Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-608/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-10
Teza: prawo do wystawienia faktur korygujących dokumentujących udzielone rabaty za zakupy dokonane przez kontrahentów w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP oraz prawa do dokonania korekty obrotu związanego z tymi zdarzeniami gospodarczymi
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta podatku; obrót; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących dokumentujących udzielone rabaty za zakupy dokonane przez kontrahentów w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP oraz prawa do dokonania korekty obrotu związanego z tymi zdarzeniami gospodarczymi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących dokumentujących udzielone rabaty za zakupy dokonane przez kontrahentów w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP oraz prawa do dokonania korekty obrotu związanego z tymi zdarzeniami gospodarczymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. - wcześniej D. Sp. z o.o. \[Wnioskodawca, Spółka lub A.\], nabyła od D. P. Sp. z o.o. \[X.\] jedną z jednostek biznesowych X.. Jednostka ta była odpowiedzialna w X. za dystrybucję lakierów płynnych i proszkowych oferowanych przez X. na terytorium Polski.

Przeniesienie jednostki biznesowej z X. do A. zostało potraktowane dla celów ustawy o VAT jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[ZCP\].

W skład ZCP wchodziły wszystkie aktywa i pasywa związane z jednostką biznesową, w tym również utworzone rezerwy na zobowiązania z tytułu należnych kontrahentom X. rabatów i prowizji. A. przejęła także wszelkie prawa wynikające z umów rabatowych zawartych przez X.

W celu zintensyfikowania sprzedaży swoich produktów X. zawarła w przeszłości umowy ze swoimi odbiorcami, na podstawie których zobowiązała się do udzielania rabatów za przekroczenie określonego pułapu zakupów.

Rabaty należne odbiorcom z tytułu zrealizowanych zakupów są wyliczane za okresy kwartalne, półroczne lub roczne.

X. dla celów VAT traktowała udzielane rabaty jako rabaty obniżające obrót i dokumentowała je wystawiając faktury korygujące. Sprzedaż ZCP nastąpiła z końcem września 2012 r. Spółka składa kwartalne deklaracje VAT.

Rabaty należne kontrahentom:

*   za III kwartał 2012 r. - zostały naliczone i udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę w IV kwartale 2012 r.,
*   za II półrocze 2012 r. a także cały 2012 r. - zostały naliczone i udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę w styczniu 2013 r.

Z uwagi na brak jednoznacznych przepisów, A. powzięła wątpliwość, czy jest uprawniona do obniżenia w swoich rozliczeniach VAT obrotu i podatku VAT należnego na podstawie faktur korygujących wystawionych z tytułu rabatu udzielonego za okres, w którym sprzedaż na rzecz klientów dokonana została przez X., tj. przed nabyciem przez Wnioskodawcę ZCP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do obniżenia obrotu i kwoty podatku VAT należnego na skutek rabatów udzielonych przez Wnioskodawcę kontrahentom za zakupy dokonane w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP?
2.  Czy prawidłowe jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktur korygujących z tytułu udzielonych kontrahentom rabatów dotyczących zakupów dokonanych przez nich w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP i dokonanie korekty obrotu i kwot podatku należnego zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy VAT?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy Wnioskodawca może wystawić noty księgowe uznaniowe z tytułu udzielonych kontrahentom rabatów dotyczących zakupów dokonanych przed przeniesieniem ZCP i na tej podstawie dokonać korekty obrotu i kwoty podatku należnego rozliczeniach VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do obniżenia obrotu i kwoty podatku VAT należnego na skutek udzielenia kontrahentom rabatów z tytułu dokonanych przez nich zakupów w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest wystawienie przez niego faktur korygujących z tytułu udzielonych kontrahentom rabatów dotyczących zakupów dokonanych przez nich w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP. Korekta obrotu i kwoty podatku należnego powinna zostać przeprowadzona na zasadach właściwych dla faktur korygujących określonych w art. 29 ust. 4, 4a i 4b ustawy o VAT.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 2, może on wystawić noty księgowe uznaniowe z tytułu udzielonych kontrahentom rabatów dotyczących zakupów dokonanych w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP i na podstawie tych dokumentów dokonać korekty obrotu i kwoty podatku należnego w rozliczeniach VAT.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłącza z zakresu opodatkowania VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Jednak przepisy ustawy o VAT nie zawierają wprost regulacji, na podstawie której nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP jest traktowany jako następca prawny zbywcy na gruncie podatku VAT. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób zgodny z celem założonym w Dyrektywie VAT, stanowiącej podstawowy akt prawny harmonizujący zasady rozliczania podatku od wartości dodanej w krajach Unii Europejskiej (w Polsce: podatku od towarów i usług - VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja prounijna przepisów ustawy o VAT uzasadnia prawo do dokonania przez niego korekty obrotu i kwot podatku VAT należnego w efekcie udzielenia kontrahentom rabatów z tytułu zakupów dokonanych przez nich w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP. Prawo to wynika z art. 19 Dyrektywy VAT, na podstawie którego, w zakresie rozliczeń dotyczących ZCP i konsekwencji w zakresie podatku VAT, Wnioskodawca powinien być traktowany jako następca prawny X. - zbywcy ZCP, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) \[dalej: VI Dyrektywa\], która została zastąpiona Dyrektywą VAT od 1 stycznia 2007 r.

Polska zdecydowała się na wprowadzenie opcji wynikającej z przywołanych regulacji wspólnotowych w art. 6 pkt 1 uraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT (szeroko potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych; np. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1199/10), wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1660/10), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1767/11).

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT w porównaniu z art. 19 Dyrektywy VAT nie przewidują jednak wprost, aby nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP był traktowany jako następca prawny zbywcy na gruncie podatku VAT. Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza jedynie z zakresu opodatkowania VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Artykuł 91 ust. 9 ustawy o VAT przewiduje zaś ograniczoną sukcesję podatkową, ale wyłącznie w zakresie kontynuowania przez nabywcę przedsiębiorstwa lub ZCP korekty kwot podatku naliczonego.

Brak przepisu regulującego następstwo prawne nabywcy ZCP na gruncie ustawy o VAT świadczy więc o niezgodności w tym zakresie przepisów ustawy o VAT z regulacjami Dyrektywy VAT. Tym niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w tym zakresie interpretować przez pryzmat odpowiednich regulacji Dyrektywy VAT, co oznacza, że fakt zaimplementowania opcji wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia ZCP implikuje traktowanie nabywcy jako następcy prawnego zbywcy ZCP. Następstwo prawne w tym przypadku obejmuje m.in. uprawnienie do dokonania korekty obrotu i kwot podatku należnego w efekcie przyznania przez Spółkę kontrahentom rabatów w odniesieniu do okresu, w którym sprzedaży dokonała X. (zbywca ZCP), tj. przed nabyciem ZCP przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie to przysługuje mu już na podstawie wykładni aktualnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, w której zaimplementowana została opcja wyłączenia ZCP z zakresu opodatkowania VAT, co skutkuje sukcesją podatkową po stronie nabywcy ZCP. Jednakże, nawet gdyby uznać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają podstawy do dokonania przez Wnioskodawcę korekty obrotu i podatku VAT należnego w opisanej sytuacji, Spółka uważa, że zasadne jest wówczas zastosowanie bezpośrednio art. 19 Dyrektywy VAT i wywodzenie z tego przepisu przysługujących jej praw jako następcy prawnemu podmiotu przekazującego ZCP, w tym uprawnienia do dokonania korekty obrotu i kwot podatku należnego w związku z przyznaniem przez Spółkę kontrahentom rabatów dotyczących zakupów dokonanych przez nich przed przeniesieniem ZCP do Spółki.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia pogłębione uzasadnienie swojego stanowiska.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące implementacji przez państwo członkowskie opcji wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa i ZCP z systemu VAT.

Przepisy art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego.

Obecnie odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Biorąc po uwagę powyższe przepisy prawa unijnego, należy podkreślić, iż dają one państwu członkowskiemu możliwość (opcję) wyłączania z zakresu opodatkowania podatkiem VAT czynności, która ma za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP. Jeżeli jednak państwo członkowskie zdecyduje się na implementację tej opcji, to podmiot, który nabył przedsiębiorstwo lub ZCP musi być traktowany jako następca prawny przekazującego.

W zakresie następstwa prawnego na gruncie podatku VAT oraz konieczności implementacji przez państwo członkowskie przepisu opcyjnego w sposób pełny wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\] w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes SarI właśnie w odniesieniu do art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Z tego wyroku wynika ponadto, że - w świetle przywołanej normy VI Dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Trybunał zauważył także, że fakt, iż art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje, że nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego, wynika wprost z brzmienia tego przepisu i nie stanowi warunku dla jego zastosowania — jest po prostu rezultatem tego, że uznaje się, że nie miała miejsca dostawa podlegająca opodatkowaniu VAT (por. motyw 43 wyroku „W zakresie faktu, że Artykuł 5 (8) stanowi, że nabywca powinien być traktowany jako następca prawny przekazującego, wynika to z brzmienia tego ustępu, jak słusznie zauważa Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku dla zastosowania tego ustępu, ale jest po prostu wynikiem faktu, że uznaje się, że dostawa nie miała miejsca”- tłumaczenie Spółki).

W efekcie Trybunał zauważył, że w przedmiotowym przypadku zbycia majątku (przedsiębiorstwa lub ZCP) następstwo prawne jest bezpośrednim i automatycznym efektem dokonania przedmiotowego zbycia jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem TSUE warunkiem jest kontynuowanie działalności zbywcy przez nabywcę co ma wykluczyć sytuację nieopodatkowanego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jedynie w celu natychmiastowej likwidacji przejętej działalności.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego przypadku spełniony jest warunek kontynuacji działalności prowadzonej przez X.. W konsekwencji, w rezultacie transakcji sprzedaży ZCP niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca powinien być traktowany jako następca prawny X. w zakresie rozliczeń VAT dotyczących ZCP.

Skoro więc X. byłby uprawniony do korekty obrotu z tytułu udzielonych rabatów i tym samym obniżenia podatku VAT należnego, to Spółka traktowana jako następca prawny X. również posiada identyczne uprawnienia.

Traktowanie nabywcy ZCP jako następcy prawnego zbywcy.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku implementacji przez państwo członkowskie opcji wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji mających za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa lub jego części, art. 19 Dyrektywy VAT nakazuje traktowanie podmiotu otrzymującego przedsiębiorstwo lub ZCP jako następcy prawnego zbywcy.

Taki sposób sformułowania art. 19 Dyrektywy VAT oznacza więc, że podmiot nabywający ZCP nie musi przejąć formalnie statusu poprzednika w sferze prawnej, czy też nie musi wystąpić sukcesja podatkowa na gruncie przepisów prawa krajowego danego państwa członkowskiego (w przypadku prawa polskiego byłaby to ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa). Niezależnie bowiem od tego, czy w przedmiotowym przypadku wystąpi sukcesja prawno-podatkowa czy nie, zgodnie z brzmieniem art. 19 Dyrektywy VAT nabywca ZCP powinien być traktowany jako następca prawny w zakresie VAT.

Innymi słowy, regulacje Dyrektywy VAT tworzą więc odrębną od innych przepisów ustawodawstw krajowych konstrukcję sukcesji w przypadku zbycia całości lub części majątku podatnika - wyłącznie w zakresie podatku VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1199/10), Sąd odniósł się do pojęcia następstwa prawnego i potwierdził prawo podatnika, prowadzącego działalność zwolnioną do korekty podatku VAT naliczonego po nabyciu ZCP. NSA stwierdził w szczególności, że „Przepis art. 19 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy) określa zaś, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jak stawia wymóg, aby w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabywca był traktowany jak następca prawny podmiotu dokonującego zbycia. Jeśli idzie o określenie nabywcy, to jak wynika z treści tego przepisu, nie chodzi o to, że musi on być następcą prawnym zbywcy, ale że w zakresie objętym tym przepisem podmiot ten jest traktowany jak następca, tak jakby był następcą”.

Ponadto w ocenie Sądu, „Przepisy prawa krajowego są jasne i oddają cel i istotę przepisu dyrektywy, która zakłada, że jeśli państwo członkowskie przyjmuje opcję, że w przypadku przekazania całości lub części majątku uznaje się, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc czynność taka jest wyłączona z definicji dostawy towarów, to przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy (\`(...)\`). Wystarczy więc powiedzieć, że nabywca nie jest następcą prawnym, ale traktuje się go jako następcę dla celów podatku VAT i to w zakresie korekty kwoty podatku naliczonego. Nie ma znaczenia czy w sensie prawnym faktycznie jest, ale jak się go traktuje. NSA stwierdził także, że „Natomiast pogląd autora skargi kasacyjnej, że ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie zawiera stwierdzenia dyrektywy, że nabywca jest następcą jak chodzi o rozliczenie podatku VAT, nie czyni tego także art. 91 ust. 9 ustawy VAT, to niemożliwym jest wywodzenie obowiązku dokonania przedmiotowej korekty przez nabywcę. W tym zakresie można powiedzieć, to co zostało stwierdzone powyżej, jak również to, że oba te przepisy tj. art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy VAT świadczą o skorzystaniu przez Polskę z możliwości jakie daje art. 19 Dyrektywy 112”.

W kwestii następstwa prawnego dla celów podatku VAT odniósł się również NSA w wyroku z dnia 28 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1660/10), w którym stwierdził, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochodzi do sukcesji prawno-podatkowej na potrzeby rozliczeń podatku VAT. W efekcie, nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. Oznacza to, zdaniem NSA, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Ponadto NSA podkreślił, iż „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę”.

W kwestii sukcesji prawno-podatkowej wypowiedział się w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 13 marca 2013 r. (sygn. akt 1767/11). Zdaniem sądu, w zakresie następstwa prawnego przepisy ustawy o VAT stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej. W efekcie, należy więc przyjąć, że nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP jest następcą prawnym zbywcy. Sąd podkreślił także, że jest to pełne następstwo, stąd w sytuacji, gdy zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia, takie samo prawo przysługuje nabywcy jako beneficjentowi aportu. Zdaniem WSA „Przyjęta w art. 6 pkt 1 uVAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawno-podatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 marca 2013 r. (sygn. akt 1789/11).

Jak wskazują sądy administracyjne w ww. wyrokach, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oddaje cel i istotę art. 19 ust. 1 Dyrektywy VAT, która zakłada, że jeśli państwo członkowskie przyjmuje opcję, że w przypadku przekazania całości lub części majątku uznaje się, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc czynność taka jest wyłączona z definicji dostawy towarów, to przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy. Powyższe oznacza, że w ocenie Wnioskodawcy możliwe jest dokonanie wykładni prowspólnotowej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która jest zgodna z istotą i celem Dyrektywy VAT.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, nie ulega więc wątpliwości, że dla celów VAT powinna być ona traktowana jako następca prawny zbywcy ZCP. W efekcie, należy więc uznać, że Spółka może dokonać korekty obrotu oraz podatku VAT należnego z tytułu udzielenia rabatów kontrahentom w zakresie zakupów dokonanych przez kontrahentów przed przeniesieniem ZCP do Spółki.

Możliwość bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, iż Rzeczypospolita Polska nie dokonała w ustawie o VAT prawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych (art. 19 Dyrektywy VAT i art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy), do czego była zobowiązana decydując się na zastosowanie opcji z art. 19 Dyrektywy VAT, Spółka ma możliwość obniżenia w opisanej sytuacji obrotu i należnego podatku VAT opierając się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Spółka podkreśla, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe na skutek nieprawidłowej implementacji dyrektyw unijnych, w celu dochodzenia praw przez podatników, została potwierdzona zarówno w licznych orzeczeniach Trybunału, jak i wyrokach sądów administracyjnych.

Możliwość powoływania się przez podatnika bezpośrednio na regulacje Dyrektywy VAT została sformułowana m.in. w orzeczeniach TSUE w sprawie C-8/81 Ursula Becker oraz w sprawie C-152/84 Marshal, w których Trybunał orzekł, że tam gdzie postanowienia dyrektywy, o ile chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to takie postanowienia mogą być przytaczane przez osobę występującą przeciwko państwu, jeżeli państwo to nie wdrożyło tej dyrektywy do krajowego porządku prawnego w przewidzianym terminie lub jeżeli nie wdrożyło jej w sposób prawidłowy.

Spółka zaznacza, że konieczność zastosowania przepisów wspólnotowych na skutek wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego została również podkreślona w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1031/11), w którym sąd orzekł, iż „Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko w zakresie bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, w przypadku ich kolizji z przepisami krajowymi, zostało zaprezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 27 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1822/10), zgodnie z którym „Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego”.

Powyższe stanowisko WSA w Krakowie zostało w całej rozciągłości podzielone przez NSA w wyroku z 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1267/11): „Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym w całości rozważania Sądu pierwszej instancji w przedmiocie prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, skutków uznania normy prawa krajowego za sprzeczną z normą prawa unijnego (dyrektywą) oraz zasad postępowania w takich przypadkach organu stosującego prawo”.

Z orzecznictwa Trybunału i sądów administracyjnych wynika zatem, że jeżeli postanowienia Dyrektywy VAT tworzące uprawnienia jednostki (podmiotu) wobec państwa, o ile chodzi o ich treść, są:

*   bezwarunkowe i
*   wystarczająco precyzyjne,
*   wówczas takie postanowienia mogą być przytaczane przez osobę występującą przeciwko państwu, jeżeli państwo to:
*   nie wdrożyło tej dyrektywy do krajowego porządku prawnego w przewidzianym terminie lub
*   nie wdrożyło jej w sposób prawidłowy.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego przypadku uzasadnione jest bezpośrednie zastosowanie przepisu art. 19 Dyrektywy VAT, gdyż przepis ten jest jednoznaczny i precyzyjny oraz został nieprawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego - implementacja została dokonana w sposób niepełny, co potwierdza wskazane powyżej orzeczenie TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl, gdzie Trybunał uznał, że jeśli państwo członkowskie decyduje się na implementację opcji wyłączenia z VAT z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy VAT, to przepis ten powinien być implementowany w całości do krajowego porządku prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka może więc także powołać się bezpośrednio na art. 19 Dyrektywy VAT i jako następca prawny na gruncie VAT, dokonać korekty obrotu i kwot podatku należnego w efekcie rabatów udzielonych kontrahentom z tytułu dokonanych przez nich zakupów towarów sprzed przekazania ZCP do Spółki.

Pytanie nr 2.

Jak wynika z uzasadnienia do pytania 1, na skutek przeniesienia ZCP w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT Wnioskodawca powinien być traktowany jako następca prawny zbywcy. Oznacza to, że dla celów VAT Spółka przejęła prawa i obowiązki X. w zakresie przekazanego ZCP, w tym prawo do dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego z tytułu rabatów udzielonych przez Spółkę w odniesieniu do zakupów dokonanych przez kontrahentów przed przekazaniem ZCP. Konsekwencją traktowania Spółki jako następcy prawnego jest konieczność wystawienia przez nią faktur korygujących dokumentujących udzielone rabaty. Ponadto Spółka podkreśla, że na podstawie wystawionych faktur korygujących jest ona uprawniona do korekty obrotu i kwoty VAT należnego zgodnie z zasadami przewidzianymi dla faktur korygujących.

Wnioskodawca zaznacza, że stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zasady dokumentowania rabatów zostały określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, na podstawie którego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Przepis ten nakłada więc wprost na podatnika, który udziela rabatu, obowiązek udokumentowania rabatu w drodze faktury korygującej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz fakt, że na Wnioskodawcy ciążą jako na następcy prawnym wszystkie obowiązki, jakie spoczywały na X. w zakresie ZCP - są to również obowiązki w zakresie udzielania obowiązkowych rabatów kontrahentom na podstawie umów rabatowych, które przeszły na Spółkę w ramach transakcji sprzedaży ZCP, jak również przysługują mu takie same prawa (uprawnienia), będzie on zobowiązany do wystawiania faktur korygujących w celu udokumentowania udzielonych rabatów. Obniżenie obrotu i kwoty podatku należnego powinno zostać dokonane na zasadach właściwych dla faktur korygujących określonych w art. 29 ust. 4, 4a i 4b ustawy o VAT.

Pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Spółka nie ma możliwości udokumentowania rabatów udzielonych Kontrahentom za pomocą faktury korygującej, dopuszczalne w tej sytuacji będzie wystawienie noty księgowej uznaniowej oraz obniżenie na jej podstawie kwoty obrotu i kwoty podatku należnego przez Spółkę.

W ocenie Spółki w sytuacji braku możliwości udokumentowania rabatu na podstawie faktury korygującej dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT zastosowanie znajdzie treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka udzieliła kontrahentom rabatu, a zatem powinna mieć możliwość obniżenia obrotu i podatku należnego VAT na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT niezależnie od możliwości wystawienia faktury korygującej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r. o nr IPPP1/443-1133/12-2/MP, zgodnie z którą „Niewątpliwie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób”.

Możliwość dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego na podstawie not księgowych w efekcie przyznania rabatu jest akceptowana także w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 15 stycznia 2009 roku o sygn. I FSK 1653/07, w którym Sąd wskazał, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób zwłaszcza w przypadku, gdy faktura korygująca nie może zostać wystawiona.

Spółka pragnie również wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, gdzie w odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone przez rządy Państw Członkowskich (m.in. Wielkiej Brytanii, Niemiec i Grecji), Trybunał potwierdził prawo podatnika do korygowania obrotu nawet w przypadku, gdy rabaty nie zostały udokumentowane za pomocą faktur korygujących.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Trybunał w orzeczeniu sprawie C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, w którym Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji, nawet w przypadku stwierdzenia przez Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym nie ma podstawy do wystawienia faktur korygujących, Spółka będzie uprawniona do obniżenia obrotu i kwoty podatku VAT należnego na podstawie noty księgowej uznaniowej z uwagi na udzielenie kontrahentom rabatów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do zapisu § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1, nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 3 rozporządzenia).

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej -wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    *   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    *   spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył jedną z jednostek biznesowych, odpowiedzialną za dystrybucję lakierów płynnych i na terytorium Polski. Przeniesienie jednostki biznesowej zostało potraktowane dla celów ustawy o VAT jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[ZCP\].

W skład ZCP wchodziły wszystkie aktywa i pasywa związane z jednostką biznesową, w tym również utworzone rezerwy na zobowiązania z tytułu należnych kontrahentom zbywcy ZCP rabatów i prowizji. Spółka przejęła także wszelkie prawa wynikające z umów rabatowych zawartych przez zbywcę. W celu zintensyfikowania sprzedaży swoich produktów zbywca ZCP zawarł w przeszłości umowy ze swoimi odbiorcami, na podstawie których zobowiązał się do udzielania rabatów za przekroczenie określonego pułapu zakupów.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących dokumentujących udzielone rabaty za zakupy dokonane w okresie przed nabyciem przez Spółkę ZCP oraz prawa do dokonania korekty obrotu związanego z tymi zdarzeniami gospodarczymi.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Z uwagi na powyższe brak jest konieczności bezpośredniego powoływania się na art. 19 Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to na gruncie podatku od towarów i usług będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. Tym samym należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwać prawo do korekty obrotu z tytułu udzielonych rabatów i obniżenia podatku VAT należnego. Z uwagi na fakt, że na Wnioskodawcy jako następcy prawnym ciążą wszystkie obowiązki odnoszące się do ZCP, będzie on uprawniony do wystawienia faktur korygujących w celu udokumentowania udzielonych kontrahentom rabatów na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia. Obniżenie obrotu i kwoty podatku należnego powinno zostać dokonane na zasadach określonych w art. 29 ust. 4, 4a i 4b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 3 Organ wyjaśnia, że w związku z prawidłowym stanowiskiem w zakresie pytania nr 1 i 2, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, ponieważ zagadnienie zawarte w tym pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje ponadto, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). W złożonym wniosku wskazano liczbę stanów faktycznych: 3. Z analizy sprawy wynika, iż w przedmiotowym wniosku występują: dwa zaistniałe stany faktyczne. Podatnik dokonał w dniu 18 czerwca 2013 r. wpłaty w wysokości 120 zł za wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem kwota w wysokości 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji Podatkowej zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części D.2 wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.