Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.110.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego. Od 1 lipca 2019 r. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, świadczy usługi obejmujące tworzenie oprogramowania komputerowego.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczą w szczególności tworzenia oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem największego i najnowocześniejszego sklepu internetowego w (…) firmy (…) (dalej: „System (…)”). System (…) to przede wszystkim technologia automatyzująca wszystkie procesy związane z zamówieniem, przygotowaniem i dostarczeniem towarów zamówionych za pośrednictwem sklepu internetowego. W modelu (\`(...)\`) wykorzystywany jest szereg dedykowanych rozwiązań technicznych i technologicznych.

Cały System (\`(...)\`) składa się z szeregu wzajemnie powiązanych komponentów (modułów mających formę oprogramowania, które odpowiedzialne są za wykonywanie określonych zadań, obliczeń, analiz). Każdy z nich odpowiedzialny jest za pobieranie, przetwarzanie i przesyłanie szeregu informacji. Zadaniem części z nich jest dodatkowo optymalizacja poszczególnych procesów związanych z przyjęciem i realizacją zamówienia pod względem wydajnościowym. Z perspektywy całego projektu ich funkcjonowanie i wzajemna komunikacja ma na celu osiągnięcie najwyższego stopnia automatyzacji procesu obsługi zamówień składanych za pośrednictwem sklepu internetowego. W praktyce, na każdym etapie obsługi zamówienia podejmowane są działania optymalizacyjne mające na celu przyspieszenie i usprawnienie procesu obsługi zamówienia złożonego przez klienta. Przykładowo podczas składania zamówienia działania optymalizacyjne obejmują działania mające na celu prezentację oferty i jej dostępności w najlepszy możliwy sposób z perspektywy dostępności towaru i możliwości realizacji zamówienia – strona widziana przez klienta nie jest statyczna, a jej treści zmieniają się dynamicznie kilka razy w ciągu sekundy. Po złożeniu zamówienia, dane przesyłane są automatycznie do kolejnych komponentów, których zadaniem jest dalsze procesowanie zamówienia i jego optymalizacja.

Jednym z wielu kluczowych elementów optymalizujących i poprawiających wydajność procesu obsługi złożonego zamówienia jest komponent o nazwie (\`(...)\`), który działając w oparciu o algorytm (…) symuluje i oblicza czasy dojazdu samochodu dostawczego do miejsca zamieszkania klienta. (\`(...)\`) wykonuje setki obliczeń na sekundę w celu wyliczenia najdokładniejszego czasu niezbędnego na pokonanie wyznaczonej trasy. Informację tę udostępnia kolejnemu komponentowi tzw. (…). Jego, a raczej ich zadaniem (w systemie działa ponad 700 niezależnych instancji tego komponentu) jest stworzenie optymalnej trasy kierowcy dla złożonych zamówień. Wykonuje on tysiące obliczeń na sekundę w celu znalezienia najbardziej optymalnego rozwiązania w oparciu o zebrane dane (ilość magazynów, kierowców, dostępnych samochodów, czasów dostarczenia, a nawet aktualnej sytuacji na drogach, np. chwile zamknięcia odcinków, parady, demonstracje itp.). Tak zoptymalizowane dane trafiają do dalszego przetwarzania w kolejnych komponentach i ostatecznie przesyłane są do miejsc docelowych (np. dane dla kierowców w postaci trasy i punktów dostarczenia ładowane są automatycznie do samochodowych systemów GPS). Dane do płatności trafiają do departamentu płatności, dane niezbędne do przygotowania zamówienia trafiają do jednego z wielu magazynów położonych na terenie całej (…) itd.

Jedną z ważniejszych części systemu tworzonego przez (\`(...)\`) jest również magazyn, w którym przygotowywane są zamówienia. Magazyn wielkości kilkukrotnie większej od boiska do piłki nożnej składa się z tysięcy robotów zaprogramowanych w ten sposób, że poruszają się po wspólnym systemie ramp, pobierając i umieszczając towary zamówione przez klientów w odpowiednich skrzynkach/paczkach. Dzięki automatyzacji procesu roboty mogą przetwarzać 65 000 zamówień tygodniowo. Specjalne oprogramowanie sterujące pracą robotów wykorzystuje system kontroli ruchu lotniczego, sieć 4G i pozwala uniknąć kolizji między robotami poruszającymi się z prędkością do 4 m/s.

Przedstawione powyżej informacje w niewielkim tylko stopniu prezentuje poziom zaawansowania i złożoności poszczególnych elementów tworzących System (\`(...)\`), który jest uznawany za przyszłość handlu detalicznego.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie tworzenia oprogramowania obejmują w szczególności tworzenie nowego oprogramowania związanego z funkcjonowaniem Systemu (\`(...)\`), jak również dodawanie nowych funkcjonalności do istniejącego oprogramowania. Przy świadczeniu usług Wnioskodawca wykorzystuje zdobytą przez siebie wiedzę i doświadczenie oraz szereg aplikacji, m.in.: (…), które pozwalają tworzyć nowe rozwiązania dostosowane do indywidualnych wymagań firmy (\`(...)\`). Wnioskodawca wymyśla i tworzy nowe rozwiązania/funkcjonalności, tworząc specyficzne i unikalne dla (\`(...)\`) oprogramowanie. Tworzone przez Wnioskodawcę nowe rozwiązania pozwalają korzystać i udoskonalać nowatorskie rozwiązanie, jakim jest system obsługi zamówień (\`(...)\`). Kod programów tworzących te funkcjonalności wymyślany jest od podstaw przez Wnioskodawcę i bazuje na jego kreatywności. Działalność Wnioskodawcy ma zatem twórczy charakter. W konsekwencji, podkreślić należy, że w swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych innowacyjnych na rynku rozwiązań.

Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych. (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej jako: ustawa o p.a.p.p.).

Wnioskodawca z tytułu wykonanych usług wystawia na rzecz kontrahenta faktury VAT w cyklach miesięcznych. Na podstawie umowy zawartej z nabywcą usług Wnioskodawca przenosi z chwilą wytworzenia na zamawiającego nieograniczone w miejscu i czasie autorskie prawa majątkowe do przedmiotu zamówienia lub jego elementów – wytworzonych programów komputerowych (tj. tworzonych przez siebie utworów w rozumieniu ustawy o p.a.p.p.), w tym utworów zależnych, których jest bądź będzie twórcą, na wszystkich polach eksploatacji. W cenie świadczonych usług uwzględnione jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca uzyskuje również przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia w zakresie funkcjonowania systemu (\`(...)\`) (tzw. support systemu). Usługi te obejmują pełnienie dyżuru w wyznaczonych godzinach i podejmowanie działań w przypadku wystąpienia awarii systemu. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie kalkulowane w odrębny sposób.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o pdof. Wnioskodawca prowadzi również szczegółową ewidencję czasu poświęconego na wytwarzanie oprogramowania (kwalifikowanych praw własności intelektualnej) i czasu poświęconego na pozostałe czynności (support systemu).

Dla celów prowadzonej działalności Wnioskodawca zdobywa wiedzę w zakresie najnowszych narzędzi informatycznych oraz oprogramowania w ogólnodostępnych i darmowych źródłach (np. Internet, spotkania specjalistów) oraz w trakcie szkoleń.

W związku z udziałem w szkoleniach Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

*   koszty abonamentu do platformy e-learningowej,
*   koszty dojazdu do centrum treningowego,
*   koszty egzaminów,
*   koszty egzaminów próbnych.

Odbywane szkolenia związane są przykładowo ze zdobywaniem wiedzy w zakresie inżynierii cloudowej (rozwiązania chmurowe – niezwykle popularne w ostatnim czasie rozwiązania mają swoje zastosowanie również w systemie (\`(...)\`) i oprogramowaniu tworzonym przez Wnioskodawcę).

Ponadto, rozpoczynając w lipcu 2019 r. działalność gospodarczą, Wnioskodawca nabył komputer wraz z oprogramowaniem, które są niezbędne do zdobywania wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania oraz do tworzenia oprogramowania.

Wnioskodawca nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o pdof.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

1.  _Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?_ W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych innowacyjnych na rynku rozwiązań. Dla celów prowadzonej działalności Wnioskodawca zdobywa wiedzę w zakresie najnowszych narzędzi informatycznych oraz oprogramowania w ogólnodostępnych i darmowych źródłach (np. Internet, spotkania specjalistów) oraz w trakcie szkoleń. Tym samym, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci opisanego we wniosku oprogramowania. Działania te (nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności) wykonywane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę; Wnioskodawca nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wytwarzanie oprogramowania następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.
2.  _Czy wytworzone przez Wnioskodawcę: oprogramowanie oraz dodawane nowe funkcjonalności podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?_ Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie oraz dodawane nowe funkcjonalności podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
3.  _W przypadku dodawania nowych funkcjonalności – czy te czynności zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania?_ Tworzone przez Wnioskodawcę nowe funkcjonalności zmierzają do poprawy użyteczności lub funkcjonowania i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania. Ponadto, kod programów tworzących te funkcjonalności wymyślany jest od podstaw przez Wnioskodawcę i bazuje na jego kreatywności.
4.  _Czy prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?_ Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o pdof, w związku z czym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług obejmujących wytworzenie oprogramowania i przeniesienie na nabywcę praw do korzystania z tego oprogramowania, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z udziałem w szkoleniach oraz zakupem komputera wraz z oprogramowaniem są kosztami ponoszonymi na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej i powinny być uwzględniane w odpowiednich częściach w kosztach poszczególnych kwalifikowanych IP tworzonych przez Wnioskodawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność w zakresie oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o pdof, w związku z czym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług obejmujących wytworzenie oprogramowania i przeniesienie na nabywcę praw do korzystania z tego oprogramowania, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z udziałem w szkoleniach oraz zakupem komputera wraz z oprogramowaniem są, zdaniem Wnioskodawcy, kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej i powinny być uwzględniane w odpowiednich częściach w kosztach poszczególnych kwalifikowanych IP tworzonych przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie.

Ad 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 1509, z późn. zm.) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stronę jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W świetle powyższych przepisów kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowane IP) będzie prawo spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została wprowadzona w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei pod pojęciem prac rozwojowych rozumieć należy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40) ustawy o PIT).

Odwołując się do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX opublikowane przez Ministerstwo Finansów (dalej: Objaśnienia MF), należy mieć na uwadze, że „ze względu na różnice między definicją badań naukowych a pracami rozwojowymi, co do zasady, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy” odnosi się do tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych” (pkt 27 Objaśnień MF).

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy ustawy o PIT, zauważyć należy, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych.

W związku z tym, że ustalenie prawa Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku zależy od ustalenia, czy uzyskiwane dochody stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w tym w szczególności ustalenie, czy tworzone przez Spółkę oprogramowanie zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, analiza musi objąć użyte w ustawie o pdof pojęcia. W tym zakresie, pomocna będzie metodologia i kryteria przyjęte przez Ministerstwo Finansów w przywołanych Objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., w których stwierdzono, że kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1.  twórczość;
2.  systematyczność; oraz
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

– powinny być rozumiane na gruncie ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową.

Twórczość

Działalność twórczą określić można jako zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (tak J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, \[w:\] Prawo autorskie, Wolters Kluwer, dostęp online, rozdział 1.3.). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” (tak M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9.).

Definiując działalność twórczą, należy mieć również na uwadze to, czy rezultat tej działalności jest odpowiednio ustalony (uzewnętrzniony), ma indywidualny charakter (jest wynikiem określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności) i ma oryginalny charakter (wnosi obiektywnie nową wartość; stanowi „nowy wytwór intelektu”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF „Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących” (pkt 35).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace mają charakter twórczy, gdyż powstają w wyniku twórczej działalności (oprogramowanie jest tworzone przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy) i prowadzą do powstania nowego oprogramowania (nowy wytwór intelektu) posiadającego nowe funkcjonalności dostosowane do indywidualnych wymagań klienta (rozwiązania te są specyficzne i unikalne dla klienta).

Systematyczność

Z systematycznością będziemy mieli do czynienia w przypadku prowadzenia działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, uporządkowany, według pewnego systemu. W ocenie Wnioskodawcy również ten warunek jest w jego sytuacji spełniony. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega bowiem na regularnym świadczeniu usług obejmujących tworzenie oprogramowania komputerowego w ramach kolejnych zleceń przekazywanych przez klienta.

Rezultat prowadzonych prac – wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

W tym miejscu wskazać należy, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych (pkt 43 Objaśnień MF).

Ponadto, definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania, jakie podejmuje podatnik, poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji praz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług (pkt 44 Objaśnień MF).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, zauważyć należy, że prowadząc działalność, Wnioskodawca zdobywa i rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania (najnowsze dostępne rozwiązania w dziedzinie informatyki), które wykorzystuje do tworzenia innowacyjnego na rynku oprogramowania posiadającego zindywidualizowane funkcjonalności. Przy tworzeniu oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje szereg aplikacji w celu stworzenia nowych rozwiązań funkcjonalności pozwalających korzystać i udoskonalać nowatorskie rozwiązanie, jakim jest system obsługi zamówień (\`(...)\`). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również ten warunek jest w jego przypadku spełniony.

Podsumowując, w świetle opisu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie powinno budzić wątpliwości, że prowadzona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38) w związku z art. 5a pkt 40) ustawy o pdof.

Równocześnie, w świetle przepisów ustawy o pdof, istotne jest, aby prowadzona przez podatnika – zdefiniowana – działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Za program komputerowy uznać należy w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług obejmujących wytworzenie oprogramowania i przeniesienie na nabywcę praw do korzystania z tego oprogramowania, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o pdof. W konsekwencji Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Równocześnie, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia w zakresie funkcjonowania systemu (\`(...)\`) (tzw. support systemu) nie kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o pdof i nie podlegają preferencyjnemu opodatkowaniu wg stawki 5%.

Ad 2.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP. Praktycznym odzwierciedleniem tego warunku jest wskaźnik nexus, który powinien być obliczany przez podatnika oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP i powinien być większy od zera (wynosić 1 lub więcej).

Wskaźnik nexus oblicza się zgodnie z następującym wzorem:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

gdzie poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednia przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Równocześnie jednak Wnioskodawca ponosił wydatki związane ze zdobywaniem wiedzy w zakresie najnowszych narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, tj.:

*   koszty abonamentu do platformy e-learningowej,
*   koszty dojazdu do centrum treningowego,
*   koszty egzaminów,
*   koszty egzaminów próbnych.

Ponadto, Wnioskodawca, rozpoczynając w lipcu 2019 r. działalność gospodarczą, poniósł wydatki związane z nabyciem komputera wraz z oprogramowaniem, które służą zarówno do zdobywania wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, jak i do tworzenia oprogramowania.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące udziału w szkoleniach oraz zakupu komputera wraz z oprogramowaniem związane są przykładowo ze zdobywaniem wiedzy w zakresie inżynierii cloudowej (rozwiązania chmurowe), tj. niezwykle popularnych w ostatnim czasie rozwiązań w dziedzinie informatyki, które to rozwiązania mają swoje zastosowanie również w systemie (\`(...)\`) i oprogramowaniu tworzonym przez Wnioskodawcę. Tym samym, pomimo że powyższe wydatki ponoszone są jednorazowo, związane są z wieloma kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej tworzonymi przez Wnioskodawcę, przyczyniają się do ich powstania (komputer wraz z oprogramowaniem oraz udział w szkoleniach są niezbędne do zdobywania wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych oraz powstania oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wydatków mających charakter jednorazowy, ich koszt powinien zostać odpowiednio rozłożony na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, do których wytworzenia były wykorzystywane. Przykładowo dla komputera jego koszt powinien być rozłożony na okres żywotności komputera, przykładowo 36 miesięcy (cykl życia komputera i jego przydatność do tworzenia nowoczesnego oprogramowania) i uwzględniany w kosztach kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych przez Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego wydatki związane z udziałem w szkoleniach oraz zakupem komputera wraz z oprogramowaniem uznać należy za niezbędne do zdobywania wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania oraz do tworzenia oprogramowania. W konsekwencji, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi programistyczne na rzecz podmiotu brytyjskiego. Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych innowacyjnych na rynku rozwiązań. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci opisanego we wniosku oprogramowania. Działania te (nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności) wykonywane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Tworzone przez Wnioskodawcę nowe funkcjonalności zmierzają do poprawy użyteczności lub funkcjonowania i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy ma twórczy charakter.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie oraz dodawane nowe funkcjonalności podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca jest właścicielem wytwarzanego oprogramowania;
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, wynagrodzenie z tego tytułu uwzględniane jest w cenie świadczonych usług;
6.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Należy także stwierdzić, że wskazane we wniosku przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia w zakresie funkcjonowania systemu (\`(...)\`) (tzw. support systemu) nie podlegają opodatkowaniu wg ww. preferencyjnej stawki 5%, ponieważ nie kwalifikują się do dochodu z kwalifikowanych praw IP.

Reasumując – prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług, obejmujących wytworzenie oprogramowania i przeniesienie na nabywcę praw do korzystania z tego oprogramowania, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wydatków związanych z udziałem w szkoleniach oraz zakupem komputera wraz z oprogramowaniem za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że weryfikacja zasadności zastosowania opisanej w stanowisku Wnioskodawcy metody podziału kosztów możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Reasumując  ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z udziałem w szkoleniach oraz zakupem komputera wraz z oprogramowaniem są kosztami ponoszonymi na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej i powinny być uwzględniane w odpowiednich częściach w kosztach poszczególnych kwalifikowanych IP tworzonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.