Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-995/12/18-S/AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: 1) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej? 2) 2a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej? 4a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej, 4b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; pożyczka; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 54/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 grudnia 2017 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2162/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu: 10 września 2012 r.) uzupełnionym w dniu 28 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej oraz ich odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej oraz ich odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

Na powyższy wniosek w dniu 4 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak: ITPB1/415-995/12/MR. W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 419/13 z dnia 29 maja 2013 r., uchylający powyższe postanowienie.

W dniu 4 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB1/415-995/12/14-S/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności obliczona proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej, o ile nie została ona zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2014 r. znak ITPB1/415-995/12/14-S/MW wniósł pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 28 października 2014 r. znak: ITPB1/415W-127/14/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 września 2014 r. znak ITPB1/415-995/12/14-S/MW złożył skargę z dnia 1 grudnia 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 54/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 września 2014 r. znak ITPB1/415-995/12/14-S/MW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 54/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 23 kwietnia 2015 r. znak ITPB1/4160-132/14/MW/71/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2162/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „Wspólnik”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA” natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 ksh „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki”. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej „Wierzytelność pożyczkowa”),
2.  Wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej „Wierzytelność handlowa”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W złożonym uzupełnieniu – na wezwanie organu – wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Zatem, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku uczestniczyć będzie jedna spółka osobowa - spółka komandytowa. Wnioskodawca rozważa likwidację spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej? 2) 2a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej? 4) 4a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej, 4b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?

W piśmie z dnia 24 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dąży do ustalenia sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z likwidacją spółki komandytowej, w przypadku gdy z tytułu likwidacji otrzyma wierzytelność pożyczkową lub handlową. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota poniesiona na nabycie tych składników majątku przez spółkę komandytowo - akcyjną (poprzednika prawnego spółki komandytowej).

Jednocześnie Wnioskodawca podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 6 września 2012 r. w zakresie obejmującym likwidację spółki osobowej. Natomiast wskutek upływu czasu oraz zmiany stanu faktycznego argumentacja w zakresie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki osobowej stała się nieaktualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Wierzytelności pożyczkowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d Ustawy PIT „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawna z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica miedzy przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a Ustawy PIT: „W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.”

Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT oraz 22 ust. 8a. wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów - jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji - w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1.  wspólnik wnosi aportem do spółki nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT)
2.  wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie - dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku - przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d Ustawy PIT).

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymana od spółki osobowej, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę czy przez wspólnika, „nie znika” w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji Ustawy PIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.

Otrzymana Wierzytelność pożyczkowa jest z pewnością składnikiem majątku spółki niebędącej osobą prawną, innym niż środki pieniężne, otrzymanym z tytułu wystąpienia z takiej spółki (lub likwidacji). W konsekwencji koszty uzyskania przychodu w przypadku jej zbycia lub wniesienia do spółki kapitałowej powinny zostać ustalone w wysokości wydatków poniesionych na jej nabycie. Spółka osobowa udzielając pożyczki utraciła aktywa przekazując je pożyczkodawcy, zatem poniosła wydatek na nabycie wierzytelności o zwrot pożyczki. Gdyby np. Spółka osobowa zbywała odpłatnie taką wierzytelność to jej nominalna wartość byłby kosztem podatkowym. Inaczej, bez możliwości uznania nominału pożyczki za koszt, nastąpiłoby opodatkowanie utraconych aktywów, a nie przychodów.

Zasadą w przypadku wystąpienia lub likwidacji spółek osobowych i otrzymania przez wspólników składników majątkowych innych niż środki pieniężne, jest brak opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Opodatkowanie to następuje dopiero w momencie zbycia przez wspólnika otrzymanych składników majątku. Zdarzenie jakim jest wystąpienie lub likwidacja ze spółki osobowej nie powinno wpływać na zasady opodatkowania zbywanego składnika majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia/likwidacji oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres jednak w analogicznym zakresie. Przy czym jak zostało to już powiedziane, w razie odpłatnego zbycia przez wspólnika otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych, kosztem podatkom powinny być wydatki na nabycie tych składników nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji wydatki o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT powinny opierać się na historycznych wydatkach poniesionych przez Spółkę osobową na udzielenie pożyczki tj. wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Udzielając pożyczki Spółka osobowa przekazała dłużnikowi kwotę pieniędzy w wysokości wynikającej z umowy pożyczki. Wydatki te nie zostały przez Spółkę osobową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka osobowa poniosła wydatek, którego jednak nie rozliczyła w żaden sposób ani nie rozliczyli go podatkowo jej wspólnicy.

Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w ramach Wystąpienia i Likwidacji uzyska przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży tej wierzytelności. Ponieważ przedmiotem opodatkowania ma być w tym wypadku dochód, ustawodawca zakłada, iż nabycie przez wspólnika składników majątku, w tym wierzytelności wiązało się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Jest to wprost wskazane w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Kosztów tych nie mógł w żadnym wypadku ponieść bezpośrednio wspólnik, ponieważ to Spółka osobowa nabywała składniki majątku wydawane następnie w ramach likwidacji. W związku z tym jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu i sprawia, iż nie jest on przepisem pustym jest interpretacja zgodnie z którą, wspólnik powinien kontynuować zasady obliczania kosztów występujące uprzednio w Spółce osobowej. I jeśli wobec tego Wspólnik dokonując transakcji dającej prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, rozpoznaje te koszty w takiej wartości jakie były poniesione wcześniej w spółce nie będącą osobą prawną, a nie zaliczone wcześniej do kosztów.

Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, które realizują tę samą zasadę opodatkowania w przypadku analogicznych zdarzeń faktycznych. Zasadą tą jest w przypadku Wystąpienia/Likwidacji spółek osobowych, brak opodatkowania na moment Likwidacji/Wystąpienia oraz kontynuacja przez wspólników podatkowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę osobową (o ile wcześniej na poziomie spółki nie były już kosztem podatkowym). Rozliczenie podatku następuje bowiem dopiero przez tego wspólnika.

Ustawa PIT jedynie w art. 23 ust. 1 pkt 34) przewiduje brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny”. W konsekwencji jedynie w razie zbycia wierzytelności przez Wnioskodawcę ze stratą, nie może on mógł rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która przewyższa uzyskany przez niego przychód. Dla wspólnika wierzytelność ta nie były nigdy przychodem należnym.

Podsumowując w razie zbycia Wierzytelności pożyczkowej, Wnioskodawca będzie mógł ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości z umowy pożyczki, z której wynika Wierzytelność pożyczkowa.

Analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia Wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1e pkt 4 „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`) - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki”. W konsekwencji przy dokonywaniu aportu do spółki kapitałowej zastosowanie znajdzie ta sama zasada tj. wspólnik powinien przyjąć koszty historyczne poniesione przez Spółkę osobową a więc wartość nominalnej Wierzytelności pożyczkowej (koszty te nie były wcześniej kosztem uzyskania przychodów). Bedzie to wiec wartość nominalna Wierzytelności pożyczkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą analogiczne zasady wynikające z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT co w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej (oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej). Zasady te zostały już szczegółowo opisane w stanowisku Wnioskodawcy do pytań 2a i 2b.

Wnioskodawca zarówno w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), odpłatnego zbycia Wierzytelności handlowej jak i jej wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności handlowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przez ten wydatek na poziomie Spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie aby ta wierzytelność powstała Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe. Innymi słowy Spółka osobowa musiała utracić określone aktywa aby nabyć Wierzytelność handlową

Stanowisko wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 54/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wskazał że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącą wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej, oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej przez Skarżącą wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym będą to koszty w wysokości wartości nominalnej wierzytelności.

Zdaniem Sądu zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej.

WSA w Gdańsku podkreśla, że przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie ww. przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego – zdaniem Sądu – uznać należało, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącą jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W ocenie WSA w Gdańsku, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Istotne jest przy tym, że brak jest podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane na tle podobnych kwestii spornych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 80/13, z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 81/13 (dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Z uwagi na powyższe – zdaniem Sądu – Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.

Ponadto WSA w Gdańsku podkreśla, że w odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącą wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej aportem do spółki kapitałowej Sąd również przyznał rację Skarżącej.

Nie jest sporne między stronami, iż w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżąca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy – zdaniem Sądu – stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej, aportem do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna tych wierzytelności.

Sąd uważa, że za niezasadny należało natomiast uznać pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym kosztami w tym przypadku będą wydatki poniesione przez Skarżącą jako wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Wskazać należy, iż zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych wynikająca z art. 8 u.p.d.o.f., którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w takiej spółce. Brak jest jednak podstaw do stosowania tej zasady w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w sytuacji opisanej we wniosku, a więc w przypadku, gdy Skarżąca – na skutek likwidacji tej spółki nie jest już wspólnikiem spółki osobowej. Opisane we wniosku wierzytelności mają być przekazane Skarżącej jako spłata jego udziału w spółce osobowej. Z tego wynika, że Skarżąca nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jego udziału w zysku spółki osobowej, ale wierzytelności stanowiące spłatę jej udziału.

Ponadto brak jest podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawiera stosownego odesłania, ani zastrzeżenia.

Reasumując w opinii WSA uznać należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, które poniosła Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie w przypadku wierzytelności handlowych, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 września 2017 r. , sygn. akt II FSK 2162/15 wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zagadnienie stanowiące istotę sporu – dotyczy zasadniczo wykładni prawa materialnego w zakresie przypisania do odpowiedniego źródła przychodu i w rezultacie ustalenia dochodu z tytułu zbycia przez podatnika wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez niego w wyniku likwidacji lub na skutek wystąpienia ze spółki osobowej – wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 2990/15, II FSK 1706/12, II FSK 1167/15, II FSK 2415/14, II FSK 2167/13.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że należy podzielić zapatrywania WSA co do wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., co tym samym czyni bezzasadny zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, który został wskazany w skardze kasacyjnej podatkowego organu interpretacyjnego. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności (tak pożyczkowych jak i handlowych) należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 u.p.d.o.f. Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach podatnicy będą mogli dokonywać zatem wyboru źródła przychodu, jak np. w przypadku najmu lub dzierżawy, które mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub też mogą być traktowane jako odrębne źródło przychodu (z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Zdaniem NSA, są jednak sytuacje, w których na mocy decyzji ustawodawcy podatkowego określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu. Tak jest w przypadku odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, które zostały przez podatnika wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, za wyjątkiem niektórych nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Sąd podkreśla, że podobny zabieg legislacyjny przewidziany został w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, jak również wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowania jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Zgodnie zaś art. 8 § 2 K.s.h. spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa (tak. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el). Z kolei ustawa podatkowa w art. 5a pkt 3) u.p.d.o.f. wskazuje, że ilekroć mowa jest w niej o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie z kolei do art. 551 pkt 4) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono m.in. wierzytelności.

Zdaniem Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nie ma także znaczenia prawnego postać, czy też forma zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., jeżeli zmiana wierzyciela – podmiotu uprawnionego do przedmiotu wierzytelności, następuje odpłatnie, a więc generuje przychód z dokonanego w ten sposób zbycia wierzytelności.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanych w niniejszej sprawie orzeczeniach, tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.