Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-519/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; likwidacja; przekształcanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wydanie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w A., która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca przystąpił jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Rok obrotowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tym samym w związku z wejściem w życie przepisów ustawy nowelizującej, SKA stanie się podatnikiem CIT po zakończeniu obecnego roku obrotowego.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową („spółka komandytowa”). W przekształconej spółce komandytowej Wnioskodawca obejmie pozycję komandytariusza. Przekształcenie nastąpi przed zakończeniem obecnego roku obrotowego SKA, tym samym na moment przekształcenia SKA nie będzie podatnikiem CIT.

W przyszłości, wraz z zakończeniem przedsięwzięć, do realizacji których zostanie powołana spółka komandytowa, zostanie ona zlikwidowana. Majątek spółki komandytowej na dzień likwidacji może obejmować środki pieniężne, wierzytelności, papiery wartościowe, jak również inne składniki majątkowe. Majątek ten zostanie wydany wspólnikom likwidowanej spółki, w tym Wnioskodawcy.

Na dzień likwidacji w spółce komandytowej może wystąpić zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi. Zysk ten może pochodzić zarówno z działalności spółki komandytowej, jak i działalności SKA przed jej przekształceniem.

Zarówno przekształcenie, jak i likwidacja spółek zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu spółek handlowych („KSH”).

W dniu 7 października 2014 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu („interpretacja”). W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji gdy na dzień przekształcenia SKA w spółkę komandytową SKA nie będzie posiadać zatrzymanego zysku księgowego, otrzymanie środków pieniężnych lub innych składników majątkowych w ramach likwidacji spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu na poziomie wspólnika będącego byłym akcjonariuszem SKA (tj. Wnioskodawcy). W trybie art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (dalej „OP”) Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja została wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w którym spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA nie posiadała na dzień przekształcenia zysku księgowego.

W świetle powyższego niniejszy wniosek ma na celu potwierdzenie, iż w przypadku, gdy na dzień przekształcenia SKA w spółkę komandytową wystąpi zysk księgowy, to otrzymanie w ramach późniejszej likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych i innych składników majątkowych skutkować będzie dla wspólnika (będącego byłym akcjonariuszem SKA) powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w kwocie zysku księgowego wypracowanego przez SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, którego wartość odpowiadać będzie wyłącznie wysokości zysku księgowego SKA ustalonego na moment przekształcenia w spółkę komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, którego wartość odpowiadać będzie wyłącznie wysokości zysku księgowego SKA ustalonego na moment przekształcenia w spółkę komandytową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Ogólne zasady opodatkowania likwidacji spółek osobowych.

Ustawa o CIT przewiduje neutralność podatkową likwidacji spółki osobowej. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji jak również jakichkolwiek innych (tj. niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki. Przychód podatkowy należy wykazać dopiero w dacie zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane (art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W sytuacji, gdy majątek likwidacyjny spółki osobowej składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych, zastosowanie powyższych zasad sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania czynności likwidacji spółki. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu.

2\. Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA powinno przebiegać z uwzględnieniem zasad, którym podlegało opodatkowanie bieżącego dochodu SKA.

Do dnia wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany był w dacie wypłaty dywidendy akcjonariuszowi, co zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13). Na tej podstawie ewentualny dochód wygenerowany w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia wypłaty dywidendy nie podlegał opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza. Podstawę opodatkowania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowiła kwota otrzymanej dywidendy, którą ustalano w oparciu o wartość zysku księgowego spółki.

Zastosowanie powyższych reguł do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia na gruncie ustawy o CIT regulacji, które w sposób wyraźny i bezpośredni wyłączają opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej (art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b), należy przyjąć, iż likwidacja tej spółki powinna w określonych sytuacjach prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólnika. Dotyczy to w szczególności likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka posiadała na dzień przekształcenia tzw. zatrzymane zyski (a zatem zyski, których nie wypłacono wspólnikowi i które nie podlegały po jego stronie opodatkowaniu). W rezultacie likwidacja tego rodzaju spółki komandytowej powinna rodzić obowiązek podatkowy po stronie wspólnika, którego podstawę wymiaru należy ustalić w kwocie nieopodatkowanego uprzednio − tj. w okresie przed przekształceniem − zysku księgowego spółki komandytowo-akcyjnej. Zastosowanie w tych przypadkach w sposób bezpośredni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT skutkowałoby trwałym nieopodatkowaniem zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną, bowiem zyski te nie podlegałyby opodatkowaniu na bieżąco (ustawa odraczała moment podatkowy do dnia wypłaty dywidendy, który to dzień nie nastąpił), jak również nie zostałyby opodatkowane na dzień likwidacji.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, iż nie ulega wątpliwości, iż otrzymanie składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu w części, w jakiej majątek ten pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, a zatem zysków, które podlegały bieżącemu opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki komandytowej.

3\. Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście przepisów ustawy nowelizującej.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa nowelizująca nie wprowadziła odmiennych zasad ustalenia przychodu podatkowego z tytułu likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. W szczególności wymienione we wcześniejszej części niniejszego wniosku regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b nie zostały znowelizowane, jak również nie wprowadzono do ustawy nowych regulacji, który dookreślałyby zasady opodatkowania likwidacji spółki komandytowej.

W ustawie nowelizującej zawarto natomiast regulacje, które stanowią wytyczne w zakresie ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu m.in. likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, jak również spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej „jeżeli akcje lub udział tu spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (\`(...)\`) 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej − pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”. Na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do likwidacji spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej w sytuacji zaistnienia zdarzeń wymienionych w tym przepisie, a w szczególności w razie likwidacji takiej spółki. Uniknięcie ponownego opodatkowania następuje poprzez umożliwienie wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej (bądź innej spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki poniesione w przeszłości na nabycie (objęcie) akcji (udziału) w spółce komandytowo-akcyjnej, a także o wartość dochodu opodatkowanego uprzednio z tytułu udziału w zysku tej spółki, pomniejszoną o dokonane wypłaty z tego zysku.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku powyższy przepis nie znajdzie zastosowania. Przychód, który wspólnik (będący byłym akcjonariuszem SKA) osiąga na skutek likwidacji spółki komandytowej odpowiada wartości niepodzielonego zysku księgowego SKA, co powoduje, że przychód ten ma charakter zbliżony do zysku dywidendowego. Z kolei podstawową regułą opodatkowania zysków dywidendowych jest ich opodatkowanie w sposób ryczałtowy, a zatem bez możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca podkreśla, iż rozpoznanie w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w praktyce spowodowałoby nieopodatkowanie przychodu z tytułu likwidacji spółki komandytowej, bowiem w praktyce kwota wydatków poniesionych na inwestycję w spółkę (tu: kwota wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA), przewyższa wartość zysków księgowych, które spółka ta może osiągnąć za dany rok obrotowy.

Podążając powyższym tokiem rozumowania, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on uprawniony do obniżenia przychodu, który uzyska z tytułu likwidacji spółki komandytowej o koszty poniesione na objęcie akcji w SKA, z której przekształcenia powstała spółka komandytowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), której rok obrotowy nie skończył się 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca przewiduje, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową, która następnie zostanie zlikwidowana. Przekształcenie będzie miało miejsce przed zakończeniem obecnego roku podatkowego SKA (przekształcenie dotyczy SKA, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). W wyniku tej likwidacji Wnioskodawcy zostaną wydane przypadające na niego środki pieniężne, wierzytelności, papiery wartościowe, jak również inne składniki majątkowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na dzień likwidacji w spółce komandytowej może wystąpić zysk księgowy pochodzący zarówno z działalności spółki komandytowej jak i działalności SKA przed jej przekształceniem.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdza to treść art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Wobec takiego brzmienia ww. regulacji nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 6 ustawy zmieniającej.

I tak – zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Jak stanowi art. 11 ww. ustawy: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Wyjątek wejścia w życie nie dotyczy zatem art. 6 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że w sytuacji wystąpienia po 1 stycznia 2014 r. określonych w tym przepisie zdarzeń, dochód wspólnika związany z tymi zdarzeniami ustalany będzie zgodnie z tym przepisem.

Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że sposób ustalenia wysokości przychodów – w oparciu o wymieniony przepis – odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych w art. 4 ustawy zmieniającej).

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie. To oznacza natomiast, że wartość niepodzielonych zysków SKA stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że SKA przekształci się w spółkę niebędącą osobą prawną (tj. w spółkę komandytową). Jednocześnie SKA posiadać będzie niepodzielone zyski.

Ponadto należy mieć na uwadze, że pojęcie „niepodzielonych zysków w spółce” należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy.

Zatem Wnioskodawca – ustalając w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową przychód – nie ma prawa do pomniejszenia go o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Należy bowiem wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. dochód akcjonariusza opodatkowany był w wysokości faktycznie wypłaconej (postawionej do dyspozycji) dywidendy, a nie na zasadzie rozliczania przychodów i kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Jednocześnie – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego – Wnioskodawca nie ma także prawa do pomniejszenia tego przychodu o wydatki na nabycie/objęcie akcji w SKA.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, skoro akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość niepodzielonych zysków w tej spółce – w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: w spółkę komandytową) – stanowić będzie przychód Wnioskodawca (akcjonariusza SKA), który określa się na dzień przekształcenia. Jednocześnie przychód ten, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, będzie włączony do ogólnej kwoty przychodów (dochodów) Wnioskodawcy, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe opodatkowanie niepodzielonego zysku SKA na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową powoduje, że na moment likwidacji spółki komandytowej nie będą już występować nieopodatkowane przychody z tytułu udziału w SKA. Zatem na moment likwidacji spółki komandytowej zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Do przychodów nie zalicza się również wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku , w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Tym samym fakt otrzymania przez Wnioskodawcę majątku z likwidacji spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. Przychód ten powstanie dopiero w momencie zbycia tych składników majątku, bądź otrzymania spłaty wierzytelności.

Reasumując – wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ zysk księgowy SKA ustalony na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową zostanie opodatkowany po stronie Wnioskodawcy na moment tego przekształcenia.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięci nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.