Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-487/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-02
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekazanie przez Spółkę wynagrodzenia za nabyte udziały własne w formie niepieniężnej, tj. w postaci udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce X, w celu zaspokojenia zobowiązania wobec Udziałowca, wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów własnych, spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku rozliczenia wyniku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce X (tj. ustalenia przez Spółkę przychodu oraz kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce X)?
Słowa kluczowe: nabycie; rozliczanie (rozliczenia); uchwały; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2012. (data wpływu 09.07.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przekazania wynagrodzenia za nabyte udziały w formie niepieniężnej - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 09.07.2012r. r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przekazania wynagrodzenia za nabyte udziały w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, w której udziały posiada udziałowiec będący osobą prawną \[dalej: Udziałowiec\]. W ramach prowadzonej restrukturyzacji, Spółka planuje nabyć udziały własne od Udziałowca celem ich umorzenia na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) - dalej: k.s.h. - w ramach procedury tzw. umorzenia dobrowolnego.

Wykup udziałów własnych Spółki w celu ich umorzenia nastąpi za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie to będzie wypłacone w formie niepieniężnej, tj. Spółka przekaże w zamian za nabyte udziały własne składnik majątkowy w postaci posiadanych przez siebie udziałów w innej spółce powiązanej (dalej: udziały w spółce X). W konsekwencji, wartość przekazanych udziałów w spółce X będzie stanowić równowartość wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia. W związku z tym, iż uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. poprzez przeniesienie własności udziałów w spółce X - polegać będzie na przeniesieniu na rzecz Udziałowca składników majątku, których wartość będzie odpowiadała ustalonej wartości wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie przychód z odpłatnego zbycia tego majątku na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej ustawa pdop), zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przeniesienie własności składników majątku należy bowiem traktować na gruncie ustawy pdop na równi ze zbyciem tego majątku. Jednocześnie, Spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty nabycia przedmiotowych udziałów w spółce X, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekazanie przez Spółkę wynagrodzenia za nabyte udziały własne w formie niepieniężnej, tj. w postaci udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce X, w celu zaspokojenia zobowiązania wobec Udziałowca, wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów własnych, spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku rozliczenia wyniku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce X (tj. ustalenia przez Spółkę przychodu oraz kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce X)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie udziałów spółki X jako wynagrodzenia niepieniężnego w zamian za udziały własne nabyte w celu umorzenia (niezależnie od tego czy będzie to umorzenie dobrowolne, czy przymusowe) rodzi po stronie Spółki obowiązek ustalenia wyniku podatkowego z tytułu sprzedaży składników majątkowych (udziałów w spółce X). Umorzenie udziałów jest instytucją uregulowaną w ustawie k.s.h. W myśl art. 199 § 1- § 7 powyższej ustawy, udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech form:

*   umorzenie dobrowolne - tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę;
*   umorzenie przymusowe - tj. bez zgody wspólnika;
*   umorzenie automatyczne (szczególne) - tj. w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym).

Co do zasady, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Przy czym w przypadku umorzenia przymusowego, ustawodawca wskazał, iż wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Z kolei w przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca nie określa limitu wartości wysokości wynagrodzenia pozostawiając swobodę zgromadzeniu wspólników. Dodatkowo, stosownie do § 3 art. 199, umorzenie za zgodą wspólnika może nastąpić nawet bez wynagrodzenia. Należy zauważyć, że na gruncie k.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Stąd wydaje się słuszne stwierdzenie, iż dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

W związku z powyższym kwestia czy wynagrodzenie to zostanie wypłacone w formie pieniężnej czy też w formie rzeczowej (np. przez przeniesienie własności udziałów) została pozostawiona woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki lub uchwale zgromadzenia wspólników. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów Udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż wypłatę gotówki na rzecz tego Udziałowca (w tym przypadku oszczędza m.in. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki wypłacającej Udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, ze względu na fakt, że zapłata takiego wynagrodzenia prowadzi do różnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Zaplata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz Udziałowca środki pieniężne są uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Odmienna natomiast sytuacja ma miejsce, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku). W opinii Spółki, uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku, dlatego przeniesienie takie należy dla celów podatkowych traktować na równi ze zbyciem tego majątku. Ze względu jednak na fakt, że przepisy ustawy pdop nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Oceniając zatem charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, stwierdzić należy, że w takim przypadku Spółka niejako zdecyduje się na zbycie składników majątku na rzecz Udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (dobrowolnego lub przymusowego). Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnionym jest rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy pdop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy pdop).

W tym miejscu należy również dodać, że ustawa pdop nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a Udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych należy zatem uznać, iż objęta jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy. Reasumując, wypłata wynagrodzenia w zamian za udziały własne nabywane w celu ich umorzenia w formie składników majątku (udziałów w spółce X) spowoduje powstanie - po stronie Spółki - obowiązku rozliczenia podatkowego transakcji tj. ustalenia przez Spółkę przychodu oraz kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce X).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko spółki zbieżne jest z poglądem prezentowanym w analizowanej kwestii przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 marca 2012 r., sygn. IPPB3/423-1078/11-2/GJ czytamy co następuje: „(…) W ocenie organu podatkowego w sytuacji przekazania udziałów w spółkach kapitałowych z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.pd.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). W ocenie organu „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. Drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności udziałów w spółkach kapitałowych, czyli przeniesienie aktywów innych niż środki pieniężne (…)”. Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1479/11/PC): „(\`(...)\`) Co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu bycia rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-633/11/MS oraz Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2011 r., sygn. IPTPB3/423-117/11-2/KJ.

W konsekwencji, jeżeli z wypłatą wynagrodzenia w formie niepieniężnej wiąże się obowiązek rozliczenia wyniku podatkowego z tytułu zbycia udziałów w spółce X, Spółka ma obowiązek rozpoznać przychód z tytułu zbycia tych składników majątku odpowiadający wartości rynkowej tych udziałów oraz ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość historycznie poniesionych wydatków na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.