Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-288/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-07
Teza: w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi usługę restauracyjną oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi usługę restauracyjną oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi usługę restauracyjną oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 1 sierpnia 2015 r. planuje rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z wyżywieniem pod symbolem PKWiU 56.10.11 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach". Przedmiotową działalność Wnioskodawca będzie prowadził w formie jednoosobowej działalności osoby fizycznej, która będzie rozliczała podatek dochodowy na zasadach ogólnych i będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ww. działalność gospodarczą będzie prowadził w wynajętym lokalu, który posiada zaplecze kuchenne i sanitarne. Lokal zostanie wyposażony w odpowiednie elementy dekoracyjne, stoliki, ławy, krzesełka, sprzęt telewizyjny, odpowiednie nagłośnienie itp. W planowanej restauracji zostanie zatrudniony kucharz i obsługa kelnerska.

W ofercie restauracji znajdą się tradycyjne domowe dania, przekąski, napoje zimne i gorące, regionalne piwa i alkohole. Dania te i napoje będą przygotowywane przez kuchnię i podawane do stolików przez obsługę kelnerską.

Dania i napoje będą podawane w naczyniach wielorazowego użytku.

Klient będzie wybierał dania i napoje z menu, które będą oferowane w danym dniu przez restaurację. Ceny oferowanych dań i napoi będą podawane w menu w kwotach brutto.

W związku z powyższym klient nabywający w restauracji produkt żywnościowy, będzie również otrzymywał dodatkowe świadczenie takie jak:

*   wcześniejsze przygotowanie i podanie produktu żywnościowego,
*   możliwość spożycia produktu przy stoliku w dowolnym miejscu restauracji,
*   możliwość skorzystania z szatni i toalety,
*   możliwość słuchania muzyki i oglądania telewizji,
*   sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Jeżeli więc klient zdecyduje się na zakup danego produktu żywnościowego z menu restauracji wraz z uzyskaniem dodatkowych czynności realizowanych przez restaurację to zobowiązany jest do zapłaty ceny, która obejmuje wartość produktu żywnościowego i wartość dodatkowych czynności. Innymi słowy, jeżeli klient zamówi piwo do konsumpcji na miejscu za 10 zł brutto to zapłaci np. 3 zł za piwo jako produkt i 7 zł za czynności dodatkowe, jeżeli zamówi danie obiadowe za 20 zł to zapłaci np. 8 zł za produkty żywnościowe które posłużyły do wytworzenia tego dania i 12 zł za czynności dodatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. planowane usługi polegające na wydawaniu produktów żywnościowych wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta będą stanowiły świadczenie usług restauracyjnych?
2.  Czy usługa restauracyjna polegająca na przygotowaniu i podaniu posiłku np. dania obiadowego wraz z czynnościami dodatkowymi podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej 8% stawki VAT?
3.  Czy usługa restauracyjna polegająca na przygotowaniu i podaniu produktów żywnościowych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. np. kawy i herbaty wraz z czynnościami dodatkowymi podlega w całości opodatkowaniu podstawową stawką VAT tj. 23%?
4.  Czy jeżeli w ramach jednego zamówienia będzie realizowana usługa restauracyjna polegająca na przygotowaniu i podaniu posiłku np. dania obiadowego wraz z czynnościami dodatkowymi i usługa restauracyjna polegająca na przygotowaniu i podaniu np wody mineralnej wraz z czynnościami dodatkowymi to czy usługa związana z podaniem dania obiadowego może być opodatkowana wg obniżonej 8% stawki VAT a usługa związana z podaniem wody mineralnej wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa produktów żywnościowych np. dań obiadowych, przekąsek, napoi zimnych i gorących czy alkoholi do spożycia na miejscu w lokalu z wykonaniem czynności dodatkowych przy zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury stanowi świadczenie złożone charakterystyczne dla działalności restauracyjnej (gastronomicznej).

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że planowana sprzedaż produktów żywnościowych wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta będzie stanowiła usługę restauracyjną/gastronomiczną związaną z wyżywieniem.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W myśl § 3 ust. 1 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie stawek, 8% stawkę VAT stosuje się dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Pod poz. 7 tego załącznika wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką 23%.

W związku z powyższym skoro w ramach świadczonej usługi restauracyjnej związanej z wyżywieniem polegającej na przygotowaniu i podaniu dania obiadowego wraz z czynnościami dodatkowymi nie dojdzie do sprzedaży produktu żywnościowego wymienionego w pkt . 1-6 to całość usługi może być opodatkowana wg obniżonej stawki VAT tj. 8%.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

W poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie stawek VAT zostały wymienione usługi związane z wyżywieniem, które mogą być opodatkowane wg 8% stawki VAT z wyjątkiem tych usług w ramach których dochodzi do sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy całość usługi restauracyjnej związanej z przygotowaniem i podaniem produktów żywnościowych wymienionych w pkt . 1-6 np. kawy czy herbaty wraz z czynnościami dodatkowymi należy opodatkować wg stawki 23% bez wyodrębniania z tej usługi stricte usługi i dostawy towaru i opodatkowania ich odrębnymi stawkami.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w ramach jednego zamówienia realizowana jest usługa restauracyjna związana z przygotowaniem i podaniem posiłku np. dania obiadowego wraz z czynnościami dodatkowymi i usługa restauracyjna związana z przygotowaniem i podaniem produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie stawek, to możliwe jest opodatkowanie usługi związanej z przygotowaniem i podaniem dania obiadowego wraz z czynnościami dodatkowymi w całości wg stawki 8% i usługi związanej z przygotowaniem i podaniem np. wody mineralnej wraz z czynnościami dodatkowymi w całości wg stawki 23% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby podanie do obiadu wody mineralnej powodowało, że cała usługa restauracyjna będzie opodatkowana wg 23% stawki VAT to tak naprawdę § 3 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie obniżenia stawek byłby przepisem martwym. W praktyce usługi restauracyjne związane z wyżywieniem byłyby sporadycznie opodatkowane wg obniżonej stawki VAT. W restauracji klient zamawiając posiłek zamawia również coś do picia. Nie taki chyba był cel Ministra Finansów. Poza tym trudno sobie wyobrazić, że w restauracji np. kotlet schabowy z frytkami raz jest opodatkowany wg 8% stawki VAT jeżeli klient nie zamawia nic do picia i drugi raz ze stawką 23% jeżeli klient zamawia wodę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z wyżywieniem pod symbolem PKWiU 56.10.11 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach" i będzie on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ww. działalność gospodarczą będzie prowadził w wynajętym lokalu, który posiada zaplecze kuchenne i sanitarne. Lokal zostanie wyposażony w odpowiednie elementy dekoracyjne, stoliki, ławy, krzesełka, sprzęt telewizyjny, odpowiednie nagłośnienie itp. W planowanej restauracji zostanie zatrudniony kucharz i obsługa kelnerska. W ofercie restauracji znajdą się tradycyjne domowe dania, przekąski, napoje zimne i gorące, regionalne piwa i alkohole. Dania te i napoje będą przygotowywane przez kuchnię i podawane do stolików przez obsługę kelnerską w naczyniach wielorazowego użytku. Klient będzie wybierał dania i napoje z menu, które będą oferowane w danym dniu przez restaurację. Ceny oferowanych dań i napoi będą podawane w menu w kwotach brutto.

W związku z powyższym klient nabywający w restauracji produkt żywnościowy, będzie również otrzymywał dodatkowe świadczenie takie jak:

*   wcześniejsze przygotowanie i podanie produktu żywnościowego,
*   możliwość spożycia produktu przy stoliku w dowolnym miejscu restauracji,
*   możliwość skorzystania z szatni i toalety,
*   możliwość słuchania muzyki i oglądania telewizji,
*   sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. planowane usługi polegające na wydawaniu produktów żywnościowych wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta będą stanowiły świadczenie usług restauracyjnych oraz jaką stawką podatku należy opodatkować świadczenie tych usług.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana sprzedaż produktów żywnościowych tj. tradycyjnych domowych dań, przekąsek, napoi zimnych i gorących, regionalnych piw i alkoholi, które będą przygotowywane przez kuchnię i podawane do stolików przez obsługę kelnerską, wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Rozstrzygając zatem czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Przy czym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż produktów żywnościowych zgodnie z zamówieniem klienta np. tradycyjnych domowych dań, przekąsek, napoi zimnych i gorących, regionalnych piw i alkoholi, które będą przygotowywane przez kuchnię i podawane do stolików przez obsługę kelnerską do spożycia na miejscu w restauracji Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych - stanowi świadczenie usługi złożonej.

Klienci Zainteresowanego nabywający ww. produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, skorzystania z szatni i toalety, słuchania muzyki i oglądania telewizji. Przy czym Klienci mają również zapewnioną możliwość korzystania z naczyń wielorazowego użytku, podania posiłku do stolika oraz sprzątnięcia przez obsługę po spożyciu produktu żywnościowego. Wszystkie te czynności w połączeniu ze sprzedażą produktów żywnościowych stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Przechodząc z kolei do zdefiniowania usług restauracyjnych należy wskazać, że polska ustawa VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych i cateringowych, w celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca świadczy tego rodzaju usługi, należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie z ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.  dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonej do spożycia przez ludzi,
2.  wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem za uznanie danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tezę postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano wyżej, dostawa produktów żywnościowych tj. tradycyjnych domowych dań, przekąsek, napoi zimnych i gorących, regionalnych piw i alkoholi, które będą przygotowywane przez kuchnię i podawane do stolików przez obsługę kelnerską do spożycia na miejscu w restauracji Wnioskodawcy z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone. Natomiast wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe, służące konsumpcji produktów na miejscu (w restauracji) są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. Wnioskodawca zapewnia klientom wcześniejsze przygotowanie i podanie produktu żywnościowego, możliwość spożycia produktu przy stoliku w dowolnym miejscu restauracji, możliwość skorzystania z szatni i toalety, możliwość słuchania muzyki i oglądania telewizji oraz sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę, a lokal w którym Wnioskodawca zamierza świadczyć swoje usługi zostanie wyposażony w odpowiednie elementy dekoracyjne. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzującą działalność restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków w lokalu (restauracji) przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem, świadczenie Wnioskodawcy oferowane w restauracji opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że Klient będzie wybierał dania i napoje z menu, które będą oferowane w danym dniu przez restaurację. Ceny oferowanych dań i napoi będą podawane w menu w kwotach brutto. Jeżeli więc klient zdecyduje się na zakup danego produktu żywnościowego z menu restauracji wraz z uzyskaniem dodatkowych czynności realizowanych przez restaurację to zobowiązany jest do zapłaty ceny, która obejmuje wartość produktu żywnościowego i wartość dodatkowych czynności. Innymi słowy, jeżeli klient zamówi piwo do konsumpcji na miejscu za 10 zł brutto to zapłaci np. 3 zł za piwo jako produkt i 7 zł za czynności dodatkowe, jeżeli zamówi danie obiadowe za 20 zł to zapłaci np. 8 zł za produkty żywnościowe które posłużyły do wytworzenia tego dania i 12 zł za czynności dodatkowe.

Tut. organ zauważa, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT poprzez dzielenie tego świadczenia na dostawę towarów (produktów żywnościowych) oraz na usługę (tj. czynności dodatkowe). Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. W przedmiotowej sprawie rozdzielenie wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi miałoby charakter sztuczny przede wszystkim z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Należy podkreślić, że w ocenie samego Wnioskodawcy (z czym zgadza się tut. organ), realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone.

Należy zauważyć, że w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową.

Ponadto istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Zatem skoro opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych jest kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia. Natomiast właściwą stawkę podatku dla tego świadczenia determinuje produkt spożywczy, który w ramach tego świadczenia jest podawany. Wobec tego nie jest właściwe, jeżeli klient zamówi piwo do konsumpcji na miejscu za 10 zł brutto to zapłaci np. 3 zł za piwo jako produkt i 7 zł za czynności dodatkowe, jeżeli zamówi danie obiadowe za 20 zł to zapłaci np. 8 zł za produkty żywnościowe które posłużyły do wytworzenia tego dania i 12 zł za czynności dodatkowe.

Usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje wyłącznie sprzedaż produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest ona opodatkowana stawką podstawową (23%).

W obrocie gospodarczym występują sytuacje, gdzie w restauracji klient zamawiając posiłek zamawia również coś do picia (np. klient zamawia kotlet schabowy z frytkami oraz klient zamawia wodę). W takim przypadku usługa obejmująca podanie ww. posiłku podlega opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku, w wysokości 8%, stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, natomiast usługa polegająca na podaniu ww. napoju, tj. wody, jako napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez świadczącego złożone jest z dwóch równorzędnych elementów, tj. z usługi gastronomicznej polegającej na wydaniu posiłku (kotlet schabowy z frytkami) oraz z usługi gastronomicznej polegającej na wydaniu napoju (woda). Usługi te, choć obie są wykonywane w ramach jednego świadczenia, to jednak nie są świadczeniem kompleksowym. Obie te usługi stanowią dla klienta cel sam w sobie i mogą istnieć niezależnie od siebie. Klient w lokalu może zamówić odrębnie zarówno posiłek jak i napój, przy czym jedno świadczenie nie determinuje drugiego. Wobec tego w przypadku tych świadczeń nie można wyodrębnić świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego. Brak jest zatem podstaw do opodatkowania jedną stawką podatku tych dwóch niezależnych od siebie usług.

Reasumując, w przedstawionej we wniosku sprawie, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. planowane przez Wnioskodawcę usługi polegające na wydawaniu produktów żywnościowych wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta będą stanowiły świadczenie usług restauracyjnych.

Usługa restauracyjna polegająca na przygotowaniu i podaniu posiłku np. dania obiadowego wraz z czynnościami dodatkowymi podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej 8% stawki VAT.

Natomiast usługa restauracyjna polegająca na przygotowaniu i podaniu produktów żywnościowych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. np. kawy i herbaty wraz z czynnościami dodatkowymi podlega w całości opodatkowaniu podstawową stawką VAT tj. 23%.

Tym samym jeżeli w ramach jednego zamówienia będzie realizowana usługa restauracyjna polegająca na przygotowaniu i podaniu posiłku np. dania obiadowego wraz z czynnościami dodatkowymi i usługa restauracyjna polegająca na przygotowaniu i podaniu np. wody mineralnej wraz z czynnościami dodatkowymi to usługa związana z podaniem dania obiadowego może być opodatkowana wg obniżonej 8% stawki VAT (jako usługa o której mowa w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.), a usługa związana z podaniem wody mineralnej wg stawki 23% (jako usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu produktów żywnościowych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.