Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-361/13-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-26
Teza: 1. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane z tytułu realizacji zadań powierzonych mu pierwotnie (wynagrodzenie wypłacane przez P2 lub bezpośrednio przez Zamawiającego) stanowi w całości przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, a Wnioskodawca nie jest obowiązany rozpoznać w przychodach podatkowych innych kwot w związku z realizacją prac pierwotnie przydzielonych do wykonania Spółce. Pytanie będące przedmiotem wniosku nie dotyczy przychodów z prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót. 2. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań powierzonych mu pierwotnie, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonywanych robót są w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o pdop. 3. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań powierzonych mu pierwotnie, które stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z wykonywanych robót są w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, tj. w dacie ich poniesienia określanej na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop.
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; udział; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.05.2013 r. (data wpływu 13.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodu w związku z realizacją przez Wnioskodawcę zadań powierzonych Spółce pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum oraz momentu rozpoznania przedmiotowego przychodu (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań powierzonych Spółce pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót (pytanie oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań powierzonych Spółce pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: określenia przychodu w związku z realizacją przez Wnioskodawcę zadań powierzonych Spółce pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum i momentu rozpoznania przedmiotowego przychodu oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań powierzonych Spółce pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”), wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej „P1” oraz „P2” łącznie jako „Uczestnicy konsorcjum”) zawarły umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku (dalej „Umowa konsorcjum”). Zamawiającym jest X S.A. (dalej „Zamawiający”).

Zgodnie z zapisami ustawy Prawo zamówień publicznych, Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie projektu wobec Zamawiającego, jednak partnerem wiodącym konsorcjum jest P2. P2, zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, zawarła ze Spółką oraz odrębnie z P1 umowy, które określają między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez Spółkę i P1 (dalej „Umowy wykonawcze”). Za realizację prac, które nie zostały objęte Umowami wykonawczymi odpowiedzialna jest P2.

Zgodnie z Umową konsorcjum oraz Umowami wykonawczymi, Uczestnicy konsorcjum samodzielnie ponoszą wydatki związane z realizacją przypadających im do wykonania prac (koszty wynagrodzenia podwykonawców, materiałów, pensji pracowników, amortyzacja sprzętu, itp.). Wnioskodawca i P1 obciążają P2 uzgodnionym w Umowach wykonawczych wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego etapu prac (Wnioskodawca i P1 obciążają P2 wynagrodzeniem za prace wykonane przez siebie). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy i P1 jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na P2. Natomiast P2 obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Wnioskodawca, P1, P2). Wynagrodzenie, za prace wykonane przez Spółkę, które wykazuje w fakturze wystawionej Zamawiającemu P2, jest wyższe od wynagrodzenia, które wykazuje Spółka w fakturze wystawionej P2 (różnica wynosi określony procent - np. 0,5% - wartości prac).

W trakcie realizacji projektu, P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu do wykonania. W związku z tym, Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zawarły aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na realizację projektu (dalej „Aneks”). Na podstawie Aneksu, nastąpiła zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na Pl. Konsekwencją jest również konieczność przejęcia do wykonania przez Spółkę i P1 prac, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny były zostać wykonane przez P2 (dalej „Przejęty Zakres Robót”). W tym celu, Wnioskodawca i P1 zawarły z P2 porozumienie, na podstawie którego przejmują na ryzyko P2 (tzn. w razie osiągnięcia strat na realizacji tych prac Wnioskodawcy lub P1 będzie przysługiwało roszczenie do P2 o pokrycie tych strat), w określonym podziale między Wnioskodawcę i P1 prace, które były przewidziane do wykonania przez P2 (Przejęty Zakres Robót). Ponadto, w drodze odrębnego porozumienia, bez udziału P2, Wnioskodawca i P1 ustaliły rozliczenia finansowe między Wnioskodawcą i P1 w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót.

Podobnie jak dotychczas, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu prac powierzonych pierwotnie Spółce na podstawie Umowy konsorcjum oraz Umów wykonawczych może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent. Każdy z Uczestników konsorcjum samodzielnie będzie ponosił osiągane wyniki (zyski/straty) na realizacji prac pierwotnie mu przypisanych. W szczególności, strony nie określiły jakiegokolwiek modelu podziału osiąganych wyników, wyrównania strat, itp. w związku z zakresem prac pierwotnie przydzielonych stronom. Natomiast wynagrodzenie należne Spółce z tytułu prac mieszczących się w Przejętym Zakresie Robót może być równe wynagrodzeniu należnemu od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę lub może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent.

Nowy lider konsorcjum (P1) będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1, P2 i Wnioskodawcę (ewentualnie przez P1 i Wnioskodawcę, w przypadku gdy P2 nie będzie wykonywało prac) (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego).

Dotychczas, Zamawiający dokonywał płatności na podstawie otrzymanych faktur na rachunek bankowy poprzedniego lidera konsorcjum (P2). Poprzedni lider Konsorcjum (P2) natomiast dokonywał wypłaty należnego wynagrodzenia pozostałym Uczestnikom konsorcjum.

Po zmianie lidera konsorcjum (na P1) płatności będą dokonywane w inny sposób. Zgodnie z Aneksem, który został zawarty:

*   Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu Spółce (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez Spółkę na P1) bezpośrednio na rachunek Spółki.

*   Analogicznie, wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez P2 na P1) należnemu P2 (inny uczestnik konsorcjum) będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P2.

*   Pozostałe wynagrodzenie będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P1.

*   Każdorazowo, do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierające podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze na poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na nowego lidera konsorcjum (P1).

Wprowadzenie powyższych zasad nie ma na celu zasadniczej zmiany sposobu wykonywania prac w ramach konsorcjum czy ustalania wynagrodzenia Uczestników konsorcjum. Podobnie, intencją Uczestników konsorcjum jest, by Uczestników konsorcjum reprezentował wobec Zamawiającego lider konsorcjum. Celem tych nowych zasad jest zabezpieczenie płatności należnych Uczestnikom konsorcjum na wypadek ewentualnej niewypłacalności nowego lidera konsorcjum (P1).

Aneks między Uczestnikami konsorcjum (Spółka, P1, P2) oraz Zamawiającym dopuszcza, że w przyszłości, po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Zamawiającego, poszczególni Uczestnicy konsorcjum będą mogli samodzielnie wystawiać faktury dokumentujące należne im wynagrodzenie (tj. każdy Uczestnik konsorcjum będzie fakturował bezpośrednio na Zamawiającego „swoje” wynagrodzenie). Niemniej, skutki takiego przyszłego i niepewnego z dzisiejszej perspektywy uzgodnienia z Zamawiającym nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Rolą lidera (zarówno przed jak i po zmianie lidera) jest m.in. koordynacja wszystkich prac prowadzonych w ramach danego Kontraktu oraz przygotowanie i przekazanie Zamawiającemu dokumentów niezbędnych do dokonania rozliczenia finansowego. Rolą lidera jest reprezentowanie wszystkich Uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego.

Zauważono, że Wnioskodawca wykonuje przydzielone mu prace zarówno samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych zasobów (pracownicy, sprzęt, itp.), jak również przy udziale podwykonawców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o wykonanie określonych prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane z tytułu realizacji zadań powierzonych mu pierwotnie (wynagrodzenie wypłacane przez P2 lub bezpośrednio przez Zamawiającego) stanowi w całości przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, a Wnioskodawca nie jest obowiązany rozpoznać w przychodach podatkowych innych kwot w związku z realizacją prac pierwotnie przydzielonych do wykonania Spółce. Pytanie będące przedmiotem wniosku nie dotyczy przychodów z prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań powierzonych mu pierwotnie, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonywanych robót są w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o pdop
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań powierzonych mu pierwotnie, które stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z wykonywanych robót są w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, tj. w dacie ich poniesienia określanej na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3a ustawy o pdop wskazuje, w jakiej dacie należy rozpoznawać przychody uzyskane w związku z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Spółki, przychody Wnioskodawcy z tytułu wykonywania prac pierwotnie mu powierzonych powinny być rozliczane w oparciu o powyższe przepisy. Oznacza to, że w praktyce, przychodem Spółki będzie całe wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonania przez Spółkę określonych prac, przydzielonych do wykonania Spółce pierwotnie (pytanie będące przedmiotem wniosku nie dotyczy przychodów z prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót). Spółka stoi na stanowisku, że przychód w wartości całego należnego wynagrodzenia powstanie po stronie Spółki w najwcześniejszej z poniższych dat:

1.  wykonania usługi,
2.  częściowego wykonania usługi w przypadku, gdy z tytułu tego częściowego wykonania usługi Spółce należne jest wynagrodzenie,
3.  wystawienia faktury dokumentującej określoną kwotę wynagrodzenia.

Spółka stoi na stanowisku, że ewentualne otrzymanie zapłaty wynagrodzenia przed momentami wskazanymi w pkt 1 - 3 powyżej należy uznać za zaliczkę na poczet usług. W konsekwencji, otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi oraz wystawieniem faktury nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu do opodatkowania.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie ma podstaw, by Spółka zaliczyła do przychodów do opodatkowania jakiekolwiek wynagrodzenie za prace, których nie wykonuje Spółka, lecz np. inni Uczestnicy konsorcjum lub lider konsorcjum. Zdaniem Spółki, takie kwoty nie są należne Spółce i nie będą otrzymane przez Spółkę. Jak wskazano, przychodem do opodatkowania mogą być jedynie kwoty należne (art. 12 ust. 3 ustawy o pdop) lub kwoty otrzymane (art. 12 ust. 1 ustawy o pdop). W konsekwencji, Spółka nie zaliczy do przychodów do opodatkowania, w jakiejkolwiek części, wynagrodzenia za prace, które w ramach konsorcjum są wykonywane przez innych Uczestników, a nie przez Spółkę.

Ad. 2., Ad. 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1. ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją prac pierwotnie przydzielonych Wnioskodawcy (pytania będące przedmiotem wniosku nie dotyczą kosztów w związku z wykonaniem prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót) mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki, z wyjątkiem kosztów które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Wynika to z faktu, że koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją prac pierwotnie mu przydzielonych są ponoszone przez Spółkę w związku (bezpośrednim lub pośrednim) z prowadzonymi przez Spółkę pracami oraz uzyskiwanym przez Spółkę wynagrodzeniem za te prace. Uzyskiwane wynagrodzenie stanowi natomiast, jak wykazano powyżej, przychód do opodatkowania. Koszty te są więc ponoszone w celu uzyskania przychodów z wynagrodzenia za wykonane przez Spółkę prace.

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po tym dniu, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy znajdą zastosowanie do całości kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją prac pierwotnie powierzonych do wykonania Spółce, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami (np. koszty wynagrodzeń podwykonawców Spółki za podzlecone im przez Spółkę prace).

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, stwierdzono, że koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją zadań powierzonych jej pierwotnie w Umowie konsorcjum oraz umowach wykonawczych, które nie są bezpośrednio związane z przychodami (np. koszty materiałów nie związanych bezpośrednio z przychodami) powinny być ujmowane w całości w kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia, określonej w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. Wyjątkiem od tej zasady będą jednak:

*   koszty, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,

*   koszty, których dotyczą art. 15 ust. 4a, 4f-4h ustawy o pdop; w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników oraz składek ubezpieczeń społecznych od tych wynagrodzeń powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4f- 4h ustawy o pdop, a dla daty ujęcia tych kosztów nie ma znaczenia data ich poniesienia określona zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

*   wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań z zakresu prac pierwotnie przydzielonych do wykonania Spółce, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu prac z zakresu prac pierwotnie powierzonych Spółce (wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez P2 lub które będzie wypłacane w przyszłości bezpośrednio przez Zamawiającego) są zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c oraz art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,

*   wszystkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadań z zakresu prac pierwotnie przydzielonych do wykonania Spółce, które stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z z tytułu prac z zakresu praz pierwotnie powierzonych Spółce (wynagrodzenie wypłacane przez P2 lub które będzie wypłacane bezpośrednio przez zamawiającego) są zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, tj. w dacie ich poniesienia określanej na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop, 15 ust. 4f-4h ustawy o pdop, art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki, wskazane koszty ponoszone przez Spółkę, o ile co innego nie wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą w całości być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Nie ma bowiem uzasadnienia, by koszty, które ponosi Spółka w jakiejkolwiek części nie były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Spółki w stosunku do całych kwot ponoszonych kosztów są bowiem spełnione warunki określone w przepisach ustawy o pdop, które umożliwiają uznanie ich za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   określenia przychodu w związku z realizacją przez Wnioskodawcę zadań powierzonych Spółce pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum oraz momentu rozpoznania przedmiotowego przychodu (pytanie oznaczone nr 1) – **za nieprawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań powierzonych Spółce pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót (pytanie oznaczone nr 2) – **za prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań powierzonych Spółce pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót (pytanie oznaczone nr 3) – **za prawidłowe,**

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, iż w określonych okolicznościach takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o CIT.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a także rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej, lub

*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ad. 1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 updop w myśl której przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce („P1” oraz „P2”) zawarł umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku. Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie projektu wobec Zamawiającego, jednak partnerem wiodącym konsorcjum jest P2. P2, zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, zawarła ze Spółką oraz odrębnie z P1 umowy wykonawcze, które określają między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez Spółkę i P1. Za realizację prac, które nie zostały objęte Umowami wykonawczymi odpowiedzialna jest P2. Zgodnie z Umową konsorcjum oraz Umowami wykonawczymi, Uczestnicy konsorcjum samodzielnie ponoszą wydatki związane z realizacją przypadających im do wykonania prac. Wnioskodawca wykonuje przydzielone mu prace zarówno samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych zasobów (pracownicy, sprzęt, itp.), jak również przy udziale podwykonawców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o wykonanie określonych prac. Każdy z Uczestników konsorcjum samodzielnie będzie ponosił osiągane wyniki (zyski/straty) na realizacji prac pierwotnie mu przypisanych. W szczególności, strony nie określiły jakiegokolwiek modelu podziału osiąganych wyników, wyrównania strat, itp. w związku z zakresem prac pierwotnie przydzielonych stronom. Wnioskodawca i P1 obciążają P2 uzgodnionym w Umowach wykonawczych wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego etapu prac (Wnioskodawca i P1 obciążają P2 wynagrodzeniem za prace wykonane przez siebie). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy i P1 jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na P2. Natomiast P2 obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Wnioskodawca, P1, P2). W trakcie realizacji projektu, P2 (partner wiodący konsorcjum) został postawiony w stan upadłości i nie będzie mógł w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu do wykonania. W związku z tym, Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zawarły aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na podstawie którego nastąpiła zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na P1. Ponadto, w drodze odrębnego porozumienia, bez udziału P2, Wnioskodawca i P1 ustaliły rozliczenia finansowe między Wnioskodawcą i P1 w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót. Nowy lider konsorcjum (P1) będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1, P2 i Wnioskodawcę (ewentualnie przez P1 i Wnioskodawcę, w przypadku gdy P2 nie będzie wykonywało prac) na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego, z tym, że zgodnie z zawartym Aneksem, Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez P1 bezpośrednio na rachunek danego konsorcjanta w części równej należnemu mu wynagrodzeniu (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez danego konsorcjanta na P1). Każdorazowo, do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierające podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze na poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na nowego lidera konsorcjum (P1). Wprowadzenie powyższych zasad ma na celu zabezpieczenie płatności należnych Uczestnikom konsorcjum na wypadek ewentualnej niewypłacalności nowego lidera konsorcjum. Rolą lidera (zarówno przed jak i po zmianie lidera) jest m.in. koordynacja wszystkich prac prowadzonych w ramach danego Kontraktu, przygotowanie i przekazanie Zamawiającemu dokumentów niezbędnych do dokonania rozliczenia finansowego oraz reprezentowanie wszystkich Uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się m. in. z określeniem przychodu w związku z realizacją przez Spółkę zadań pierwotnie powierzonych na podstawie zawartej umowy konsorcjum i umów wykonawczych oraz z momentem rozpoznania przedmiotowego przychodu.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe podkreślić jeszcze raz należy, iż przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku w ramach zawiązanego konsorcjum Wnioskodawca jest zobowiązany do realizacji określonego typu zadań. Uczestnicy konsorcjum samodzielnie ponoszą wydatki związane z realizacją przypadających im do wykonania prac. Następnie konsorcjanci obciążają lidera uzgodnionym w umowach wykonawczych wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego etapu prac. Za wykonanie przypisanych pierwotnie każdemu z konsorcjantów prac, każdy konsorcjant samodzielnie będzie ponanosił osiągane wyniki (zyski/straty), zaś wobec Zamawiającego uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie projektu. Ponadto zarówno przed jak i po zmianie lidera, rolą lidera będzie nadal koordynacja wszystkich prac prowadzonych w ramach danego kontraktu, przygotowywanie i przekazywanie zamawiającemu dokumentów niezbędnych do dokonania rozliczenia finansowego oraz reprezentowanie wszystkich uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedstawiony przez Spółkę schemat współpracy w związku realizacją zadań pierwotnie powierzonych konsorcjantom w ramach zawiązanego konsorcjum pozwala na zakwalifikowanie działań podejmowanych przez Wnioskodawcę i firmy P1 i P2 jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Wnioskodawca, prawidłowo wskazał, że Spółka do przychodów powinna zaliczać wyłącznie wynagrodzenie za prace, które wykonuje w przydzielonym pierwotnie Spółce, w ramach zawiązanego konsorcjum, podziale zadaniowym bez zaliczania do przychodów podatkowych kwot, które są należne innym konsorcjantom za prace przez nich wykonywane.

Jednakże stanowisko podatnika, w zakresie określenia przychodu w związku z realizacją przez Wnioskodawcę zadań powierzonych Spółce pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum należy uznać za nieprawidłowe, niezależnie od przyjęcia przez Organ interpretacyjny stanowiska, iż Spółka do przychodów powinna zaliczać wyłącznie wynagrodzenie za prace, które wykonuje w przydzielonym pierwotnie Spółce podziale zadaniowym bez zaliczania do przychodów podatkowych kwot. Podstawą przyjęcia przez Organ interpretacyjny zaprezentowanego stanowiska był fakt, że Wnioskodawca przyjął w przedmiotowym zakresie, iż wielkość przedmiotowego przychodu należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś zgodnie z zasadą, określoną w cyt. wyżej art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e ustawy.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W związku z powyższym w każdym z przypadków gdy płatność nie następuje za wykonanie usługi (etapu projektu) będącej przedmiotem umowy, a jest to zaliczka na poczet wykonania tej usługi, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w dniu wystawienia faktur zaliczkowych, lecz w momencie wykonania usługi, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury za tę usługę. Jeżeli zatem faktura końcowa dokumentująca wykonanie usługi zostanie wystawiona przed wykonaniem usługi, momentem uzyskania przychodu będzie dzień, w którym wystawiono tę fakturę.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż uregulowania zawarte w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazują, iż przychód powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w ww. artykule tj.:

1.  dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
2.  dzień wystawienia faktury lub
3.  dzień uregulowania należności.

Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, jakoby Wnioskodawcy na poczet przydzielonego do wykonania Spółce zakresu prac w ramach zadań pierwotnie przydzielonych wypłacane były przez Zamawiającego zaliczki. Ponadto Spółka we własnym stanowisku odnośnie pytania oznaczonego nr 1 dotyczącym przedmiotowego wynagrodzenia sama podnosi, iż „(…) ewentualne otrzymanie zapłaty wynagrodzenia przed momentami wskazanymi w pkt 1-3 powyżej (…)” .

Należy także podnieść, iż cyt. wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż przy ustalaniu daty powstania przychodu z tytułu wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi należy brać pod uwagę także uregulowanie należności, o ile przedmiotowe uregulowanie należności będzie miało miejsce przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury i wówczas datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania należności.

Tym samym za nieprawidłowe należy także uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, „(…) że ewentualne otrzymanie zapłaty wynagrodzenia przed momentami wskazanymi w pkt 1 - 3 powyżej należy uznać za zaliczkę na poczet usług. W konsekwencji, otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi oraz wystawieniem faktury nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu do opodatkowania.”

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż:

*   przychody konsorcjum w ramach pierwotnie przydzielonego zakresu prac na podstawie zawartej umowy konsorcjum i umów wykonawczych, podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z określonym w ww. umowach podziałem zadaniowym. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania w przychodach podatkowych kwot, które są należne innym konsorcjantom za prace przez nich wykonywane;

*   przychód z tytułu realizacji zadań z pierwotnie przydzielonego zakresu prac w ramach zawiązanego konsorcjum Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w ww. artykule tj.: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań powierzonych mu pierwotnie w ramach zawiązanego konsorcjum na podstawie zawartych umów, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, co zostało wykazane powyżej, że przepis art. 5 ustawy podatkowej oprócz określania sposobu podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika (z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną), odnosi się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż skoro Wnioskodawca, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z zawartych umów w ramach zawiązanego konsorcjum, zadania powierzone mu pierwotnie rozlicza na zasadzie zadaniowej, to przedmiotowy sposób rozliczeń, w myśl cyt. wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien mieć zastosowanie zarówno do ustalania przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia jak i kosztów ponoszonych w związku z powyższym.

Dopiero w zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ww. artykułu ustawy podatku dochodowym od osób prawnych określające moment potrącalności kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż:

*   wydatki, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań pierwotnie mu powierzonych w ramach zawiązanego konsorcjum na podstawie zawartych umów, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót, Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   natomiast wydatki, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań pierwotnie mu powierzonych w ramach zawiązanego konsorcjum na podstawie zawartych umów, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót, Spółka powinna rozpoznać w dacie poniesienia, a więc zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4e-4d ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a, ust. 4f-4h oraz ust. 6;

przy założeniu, że nie występują przesłanki negatywne zawarte w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Należy podnieść, iż stanowisko Organu odnośnie sposobu rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zosało też potwierdzone w linii orzeczniczej. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 02.12.2010 r., sygn. III SA/Wa 2608/10 stwierdził, iż: „Przedstawiony przez Skarżącą schemat współpracy w ramach Konsorcjum nie niweczy możliwości zakwalifikowania działań podejmowanych przez nią i firmę D. jako wspólnego przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie bowiem przedsięwzięcie jest bezsprzecznie realizowane przez obie firmy. W związku z tym argumenty skargi dotyczące nieprawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważenia wymaga, iż organ podatkowy nie twierdził, iż Skarżąca nie otrzymuje przychodu z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a wręcz stwierdził, że przychód osiągają obie strony umowy konsorcyjnej w takiej części w jakiej ustalono w tej umowie (Skarżąca 40%). Stanowisko to jest prawidłowe, podobnie jak i to, że ta sama zasada obowiązuje w przypadku kosztów uzyskania przychodów, czyli powinny być one rozliczane proporcjonalnie do wysokości udziału w Konsorcjum.”

Powyższe potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.11.2012 r., sygn. II FSK 614/11

Końcowo podkreślenia wymaga, iż przedmiotem interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 jest tylko sprawa będąca przedmiotem zapytania Zainteresowanego dotycząca momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań pierwotnie mu powierzonych w ramach zawiązanego konsorcjum na podstawie zawartych umów, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie kwalifikacji do danego rodzaju kosztów podatkowych wydatków wymienionych przez Spółkę we własnym stanowisku oraz czy przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszty podatkowe), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Tut. Organ przyjął za Wnioskodawcą dokonaną przez niego klasyfikację kosztów jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wnioskującą o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest P. S.A. Z uwagi na powyższe, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum.

Uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych członków konsorcjum możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa, przez poszczególne jednostki wchodzące w skład tego konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.