Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.383.2022.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-17
Teza: Brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania oferowanych przez Spółkę próbek wyrobów Instytutom w celu przeprowadzenia na nich testów jakości. Uznanie nieodpłatnego przekazania oferowanych przez Spółkę wyrobów kontrahentom za przekazanie próbki, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i 7 ustawy i w konsekwencji brak opodatkowania podatkiem VAT ww. przekazania. Brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania wzorów w ramach postępowań przetargowych.
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki-próbki materiałów/towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Próbki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 4-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 4-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 7-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 7-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania oferowanych przez Spółkę próbek wyrobów Instytutom w celu przeprowadzenia na nich testów jakości;

\- uznania nieodpłatnego przekazania oferowanych przez Spółkę wyrobów kontrahentom za przekazanie próbki, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i 7 ustawy i w konsekwencji brak opodatkowania podatkiem VAT ww. przekazania;

\- braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania wzorów w ramach postępowań przetargowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka jest polską firmą …. Obecnie prowadzi swoją działalność w formie spółki prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem: …..

W ramach swojej działalności Spółka produkuje i dostarcza odzież ochronną i korporacyjną, środki ochrony indywidualnej oraz prowadzi szkolenia z zakresu bezpieczeństwa pracy dla firm z całego świata.

Przedmiotem wniosku jest nieodpłatne przekazanie przez Spółkę próbek produkowanych lub dystrybuowanych przez siebie ubrań i obuwia, celem zapewnienia możliwości przebadania i zweryfikowania jakości oraz cech produktów przez wykwalifikowane jednostki badawcze lub przez kontrahentów Wnioskodawcy.

Adresatami próbek odzieży i obuwia są dwie grupy podmiotów:

1\. Instytuty, uczelnie lub przedsiębiorstwa badawcze aktywne w branży certyfikacji oraz weryfikacji jakości oraz trwałości produktów, w tym Instytut … oraz inne jednostki badawcze należące do Sieci … (dalej, dla uproszczenia, jako „Instytuty”),

2\. Kontrahenci – potencjalni nabywcy odzieży i obuwia oferowanych przez Wnioskodawcę.

a. Opis przekazania wyrobów Instytutom.

Instytuty, niezależnie od tego czy działają w formie jednostek badawczych lub naukowych czy też jako przedsiębiorstwa niezwiązane z ośrodkami naukowymi lub akademickimi, otrzymują bezpłatne próbki towarów w związku z prowadzoną przez siebie działalnością w zakresie badania jakości wyrobów oraz certyfikacji towarów.

Wnioskodawca działa na rynku specjalistycznej odzieży …, dla którego właściwe są wysoka dbałość, która charakteryzuje się wysoką dbałością o jakość oraz dążenie do spełnienia i spełnienie określonych, niezwykle wyśrubowanych norm dotyczących ochrony przed ryzykami występującymi w środowisku pracy. Produkty Wnioskodawcy mają w szczególności za zadanie ochronę ich użytkowników przed poparzeniami, porażeniami prądem, intensywnym światłem i innymi ryzykami pracowniczymi. Zapewnienie, że wyroby będą miały szczególne, dostosowane do poszczególnych branż cechy. Posiadanie odpowiednich cech wyrobów jest warunkiem koniecznym funkcjonowania w danej branży. Żaden kontrahent nie kupi przykładowo odzieży ochronnej pozwalającej na prace w wysokiej temperaturze, jeżeli właściwości termiczne tej odzieży nie zostaną wcześniej potwierdzone. Stwarzałoby to bowiem ryzyko dla zdrowia i życia pracowników takiego kontrahenta. Przeprowadzenie takich badań przez Instytut leży zatem w interesie Spółki, gdyż od ich efektu zależy pozycja rynkowa Wnioskodawcy, a w szczególności możliwość oferowania przez niego produktów określonym kategoriom odbiorców.

Wnioskodawca zleca Instytutowi wykonanie określonych badań, które mają na celu potwierdzenie odpowiedniej jakości lub określonych cech produkowanych przez Spółkę wyrobów. W szczególności Spółka może przekazywać produkty w celu weryfikacji ich funkcjonalności w określonych warunkach, wytrzymałości, czy jakości wykonania. Instytut jest podmiotem wyspecjalizowanym w działalności tego typu i może przeprowadzić testy, których nie może dokonać Spółka, nie dysponując odpowiednimi urządzeniami laboratoryjnymi czy imitującymi określone warunki, którym w procesie eksploatacji może być poddana odzież/obuwie. Instytut oferuje przy tym szeroką gamę usług, badając właściwości fizyczne, mechaniczne, mikrobiologiczne, elektrostatyczne przekazanych wyrobów, a także poddając je badaniom chemicznym czy wytrzymałościowym.

W razie pomyślnych efektów przeprowadzonych przez Instytuty testów Wnioskodawca może promować oraz dystrybuować swoje produkty, używając wystawionego przez Instytuty zaświadczenia lub certyfikatu potwierdzających spełnienie przez nie określonych standardów bezpieczeństwa. Stanowi to istotny czynnik wspierający sprzedaż Spółki na wysoko konkurencyjnym rynku, gdyż kontrahenci, poszukując produktów zapewniających bezpieczeństwo pracowników, wielką uwagę przykładają do dowodów i zaświadczeń wystawianych przez niezależne, renomowane podmioty, do których niewątpliwie należy Instytut. Brak takiego zaświadczenia mógłby poważnie utrudnić działalność Wnioskodawcy, bowiem kontrahenci mogliby poddać w wątpliwość jakość oferowanych przez Spółkę produktów, co z pewnością wpłynęłoby na spadek poziomu sprzedaży.

Warunkiem przeprowadzenia takich testów jest jednak fizyczne przekazanie próbnych egzemplarzy produktu Instytutowi. Badanie odbywa się bowiem zawsze poprzez poddanie produktów określonym próbom czy analizom. W szczególności mogą one zostać poddane działaniu określonych czynników (takich jak ogień, wysoka temperatura, żrące substancje, prąd) czy też mogą na nich zostać przeprowadzone badania przy użyciu specjalistycznych przyrządów. Ze względu na specyficzne warunki takich badań oraz stosowanie unikatowych urządzeń, badania te muszą zostać przeprowadzone w siedzibach Instytutów lub też w innym miejscach (laboratoria), w których Instytuty prowadzą swoją działalność.

W celu wykonania powyższych badań Wnioskodawca przekazuje Instytutom niezbędną do przeprowadzenia eksperymentów liczbę sztuk danego produktu. Przy czym bardzo często zdarza się, że ze względu na charakter określonych badań konieczne jest przekazanie kilku sztuk wyrobu. Dzieje się tak, gdyż badania przeprowadzone przez Instytuty mają często na celu sprawdzenie cech granicznych danego produktu, a po przeprowadzeniu jednego testu może nie być już możliwe miarodajne zweryfikowanie innej jego cechy. W tym celu konieczne jest zatem przekazanie kolejnego egzemplarza.

W toku badań bardzo często zdarza się, że dany egzemplarz testowanego produktu zostaje tak wyeksploatowany, że jego dalsze użycie w jakimkolwiek celu staje się niemożliwe lub niecelowe. W takim przypadku Instytuty utylizują dany wyrób we własnym zakresie albo zwracają go Spółce, która taki egzemplarz niszczy. Pozostałe wyroby, co do zasady, po przeprowadzeniu testów zwracane są Spółce. Zawierane przez Spółkę z Instytutami porozumienia nie przewidują możliwości pozostawienia wyrobu w Instytutach w celu spełnienia potrzeb Instytutów lub ich pracowników.

b. Opis przekazania próbek kontrahentom.

Niezależnie od testów dokonywanych przez Instytuty, Spółka przekazuje również nieodpłatnie egzemplarze produkowanych przez siebie wyrobów zainteresowanych ich nabyciem kontrahentom. Również w tym przypadku celem takiego przekazania jest umożliwienie kontrahentowi sprawdzenia jakości wyrobu oraz tego, czy posiada on cechy pożądane przez kontrahenta.

Odzież/obuwie produkowane przez Spółkę jest produktem wysoko specjalistycznym, zatem niezależnie od tego, czy posiada ono określone cechy czy też nie (co może podlegać weryfikacji przez Instytut), musi ono być dostosowane do pracy w ściśle określonych warunkach. W niektórych przypadkach zdarza się również tak, że określony produkt ma charakter dedykowany i ze względu na jego szczególne elementy, np. kolor, naszywki, liczbę kieszeni lub sposób zapinania, jest dostosowany wyłącznie do potrzeb lub oczekiwań konkretnego kontrahenta.

Z tego względu sam fakt posiadania określonego zaświadczenia może nie być wystarczający dla kontrahenta, aby ten zdecydował się na nabycie danego produktu. W praktyce może się bowiem zdarzyć, że spośród wielu produktów o określonych cechach, w szczególnych warunkach panujących w miejscu wykonywania prac przez kontrahenta, sprawdzić się mogą jedynie niektóre z nich. Inne produkty mogą z kolei nadawać się do określonego użytku, jednak ze względu na specyficzne warunki mogą ulegać szybkiemu zniszczeniu lub utracie swoich właściwości. Dlatego też w wielu przypadkach ostateczna weryfikacja jakości produktu możliwa jest tylko poprzez jego próbną eksploatację w przedsiębiorstwie docelowego użytkownika. Aby umożliwić to zainteresowanym kontrahentom, Spółka dostarcza ograniczone ilości odzieży/obuwia celem przetestowania ich użyteczności oraz zweryfikowania adekwatności produktu do zgłaszanych wcześniej oczekiwań. Spółka zaznacza, że przedmiotem wydania takiej próbki może być tylko jeden but, ale może to też być również para lub nawet kilka par. W każdym jednak przypadku celem takiego przekazania nie jest obdarowanie kontrahenta poprzez przekazanie mu towaru konsumpcyjnego, lecz wyłącznie umożliwienie mu zapoznania się z właściwościami produktu oraz jego użytecznością w konkretnych warunkach, w których taki produkt ma być używany. Zamiarem Wnioskodawcy towarzyszącym wydaniu produktów jest w każdym przypadku zachęcenie kontrahenta do złożenia zamówienia na dużo większą partię oferowanych przez Spółkę wyrobów.

Przekazanie butów kontrahentom może nastąpić w ramach bezpośredniego porozumienia między stronami lub też w zamiarze udziału w przetargu, w którego warunkach kontrahent uzależnił możliwość zgłoszenia oferty od przesłania próbek odzieży/obuwia i pozytywnej weryfikacji ich jakości.

Podobnie jak w przypadku przekazań na rzecz Instytutów, ich celem nie jest zaspokojenie potrzeb kontrahentów. Ze względu na to Spółka zastrzega każdorazowo, że po dokonaniu niezbędnych testów wydane towary powinny być zwrócone Wnioskodawcy, przy czym kontrahent może je zachować po uiszczeniu odpowiedniej ceny. W praktyce zdarza się również, że po wykonaniu testów dany wyrób nie nadaje się do dalszego użytku. W takim przypadku może on zostać zutylizowany bez przekazywania go Spółce.

Produkowane przez Spółkę wyroby służą do wykonywania czynności opodatkowanych, z tego względu Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w ich produkcji.

c. Opis przekazania próbek kontrahentom w ramach przetargów.

Szczególnym typem wydań dokonywanych na rzecz kontrahentów jest przekazywanie im nieodpłatnie próbnych egzemplarzy oferowanych produktów w ramach przetargów w celu zapoznania się z jakością produktów w toku postępowania przetargowego, a następnie dokonywania, już po zakończeniu przetargu, ciągłej kontroli jakości. Wydania takie związane są z przetargami, w których bierze udział Spółka, przeprowadzanymi również w ramach postępowań o udzielenie zamówienia publicznego.

We wspomnianych postępowaniach bardzo często zdarza się, że zamawiający jako warunek dopuszczenia podmiotu do udziału w postępowaniu wskazuje przekazanie (jako załącznik do oferty) wzorów produktów, które następnie mają być sukcesywnie dostarczane w ramach realizowanej umowy. Taki wzór powinien co do zasady zawierać wszystkie cechy gotowego produktu, w tym również specjalne oznakowanie (na przykład logiem zamawiającego, jeśli umieszczenie takiego logo na produkcie jest elementem umowy).

Przekazanie takiego wzoru kontrahentowi ma, poza wypełnieniem formalnego warunku udziału w przetargu, spełniać dwie funkcje. Po pierwsze, ma umożliwić kontrahentowi weryfikację czy dany produkt spełnia jego oczekiwania, a przede wszystkim czy spełnia wszystkie określone w specyfikacji normy jakości. Po drugie, ma stanowić w trakcie realizacji umowy wzorzec jakości produktu. Oznacza to, że wzorzec sam w sobie nie będzie stanowił produktu użytkowego, ale posłuży on najpierw do dopuszczenia produktów Wnioskodawcy do udziału w przetargu (jeżeli wzorzec nie spełni określonych wymagań, oferta Spółki nie zostanie dopuszczona do przetargu), zaś w trakcie realizacji umowy przesądzi o tym, czy kolejne partie produktów zostaną przyjęte przez kontrahenta.

W zależności od skali zamówienia w przetargu przekazywanych może być wiele egzemplarzy produktów. Zasadniczo kontrahenci wymagają bowiem dostarczenia co najmniej jednego egzemplarza danego rodzaju produktu, w niektórych przypadkach konieczne może być jednak dostarczenie większej ich liczby.

Co do zasady, Spółka nie przekazuje wzorów na stałe, lecz jedynie na czas wykonania umowy (w przypadku wyboru oferty Wnioskodawcy) lub też na czas przeprowadzania postępowania przetargowego (jeżeli oferta Spółki nie zostanie wybrana). Po upływie tego czasu wzory są zwracane Wnioskodawcy.

### Pytania

1\. Czy nieodpłatne przekazanie próbek oferowanych przez Spółkę wyrobów Instytutom w celu przeprowadzenia na nich testów jakości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2\. Czy nieodpłatne przekazanie oferowanych przez Spółkę wyrobów kontrahentom stanowi przekazanie próbki, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest ono traktowane jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

3\. Czy nieodpłatne przekazanie wzorów w ramach postępowań przetargowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Nieodpłatne przekazanie próbek oferowanych przez Spółkę wyrobów Instytutowi w celu przeprowadzenia na nich testów jakości nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

2\. Nieodpłatne przekazanie oferowanych przez Spółkę wyrobów kontrahentom stanowi przekazanie próbki, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest traktowane jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3\. Nieodpłatne przekazanie wzorów w ramach postępowań przetargowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu przedmiotem opodatkowania VAT są następujące transakcje:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jest to katalog zamknięty co oznacza, że inne czynności, o ile nie zostały przez ustawę zrównane z powyższymi czynnościami, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, definicja tego pojęcia znajduje się w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Szczegółowe znaczenie powyższych pojęć, które zostały do ustawy o VAT przeniesione z Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”) w szeregu swoich orzeczeń.

Dla zrozumienia pojęcia odpłatnej dostawy towarów warto przytoczyć wyrok Trybunału z dnia 8 lutego 1990 roku w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. Przedmiotem rozważań Trybunału w tym wyroku było to, czy do dostawy towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT dochodzi jedynie wówczas, gdy zostaje przeniesiona prawna własność towaru. Odpowiedź TSUE na tak postawione pytanie była negatywna. W szczególności Trybunał stwierdził, że sformułowanie „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel” należy interpretować niezależnie od krajowych regulacji dotyczących przeniesienia prawa własności danego towaru. Sformułowanie „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć jednolicie jako każde przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z niej w sposób charakterystyczny dla właściciela.

Wykładnia pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” była też przedmiotem wyroku Trybunału z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV. Wyrok ten zapadł na kanwie sprawy, w której podatnik (będący leasingodawcą) umożliwiał swoim klientom korzystanie z kart paliwowych emitowanych przez inne podmioty, które mogły być używane do płatności za nabywane paliwo oraz inne towary i usługi na stacjach benzynowych. Przedmiotem rozważań TSUE było przede wszystkim rozróżnienie dostawy towarów oraz świadczenia usług. Ze względu na to, że świadczenie usług ma charakter negatywny (jest nim każde świadczenie, które nie spełnia definicji dostawy towarów), Trybunał wskazał w wyroku kilka kryteriów, które powinny być rozważane przy weryfikacji czy przy danej transakcji doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a co za tym idzie do dostawy towarów.

W punkcie 34 wyroku ws. Auto Lease Holland BV Trybunał wskazał, jako kryteria decydujące o tym czy dany podmiot dokonuje nabycia towarów, wpływ tego podmiotu na miejsce i warunki dokonania transakcji, a także sposób i cel użycia danego produktu.

Innymi słowy, w wyroku tym TSUE przesądził o tym, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi wtedy, kiedy nabywca może swobodnie dysponować towarem w taki sposób, jaki charakteryzuje władztwo właściciela i nie jest przy tym związany wolą innych osób. Decydującym kryterium byłaby zatem niczym nieskrępowana możliwość użycia produktu w taki sposób i w takim celu, jaki tylko odpowiada potrzebom nabywcy.

Uzupełnieniem konkluzji płynących z powyższych wniosków mogą być konkluzje zawarte w kolejnym wyroku TSUE z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd, Newman Shipping and Agency Company NV. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że do dostawy towarów nie wystarczy jednak samo faktyczne przeniesienie posiadania towaru, nawet jeżeli jego nabywca będzie rozporządzał nim w sposób podobny do właściciela. W takim przypadku czynnością opodatkowaną byłaby na przykład kradzież towaru. Zdaniem Trybunału, koniecznie do zaistnienia dostawy towarów jest porozumienie stron, w ramach którego jedna ze stron upoważnia drugą do sprawowania określonego władztwa nad towarem, które dotychczas sprawował dostawca.

Podsumowując wnioski płynące z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako dostawę towarów należy zatem rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem, rozumianego jako przeniesienie na nabywcę swobody dysponowania tym towarem, w szczególności określania sposobu i celu jego użycia, o ile do przeniesienia takiego prawa dochodzi zgodnie z wolą stron.

Uzupełniając wykładnię pojęcia „dostawa towarów” można wskazać jeszcze na pewne cechy konstrukcyjne podatku VAT, wskazujące w jakich przypadkach w ogóle dochodzi do opodatkowania tym podatkiem. W szczególności należy zauważyć, że podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, a zatem powinien on obciążać wyłącznie zużycie danego dobra w celu zaspokojenia potrzeb jego końcowego odbiorcy. Regulacje ustawy o VAT zawierają przy tym szereg mechanizmów zapewniających tzw. neutralność podatku, a zatem zapewniających, że ciężar ekonomiczny podatku nie spocznie na barkach podatnika używającego danego towaru w ramach swojej działalności gospodarczej, w szczególności zaś do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych.

Należy jednak zauważyć, że w świetle ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają także czynności nieodpłatne w tym zakresie, w którym ustawa zrównuje je z odpłatną dostawą towarów. W tym kontekście, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny,

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego artykułu 16 Dyrektywy VAT, który stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Przytoczenie tez TSUE oraz artykułu 16 Dyrektywy VAT jest konieczne w toku wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje bowiem na to, że celem ustawodawcy jest w tym przypadku nie tyle samo zrównanie w skutkach każdej czynności odpłatnej i nieodpłatnej, co raczej zabezpieczenie podstawowego celu systemu VAT, jakim jest opodatkowanie konsumpcji. Jak wynika z artykułu 16 Dyrektywy VAT, opodatkowane powinny być zasadniczo te czynności, które prowadzą do wykorzystania towaru do celów innych niż działalność gospodarcza, a zatem do konsumpcji towaru. W przypadku nieodpłatnych wydań towarów ich opodatkowanie ma zapobiec sytuacji, w której żaden podmiot nie ponosi ciężaru ekonomicznego zużycia towaru na potrzeby końcowego odbiorcy. Opodatkowanie nieodpłatnych wydań stanowi zatem pewną fikcję, w ramach której uznaje się, że podatnik przekazuje odpłatnie towar innemu podmiotowi, aby ten mógł dokonać jego konsumpcji. Nie oznacza to jednak, iż opodatkowaniu podlega każde fizyczne przekazanie rzeczy.

W tym kontekście warto zauważyć, że choć w dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT brakuje jasnego odwołania do pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, to jednak przytoczone powyżej wnioski płynące z orzeczeń TSUE mają zastosowanie także do nieodpłatnego przekazania towaru. O ile bowiem w przypadku zużycia na potrzeby osobiste podatnika należącego do niego towaru nie jest konieczna żadna dodatkowa czynność, tak w przypadku jego przekazania innej osobie przyjęcie powyższej fikcji ma sens tylko wówczas, gdy nieodpłatnemu wydaniu towarzyszy zamiar przekazania obdarowanemu prawa do dysponowania rzeczą.

Gdyby bowiem uznać, że w przypadku nieodpłatnego wydania towaru nie ma potrzeby przekazania prawa do dysponowania towarem, prowadziłoby to do wniosku, że samo tymczasowe przekazanie rzeczy drugiemu podmiotowi do dzierżenia, bez prawa do wykonywania jakiegokolwiek władztwa nad tą rzeczą, już implikuje konieczność opodatkowania VAT takiej czynności. Taki wniosek nie znajduje jednak uzasadnienia w świetle przytoczonej wcześniej fundamentalnej dla podatku VAT zasady opodatkowania konsumpcji.

Podsumowując, aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego wydania towaru konieczne jest żeby towarzyszyło mu przekazanie nabywcy prawa do swobodnego dysponowania towarem, zwłaszcza w celu zaspokojenia własnych potrzeb (konsumpcji). Jeżeli wydaniu towaru nie towarzyszy przekazanie takiego uprawnienia, a zwłaszcza jeżeli przekazujący produkt zastrzega w jaki sposób towar ma zostać wykorzystany i użytek ten ma zasadniczo na celu korzyść przekazującego, nie zaś podmiotu otrzymującego towar, to takie nieodpłatne przekazanie towaru nie podlega opodatkowaniu ze względu na brak jego konsumpcyjnego charakteru.

W przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sytuacji Wnioskodawca przekazuje nieodpłatnie próbne egzemplarze produkowanych przez siebie wyrobów Instytutom, które świadczą odpłatne usługi dotyczące m.in. badania jakości oraz trwałości wyrobów w postaci środków ochrony indywidualnej oraz odzieży korporacyjnej. Instytuty oferują podmiotom gospodarczym szeroki wachlarz usług z zakresu kontroli jakości oraz wytrzymałości produktów. Część z Instytutów, a w szczególności jednostki badawcze należące do Sieci Łukasiewicz, umożliwiają uzyskanie certyfikatu niezależnego podmiotu, który potwierdza, że przedstawiony mu wyrób posiadana określone cechy czy też spełnia określone standardy jakości. Wnioskodawca dokonuje przekazania własnych towarów wyłącznie w celu skorzystania z usług Instytutów, tj. w celu uzyskania potwierdzenia jakości produktów lub w celu uzyskania odpowiedniego certyfikatu jakości albo trwałości, do wydania którego uprawniony jest konkretny Instytut.

W tej sytuacji, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wystąpieniu czynności opodatkowanej VAT. W pierwszej kolejności należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że nie dochodzi w ogóle do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel próbkami testowanego ubrania. W istocie Spółka przekazuje co prawda próbki produkowanych przez siebie wyrobów, jednak w dalszym ciągu sprawuje ona nad nimi kontrolę. W szczególności Spółka decyduje o sposobie wykorzystania własnych produktów, tj. o przeznaczeniu ich do całkowitego lub częściowego zużycia podczas testów prowadzonych przez Instytuty. Instytuty w żadnym momencie nie nabywają prawa do swobodnego dysponowania rzeczą, nie mogą w szczególności jej sprzedać.

Jednocześnie Wnioskodawca nie upoważnia Instytutów do użycia odzieży/obuwia w jakimkolwiek innym celu, zwłaszcza zaś do zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników Instytutów. Instytuty nie sprawują zatem swobodnego władztwa nad rzeczą, a jednocześnie nie używają one odzieży/obuwia do własnych celów. Instytuty wchodzą w posiadanie odzieży/obuwia tylko i wyłącznie po to, aby przeprowadzić na nich testy zlecone przez Wnioskodawcę. Pracownicy Instytutów w swojej codziennej pracy korzystają przy tym ze strojów zapewnionych przez swojego pracodawcę, nie zaś strojów lub środków ochrony indywidualnej, które zostały przekazane przez Spółkę w celu przeprowadzenia na nich testów.

Wreszcie zużycie testowanych próbek produktów nie ma charakteru konsumpcyjnego także dla Wnioskodawcy. Jedyną funkcją testów jest sprawdzenie posiadania określonych cech przez dany produkt. Zużycie wyrobu w ramach tych testów stanowi pewien koszt, którego poniesienie jest co prawda konieczne, ale jednocześnie nie przynosi żadnego bezpośredniego pożytku Wnioskodawcy. Taka korzyść, w postaci zwiększenia sprzedaży produktu, może nastąpić dopiero w przyszłości, pod warunkiem pozytywnego wyniku testu. Zużycie towaru w sposób oczywisty nie jest zatem dokonywane na cele osobiste (konsumpcyjne), lecz związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Końcowo można zauważyć, że w razie zużycia egzemplarza odzieży w czasie testów przeprowadzonych przez Spółkę, niewątpliwie nie doszłoby do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można byłoby bowiem mówić o zużyciu wyrobów do celów osobistych – badanie jakości produktu stanowi niewątpliwie zdarzenie mające związek z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji nieracjonalne wydaje się uznanie, że wydanie egzemplarzy testowych Instytutom miałoby stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Spółki w tym przypadku nie może być mowy o żadnej konsumpcji. Racją wydania towaru Instytutom jest wyłącznie uznawana przez kontrahentów Spółki renoma Instytutów, szczególny charakter usług Instytutów oraz możliwość przeprowadzenia bardziej dokładnych testów niż jest w stanie to zrobić sama Spółka.

Z tego powodu, zdaniem Spółki, nie można mówić o tym, aby nieodpłatne przekazanie próbnych egzemplarzy odzieży/obuwia Instytutowi można było traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie ma ona bowiem charakteru konsumpcyjnego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że do podobnych konkluzji prowadzi analiza wydanych już w przeszłości w podobnych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych, w tym zwłaszcza interpretacji:

1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2017 roku, znak 0115-KDIT1-2.4012.678.2017.1.AGW,

2) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 roku, znak IPPP1/443-226/14-2/PR oraz,

3) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 roku, znak IPPP1/443-24/13-2/PR.

Ad 2.

Przytoczony już art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie jednak do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Przytoczone przepisy stanowią całość regulacji dotyczącej zrównania na potrzeby VAT nieodpłatnego wydania towarów z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnieniem dla takiej konstrukcji jest, jak wspomniano powyżej, konieczność zrównania podatkowych skutków transakcji odpłatnych i nieodpłatnych, w efekcie których dochodzi do konsumpcji towaru przez końcowego nabywcę – opodatkowanie takiej konsumpcji jest bowiem istotą podatku VAT.

Pewnym odstępstwem od ogólnej reguły opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów jest sposób traktowania próbek takich towarów. W ich przypadku nieodpłatne wydanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu, o ile spełnione są pewne kryteria związane z samym towarem, jak i z okolicznościami jego przekazania.

Kluczowe dla wykładni pojęcia próbki są znów tezy jednego z wyroków Trybunału, a konkretnie orzeczenia z dnia 30 września 2010 r. C-581/08 EMI Group Ltd. W sprawie tej TSUE wypowiedział się zarówno na temat niezbędnych cech przekazywanego towaru jak i okoliczności takiego przekazania, które pozwolić mogą na uznanie, iż dokonywane jest przekazanie próbki.

W tym kontekście Trybunał zwrócił przede wszystkim uwagę na cel wyłączenia przekazania próbek z opodatkowania VAT. Jest nim przede wszystkim odzwierciedlenie faktu, że w przypadku przekazania próbki celem jest zachęcenie klienta do przyszłej konsumpcji, a nie konsumpcja przekazanego produktu sama w sobie. W tym zamiarze podatnik może przekazać swojemu kontrahentowi towar, aby ten zweryfikował, czy spełnia on jego oczekiwania i nadaje się do zaspokojenia jego potrzeb.

Próbny egzemplarz nie powinien przy tym zaspokoić potrzeb kontrahenta, lecz raczej przekonać go do nabycia kolejnych sztuk tego produktu, które to pozwolą właśnie na zaspokojenie owych potrzeb. Kryterium konsumpcji nie jest jednak w tym przypadku decydujące, bowiem w praktyce może się zdarzyć, że wypróbowanie danego produktu możliwe jest jedynie w praktyce, a zatem poprzez zużycie danego próbnego egzemplarza. W takim przypadku, choć dochodzi do konsumpcji danego wyrobu, jego przekazanie nie powinno jednak być opodatkowane, ze względu na to, że w dalszym ciągu pozostaje ono podporządkowane temu samemu celowi, to jest zachęceniu do przyszłej konsumpcji w większym wymiarze. W drodze wyjątku, zamiast kryterium konsumpcji, o braku opodatkowania danego wydania powinien w takich okolicznościach przesądzać jego cel – a jest nim umożliwienie klientowi zapoznania się z danym towarem, w celu zachęcenia go do nabycia takiego towaru w przyszłości. Konsumpcja następuje bowiem w takim przypadku niejako przy okazji i nie wystarcza do spełnienia całości potrzeb odbiorcy, a jedynie pozwala na sprawdzenie czy cel ten może być osiągnięty po zakupie większej liczby sztuk danego towaru.

Trybunał stwierdził również, że wyłączeniu z opodatkowania VAT mogą też podlegać towary, które są identyczne z towarem końcowym, przy czym państwa członkowskie mogą wprowadzić pewne wymogi, które uniemożliwią nadużycie takich przekazań, na przykład poprzez wprowadzenie warunku oznaczenia towaru jako „próbki” lub też wprowadzenia odpowiednich postanowień umownych, które przewidują ewentualną odpowiedzialność podmiotu wykorzystującego takiego próbki w niewłaściwy sposób. W obrocie gospodarczym występują bowiem towary, których jakość można sprawdzić tylko i wyłącznie poddając testom pełnowartościowy egzemplarz (lub nawet wiele egzemplarzy) danego produktu. Tylko w taki sposób możliwa jest zwłaszcza weryfikacja, czy dany produkt jest przydatny do pożądanego przez kontrahenta zastosowania.

Polski ustawodawca nie zdecydował się jednak na wprowadzenie jakichkolwiek szczególnych wymogów co do oznaczenia próbki. Należy zatem uznać, że w takim przypadku o jej charakterze jako próbki powinny przesądzać nie konkretne oznaczenia, lecz raczej okoliczności wydania takiego produktu, a zwłaszcza świadomość kontrahenta, że otrzymuje on próbny egzemplarz produktu celem wzbudzenia jego zainteresowania produktem, a nie zwykłą darowiznę w celu zaspokojenia jego potrzeb. Na takie rozumienie sformułowania „identyfikowalne jako próbka” wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej 0114-KDIP1-1.4012.121.2021.2.RR z 13 maja 2021 r.

Wreszcie Trybunał stwierdził też, że nie ma podstaw do tego, aby ograniczyć wyłączenie z opodatkowania VAT do przekazania wyłącznie jednego egzemplarza produktu, jeżeli przekazanie większej ich liczby jest konieczne dla spełnienia celu wyłączenia, czyli zapoznania się przez nabywcę z cechami danego wyrobu. Co więcej, TSUE explicite stwierdza, że „w niektórych bowiem wypadkach przekazanie kilku a nawet wielu egzemplarzy okazowych tego samego produktu określonemu odbiorcy może być niezbędne dla realizacji celów, jakim służy przekazywanie próbek” (punkt 34 cytowanego wyroku).

Podsumowując, nieodpłatnego wydania próbek nie uznaje się za czynność opodatkowaną, o ile ma ono na celu wzbudzenie zainteresowania kontrahenta zakupem większej liczby egzemplarzy produktu, a okoliczności przekazania nie wskazują na to, że wydanie towaru ma służyć wyłącznie zaspokojeniu potrzeb klienta związanych z określoną kategorią produktów.

Dodatkowym warunkiem uznania tej czynności za nieopodatkowaną jest jej związek z działalnością gospodarczą darczyńcy. Ustawodawca nie precyzuje co prawda jaki ma być charakter tego związku, jednak nie powinno budzić wątpliwości, że cel promocyjny i zachęcenie klienta do zainteresowania wyrobem i jego nabycia w przyszłości zdecydowanie wpisują się w działalność gospodarczą każdego podatnika zajmującego się działalnością produkcyjną i handlową.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że wydawane przez nią wyroby będą próbkami w rozumieniu ustawy o VAT, a wydania te nie powinny wskutek tego podlegać opodatkowaniu VAT.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma zamiar wydawać swoim kontrahentom próbne egzemplarze swoich produktów. Wydania te mogą następować z inicjatywy kontrahenta, np. mogą mieć związek z przetargami, w których uczestniczy Spółka (możliwość wcześniejszego zapoznania się z produktem stanowi wymóg konkursowy) lub też stanowić wyłączną inicjatywę Wnioskodawcy, która chcąc zainteresować swoimi wyrobami potencjalnych klientów, oferuje im możliwość nieodpłatnego zapoznania się z towarem i wypróbowania go w warunkach, w których następnie będzie używany.

Jak również wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka każdorazowo zastrzega, że celem wydania towaru jest umożliwienie kontrahentowi zapoznania się z jakością oferowanego wyrobu, a zwłaszcza jego przydatnością do oczekiwanego przez kontrahenta zastosowania. Spółka zastrzega, że kontrahent powinien zwrócić próbny egzemplarz po jego wypróbowaniu, jeżeli nie nosi on nadmiernych śladów zużycia. W innym razie próbka może pozostać u kontrahenta, pod warunkiem, że ten uiści za nią cenę lub też zobowiąże się do zniszczenia lub utylizacji wyrobu jeżeli ten w toku testów ulegnie zniszczeniu.

Zdaniem Spółki opisany tok zdarzeń jasno wskazuje na to, że dokonywane przez nią wydania bezpłatnych egzemplarzy próbnych nie mają charakteru handlowego, a stanowią jedynie powszechnie stosowany na rynku środek promocyjny, mający na celu wzbudzenie zainteresowania klienta końcowym wyrobem.

Jednocześnie wydanie jednego lub nawet kilku próbnych egzemplarzy nie może zaspokoić końcowych potrzeb klienta, bowiem kontrahentami Wnioskodawcy są podmioty potrzebujące regularnych, stałych dostaw odzieży ochronnej. Ze swej natury odzież ta ulega szybkiemu zużyciu, nie można więc powiedzieć, aby dostarczenie nawet kilku sztuk mogło w jakikolwiek sposób zaspokoić potrzeby konsumpcyjne klienta. Co prawda nie w każdym przypadku przekazanie próbnego egzemplarza owocuje złożeniem przez klienta zamówienia na większą partię produktu, nie oznacza to jednak, że dochodzi w jego przypadku do konsumpcji towaru. Wręcz przeciwnie, w dalszym ciągu wydanie ma zawsze charakter demonstracyjny, a jeżeli przeprowadzone przez klienta próby dały negatywny wynik, to znaczy klient uznał, że dany produkt nie spełnia jego oczekiwań, lub też, że na rynku dostępny jest bardziej odpowiadający mu wyrób.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Spółki jest też to, że każdorazowo zastrzega ona, że wydanie ma charakter demonstracyjny. Klient od początku wie, że przekazany mu wyrób ma pozwolić mu na zapoznanie się z jakością produktu i zachęcić go do złożenia ewentualnego większego zamówienia. Wnioskodawca jasno w ten sposób podkreśla, że jego zamiarem nie jest przysporzenie dokonane na rzecz kontrahenta, lecz pewnego rodzaju inwestycja – Spółka przekazuje egzemplarz testowy w nadziei, że wzbudzi on ochotę klienta na zakupy, które przyniosą Wnioskodawcy znaczne wpływy.

Wreszcie należy zauważyć, że przekazanie próbek klientom niewątpliwie ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Choć nie w każdym przypadku skutkować będą złożeniem zamówienia i zwiększeniem obrotu Spółki, to jednak taki jest ogólny przyświecający im cel – dzięki możliwości zapoznania się z produktem, kontrahenci mają być bardziej skorzy do wyboru produktów Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy jasno przesądza to o związku wydań takich próbek z działalnością gospodarczą Spółki.

W tej sytuacji wydania egzemplarzy produktów kontrahentom do testów stanowią wydania próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym scenariusz wydania wzorów upoważnia do stwierdzenia, że i w tym przypadku nie dochodzi do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu wydania wzorów.

W opinii Spółki wzory wydawane w ramach postępowań przetargowych stanowią jedynie szczególny rodzaj próbki, która obszernie została omówiona w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Szczególny charakter wzoru polega przede wszystkim na tym, że w praktyce spełnia on dwie funkcje. Po pierwsze pozwala on na etapie dopuszczenia oferty Spółki do przetargu na sprawdzenie jakości oferowanego produktu i jego odpowiedniości do planowanych przez zamawiającego zastosowań. W tym zakresie nie powinno ulegać wątpliwości, że stanowi on próbkę w rozumieniu art. 7 ust. 3 i 7 ustawy o VAT.

Druga funkcja wzoru stanowi w rzeczywistości przedłużenie i logiczną konsekwencję jego pierwszej funkcji. W przypadku wyboru oferty Wnioskodawcy wzór pozostaje w posiadaniu zamawiającego i w dalszym ciągu pozwala na badanie jakości produktów, teraz jednak już nie oferowanych, a dostarczanych gotowych wyrobów.

Zdaniem Spółki w pełni uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydanie i następnie dysponowanie wzorem przez zamawiającego ma cel promocyjny, który jest elementem definicji legalnej próbki. Przekazanie wzoru nie służy bowiem niczemu innemu, jak tylko doprowadzeniu do przyszłej transakcji, w ramach której zamawiający otrzyma znacznie większą liczbę egzemplarzy oferowanego produktu. Nie ma zatem przy tym znaczenia to, że po wypróbowaniu wzoru i wstępnej weryfikacji pod kątem spełnienia określonych w specyfikacji wymogów, towar jest pozostawiany u zamawiającego i służy mu następnie do kontroli jakości dostarczanych w ramach zlecenia produktów. W istocie pozostawienie takiego wzoru jest warunkiem zawarcia transakcji, jak najbardziej wpisuje się zatem w promocyjny charakter takiego przekazania.

Co równie istotne, przekazanie wzoru nie służy w żadnym razie spełnieniu potrzeb zamawiającego w zakresie produktów objętych zamówieniem. Produkty te używane są przez zamawiających przede wszystkim jako element wyposażenia ich pracowników w wymagane przepisami prawa oraz charakterystyką procesu obowiązującą w danym zakładzie. Wzór nie przyczynia się w żaden sposób do spełnienia tej potrzeby. Pozwala on jedynie na weryfikację tego, czy inne produkty pozwolą na spełnienie tej potrzeby, co pokrywa się z istotą „próbki” w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, że późniejsze zastosowanie wzoru może zbliżać go do statusu wzornika czy produktu demonstracyjnego, który w rozumieniu ustawy o VAT również jest traktowany jako próbka, co znajduje potwierdzenie chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2016 r., znak 1462-IPPP1.4512.716.16.1.Igo, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 r., znak ILPP2/443-857/13-5/Akr, w których potwierdzono, że w podobnej sytuacji wydanie towaru nie może stanowić czynności opodatkowanej ze względu na brak waloru konsumpcyjnego po stronie nabywcy.

Warto również zauważyć, że w świetle przytoczonych wcześniej tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stoi na przeszkodzie uznaniu wzoru za próbkę fakt, że nie różni się on od końcowego produktu. W istocie, ze względu na pełnioną funkcję, wzór musi być identyczny z produktem końcowym. Nie pozbawia go to jednak statusu próbki, który wynika przede wszystkim ze zgodnego postanowienia stron, które umawiają się na jego przekazanie w tym celu, a nie w celu handlowym.

Wobec powyższego Spółka uważa, że także wzór powinien zostać uznany za próbkę w rozumieniu art. 7 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie widzi ona podstaw do tego, aby wydanie wzorów było przedmiotem opodatkowania VAT.

Na marginesie Spółka zwraca uwagę, że wydane wzory nie stanowią trwałego przysporzenia na rzecz zamawiającego. W istocie zamawiający są standardowo zobowiązani do zwrotu wzorów po zakończeniu realizacji zamówienia lub ewentualnie do odkupienia wzorów, jeżeli są zainteresowani dalszym ich wykorzystywaniem, ale już w celach zużycia w ramach działalności własnego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji uzasadnione może być zdaniem Spółki również twierdzenie, że ze względu na brak przeniesienia prawa do swobodnego dysponowania towarem (omówionego szerzej w uzasadnieniu do punktu 1), w przypadku wydania wzorów nie dochodzi w ogóle do dostawy towarów. Z kolei gdyby nawet wydanie takie rozpatrywać w kontekście nieodpłatnego świadczenia usług, to nie powinno zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że byłoby ono dokonywane dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przez to nie podlegałoby opodatkowaniu VAT.

W tej sytuacji Spółka zwraca się o potwierdzenie jej stanowiska, że z wymienionych powyżej powodów wydanie wzorów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy:

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

Stosownie do art. 7 ust. 7 ustawy:

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności Spółka produkuje i dostarcza odzież ochronną i korporacyjną, środki ochrony indywidualnej oraz prowadzi szkolenia z zakresu bezpieczeństwa pracy dla firm z całego świata. Przedmiotem wniosku jest nieodpłatne przekazanie przez Spółkę próbek produkowanych lub dystrybuowanych przez siebie ubrań i obuwia, celem zapewnienia możliwości przebadania i zweryfikowania jakości oraz cech produktów przez wykwalifikowane jednostki badawcze lub przez kontrahentów Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości czy nieodpłatne przekazanie próbek oferowanych przez Spółkę wyrobów Instytutom w celu przeprowadzenia na nich testów jakości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym odnosząc się do analizowanej sprawy – w myśl art. 7 ust. 2 – podatkiem objęta jest również dostawa towarów dokonywana bez odpłatności. Sama definicja dostawy została zawarta w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod tym sformułowaniem kryje się czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

W analizowanym przypadku Spółka zleca Instytutowi wykonanie określonych badań, które mają na celu potwierdzenie odpowiedniej jakości lub określonych cech produkowanych przez Spółkę wyrobów. W celu wykonania powyższych badań Spółka przekazuje Instytutom niezbędną do przeprowadzenia eksperymentów liczbę sztuk danego produktu. Zawierane przez Spółkę z Instytutami porozumienia nie przewidują możliwości pozostawienia wyrobu w Instytutach w celu spełnienia potrzeb Instytutów lub ich pracowników. W toku badań bardzo często zdarza się, że dany egzemplarz testowanego produktu zostaje tak wyeksploatowany, że jego dalsze użycie w jakimkolwiek celu staje się niemożliwe lub niecelowe. W takim przypadku Instytuty utylizują dany wyrób we własnym zakresie albo zwracają go Spółce, która taki egzemplarz niszczy. Pozostałe wyroby, co do zasady, po przeprowadzeniu testów zwracane są Spółce. W razie pomyślnych efektów przeprowadzonych przez Instytuty testów Wnioskodawca może promować oraz dystrybuować swoje produkty, używając wystawionego przez Instytuty zaświadczenia lub certyfikatu potwierdzających spełnienie przez nie określonych standardów bezpieczeństwa.

Należy zauważyć, że Instytuty, którym Spółka przekazuje wyroby do przeprowadzenia na nich testów jakości doznają istotnego ograniczenia we władaniu przekazanym towarem. Ułomność tej dostawy sprowadza się do jasno sprecyzowanego celu przekazania wyrobów tj. badań. Zatem nie można stwierdzić, że wymienione we wniosku Instytuty nabyły/nabędą prawo do rozporządzania tymi wyrobami w charakterze zbliżonym do właściciela. Ich rola związana z omawianym przekazaniem ogranicza się tylko i wyłącznie do wykonania usługi na powierzonych do badań wyrobach, i nie mają one pozostawionej swobody co do dysponowania tymi produktami. Konkludując, w świetle okoliczności w jakich następuje przekazanie wyrobów Instytutom specjalizującym się w badaniach jakości wyrobów oraz certyfikacji towarów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przekazywanymi wyrobami jak właściciel, więc nie ma miejsca dostawa towarów.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania wyrobów wymienionych we wniosku, stosownym jest także odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.

W świetle powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie wyrobów do Instytutów zajmujących się badaniami jakości wyrobów oraz certyfikacją towarów nie stanowi czynności, z którą ustawa o VAT wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Przyczyną pozostawienia poza zakresem podatku VAT tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe. Przekazane produkty służą jedynie jako materiał do wykonania na nich badań. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, gdzie wydanie towarów następuje w relacji producent – podmiot wykonujący badania (Instytuty), co wyróżnia ową dostawę towarów spośród powszechnych dostaw realizowanych w obrocie gospodarczym. Te same towary, które są przedmiotem sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów, gdzie sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to jako przekazywane w celu wykonania na nich badań nie posiadają wartości konsumpcyjnej, gdyż w żaden sposób nie służą zaspokojeniu potrzeb Instytutów wykonujących zlecone badania.

Reasumując, przekazanie ww. wyrobów do Instytutów w celu przeprowadzenia na nich testów jakości nie podlega opodatkowaniu z uwagi na okoliczności towarzyszące przekazaniu tych towarów, które sprawiają, że przekazywane towary nie posiadają wartości konsumpcyjnej, oraz w istocie nie ma miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także uznania nieodpłatnego przekazania oferowanych przez Spółkę wyrobów kontrahentom za przekazanie próbki, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i 7 ustawy i w konsekwencji brak opodatkowania podatkiem VAT ww. przekazania.

Ustawodawca w powołanym powyżej art. 7 ust. 7 ustawy, zdefiniował co należy rozumieć przez próbkę, aby jej przekazanie nie powodowało obowiązku naliczenia podatku VAT.

Przepis ten wskazuje, że próbka to egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Należy zauważyć, że celem opodatkowania bezpłatnego przekazywania towarów jest zapewnienie neutralności systemu podatku VAT, tak aby towary, od których odliczono naliczony podatek VAT, podlegały podatkowi należnemu. Ponadto regułą jest równe traktowanie różnych konsumentów końcowych określonych towarów poprzez zapewnienie, aby konsumpcja końcowa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy podatek naliczony podlegał odliczeniu. Wyłączenie opodatkowania czynności przekazywania próbek towarów należy postrzegać jako wyjątek od tej reguły, skoro naliczony podatek VAT podlega odliczeniu pomimo braku występowania odpowiadającemu mu podatku należnego.

Przy rozważaniu, czy określone czynności wykonywane przez Spółkę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności.

Należy zauważyć, że brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez ustawodawcę warunków względem „próbki”, przekreśla możliwość spełnienia definicji zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz cech i właściwości towaru, a inne określają cel jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Organu, zostały spełnione wszystkie przesłanki ww. artykułu zawierającego definicję „próbki”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że treść art. 7 ust. 7 ustawy nie wskazuje, aby „identyfikowalność” oznaczała umieszczenie na próbce napisu „próbka”. Zasadne jest więc uznanie, że towarem „identyfikowalnym jako próbka” jest taki towar, co do którego nie ma wątpliwości, że nie jest on towarem o przeznaczeniu handlowym, lecz właśnie próbką przekazywaną w celu promocyjnym. W analizowanej sprawie jednoznacznie wskazali Państwo, że celem nieodpłatnego przekazania egzemplarzy produkowanych przez siebie wyrobów kontrahentom zainteresowanym ich nabyciem jest umożliwienie kontrahentowi sprawdzenia jakości wyrobu oraz tego, czy posiada on cechy pożądane przez kontrahenta. Spółka dostarcza ograniczone ilości odzieży/obuwia celem przetestowania ich użyteczności oraz zweryfikowania adekwatności produktu do zgłaszanych wcześniej oczekiwań. Odzież/obuwie produkowane przez Spółkę jest produktem wysoko specjalistycznym, zatem niezależnie od tego, czy posiada ono określone cechy czy też nie (co może podlegać weryfikacji przez Instytut), musi ono być dostosowane do pracy w ściśle określonych warunkach. Celem takiego przekazania nie jest obdarowanie kontrahenta poprzez przekazanie mu towaru konsumpcyjnego, lecz wyłącznie umożliwienie mu zapoznania się z właściwościami produktu oraz jego użytecznością w konkretnych warunkach, w których taki produkt ma być używany. Celem nie jest zaspokojenie potrzeb kontrahentów. Ze względu na to Spółka zastrzega każdorazowo, że po dokonaniu niezbędnych testów wydane towary powinny być zwrócone Wnioskodawcy, przy czym kontrahent może je zachować po uiszczeniu odpowiedniej ceny. W praktyce zdarza się również, że po wykonaniu testów dany wyrób nie nadaje się do dalszego użytku. W takim przypadku może on zostać zutylizowany bez przekazywania go Spółce.

Tym samym stwierdzić należy, że przesłanka „identyfikowalności” towaru jako próbka w przedmiotowej sprawie jest spełniona, bowiem przedmiotowe towary nie mają przeznaczenia handlowego, a jedynie są egzemplarzami do przetestowania ich użyteczności w konkretnych warunkach.

Następnie podkreślenia wymaga fakt, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Niemniej jednak w sytuacji, gdy przekazywane towary pokrywają lub mogą pokryć – ze względu na swoją ilość lub wartość – potencjalne zapotrzebowanie klienta na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona.

W omawianej sprawie wskazali Państwo, że celem przekazania oferowanych przez Spółkę wyrobów kontrahentowi jest umożliwienie mu sprawdzenia jakości wyrobu oraz tego, czy posiada on cechy pożądane przez niego. Zamiarem Spółki towarzyszącym wydaniu produktów jest w każdym przypadku zachęcenie kontrahenta do złożenia zamówienia na dużo większą partię oferowanych przez Spółkę wyrobów.

W związku z tym należy uznać , że wyroby te wypełniają kolejną przesłankę, o której mowa w art. 7 ust. 7 ustawy.

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także przyczyna tego przekazania, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym.

Jak już wcześniej wskazano, w opisie sprawy podali Państwo, że celem takiego przekazania nie jest obdarowanie kontrahenta poprzez przekazanie mu towaru konsumpcyjnego, lecz wyłącznie umożliwienie mu zapoznania się z właściwościami produktu oraz jego użytecznością w konkretnych warunkach, w których taki produkt ma być używany. Zamiarem Spółki towarzyszącym wydaniu produktów jest w każdym przypadku zachęcenie kontrahenta do złożenia zamówienia na dużo większą partię oferowanych przez Spółkę wyrobów.

W konsekwencji, wyroby opisane we wniosku nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów, które nie mają wartości konsumpcyjnej ani też użytkowej, spełniają przesłanki umożliwiające potraktowanie ich za próbkę/próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy.

Zatem nieodpłatne przekazanie oferowanych przez Spółkę wyrobów spełniających definicję próbki, zgodnie z art. 7 ust. 3 i 7 ustawy, nie może być traktowane jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania wzorów w ramach postępowań przetargowych, należy powtórzyć, że próbka to egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zamawiający jako warunek dopuszczenia podmiotu do udziału w postępowaniu przetargowym wskazuje przekazanie (jako załącznik do oferty) wzorów produktów, które następnie mają być sukcesywnie dostarczane w ramach realizowanej umowy. Taki wzór powinien co do zasady zawierać wszystkie cechy gotowego produktu, w tym również specjalne oznakowanie (na przykład logiem zamawiającego, jeśli umieszczenie takiego logo na produkcie jest elementem umowy). Przekazanie takiego wzoru kontrahentowi ma, poza wypełnieniem formalnego warunku udziału w przetargu, spełniać dwie funkcje. Po pierwsze, ma umożliwić kontrahentowi weryfikację czy dany produkt spełnia jego oczekiwania, a przede wszystkim czy spełnia wszystkie określone w specyfikacji normy jakości. Po drugie, ma stanowić w trakcie realizacji umowy wzorzec jakości produktu. W zależności od skali zamówienia w przetargu przekazywanych może być wiele egzemplarzy produktów. Zasadniczo kontrahenci wymagają bowiem dostarczenia co najmniej jednego egzemplarza danego rodzaju produktu, w niektórych przypadkach konieczne może być jednak dostarczenie większej ich liczby. Co do zasady, Spółka nie przekazuje wzorów na stałe, lecz jedynie na czas wykonania umowy (w przypadku wyboru oferty Wnioskodawcy) lub też na czas przeprowadzania postępowania przetargowego (jeżeli oferta Spółki nie zostanie wybrana). Po upływie tego czasu wzory są zwracane Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianym przypadku jest spełniona zarówno przesłanka „identyfikowalności” towaru jako próbki (towary nie mają przeznaczenia handlowego), jak i warunek reprezentowania cech produktu gotowego.

Ponadto – jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – podstawowym celem przekazania wzorów w ramach postępowań przetargowych nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wzorzec sam w sobie nie będzie stanowił produktu użytkowego, ale posłuży on najpierw do dopuszczenia produktów Wnioskodawcy do udziału w przetargu (jeżeli wzorzec nie spełni określonych wymagań, oferta Spółki nie zostanie dopuszczona do przetargu), zaś w trakcie realizacji umowy przesądzi o tym, czy kolejne partie produktów zostaną przyjęte przez kontrahenta.

Wobec tego należy uznać, że wzory przekazywane w ramach postępowań przetargowych, spełniają definicję próbki określonej w art. 7 ust. 7 ustawy i w konsekwencji ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując przekazanie ww. wzorów w ramach postępowań przetargowych, które stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).