Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.369.2023.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: WIS TOWAR – produkt mleczarski o smaku czekoladowym.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 28 września 2023 r. (data wpływu 29 września 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – „(\`(...)\`) o smaku czekoladowym”

**Opis towaru**: (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (\`(...)\`); masa netto (\`(...)\`)

**Rozstrzygnięcie**: CN 18

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru – „(\`(...)\`) o smaku czekoladowym” według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Wnioskodawca jest (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jako dystrybutor wprowadza do sprzedaży wyroby mleczne (\`(...)\`) takie jak (\`(...)\`).

W ramach poszerzenia swojej oferty handlowej Wnioskodawca planuje wprowadzić do sprzedaży (\`(...)\`) o smaku czekoladowym (dalej jako: „Produkt”) będący przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że skład Produktu będzie następujący: (\`(...)\`)

Zawartość tłuszczu w Produkcie będzie wynosić (\`(...)\`)%.

Jeśli chodzi o zawartość (\`(...)\`), którym będzie w przypadku Produktu kakao, to jego zawartość o obniżonej zawartości tłuszczu wynosi (\`(...)\`)% w wyrobie, natomiast zawartość kakao w jego masie beztłuszczowej wynosić będzie (\`(...)\`)%.

Proces produkcji

Proces produkcji przedmiotowego wyrobu obejmuje następujące etapy: (\`(...)\`).

Informacje uzupełniające:

1\. Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Produkt powinien zostać zaklasyfikowany w grupowaniu CN 0406 „Ser i twaróg”. Stawką VAT właściwą dla dostawy Produktu jest stawka 5% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 Ustawy o VAT, która na moment składania niniejszego wniosku podlega obniżeniu do 0% zgodnie z art. 146ee ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

2.1. Zagadnienia wstępne.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymał wiążącą informację stawkową z dnia 17 marca 2022 r., sygn. (…) dotyczącą produktu (\`(...)\`) potwierdzającą klasyfikację produktu pod kodem Nomenklatury Scalonej (CN) 04 (produkty mleczarskie) i zastosowanie stawki obniżonej VAT na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.

Wnioskodawca uzyskał także wiążącą informację stawkową dot. (\`(...)\`) (WIS z dnia 8 września 2023 r., sygn. (\`(...)\`)), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wymieniony ww. produkt powinien być klasyfikowany do działu 04 oraz podlega obniżonej stawce podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu zaklasyfikowania Produktu do właściwego grupowania CN, z uwagi m.in. na mieszany skład Produktu oraz zawartość (\`(...)\`) kakao w proporcji nieprzekraczającej (\`(...)\`)% beztłuszczowej masy Produktu, klasyfikacji należy dokonać w oparciu o Regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej („ORINS”) w powiązaniu z Regułą 3b ORINS.

W przypadku Produktu, dokonując klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej, należy wziąć pod uwagę możliwość przypisania Produktu do następujących grupowań:

a) 0406 „Ser i twaróg” – ponieważ Produkt jest serem i zachowuje właściwości sera bez względu na dodatek smakowy;

b) 1901 „Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” – (\`(...)\`) o smaku czekoladowym jest przetworem spożywczym z (\`(...)\`) i (\`(...)\`), tj. towarów sklasyfikowanych w pozycjach 0401 lub 0402 i zawiera mniej niż 5% masy kakao w beztłuszczowej masie.

Ze względu na charakterystykę Produktu (w szczególności mieszany skład, funkcja, sposób produkcji, podobieństwo do innych produktów), zastosowanie Reguły 1 ORINS nie pozwala na jednoznaczne przypisanie Produktu. W związku z tym, zgodnie z regułami ORINS, konieczne jest zastosowanie kolejnych reguł, w tym Reguły 3b ORINS dotyczącej mieszanin.

2.2. Zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do klasyfikacji Produktu.

Zgodnie z Regułą 1 ORINS „tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej”.

W opinii Wnioskodawcy powoływanie się na Regułę 1 ORINS w przypadku (\`(...)\`) o smaku czekoladowym nie może być argumentem przemawiającym za przypisaniem produktu do jakiejkolwiek kategorii.

Reguła 1 ORINS jest jedynie ogólnym zastrzeżeniem, mogącym mieć zastosowanie w przypadku przyporządkowania do każdego z ww. grupowań i w analizowanym przypadku nie powinna mieć wpływu na ostateczne przyporządkowanie Produktu do konkretnego kodu CN. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do HS, które wskazują:

(I) „W nomenklaturze usystematyzowano towary znajdujące się w międzynarodowym obrocie towarowym. Nomenklatura grupuje te towary w sekcje, działy i poddziały, którym nadano tytuły wskazujące kategorie lub rodzaje towarów, dotyczą ich tak ściśle, jak jest to tylko możliwe. Jednak w wielu przypadkach różnorodność i liczba towarów klasyfikowanych do sekcji lub działu jest zbyt duża, aby można je było wszystkie objąć jednym tytułem lub wyszczególnić je w tytułach.

(II) Dlatego też reguła 1 rozpoczyna się od ustalenia, że tytuły „mają znaczenie wyłącznie orientacyjne”. Zgodnie z tym nie mają żadnego prawnego wpływu na klasyfikację.

(III) Druga część niniejszej reguły postanawia, że klasyfikację należy wyznaczać:

(a) zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów oraz

(b) gdzie to właściwe, o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej, zgodnie z postanowieniami reguł 2, 3, 4 i 5.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w odniesieniu do analizowanego Produktu, z uwagi na brak możliwości sformułowania jednoznacznej konkluzji w zakresie klasyfikacji Produktu w oparciu o Regułę 1 ORINS (Produkt prima facie mógłby zostać sklasyfikowany do dwóch odrębnych grupowań), konieczne staje się zastosowanie kolejnych ogólnych reguł klasyfikacyjnych, mianowicie:

– Reguła 2 lit. b, zgodnie z którą „Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.”

– Reguła 3, zgodnie z którą: „Jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.”

W ocenie Wnioskodawcy, (\`(...)\`) o smaku czekoladowym pozostaje (\`(...)\`) niezależnie od zastosowanych (\`(...)\`) ((\`(...)\`) lub inne). Produkt zachowuje właściwości (\`(...)\`), jednak przy klasyfikowaniu Produktu należy wziąć pod uwagę czy zawartość kakao w Produkcie może wpływać na klasyfikację z uwagi na istnienie odrębnych grupowań CN dla przetworów zawierających kakao (grupowania 18 oraz 1901 CN).

2.3. Klasyfikacja Produktu do działu 4 CN

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Produkt w postaci (\`(...)\`) o smaku czekoladowym stanowi mieszaninę z uwagi na występowanie w jego składzie produktów podlegających odrębnym klasyfikacjom, tj. składnika mleczarskiego z grupowania CN 04 jakim jest (\`(...)\`) oraz składnika z grupowania CN 18 jakim jest kakao. Tym samym, spełniona jest przesłanka zastosowania Reguły 3 ORINS w procesie klasyfikacji.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi HS do Reguły 3., „Niniejsza reguła podaje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji lub zgodnie z regułą 2(b) lub z jakiegokolwiek innego powodu. Metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3(b) obowiązuje zatem tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli nie można zastosować ani reguły 3(a), ani 3 (b), to należy zastosować regułę 3 (c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu; (b) zasadniczego charakteru; (c) pozycji, która pojawi się ostatnia w kolejności numerycznej.”

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe zaklasyfikowanie (\`(...)\`) z dodatkiem kakao wymaga zastosowania Reguły 3b ORINS, ponieważ odwołanie się do Reguły 3a nie pozwoliłoby na uzyskanie jednoznacznej klasyfikacji. Nie jest bowiem możliwe wskazanie spośród dwóch grupowań wymienionych w pkt 2.1. powyżej pozycji określającej Produkt w sposób bardziej szczegółowy z uwagi na rozłączność tych grup towarowych. Najszerszym znaczeniowo pojęciem jest „przetwór”, którym zgodnie z definicją słownikową jest „produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) przez jego przeróbkę”. Produkty będące serem lub twarogiem z pewnością należą do grupy przetworów podobnie jak na przykład przetwory z kakao. W związku z tym, obie kategorie są bardziej szczegółowe w stosunku do kategorii jaką są przetwory. Nie można tego samego stwierdzić, porównując zakresy znaczeniowe kategorii produktów mleczarskich jakimi są grupowanie CN 04 „Ser i twaróg” oraz CN 18 „Kakao i przetwory z kakao”. Zakresy te częściowo pokrywają się i nie można twierdzić, że klasyfikacja towaru jako przetworu z kakao określać będzie towar w sposób bardziej szczegółowy niż klasyfikacja towaru jako sera. Tym samym, spełniona jest przesłanka, o której mowa w Regule 3a ORINS, tj. dwie lub więcej pozycji (04, 18 i 1901) odnoszą się do części substancji zawartych w mieszaninie. Zgodnie z Regułą 3a, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do towaru, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.

W konsekwencji, prawidłowa klasyfikacja Produktu jakim jest (\`(...)\`) o smaku czekoladowym wymaga zastosowania Reguły 3b ORINS, zgodnie z którą mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter.

W opinii Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że to przetworzone (\`(...)\`) nadaje Produktowi zasadniczy charakter (\`(...)\`). Do produktu, jakim jest (\`(...)\`), dodawana jest jedynie niewielka domieszka kakao celem nadania (\`(...)\`) określonego smaku. To, że zasadniczy charakter Produktowi nadaje (\`(...)\`) potwierdza także zbliżony proces produkcji w porównaniu do wyrobu bez dodatku kakao. Różnicą jest dodawanie kakao jako dodatku smakowego. (\`(...)\`) z kakao i (\`(...)\`) bez tego dodatku mają te same właściwości fizyczne (poza smakiem). Ponadto, odbiór produktu przez konsumenta również jest ten sam, co potwierdzają (\`(...)\`), w tym (\`(...)\`) o smaku czekoladowym ((\`(...)\`) w załączeniu). (\`(...)\`). Wprowadzenie na rynek Produktu przez Wnioskodawcę będzie odpowiedzią na dotychczasowe zapotrzebowanie konsumentów, (\`(...)\`). Zatem funkcja Produktu pozostaje w porównaniu do (\`(...)\`) bez dodatku smakowego niezmienna (stosowanie Produktu jako (\`(...)\`)).

Potwierdzeniem prawidłowości powyższej interpretacji jest przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2021 r., sygn. I FSK 662/21, w którym wskazano: „W zaskarżonym wyroku, trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonaną przez organ, w zaskarżonej decyzji, analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 oraz 3b ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Ponieważ przedmiotowy gotowy wyrób składa się z różnych materiałów, mając na uwadze jego skład organ słusznie skorzystał również z zasad określonych w regule 3b ORINS. Reguła 3b ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.”

W przytoczonym orzeczeniu NSA odwołał się do treści Not Wyjaśniających HS, w których doprecyzowano w jaki sposób należy ustalać, który z materiałów lub składników nadaje towarowi jego zasadniczy charakter. Zgodnie z przedmiotowymi Notami, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć on może, np. od:

– właściwości materiału lub składnika,

– jego wielkości, ilości, masy lub wartości lub

– od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

Odnosząc powyższe do produktu jakim jest (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, należy wskazać, że w składzie Produktu w przeważającej większości występują produkty mleczarskie jakimi są (\`(...)\`), które w procesie produkcji otrzymują formę (\`(...)\`). Produkt ma niewątpliwie właściwości (\`(...)\`) i to (\`(...)\`) odgrywa zasadniczą rolę w nadaniu Produktowi jego charakteru, co potwierdza przytoczone badanie rynku wśród konsumentów. Składnik (\`(...)\`) jakim jest kakao, stanowi jedynie dodatek smakowy i powinien być również klasyfikowany jako spełniający podobną funkcję jak inne dodatki smakowe (np. przyprawy do potraw czy aromaty lub cukier do herbaty). Sam fakt dodania takiego dodatku nie wpływa na istotę produktu, do którego go dodano. Tytułem przykładu, sam fakt dodania np. do herbaty cukru, nie prowadzi do przeklasyfikowania herbaty na inny rodzaju produktu. W takiej mieszaninie istotę wyrobu nadal będzie determinowało to, że potencjalny jej nabywca ma możliwość skonsumowania przede wszystkim herbaty, a nie cukru. Analogicznie, (\`(...)\`) o smaku czekoladowym nie zmieni swojej istoty poprzez dodanie kakao do jego składu. Produkt nadal będzie postrzegany jako „Ser i Twaróg” i nie będzie on przykładowo konsumowany kosztem kakao czy przetworów z kakao (\`(...)\`).

W tym kontekście na przytoczenie zasługują tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie „BalevBio” EOOD (wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r., sygn. C-76/20 „BalevBio” EOOD przeciwko Teritorialna direktsia Severna morska, Agentsia „Mitnitsi”), w którym, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, TSUE wskazał: „Wedle tej reguły ogólnej dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o zasadniczym charakterze produktu, co można uczynić, zadając pytanie, czy pozbawiony jednego ze swych składników zachowuje on charakteryzujące go właściwości. Podobnie – jak wskazuje pkt VIII uwag wyjaśniających dotyczących reguły 3 lit. b) do HS, uzupełniającej odpowiednią regułę CN – czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze produktów, może w zależności od rodzaju produktu wynikać na przykład z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, albo roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu produktu (wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Kurcums Metal, C 558/11, EU:C:2012:721, pkt 37, 38 i przywołane tam orzecznictwo).”

Odnosząc powyższe do Produktu, należy wskazać, że pozbawienie dodatku smakowego jakim jest kakao pozwala na utrzymanie charakteryzujących właściwości (\`(...)\`). Potwierdza to fakt prowadzenia sprzedaży (\`(...)\`) bez dodatków smakowych. Jednocześnie, pozbawienie Produktu składnika w postaci (\`(...)\`) doprowadziłoby do utraty przez Produkt jego charakterystycznych właściwości (produkt taki nie byłby (\`(...)\`)).

Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji Produktu do pozycji 0406 „Ser i twaróg” jest również treść Not Wyjaśniających HS odnoszących się do pozycji 0406, zgodnie z którymi: „Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera.”

Podany w Wyjaśnieniach katalog możliwych dodatków do (\`(...)\`) jest wyliczeniem przykładowym, na co wskazuje użycie zwrotu „itd.”. Może zatem obejmować także kakao. Jednocześnie, (\`(...)\`) o smaku czekoladowym zachowuje cechy charakterystyczne dla (\`(...)\`), pomimo dodatku kakao (niezmieniona zostanie konsystencja, skład zmieni się w niewielkim stopniu, w dalszym ciągu bazą produktu będą (\`(...)\`)). Potwierdza to, że niewielki dodatek kakao w składzie Produktu będącego (\`(...)\`) nie powinien wpływać na klasyfikację Produktu, który pozostaje (\`(...)\`).

Powyżej wskazana treść Not wyjaśniających w odniesieniu do pozycji 0406 niewątpliwie świadczy, że wyrób sklasyfikowany do pozycji 0406 utrzymuje tę klasyfikację nawet w przypadku, gdy jego skład zostaje uzupełniony o dodatki, tj. zawiera w sobie dodatkowo wyroby klasyfikowane do innych pozycji. Obecność kakao w Produkcie nie wpływa na właściwości Produktu, oprócz waloru smakowego, który ma charakter dodatkowy. Tym samym, klasyfikacja Produktu do grupowania 0406 stanowi zastosowania wprost przytoczonej powyżej zasady. Zawartość niewielkiego dodatku smakowego w postaci kakao w Produkcie nie może prowadzić do zastosowania innego ugrupowania niż pozycja 0406, ponieważ cechy charakterystyczne dla (\`(...)\`) są zachowane.

Analogiczne wnioski wynikają z analizy w zakresie klasyfikacji Produktu na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 (PKWiU 2015). Pozycja 10.51.40.0 obejmuje „Sery i twarogi”. Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje „sery zawierające mięso, ryby, skorupiaki i inne owoce morza, zioła, przyprawy, warzywa, owoce, orzechy, witaminy, odtłuszczone mleko w proszku itd., pod warunkiem że wyroby te zachowują cechy charakterystyczne dla sera.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w oparciu o Regułę 1 w powiązaniu z Regułą 3b ORINS, Produkt powinien być wobec tego sklasyfikowany do pozycji 0406 „Ser i twaróg”, która to pozycja najpełniej i najdokładniej oddaje charakter Produktu. Jednocześnie, klasyfikowanie Produktu do działu 18 CN byłoby nieprawidłowe, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej (pkt 2.4.).

2.4. Brak możliwości sklasyfikowania Produktu do działu 18 CN

Dział CN 18 „Kakao i przetwory z kakao” dzieli się wyłącznie na 6 pozycji, tj.:

– ziarna kakao (1801),

– odpady kakao (1802),

– pasta kakaowa (1803),

– masło / tłuszcz / olej kakaowe (1804),

– proszek kakaowy (1805) oraz

– czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (1806).

Spośród wymienionych wyżej pozycji wyłącznie ostatnia (1806) mogłaby – potencjalnie – obejmować towar taki jak (\`(...)\`) z dodatkiem kakao/czekolady jako „przetwór spożywczy zawierający kakao”.

Grupowanie CN 1806 obejmuje następujące pod-grupowania:

– 1806 10 – Proszek kakaowy zawierający dodatek cukru lub innego środka słodzącego;

– 1806 20 – Pozostałe przetwory w blokach, tabliczkach lub batonach, o masie większej niż 2 kg, lub w płynie, paście, proszku, granulkach lub w innej postaci, w pojemnikach lub w bezpośrednich opakowaniach, o zawartości przekraczającej 2 kg;

– 1806 30 – Pozostałe, w blokach, tabliczkach lub batonach (w tym nadziewane, bez nadzienia, z dodatkami zbóż, owoców lub orzechów);

– 1806 90 – Pozostałe (w tym czekoladki i wyroby czekoladowe, czekoladki (włącznie z pralinkami), nawet z nadzieniem, wyroby cukiernicze i ich namiastki wykonane z substytutów cukru, zawierające kakao, wyroby do smarowania zawierające kakao, przetwory zawierające kakao do sporządzania napojów).

W ocenie Spółki, Produkt, jakim jest (\`(...)\`) o smaku czekoladowym nie może być zaklasyfikowany do żadnego z ww. grupowań. Ponadto, z powyższego wyliczenia, pomimo iż nie jest ono zamkniętym katalogiem, można wnioskować, że kakao/czekolada powinny stanowić istotę produktu, tj. znaczący jego składnik, co w przypadku wyrobu, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, nie wystąpi. W przypadku Produktu kakao stanowi zaledwie 3,26% składu Produktu oraz 4,98% jego beztłuszczowej masy. Wobec tego trudno argumentować, aby tak niewielki udział procentowy kakao w produkcie mógł być uznany jako na tyle istotny składnik, aby przesądzał o klasyfikacji Produktu w jednej z ww. podgrup. Kakao w składzie Produktu pełni wyłącznie funkcję smakową, co potwierdza niewielka ilość tego składnika w składzie Produktu (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, zdaniem Wnioskodawcy, nie należy do żadnej z powyższych kategorii.

Analogiczne wnioski wynikają z analizy PKWiU 2015, którą można zastosować pomocniczo, biorąc pod uwagę klucz powiązań pomiędzy PKWiU 2015 a CN, zgodnie z którym pozycja CN 1806 odpowiada 3 grupowaniom PKWiU 2015:

– proszek kakaowy słodzony (10.82.14.0),

– czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego), niepakowane do sprzedaży detalicznej (10.82.21.0), oraz

– czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego), pakowane do sprzedaży detalicznej (10.82.22.0).

Pierwsze i drugie grupowanie w oczywisty sposób nie odpowiadają (\`(...)\`) ((\`(...)\`) nie jest proszkiem oraz jest pakowany do sprzedaży detalicznej), natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU trzecie grupowanie – „pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (…) pakowane do sprzedaży detalicznej” obejmuje także:

– stałe bloki, płytki i batony czekolady zawierające zboża, owoce lub orzechy, nawet w kawałkach, zatopione w czekoladzie,

– czekoladki i wyroby czekoladowe zawierające nadzienie, włączając alkohol,

– wermiszel (nitki) czekoladowy, płatki czekoladowe i podobne wyroby,

– pełne lub wydrążone jaja i figurki czekoladowe,

– wyroby cukiernicze i ich namiastki wykonane z substytutów cukru, zawierające kakao,

– czekoladowe wyroby do smarowania w bezpośrednich opakowaniach,

– przetwory zawierające kakao do produkcji napojów.

(\`(...)\`) o smaku czekoladowym nie pasuje do żadnego z powyższych. Potwierdza to, że sklasyfikowanie Produktu do grupowania CN 18 „Kakao i przetwory z kakao” byłoby działaniem nieprawidłowym.

Jednocześnie, w przypadku uznania, że poprzez uwzględnienie w składzie Produktu kakao, Produkt traci właściwości (\`(...)\`) i powinien być klasyfikowany jako przetwór spożywczy zawierający kakao, to zawartość kakao w Produkcie nieprzekraczająca 5% masy beztłuszczowej Produktu powodowałaby konieczność zaklasyfikowania Produktu do grupowania CN 19 obejmującego przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy.

Grupowanie CN 1901 obejmuje „ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Grupowanie dzieli się na następujące podpozycje:

– 1901 10 00 – Preparaty odpowiednie dla niemowląt lub małych dzieci, pakowane do sprzedaży detalicznej

– 1901 20 00 – Mieszaniny i ciasta, do wytworzenia wyrobów piekarniczych objętych pozycją 1905

– 1901 90 – Pozostałe: Ekstrakt słodowy:

– 1901 90 11 – O zawartości suchego ekstraktu 90% masy lub większej

– 1901 90 19 – Pozostałe

– 1901 90 91 – Pozostałe: Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy (włącznie z cukrem inwertowanym) lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi, z wyłączeniem przetworów spożywczych w postaci proszku z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404

– 1901 90 95 – Przetwory spożywcze w postaci proszku, składające się z mieszanki odtłuszczonego mleka i/lub serwatki i tłuszczów/olejów roślinnych, o zawartości tłuszczów/olejów nieprzekraczającej 30% masy

– 1901 90 99 – Pozostałe

Grupowanie obejmuje przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Pozycje CN 0401-0404 obejmują:

– 0401 „Mleko i śmietana, niezagęszczone ani niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego”

– 0402 „Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego”

– 0403 „Jogurt; maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao”

– 0404 „Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”

Produkt w postaci (\`(...)\`) o smaku czekoladowym niewątpliwie jest przetworem spożywczym z towarów objętych pozycją 0401, ponieważ w składzie Produktu przeważają mleko oraz śmietana (cukier dodawany jest odrębnie). Wskazanie towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 odnosi się wyłącznie do produktów (składników, materiałów podstawowych), z których tworzone są inne produkty, nie zaś do wyrobów gotowych („przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404”). W analizowanym przypadku mamy do czynienia z (\`(...)\`), którego głównymi składnikami są mleko i śmietana, sklasyfikowane w grupowaniu CN 0401. Jednocześnie, zawartość kakao w przetworze nie przekracza 5% liczonych w całkowicie odtłuszczonej bazie.

Zgodnie z uwagami do Działu 18 CN, dział ten „nie obejmuje:

a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);

b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.”

Potwierdzeniem powyższej interpretacji jest treść Not Wyjaśniających HS odnoszących się do Działu 18 CN, które wskazują: Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:

(a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403.

(b) Białej czekolady (pozycja 1704).

(c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901.”

Jednocześnie, w przypadku uznania, że Produkt nie jest (\`(...)\`), a przetworem spożywczym, co wiązałoby się z koniecznością rozważenia klasyfikacji Produktu do grupowania CN 18 lub CN 19, przypisanie Produktu do pozycji 1901 CN a nie do pozycji 18 CN wynikałoby z zastosowania Reguły 1 w powiązaniu z Regułą 3a ORINS, zgodnie z którą „pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny.”. Nie powinno budzić wątpliwości, że określenie „przetwór spożywczy z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierający kakao lub zawierający mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy” określa Produkt w sposób bardziej szczegółowy od określenia „przetwór spożywczy zawierający kakao”.

Wobec powyższego, prawidłowa jest konstatacja, że w przypadku braku przypisania Produktu do grupowania CN 0406 „Ser i twaróg” (to grupowanie jest wg Wnioskodawcy najbardziej właściwe), bez wątpienia grupowaniem CN określającym Produkt w sposób bardziej dokładny jest pozycja CN 1901 a nie pozycja CN 18, która jest bardziej ogólna.

Powyższą interpretację potwierdza praktyka Dyrektora KIS dla zbliżonych produktów, tj. deserów mlecznych z dodatkiem kakao (WIS o sygnaturach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)). Pomimo domieszki kakao, produkty zostały przez organ uznane za przetwory spożywcze wytworzone z mleka i przypisane do grupowania CN 1901. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez organ, że Produkt nie jest (\`(...)\`), a przetworem spożywczym i grupowanie CN 0406 nie jest właściwe dla Produktu, nie byłoby powodów, dla których (\`(...)\`) z dodatkiem kakao miałby zostać potraktowany w sposób odmienny od przetworów zawierających kakao, których dotyczą przytoczone powyżej wiążące informacje stawkowe. Wynika to z faktu, że głównym składnikiem Produktu są również produkty mleczne (\`(...)\`) zawierające się w grupowaniu CN 0401, a udział kakao w beztłuszczowej masie produktu mieści się w przewidzianym dla tego grupowania limicie.

Analogicznie, na gruncie PKWiU 2015, którą można zastosować pomocniczo, w przypadku uznania, że Produkt nie jest (\`(...)\`), grupowaniem PKWiU, które opisuje Produkt bliżej od grupowań dot. przetworów z kakao jest grupowanie PKWiU 2015 10.89.19.0 „Różne artykuły spożywcze (włączając karmel, ekstrakt słodowy), gdzie indziej nieklasyfikowane”, obejmujące, m.in. (zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU), przetwory spożywcze z mleka, śmietany, maślanki, mleka kwaśnego, śmietany kwaszonej, serwatki, jogurtu, kefiru lub podobnych, niezawierające kakao lub zawierające <5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. Potwierdza to, że nie każdy produkt, który w swoim składzie zawiera czekoladę (kakao), podlega klasyfikacji w grupowaniu 10.82.22.0 (Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego), pakowane do sprzedaży detalicznej). Przeciwnie – przetwory spożywcze zawierające nieznaczną (mniej niż 5%) ilość kakao mogą zostać zaklasyfikowane do innych grupowań niż 10.82.22.0 (w szczególności, do grupowania 10.89.19.0). Zatem, jeżeli (\`(...)\`) nie zostałby z jakiegoś powodu przypisany do grupowania PKWiU 10.51.40.0 (sery i twarogi), to bez wątpienia bardziej od jakiegokolwiek innego grupowania odpowiadać mu będzie grupowanie 10.89.19.0 (Produkt zawiera bowiem (\`(...)\`)% kakao w beztłuszczowej masie).

Ponadto, biorąc pod uwagę ogólne zasady opodatkowania VAT, sklasyfikowanie Produktu będącego (\`(...)\`) z dodatkiem (\`(...)\`) w postaci kakao, prowadziłoby do nieuzasadnionego, odmiennego opodatkowania produktów podobnych i konkurencyjnych, czemu przytoczone powyżej Reguły ORINS a także charakterystyki grupowań towarowych uwzględniające niewielką zawartość dodatków w produktach mają zapobiegać.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 „Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada (zasada neutralności podatkowej – przyp. Wnioskodawcy) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C 219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Jednocześnie, według TSUE, przy ocenie podobieństwa danych towarów i usług „(…) zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi”.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3102/15 (podkreślenie Wnioskodawcy), „Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania”.

Biorąc pod uwagę treść powyższych orzeczeń, należy wskazać, że (\`(...)\`) o smaku czekoladowym jest wytwarzany według tej samej technologii, co klasyczny (\`(...)\`) – składnik bazowy (tj. (\`(...)\`)) jest poddawany obróbce (m.in. (\`(...)\`) itp.) oraz mieszany z (\`(...)\`). W efekcie uzyskuje się gładki produkt o (\`(...)\`).

Co więcej, w przypadku porównania (\`(...)\`) (którego dot. otrzymana przez Wnioskodawcę WIS (\`(...)\`)) i (\`(...)\`) o smaku czekoladowym, oba (\`(...)\`) mają bardzo zbliżony skład i różnią się wyłącznie „elementem smakowym”. W obu (\`(...)\`) bazą produktu – głównymi składnikami – są (\`(...)\`) (stanowiące łącznie ok. 90% składu produktu), które jedynie w wersji (\`(...)\`) są wzbogacane o dodatek kakao, (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

(\`(...)\`)

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zarówno proces produkcyjny jak również skład produktu, jego przeznaczenie i perspektywę przeciętnego konsumenta, klasyfikacja Produktu, tj. (\`(...)\`) o smaku czekoladowym nieuwzględniająca tego że zasadniczy charakter produktowi nadaje przeważający składnik (\`(...)\`) oraz nieuwzględniająca niewielkiej zawartości kakao (poniżej 5%) będącego dodatkiem smakowym, prowadziłaby do odmiennego opodatkowania VAT produktów podobnych i konkurencyjnych, co byłoby sprzeczne z zasadami ogólnymi podatku od towarów i usług.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku gdy intencją ustawodawcy jest wyłączenie wprost określonych produktów z możliwości stosowania do ich sprzedaży stawek obniżonych VAT, ustawodawca wskazuje wprost na takie wyłączenie. Przykładem jest poz. 1 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, która wprost wyłącza możliwość zastosowania stawki obniżonej VAT do kawy niezależnie od proporcji kawy w produkcie (ustawodawca wyłącza kawę, wskazując, że ze stawki obniżonej nie korzystają towary objęte CN 0901 Kawa, nawet palona lub bezkofeinowa; łupinki i łuski kawy; substytuty kawy zawierające kawę w każdej proporcji). Takiego wyłączenia nie zastosowano w odniesieniu do produktów zawierających w składzie dodatek kakao.

2.5. Uzasadnienie w zakresie stosowanej stawki VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Art. 138i ust. 4 Ustawy o VAT stanowi natomiast, że import towarów, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu podlega stawce podstawowej. Biorąc pod uwagę to, że Spółka nie będzie dokonywać importu Produktu, to wskazane zastrzeżenie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania względem Wnioskodawcy. W obrocie prawnym funkcjonuje rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (zmienione następnie przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2023 r. zmieniające rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023).

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W zakresie mającej zastosowanie stawki podatku, Wnioskodawca wskazuje, że w poz. 3 wyżej wspomnianego załącznika wymieniono m. in. produkty mleczarskie (CN 04). Jak wskazano w opisie towaru oraz biorąc pod uwagę informacje uzupełniające, Produkt w swoim składzie posiada przede wszystkim (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) (\`(...)\`) i stanowi mieszaninę (\`(...)\`) oraz kakao będącego dodatkiem smakowym. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa jest zatem klasyfikacja Produktu do kodu 0406 CN („ser i twaróg”), co oznacza, że do sprzedaży Produktu powinna znajdować zastosowanie stawka VAT obniżona, aktualnie 0% w oparciu o przytoczone wyżej regulacje.

W przypadku uznania jednak, że Produkt nie posiada właściwości (\`(...)\`) i jest przetworem spożywczym z dodatkiem kakao, to grupowaniem właściwym dla Produktu jest grupowanie 1901 CN, ponieważ Produkt wytwarzany jest z (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (0401 CN) i zawartość kakao w beztłuszczowej masie Produktu nie przekracza 5%. Taka klasyfikacja produktu skutkowałaby zastosowaniem stawki obniżonej VAT – 5% zgodnie z art 41 ust. 2a Ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do Ustawy, który obejmuje CN 19 – przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze (obecnie stawka 0% zgodna Rozporządzeniem).

Do Wniosku załączono:

1) (\`(...)\`).

2) (\`(...)\`).

3) (\`(...)\`).

4) (\`(...)\`), w którym wyszczególniono m.in. etapy: (\`(...)\`).

5) (\`(...)\`).

6) (\`(...)\`).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 31 października 2023 r. nr 0115-KDST1-1.440.369.2023.1.AGW tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 6 listopada 2023 r.

W odpowiedzi na ww. postanowienie, Wnioskodawca w piśmie z dnia 13 listopada 2023 r. (data wpływu) wskazał, że celem określenia prawidłowej stawki dla Produktu kluczowe jest określenie jego klasyfikacji taryfowej. Aby tego dokonać należy przede wszystkim uznać za słuszne twierdzenie, że (\`(...)\`) o smaku czekoladowym składa się w przeważającej większości albo z (\`(...)\`) (ok. (\`(...)\`)% składu Produktu), albo ze (\`(...)\`) (ok. (\`(...)\`)% składu), która jest bezpośrednią pochodną (\`(...)\`). Tym samym Produkt stanowi wyrób mleczarski (w postaci (\`(...)\`)). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy (\`(...)\`) o smaku czekoladowym powinien być według Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej sklasyfikowany do ugrupowania 0406 „Ser i twaróg”. Należy wskazać, że w strukturze Produktu znajdują się również inne składniki, takie jak np. kakao, jednak ich udział w wyrobie, zarówno pod względem strukturalnym, jak i funkcjonalnym jest nieznaczący.

Rozpatrując aspekt funkcjonalny istotne jest podkreślenie, że dodatek w postaci kakao w opinii Wnioskodawcy nie determinuje istoty (funkcji) oferowanego Produktu. Celem wprowadzenia tego składnika do Produktu jest jedynie zmiana mająca charakter stricte smakowy, a nie przewodni, tj. nie prowadzi do zmiany sposobu wykorzystywania (\`(...)\`) o smaku czekoladowym przez potencjalnych konsumentów. (\`(...)\`) o smaku czekoladowym posiada tożsame zastosowanie, co (\`(...)\`) bez takiego dodatku. Potwierdza to m. in. złożony wraz z Wnioskiem (\`(...)\`). (\`(...)\`).

Analizując natomiast wspomniany wyżej aspekt strukturalny, to jak wskazał Wnioskodawca we Wniosku, zawartość (\`(...)\`) w Produkcie jest przeważająca. Zawartość kakao o obniżonej zawartości tłuszczu wynosi natomiast (\`(...)\`)% w wyrobie, natomiast zawartość kakao w jego masie beztłuszczowej wynosi (\`(...)\`)%. Nawet zakładając, że tak niska zawartość kakao wykluczałaby możliwość klasyfikacji jako (\`(...)\`) (CN 0406), to zdaniem Wnioskodawcy (\`(...)\`) zawierający taką ilość kakao powinien być alternatywnie sklasyfikowany do grupowania CN 1901, a nie do grupowania CN 18. W ramach grupowania CN 1901 wyszczególnia się bowiem przetwory spożywcze (w tym z (\`(...)\`)), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, a przedmiotowy (\`(...)\`) charakteryzuje się właśnie taką zawartością kakao (tj. (\`(...)\`)%).

Zgodnie z powołanym we Wniosku orzecznictwem (wyrok NSA z dnia 21 września 2021 r., sygn. I FSK 662/21) towary należy klasyfikować podług czynnika, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru. W opinii Wnioskodawcy dodanie kakao nie przesądza o takiej zmianie jakościowej wyrobu, aby mógł być on klasyfikowany do innego grupowania. Produkty będące przetworami mlecznymi (a nie kakao) powinny być uznawane za determinanty klasyfikacji taryfowej i (\`(...)\`) o smaku czekoladowym powinien być klasyfikowany do grupowania CN 0406. Alternatywnie, jedyna inna możliwa klasyfikacja przedmiotowego towaru to klasyfikacja do grupowania CN 19, bowiem zawartość masy kakao w wyrobie nie przekracza 5% w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (\`(...)\`) o smaku czekoladowym. Interpretując Nomenklaturę scaloną literalnie, nie każdy wyrób zawierający kakao, klasyfikuje się do grupowania CN 18. Nomenklatura scalona wprost przewiduje bowiem klasyfikację 1901 obejmującą przetwory spożywcze, w których zawartość kakao nie przekracza 5%. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnego uzasadnienia dla sklasyfikowania produktu objętego wnioskiem do grupowania CN 18, które obejmuje wyroby zawierające kakao, a konkretnie wyroby, w których zawartość kakao jako składnika przekracza określony poziom. Powyższą interpretację potwierdza praktyka Dyrektora KIS dla zbliżonych produktów, tj. deserów mlecznych z dodatkiem kakao (WIS o sygnaturach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)). Pomimo domieszki kakao, produkty zostały przez organ uznane za przetwory spożywcze wytworzone z (\`(...)\`) i przypisane do grupowania CN 1901. Oznacza to, że Dyrektor KIS rozstrzygał już w podobnych sprawach, biorąc pod uwagę okoliczność, że zawartość kakao w produkcie nie przekracza 5%.

Biorąc pod uwagę, że towary klasyfikowane do ugrupowania CN 0406 oraz CN 1901 znajdują się w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio są to pozycje 3 oraz 12), to podlegają one zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawce podatku wynoszącej 5%. Na mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (zmienione następnie przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2023 r. zmieniające rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023) do wskazanych towarów stosuje się stawkę 0% i tę stawkę zdaniem Wnioskodawcy powinno się stosować do sprzedaży przedmiotowego (\`(...)\`) o smaku czekoladowym.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Dział 04 Nomenklatury scalonej obejmuje: „Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Z kolei Noty wyjaśniające do działu 04 wskazują:

„Niniejszy dział obejmuje:

(I) Produkty mleczarskie:

(A) Mleko, tzn. mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone.

(B) Śmietanę.

(C) Maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę.

(D) Serwatkę.

(E) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

(F) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania.

(G) Ser i twaróg.

Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu).

(…)”.

Z kolei pozycja CN 0406 obejmuje „Ser i twaróg”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS „Pozycja niniejsza obejmuje wszystkie rodzaje sera, a mianowicie:

(1) Ser świeży (włącznie z serem uzyskanym z serwatki lub maślanki) oraz twaróg. Ser świeży jest niedojrzewającym i niekonserwowanym serem, który jest gotowy do spożycia wkrótce po wyprodukowaniu (np. Ricotta, Broccio, ser wiejski typu ziarnistego, ser śmietankowy, Mozarella).

(\`(...)\`)

Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera”.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, obejmuje on: „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Jednocześnie pozycja CN 1901 obejmuje: „Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu produktu, jak i materiału dowodowego sprawy, produkt zawiera w swoim składzie kakao, zatem należy wziąć pod uwagę jego zaklasyfikowanie do działu 18 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „ Kakao i przetwory z kakao”.

Uwagi do HS do tego działu stanowią:

1\. „Niniejszy dział nie obejmuje:

(a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);

(b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

2\. Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.”

Z kolei Uwagi ogólne Not wyjaśniających do HS wskazują:

„Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:

(a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403.

(b) Białej czekolady (pozycja 1704).

(c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901.

(d) Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904).

(e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905).

(f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105).

(g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. „creme de cacao”), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22).

(h) Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004).

Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939)”.

Pozycja 1806 Nomenklatury Scalonej obejmuje „Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao (+)”_._

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wynika, że:

„(…) Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu) (…)”.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji produktu będącego przedmiotem wniosku, tj. CN 0406, należy zauważyć, że (\`(...)\`) co do zasady objęty jest pozycją CN 0406, jednak ze względu na występujące w składzie produktu kakao ((\`(...)\`)%) wykluczona jest klasyfikacja produktu do pozycji 0406 Nomenklatury scalonej. W treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wskazano nie tylko czekoladę, wyroby cukiernicze i wyroby czekoladowe. Zostały wskazane także, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao w dowolnej proporcji inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 18 CN.

Cytowana powyżej treść uwagi nr 1(b) do działu 18, zgodnie z którą, jak już wskazano, dział 18 nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004 oznacza, że towary objęte powyższymi pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao powinny (przy uwzględnieniu warunków wskazanych w notach/uwagach do Nomenklatury scalonej do ww. pozycji) być zaklasyfikowane do tych pozycji. Jednak w przywołanej uwadze nie wskazano takiego wyjątku względem towarów objętych pozycją CN 0406.

Produkt będący przedmiotem wniosku nie może być również, wbrew opinii Wnioskodawcy klasyfikowany do pozycji 1901 CN. Do pozycji tej bowiem, zgodnie z powyższym wskazaniem, klasyfikowane są przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, natomiast produkt będący przedmiotem wniosku – (\`(...)\`) jest towarem, który co do zasady klasyfikowany jest do odrębnej pozycji 0406, a zatem nie spełnia kryteriów i nie posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1901.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar „(\`(...)\`) o smaku czekoladowym (\`(...)\`)”, zawierający w swoim składzie kakao, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla towarów sklasyfikowanych do działu 18 Nomenklatury scalonej.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: „(\`(...)\`) o smaku czekoladowym (\`(...)\`)” _\-_ klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS dotyczy ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla planowanych czynności opodatkowanych, których przedmiotem będzie opisany w treści wniosku towar, co oznacza, że jakakolwiek zmiana, w szczególności dotycząca składu surowcowego produktu, sposobu powstawania produktu, lub innych jego parametrów, niezależnie od tego kiedy zostanie dokonana, skutkować będzie utratą ważności WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

– klasyfikacja towaru, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru, lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).