki bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Celem Gminy nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce przedmiotowej Inwestycji w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina pragnie wyjaśnić, iż wprawdzie przed formalnym wniesieniem przedmiotowego majątku w formie aportu do Spółki, tj. przed dokonaniem wszystkich czynności notarialnych, może nastąpić jego udostępnienie Spółce celem uruchomienia i weryfikacji na potrzeby dokonania odbioru technicznego, niemniej jednak udostępnienia tego nie należy utożsamiać z przekazaniem przez Gminę majątku do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę. Zamiarem Gminy przy realizacji przedmiotowej Inwestycji jest bowiem jej wniesienie aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, nie natomiast użyczenie Spółce majątku na jakiś czas, a następnie dopiero wniesienie go aportem.

Gmina zamierza wnieść aportem zarówno Inwestycję bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania jak również – w przypadku zrealizowania II etapu Inwestycji – w ten sam sposób, tj. w drodze aportu wnieść do Spółki majątek powstały w efekcie realizacji II etapu Inwestycji.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie Inwestycji zostanie ustalona alternatywnie jako:

1\. wartość brutto udziałów – na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto) oraz kwota podatku od towarów i usług;

2\. wartość netto udziałów oraz zapłata VAT w gotówce – kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym na wartość zapłaty składać się będzie wartość nominalna udziałów Spółki otrzymanych w zamian za aport (tj. kwota netto), natomiast kwota podatku od towarów i usług wpłacona zostanie - zgodnie z ustaleniami stron - przez Spółkę.

Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji oraz ewentualnie również II etapu Inwestycji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało charakter kosztowy, tj. będzie dotyczyło kosztów całej Inwestycji jako takiej. Nie wpłynie ono na liczbę/wartość obejmowanych udziałów, gdyż czynności notarialne i wycena udziałów nie mają związku z kwestiami dofinansowania dla kosztów budowy X. – są to kwestie niezależne.

Efekty realizacji Projektu X. (w tym również II etapu Inwestycji), stanowić będą budynki i budowle, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Powstałe w ramach Inwestycji drogi będą stanowić budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane).

Powstałe w ramach Inwestycji ciągi piesze będą stanowić budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powstały w ramach Inwestycji parking będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powstałe w ramach Inwestycji boiska sportowe ze sztuczną nawierzchnią, z piłkochwytami, z trybunami, z tablicą wyników z zegarem oraz oświetleniem będą stanowić budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powstały w ramach Inwestycji zbiornik retencyjny będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powstały w ramach Inwestycji tor rolkarski o szerokości 7 m z trybuną i oświetleniem będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powstałe w ramach Inwestycji boisko wielofunkcyjne wewnątrz toru rolkarskiego będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powstały w ramach Inwestycji tor rolkarski o szerokości 8 m będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powstałe w ramach Inwestycji ogrodzenie wraz z bramami i furtkami, będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Budynki i budowle powstałe w ramach Inwestycji zostaną wybudowane na gruntach należących do Gminy.

Na pytanie Organu „Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie również grunt, na którym będą się znajdować budynki i budowle powstałe w ramach Inwestycji?”, odpowiedzieli Państwo, że „Tak, przedmiotem aportu do Spółki będzie również grunt, na którym będą się znajdować budynki i budowle powstałe w ramach Inwestycji.”

Na pytanie Organu „Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie również opisane we wniosku wyposażenie (…)?”, wskazali Państwo, że „Tak, przedmiotem aportu do Spółki będzie również opisane we wniosku wyposażenie (…).”

Na pytanie Organu „Czy wartość nominalna udziałów jakie Gmina otrzyma od Spółki w związku z aportem majątku powstałego w ramach Inwestycji została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?”, podali Państwo, że „Tak, wartość nominalna udziałów jakie Gmina otrzyma od Spółki w związku z aportem majątku powstałego w ramach Inwestycji została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów.”

Na pytanie Organu „Czy wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości majątku powstałego w ramach Inwestycji przekazanego do Spółki?”, odpowiedzieli Państwo, że „Tak, wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości majątku powstałego w ramach Inwestycji przekazanego do Spółki.”

Boisko z trawy naturalnej będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Korty tenisowe będą stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Korty do padla będą stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Boisko do siatkówki plażowej będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Skatepark będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Siłownia zewnętrzna będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Pumptrack będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Plac zabaw będzie stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Kryty basen będzie stanowił budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.

Budynki i budowle powstałe w ramach II etapu Inwestycji zostaną wybudowane na gruntach należących do Gminy.

Na pytanie Organu „Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie również grunt, na którym będą się znajdować budynki i budowle powstałe w ramach II etapu Inwestycji?”, podali Państwo, że „Tak.”

Na pytanie Organu „Czy majątek powstały w ramach II etapu Inwestycji zostanie wniesiony aportem do Spółki bezpośrednio po wybudowaniu i oddaniu go do użytkowania?”, wskazali Państwo, że „Tak. Majątek powstały w ramach II etapu Inwestycji zostanie wniesiony aportem do Spółki bezpośrednio po wybudowaniu i oddaniu go do użytkowania.”

Na pytanie Organu „Czy wartość nominalna udziałów jakie Gmina otrzyma od Spółki w związku z aportem majątku powstałego w ramach II etapu Inwestycji została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?”, odpowiedzieli Państwo, że „Tak, wartość nominalna udziałów jakie Gmina otrzyma od Spółki w związku z aportem majątku powstałego w ramach II etapu Inwestycji została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.”

Na pytanie Organu „Czy wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości majątku powstałego w ramach II etapu Inwestycji przekazanego do Spółki?”, wskazali Państwo, że „Tak, wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości majątku powstałego w ramach II etapu Inwestycji przekazanego do Spółki.”

Na pytanie Organu „Czy w związku z realizacją Inwestycji oraz II etapu Inwestycji, będą Państwo otrzymywali faktury, na których Gmina będzie figurowała jako nabywca towarów i usług?”, podali Państwo, że „Tak, na otrzymywanych fakturach jako nabywca będzie wskazywana Gmina z danymi Gminy, w tym numerem NIP Gminy.”

Pytania
-------

1\. Czy dokonanie przez Gminę aportów niepieniężnych, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w tym również od ewentualnych przyszłych wydatków na realizację II etapu Inwestycji?

Pytanie nr 1 dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego oraz trzeciego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Dokonanie przez Gminę aportów niepieniężnych, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w tym również od ewentualnych przyszłych wydatków na realizację II etapu Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

\- wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

\- jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy – kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że do aportu dojdzie bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Gmina nie będzie miała również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie aportów niepieniężnych, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż „wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Analogiczne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS, w której wskazał: „stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Sieci następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której uznał, iż „stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy.”

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

\- nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

\- nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Wydatki te należy bowiem uznać za związane wyłącznie z czynnością aportu niepieniężnego, tj. czynnością jakiej Gmina dokona na podstawie umowy cywilnoprawnej, która – zdaniem Gminy – będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tytułu aportu Inwestycji, powinna ona mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość dokonania tej czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu dokonanego aportu, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji oraz będzie jej przysługiwało również prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od ewentualnych przyszłych wydatków jakie poniesie na realizację II etapu Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD.

Ponadto stanowisko to zostało potwierdzone:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR, w której DKIS wskazał: „okoliczności przesądzają, że Gmina dokonując aportu nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zakupy towarów i usług służące realizacji opisanej inwestycji (całości projektu), będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi (odpłatną dostawą towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku), a tym samym będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów”.

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.350.2019.2.SR, w której DKIS stanął na stanowisku, iż: „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego, który bezpośrednio po dokonaniu zakupu zostanie wniesiony aportem do Spółki z o.o.”

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR, w której DKIS wskazał: „Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, jak już powyżej wskazano w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków oraz modernizacji odcinka kanalizacji sanitarnej z zamiarem odpłatnego jej przekazania w drodze aportu na rzecz Spółki. Jak wyżej wskazano czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „(…)” (Inwestycja). Powstałą w efekcie realizacji Inwestycji infrastrukturę sportowo-turystyczną, Gmina zamierza wnieść aportem do nowoutworzonej spółki prawa handlowego. W przyszłości, w zależności od możliwości finansowych Gminy, Gmina planuje realizację II etapu zadania pn. „(…)” (II etap Inwestycji). Majątek powstały w ramach II etapu Inwestycji również zostanie wniesiony aportem do Spółki.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ wniesienie aportem do Spółki infrastruktury sportowo-turystycznej powstałej w wyniku realizacji ww. Inwestycji oraz II etapu Inwestycji, będzie miało charakter cywilnoprawny.

Zatem Gmina w tej sytuacji nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność wniesienia aportem infrastruktury sportowo-turystycznej – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Według art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym budowli – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach realizacji Inwestycji pn. „(…)” zaplanowane zostało:

\- w ramach części I i II Inwestycji – wybudowanie budynku (…) – budynek (…) wykonany w kondygnacjach piwnica (…), parter (…) i piętro (…), wraz z przyłączami do budynku, drogami i ciągami pieszymi (droga dojazdowa, parking – 60 + 12 miejsc oraz ciąg pieszy) wraz z wyposażeniem (…),

\- w ramach części III Inwestycji – wybudowanie ciągów pieszych wraz z oświetleniem, kompleksu (…),

\- w ramach części IV Inwestycji – wyposażenie siłowni.

Natomiast II etap zadania pn. „(…)” obejmuje budowę boiska z trawy naturalnej, kortów tenisowych, kortów do padla, boiska do siatkówki plażowej, skateparku, siłowni zewnętrznej, pumptracka i placu zabaw, oraz ewentualnie również basenu krytego.

Wskazali Państwo, że powstałe w ramach Inwestycji drogi, ciągi piesze, parking, boiska sportowe ze sztuczną nawierzchnią, z piłkochwytami, z trybunami, z tablicą wyników z zegarem oraz oświetleniem, zbiornik retencyjny, tor rolkarski o szerokości 7 m z trybuną i oświetleniem, boisko wielofunkcyjne wewnątrz toru rolkarskiego, tor rolkarski o szerokości 8 m, ogrodzenie wraz z bramami i furtkami, będą stanowić budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Również powstałe w ramach II etapu Inwestycji boisko z trawy naturalnej, korty tenisowe, korty do padla, boisko do siatkówki plażowej, skatepark, siłownia zewnętrzna, pumptrack i plac zabaw będą stanowić budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Natomiast kryty basen będzie stanowił budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa zamiarem jest wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji oraz majątku powstałego w ramach II etapu Inwestycji aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania.

Analizując ww. informacje w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli składających się na infrastrukturę sportowo-turystyczną powstałą w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji dojdzie w momencie dokonania aportów. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od towarów i usług aportu tych budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym wniesienie aportem ww. budynków i budowli składających się na infrastrukturę sportowo-turystyczną powstałą w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku ww. dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu budynków, budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby zatem ustalić, czy wniesienie aportem budynków i budowli składających się na infrastrukturę sportowo-turystyczną powstałą w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza ww. infrastrukturę sportowo-turystyczną powstałą w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji bezpośrednio po jej wybudowaniu przekazać Spółce, tj. wnieść w formie aportu – czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ustawy – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z budową ww. budynków i budowli składających się na infrastrukturę sportowo-turystyczną powstałą w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji.

W konsekwencji przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do budynków i budowli składających się na infrastrukturę sportowo-turystyczną powstałą w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że – jak wskazano powyżej – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową ww. budynków i budowli składających się na infrastrukturę sportowo-turystyczną powstałą w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza wnieść ww. infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania. Tym samym ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku wniesienie aportem budynków i budowli składających się na infrastrukturę sportowo-turystyczną powstałą w ramach Inwestycji oraz II etapu Inwestycji do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie, gdy przedmiotem aportu jest również grunt, na którym znajdują się ww. budynki i budowle, dla jego opodatkowania znajdzie zastosowanie ww. art. 29a ust. 8 ustawy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odnosząc się natomiast do aportu wyposażenia, należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku ich dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zwolnienie to w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ww. wyposażenia nie znajdzie zastosowania, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że Gmina nie będzie go wykorzystywała wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jak Państwo wskazali, przekazanie majątku aportem do Spółki nastąpi bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania. Z powyższego wynika, że Gmina nie planuje wykorzystania ww. majątku do czynności innych niż aport. Zatem ww. majątek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Konsekwencją powyższego będzie przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. wyposażenia.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując wniesienie aportem majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji oraz II etapu Inwestycji do Spółki, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków poniesionych na realizację ww. Inwestycji oraz II etapu Inwestycji.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.
------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.