Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.146.2025.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-17
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia oraz opodatkowania usług
polegających na sprzedaży kart SIM i eSIM na rzecz Klientów
niebędących podatnikami.
Słowa kluczowe: bony-bon jednego przeznaczenia
karta-karty telefoniczne
miejsce-miejsce opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2a. Opodatkowanie w
przypadku stosowania bonów -Transfer bonu jednego
przeznaczenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 25a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 26
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 41
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 42
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 43
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2a-art. 8a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2a-art. 8a-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2a-art. 8a-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28k-ust. 2
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży
    samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania, sprzedaży samych kart SIM i eSIM już
    doładowanych pakietem danych, Sprzedaży samych doładowań do kart SIM i eSIM
    zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i/lub jednostki
    taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na
    terytorium Ukrainy. Nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej
    zarejestrowanej na Ukrainie, Wnioskodawczyni świadczy usługi m.in. na rzecz klientów z
    Polski, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Zwrot „m.in.”
    oznacza przy tym, że wśród klientów mogą wystąpić również osoby posiadające miejsce
    siedziby działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych
    krajów Unii Europejskiej niż Polska.

    Tym samym, usługi Wnioskodawczyni są kierowane do klientów z Polski i klientów z
    innych państw członkowskich UE, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących
    podatnikami.
    Do wyżej wspomnianych usług, należy zaliczyć:
    1) sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez jakiegokolwiek doładowania (puste karty),
    2) sprzedaż kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z
      Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne
      świadczone przez operatora (tzw. pre-paid),
    3) sprzedaż samych doładowań (co wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM
      zakupionej od Wnioskodawczyni lub u innych podmiotów).
    W odniesieniu do sprzedaży samych kart bez doładowań - Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż
    ma to na celu umożliwienie klientom używania infrastruktury danego operatora i pozwala
    na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta jest
    więc ściśle związana ze świadczeniem usług (telekomunikacyjnych), ponieważ bez
    posiadania karty skorzystanie z nich byłoby niemożliwe. Karta zarówno SIM, jak i eSIM,
    stanowi nośnik pozwalający na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero
    w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla nabywcy.
    Nadmienić należy, iż Wnioskodawczyni nie jest operatorem telefonii komórkowej, a
    jedynie odsprzedaje karty SIM/eSIM i/lub wskazane doładowania.
    Świadczenie usług wskazanych w punktach 1-3 jest realizowane poprzez karty SIM/eSIM
    posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest kodem
    kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj,
    w którym działa sieć.
    Wnioskodawczyni do sprzedaży ww. usług korzysta m.in. z polskiego zewnętrznego kanału
    dystrybucyjnego, tj. internetowej platformy sprzedażowej [na ten moment (...)]. Tym
    samym, Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży poza Ukrainę.
    Wątpliwości Wnioskodawczyni w związku ze świadczeniem usług wskazanych w punktach
    1-3, budzi kwestia klasyfikacji jako świadczeń, a w związku z tym miejsca ich świadczenia i
    opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej jako „UPTU”), jednak tylko w odniesieniu do sprzedaży na
    rzecz klientów niebędących podatnikami.
    Pytania
    1) Czy dokonywana przez Wnioskodawczynię sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez
      jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega
      opodatkowaniu VAT?
    2) Czy dokonywana przez Wnioskodawczynię sprzedaż kart już doładowanych pakietem
      danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do
      wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-
      paid) na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu VAT?
    3) Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię samych doładowań na rzecz klientów
      niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu VAT?
    4) Jak należy ustalić miejsce świadczenia w przypadku uznania, iż transakcje wskazane w
      pytaniach 1-3 podlegają opodatkowaniu VAT?
    Pani stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawczyni dokonywana przez nią sprzedaż kart SIM i e-SIM bez
    jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami stanowi usługę
    telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU i podlega opodatkowaniu VAT.

    Ad 2
    Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonywana przez nią sprzedaż kart już doładowanych na
    rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
    ponieważ karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w
    art. 2 pkt 44 UPTU.
    Ad 3
    Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonywana przez nią sprzedaż doładowań na rzecz klientów
    niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ
    doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU.
    Ad 4
    W opinii Wnioskodawczyni, miejscem świadczenia przez nią usług sprzedaży kart bez
    doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami, będzie miejsce, w którym klienci
    zamierzają korzystać z kart SIM/e-SIM wyznaczane co do zasady kodem MCC. Z kolei w
    przypadku kart już doładowanych i samych doładowań, miejsce świadczenia ustala się
    analogicznie, jednak w przypadku Wnioskodawczyni jako dokonującej jedynie transferu
    bonu różnego przeznaczenia, transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT. Kwestia
    opodatkowania VAT w tych przypadkach dotyczy więc operatora telefonii komórkowej,
    który dopiero w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć podatek.
    Uzasadnienie
    Ad 1
    Na podstawie art. 5 ust. 1 UPTU, co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 25a UPTU, przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi
    dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub
    wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem
    innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję
    praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z
    zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art.
    6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.;
    zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”).
    Powyższy przepis stanowi implementację art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. 1 z późn. zm.; dalej jako „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym,
    usługi telekomunikacyjne oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów,
    tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową,
    optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane
    z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej
    transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci
    informacyjnych.
    Jednocześnie zgodnie z art. 6a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne
    w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT obejmują w szczególności następujące usługi:
    a) usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania
      komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi
      obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
    b) usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej
      (VoIP);

    c) poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja
      dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
    d) usługi przywoływania;
    e) usługi „audiotekst”;
    f) faks, telegraf i teleks;
    g) dostęp do internetu i stron World Wide Web;
    h) prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku
      usługobiorcy.
    Co istotne, pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje
    nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi
    „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków
    dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd
    przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.
    W świetle definicji z art. 2 pkt 25a UPTU, za usługę telekomunikacyjną należy uznawać
    także przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków zapewniającą transmisję
    informacji. W ocenie Wnioskodawczyni, tak szeroka definicja usługi telekomunikacyjnej
    pozwala na przyjęcie, iż usługi te mogą obejmować także sprzedaż samych kart SIM/eSIM,
    które pozwalają klientom na korzystanie ze środków (infrastruktury) zapewniających
    transmisję. W istocie, sprzedaż kart stanowi przeniesienie praw do użytkowania tego
    rodzaju infrastruktury.
    Bazując na orzeczeniu w sprawie C-520/10 ws Lebara, Minister Finansów w interpretacji z
    dnia 23 listopada 2015 r. o sygn. PT8.8101.255.2015, wskazał następująco: „(...) należy
    uznać, że na kolejnych etapach dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży
    kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca
    podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady
    rozliczania tych usług. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży innych
    jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie
    przedpłaconym, w tym EJD, których to transakcji dokonuje Wnioskodawca. Dla celów
    podatku VAT należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca sam nabył tę usługę od operatorów
    komórkowych lub pośredników, a następnie sam wyświadczył czy wyświadczy ją na rzecz
    kontrahenta - Akceptanta”.
    Stąd też, zdaniem Wnioskodawczyni, nawet jeśli nie pełni samodzielnie roli operatora
    telefonii komórkowej, lecz działa w charakterze podmiotu nabywającego przedmiotowe
    usługi od operatorów i dokonującego ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów, to
    zasadne jest uznanie usług sprzedaży kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania za
    usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a UPTU, podlegające opodatkowaniu
    VAT.
    Dodatkowo, uznanie sprzedaży kart bez doładowań za usługę telekomunikacyjną wynika
    między innymi z interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-
    2.4012.221.2023.2.RD. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż „(...) w
    sytuacji świadczenia usług, w związku z którymi następuje wydanie pewnych towarów
    które same w sobie nie mają wartości użytkowej, czynności takie w całości kwalifikowane
    być powinny jako świadczenie usług. Należy więc stwierdzić, że sprzedaż samych kart SIM
    bez doładowania będzie wpisywało się w zakres świadczenia usług telekomunikacyjnych”.
    Analogicznie należy wskazać w odniesieniu do eSIM, ponieważ choć jest to wirtualna karta
    SIM, to dane urządzenie (telefon komórkowy) łączy się poprzez eSIM z siecią komórkową
    tak, jakby była w nim umieszczona fizyczna karta.
    W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż sprzedaż kart SIM i e-
    SIM bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami, stanowi

    usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU i podlega opodatkowaniu
    VAT.
    Ad 2
    Jak wskazano, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż karty już doładowane stanowią bon
    różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU.
    Zgodnie z art. 2 pkt 41 UPTU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie
    się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia
    lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku
    którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane,
    lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym
    instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach
    wykorzystania tego instrumentu.
    W myśl art. 2 pkt 42 UPTU, przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu
    do obrotu.
    Stosownie do art. 2 pkt 43 UPTU, przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w
    przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy,
    oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym
    charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili
    emisji tego bonu.
    Z kolei art. 2 pkt 44 UPTU wskazuje, że przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon
    inny niż bon jednego przeznaczenia.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 2 pkt 45 UPTU, przez transfer bonu rozumie się emisję bonu
    oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.
    Należy zauważyć, że bony różnego przeznaczenia (MPV) zostały zdefiniowane przez
    definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów jednego przeznaczenia
    (SPV). Wnioskodawczyni jest zdania, iż w związku z brakiem posiadania cech bonu SPV,
    należy uznać sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań za transfer bonów
    różnego przeznaczenia.
    Za bony SPV będą uznane tylko bony, w przypadku których w momencie ich emisji
    wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy
    towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego
    podatku. W sytuacji, gdy któraś z tych informacji nie jest znana, wówczas taki bon nie
    spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV.
    Wnioskodawczyni w odniesieniu do swojego stanowiska, uważa za istotne przytoczenie
    treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020
    r., sygn. akt I SA/Gl 238/20 (orzeczenie prawomocne). Sąd wobec doładowań do telefonów
    komórkowych GSM, wskazał, iż „(...) trzeba zauważyć, że doładowania te uprawniają ich
    nabywcę do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są
    bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 VATU. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której
    miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie
    emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik,
    czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo,
    gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce
    zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić
    miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie
    miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju”.
    Wnioskodawczyni uważa, że analogicznie jest w przypadku transferu bonów w jej
    przypadku. Przede wszystkim, jak wskazano w treści niniejszego wniosku,
    Wnioskodawczyni nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje karty
    już doładowane. W dodatku do sprzedaży ww. usług korzysta z zewnętrznego kanału

    dystrybucyjnego [na ten moment (...)], gdzie nabywcami mogą być zarówno podatnicy, jak
    i osoby niebędące podatnikami. Bony MPV charakteryzują się natomiast tym, że w
    momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota
    podatku VAT należnego. Wnioskodawczyni nie dokonuje u operatorów telefonii
    konkretnych zamówień na dane karty i/lub doładowania po uprzednim zgłoszeniu od
    zainteresowanych klientów. Operator na moment emisji nie zna zatem informacji, o
    których mowa w art. 2 pkt 43 UPTU, tj. miejsca opodatkowania i/lub kwoty podatku VAT
    należnego.
    Taka kwalifikacja kart z doładowaniem wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia
    27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD. Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej ocenił, że „(...) w opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym dotyczącym
    sprzedaży przez Spółkę kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym
    korzystanie z internetu i) lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi
    telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych doładowań do
    kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i) lub
    jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez
    Operatora mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia”.
    Tak więc, Wnioskodawczyni jest zdania, iż uznanie, że karty już doładowane stanowią bon
    różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 UPTU, jest zasadne, a dokonywany
    przez nią transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Ad 3
    Tak jak w punkcie 2, Wnioskodawczyni uważa analogicznie w odniesieniu do sprzedaży
    samych doładowań, iż stanowią bony różnego przeznaczenia zgodnie z art. 2 pkt 44 UPTU.
    Taka kwalifikacja wynika z przedstawionego już uzasadnienia Wnioskodawczyni do pytania
    nr 2, a w tym - ze wspomnianej już interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o
    sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD (w tym cytowanego już uprzednio fragmentu).
    O kwalifikacji samych doładowań jako bonów różnego przeznaczenia wypowiedział się też
    m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r.,
    sygn. akt I SA/Gl 238/20 (orzeczenie prawomocne). Z cytowanego w uzasadnieniu do
    pytania 2 fragmentu orzeczenia, wynika również brak opodatkowania VAT po stronie
    Wnioskodawczyni dokonywanego przez nią transferu bonu różnego przeznaczenia.
    Przytaczając ponownie: „(...) w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego
    klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w
    rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba
    /stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem
    nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji
    bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego,
    czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju”.
    Z uwagi więc na negatywne ujęcie definicyjne bonu różnego przeznaczenia (tu: inny niż
    bon jednego przeznaczenia), Wnioskodawczyni uważa, iż za taki należy uznać
    sprzedawane doładowanie, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki uznania za bon SPV,
    o którym mowa w art. 2 pkt 43 UPTU.
    Wnioskodawczyni stoi więc na stanowisku, iż dokonywana przez nią sprzedaż doładowań
    na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
    ponieważ doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt
    44 UPTU, a Wnioskodawczyni dokonuje jedynie jego transferu przed faktycznym
    świadczeniem usług przez operatora telefonii komórkowej w zamian za wskazany bon, a
    do opodatkowania bonów MPV dochodzi w momencie ich realizacji.
    Ad 4

    Skoro na podstawie art. 5 ust. 1 UPTU, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to z uwagi na zasadę
    terytorialności, istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca
    świadczenia danej usługi.
    Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów
    niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a UPTU zawarta została w art. 28c ust. 1
    UPTU, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących
    podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g
    ust. 2 i art. 28h-28n.
    Zgodnie z art. 28k UPTU, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług
    nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest
    miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe
    miejsce pobytu.
    Art. 28k UPTU stanowi implementację art. 58 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem
    świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w
    którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:
    a) usługi telekomunikacyjne;
    b) usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
    c) usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w
      załączniku II.
    Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 5a UPTU, przez państwo członkowskie konsumpcji
    rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu, do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje
    się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług
    nadawczych lub usług elektronicznych.
    Art. 12 rozporządzenia 282/2011 wskazuje, że „stałe miejsce zamieszkania” osoby
    fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji
    ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim
    organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie
    odzwierciedla rzeczywistości.
    Natomiast na podstawie art. 13 rozporządzenia 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby
    fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w Dyrektywie VAT, oznacza
    miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste
    i zawodowe.
    Jednocześnie zgodnie z art. 24b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania art. 58
    dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem
    usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:
    a) za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe
      miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane
      jest to łącze stacjonarne;
    b) za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę,
      stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na
      podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas
      odbioru tych usług;
    c) wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie
      wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe
      miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten
      dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do
      którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;

    d) w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a, b) i c)
      niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce
      zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez
      usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne,
      wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.
    Natomiast na podstawie art. 24d rozporządzenia 282/2011, w przypadku, gdy
    usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 Dyrektywy VAT, może obalić
    domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego
    rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne,
    wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub
    zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. Organ podatkowy może obalić
    domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki
    świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.
    Ponadto zgodnie z art. 24f rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania zasad
    zawartych w art. 58 Dyrektywy VAT oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d lub art. 24d
    ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:
    a) adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;
    b) adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda
      geolokalizacji;
    c) dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest
      rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze
      wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;
    d) kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego
      (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;
    e) lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest
      świadczona na jego rzecz;
    f) inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.
    Zatem, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotu
    niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w
    oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego
    miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z
    rozporządzenia 282/2011. Domniemania wprowadzone do Rozporządzenia 282/2011
    realizują z kolei główne zasady podatku VAT, zgodnie z którymi miejscem opodatkowania
    każdej usługi co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.
    Biorąc pod uwagę powyższe, a szczególnie art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011, to kod
    MCC kraju karty ustala miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej, świadczonej przy
    użyciu tej karty SIM/eSIM. Choć w art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011 mowa o „karcie
    SIM”, należy rozumieć przez to również kartę eSIM, bowiem jest to karta SIM, ale pod
    postacią wirtualną.
    Natomiast w związku z kwalifikacją kart już doładowanych i samych doładowań jako
    bonów różnego przeznaczenia (na podstawie art. 2 pkt 44 UPTU), Wnioskodawczyni jest
    zdania, iż dokonywana przez nią sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Na podstawie art. 2 pkt 45 UPTU, przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde
    przekazanie tego bonu po jego emisji.
    Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od
    specyficznych cech danego bonu (odmiennie SPV i MPV).
    Zgodnie z art. 8b ust. 1 UPTU, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie
    usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę
    lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu

    podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego
    przeznaczenia.
    Stosownie do art. 8b ust. 2 UPTU, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia
    dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu
    podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa
    oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji,
    dotyczące tego bonu.
    Zatem, na gruncie UPTU opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlegają usługi
    pośrednictwa czy dystrybucji bonów. Z kolei transfer bonów MPV nie podlega
    opodatkowaniu, bowiem do opodatkowania bonów tego typu dochodzi w momencie ich
    realizacji.
    W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia
    VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi,
    których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów
    różnego przeznaczenia nie powinien podlegać podatkowi VAT. W związku z tym,
    Wnioskodawczyni uważa, że to operator w związku z realizacją usługi będzie musiał
    rozliczyć VAT, natomiast dokonywany transfer bonu różnego przeznaczenia przez
    Wnioskodawczynię nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wnioskodawczyni w kwestii braku opodatkowania VAT sprzedawanych przez nią kart z
    doładowaniem oraz samych doładowań, opiera się na stanowisku Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej przyjętego w ramach wspomnianej już interpretacji indywidualnej z
    dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD (poprzez analogię).
    Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek
    doładowania stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a UPTU. W
    konsekwencji, miejscem świadczenia przez nią usług sprzedaży kart bez doładowań na
    rzecz klientów niebędących podatnikami, będzie miejsce, w którym klienci zamierzają
    korzystać z kart SIM/e-SIM wyznaczane co do zasady kodem MCC. Z kolei w przypadku
    kart już doładowanych i samych doładowań, miejsce świadczenia ustala się analogicznie,
    jednak stanowią one zdaniem Wnioskodawczyni bony różnego przeznaczenia z art. 2 pkt
    44 UPTU. W efekcie takiego uznania, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż dokonywana
    przez nią sprzedaż kart już doładowanych i sprzedaż samych doładowań jako transfer
    bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwestia
    opodatkowania VAT w tych przypadkach dotyczy - zdaniem Wnioskodawczyni - operatora
    telefonii komórkowej, który dopiero w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć
    podatek.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest
    terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy
    rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Istotną kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie czy usługi, które Pani świadczy są
    usługami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Tylko bowiem w takim przypadku
    zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w Polsce.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą
    zarejestrowaną na terytorium Ukrainy. Nie posiada Pani na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach działalności
    gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, świadczy Pani usługi m.in. na rzecz klientów z
    Polski, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Nie wyklucza Pani
    jednak, że wśród klientów mogą wystąpić również osoby posiadające miejsce siedziby
    działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii
    Europejskiej. Wśród wykonywanych przez Panią usług jest m.in. sprzedaż samych kart SIM
    i eSIM, bez jakiegokolwiek doładowania (puste karty). Wyjaśnia Pani, że sprzedaż samych
    kart umożliwia klientom używanie infrastruktury danego operatora i pozwala na
    korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta jest więc
    ściśle związana ze świadczeniem usług (telekomunikacyjnych), ponieważ bez posiadania
    karty skorzystanie z nich byłoby niemożliwe. Karta zarówno SIM, jak i eSIM, stanowi nośnik
    pozwalający na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z
    doładowaniem posiada wartość użytkową dla nabywcy. Nie jest Pani operatorem telefonii
    komórkowej, a jedynie odsprzedaje Pani karty SIM/eSIM. Karty SIM/eSIM posiadają
    unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest kodem kraju
    używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w
    którym działa sieć. Do sprzedaży ww. usług korzysta Pani m.in. z polskiego zewnętrznego
    kanału dystrybucyjnego, internetowej platformy sprzedażowej [na ten moment (...)].
    Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pani wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia
    sposobu i miejsca opodatkowania sprzedaży pustych kart SIM i eSIM na rzecz osób
    niebędących podatnikami.
    Należy zauważyć, że sprzedaży samych kart SIM i eSIM bez doładowania nie sposób uznać
    za dostawę towarów. Samo nabycie karty nie stanowi dla Klienta żadnej wartości, gdyż nie
    umożliwia ono w jakikolwiek sposób korzystania z żadnych usług. Karta SIM i eSIM bez
    doładowania jest jedynie nośnikiem pozwalającym na korzystanie z usług Operatora sieci
    komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla
    Klienta. Sprzedaż samych kart SIM i eSIM bez doładowania, wpisuje się w definicję
    świadczenia usług, w tym przypadku usług telekomunikacyjnych.
    Aby uznać Panią jako prowadzącą działalność gospodarczą czyli podmiot zobowiązany do
    opodatkowania świadczonych usług na terytorium Polski należy dokonać analizy
    przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych.
    Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach telekomunikacyjnych - rozumie
      się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i
      dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za
      pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi
      przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej
      transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci
      informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr
      282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy

      2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
      L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".
    Odwołując się natomiast do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006
    r. Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy przytoczyć art. 24 ust.
    2, zgodnie z którym:
      „Usługi telekomunikacyjne” oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru
      sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą
      kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów
      elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do
      użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z
      zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.
    Na mocy art. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), zwanego dalej
    rozporządzeniem 282/2011,
      Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE
      obejmują w szczególności następujące usługi:
      a. usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania
        komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi
        obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
      b. usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii
        internetowej (VoIP);
      c. poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja
        dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
      d. usługi przywoływania;
      e. usługi „audiotekst”;
      f. faks, telegraf i teleks;
      g. dostęp do internetu i stron World Wide Web;
      h. prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego
        użytku usługobiorcy.
    Natomiast na podstawie art. 6a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne
    w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:
    a) usług świadczonych drogą elektroniczną;
    b) usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami nadawczymi”).
    Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się
      przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7
      rozporządzenia 282/2011.
    W ustawie o VAT przewidziano w kwestii usług telekomunikacyjnych regulację stanowiącą
    odstępstwo od ogólnej zasady wynikającej z art. 28c ust. 1 ustawy dotyczącej
    opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w
    kraju siedziby usługodawcy. I tak na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług
      elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym
      podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

    Stosownie natomiast do art. 12 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z
    dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwanego „rozporządzeniem 282
    /2011”:
      Na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby
      fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji
      ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę
      odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że
      ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.
    Zaś w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011:
      „Zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa
      w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj
      mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.
    W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym
    istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce
    pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z
    miejscem, w którym zamieszkuje.
    Z tym, że trzeba mieć na uwadze, że przepisu art. 28k ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się w
    przypadku łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT.
    W myśl art. 28k ust. 2 ustawy:
      Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące
      warunki:
      1. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej
        siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium
        jednego państwa członkowskiego;
      2. usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących
        podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce
        pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa
        członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
      3. suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz
        podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o
        których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku
        od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w
        poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej
        w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w
        przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie
        braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko
        na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000
        zł.
    Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy podatnik ma
    możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT.
    Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:
      Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce
      świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę
      działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania
      lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia
      usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca
      następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach
      określonych w art. 28p.

    W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT (które wyłączają
    stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT) należy odwołać się do zasad ogólnych
    dotyczących miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i
    określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy o VAT (czyli opodatkowanie będzie
    przypadać w kraju siedziby usługodawcy). Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w
    odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z
    krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art.
    28k ust. 2 ustawy o VAT).
    Jak z powyższych przepisów wynika w przypadku spełnienia łącznie przesłanek
    wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy przepis ust. 1 nie będzie miał zastosowania. Przy
    czym jeden z warunków określony w art. 28k ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że
    usługodawca musi posiadać siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej
    siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium
    jednego państwa członkowskiego. Natomiast w analizowanej sprawie usługodawca
    posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy. Tym samym skoro
    usługodawca nie posiada siedziby na terytorium państwa członkowskiego to warunek
    określony w art. 28k ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostanie spełniony i w konsekwencji art. 28k
    ust. 2 ustawy nie będzie miał zastosowania.
    Ponadto trzeba mieć na uwadze, że w przypadku usług telekomunikacyjnych
    świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, do których stosuje się art.
    28k ust. 1 ustawy o VAT (art. 58 dyrektywy w sprawie VAT), ustawodawca unijny
    przewidział domniemania dotyczące miejsca, w którym znajduje się usługobiorca.
    Domniemania te zostały wprowadzone w celu zapewnienia jednolitego stosowania
    przepisów dotyczących miejsca świadczenia m.in. usług telekomunikacyjnych. Jak
    wskazano w Preambule do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013
    (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r.
    zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca
    świadczenia usług (Dz. Urz. UE.L. nr 284, str. 1) w przypadku gdy dostępne są informacje
    umożliwiające ustalenie faktycznego miejsca siedziby usługobiorcy, jego stałego miejsca
    zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, należy zapewnić, by domniemanie mogło
    zostać obalone.
    Zgodnie z art. 24b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na
      rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub
      usług świadczonych drogą elektroniczną:
      a. za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe
        miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym
        zainstalowane jest to łącze stacjonarne;
      b. za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę,
        stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na
        podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas
        odbioru tych usług;
      c. wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie
        wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę,
        stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje
        się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w
        miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym
        miejscu;
      d. w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c)
        niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce

        zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez
        usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą
        sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.
    Jednocześnie zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, mają możliwość obalenia
    domniemań wynikających z art. 24b lit. a, b i c, o czym stanowi art. 24d ww.
    rozporządzenia 282/2011:
    1. W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy 2006
      /112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b)
      lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być
      ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe
      miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej.
    2. Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub
      24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się
      nieprawidłowości lub nadużyć.
    Z treści zacytowanych przepisów rozporządzenia 282/2011 wynika, że ustawodawca
    unijny zdecydował się na wprowadzenie domniemań związanych z najbardziej typowymi
    przypadkami świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych,
    określonymi w art. 24b lit. a, b i c (tzw. domniemania szczególne). Natomiast w
    okolicznościach innych, niż te wymienione w lit. a, b i c, wprowadzone zostało
    domniemanie ogólne, dające możliwość określenia miejsca świadczenia usług w miejscu
    ustalonym przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą
    sprzeczne. Domniemanie to ma zastosowanie do tych usług, których nie obejmują
    domniemania z lit. a, b i c (tj. gdy nie jest możliwe zastosowanie tych domniemań).
    Przepis art. 24b lit. b) rozporządzenia obejmuje sytuację, w której usługobiorca niebędący
    podatnikiem korzysta z karty SIM w celu otrzymywania usług telekomunikacyjnych. W
    przepisie tym jest bowiem mowa o usługach telekomunikacyjnych świadczonych za
    pomocą sieci telefonii komórkowej. W takich sytuacjach zostało przyjęte domniemanie, że
    miejsce świadczenia będzie ustalane na podstawie kodu MCC karty SIM (domniemywa się,
    że w tym miejscu usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu),
    chyba że usługodawca obali to domniemanie na podstawie trzech niesprzecznych
    dowodów, wskazujących na to, że miejsce zamieszkania / zwykłe miejsce pobytu
    usługobiorcy znajduje się w innym miejscu.
    Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy karta SIM/eSIM uprawnia Klienta do
    skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, tj. usługi dostępu do Internetu w określonym
    obszarze geograficznym. Wskazała Pani, że będzie świadczyła usługi m.in. na rzecz
    klientów z Polski i innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami. Karty SIM
    /eSIM posiadają unikalny numer MCC, który jest kodem kraju używanym w sieciach
    telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć.
    Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miał wyżej
    cytowany przepis art. 24b lit. b) ww. rozporządzenia 282/2011 obejmujący świadczenie m.
    in. usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej.
    Opodatkowanie usług w tym przypadku jest oparte na kodzie MCC (używanym w sieciach
    telefonii komórkowej) kraju karty SIM.
    Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że posiada Pani informację, że usługobiorca (nabywca
    kart SIM/eSIM) skorzysta z usługi dostępu do Internetu za pośrednictwem sieci telefonii
    komórkowej. Tym samym nie można uznać, że jest niemożliwe zastosowanie
    domniemania z art. 24b lit. b) rozporządzenia.
    Należy przyjąć, że usługobiorcy mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce
    pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano
    (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług.
    Jednocześnie Wnioskodawczyni ma możliwość obalenia tego domniemania, stosownie do

    brzmienia art. 24d ust. 1 rozporządzenia 282/2011, przedstawiając w tym zakresie trzy
    niesprzeczne ze sobą dowody. Jeżeli bowiem Wnioskodawczyni posiada dowody
    wskazujące, że stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy
    znajduje się gdzie indziej niż kraj rejestracji karty SIM/eSIM, to może obalić to
    domniemanie.
    W konsekwencji, w opisanym przypadku, skoro zamierza Pani świadczyć usługi na rzecz
    klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami miejscem
    świadczenia i opodatkowania usług jest miejsce, w którym klienci mają stałe miejsca
    zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC
    kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas
    odbioru tych usług. A zatem, tylko w sytuacji kiedy kod MCC będzie dotyczył Polski to
    miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski.
    W opisie zdarzenia oprócz sprzedaży samych kart SIM i eSIM dokonuje Pani także
    sprzedaży kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z
    Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne
    świadczone przez operatora (tzw. pre-paid) oraz sprzedaży samych doładowań (co
    wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM zakupionej od Wnioskodawczyni lub u
    innych podmiotów).
    W tym zakresie ma Pani także wątpliwości co do sposobu opodatkowania takiej sprzedaży
    oraz miejsca świadczenia wykonywanych usług.
    Odnosząc się do Pani wątpliwości należy wskazać, że sprzedaż przez Panią kart z
    doładowaniem oraz samych doładowań również związane jest ze świadczeniem usług
    telekomunikacyjnych. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku nabywcy mają
    możliwość korzystania z usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii
    komórkowej. Jednakże, choć co do zasady świadczone przez Panią usługi dotyczą usług
    telekomunikacyjnych to ich sprzedaż, w takiej formie, w świetle ustawy o VAT, stanowi
    sprzedaż bonu.
    W tym miejscu należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i
    usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy
    Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w
    odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem
    wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów
    ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.
    Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z
      którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części
      wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego
      towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub
      tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym
      instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach
      wykorzystania tego instrumentu.
    W myśl art. 2 pkt 42 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze
      wprowadzenie bonu do obrotu.
    Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się
      przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług,
      których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub
      podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych
      usług są znane w chwili emisji tego bonu.

    Art. 2 pkt 44 ustawy wskazuje, że:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się
      przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.
    Na podstawie art. 2 pkt 45 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to
      emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.
    Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia (SPV) i różnego
    przeznaczenia (MPV) zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy
    „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.
    Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy:
      Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we
      własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten
      bon dotyczy.
    Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy:
      Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon
      jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako
      wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w
      części, w której wynagrodzenie stanowił bon.
    Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy:
      Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu
      innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub
      świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu
      którego działa podatnik.
    W myśl art. 8a ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który
      działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że
      ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub
      świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten
      bon.
    Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy:
      Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian
      za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako
      wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego
      przeznaczenia.
    Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż
      podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust.
      1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które
      można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.
    Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter
    znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie
    określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel,
    czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia w postaci usługi.
    Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako
    wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie
    4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca

    dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.
    2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które
    uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty
    uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające
    do otrzymania takich towarów lub usług”.
    W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów
    jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub
    usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania
    bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku
    należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) został zrównany ze
    świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon
    dotyczy) i tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały
    zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV.
    Bony te charakteryzują się tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca
    opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego. Transfer tych bonów nie
    podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub
    faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon.
    Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy
    dystrybucji bonów.
    Jak wynika z przepisów ustawy, z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko
    wtedy gdy między innymi miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy jest znane w
    chwili emisji tego bonu.
    Jak Pani wskazała we wniosku karty już doładowane i same doładowania uprawniają
    Klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej do skorzystania z określonej usługi,
    zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Przy
    czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest
    znane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu jest znany status końcowego
    Klienta. Z opisu sprawy wynika, że świadczenie usług jest realizowane poprzez karty SIM
    /eSIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC jest kodem kraju używanym w
    sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa
    sieć. W konsekwencji, w sytuacji kiedy swoim Klientom sprzedaje Pani karty SIM/eSIM z
    unikalnym kodem MCC obowiązującym w Polsce można, w momencie emisji bonu,
    określić miejsce świadczenia i opodatkowania usługi oraz można określić czy wystąpi
    podatek należny na terytorium kraju oraz w jakiej wysokości, bowiem usługi
    telekomunikacyjne opodatkowane są na terytorium kraju podstawową stawką podatku
    VAT. Oznacza to, że w opisanym przez Panią stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym
    dotyczącym sprzedaży przez Panią kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych
    umożliwiającym korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na
    usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych doładowań
    do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i
    /lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez
    Operatora mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia.
    Tym samym nie można się z Panią zgodzić, że dokonywana przez Panią sprzedaż kart już
    doładowanych oraz samych doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ karty już doładowane/same
    doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.
    Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem VAT bonów jednego przeznaczenia, co do
    zasady, powstaje na zasadach przewidzianych w art. 8a ust. 1 ustawy, tj. transfer bonu
    jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu
    uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Natomiast
    faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany

    przez usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za
    niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Oznacza to, że Pani
    sprzedając karty już doładowane i same doładowania dokonuje w istocie sprzedaży usługi
    telekomunikacyjnej, która podlega opodatkowaniu w Polsce w sytuacji gdy miejscem jej
    świadczenia jest terytorium Polski. Ponieważ uznałem, że sprzedaje Pani bon jednego
    przeznaczenia, która to czynność powoduje, że uznawana jest Pani za świadczącą usługę
    telekomunikacyjną (czyli usługę, której ten bon dotyczy) to miejsce świadczenia takiej
    czynności określa się analogicznie jak w przypadku sprzedaży samych kart SIM i eSIM i
    będzie to miejsce, w którym Pani Klienci z Polski lub z innego kraju Unii Europejskiej mają
    stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na
    podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM
    wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Zatem tylko w sytuacji kiedy kod MCC jest
    kodem występującym w Polsce miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz osób
    nieprowadzących działalności gospodarczej będzie terytorium Polski.
    W związku z tym Pani stanowisko przedstawione we wniosku uznałem za:
        prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług
        polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania na rzecz
        Klientów niebędących podatnikami,
        nieprawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania
        sprzedaży kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym
        korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi
        telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre-paid), samych doładowań do
        kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z
        internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne
        świadczone przez Operatora na rzecz Klientów niebędących podatnikami.
    W odniesieniu do powołanego przez Panią wyroku WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r.
    sygn. akt I SA/Gl 238/20 należy wskazać, że został on potraktowany jako element
    argumentacji lecz nie mógł wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż
    jest osadzony w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy on sytuacji, w której polska
    Spółka nabywa od operatorów telekomunikacyjnych doładowania i odsprzedaje je
    partnerowi, który następnie sprzedaje je sieci sklepów, gdzie będą one następnie
    sprzedawane ostatecznym klientom, którzy będą rzeczywistymi konsumentami usługi
    telekomunikacyjnej.
    Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej z 27 lipca
    2023 r. sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD należy wskazać, że dotyczy ona
    sytuacji, w której Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Polski oraz w ramach
    prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywać internetowej oraz stacjonarnej
    sprzedaży usług sieci komórkowych umożliwiających dostęp do Internetu oraz/lub
    połączeń telefonicznych na terytorium Stanów Zjednoczonych dla osób wyjeżdzających w
    celach turystycznych/biznesowych do Stanów Zjednoczonych („Klient”). Dostarczycielem
    sprzedawanych przez Spółkę usług w Stanach Zjednoczonych są podmioty świadczące
    usługi telekomunikacyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych, w której uznano, że
    dojdzie do sprzedaży m.in. bonów różnego przeznaczenia. Zatem interpretacja ta została
    wydana w indywidualnej sprawie osadzonej w odmiennym stanie faktycznym. W związku z
    powyższym wskazana przez Panią interpretacja nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie
    w niniejszej sprawie.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje
        się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.