Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.757.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: - opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki przekazania w formie aportu składnika majątkowego, - podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem składnika majątkowego do Spółki, - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu ww. składnika majątkowego.
Słowa kluczowe: aport; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki przekazania w formie aportu stacji transformatorowej,
*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem stacji transformatorowej do Spółki,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu ww. stacji transformatorowej

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki przekazania w formie aportu stacji transformatorowej,
*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem stacji transformatorowej do Spółki,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu ww. stacji transformatorowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 920). Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Gmina realizuje projekt pn. „…” (dalej: Projekt). W ramach Projektu planowane są:

1.  zakup elektrycznych autobusów do obsługi transportu zbiorowego (20 szt.),
2.  budowa stacji szybkiego ładowania (5 szt.),
3.  budowa stacji transformatorowej (1 szt.),
4.  montaż ładowarek plug-in (10 szt.).

Inwestycja realizowana jest z wykorzystaniem środków finansowych pochodzących z dofinansowania z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 Priorytet: VI Rozwój niskoemisyjnego transportu zbiorowego w miastach Działanie: 6.1 Rozwój publicznego transportu zbiorowego w miastach. Dofinansowanie planowane jest na poziomie 85% kosztów kwalifikowalnych. Wydatki przewidziane w budżecie Projektu kształtują się następująco:

1.  dostawa 20 sztuk fabrycznie nowych autobusów elektrycznych – wartość brutto 53.800.200,00 zł, w tym koszty kwalifikowalne 43.740.000,00 zł i niekwalifikowalne 10.060.200,00 zł (podatek VAT),
2.  budowa stacji transformatorowej oraz stacji szybkiego ładowania wraz z dostawą ładowarek plug-in - wartość brutto 3.813.000,00 zł, w tym koszty kwalifikowalne 3.100.000,00 zł i niekwalifikowalne 713.000,00 zł (podatek VAT),
3.  działania informacyjne i promocyjne – wartość brutto 42.000,00 zł, w tym koszty kwalifikowalne 34.146,34 zł i niekwalifikowalne 7.853,66 zł (podatek VAT).

Projekt obejmuje dostawy, roboty i montaż. Powyższe elementy projektu stanowią koszty kwalifikowalne i obejmują wyłącznie wydatki infrastrukturalne. W ramach Projektu podatek VAT został uwzględniony jako koszt niekwalifikowalny.

Przedmiotowe zakupy dokumentowane będą fakturami, w których jako nabywca wskazana zostanie Gmina.

Nabyte/wytworzone w ramach realizacji Projektu składniki majątkowe (dalej łącznie: składniki majątkowe) niezwłocznie po ich nabyciu/wytworzeniu zostaną przekazane aportem do spółki P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka posiada status jednoosobowej spółki gminnej (100% udziałów posiada Gmina), a jej podstawowym celem i przedmiotem działalności jest wykonywanie zadania własnego Gminy w zakresie zbiorowego transportu publicznego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. Spółka jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podstawą wykonywania zadania własnego Gminy w ww. zakresie jest w szczególności zawarta pomiędzy Gminą a Spółką umowa Nr xxx z dnia 21 grudnia 2016 r. o świadczenie usług publicznych w ramach organizacji lokalnego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej (dalej: Umowa). Przedmiotem Umowy jest zlecenie Spółce świadczenia w okresie od 1 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2029 r. usług przewozowych na liniach autobusowych na terenie Gminy w zamian za rekompensatę. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, w ramach usług przewozowych Spółka jest zobowiązana w szczególności do:

1.  wykonywania odpłatnych przewozów pasażerskich z zachowaniem uzgodnionych parametrów technicznych, ilościowych i jakościowych,
2.  emisji i sprzedaży biletów (wysokość opłat za przejazd określana jest przez Gminę, jednakże wszelkie wpływy z tytułu ich pobierania są wpływami Spółki),
3.  posiadania tytułu prawnego do środków transportowych, za pomocą których wykonywane będą przewozy, a także posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego na terenie Gminy gwarantującego utrzymanie wynikającej z rozkładu jazdy liczby pojazdów w ruchu,
4.  utrzymywania w należytym stanie technicznym posiadanego majątku niezbędnego do wykonywania przewozów,
5.  likwidacji szkód wywołanych realizacją Umowy wobec pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego,
6.  rozliczania rekompensaty zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przewidziana w umowie rekompensata ustalana jest zgodnie z przepisami Rozporządzenia (WE) Nr 13070/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Wskaźnikiem rozliczeniowym dla kalkulacji/przekazywania i rozliczania rekompensaty jest stawka za wozokilometr wykonywania przewozów. Rekompensata i stawka za wozokilometr jest kalkulowana w oparciu o poniesione przez Spółkę koszty przewozów pomniejszone o wygenerowane podczas świadczenia przewozów przychody, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Zgodnie z posiadaną przez Spółkę interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, rekompensata otrzymywana w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Decyzja o przekazaniu Składników majątkowych w drodze aportu poprzedzona została analizą prawną, z której wynika, że inne formy udostępnienia przedmiotowego majątku (użyczenie, dzierżawa na warunkach nie odpowiadających warunkom rynkowym) skutkowałyby powstaniem po stronie Spółki korzyści kwalifikowanej na gruncie przepisów ww. Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. jako pomoc publiczna, co mając na uwadze wynikające z tych przepisów zasady obliczania rekompensaty należnej Spółce jako operatorowi spowodowałoby po jej stronie trwały uszczerbek finansowy, który mógłby prowadzić nawet do utraty płynności finansowej Spółki, a którego wyrównanie nie byłoby możliwe z uwagi na ogólne reguły pomocy publicznej. Analiza prawna została przygotowana w 2016 r. Od czasu przygotowania analizy i podjęcia na jej podstawie decyzji o przekazaniu Spółce Składników majątkowych w drodze aportu, Gmina nie dokonywała zmiany w kwestii zamiaru wykorzystania tychże Składników do jakichkolwiek innych celów.

Składniki majątkowe zostaną wniesione do Spółki zgodnie z ich wartością początkową ustaloną na podstawie otrzymanych przez Gminę faktur oraz/lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu. Wartość ta będzie znana po zakończeniu Projektu, będzie odpowiadać wartości netto Składników majątkowych oraz będzie stanowić podstawę do określenia wartości nominalnej udziałów otrzymanych przez Gminę w zamian za wkład. Podatek VAT należny w związku z wykonaniem czynności wniesienia Składników aportem do Spółki zostanie na fakturze doliczony jako osobna pozycja i będzie podlegał rozliczeniu w drodze przelewu bankowego. Zapłacony przez Spółkę podatek VAT od aportu nie będzie zwiększał wartości nominalnej udziałów objętych przez Gminę.

Jednocześnie Spółka nie będzie zobligowana do żadnego dodatkowego świadczenia względem Gminy, oprócz dokonania dopłaty kwoty należnego podatku VAT. Kwota ta zostanie doliczona na fakturze jako osobna pozycja i będzie podlegała rozliczeniu w drodze przelewu bankowego. Otrzymany w formie aportu majątek Spółka wykorzystywać będzie do świadczenia odpłatnych usług transportu zbiorowego na rzecz mieszkańców Gminy (sprzedaż biletów autobusowych) – z uwzględnieniem postanowień Umowy Wykonawczej - do którego to Spółka jest zobligowana na podstawie Uchwały Nr xxx Rady Miejskiej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wyrażenia woli powierzenia P. Sp. z o. o. jako operatorowi wewnętrznemu realizacji świadczenia usług użyteczności publicznej polegających na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy z zakresu transportu zbiorowego.

Wartość udziałów zostanie skalkulowana w oparciu o ceny rynkowe wnoszonych aportem do Spółki Składników majątkowych.

Wnioskodawca przeprowadził postępowanie przetargowe w związku z realizowanym projektem i wyłonił oferenta zgodnie z przepisami Prawo zamówień publicznych.

Składniki majątkowe zostaną wniesione do Spółki zgodnie z ich wartością początkową ustaloną na podstawie otrzymanych przez Gminę faktur oraz/lub innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu. Wartość ta będzie znana po zakończeniu Projektu, będzie odpowiadać wartości rynkowej netto składników majątkowych oraz będzie stanowić podstawę do określenia wartości nominalnej netto udziałów otrzymanych przez Gminę w zamian za wkład.

Poszczególne Składniki majątkowe zostaną przez Spółkę zaliczone do następujących grup środków trwałych:

1.  stacje szybkiego ładowania (ładowarki pantografowe): grupa 6 Urządzenia techniczne,
2.  stacja transformatorowa: grupa 2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
3.  ładowarki plug-in: grupa 6 Urządzenia techniczne.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tut. organ podatkowy wydał Gminie interpretację indywidualną Nr 0111-KDIB3-2.4012.426.2020.2.ASZ z dnia 8 września 2020 r, stanowiącą odpowiedź na wniosek Gminy z dnia 1 czerwca 2020 r. uzupełniony pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. W interpretacji tej organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  planowane przez Gminę przekazanie składników majątkowych, tj. elektrycznych autobusów do obsługi transportu zbiorowego, stacji szybkiego ładowania oraz ładowarek plug-in w formie aportu do Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki,
2.  podstawą opodatkowania z tytułu aportu Składników majątkowych będzie zapłata rozumiana jako suma wartości nominalnej otrzymanych przez Gminę udziałów oraz kwoty podatku VAT należnego wpłacanej przez Spółkę na rachunek bankowy Gminy stanowiąca łącznie wartość brutto wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT,
3.  w przypadku niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu ww. składników majątkowych i nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Jednocześnie mocą postanowienia Nr 0111-KDIB3-2.4012.673.2020.1.ASZ z dnia 8 września 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Gminy w zakresie pytań dotyczących stacji transformatorowej, tj. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki przekazania w formie aportu stacji transformatorowej, podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem stacji transformatorowej do Spółki oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu stacji transformatorowej.

Niniejszym pismem Gmina występuje ponownie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań co do których tut. organ podatkowy wydał ww. postanowienie z dnia 8 września, tj. w zakresie pytań dotyczących stacji transformatorowej wskazując jednocześnie i precyzując, że:

*   stacja transformatorowa będzie budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333) i zostanie zakwalifikowana do PKOB 2420,
*   dokonując nabycia/wytworzenia stacji transformatorowej Wnioskodawca miał/ma zamiar wykorzystania tego składnika wyłącznie dla potrzeb planowanego aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przez Gminę przekazanie stacji transformatorowej w formie aportu do Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki?
2.  Czy Gmina prawidłowo uznaje, że podstawą opodatkowania z tytułu aportu stacji transformatorowej będzie zapłata rozumiana jako suma wartości nominalnej otrzymanych przez Gminę udziałów oraz kwoty podatku VAT należnego wpłacanej przez Spółkę – zgodnie z ustaleniami stron - przelewem na rachunek bankowy Gminy, stanowiąca łącznie wartość brutto wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?
3.  Czy w przypadku niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu ww. stacji transformatorowej i nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowane przez Gminę przekazanie stacji transformatorowej w formie aportu do Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki.
2.  Gmina prawidłowo uznaje, że podstawą opodatkowania z tytułu aportu stacji transformatorowej będzie zapłata rozumiana jako suma wartości nominalnej otrzymanych przez Gminę udziałów oraz kwoty podatku VAT należnego wpłacanej przez Spółkę - zgodnie z ustaleniami stron - przelewem na rachunek bankowy Gminy, stanowiąca łącznie wartość brutto wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
3.  W przypadku niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu ww. stacji transformatorowej i nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z kolei, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. W zależności od przedmiotu aportu, na gruncie przepisów ustawy o VAT czynność taka może spełniać przesłanki uznania jej bądź to za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) bądź za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są (tak jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku) towary, i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach takich zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina realizuje projekt pn. „…”, w ramach którego planuje zakup/wytworzenie Składników majątkowych, w tym stacji transformatorowej. Składniki te niezwłocznie po ich nabyciu/wytworzeniu zostaną przekazane w drodze aportu do Spółki. Mając na uwadze, że czynność wniesienia składników majątkowych, w tym stacji transformatorowej, aportem do Spółki będzie miała charakter cywilnoprawny, przy jej wykonywaniu Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że Gmina wystąpi przy tej czynności w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotowa czynność zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT zdefiniowana jako dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych dla innych jednostek samorządu terytorialnego, przykładowo:

*   w interpretacji Nr 0112KDIL2-1.4012.179.2017.1.MK z 20 lipca 2017 r.: „Gmina nabywając powyższe środki transportu i przekazując je do spółki występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czynność częściowej sprzedaży i wniesienia aportem do spółki taboru autobusowego podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od faktu, że sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy (\`(...)\`), Gmina wykonując to zadanie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność zarówno sprzedaży, jak i wniesienia przez Wnioskodawcę aportem autobusów będzie przy tym opodatkowana, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Z uwagi na charakter tych czynności nie ma w tym przypadku zastosowania żadne zwolnienie z podatku od towarów i usług”,
*   w interpretacji Nr 0111-KDIB3-2.4012.350.2019.2.SR z 26 lipca 2019 r.: „(\`(...)\`) dla czynności aportu taboru autobusowego dokonanego przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. nie działa on jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (\`(...)\`) Należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zwolnienia od podatku ani opodatkowania stawkami obniżonymi czynności wniesienia aportem nowego taboru autobusowego do spółki z o.o., w związku z czym czynność ta stanowi czynność opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług”.

Ad. 2

Podstawę opodatkowania czynności opodatkowanych podatkiem VAT określa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT, a także koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT z kolei, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, a także kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodatkowo, z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest bowiem zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (por. m.in. wyroki w sprawie C-33/93 Empire Stores oraz w sprawie C-154/80 Association cooperative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu do Spółki w zamian za udziały będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci Składników majątkowych, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Oznacza to, że określając tę podstawę Gmina co do zasady powinna ustalić ją w oparciu o kwotę wartości otrzymanych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy – jak to ma miejsce w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku – Gmina za wnoszony aport otrzyma również kwotę pieniężną stanowiąca równowartość podatku VAT należnego (obliczonego jako 23% wartości nominalnej obejmowanych przez Gminę udziałów), kwota ta powinna być również ujęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania, w myśl cytowanych wyżej przepisów, będzie wówczas wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Zapłatę zaś stanowić będzie w tym przypadku wartość tzw. nominalnych udziałów oraz dopłata (dokonana przelewem na rachunek bankowy Gminy) odpowiadająca kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia Składników aportem do Spółki.

Podsumowując, określając podstawę opodatkowania Gmina powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości tzw. nominalnych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Suma wartości tzw. nominalnych udziałów oraz dopłaty (dokonanej przelewem na rachunek bankowy Gminy) stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych dla innych jednostek samorządu terytorialnego, przykładowo:

*   w interpretacji Nr 0112-KDSL2-1.4012.27.2019.1.MC z 14 stycznia 2020 r.: „Zatem, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę wartości otrzymanych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca za wnoszony aport otrzyma również kwotę pieniężną stanowiącą równowartość podatku należnego (liczony od nominalnej wartości obejmowanych przez Gminę nowo emitowanych udziałów Spółki), kwota ta powinna być również ujęta przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wówczas podstawą opodatkowania, w myśl cytowanych wyżej przepisów, jak już wskazano, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość tzw. nominalnych udziałów oraz dopłata (dokonana przelewem na rachunek bankowy Gminy) odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki”.

Ad. 3

W ocenie Gminy z uwagi na fakt, iż aport Składników majątkowych, w tym stacji transformatorowej, do Spółki będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 23%, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup/wytworzenie tych Składników. Nabyte/wytworzone Składniki bowiem bezpośrednio po ich nabyciu/wytworzeniu zostaną wniesione aportem do Spółki i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku VAT. Tym samym, przy założeniu niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu ww. Składników majątkowych i nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

*   w interpretacji Nr 0112-KDIL2-1.4012.179.2017.1.MK z 20 lipca 2017 r.: „(\`(...)\`) Analizując powyższe wskazać należy, że nabyty tabor autobusowy – choć związany jest z realizacją zadań statutowych jednostki samorządu, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – przeznaczony został do wniesienia w części aportem do spółki komunikacyjnej a w części do sprzedaży tejże Spółce. W obu przypadkach czynność prawna dostawy będzie miała charakter cywilnoprawnej umowy, skutkiem czego w związku z nimi Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż – jak wynika z wniosku – zarówno sprzedaż części taboru autobusowego jak i aport części taboru będą czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, tj. 23%. Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem do Spółki aportem 813/1.000 części taboru autobusowego oraz sprzedażą do Spółki 187/1.000 części taboru” oraz w interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.96.2018.1.JM: „(\`(...)\`) Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku w związku z zakupem taboru autobusowego, który zostanie przekazany do Spółki w formie aportu. ”
*   w interpretacji Nr 0111-KDIB3-2.4012.350.2019.2.SR z 26 lipca 2019 r.: „Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach projektu Powiat dokona zakupu nowego taboru autobusowego. Powiat zamierza niezwłocznie/bezpośrednio po dokonaniu zakupu, przekazać Spółce w formie aportu nowy tabor autobusowy. Powiat nie będzie wykorzystywał autobusów do jakichkolwiek innych celów. Powiat podjął decyzję o aporcie taboru autobusowego już niegdyś, i zamiar ten towarzyszył Powiatowi jeszcze przed nabyciem autobusów, a nawet przed złożeniem wniosku o dofinansowanie do projektu. (\`(...)\`) Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione na zakup ww. taboru autobusowego będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak rozstrzygnięto bowiem powyżej, czynność wniesienia aportem ww. taboru autobusowego do Spółki z o.o. stanowi dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup taboru autobusowego, ponieważ ww. tabor będzie związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Należy zaznaczyć, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy zakupiony tabor autobusowy będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to tym samym nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy. Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego, który bezpośrednio po dokonaniu zakupu zostanie wniesiony aportem do Spółki z o.o.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina – miasto na prawach powiatu, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług realizuje projekt pn. „…” (dalej: Projekt). W ramach projektu planowana jest m.in. budowa stacji transformatorowej. Nabyte/wytworzone w ramach realizacji Projektu składniki majątkowe niezwłocznie po ich nabyciu/wytworzeniu zostaną przekazane aportem do Spółki z o.o., która posiada status jednoosobowej spółki gminnej. Zamiar wykorzystania stacji transformatorowej dla potrzeb aportu Wnioskodawca miał już dokonując jej nabycia/wytworzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności opodatkowania podatkiem VAT przekazania w formie aportu do Spółki stacji transformatorowej.

Rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. powiaty) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z działaniem Gminy w takim charakterze, a wynika to z faktu, że aport przedmiotowej stacji transformatorowej ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu przedmiotowej stacji transformatorowej do Spółki z o.o., Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W dalszej kolejności w celu odpowiedzi na pytanie czy aport będzie po stronie Gminy czynnością opodatkowaną wg właściwej stawki konieczne jest ustalenie, czy wniesienie w drodze aportu stacji transformatorowej do Spółki nie jest czynnością zwolnioną od podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy w którym w ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Przystępując do rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze fakt, że jak wynika z opisu sprawy stacja transformatorowa będzie budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333) i zostanie zakwalifikowana do PKOB 2420.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zatem zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy trzeba wskazać, że planowana przez Wnioskodawcę czynność przekazania do Spółki w formie aportu stacji transformatorowej zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy wynika bowiem, że dokonując nabycia/wytworzenia stacji transformatorowej Wnioskodawca miał/ma zamiar wykorzystania stacji transformatorowej wyłącznie dla potrzeb planowanego aportu, natomiast niezwłocznie po nabyciu/wytworzeniu, ten składnik majątkowy zostanie przekazany aportem do Spółki. Zatem jak wynika z przedstawionej we wniosku treści do momentu aportu nie dojdzie względem stacji transformatorowej do pierwszego zasiedlenia, rozumianego szeroko jako „pierwsze zajęcie, używanie”.

Tym samym dostawa stacji transformatorowej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki w nim określone.

Kwestią, która wymaga w tym miejscu rozstrzygnięcia jest ustalenie czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu/wytworzeniu stacji transformatorowej będącej przedmiotem planowanego aportu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że dokonując nabycia/wytworzenia stacji transformatorowej Wnioskodawca miał/ma zamiar wykorzystania tego składnika wyłącznie dla potrzeb planowanego aportu. Wnioskodawca podał, że nabyte/wytworzone składniki (a zatem także stacja transformatorowa) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione na zakup lub wytworzenie przekazywanej w formie aportu stacji transformatorowej, które nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku ani niepodlegających temu podatkowi, będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup/wytworzenie stacji transformatorowej, ponieważ będą one związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy, stacja transformatorowa będzie wykorzystana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to tym samym nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Reasumując, w przypadku niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu stacji transformatorowej i nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Ponadto w związku z tym, że jak podał Wnioskodawca niezwłocznie po nabyciu/wytworzeniu, składniki majątkowe w tym stacja transformatorowa zostaną przekazane aportem do Spółki, to okoliczności te wskazują na to, że Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowej stacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które byłyby równe lub wyższe 30% wartości początkowej budynku.

Mając na względzie podane przez Wnioskodawcę informacje, należy stwierdzić, że aport stacji transformatorowej nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do tego składnika majątkowego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem w świetle powyższego nie została spełniona przesłanka dla zastosowania zwolnienia wynikająca z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Aport stacji transformatorowej nie będzie także zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z wniosku – ten składnik majątku nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, lecz bezpośrednio po nabyciu/wytworzeniu zostanie wniesiony aportem do Spółki, a ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu/wytworzeniu.

Podsumowując należy wskazać, że planowane przez Gminę przekazanie stacji transformatorowej w formie aportu do Spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki, a w związku z tym w przypadku niezaistnienia przesłanek o których mowa w art. 88 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wytworzenia stacji transformatorowej i tym samym przepis art. 86 ust.2a w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania.

W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc dalej do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do Spółki stacji transformatorowej należy wskazać na uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ww. artykułem, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu (wkładu niepieniężnego w postaci stacji transformatorowej) do Spółki z o.o. jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzymała od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci stacji transformatorowej. W przedmiotowej sprawie wynagrodzeniem Wnioskodawcy w zamian za wniesiony aport będzie wartość udziałów oraz dopłata kwoty należnego podatku.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Resumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące następujących kwestii:

*   opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki przekazania w formie aportu stacji transformatorowej,
*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem stacji transformatorowej do Spółki,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu ww. stacji transformatorowej

\-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.