Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-251/16-5/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-23
Teza: 1) Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT? 2) Czy i w jakiej wysokości Aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; spółki-spółka jawna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2016 r. – dotyczącej powstania przychodu w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej (pytanie 1) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2016 r., dotyczący powstania przychodu w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej (pytanie 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. (dalej: „Spółka Holdingowa”) w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”) w zamian za udziały Spółki Holdingowej.

Spółka może powstać z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka Holdingowa, jak i Spółka będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W następnym kroku Spółka Holdingowa planuje dokonać zbycia (w tym możliwe jest zbycie w celu umorzenia) całości lub części posiadanych przez siebie udziałów w Spółce.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: „Spółka osobowa”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej. Wnioskodawca może otrzymać:

*   środki pieniężne;
*   składniki majątku o charakterze niepieniężnym, m.in. obligacje, wierzytelności pożyczkowe, udziały/akcje (dalej łącznie jako: „Aktywa”).

Jeżeli w trakcie swojego funkcjonowania Spółka Holdingowa wypracuje zysk zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez Spółkę Holdingową) będzie podlegał on na moment przekształcenia opodatkowaniu CIT zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wnioskodawca będzie bowiem posiadał udziały Spółki Holdingowej przez okres krótszy niż 2 lata.

Na moment rozwiązania/likwidacji na majątek Spółki osobowej nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez Spółkę Holdingową lub Spółkę osobową i nie został opodatkowany przez Spółkę Holdingową lub wspólników Spółki osobowej (proporcjonalnie do udziału w zyskach). Inaczej mówiąc:

*   do momentu przekształcenia Spółki Holdingowej w Spółkę osobową, wszystkie dochody Spółki Holdingowej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o CIT) będą opodatkowane przez Spółkę Holdingową CIT;
*   do momentu rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej wszystkie jej dochody Spółki osobowej (ustalone zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tutejszego organu w dniu 3 sierpnia 2016 r., Wnioskodawca wskazał:

*   Spółka kapitałowa powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej;
*   Spółka Holdingowa planuje zbycie części udziałów Spółki kapitałowej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem;
*   Wnioskodawca zamierza przekształcić Spółkę Holdingową w spółkę jawną;
*   W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej (spółki jawnej) Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, obligacje, udziały, wierzytelności pożyczkowe oraz weksle. Weksle zostaną wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej (jawnej) powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej i zostaną one objęte dyskontem. W wyniku konfuzji wygasną wierzytelności z tytułu kwoty głównej weksli wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki osobowej (jawnej) oraz z tytułu dyskonta weksli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy i w jakiej wysokości Aktywa otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania pierwszego w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że środki pieniężne otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej nie będą skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie ustawy o CIT spółkę osobową (jawną lub komandytową) należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę komandytową są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ust. 1 ustawy o CIT).

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o CIT do przychodu podatkowego nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o CIT przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o CIT.

Nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego spółki może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”). Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Ustawa o CIT nie posługuje się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o CIT należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Należy więc w związku z tym przyjąć, iż dyspozycja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o CIT obejmuje ustanie bytu prawnego spółki osobowej (poprzez wykreślenie osobowej z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania rozwiązania likwidacyjnego spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o CIT, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Holdingowej, nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego. Ustawa o CIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-235/15-2/ŁM potwierdził zasadność stanowiska podatnika w myśl którego:
„w przypadku likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku CIT od wartości otrzymanych od spółki jawnej środków pieniężnych”;*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-235/15-2/ŁM potwierdził zasadność następującego stanowiska wnioskodawcy: „otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych składników majątku w efekcie likwidacji Spółki Osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-248/14-5/MC uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w myśl którego:
„likwidacja Spółki Komandytowej nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP w żadnym innym zakresie.”;*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r., sygn. ILPB4/423-112/14-2/DS, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego następującego stanowiska wnioskodawcy:
„Reasumując ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, w świetle których środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji Spółki komandytowej należałoby uznać za przychód wspólników, a przeciwnie wręcz - zawiera przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ww. środki pieniężne wyłącza wprost z kategorii przychodów. Zatem wartość środków pieniężnych, które Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki komandytowej otrzyma w wyniku jej likwidacji, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przedstawionego pytania oznaczonego we wniosku numerem pierwszym jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Rozwiązania spółki jawnej dotyczą przepisy art. 58-66 Kodeksu spółek handlowych. W szczególności art. 58 Kodeksu wskazuje powody rozwiązania spółki. Stosownie natomiast do art. 67 § 1 tej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki (tj. proces uregulowany w Tytule II, Dziale I, Rozdziale 5 Kodeksu spółek handlowych), chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Co do zasady dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wyjątkiem w tym zakresie są dochody spółek komandytowo-akcyjnych, które od 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozostałych spółek osobowych opodatkowaniu podlegają tylko dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), dalej: Ustawa, stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 12 ust. 4 Ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu otrzymanie przez osobę prawną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Zwrócić należy uwagę, że rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 12 Ustawy:

*   zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
*   służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 5 ust. 1 omawianej ustawy;
*   zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

W odniesieniu do wszystkich powołanych przepisów art. 12 dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie to służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnej definicji pojęcia „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, ani nie zastosował w tym zakresie odesłania do przepisów prawa spółek handlowych, w tym ustawy Kodeks spółek handlowych. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu omawianej regulacji, mowa jest zarówno o „skutkach podatkowych związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”, jak i o „sprecyzowaniu sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną”.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Treść i cel powołanych przepisów art. 12 Ustawy, nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną jest rozwiązywana po przeprowadzeniu likwidacji w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika środków pieniężnych jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki (jej rozwiązaniem).

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca w treści przepisów art. 12 Ustawy, dotyczących likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie wskazuje na sposób powstania tej spółki (tj. powstanie w sposób pierwotny, czy w wyniku przekształceń innych podmiotów). Niemniej jednak, omawiana ustawa przewiduje stosowne regulacje dotyczące skutków podatkowych przekształceń spółek po stronie ich wspólników. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – (tj. – zgodnie z art. 4a pkt 21 Ustawy – spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca przewidział więc moment opodatkowania po stronie wspólników spółki przekształcanej o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych określonych wartości „przenoszonych” do spółki przekształconej o statusie spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego, mając na względzie system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać, że – w konstrukcji przyjętej przez ustawodawcę – rozliczenie podatkowe sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym spółki kapitałowej) w spółkę niebędącą osobą prawną na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy ma zapewniać zachowanie celowości analizowanych przepisów art. 12 Ustawy (tj. wyłączenie spod opodatkowania wartości środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, które uprzednio podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika) w odniesieniu do sytuacji likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) Ustawy, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Co do zasady przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wskutek rozwiązania spółki osobowej (Spółki Jawnej) Wnioskodawca może otrzymać m.in. środki pieniężne.

Analiza okoliczności opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście omówionych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opisana likwidacja/rozwiązanie spółki jawnej mieści się w pojęciu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że jeżeli środki pieniężne zostały „przeniesione” ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną, to – zgodnie z przepisami Ustawy – podlegały opodatkowaniu w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy.

Wobec powyższego – z uwzględnieniem okoliczności zastosowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Jawną art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy – należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą) środków pieniężnych i innych opisanych składników majątkowych z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej spółki – nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b Ustawy.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za prawidłowe.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tutejszy organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) zostały wprowadzone przepisy dotyczące klauzuli obejścia prawa. Co do zasady nowe przepisy weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r. i nie dotyczą interpretacji podatkowych wydawanych w oparciu o wnioski złożone przed tą datą – art. 5 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Jednakże zgodnie z art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 7 ww. ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W konsekwencji w sytuacji gdy przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowiło element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, wówczas w zakresie dotyczącym takiego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedmiotowa interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej, określonej w przepisach 14k-14n wskazanej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.