Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1139/11/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-06
Teza: „Czy w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jeżeli wysokość opłaty końcowej za wykup przedmiotu umowy będzie wyższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu umowy, to zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy o CIT przychodem Spółki ze sprzedaży znaków towarowych będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży i tym samym do określania przychodu ze sprzedaży nie znajdzie zastosowania art. 14 ustawy o CIT, jak również nie będzie podstaw do doszacowania dochodu na podstawie art. 11 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)”
Słowa kluczowe: aport; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-wkład do spółki; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 września 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 06 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości ukształtowania ceny sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy leasingu na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej z wyłączeniem zastosowania art. 14 pod warunkiem, iż cena ta nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto - **jest prawidłowe,**
*   braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 updop - **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 06 września 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości ukształtowania ceny sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy leasingu na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej z wyłączeniem zastosowania art. 14 pod warunkiem, iż cena ta nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto,
*   braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 updop.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - sp. z o. o. (dalej jako „Spółka”) została zawiązana aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2010r. W Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego i zmiana dotychczasowego wspólnika. Podwyższenie kapitału zostanie dokonane w formie aktu notarialnego poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki. Celem pokrycia podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów w Spółce, nowy wspólnik będący producentem wyrobów cukierniczych, w szczególności wyrobów czekoladowych (dalej jako „Wspólnik”), wniesie wkład w postaci stanowiących jego własność praw własności przemysłowej określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych (dalej łącznie jako „Prawa własności przemysłowej”). Oprócz Praw własności przemysłowej do Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami oraz za działania marketingowe oraz umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji wyrobów cukierniczych oraz ich sprzedaży. Przedmiotem aportu będą pojedyncze aktywa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W szczególności znaki towarowe będące przedmiotem aportu używane są obecnie przez Wspólnika w jego działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez Spółkę w toku jej działalności. Spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi w zakresie udzielenia prawa do użytkowania tych znaków towarowych. Ponadto, prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Wartość rynkowa znaków towarowych z dnia aportu będzie stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. Przedmiotowe znaki towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka będzie dokonywać amortyzacji podatkowej znaków towarowych zgodnie z art. 16h ustawy o CIT. Okres amortyzacji znaków towarowych będzie wynosić co najmniej 60 miesięcy. Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania. Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych celem oddania ich do odpłatnego używania (dalej jako „umowa użytkowania). Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Wysokość ceny wykupu znaków towarowych przez Wspólnika ustalona w umowie nie będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto znaków towarowych, która zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości początkowej znaków towarowych określonej w sposób zgodny z art. 16g ustawy o CIT pomniejszonej o wysokość odpisów amortyzacyjnych przez okres obowiązywania umowy, z uwzględnieniem trzykrotnie skróconego okresu amortyzacji. A zatem, w przypadku znaków towarowych do celów kalkulacji ich hipotetycznej wartości netto zastosowana zostanie stawka 60% rocznie jako stawka trzykrotnie przyspieszona do stawki 20% w skali roku dla normatywnego okresu amortyzacji, który wynosi 60 miesięcy. Jednocześnie, pomniejszenie wartości początkowej znaków towarowych o wysokość odpisów amortyzacyjnych ustalonych w sposób wskazany powyżej, odbywać się będzie zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji liniowej. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków towarowych dokonuje Spółka. Spółka nie korzysta i nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jeżeli wysokość opłaty końcowej za wykup przedmiotu umowy będzie wyższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu umowy, to zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy o CIT przychodem Spółki ze sprzedaży znaków towarowych będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży i tym samym do określania przychodu ze sprzedaży nie znajdzie zastosowania art. 14 ustawy o CIT, jak również nie będzie podstaw do doszacowania dochodu na podstawie art. 11 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, abstrahując od prawidłowości kalkulacji hipotetycznej wartości netto Znaków Towarowych, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jeżeli wartość ceny wykupu Znaków Towarowych określona w umowie będzie wyższa od hipotetycznej wartości netto tych znaków, to zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy o CIT przychodem Spółki ze sprzedaży Znaków Towarowych będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Tym samym do określania przychodu ze sprzedaży nie znajdzie zastosowania art. 14 ustawy o CIT oraz art. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, finansujący przenosi na korzystającego własność wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, przychodem z ich sprzedaży jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Niemniej jednak, jeżeli cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto wartości niematerialnych i prawnych, wartość przychodu ze sprzedaży należy określić w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o CIT. Z literalnego brzmienia wskazanego wyżej przepisu wynika, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu sprzedaży Znaków Towarowych nie będzie podlegał doszacowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ustawy o CIT, o ile cena wykupu znaków towarowych określona w umowie użytkowania będzie wyższa od ich hipotetycznej wartości netto. Bez znaczenia przy tym będzie fakt jaka jest aktualna wartość rynkowa Znaków Towarowych na moment sprzedaży, gdyż w takim przypadku przychód dla Spółki ze sprzedaży znaków towarowych będzie zawsze stanowić cena sprzedaży określona w umowie. Jedynie w sytuacji, gdy wartość ceny wykupu będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto Znaków Towarowych, Spółka powinna wykazać przychód z ich sprzedaży w wartości rynkowej ustalonej zgodnie z art. 14 ustawy o CIT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu w ramach umowy leasingu operacyjnego po cenie niższej od wartości rynkowej jest wprost przewidziana w ustawie o CIT pod warunkiem spełnienia określonych warunków, art. 11 ustawy o CIT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Jeżeli bowiem umowa będzie uznana za leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego a wartość ceny wykupu będzie wyższa niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu, to cena wykupu, nawet gdy będzie znacząco niższa od rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu, nie może być kwestionowania przez organy podatkowe. Konsekwencją powyższego jest jednocześnie wniosek, że organy podatkowe nie będą mogły dokonać w przedmiotowej sytuacji doszacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, że skoro zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy o CIT cena wykupu przedmiotu leasingu może w sposób znaczący odbiegać od jego rzeczywistej wartości rynkowej, a zatem może zostać określona w sposób właściwie dowolny, pod warunkiem, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu będzie wyższa od jego hipotetycznej wartości netto i umowa spełnia przesłanki określone w art. 17b ust 1 ustawy o CIT dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, to nieuzasadnionym w takim wypadku byłoby analizowanie postanowień takiej umowy z uwzględnieniem regulacji art. 11 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, pomimo faktu, iż w analizowanym stanie faktycznym leasing praw ochronnych na znaki towarowe stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, to skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu ceny wykupu przedmiotu leasingu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tym samym, ustalając cenę wykupu przedmiotu leasingu, Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz może ustalić jej wysokość w sposób dowolny, byleby cena sprzedaży przedmiotu leasingu była wyższa od jego hipotetycznej wartości netto i umowa spełniała przesłanki określone w art. 17b ust. 1 ustawy dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o CIT dotyczące umowy leasingu operacyjnego, w tym w szczególności art. 17c pkt 1 tej ustawy, stanowią regulację określaną w doktrynie prawa jako lex specialis. Związane jest to z tym, jak wskazano powyżej, że w przypadku leasingu operacyjnego, sposób ustalenia ceny wykupu przedmiotu leasingu określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. W polskim systemie prawnym i w ogólnej doktrynie prawa obowiązuje wywodząca się z prawa rzymskiego zasada „lex specialis derogat legi generali”. W języku łacińskim „derogatio” oznacza częściowe zniesienie, usunięcie. Zasada ta stanowi regułę interpretacyjną powszechnie stosowaną, wykładaną i mającą charakter podręcznikowy, niebudzącą wątpliwości w teorii prawa i praktyce jego stosowania. Oznacza ona, że jeżeli w jakiejś dziedzinie istnieją ogólne regulacje ustawowe (lex generalis), a pewne instytucje (wycinki) regulowane są odmiennie w ustawach lub przepisach szczególnych (lex specialis) - przepis szczególny stosuje się przed przepisem ogólnym. Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki, przepis art. 17c pkt 1 ustawy o CIT dotyczący ustalania ceny sprzedaży przedmiotu leasingu jako przepis szczególny znosi/wyłącza zastosowanie ogólnej regulacji art. 11 ustawy o CIT. Ponadto, należy wskazać, że z treści art. 11 ustawy o CIT wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli w szczególności w związku z istnieniem powiązań kapitałowych podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowa umowa użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe będąca umową leasingu operacyjnego dla celów podatkowych nie jest umową powszechnie występującą. Nie można w związku z tym stwierdzić, jakie „warunki ogólnie stosowane w czasie i miejscu wykonywania świadczenia” w związku z taką umową należałoby przyjąć - ze względu na znaczącą swobodę stron umowy leasingu operacyjnego w ustalaniu ceny wykupu przedmiotu leasingu, warunków płatności, terminów, etc. Argument ten potwierdza, zdaniem Spółki, że celem ustanowienia art. 11 ustawy o CIT nie był zamiar ustawodawcy, aby na podstawie tego przepisu ingerować w specyficzne instytucje funkcjonujące na gruncie ustawy o CIT, jaką jest z pewnością leasing.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki, zgodnie z którym, przychodem Spółki ze sprzedaży Znaków Towarowych będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, jeżeli wysokość opłaty końcowej za wykup przedmiotu umowy będzie wyższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu umowy, należy uznać w całości za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ustalenie czy umowa użytkowania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowiła umowę leasingu operacyjnego. W interpretacji indywidualnej z dnia 06 grudnia 2011r. znak IBPBI/2/423-1137/11/CzP Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa o oddaniu do używania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowić w istocie umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Przedmiotem interpretacji są wyłącznie skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży przedmiotu leasingu, w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 updop.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop. Zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Skutki podatkowe wykupu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu praw ochronnych do znaków towarowych, będących przedmiotem umowy leasingu, spełniającej przesłanki wskazane w cytowanym powyżej art. 17b updop, określa art. 17c pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 17c pkt 1 updop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.

W świetle cytowanych przepisów co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w sytuacji, gdy umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów updop, to po jej zakończeniu dopuszczalne jest ustalenie pomiędzy stronami tej umowy ceny sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu na dowolnym poziomie nawet znacznie odbiegającym od cen rynkowych.

Należy jednakże zauważyć, iż art. 17c ust. 1 updop, nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów updop. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepis art. 11 ust. 4 updop stanowi, iż przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a updop). Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b updop).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania. Spółka zamierza zawrzeć ze Wspólnikiem umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych celem oddania ich do odpłatnego używania (dalej jako „umowa użytkowania). Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę zgodnie z art. 16g updop. Wysokość ceny wykupu znaków towarowych przez Wspólnika ustalona w umowie nie będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto znaków towarowych, która zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości początkowej znaków towarowych określonej w sposób zgodny z art. 16g updop pomniejszonej o wysokość odpisów amortyzacyjnych przez okres obowiązywania umowy, z uwzględnieniem trzykrotnie skróconego okresu amortyzacji. A zatem, w przypadku znaków towarowych do celów kalkulacji ich hipotetycznej wartości netto zastosowana zostanie stawka 60% rocznie jako stawka trzykrotnie przyspieszona do stawki 20% w skali roku dla normatywnego okresu amortyzacji, który wynosi 60 miesięcy. Jednocześnie, pomniejszenie wartości początkowej znaków towarowych o wysokość odpisów amortyzacyjnych ustalonych w sposób wskazany powyżej, odbywać się będzie zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji liniowej. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków towarowych dokonuje Spółka.

Wskazane powyżej przepisy updop przy sprzedaży na rzecz korzystającego, przedmiotu umowy leasingu operacyjnego wprost dopuszczają możliwość ukształtowania ceny, na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej, o ile nie jest ona niższa od hipotetycznej wartości netto wartości niematerialnej i prawnej.

Jednakże w sytuacji, gdy umowa leasingu operacyjnego zawierana jest między podmiotami powiązanymi, przy ocenie skutków podatkowych jej zawarcia należy uwzględnić regulacje wynikające z cyt. art. 11 updop. W tym bowiem przypadku w świetle przesłanek wskazanych w tym przepisie ocenie podlega cała umowa leasingu, a więc również kwestia wykupu przez korzystającego przedmiotu umowy po jej zakończeniu. Właściwy organ podatkowy jest zatem uprawniony do oceny poszczególnych postanowień umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, do ich porównania z postanowieniami umów zawieranych przez podmiot z innymi podmiotami (nie powiązanymi) lub innymi transakcjami zawieranymi w warunkach rynkowych przez inny podmioty. Jeżeli w wyniku dokonanych ustaleń stwierdzi zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 updop będzie uprawniony do podjęcia działań wskazanych w art. 11 updop. Dodatkowo podkreślić należy, iż brzmienie art. 17c pkt 1 updop nie wskazuje, iż art. 11 updop nie ma zastosowania do umów leasingu finansowego w sytuacji, gdy są one zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Brzmienie art. 11 updop ma charakter normy prawnej bezwzględnie obowiązującej i dotyczy ona wszystkich zdarzeń gospodarczych do jakich dochodzi pomiędzy podmiotami określonymi jako „powiązane”. Niewątpliwie normą tego przepisu są także objęte umowy leasingu. W ocenie tut. Organu nieuzasadnione jest twierdzenie, że przepis art. 11 updop jest przepisem o charakterze ogólnym w stosunku do przepisu art. 17b ust. 1 pkt 2 updop. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowało by praktycznie eliminacją tej normy prawnej z systemu prawnego. Jeżeli bowiem każdy przepis ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych byłby przepisem szczególnym do art. 11 updop, to zawsze norma przepisu szczególnego miała by zastosowanie przed art. 11. I tak np. przychodem byłyby otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop) pomimo, że wpływ na ich wysokość miały powiązania istniejące pomiędzy podmiotami.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości ukształtowania ceny sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy leasingu na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej z wyłączeniem zastosowania art. 14 pod warunkiem, iż cena ta nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto - jest prawidłowe,
*   braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 updop - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 oraz 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.