Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.38.2020.3.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: w zakresie terminu zaewidencjonowania otrzymanej faktury korygującej oraz zastosowania prawidłowego kursu waluty do ww. faktury korygującej
Słowa kluczowe: podatek-odzyskanie podatku; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   terminu zaewidencjonowania otrzymanej faktury korygującej - **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania prawidłowego kursu waluty do ww. faktury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu zaewidencjonowania otrzymanej faktury korygującej oraz zastosowania prawidłowego kursu waluty do ww. faktury korygującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz sformułowanych we wniosku pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabywa towary (maszyny rolnicze oraz części maszyn), w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Towar nabywany jest od firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii zarejestrowanej na potrzeby rozliczania podatku VAT, jako podatnik VAT-UE.

Transakcje nabycia WNT potwierdzają faktury VAT, na których sprzedający podaje swój aktywny numer VAT-UE oraz numer VAT-UE Wnioskodawcy. Wysyłka towaru następuje poprzez firmę spedycyjną i jest udokumentowana listami przewozowym CMR.

Wnioskodawca czasami otrzymuje od kontrahenta z Wielkiej Brytanii faktury VAT wystawione na towar, który jeszcze nie został wysłany do Wnioskodawcy. Faktury wystawione są w walucie obcej, kurs średni do przeliczenia faktur został zastosowany z dnia poprzedzającego wystawienia faktur. Faktury są zaewidencjonowane w dacie ich wystawienia i ujęte w deklaracjach VAT-7 oraz informacji podsumowującej w miesiącu wystawienia.

Czasami występują przypadki, gdzie Wnioskodawca rezygnuje z zamówionego towaru, w związku z czym dostawca w tym samym miesiącu wystawia fakturę korygującą. Wnioskodawca ewidencjonuje fakturę korygującą w dacie jej wystawienia i przyjmuje kurs średni NBP jaki został zastosowany do faktury pierwotnej oraz wykazane je w deklaracji VAT i VAT-UE w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Nadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jednostka została zarejestrowana w KRS pod nr …. w dniu 20 stycznia 2017 r. i pod tą datą rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej.
2.  Jednostka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.
3.  Towary, o których mowa w opisie służą wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
4.  Towary, o których mowa we wniosku są transportowane z siedziby kontrahenta w Wielkiej Brytanii.
5.  Towary są transportowane przez firmę spedycyjną na terytorium Polski do siedziby podatnika.
6.  Faktura na towar handlowy …. została wystawiona w dniu 31 marca 2019 r., podatnik otrzymał ją dnia 2 kwietnia 2019 r. drogą elektroniczną.
7.  Faktura korygująca do faktury z pkt 6 została wystawiona dnia 1 sierpnia 2019 r. jako Credit Notę …..
8.  Credit Notę nr ….. otrzymano 1 sierpnia 2019 r. drogą elektroniczną.
9.  Wystawienie i otrzymanie faktury korygującej do ww. zdarzenia nastąpiło w tym samym miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 czerwca 2020 r.).

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ewidencjonując fakturę korygującą w miesiącu jej wystawienia i otrzymania?
2.  Czy Wnioskodawca zastosował prawidłowy kurs waluty do faktury korygującej przyjmując kurs średni NBP z faktury pierwotnej wystawionej 31 marca 2019 r. czyli kurs z dnia poprzedniego wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, a jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT). Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w WNT wskazana w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT kładzie nacisk na datę wystawienia faktury przez dostawcę.

Zgodnie z art. 222 dyrektywy w sprawie VAT, w przypadku WDT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektywa wskazuje więc jedynie ostateczny termin wystawienia faktury. Teoretycznie zatem, faktura może być wystawiona nawet miesiąc przed dokonaniem dostawy. Jeżeli więc kontrahent z UE wystawi fakturę przed dokonaniem dostawy towarów, to u polskiego podatnika VAT obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie w momencie jej wystawienia.

W sytuacji, gdy faktura dokumentująca dostawę konkretnych towarów została wystawiona przez kontrahenta zagranicznego przed dokonaniem dostawy towaru, to obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy tego towaru.

Według Wnioskodawcy, potwierdzenie takiego stanowiska znajdujemy w interpretacjach indywidualnych np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2016 r., nr 2461-IBPP2.4512.769.2016.1.EJU.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, pod warunkiem, że podatnik:

*   otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u niego WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, oraz

*   uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek.

W związku z powyższym Wnioskodawca ewidencjonuje faktury nabycia WNT w miesiącu ich wystawienia przez kontrahenta zagranicznego, pomimo, że w niektórych przypadkach nie otrzymał towaru, do przeliczenia przyjął kurs średni NBP poprzedzający dzień wystawienia danej faktury oraz wykazuje tą transakcję w deklaracji VAT naliczając VAT należny oraz VAT naliczony oraz ujmuje ją w informacji VAT-UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady przeliczania waluty obcej na walutę polską określa art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że do przeliczenia na złote podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej należy zastosować kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP:

*   na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub

*   na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury - jeżeli zgodnie z krajowymi przepisami o VAT podatnik mógł wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawił ją w terminie.

W przypadku, gdy Wnioskodawca po rezygnacji z zamówienia otrzymuje fakturę korygującą „in minus”, która anulowała całą transakcję, ewidencjonuje ją w dacie jej wystawienia i przyjął kurs średni NBP jaki został zastosowany do faktury pierwotnej oraz wykazał ją w deklaracji VAT i VAT-UE w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

Według art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 tej Ustawy;
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 powyżej - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej Ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 tej Ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygująca, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 tej Ustawy, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, na prawidłowe ujęcie faktury korygującej oraz zastosowania kursu waluty wskazują interpretacje podatkowe, które rozpatrują dwa przypadki tj.

1.  wystąpienia pierwotnej przyczyny korekty - do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia pierwotnej przyczyny korekty, tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej; w takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe udokumentowanie oraz rozliczenie.
2.  wystąpienia wtórnej przyczyny korekty - w przypadku korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej mamy do czynienia z nowymi okolicznościami; w związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

Zatem według Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w przypadku korekty powodującej obniżenie/zwiększenie wartości z faktury pierwotnej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdy korekta spowodowana jest nową okolicznością, która nie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej rozliczenia należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Natomiast w przypadku korekty powodującej obniżenie/zwiększenie wartości z faktury pierwotnej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów gdy korekta spowodowana jest przyczyną istniejącą w momencie wystawiania faktury pierwotnej rozliczenia należy dokonać według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2018 r. nr 0114- KDIP1-2.4012.379.2018.1.MC i z 11 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.42.2017.1.LG, dotyczących korekty WNT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania faktury korygującej od dostawcy, jeżeli przyczyną korekty jest nowa okoliczność, zaistniała po wystawieniu faktury, powinien wykazać korektę w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymuje fakturę korygującą. Jest to sytuacja, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach w fakturze pierwotnej. Tym samym nie istnieje konieczność ujmowania takiej faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym rozliczono fakturę pierwotną. W przypadku otrzymania faktury korygującej od dostawcy, jeżeli przyczyną korekty jest nowa okoliczność (tu: rezygnacja z zamówienia), zaistniała po wystawieniu faktury, Wnioskodawca powinien wykazać korektę w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymuje fakturę korygującą. W rezultacie w sytuacji otrzymania faktury korygującej dotyczącej nowych okoliczności (nieznanych na moment wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru) „in minus” od dostawcy towaru, Wnioskodawca wykazuje odpowiednio korektę zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał taką fakturę korygującą.

Natomiast, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w części zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia wartości wynikającej z faktury korygującej wystawionej z powodu nowych okoliczności tu: rezygnacja z zamówienia.

W opinii Wnioskodawcy oraz zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, dla celów VAT kwoty wykazane w fakturze korygującej należy przeliczyć:

*   po kursie, jaki zastosowano do wyceny faktury pierwotnej - jeżeli faktura korygująca wystawiona jest z powodu popełnionego błędu (np. błędnej ilości sprzedanego towaru, błędnej ceny towaru, stawki VAT, itp.),

*   po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub odpowiednim kursie EBC) - jeżeli korekta ta dokumentuje nową okoliczność (np. udzielenie rabatu, zwrot towaru).

Tak też uznał np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 września 2018 r. nr 0113- KDIPT1-2.4012.517.2018.1.KW i z 19 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.497.2017.1 JNA.

Jednakże w przypadku wystawienia faktury korygującej, gdzie przyczyną korekty jest rezygnacja z zamówienia, pomimo powstania przyczyny „wtórnej” (w momencie składania zamówienia Wnioskodawca nie wiedział, że nastąpi rezygnacja z zamówionego towaru), zdaniem Wnioskodawcy winien być zastosowany kurs waluty z faktury pierwotnej w celu „anulowania” tej konkretnej operacji gospodarczej. Faktury korygujące powodują zmianę wysokości obrotu i kwot podatku wykazanych w fakturze pierwotnej. Zastosowanie innego kursu wymiany walut niż z faktury pierwotnej mogłoby powodować powstanie różnic kursowych w korygowanych wartościach, a taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadami określania i korygowania obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   terminu zaewidencjonowania otrzymanej faktury korygującej - **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania prawidłowego kursu waluty do ww. faktury - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W świetle art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawę opodatkowania - stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym dokonywanego na podstawie art. 12 ust. 4-6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10 i 11 (art. 30a ust. 1 ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Natomiast podstawę opodatkowania określa się na podobnych zasadach co w przypadku transakcji krajowych. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa towary (maszyny rolnicze oraz części maszyn), w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Towar nabywany jest od firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii zarejestrowanej na potrzeby rozliczania podatku VAT, jako podatnik VAT-UE. Transakcje nabycia WNT potwierdzają faktury VAT, na których sprzedający podaje swój aktywny numer VAT-UE oraz numer VAT-UE Wnioskodawcy. Towary, o których mowa są transportowane z siedziby kontrahenta w Wielkiej Brytanii na terytorium Polski do siedziby podatnika przez firmę spedycyjną. Przedmiotowe towary służą wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika

Wnioskodawca czasami otrzymuje od kontrahenta z Wielkiej Brytanii faktury VAT wystawione na towar, który jeszcze nie został wysłany do Wnioskodawcy. Faktury wystawione są w walucie obcej, kurs średni do przeliczenia faktur został zastosowany z dnia poprzedzającego wystawienia faktur. Faktury są zaewidencjonowane w dacie ich wystawienia i ujęte w deklaracjach VAT-7 oraz informacji podsumowującej w miesiącu wystawienia. Występują przypadki, gdzie Wnioskodawca rezygnuje z zamówionego towaru, w związku z czym dostawca w tym samym miesiącu wystawia fakturę korygującą. Wnioskodawca ewidencjonuje fakturę korygującą w dacie jej wystawienia i przyjmuje kurs średni NBP jaki został zastosowany do faktury pierwotnej oraz wykazane je w deklaracji VAT i VAT-UE w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Faktura korygująca objęta zakresem pytania została wystawiona dnia 1 sierpnia 2019 r. jako Credit Notę …. i otrzymana przez Wnioskodawcę 1 sierpnia 2019 r. drogą elektroniczną. Przedmiotowa faktura korygująca została wystawiona do faktury na towar handlowy ….. z dnia 31 marca 2019 r., którą podatnik otrzymał dnia 2 kwietnia 2019 r.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 zaznaczyć należy, że w świetle cytowanych powyżej przepisów ustawy dla ustalenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania dokumentu korygującego uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej powstanie. Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

*   drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

Czyli korekty błędów istniejących od samego początku rozliczane są wstecznie, tj. w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, których błędy dotyczą. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja. Z kolei korektę spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego (na bieżąco).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą dostawę, która nie nastąpiła (z uwagi na rezygnację z zamówionego towaru), faktura taka nie powinna być rozliczona. Należy bowiem mieć na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega WNT, czyli nabycie towaru od podatnika z innego państwa UE i przemieszczenie tego towaru do kraju. W przypadku braku takiej transakcji, brak jest czynności która podlegałaby opodatkowaniu i rozliczeniu.

Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy skoro Spółka rozliczyła fakturę …. odnoszącą się do transakcji, która nie wystąpiła, winna ona fakturę korygującą nr …., wystawioną do ww. faktury, otrzymaną od kontrahenta w sierpniu 2019 r. zaewidencjonować w ewidencji VAT i skorygować rozliczenie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wykazała fakturę pierwotną. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotowa faktura nie jest dokumentem potwierdzającym rzeczywistą transakcję gospodarczą dokonaną przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że w sytuacji otrzymania faktury korygującej (która anulowała całą transakcję) Spółka wykazuje ją odpowiednio w ewidencji i deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała taką fakturę korygującą, należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei udzielając odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 dotyczącego zastosowania prawidłowego kursu waluty do ww. faktury korygującej wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała (już była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

Należy zauważyć, że przepis art. 31a ust. 1 ustawy wiąże kurs przeliczeniowy waluty z momentem powstania obowiązku podatkowego, który może ale nie musi być związany z wystawieniem faktury. Natomiast przywołany przez Spółkę we własnym stanowisku art. 31a ust. 2 ustawy, który wiąże kurs przeliczeniowy waluty z okolicznością wystawienia faktury nie dotyczy WNT. W tym przepisie jest bowiem mowa o wystawieniu faktury - czyli dokumentu określonego w art. 2 pkt 31 ustawy - wystawionym przez podatnika, czyli przez podmiot o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem przepis ten dotyczy podmiotów krajowych wystawiających faktury w walucie obcej.

W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w sytuacji korekty powodującej obniżenie podstawy opodatkowania transakcji WNT, która nie miała miejsca z uwagi na rezygnację przez Wnioskodawcę z zamówionego towaru, przy przeliczaniu kursu waluty obcej na złote należy zastosować kurs waluty taki, jaki zastosowano pierwotnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania tj. zgodnie z wyżej cytowanym art. 31a ust. 1 ustawy według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, z którego wynika, że do faktury korygującej Spółka winna zastosować kurs waluty z faktury pierwotnej w celu anulowania tej operacji gospodarczej, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.