Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-338/15-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż, klasyfikowanych do grupowania 10.89.19.0 PKWiU?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zajmuje się produkcją, sprzedażą i dystrybucją przetworów mlecznych, w szczególności jogurtów, serków i deserów mlecznych. Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje z jednej strony jogurty smakowe z dodatkiem owoców, m.in. truskawek, gruszek, owoców leśnych, jagód, wiśni, brzoskwiń i marakui, zawierające przeważnie ok. 12% owoców w swoim składzie (dalej: „Jogurty owocowe”), oferowane do sprzedaży w formie zmieszanej.

Oferowane jogurty mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.51.52.0. „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany”. W zakresie sprzedaży Jogurtów owocowych Spółka stosuje 5% stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Z drugiej strony, w ofercie Spółki znajdują się także jogurty smakowe z dodatkiem owoców, zbóż, ziaren i bakalii w serii produktów o nazwie „X”, oferowanych do sprzedaży w formie zmieszanej (dalej: „Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż”).

Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”- co zostało potwierdzone opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystycznyi.

Inna klasyfikacja statystyczna według PKWiU Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż (inna niż klasyfikacja Jogurtów owocowych) wynika właśnie z obecności w ich składzie zbóż, które powodują brak możliwości uznania ich na podstawie klasyfikacji statystycznej za wyroby mleczarskie (10.5 PKWiU), gdzie klasyfikowane są niemalże wszystkie jogurty (w tym jogurty owocowe Spółki).

Obecnie, w stosunku do sprzedaży Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż, ze względu na ich klasyfikację statystyczną, Spółka stosuje stawkę VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ofercie Spółki znajdują się m.in. dwa rodzaje jogurtów z dodatkiem owoców o zbliżonym składzie, wyglądzie, konsystencji i zastosowaniu. Jednakże, ze względu na dodatek w postaci ziaren zbóż pojawiający się w Jogurcie owocowym z dodatkiem zbóż, zmienia się jego klasyfikacja PKWiU.

W konsekwencji przyporządkowanie Jogurtów owocowych oraz Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż do różnych kodów PKWiU, w ich opodatkowaniu znajduje zastosowanie inna stawka VAT. Decyduje o tym tzw. „niuans” klasyfikacyjny w postaci występowania lub nie występowania w składzie jogurtu owocowego dodatku zbożowego.

Oferowane przez Spółkę Jogurty z dodatkiem zbóż to:

1.  Jogurty smakowe „X”, o wadze 300 g i 150 g, w następujących wariantach:
    *   jogurt z truskawkami i ziarnami zbóż o następującym udziale procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,2%; (ii.) owoce - 0,8%. Skład produktu: (i.) mleko; (ii.) cukier; (iii.) zboża: pszenica, jęczmień, żyto, owies, ryż, gryka, proso, otręby pszenne, (iv.) substancje zagęszczające: skrobia modyfikowana kukurydziana, pektyny, (v.) truskawki, (vi.) barwniki: betanina, karoteny; (vii.) aromat, (viii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt z malinami i ziarnami zbóż o następującym udziale procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,2%; (ii.) owoce - 0,8%. Skład produktu: (i.) mleko; (ii.) cukier; (iii.) zboża: pszenica, jęczmień, żyto, owies, ryż, gryka, proso, otręby pszenne, (iv.) substancje zagęszczające: skrobia modyfikowana kukurydziana, pektyny, (v.) maliny, (vi.) barwniki: betanina, karoteny; (vii.) aromat, (viii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt ze śliwkami i ziarnami zbóż o następującym udziale procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,2%; (ii.) owoce - 0,8%. Skład produktu: (i.) mleko, (ii.) cukier, (iii.) zboża: pszenica, jęczmień, żyto, owies, ryż, gryka, proso, otręby pszenne, (iv.) substancje zagęszczające: skrobia modyfikowana kukurydziana, pektyny, (v.) śliwki, (vi.) barwniki: karmel, kurkumina, (vii.) aromat, (viii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt z jabłkami, gruszkami i ziarnami zbóż o następującym udziale procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,2%; (ii.) owoce - 0,8%. Skład produktu: (i.) mleko, (ii.) cukier, (iii.) zboża: pszenica, jęczmień, żyto, owies, ryż, gryka, proso, otręby pszenne, (iv.) substancje zagęszczające: skrobia modyfikowana kukurydziana, pektyny, (v.) jabłka, (vi.) gruszki, (vii.) aromat, (viii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt z brzoskwiniami i ziarnami zbóż o następującym udziale procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,2%; (ii.) owoce - 0,8%. Skład produktu: (i.) mleko, (ii.) cukier, (iii.) zboża: pszenica, jęczmień, żyto, owies, ryż, gryka, proso, otręby pszenne, (iv.) substancje zagęszczające: skrobia modyfikowana kukurydziana, pektyny, (v.) brzoskwinie, (vi.) barwniki: karoteny; (vii.) aromat, (viii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt z figami i ziarnami zbóż o następującym udziale procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,2%; (ii.) owoce - 0,8%. Skład produktu: (i.) mleko, (ii.) cukier, (iii.) zboża: pszenica, jęczmień, żyto, owies, ryż, gryka, proso; otręby pszenne, (iv.) substancje zagęszczające: skrobia modyfikowana kukurydziana, pektyny, (v.) figi, (vi.) aromat, (vii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt z orzechami włoskimi i ziarnami zbóż o następującym udziale procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,2%; (ii.) orzechy - 0,8%. Skład produktu: (i.) mleko, (ii.) cukier, (iii.) zboża: pszenica, jęczmień, żyto, owies, ryż, gryka, proso, otręby pszenne, (iv.) substancje zagęszczające: skrobia modyfikowana kukurydziana, pektyny, (v.) orzechy włoskie, (vi.) barwnik: karmel, (vii.) aromat, (viii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Zawiera orzechy.
2.  Jogurty smakowe „X MEN” o wadze 300 g i 150 g w następujących wariantach:
    *   jogurt z brzoskwinią i gruszką oraz ze zbożami, ziarnami słonecznika i dyni o następującym udziale procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,8%; (ii.) owoce - 1%; (iii.) ziarna słonecznika - 1%; (iv.) ziarna dyni - 0,4%. Skład produktu: (i.) mleko, (ii.) cukier, (iii.) zboża: jęczmień, pszenica, otręby pszenne, płatki owsiane, otręby żytnie, gryka, orkisz, ryż, (iv.) skrobia kukurydziana modyfikowana, (v.) ziarna słonecznika, (vi.) ziarna dyni, (vii.) brzoskwinie, (viii.) gruszki, (ix.) substancja zagęszczająca: pektyny, (x.) koncentrat z krokosza barwierskiego, (xi.) aromat, (xii.) barwnik: karoteny; (xiii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt z żurawiną, czerwonym grejpfrutem oraz ze zbożami, ziarnami słonecznika i dyni o następującym składzie procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,8%; (ii.) owoce - 1%; (iii.) ziarna słonecznika - 1%; (iv.) ziarna dyni - 0,4%. Skład produktu: (i.) mleko, (ii.) cukier, (iii.) zboża: jęczmień, pszenica, otręby pszenne, płatki owsiane, otręby żytnie, gryka, orkisz, ryż, (iv.) skrobia kukurydziana modyfikowana, (v.) ziarna słonecznika, (vi.) ziarna dyni, (vii.) żurawina, (viii.) grejpfrut, (ix.) substancja zagęszczająca: pektyny, (x.) koncentrat z marchwi, (xi.) aromat, (xn.) barwnik: karminy, (xiii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   Jogurt z jabłkiem, pomarańczą oraz ze zbożami, ziarnami słonecznika i dyni o następującym składzie procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,8%; (ii.) owoce - 1%; (iii.) ziarna słonecznika - (iv.) ziarna dyni - 0,4%. Skład produktu: (i.) mleko, (ii.) cukier, (iii.) zboża: jęczmień, pszenica, otręby pszenne, płatki owsiane, otręby żytnie, gryka, orkisz, ryż, (iv.) skrobia kukurydziana modyfikowana, (v.) ziarna słonecznika, (vi.) ziarna dyni, (vii.) jabłka, (viii.) pomarańcze, (ix.) substancja zagęszczająca: pektyny, (x.) aromat, (xi.) barwnik: karoteny, (xii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt z jagodą, czarną porzeczką oraz ze zbożami, ziarnami słonecznika i dyni o następującym składzie procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,8%; (ii.) owoce - 1%; (iii.) ziarna słonecznika - 1%; (iv.) ziarna dyni - 0,4%. Skład produktu: (i.) mleko; (ii.) cukier; (iii.) zboża: jęczmień, pszenica, otręby pszenne, płatki owsiane, otręby żytnie, gryka, orkisz, ryż; (iv.) skrobia kukurydziana modyfikowana; (v.) ziarna słonecznika; (vi.) ziarna dyni; (vii.) jagody; (viii.) czarne porzeczki; (ix.) substancja zagęszczająca: pektyny; (x.) koncentrat z marchwi, winogron i aronii (xi.) naturalny aromat, (xii.) barwnik: karminy; (xiii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt z ananasem, mandarynką oraz ze zbożami, ziarnami słonecznika i dyni o następującym składzie procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,8%; (ii.) owoce - 1%; (iii.) ziarna słonecznika - 1%; (iv.) ziarna dyni - 0,4%. Skład produktu: (i.) mleko; (ii.) cukier; (iii.) zboża: jęczmień, pszenica, otręby pszenne, płatki owsiane, otręby żytnie, gryka, orkisz, ryż; (iv.) skrobia kukurydziana modyfikowana; (v.) ziarna słonecznika; (vi.) ziarna dyni; (vii.) ananas; (viii.) mandarynka; (ix.) substancja zagęszczająca: pektyny; (x.) aromat, (xi.) barwnik: karoteny; (xii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
    *   jogurt z figami, rodzynkami i winogronami oraz ze zbożami, ziarnami słonecznika i dyni o następującym składzie procentowym: (i.) ziarna zbóż - 2,8%; (ii.) owoce - 0,9%; (iii.) ziarna słonecznika - 1%; (iv.) ziarna dyni - 0,4%. Skład produktu: (i.) mleko; (ii.) cukier; (iii.) zboża: jęczmień, pszenica, otręby pszenne, płatki owsiane, otręby żytnie, gryka, orkisz, ryż; (iv.) skrobia kukurydziana modyfikowana; (v.) ziarna słonecznika; (vi.) ziarna dyni; (vii.) figi; (viii.) rodzynki; (ix.) winogrona; (x.) substancja zagęszczająca: pektyny; (xi.) koncentrat z krokosza barwierskiego, (xii.) aromat, (xiii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Może zawierać orzechy.
3.  Jogurty smakowe „X MUSLI”, o wadze 200 g w następujących wariantach:
    *   jogurt z truskawkami i poziomkami oraz ze zbożami i musli o następującym składzie procentowym: (i.) ziarna zbóż - 1,1%; (ii.) owoce - 1,7%; (iii.) bakalie - 0,9%. Skład produktu: (i.) mleko pasteryzowane; (ii.) cukier; (iii.) śmietanka; (iv.) zboża: płatki owsiane, płatki jęczmienne, płatki pszenne, otręby pszenne, gryka, orkisz, ryż, otręby żytnie; (v.) przecier poziomkowy; (vi.) rodzynki; (vii.) orzechy włoskie; (viii.) orzechy laskowe; (ix.) truskawki; (x.) aromat; (xi.) koncentrat z marchwi; (xii.) barwnik: karminy; (xiii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Zawiera mleko, gluten i orzechy.
    *   jogurt z daktylami i suszonymi śliwkami oraz ze zbożami i musli o następującym składzie procentowym: (i.) ziarna zbóż - 1,1%; (ii.) owoce - 1,06%; (iii.) bakalie - 0,9%. Skład produktu: (i.) mleko pasteryzowane; (ii.) cukier; (iii.) śmietanka; (iv.) zboża: płatki owsiane, płatki jęczmienne, płatki pszenne, otręby pszenne, gryka, orkisz, ryż, otręby żytnie; (v.) daktyle; (vi.) rodzynki; (vii.) orzechy włoskie; (viii.) orzechy laskowe; (ix.) śliwki suszone; (x.) aromat; (xi.) syrop ze skarmelizowanego cukru (xii.) koncentrat z krokosza barwierskiego; (xiii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Zawiera mleko, gluten i orzechy.
    *   jogurt z bananami oraz ze zbożami i musli o następującym składzie procentowym: (i.) ziarna zbóż – 1,1%; (ii.) owoce - 1,7%; (iii.) bakalie - 0,9%. Skład produktu: (i.) mleko pasteryzowane; (ii.) cukier; (iii.) śmietanka; (iv.) zboża: płatki owsiane, płatki jęczmienne, płatki pszenne, otręby pszenne, gryka, orkisz, ryż, otręby żytnie; (v.) banany; (vi.) rodzynki; (vii.) orzechy włoskie; (viii.) orzechy laskowe; (ix.) aromat; (xi.) koncentrat z krokosza barwierskiego; (xii.) żywe kultury bakterii jogurtowych oraz L. Acidophilus i Bifidobacterium. Zawiera mleko, gluten i orzechy.

Skład Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż ulegał w ostatnich latach nieznacznym zmianom, w tym udział procentowy wsadu zbożowego w poszczególnych jogurtach. Dane przedstawiają stan aktualny na dzień sporządzania wniosku.

Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż i Jogurty owocowe będą w dalszej części niniejszego wniosku nazywane łącznie „Towarami”.

Jak wskazano powyżej, Spółka stosuje stawkę VAT wysokości 5% dla sprzedaży Jogurtów owocowych oraz stawkę 8% dla Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż.

Jednakże Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości stosowania różnych stawek VAT dla Towarów ze względu na ich duże wzajemne podobieństwo, dochodząc do wniosku, że stosowanie stawki 8% dla Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż nie jest poprawne, bowiem może prowadzić do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności fiskalnej.

Kluczowe do stwierdzenia tego naruszenia jest ustalenie podobieństwa produktów z perspektywy przeciętnego konsumenta. W związku z powyższym Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie, przy udziale zewnętrznego ośrodka badawczego, badania konsumenckiego w celu ustalenia stopnia podobieństwa Jogurtów owocowych oraz Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż.

Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone przez instytut badawczy ARC Rynek i Opinia. ARC Rynek i Opinia jest uznanym na rynku badawczym instytutem zrzeszonym w czołowych organizacjach branżowych (ESOMAR - European Society for Opinion and Marketing Research; OFBOR - Organizacja Firm Badania Opinii i Rynku) oraz posiada certyfikat Programu Kontroli Jakości Pracy Ankieterów (PKJPA) dla stosowanych technik badawczych, w tym CAWI. Instytut działa na rynku badawczym od ponad 20 lat i posiada szerokie doświadczenie w badaniach opinii.

Celem przeprowadzonego badania było rozpoznanie, w jakim stopniu konkretne produkty zaspokajają te same lub podobne potrzeby konsumenta oraz czy mają z perspektywy konsumentów analogiczne zastosowanie.

Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone metodą ankiet internetowych (CAWI - Computer Assisted Web Interview) na panelu internautów epanel.pl. Badanie zostało zrealizowane w grudniu 2013 r. (łącznie zrealizowano 1146 ankiet) oraz kwietniu 2015 r. (łącznie zrealizowano 500 ankiet). Struktura próby jest analogiczna jak struktura populacji Polaków pod względem płci, wieku, wielkości miejscowości zamieszkania i województwa, wyniki są więc reprezentatywne dla populacji i mogą być uznane za punkt widzenia przeciętnego konsumenta w Polsce. Rekrutacja osób badanych z panelu internautów pozwoliła na kontrolę oraz ścisłe dotarcie do określonych grup respondentów.

Każdy z respondentów w badaniu oceniał od 4 do 10 kategorii produktowych, dla każdej kategorii uzyskano liczebność minimum 500 osób badanych. Podczas analizy wyników wykorzystano test statystyczny (test dwumianowy), który z 95-procentowym prawdopodobieństwem pozwolił na wnioskowanie czy większość respondentów uważa dane pary produktów za zaspokajające podobne potrzeby.

Zgodnie z wynikami przeprowadzonego badania konsumenckiego, Jogurty owocowe oraz Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż w opinii konsumentów są produktami podobnymi do siebie - spełniają podobne funkcje i mają podobne zastosowanie.

Pełny raport z przeprowadzonego badania konsumenckiego Spółka przedstawia w załączeniu do niniejszego wniosku. Z kolei podsumowanie zasadniczych wyników badania zostało zawarte w pkt 3.2 niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż, klasyfikowanych do grupowania 10.89.19.0 PKWiU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż, klasyfikowanych do grupowania 10.89.19.0 PKWiU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, jak stanowi art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że identyfikacja towarów i usług dla celów opodatkowania VAT (w tym głównie dla określenia wysokości stawki podatku) dokonywana jest na podstawie klasyfikacji statystycznych, tj. PKWiU. Zatem w istocie to normy techniczne - jakie zawierają klasyfikacje statystyczne - faktycznie przesądzają o wysokości stawek podatku.

Jak już wskazano wcześniej, o różnym opodatkowaniu Jogurtów owocowych i Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż w przypadku opisywanym przez Spółkę, decyduje różna klasyfikacja statystyczna tych Towarów. Z uwagi na zawarcie dodatku zbożowego, PKWiU (w powiązaniu z Taryfą celną i notami wyjaśniającymi do niej) nie pozwala zaklasyfikować Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż do grupowania PKWiU 10.51.52.0 „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietaną”, dla którego stawka podatku wynosi 5% zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Dodatek zbożowy, który w rzeczywistości nie zmienia charakteru i funkcji jogurtu jako produktu mlecznego, decyduje o zmianie grupy klasyfikacyjnej na PKWiU 10.80.10.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane w konsekwencji powoduje zmianę stosowanej stawki VAT na 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz w związku z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie Spółki podobne względem siebie towary (czy wręcz niemalże takie same, jak w przypadku opisywanym przez Spółkę) powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób jednakowy, tzn. w szczególności powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. W tym kontekście, przyjęta przez Wnioskodawcę dotychczas stawka VAT w wysokości 8% w stosunku do sprzedaży Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż była zatem stosowana nieprawidłowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie dostaw jednych towarów (Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż) inną stawką VAT, niż dostaw towarów do nich podobnych (Jogurtów owocowych), jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

1.  Naruszenie zasady neutralności VAT

1.1 Zasada neutralności VAT

Istotą zasady neutralności VAT jest równe traktowanie pod względem opodatkowania VAT towarów i usług podobnych, a przez to konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. Przykładowo, niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według podstawowej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich towary opodatkowane są według stawki obniżonej. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wypracował w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

1.2 Źródła zasady neutralności

Zasada neutralności fiskalnej, jako cel wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażona została już w Pierwszej Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych nr 67/227/EWG. Preambuła do Pierwszej Dyrektywy wyraźnie wskazała potrzebę osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, która wyeliminuje czynniki, które mogłyby zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji, która zapewniłaby neutralne warunki konkurencji, w takim znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe postanowienia w zakresie neutralności fiskalnej VAT pozostały aktualne na gruncie obecnie obowiązującego prawa Unii Europejskiej.

Jednym z pierwszych orzeczeń, w których Trybunał sięgnął do zasady neutralności fiskalnej wyrażonej w preambule do Pierwszej Dyrektywy był wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council. Do powyższej zasady Trybunał odwoływał się w kolejnych orzeczeniach, czyniąc zasadę neutralności fiskalnej jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. Na konieczność przestrzegania zasady neutralności fiskalnej podatku VAT Trybunał zwracał uwagę m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberösterreich, z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, z dnia 27 kwietnia 200ór. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.U.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.

1.3 Przesłanki naruszenia zasady neutralności fiskalnej

Orzecznictwo TSUE (przykładowo w wyroku Trybunału z dnia 23 października 2003 r. (piąta izba) w sprawie C-109/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz w wyroku Trybunału z dnia 11 października 2001 r. (druga izba) w sprawie C-267/99 Christiane Adam, małżonce Urbing przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, jak również w wyroku Trybunału z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 (trzecia izba) L.U.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte) wskazuje, że do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania obniżonych stawek podatku VAT na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych i przez to konkurencyjnych względem siebie. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo Trybunału, przez odmienne opodatkowanie VAT należy z całą pewnością uznać m.in. sytuację, w której dostawa towarów do siebie podobnych podlega opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. W kontekście uznania takiej sytuacji za naruszającą zasadę neutralności nie ma przy tym znaczenia, czy towary podobne opodatkowane różnymi stawkami VAT są w stosunku do siebie faktycznie konkurencyjne.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE wskazał bowiem jednoznacznie, że faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku stwierdzenia naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (Zob. podobne wyroki: wyrok Trybunału z dnia 23 października 2003 r. (piąta izba) w sprawie C-109/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 2005 r. (druga izba) w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber (C-453/02) i Finanzamt Heme-West przeciwko Savvas Akritidis (C-462/02), (Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19-21,24,25,28).).

Zatem zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług lub towarów podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi towarami/usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie.

W konsekwencji, spełnienie przesłanki podobieństwa usług/towarów jest wystarczające dla uznania naruszenia zasady neutralności VAT (w sytuacji odmiennego ich traktowania z perspektywy opodatkowania VAT).

1.4 Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych również wskazuje na konieczność poszanowania zasady neutralności fiskalnej podatku VAT w ramach krajowego porządku prawnego. Przykładowo, w wyroku z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) wskazał, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania 10.71.12 PKWiU, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Innym przykładem stosowania zasady neutralności jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 592/09, w którym uznano, że polskie przepisy o VAT uzależniające stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej, która powinna być rozumiana, jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji.

Obszernej analizy zasady neutralności w odniesieniu do opodatkowania produktów podobnych dokonał również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 677/14, w którym podsumował, iż „selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

1.  Podobieństwo towarów

Jak zostało wykazane powyżej zasada neutralności fiskalnej sprzeciwia się sytuacji, w której dwa podobne do siebie świadczenia (usługi lub towary) podlegają opodatkowaniu VAT w różny sposób, w tym np. poprzez zastosowanie różnych stawek VAT. Dlatego też istotne jest również w argumentacji Spółki rozstrzygnięcie co to znaczy i kiedy mamy do czynienia z podobieństwem świadczeń, występującym w takim stopniu, że zasada neutralności fiskalnej sprzeciwia się różnemu ich opodatkowaniu VAT.

W ramach tego punktu Spółka zawarła rozważania właśnie w tym zakresie.

2.1 Podobieństwo towarów w orzecznictwie TSUE

Kryterium „podobieństwa” nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i jego znaczenie oraz zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania „podobieństwa towarów” za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja TSUE do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni tego pojęcia we wspólnotowym porządku prawnym.

TSUE w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia „podobieństwa towarów” dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że charakter towaru/usługi jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami/usługami. TSUE podsumował tę zasadę w przytaczanym już wyroku w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc gdzie wskazał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. (szósta izba) w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi (towary) są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają tożsame potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (bądź towaru).

Kolejnych, istotnych wskazówek na temat zakresu pojęciowego „podobieństwa towarów” TSUE dostarczył w orzecznictwie wydanym w przedmiocie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podobnie jak Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „podobnych towarów”.

W ocenie Spółki, rzecznik generalny Christine Stix-Hackd w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber (C-453/02) i Finanzamt Heme-West przeciwko Savvas Akritidis (C-462/02) słusznie wskazał, że możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa TSUE w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT. W wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders, Trybunał wskazał, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tożsamych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Analogiczne wnioski TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii.

Jak wskazał TSUE w przytoczonym powyżej orzecznictwie, podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Dopuszczalne jest bowiem występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z nich. Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, przy ocenie, czy różnice są w powyższym znaczeniu istotne (tj. na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów), powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów i ich klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tych towarów przez konsumenta. W konsekwencji, jeśli z punktu widzenia przeciętnego konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, zaspokajają podobne potrzeby, a różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich nabyciu, to towary takie należy uznać za podobne.

Sądy administracyjne, powołując się na przytoczone wyżej orzecznictwo, również podkreślają, że podobieństwo towarów/usług należy przede wszystkim oceniać z perspektywy przeciętnego konsumenta, a cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru (Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1636/14, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 677/14).

2.2 Przesłanki podobieństwa towarów a preferencje konsumenta

Mając na uwadze wskazane w punkcie 2.1 powyżej wypracowane przez orzecznictwo TSUE kryteria dla stwierdzenia podobieństwa towarów należy z całą stanowczością podkreślić, że nie są one w żaden sposób związane z preferencjami nabywczymi konsumenta. Podobieństwo towarów powinno bowiem być badane na podstawie obiektywnych przesłanek, niezależnych od indywidualnego podejścia czy nastawienia nabywcy do zakupu określonych towarów. Oczywiste jest, że na proces nabywczy towarów wpływa wiele czynników, w tym jego osobiste subiektywne preferencje. Niemniej jednak, w ocenie Spółki wyłącznie obiektywne cechy i właściwości towaru mają znaczenie w procesie oceny, czy dane towary należy uznać za podobne dla potrzeb stwierdzenia naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT.

Należy zwrócić uwagę, że w żadnym z przytaczanych powyżej orzeczeń TSUE, Trybunał nie analizował podobieństwa towarów/usług z perspektywy indywidualnych preferencji konsumenta. Najlepszym przykładem jest wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders, w którym TSUE wskazał na znaczące różnice pomiędzy napojami alkoholowymi (winami owocowymi a winami gronowymi) z perspektywy tradycyjnych zwyczajów spożywania, czy właściwości organoleptycznych. Niemniej jednak, TSUE w żadnym wypadku nie analizował podobieństwa towarów z perspektywy preferencji spożywania np. wermutu w stosunku do sherry.

W ocenie Spółki, potrzeby konsumenta można ująć w dwóch wymiarach - obiektywnym i subiektywnym. Z perspektywy podobieństwa towarów w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT jedyne znaczenie mają potrzeby obiektywne np. nadanie posiłkowi szczególnego (np. pikantnego) smaku. Natomiast dla oceny podobieństwa towarów bez znaczenia powinien pozostawać subiektywny wymiar potrzeb konsumenta np. przyprawienie grillowanej sztuki mięsa pikantnym sosem marki A w plastikowym opakowaniu.

Uwzględnienie preferencji konsumenta przy ocenie podobieństwa towarów mogłoby bowiem prowadzić do absurdalnych wniosków. Przykładowo, konsument może preferować sos marki A z tego względu, że lubi jego wyrazisty smak, ufa marce A lub kupił go w promocyjnej cenie. Jednakże preferencje konsumenta nie mogą prowadzić do wniosku, że sos marki A nie jest produktem podobnym do sosu marki B tylko z tego względu, że konsument go nie wybrał (ze względu na smak, cenę, markę itd.). Nie ulega zatem wątpliwości, że sos marki A i marki B są produktami podobnymi niezależnie od preferencji nabywcy. Nie ulega również wątpliwości, że obiektywnie obydwa towary spełniają taką samą potrzebę konsumenta i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu VAT według tej samej stawki podatku.

W konsekwencji, podobieństwo towarów dla potrzeb badania naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT musi być niezależne od preferencji nabywczych konsumenta, a należy je badać wyłącznie ze względu na obiektywne przesłanki podobieństwa, tj. podobne zastosowanie i wypełnianie podobnych potrzeb konsumenta.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że z przytaczanego orzecznictwa TSUE wynika wprost, że podobieństwo towarów należy badać z perspektywy przeciętnego konsumenta. Oznacza to, że dla uznania podobieństwa konieczne jest ustalenie, czy dana para towarów spełnia te same potrzeby i funkcje dla przeciętnego nabywcy. Przez przeciętnego konsumenta należy zdaniem Spółki rozumieć osobę, która zakupuje towary w celu standardowego ich zastosowania lub spożycia. Przeciętnym konsumentem nie jest jednakże osoba, która dokonuje wyboru i zakupu towaru ze względu na nietypową czy szczególną okoliczność czy potrzebę.

Przykładem takiej szczególnej potrzeby może być zakup składników do przygotowania potrawy/dania według ściśle określonego przepisu. Konsument postępując zgodnie z przepisem dotyczącym np. wypieku ciasta, będzie chciał nabyć margarynę firmy „A”. Jednakże nie można uznać, że inna margaryna do pieczenia np. firmy „B” jest towarem „niepodobnym” do margaryny „A” tylko z tego względu, że przepis na ciasto nakazuje użyć margaryny firmy „A”.

Przykład ten pokazuje, że bardzo często może wystąpić sytuacja, gdy konsument będzie zainteresowany zakupem tylko i wyłącznie danego, konkretnego towaru niezależnie od istnienia towarów podobnych do niego. Jednakże, nie można w takiej sytuacji uznać, że obie wspomniane powyżej margaryny są produktami do siebie niepodobnymi. W ocenie Spółki, takie szczególne i nietypowe potrzeby lub okoliczności nie powinny być brane pod uwagę przy analizie obiektywnego podobieństwa towarów, bowiem decydująca dla tej analizy powinna być perspektywa wyłącznie przeciętnego konsumenta - nabywcy.

2.3 Ocena podobieństwa towarów z perspektywy przeciętnego konsumenta

Jak wynika z przytaczanego przez Spółkę orzecznictwa TSUE, badania podobieństwa towarów/usług należy dokonywać z perspektywy przeciętnego konsumenta i jego potrzeb. Wobec czego, w celu określenia podobieństwa towarów i ustalenia naruszenia zasady neutralności należy w ocenie Spółki wykluczyć sytuacje wyjątkowe/nietypowe tj. sytuacje, w których decyzja nabywcza konsumenta podyktowana jest szczególnymi potrzebami (sytuacje konsumenta „nieprzeciętnego”).

Przykładami takich szczególnych potrzeb może być dokonywanie zakupu towarów/półproduktów w ramach przygotowywania potraw/dań według ściśle określonego przepisu. Innym przykładem mogą być zakupy dokonywane dla potrzeb osób uczulonych na poszczególne składniki odżywcze czy konserwanty. W ocenie Spółki, badanie podobieństwa towarów z perspektywy takich szczególnych sytuacji jest nieprzydatne, bowiem nie odzwierciedla ono perspektywy przeciętnego konsumenta.

W ocenie Wnioskodawcy, miarodajnym sposobem, pozwalającym uchwycić perspektywę przeciętnego konsumenta jest bezpośrednie badanie dokonane na reprezentatywnej próbie konsumentów. Wyniki takiego badania mogą, w ocenie Spółki, stanowić przydatną i miarodajną przesłankę do wnioskowania o podobieństwie towarów, w świetle kryteriów określonych przez orzecznictwo TSUE.

Z tego też względu Spółka zdecydowała się takie badanie przeprowadzić w odniesieniu do Jogurtów owocowych oraz Jogurtów owocowych z dodatkiem zbożowym, a jego wyniki przedstawia w dalszej części wniosku (pkt 3).

2.4 Konsekwencje opodatkowania produktów podobnych wg różnych stawek VAT w kontekście naruszenia zasady neutralności VAT

Naruszenie przez przepisy krajowe (polskie) zasady neutralności i równości opodatkowania VAT, skutkuje uznaniem przepisów ustawy o VAT za sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. Na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE, nie ulega wątpliwości, iż adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Równocześnie, z możliwości takiej nie może skorzystać państwo członkowskie, które będąc adresatem dyrektywy wspólnotowej nie implementowało jej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy (Zob. dla przykładu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08). Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych (Zob. dla przykładu wyrok Trybunału z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 postępowanie karne przeciwko Tullio Ratti, czy też wyrok Trybunału z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95 postępowanie karne przeciwko Luciano Arcaro).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy dostawa towarów do siebie podobnych podlega na podstawie polskich przepisów opodatkowaniu według różnych stawek VAT, naruszony przez polskiego ustawodawcę art. 98 Dyrektywy VAT oraz zasada neutralności fiskalnej, stanowiąca fundament wspólnotowego systemu VAT, wymagają aby Spółka mogła powołać się w celu opodatkowania dostarczanych towarów (przykładowo Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż) według niższej stawki VAT na przepis ustawy o VAT przewidujący zastosowanie takiej niższej stawki VAT dla towarów podobnych (przykładowo Jogurtów owocowych).

1.  Ocena przypadku Spółki

3.1 Podobieństwo Jogurtów owocowych i Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż

Wskazane powyżej uzasadnienie, biorąc pod uwagę zarówno orzecznictwo TSUE, jak również orzecznictwo sądów polskich oraz praktykę interpretacyjną Ministra Finansów koncentruje się na przedstawieniu argumentów świadczących o podobieństwie Towarów. W tym zakresie Spółka przedstawia właściwości i funkcje Towarów, które w jej przekonaniu świadczą o podobieństwie Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż oraz Jogurtów owocowych.

Jak już wskazano wyżej, Jogurty owocowe, klasyfikuje się bowiem słusznie jako produkty mleczarskie do grupowania PKWiU 10.51.52.0 „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany”. Ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką VAT 5%, zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Natomiast Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż, ze względu na zawartość w składzie zbóż, klasyfikuje się do grupowania PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W związku z tym ich dostawa opodatkowana jest stawką VAT 8%, zgodnie z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Spółka jest zdania, że opodatkowanie krajowej dostawy Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 8% VAT narusza opisaną powyżej zasadę neutralności fiskalnej, w sytuacji gdy towary podobne w postaci Jogurtów owocowych są objęte od 1 stycznia 2011 r. niższą stawką VAT w wysokości 5%.

W ocenie Spółki, podobieństwo Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż oraz Jogurtów owocowych wynika z faktu, że z perspektywy przeciętnego konsumenta Towary te:

*   pełnią podobną funkcję,
*   zaspokajają podobne potrzeby, oraz
*   różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie.

Przechodząc do analizy przedmiotowego stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjaśnia, że jogurt to gęsty napój wyprodukowany z mleka, zagęszczonego, poddany procesowi pasteryzacji, a następnie fermentacji przez czyste kultury bakterii. Posiada duże właściwości zdrowotne, gdyż jest wysokowartościowym produktem, bogatym źródłem węglowodanów, białek, tłuszczu, witamin, wapnia i fosforu. Jogurty przyczyniają się więc do wzrostu strawności i przyswajalności przez organizm składników mleka, stanowią cenne źródło wapnia, wykazują działanie antyalergiczne, wspomagają odporność, odtruwają organizm z toksyn, wspomagają trawienie i budują prawidłową florę bakteryjną jelit.

W związku z tym są zalecane jako jeden z kluczowych elementów zdrowej i zbilansowanej diety - szereg korzyści zdrowotnych spożywania jogurtów przemawia za tym, iż powinny być one obecne w codziennej diecie dzieci i dorosłych. Jogurt ceniony jest też przez konsumentów za walory smakowe i dietetyczne. Charakteryzuje się łagodnym, świeżym, przyjemnym smakiem, delikatną kwasowością oraz charakterystycznym aromatem. Oprócz powyższych cech wyróżnia go wygląd, specyficzna konsystencja i lepkość (Opis Towarów na podstawie artykułu A. Grzegorczyk, „Z cyklu napoje fermentowane - jogurt”, kwiecień 2010, nr 44/22, Aptekarz Polski - Pismo Naczelnej Izby Aptekarskiej; J. Górska, „Jogurty naturalne: Białe runo”, nr 3/2012 (52), Forum Mleczarskie Handel; J. Górska, „Jogurty owocowe: Mistrzowskie posunięcie”, nr 6/2014 (67), Forum Mleczarskie Handel).

W tym względzie Wnioskodawca, wskazuje, że:

1.  po pierwsze - wspólną i podstawową funkcją - jaką spełniają Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż oraz Jogurty owocowe z perspektywy przeciętnego konsumenta - jest funkcja samodzielnego dania lub składnika dania. Towary stanowią samodzielne danie lub jego komponent, najczęściej spożywane podczas śniadania, drugiego śniadania, podwieczorku, deseru lub w ramach przekąski między posiłkami. Oznacza to, że Towary mogą być konsumowane samodzielnie bez żadnych dodatków. Z drugiej strony mogą również stanowić bazę dla przygotowania potrawy, np. koktajlu, musli, granoli, różnego rodzaju deserów, ciast, babeczek, a także służyć jako dodatek do potraw, np. musów, naleśników, placków, owoców czy deserów lodowych. Podstawowym zadaniem Towarów jest dostarczenie konsumentowi składników odżywczych zawartych w jogurtach oraz urozmaicenie spożywanego posiłku.
2.  po drugie - Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż oraz Jogurty owocowe zaspokajają jednakową potrzebę przeciętnego konsumenta. Potrzebą tą jest bowiem spożycie (a.) samodzielnego dania lub dodatku urozmaicającego posiłek (zarówno pod kątem smaku, wyglądu i właściwości fizycznych), które jednocześnie stanowi (b.) produkt zawierający określone wartości odżywcze i zdrowotne.

W ocenie Spółki, Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż oraz Jogurty owocowe są używane przez konsumentów w jednakowych celach, mogą być często stosowane zamiennie i zaspokajają jednakowe potrzeby. Dla przeciętnego konsumenta zarówno Jogurty z dodatkiem zbóż, jak i Jogurty owocowe mogą być stosowane jako samodzielne dania, jak również jako baza lub dodatek do innych dań. Niezależnie od kompozycji dodatków do konkretnego jogurtu (w postaci owoców, bakalii, zbóż, czy orzechów), Towary zaspokajają jednakową potrzebę konsumpcyjną. Każdy z Towarów zaspokaja bowiem w podobnym stopniu zapotrzebowanie na wartości odżywcze, zapewnia podobne walory smakowe, posiada podobne właściwości fizyczne - wygląd, konsystencję i lepkość.

Wskazane cechy Towarów i ich podobny skład przesądzają także o tym, że Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż oraz Jogurty owocowe są względem siebie bliskimi zamiennikami. W szczególności, że Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż oraz Jogurty owocowe w swym podstawowym przeznaczeniu stanowią samodzielne danie. Nie wymagają bowiem przyrządzenia, doprawienia czy podgrzania. Nie ulega też wątpliwości, że w razie braku w sklepie Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż, przeciętny konsument wybierze inny dostępny np. Jogurt owocowy o ulubionym smaku, a następnie (choć niekoniecznie) doda do niego np. płatki zbożowe lub otręby. Substytucyjność Towarów działa również w drugą stronę, przykładowo w razie braku Jogurtu owocowego o smaku truskawki, przeciętny konsument będzie poszukiwał w ofercie danego sklepu innego jogurtu truskawkowego, przy czym nie można wykluczyć że jego wybór padnie na np. Jogurt owocowy z dodatkiem zbóż o smaku truskawki.

Zamienność i zastępowalność Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż oraz Jogurtów owocowych jest zdaniem Spółki powszechna wśród konsumentów. Duży wpływ ma na to również upowszechnienie w ostatnich latach jogurtu jako jednego z podstawowych produktów mlecznych - obok innych przetworów mleka. Są one szczególnie popularne wśród dorosłych w wieku 18-34 lat, w szczególności kobiet (J. Górska, „Jogurty owocowe: Mistrzowskie posunięcie”, nr 6/2014 (67), Forum Mleczarskie Handel), a także wśród dzieci. Swoją popularność zawdzięczają głównie temu, że stanowią szybką i łatwą przekąskę, niewymagającą przygotowania, lekkostrawną, ale sycącą - stąd świetnie nadającą się jako śniadanie. W ocenie Spółki substytucyjność Towarów uznać można za ustaloną w świadomości polskich konsumentów.

1.  po trzecie - różnice zachodzące między Towarami są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wnioskodawca jest zdania, że przeciętny konsument chcąc spożyć danie w postaci lub na bazie jogurtu, będzie mógł dokonać zakupu zarówno Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż, jak i Jogurtu owocowego, gdyż różnice zachodzące między tymi Towarami są z jego perspektywy niewystarczające dla wykluczenia ich podobieństwa.

W ocenie Spółki, różnice pomiędzy Towarami są nieistotne z perspektywy decyzji nabywczej przeciętnego konsumenta. Wszystkie bowiem Towary, jak i inne jogurty dostępne na rynku, czymś się od siebie różnią - przykładowo opakowaniem, dostępnością, konsystencją, smakiem, dodatkami czy ceną. Każdy z tych elementów może być przesłanką decydującą o jego wyborze przez konsumenta. Nie znaczy to jednak, że Jogurt owocowy z dodatkiem zbóż i Jogurt owocowy należy uznać za towary różne i niepozostające w relacji podobieństwa. Oczywiste jest, że w ramach wyboru pomiędzy Jogurtem owocowym z dodatkiem zbóż a Jogurtem owocowym, swoją decyzję konsument oprze na pewnych indywidualnych preferencjach, takich jak choćby określony smak. Jednakże, jak Spółka wskazywała w pierwszej części niniejszego wniosku, wskazanie takich preferencji jest wyrazem subiektywnych potrzeb konsumenta i tym samym jest nieprzydatne z perspektywy badania podobieństwa, które oparte jest w istocie na cechach obiektywnych Towarów.

Obiektywne właściwości Towarów wynikają zaś z cech rodzajowych, właściwości, które produkt nabywa m.in. w procesie wytwarzania. Zarówno w przypadku wytwarzania Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż, jak i Jogurtu owocowego, mleko poddawane jest analogicznym procesom pasteryzacji, zagęszczania i fermentacji. Później następuje dodatnie do jogurtu dodatków smakowych w postaci owoców, przecierów/syropów owocowych, bakalii, orzechów czy zbóż, a finalnie pakowanie Towarów w plastikowe pojemniki w formie kubeczków ze zrywaną pokrywką.

Zatem w trakcie produkcji Jogurtu z dodatkiem zbóż i Jogurtu owocowego, te same produkty (składniki, np. mleko) są poddawane procesom, które sprowadzają się do osiągnięcia tego samego rezultatu (wytworzenie przetworu mlecznego o określonych właściwościach odżywczych). W konsekwencji, należy stwierdzić, iż już sam proces wytwarzania Towarów, ma na celu umożliwienie konsumentowi zaspokojenia tych samych potrzeb.

W tym miejscu należy podkreślić, że równie kluczowy wpływ na substytucyjność i podobieństwo Towarów ma ich podobny skład. Jogurt owocowy zawiera żywe bakterie jogurtowe oraz L. acidophilus i Bifidobacterium lactis, mleko pasteryzowane, wsad owocowy, barwniki, cukier, skrobię, żelatynę. Z kolei Jogurt owocowy z dodatkiem zbóż zawiera żywe bakterie jogurtowe oraz L. acidophilus i Bifidobacterium lactis, mleko pasteryzowane, wsad zbożowy, wsad owocowy, barwniki, cukier, skrobię, żelatynę. Różnice w składzie Towarów dotyczą zatem w zasadzie kombinacji dodatków do bazowej masy jogurtowej - podstawowym dodatkiem są owoce w postaci przecieru lub kawałków, oprócz tego coraz bardziej popularne jest dodawanie suszonych owoców, bakalii, orzechów, nasion, pestek i zbóż w postaci ziaren, otrębów, płatków. Warto zauważyć, że zarówno w przypadku Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż jak i Jogurtów owocowych, dodatki do jogurtu (w postaci owoców, bakalii, zbóż, itp.) nie stanowi więcej niż kilka do kilkunastu procent składu tych produktów. Tak niski udział dodatków w składzie Towaru nie może, w ocenie Spółki przesądzać o zmianie rodzaju i charakteru tego towaru - ciągle mamy do czynienia bowiem z jednym z produktów mleczarskich.

Z perspektywy konsumenta jest to różnica, która jest dostrzegalna w momencie zakupu i spożycia, jednak jak już podkreślano - kierowanie się przez niego przy wyborze konkretnego Towaru zawartością poszczególnych dodatków, stanowi już o jego subiektywnym wyborze i nie ma znaczenia dla obiektywnego podobieństwa tych Towarów. Przykładowo, z obiektywnego punktu widzenia, Jogurt owocowy z dodatkiem orzechów włoskich nie jest znacząco różny od Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż i orzechów.

Należy jednak zaznaczyć, że podobieństwo i zastępowalność nie może być utożsamiane z identycznością, co podkreślał TSUE w cytowanych wyżej orzeczeniach. Oczywistym jest, że poszczególne Towary różnią się między sobą m.in. smakiem. W związku z tym nie wszystkie Towary będą względem siebie idealnymi substytutami, wywołującymi identyczny efekt smakowy. Co jednak nie stoi na przeszkodzie temu, by w oczach konsumentów pewne pary produktów stanowiły zamienniki, których użycie będzie powodowało podobny i zadowalający, choć nie identyczny efekt. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku jogurtu naturalnego, Jogurtu owocowego i Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż, które są dla siebie zamiennikami, choć nie są identyczne w smaku.

W ocenie Spółki, cechy smakowe stanowią wyraz preferencji konsumenta, które jak Spółka wskazywała w pierwszej części niniejszego wniosku, nie mogą przesądzać o podobieństwie towarów dla celów VAT (w kontekście zasady neutralności fiskalnej). Konsekwencją preferencji konsumenta w tym zakresie jest natomiast wybór przez nabywcę towaru wyprodukowanego z konkretnych surowców np. mleka pasteryzowanego. W ocenie Spółki faktu podobieństwa nie zmienia nieidentyczny skład surowcowy Towarów, bowiem skład ten w większości przypadków nie jest przesądzający o podjęciu decyzji dotyczącej zakupu danego towaru. Warto w tym miejscu wspomnieć, że Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż, składają się w znakomitej części z jogurtu bazowego (jogurtu zwykle z wsadem owocowym, tak samo jak w przypadku Jogurtów owocowych), który już jest opodatkowany inną stawką VAT. Decyzja o tym, jaki smak jogurtu konsument wybierze, stanowi w ocenie Spółki wyraz jego preferencji niewpływającej na podobieństwo omawianych Towarów z perspektywy badania potencjalnego naruszenia zasady neutralności fiskalnej.

O fakcie podobieństwa Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż i Jogurtu owocowego świadczy również fakt, że fizycznie towary te są zwyczajowo eksponowane i oferowane do sprzedaży klientowi Spółki na jednej (często wspólnej) półce w lodówce, a z pewnością w jednym dziale sklepowym (najczęściej dziale przetworów mlecznych). Umożliwia to konsumentowi dokonanie odpowiedniego wyboru spośród towarów podobnych do siebie, tak aby mógł zaspokoić potrzebę związaną z zakupem produktu według swoich indywidualnych preferencji nabywczych. Nie ulega natomiast wątpliwości, że gdyby Jogurt owocowy z dodatkiem zbóż i Jogurt owocowy nie były towarami podobnymi, mogłyby one być prezentowane konsumentowi w różnych częściach sklepu. Doświadczenie życiowe pokazuje jednakże, że zarówno oba Towary są eksponowane w jednakowy sposób w jednym, skoncentrowanym stoisku sklepowym.

Jak wskazano wyżej na podstawie orzecznictwa TSUE, ocenie podlegają spełniane funkcje, zaspokajane potrzeby, różnice, co pozwala zbadać podobieństwo i porównywalność zastosowania produktów, które nie muszą być identyczne, nie muszą też stanowić doskonałych zamienników. Trafnie ujął to WSA w Krakowie w wyroku z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1820/14), wskazując, że można mówić o podobieństwie danych towarów również wówczas, kiedy dla części konsumentów nie będą one wzajemnie zastępowalne ze względu na smak czy gust. W orzeczeniach (Trybunału - dopisek Wnioskodawcy) jako towary podobne wskazywano np. schnaps, akvavit (mocny skandynawski alkohol) oraz inne mocne napoje spirytusowe (wyrok z dnia 27 lutego 1980 r., sygn. akt C-171/78), koniak oraz whisky (wyrok z dnia 27 lutego1980 r., sygn. akt C-168/78) czy nawet lekkie wina oraz piwo (wyrok z dnia 12 lipca 1983 r., sygn. akt C-170/68). Oczywistym jest, że dla znacznej części konsumentów piwo i wino nie będą produktami zamiennymi, ponieważ niektórzy będą preferować tylko jeden z tych napojów, natomiast nie będą nabywać ze względu na swoje upodobania i gust drugiego. Jedyną wyraźną cechą wspólną w tym wypadku było, że oba te produkty zawierają alkohol. Mimo to Trybunał Sprawiedliwości nie dopatrzył się przeszkód w uznaniu tych dwóch produktów za podobne. Nie można więc stawiać wymogu, aby produkty podobne dla każdego konsumenta miały cechy zamienności i aby dla każdego z konsumentów nie miało znaczenia, który z takich produktów nabędzie. Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że podobieństwo towarów jest pojęciem, które należy interpretować szeroko; konieczne jest rozważenie, czy sporne produkty mają podobne cechy i zaspokąjają te same potrzeby z punktu widzenia konsumentów. Badać należy nie to, czy są one ściśle identyczne, ale czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne (tak w wyroku z Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 sierpnia 1995 r., sygn. akt C-367/93, Lex Omega nr 119055)”.

Sąd nie poprzestał jednak na wykładni przepisów i wyciągnięciu wniosków z orzecznictwa TSUE, ale też porównał i przeprowadził dokładną analizę podobieństwa pary produktów: kawy zbożowej i kakao.

W przytoczonym orzeczeniu WSA podkreślił, że z całą pewnością należą one do produktów, „których wybór nie dla każdego konsumenta będzie obojętny z uwagi na zapach, smak i upodobania. Nie są identyczne, ani w pełni zamienne. Jednak szereg innych cech pozwala – w ocenie Sądu - stwierdzić, że należy uznać je za produkty podobne na gruncie wspólnotowych regulacji podatku od towarów i usług” Sąd wskazał, że:

*   oba produkty sprzedawane są w podobnej formie (proszek, będący półproduktem, zamykany w szczelnym opakowaniu),
*   zazwyczaj są oferowane w sprzedaży obok siebie (w tych samych miejscach sklepów),
*   sposób przyrządzania jest identyczny,
*   porównanie ich składu również wskazuje na podobieństwa,
*   zaspokajane przez oba te produkty potrzeby konsumentów są zbliżone, a dla części konsumentów - choć na pewno nie dla wszystkich - możliwe będzie ich wzajemne zastępowanie, choć część z nich ze względu na własne preferencje smakowe taką możliwość na pewno odrzuci. Pomimo tego WSA uznał, że „nie może to być jednak argument, stojący na przeszkodzie uznaniu, że produkty są podobne - nawet bowiem wśród konsumentów kakao możliwe są sytuacje, gdy ze względu na osobisty gust różne gatunki, rodzaje kakao (w zależności np. od producenta) nie będą zastępowalne”.

W tej sprawie ostatecznie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów i stwierdził, że z powyższych względów kakao i kawa zbożowa są produktami podobnymi w rozumieniu Dyrektywy VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki VAT. Jeżeli przepisy krajowe dokonują zróżnicowania stawek podatku od towarów i usług dla produktów podobnych, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności tego podatku i sprzeczne z Dyrektywą VAT. W tej sytuacji przepisy Dyrektywy winny być zastosowane bezpośrednio.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wykazała ona w treści niniejszego wniosku, iż Jogurt owocowy z dodatkiem zbóż i Jogurt owocowy stanowią produkty podobne w świetle przesłanek wypracowanych przez orzecznictwo TSUE w kontekście stwierdzenia naruszenia zasady neutralności VAT w przypadku opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami VAT.

Ponadto przedmiotowa para Towarów posiada cechy i właściwości, poddane ocenie przez WSA w powołanym wyżej orzeczeniu, tym samym spełniając warunki uznania ich za produkty podobne w takim samym, bądź nawet większym stopniu, jak kawa zbożowa i kakao. Przesądza o tym taka sama forma pakowania Towarów, oferowanie ich do sprzedaży w jednym dziale, a nawet regale sklepowym, brak konieczności przyrządzania oraz podobne możliwości użycia Towarów jako składników innych potraw, bardzo podobny skład, zaspokajanie tożsamych potrzeb konsumentów, a dla części z nich wysoki stopień zastępowalności Towarów.

3.2 Wyniki badania konsumenckiego podobieństwa Jogurtów owocowych i Jogurtów z dodatkiem zbóż.

Jak już wskazano, TSUE wielokrotnie podkreślał, że zasada neutralności VAT wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów stosować takie same stawki podatku. Dla oceny czy dwa towary są względem siebie podobne kluczowym jest uwzględnienie punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Takie wzajemne podobieństwo zachodzi, gdy towary wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o zakupie (skorzystaniu) jednego lub drugiego towaru.

Ponieważ wyraźna wytyczna TSUE wskazywała na konieczność zbadania podobieństwa produktów z perspektywy przeciętnego konsumenta (ani Spółka, ani organ podatkowy nie może tego stwierdzić ex catedra), Wnioskodawca zdecydował się oddać głos konsumentom w kontekście oceny podobieństwa Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż i Jogurtów owocowych, przeprowadzając profesjonalne badanie opinii konsumentów.

Zwięzłe podsumowanie wyników tego badania Wnioskodawca prezentuje poniżej.

Wyniki przeprowadzonego badania konsumenckiego przesądzają, że w opinii konsumentów Jogurty owocowe i Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż zaspokajają te same lub podobne potrzeby i spełniają podobne funkcje.

Dla zdecydowanej większości konsumentów Jogurty owocowe i Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż (w różnych wariantach dodatków) zaspokajają podobne, a nawet identyczne potrzeby.

W opinii respondentów jogurty z owocami, ziarnami zbóż, musli, nasionami, orzechami, bakaliami, mogą być względem siebie substytucyjne, a więc mają podobne zastosowanie.

Należy podkreślić, że przy odpowiedzi na pytanie: „Z Twojego punktu widzenia, jak myślisz, czy poniższe pary produktów zaspokajają podobne potrzeby/mają to samo zastosowanie?”:

*   81% respondentów wskazało, że pary jogurt z owocami oraz jogurt z owocami i ziarnami zbóż zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie;
*   82% respondentów wskazało, że pary jogurt z owocami oraz jogurt z bakaliami i ziarnami zbóż zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie;
*   83% respondentów wskazało, że para jogurt z owocami oraz jogurt z bakaliami zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie;
*   73% respondentów wskazało, że pary jogurt z owocami oraz jogurt z owocami, ziarnami zbóż i nasionami zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie;
*   74% respondentów wskazało, że pary jogurt z owocami oraz jogurt z owocami, ziarnami zbóż i musli zaspokajają te same lub podobne potrzeby/mają to samo lub podobne zastosowanie.

Zdaniem Spółki, powyższy wynik jednoznacznie potwierdza, że w ocenie przeciętnego konsumenta jogurty z dodatkiem owoców oraz jogurty z dodatkiem owoców, zbóż, nasion lub musli mogą być dla siebie substytutami i pełnią te same lub podobne funkcje.

Przedmiotowe badanie konsumenckie, potwierdza również, że różnice zachodzące między Jogurtami owocowymi z dodatkiem zbóż a Jogurtami owocowymi są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, gdyż jedynie 3% respondentów niczym nie zastąpiłaby Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż i jedynie 2% respondentów niczym nie zastąpiłaby Jogurtu owocowego.

Jednocześnie badanie pokazało, że analizowane przez Spółkę produkty uzyskały bardzo wysoki, niemalże identyczny wynik w badaniu dotyczącym stopnia zaspokojenia potrzeby spożycia deseru mlecznego. Zgodnie z raportem, jogurt z owocami zaspokaja tę potrzebę dla 84% respondentów; jogurty z owocami lub orzechami i ziarnami zbóż - 82% respondentów; jogurt z owocami, ziarnami zbóż i nasionami - 82% respondentów; jogurt z owocami, ziarnami zbóż i musli - 81% respondentów. Zdaniem Spółki, zbliżony poziom zaspakajania takiej samej potrzeby przez jogurty z owocami i jogurty z owocami i ziarnami zbóż, świadczy o podobieństwie tych produktów.

Ponadto ponad połowa respondentów, zapytanych o produkt, który zakupią dla swojej rodziny jako gotowe i zdrowe drugie śniadanie w formie deseru mlecznego, odpowiedziała, że będzie to jogurt z owocami (55%), jogurt z owocami lub orzechami i ziarnami zbóż (55%), jogurt z owocami, ziarnami zbóż i musli (58%) lub jogurt z owocami, ziarnami zbóż i nasionami (60%). W ocenie Spółki, niezwykle zbliżony wynik tych rodzajów produktów mlecznych świadczy to o tym, że w opinii przeciętnego konsumenta produkty te pełnią podobne funkcje.

3.3 Podsumowanie i wnioski

Powyższe wskazuje, że w ocenie przeciętnego konsumenta Jogurty owocowe oraz Jogurty owocowe z dodatkiem zbóż są względem siebie oczywistymi zamiennikami - dla konsumentów pełnią podobną funkcję, zaspokajają podobne potrzeby, a różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie.

To z kolei dowodzi w ocenie Spółki, że Jogurt owocowy z dodatkiem zbóż i Jogurt owocowy, są produktami podobnymi dla potrzeb ich opodatkowania VAT.

Wobec powyższego, opodatkowanie tych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi do naruszenia zasady neutralności fiskalnej rozumianej w sposób opisany w niniejszym wniosku.

W konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT poprzez przepisy prawa krajowego (które ze względu na niuans klasyfikacyjny nakazują stosować dwie różne stawki VAT do jogurtów różniących się rodzajem dodatków), Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dostawy Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż mimo ich klasyfikacji statystycznej do grupowania 10.89.19.0 PKWiU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Tut. Organ wskazuje, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09 maja 2008 r.) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej, lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Zatem stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tyko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o VAT). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe różne produkty spożywcze (ze wskazanymi wyjątkami) wymienione w załączniku nr 3.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W poz. 48 załącznika nr 3, wymienione zostały towary o symbolu PKWiU ex 10.89.19.0 pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pod poz. 21 tego załącznika wymienione zostały towary o symbolu PKWiU ex 10.5 Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy - przez „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Tym samym wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zajmuje się produkcją, sprzedażą i dystrybucją przetworów mlecznych, w szczególności jogurtów, serków i deserów mlecznych. Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje jogurty smakowe z dodatkiem owoców mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.51.52.0. „Jogurt i pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany” i dla ich sprzedaży, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy Spółka stosuje 5% stawkę VAT.

W ofercie Spółki znajdują się także jogurty smakowe z dodatkiem owoców, zbóż, ziaren i bakalii klasyfikowane pod pozycją PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W konsekwencji przyporządkowania Jogurtów owocowych oraz Jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż do różnych kodów PKWiU, sprawia że przy ich opodatkowaniu znajduje zastosowanie 8% stawka VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki dla dostawy jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż mieszczących się pod pozycją PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Mając na uwadze cytowane przepisy należy wskazać, że ustawodawca, w załączniku nr 10 do ustawy, pod pozycją 21 wymienił towary o symbolu PKWiU ex 10.5, do których ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 5% i są to wyłącznie wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

W przedstawionej sprawie wskazane przez Wnioskodawcę jogurty owocowe z dodatkiem zbóż posiadają klasyfikację inną niż wymienioną w poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy. Stawka 5% nie ma zastosowania do innych towarów niż wskazane w załączniku nr 10 do ustawy. Zatem dostawa przez Wnioskodawcę jogurtów owocowych sklasyfikowanych pod pozycją PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane” nie podlega opodatkowaniu stawką 5%, ale jako wymienione pod poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy - PKWiU ex 10.89.19.0 pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Zatem dostawa jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż nie korzysta z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 5% i na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku 8%.

Należy zaznaczyć, że brak zastosowania obniżonej stawki 5% podatku dla dostawy jogurtów owocowych z dodatkiem zbóż tak jak dla dostawy jogurtów owocowych wynika bezpośrednio z przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, a pośrednio ze wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji sprzedawanego towaru. Należy bowiem wskazać, że w zakresie opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od towarów i usług kluczową rolę odgrywają klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy podatkowe powołują klasyfikacje dla tych towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, w której dla ustalenia stawki podatku dla jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż przepis ustawy identyfikuje towary wskazując oznaczenie klasyfikacyjne nie ma możliwości opodatkowania dostawy towaru stawką znajdującą zastosowanie dla towaru inaczej sklasyfikowanego. Ustawodawca krajowy przyjął, że jednoznaczna klasyfikacja możliwa jest przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują towary i usługi w przyjętym układzie klasyfikacyjnym. Przy czym Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji wskazanej przez Spółkę klasyfikacji. Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, kiedy przepis określa stawkę podatkową poprzez opis towaru (np. wyroby mleczarskie) i zarazem wskazuje symbol klasyfikacyjny (np. 10.5), przy czym symbol poprzedza „ex”, wówczas dana stawka podatku znajduje zastosowanie wyłącznie do bardzo zawężonej grupy towarów, tj. wyłącznie wyrobów mleczarskich o numerze klasyfikacyjnym PKWiU 10.5. Stąd też wskazany przez Wnioskodawcę „niuans klasyfikacyjny” (tzn. różnorodność klasyfikacji towarów produkowanych przez Wnioskodawcę) prowadzi do zastosowania różnych stawek podatku. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego klasyfikowanie towaru, dla którego ma być zastosowana stawka podatku, jeżeli przepis ustawowy lub wykonawczy wskazuje sklasyfikowany w PKWiU.

Wnioskodawca powołuje się do bogatego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, które odrzuciły możliwość zastosowania odmiennych stawek podatku dla towarów tak samo sklasyfikowanych w Nomenklaturze scalonej. Należy jednakże wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z zastosowaniem różnych stawek podatku dla towaru o takiej samej klasyfikacji statystycznej. Odmienność klasyfikacyjna wynika - jak wskazuje Wnioskodawca - z uwagi na zawartość zbóż, co nie pozwala zaklasyfikować w PKWiU (w powiązaniu z Taryfą celną i notami wyjaśniającymi do niej) Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż do grupowania PKWiU 10.51.52.0 „Jogurt o pozostałe rodzaje sfermentowanego lub zakwaszonego mleka lub śmietany”, dla którego stawka podatku wynosi 5%.

Nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, że ma on prawo do zastosowania stawki w wysokości 5% dla jednych produktów, tylko dlatego, że inne produkty o innej klasyfikacji PKWiU podlegają opodatkowaniu stawką 5%. Toteż trudno uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w kontekście klasyfikacji statystycznej, którą się posługuje, w którym głównym argumentem Wnioskodawcy jest przekonanie o tożsamości sprzedawanych produktów niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej. W sytuacji uznania przez Wnioskodawcę, że oferowane produkty są takie same jak inne towary, nie byłoby potrzeby rozróżniania ich poprzez nadawanie im różnych symboli statystycznych. Oferowane przez Wnioskodawcę towary - z punktu widzenia konsumenta - mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między nimi są na tyle istotne, że wykluczone jest podobieństwo względem siebie tych towarów już na poziomie klasyfikacji statystycznej.

Wnioskodawca podstawy opodatkowania niższą stawką podatku dostawy jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż doszukuje się w podobieństwie sprzedawanych produktów i uwzględnienia zasady neutralności fiskalnej. W ocenie Organu podatkowego na podstawie tych samych kryteriów nie można uznać za produkty rodzajowo podobne i konkurencyjne wobec siebie produktów jakimi są jogurt owocowy i jogurt owocowy z dodatkiem zbóż. Produkty te co prawda dla pewnej grupy osób są w stosunku do siebie towarami podobnymi i osoby te mogą zastępować jogurt owocowy jogurtem owocowym z dodatkiem zbóż, co jednak nie oznacza, że produkty te dla wszystkich konsumentów (czy też większości konsumentów) są podobne i konsumenci ci stosują je zamiennie.

Z perspektywy konsumenta wybór produktu jest uzależniony zarówno od ich walorów smakowych jak i osobistych preferencji i zwyczajów, które wpływają na wybór.

Wpływ na decyzję konsumenta może również mieć skład produktu jakim jest dodatek zboża. Zdaniem Wnioskodawcy jogurt owocowy z dodatkiem zbóż może być przez konsumenta zastąpiony jogurtem owocowym. Wskazać jednak należy, że osoba, która preferuje jogurt owocowy z dodatkiem zbóż nie zrezygnuje z niego twierdząc, że jogurt owocowy jest tym samym produktem co jogurt owocowy z dodatkiem zbóż, gdyż ma podobny smak. Producenci również nie rezygnują z produkcji jogurtu z dodatkiem zbóż stawiając na jogurt bez dodatku zbóż, pomimo tego, że jest on opodatkowany wyższą stawką podatku VAT. Producenci widząc, że jest grono konsumentów, którzy są zainteresowani właśnie jogurtem z dodatkiem zbóż oraz chcąc umożliwić im dostęp do tego produktu dalej go produkują, a nie tylko jogurt bez dodatku zbóż.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę artykuły, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary różnie klasyfikowane podlegają różnym stawkom podatku uzależnionym od klasyfikacji statystycznej danego produktu.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Należy dodać, że obowiązek klasyfikacji sprzedawanych towarów lub świadczonych usług spoczywa na Podatniku, który ponosi również odpowiedzialność za nieprawidłowo dokonaną klasyfikację. Organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tym samym podnoszona przez Wnioskodawcę argumentacja dotycząca braku zastosowania obniżonej stawki podatku pośrednio dotyczy dokonanej klasyfikacji przez organ statystyczny oraz przepisu prawa podatkowego wprost stanowiącego o jego zastosowaniu dla dostawy towaru o wskazanej klasyfikacji, a nie dotyczy interpretacji tego przepisu i jego zastosowania w indywidualnej skonkretyzowanej sprawie.

Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia administracyjnych sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dotyczą bezpośrednio sprawy zastosowania stawki podatku przewidzianej dla dostawy towaru odmiennie sklasyfikowanego. Co więcej dokonana interpretacja zgodna jest z orzecznictwem administracyjnym w zakresie stosowania odmiennych stawek dla towarów odmiennie sklasyfikowanych. Jak wynika bowiem z orzecznictwa, np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12: „Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej (\`(...)\`). Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu (\`(...)\`) nomenklatury scalonej lub kodu (\`(...)\`) PKWiU ujętych w poz. (\`(...)\`) załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu (\`(...)\`) nomenklatury scalonej lub kodu (\`(...)\`) PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego”.

Ponadto należy wskazać, że uwzględniając konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również przepisów ustawy o VAT, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 10 do ustawy, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 5% dla dostawy Jogurtu owocowego z dodatkiem zbóż mieszczącego się pod pozycją PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane” należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że Organ podatkowy wydający interpretację prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego, w ramach którego zobowiązany byłby do badania załączników i innych dowodów w sprawie. W związku z tym interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i nie poddano badaniu załącznika do wniosku w postaci „Raportu z badania podobieństwa par produktów z perspektywy konsumenta”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.