Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.153.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: W zakresie ustalenia czy połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu wniosku za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w hodowli, tuczu indyków oraz w produkcji i sprzedaży mięsa indyczego oraz przetworów indyczych. Akcje Wnioskodawcy są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. W skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy wchodzi m.in. inna spółka akcyjna (dalej: „Spółka przejmowana” lub „ED”). Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem ED (posiada 100% wszystkich akcji). Na podstawie umowy współpracy produkcyjnej, ED zajmowała się produkcją części asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę.

W związku ze zmianą strategii działalności Wnioskodawcy, zarząd Wnioskodawcy przedstawił radzie nadzorczej Wnioskodawcy strategię działania Spółki przejmującej, która zakłada ograniczenie oferty do wybranych grup asortymentów, gwarantujących uzyskanie pozytywnej marży. Z uwagi na nieosiągnięcie konsensusu co do warunków dalszej współpracy Wnioskodawca wypowiedział ED umowę współpracy produkcyjnej.

Zauważyć przy tym należy, że ED przy obecnie realizowanej skali produkcji nie wykorzystuje posiadanych mocy przetwórczych zakładu produkcyjnego. Dalsze ograniczenie produkcji wynikające z utraty zleceń od Wnioskodawcy spowoduje dalszy wzrost już dziś zbyt wysokich i niekonkurencyjnych kosztów jednostkowych. Wobec powyższego została podjęła decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie zakładu produkcyjnego ED oraz została wydana zgoda na podjęcie działań mających na celu zakończenie produkcji w zakładzie produkcyjnym ED, w tym likwidacji zakładu pracy. Zarząd ED podjął decyzję o likwidacji zakładu pracy.

W następstwie powyższych działań, ED przestanie pełnić rolę spółki produkcyjnej. Dlatego też Wnioskodawca, po likwidacji zakładu pracy w ED, zamierza następnie dokonać połączenia ze Spółką przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki przejmowanej.

Również na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce przejmowanej 100% wszystkich akcji.

Łączenie się przez przejęcie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. W związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Przychodem jest w szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie tylko art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, albowiem:

*   Wnioskodawca posiada ponad 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej – posiada 100% akcji;
*   w związku z faktem, że Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, na rzecz akcjonariuszy spółek łączonych nie zostaną wydane akcje Wnioskodawcy (połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki przejmowanej).

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, pod warunkiem, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na powyższą konstatację nie ma wpływu treść art. 12 ust. 14 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wprowadza on bowiem jedynie domniemanie, że w przypadku braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przy połączeniu, podziale spółek, wymianie udziałów czy wniesieniu wkładu niepieniężnego, czynność została dokonana w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje podatkowe:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.484.2017.l.MBD: „W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., posiadającym 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na moment połączenia przez przejęcie, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p., o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p.”
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.7.2018.2.AM: „Podsumowując, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku połączenie transgraniczne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tym samym zostanie spełniony warunek neutralności podatkowej połączenia transgranicznego poprzez przejęcie Banku przez B., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f w zw. z art. 12 ust. 13 w zw. z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem, po stronie B. nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką przejmowaną w której posiada 100% wszystkich akcji w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Łączenie się przez przejęcie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. W związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiadającym 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na moment połączenia przez przejęcie, planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 updop.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy połączenie przez przejęcie Spółki przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.