Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1099/10-6/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-12
Teza: Czy przychodem Wnioskodawcy jest jedynie kwota prowizji, jaką uzyskuje z tytułu przekazania @bonów, który winien być rozpoznany zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; prowizje; przychód-przychód z działalności gospodarczej; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2010 r. (data wpływu 13.12.2010 r.) oraz piśmie z dnia 17.03.2011 r. (data nadania 18.03.2011 r., data wpływu 21.03.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1099/10-2/JB z dnia 03.03.2011 r. (data nadania 04.03.2011 r., data doręczenia 14.03.2011 r.) oraz piśmie z dnia 05.04.2011 (data nadania 06.04.2011 r., data wpływu 11.04.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1099/10-4/JB z dnia 29.03.201 r. (data nadania 29.03.2011 r., data doręczenia 30.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S. (zwany dalej „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wdrożył nowy projekt („Program”) dotyczący emisji @bonów sprzedawanych innym firmom - „Zleceniodawcom” po cenie 1 @bon = 1 zł. Wnioskodawca pobiera też opłatę tzw. prowizyjną związaną ze sprzedażą @bonów. @bony zapisywane są na Internetowe konta, do których dostęp (login i hasło) otrzymują wskazane przez Zamawiającego osoby. @bony posiadają termin ważności, po którym korzystanie z nich nie jest możIiwe. Login jest unikalny i jest ustalany z Zamawiającym; odpowiada konkretnej osobie, której dane posiada Zamawiający.

Zamawiający przekazuje @bony np. pracownikom lub kontrahentom („Uczestnik”) na ustalonych przez siebie zasadach. Dostęp do konta umożliwia zapłatę @bonami za zakupy w sklepach internetowych oferujących na platformie oraz zlecenie przelewu i zapłatę @bonami rachunków za telefon, TV CAB, TV SAT, zakupy dokonane w innych sklepach internetowych i portalach aukcyjnych. Zarówno sklepy internetowe, jak i firma dokonująca przelewów są to podmioty trzecie, od których Wnioskodawca wykupuje bony, a które płacą Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługę, tzw. prowizyjne.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 03.03.2011 r. Nr IPPB1/415-1099/10-2/JB Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek wskazując, iż prowadzi dla celów podatkowych księgę przychodów i rozchodów w sposób uproszczony. Natomiast koszty jakie ponosi są to przede wszystkim wydatki związane z zatrudnieniem pracownika, który tworzy i administruje systemem oraz wydatki dotyczące certyfikatów zabezpieczeń. Dodatkowy koszt to koszt domeny, serwera i łącza (standardowe koszty w działalności internetowej).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29.03.2011 r. Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek wskazując, iż nie jest pośrednikiem w sprzedaży @bonów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wdrożył nowy projekt („Program”) dotyczący emisji @bonów sprzedawanych innym firmom „Zamawiającym” po cenie 1 @bon 1 zł. Jest on zatem emitentem tego rodzaju elektronicznego znaku legitymacyjnego. Sprzedaż usługi odbywa się na podstawie zamówienia, które skutkuje wystawieniem Zamawiającemu noty księgowej obciążeniowej na równowartość rozdysponowanych @bonów. Przychodem jest prowizja od sprzedaży, na którą wystawiona jest Zamawiającemu faktura VAT w momencie przekazania do dyspozycji Zamawiającego @bonów. Wypłata prowizji następuje w chwili przekazania @bonów Zamawiającemu. W tym momencie następuje również wykonanie usługi polegającej na możliwości korzystania z @bonów w Internecie poprzez dokonywanie płatności za towary lub usługi. Ponadto Wnioskodawca może również uzyskać przychód z tytułu niezrealizowania @bonów w terminie. Przysporzenie to staje się bowiem definitywne. Przychodem będzie zatem różnica pomiędzy @bonami zrealizowanymi (tj. tymi za pośrednictwem których nastąpiła zapłata za towary lub usługi) a nominałem @bonów wydanych Zamawiającemu.

W chwili przekazania tj. wystawieniu noty i faktury, co następuje po wpłacie przez Zamawiającego całości należności na konto Wnioskodawcy, bony pozostają do dyspozycji Zamawiającego. Rozdysponowanie @bonów przez Zamawiającego odbywa się na podstawie tabeli (przesyłanej do emitenta/Wnioskodawcy) zawierającej dane, tj.:

*   ID login, pseudonim odbiorcy, który ma otrzymać @bony od Zamawiającego. Wszystkie dane odbiorcy przypisanego do ID są w posiadaniu Zamawiającego,
*   adresu email odbiorcy - na podany adres zostanie wysłane hasło dostępu do konta, z którego odbiorca może dysponować zapisanymi (przekazanymi) @ Bonami oraz informacje o kolejnych zapisach, jeśli takie będą miały miejsce,
*   wartość kwota @bonów jaka ma być zapisana na koncie odbiorcy,
*   suma wartości w dyspozycji nie może być wyższa od wartości bonów pozostających do dyspozycji zamawiającego.

Należy ponadto wskazać, iż właścicielem znaku legitymacyjnego pozostaje Wnioskodawca. Znak jest ten jedynie dowodem, że okazicielowi przysługuje określone uprawnienie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje program, polegający na emisji znaków legitymacyjnych pod postacią @bonów. Zgodnie z PKD działalność Wnioskodawcy jest sklasyfikowana wg następujących pozycji:

*   72.10.Z doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego,

*   72.301 przetwarzanie danych,

*   72.40.Z działalność związana z bazami danych,

*   72,22.Z działalność w zakresie oprogramowania,

*   74.87.B działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług należy dokonywać rozliczenia obrotu @bonami?
2.  Czy przychodem Wnioskodawcy jest jedynie kwota prowizji, jaką uzyskuje z tytułu przekazania @bonów, który winien być rozpoznany zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?
3.  Czy wydatki ponoszone w związku z realizacją programu stanowią koszty uzyskania przychodów?

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie przychodów Wnioskodawcy należy skorygować stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. Jak w nim wskazano, mechanizm Programu opiera się więc na wcześniejszym pobraniu należności na poczet późniejszych dostaw towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jak wynika z treści powołanych przepisów, przepis art. 14 ust. 1c tej ustawy nie ma zastosowania do otrzymanych zaliczek lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych, bowiem takie zaliczki lub zarachowane należności - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami podatkowymi - jeżeli stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń, to nie są zapłatą za wykonane świadczenie. Natomiast dla ustalenia momentu powstania przychodu decydującym jest charakter przedmiotowych wpłat.

W ocenie Wnioskodawcy nie mają one ostatecznego i definitywnego charakteru, gdyż: @bony mają swój termin ważności i może zostać nierozdysponowana (umorzona, przeterminowana) — w takim przypadku Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu określoną w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego zastrzeżenia uznać należy, że w przypadku sprzedaży @bonów przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa (prowizja dokumentowana fakturą VAT). Zapłacona Wnioskodawcy przez nabywcę cena zakupu znaku legitymacyjnego (wartość nominalna @bonu) nie jest przychodem podatkowym, gdyż jest następnie zwracana przez firmę dokonującej przelewów np. podmiotom prowadzącym sklepy, w których zrealizowano bony.

Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota, stanowiąca wartość nominalną @bonów, stanowi rodzaj przysporzenia nietrwałego, zwrotnego lub też przysporzenia niedefinitywnego, czyli takiego, które w określonych warunkach prawnych może być zwrócone. Wartość nominalna @bonów jest zatem co do zasady zwracana sklepom, w którym zostały zrealizowane. Należy tu jednak zastrzec, że w takim przypadku Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w sytuacji niezrealizowania kuponu w określonym dla niego terminie ważności i opodatkować niezrealizowaną wartość @bonu.

W zakresie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcą w związku z obsługą Programu należy wskazać, że stanowią one koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Są to wydatki ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami. Wnioskodawca dla zapewnienia bezpiecznej realizacji Programu musi dokonywać wydatków związanych z certyfikatami bezpieczeństwa, utrzymywaniem domen internetowych, serwerów itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 1i cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Co istotne zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się do przychodu, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Bon towarowy nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Przedmiotowy bon stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego.

Znaki legitymacyjne stosownie do regulacji zawartych w przepisie art. 92115 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) są niepieniężnymi środkami (dowodami cywilnoprawnymi) emitowanymi przez podmioty będące jednocześnie akceptantami, bądź na zlecenie tzw. płatnika (podmiotu zamawiającego znaki), uprawniającymi użytkowników tych znaków (beneficjentów) do otrzymania określonego świadczenia (dobra lub usługi). Najczęściej występują w postaci bonów towarowych, talonów, kuponów żywieniowych, różnego rodzaju biletów (lotniczych, kolejowych, autobusowych, tramwajowych, na metro, do kina, do teatru, na koncert), przepustek, karnetów, kwitów bagażowych, żetonów garderobianych (szatniarskich) itp.

Z definicji znaku legitymacyjnego wynika także, iż w zamian za znaki legitymacyjne nie przysługuje ekwiwalent pieniężny. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) bonu nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, iż przy sprzedaży bonów Wnioskodawca uzyskuje przychód w postaci otrzymanych pieniędzy. Faktu otrzymania zapłaty za sprzedane bony przez Zamawiającego nie zmieni również okoliczność nie skorzystania przez podmiot trzeci z możliwości zrealizowania bonu, a więc wymiany bonu na towar.

Należy jednakże mieć na uwadze, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, to nie może być rozpoznany powtórnie w momencie otrzymania zapłaty za bon towarowy.

Otrzymaną zapłatę za bon trzeba traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru, a tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cytowanego już art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z bonu towarowego, Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, zgodnie z przywołanym powyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Słusznie więc zauważył Wnioskodawca, iż przychodem Jego jest prowizja, która winna być opodatkowana zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej. Otrzymaną zapłatę za @bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Tego rodzaju świadczenia wyłączone są z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z @bonów Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości nie wykorzystanej przez klienta na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.