Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.697.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: Opodatkowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych.
Słowa kluczowe: podatnik; sprzedaż; usługi; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych.

Złożony wniosek został uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 8 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.697.2020.1.MS.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i w 2020 r. korzysta z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej (w 2021 r. Wnioskodawca zamierza zmienić formę opodatkowania na podatek liniowy). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jak również jako podatnik VAT UE. Od 25 listopada 2020 r. prowadzi (jako tzw. Deweloper) sprzedaż kursów edukacyjnych oraz innej zawartości za pośrednictwem aplikacji mobilnej dostępnej w sklepie …, tj. usługi świadczonej przez firmę …. Sprzedaż ta stanowi świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. Przedmiotowa sprzedaż jest przez Wnioskodawcę prowadzona na podstawie umowy dystrybucyjnej dla deweloperów w …, a aplikacja jest dostępna wyłącznie w krajach, w których … jest zarejestrowanym sprzedawcą (tj. działa w charakterze przedstawiciela Dewelopera, a Deweloper w charakterze zleceniodawcy …) Produktów sprzedawanych i udostępnianych użytkownikom za pośrednictwem …. Powoduje to, że - jak wynika z punktu 3.4 umowy dystrybucyjnej dla deweloperów w … - … jest ostatecznym sprzedawcą sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów użytkownikom sklepu ….

W piśmie z 8 stycznia 2021 r. Wnioskodawca udzieliła następujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania:

1.Czy usługi o których mowa we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę - sprzedaż Produktu (kursów edukacyjnych oraz innej zawartości na rzecz … właściciela aplikacji mobilnej dostępnej w sklepie …) stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Ad. 1. Tak, wskazane usługi stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2.Czy ich świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki?

Ad. 2. Tak, świadczenie tych usług jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki.

3.Czy ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Ad. 3. Tak, wykonanie tych usług bez wykorzystania technologii informatycznej byłoby niemożliwe.

4.Czy Wnioskodawca sprzedaje Produkt (kursy edukacyjne oraz inne zawartości), na rzecz … a następnie … odsprzedaje ww. Produkt użytkownikom końcowym?

Ad. 4. Tak, w przypadku sprzedaży, której dotyczy wniosek - w świetle umowy dystrybucyjnej dla deweloperów w … – Wnioskodawca sprzedaje Produkty na rzecz …, a następnie … - jako ostateczny sprzedawca - sprzedaje te Produkty użytkownikom końcowym.

5.Jakie postanowienia wynikają z umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a …, tzn. jakie prawa i obowiązki wynikają z tej umowy dla Wnioskodawcy oraz dla …?

Ad. 5. Ze wskazanej w pkt 4 umowy dystrybucyjnej wynika wiele praw i obowiązków dla Wnioskodawcy oraz …. W ocenie Wnioskodawcy najważniejszy w świetle złożonego wniosku zapis wynika z pkt 3.6 umowy, z którego wynika, iż w przypadku sprzedaży, której dotyczy wniosek, … ustali, czy Produkt podlega opodatkowaniu, a jeśli tak, …, Podmiot obsługujący płatności bądź Autoryzowany dostawca naliczy podatek od Produktów sprzedanych użytkownikom według odpowiedniej stawki i przekaże kwotę Podatku właściwemu organowi podatkowemu.

6.Czy … ma wpływ na ustalenie ogólnych warunków sprzedaży Produktu, terminu dostawy, ceny?

Ad. 6. Jako podmiot prowadzący sklep … ma decydujący wpływ na ustalenie ogólnych warunków sprzedaży Produktów oraz terminów ich dostawy. Cena produktu zależy częściowo od Wnioskodawcy, częściowo od wysokości opłaty za obsługę pobieranej przez … (zgodnie z punktem 3.3 umowy dystrybucyjnej, o której mowa w pkt 4).

7.Czy … na rachunkach lub paragonach wystawionych lub udostępnionych klientom ostatecznym będzie wskazywać Wnioskodawcę jako dostawcę Produktu?

Ad. 7. Na rachunkach lub paragonach Wnioskodawca nie widnieje jako dostawca produktu.

8.Jakie będą zasady rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a …?

Ad. 8. Kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Produktów w danym miesiącu … wypłaca mi 15. dnia miesiąca następnego.

9.Czy … jest odpowiedzialne za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a Wnioskodawcą?

Ad. 9. Ponieważ w przypadku sprzedaży, której dotyczy wniosek, ostatecznym sprzedawcą jest …, nie występują płatności pomiędzy konsumentem końcowym i Wnioskodawcą. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wskazane w pkt 9 nie jest w związku z tym możliwe.

10.Czy … jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.)?

Ad. 10. Tak, … jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.).

11.Czy … posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski?

Ad. 11. Według wiedzy Wnioskodawcy … nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż stanowi świadczenie usług na rzecz podatnika, której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, a w konsekwencji, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz użytkowników sklepu …?

W ocenie Wnioskodawcy,

Ad. 1 opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). A contrario - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium Polski. O tym czy świadczenie usług ma miejsce na terytorium kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia usług, tj. przede wszystkim przepisy art. 28a-28o u.p.t.u. W przypadku prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży kluczowy jest fakt, że jest ona prowadzona za pośrednictwem aplikacji dostępnej wyłącznie w krajach, w których spółka … jest zarejestrowanym sprzedawcą (tj. działa w charakterze przedstawiciela Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca działa w charakterze zleceniodawcy …). W efekcie nabywcą usług elektronicznych świadczonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży jest spółka … (będąca podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.), które spółka … sprzedaje użytkownikom będącym konsumentami. Powoduje to, że efektem prowadzonej przez Wnioskodawcę sprzedaży jest świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. Dla świadczenia takich usług nie został przewidziany szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia, a w konsekwencji miejsce ich świadczenia jest ustalane na podstawie przepisów art. 28b u.p.t.u. określających ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników. Powoduje to, że - zważywszy, że spółka … nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (posiada jedynie spółkę-córkę, tj. …) - na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. (ustanawiającego zasadę, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej) miejsce świadczenia usług w ramach sprzedaży, o której mowa, znajduje się poza terytorium kraju. Reasumując – Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego sprzedaż stanowi świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, a w konsekwencji, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykładami mogą być:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.744.2017.3.JSZ), w której czytamy, że „w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz \`(...)\`, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nie będzie terytorium kraju, lecz - stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym podmiot \`(...)\` posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Irlandia”,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.594.2019.2.JŻ), w której czytamy, że „sprzedaż przez Wnioskodawcę kodów dostępu do aplikacji mobilnych stanowi świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Wnioskodawca świadczy usługę elektroniczną na rzecz B. będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, który dla celów podatku VAT jest nabywcą przedmiotowej usługi, a następnie jest ich dostawcą na rzecz klientów ostatecznych. Przy czym miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz B. nie jest terytorium Polski. W konsekwencji, sprzedaż usług elektronicznych na rzecz Nabywcy z siedzibą w Irlandii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.300.2020.1.MR), w której czytamy, że „w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz firmy (\`(...)\`), będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nie będzie terytorium kraju, lecz - stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym firma (\`(...)\`) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. (\`(...)\`)”.

Ad 2. Ponieważ bezpośrednim nabywcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest spółka …, Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że nie jest obowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz użytkowników sklepu … (w szczególności obowiązek taki nie ciąży na Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia sprzedaży na rzecz polskich użytkowników sklepu …), gdyż takiej sprzedaży w istocie Wnioskodawca nie prowadzi. Sprzedaż na rzecz użytkowników sklepu … jest prowadzona przez …, a w konsekwencji wyłącznie tę spółkę obciążają obowiązki w zakresie rozliczania podatku VAT od tej sprzedaży. I to stanowisko jest reprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykładami mogą być:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.744.2017.3.JSZ), w której czytamy, że „Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, a zatem nie będzie na Nim ciążył obowiązek zapłaty podatku VAT z tego tytułu. Zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie \`(...)\`. Zainteresowany natomiast świadczy usługę elektroniczną na rzecz \`(...)\`, pośredniczącego w sprzedaży przedmiotowych aplikacji mobilnych, dla której miejscem świadczenia i opodatkowania będzie terytorium Irlandii. Tym samym o kwestii obowiązku zapłaty podatku z tytułu świadczenia usług na rzecz \`(...)\`. będą decydowały przepisy prawa obowiązujące w Irlandii”,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.300.2020.1.MR), w której czytamy, że „Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, a zatem nie będzie na Nim ciążył obowiązek zapłaty podatku VAT z tego tytułu. Zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie firma (\`(...)\`)”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jak również jako podatnik VAT UE, od 25 listopada 2020 r. prowadzi (jako tzw. Deweloper) sprzedaż kursów edukacyjnych oraz innej zawartości za pośrednictwem aplikacji mobilnej dostępnej w sklepie …, tj. usługi świadczonej przez firmę …. Sprzedaż ta stanowi świadczenie usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. Przedmiotowa sprzedaż jest przez Wnioskodawcę prowadzona na podstawie umowy dystrybucyjnej dla deweloperów w …, a aplikacja jest dostępna wyłącznie w krajach, w których … jest zarejestrowanym sprzedawcą (tj. działa w charakterze przedstawiciela Dewelopera, a Deweloper w charakterze zleceniodawcy …) Produktów sprzedawanych i udostępnianych użytkownikom za pośrednictwem …. Powoduje to, że - jak wynika z punktu 3.4 umowy dystrybucyjnej dla deweloperów w … - … jest ostatecznym sprzedawcą sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów użytkownikom sklepu ….

Wskazane usługi stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Świadczenie tych usług jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki. Wykonanie tych usług bez wykorzystania technologii informatycznej byłoby niemożliwe. W przypadku sprzedaży, której dotyczy wniosek - w świetle umowy dystrybucyjnej dla deweloperów w … – Wnioskodawca sprzedaje Produkty na rzecz …, a następnie … - jako ostateczny sprzedawca - sprzedaje te Produkty użytkownikom końcowym.

Jako podmiot prowadzący sklep … ma decydujący wpływ na ustalenie ogólnych warunków sprzedaży Produktów oraz terminów ich dostawy. Cena produktu zależy częściowo od Wnioskodawcy, częściowo od wysokości opłaty za obsługę pobieranej przez … (zgodnie z punktem 3.3 umowy dystrybucyjnej, o której mowa w pkt 4).

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż stanowi świadczenie usług na rzecz podatnika, której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, a w konsekwencji, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce oraz czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz użytkowników sklepu …?

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań w oparciu o przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – usługi, o których mowa we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę - sprzedaż Produktu, to usługi elektroniczne czyli usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Przedmiotowe usługi ze względu na ich charakter są zasadniczo zautomatyzowane i wymagają minimalnego udziału człowieka.

Z kolei, art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011).

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (…), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3 rozporządzenia wykonawczego 282/2011).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie firma … powinna być traktowana jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy).

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) jako wyraźnie wskazany przez firmę … podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem z opisu na rachunkach lub paragonach Wnioskodawca nie widnieje jako dostawca Produktu. Jako podmiot prowadzący sklep … ma decydujący wpływ na ustalenie ogólnych warunków sprzedaży Produktów oraz terminów ich dostawy. Cena produktu zależy częściowo od Wnioskodawcy, częściowo od wysokości opłaty za obsługę pobieranej przez … (zgodnie z punktem 3.3 umowy dystrybucyjnej). Kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Produktów w danym miesiącu … wypłaca mi 15. dnia miesiąca następnego.

W przypadku sprzedaży, której dotyczy wniosek, ostatecznym sprzedawcą jest …, nie występują płatności pomiędzy konsumentem końcowym i Wnioskodawcą.

Powyższe okoliczności wskazują, że firmę … należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy dalej usługę elektroniczną.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych (końcowych). Wnioskodawca natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz firmy ….

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest obowiązany do rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży na rzecz użytkowników sklepu …, gdyż sprzedaż na rzecz użytkowników sklepu … jest prowadzona przez …, jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej. Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz firmy … będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy oraz nieposiadającej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej tj. terytorium Irlandii.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz firmy … będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, która dla celów podatku VAT jest nabywcą przedmiotowej usługi, a następnie jest jej dostawcą na rzecz klientów ostatecznych. Przy czym miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz … nie będzie terytorium Polski. W konsekwencji, sprzedaż usług elektronicznych na rzecz nabywcy - firmy … z siedzibą w Irlandii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzona przez niego sprzedaż stanowi świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, a w konsekwencji sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce również jest prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.