Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-406/14/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Czy w sytuacji, gdy straty Zakładu Spółki w Irlandii nie mogły być rozliczone w państwie jego położenia w związku z dokonaniem jego likwidacji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowany Zakład, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państwa jego funkcjonowania, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji Zakładu, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym? Czy strata zakładu Spółki powinna być rozliczona przez nią w ten sposób, że dokona ona korekty zeznania CIT - 8 za rok 2011 r., kiedy doszło do likwidacji Zakładu i określona została definitywna strata Zakładu, a następnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym, przy czym pierwszy raz strata zostanie uwzględniona w rozliczeniu rocznym za 2013 r.? (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)
Słowa kluczowe: likwidacja; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 28 marca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu rozliczenia straty zlikwidowanego Zakładu Spółki w Irlandii, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu rozliczenia straty zlikwidowanego Zakładu Spółki w Irlandii, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a więc jest polskim rezydentem podatkowym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”). Spółka prowadziła działalność w formie oddziału na terytorium Irlandii (dalej „Zakład”) w latach 2007 - 2011. Zakład był opodatkowany podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego oraz Umowy między Rządem RP a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 listopada 1995 r. Od początku działalności Zakład nie osiągał dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Irlandii, lecz generował straty, co wynikało z faktu, że koszty funkcjonowania zakładu przewyższały uzyskane przychody. W 2009 r. Spółka postanowiła o zamknięciu Zakładu. Czynności mające na celu zakończenie działalności Zakładu na terytorium Irlandii podjęte zostały już w 2009 r. Ostatecznie 8 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o wykreśleniu prowadzenia działalności w formie oddziału w Irlandii. W związku z działalnością Zakładu powstała skumulowana strata za lata 2007 - 2010. W związku z likwidacją Zakładu i niemożnością rozliczenia straty Zakładu w państwie jego funkcjonowania, Spółka rozważa odliczenie od dochodu podlegającemu opodatkowaniu straty poniesionej przez Zakład i nierozliczonej do momentu jego likwidacji. Spółka planuje ująć stratę Zakładu w rozliczeniu rocznym za 2013 r. Ponieważ termin złożenia rocznego zeznania podatkowego za 2013 r. mija 31 marca 2014 r., czyli w dniu złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka rozważa skorygowanie zeznania rocznego CIT o 50 % straty Zakładu w przypadku otrzymania pozytywnej interpretacji podatkowej. W takiej sytuacji Spółka w pierwszej kolejności zamierza dokonać korekty rozliczenia rocznego za 2011 r., kiedy to doszło do ostatecznej likwidacji Zakładu położonego w Irlandii i ustalenia definitywnej wysokości straty Zakładu. Następnie Spółka planuje rozliczenie straty w kolejnych pięciu latach podatkowych licząc od 2011 r., kiedy to nastąpiła ostateczna likwidacja Zakładu oraz określona została definitywna wysokość straty. Strata za 2013 r. rozliczona zostanie zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji, gdy straty Zakładu Spółki w Irlandii nie mogły być rozliczone w państwie jego położenia w związku z dokonaniem jego likwidacji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowany Zakład, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państwa jego funkcjonowania, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji Zakładu, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym?

Czy strata zakładu Spółki powinna być rozliczona przez nią w ten sposób, że dokona ona korekty zeznania CIT - 8 za rok 2011 r., kiedy doszło do likwidacji Zakładu i określona została definitywna strata Zakładu, a następnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym, przy czym pierwszy raz strata zostanie uwzględniona w rozliczeniu rocznym za 2013 r.?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Zdaniem Spółki, w związku z likwidacją Zakładu Spółki w Irlandii, nabyła ona prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez Zakład, a nierozliczonych do momentu likwidacji w państwie jego funkcjonowania i w Polsce. W ocenie Spółki, prawo do odliczenia od dochodu Spółki strat poniesionych przez jej Zakład działający na terytorium Irlandii w przypadku, gdy straty po dokonaniu likwidacji, nie będą mogły być rozliczone na terytorium Irlandii, wynika z art. 7 ust. 5 ustawy CIT, który powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości, co jest potwierdzone w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako ETS) oraz polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnym art. 43 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Regulacje te mają istotne znaczenie dla rozliczenia przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zagranicznego.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) ograniczenie możliwości rozliczenia straty zakładu w rozliczeniu podatkowym spółki w sytuacji, gdy nie ma możliwości rozliczenia zakładu w państwie jego funkcjonowania może ograniczać swobodę przedsiębiorczości. 13 grudnia 2005 r. zapadł wyrok ETS w sprawie C-443/06 dotyczący możliwości rozliczenia straty zakładu w rozliczeniu spółki. W kolejnych latach ETS podtrzymał przyjętą linię orzeczniczą m.in. w wyrokach np. z 15 maja 2008 r. w sprawie C-4/06 oraz z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04. W ocenie ETS, naruszenie zakazu rozliczania straty zakładu może stanowić naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości, o której mówi art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej zwany „TWE”) (po zmianach 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W wyrokach tych ETS zauważył, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby zakłady były położone w państwie położenia spółki, a taka sytuacja będzie miała miejsce w razie niemożności rozliczenia straty zakładu.

Orzecznictwo Trybunału wskazało następujące przesłanki, kiedy swoboda prowadzenia działalności może zostać ograniczona przez Państwo członkowskie, tj.:

1.  ochrona władztwa podatkowego,
2.  zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat,
3.  przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Wskazać zatem należy, że odliczenie straty Zakładu po dokonaniu jego likwidacji nie będzie naruszało władztwa podatkowego państwa członkowskiego, w przypadku Spółki - Irlandii. Spółka zamierza bowiem odliczyć straty oddziału od swojego dochodu dopiero wtedy, kiedy na skutek likwidacji oddziałów rozliczenie tych strat na terytorium Irlandii nie będzie możliwe. Spółka nie dokonuje zatem wyboru państwa, w którym dokona rozliczenia strat, lecz zamierza dokonać takiego odliczenia od swojego dochodu dopiero, gdy na skutek likwidacji nie będzie możliwe dokonanie takiego odliczenia w państwie lokalizacji oddziału. Odliczenie od dochodu Spółki strat poniesionych przez oddziału po jego likwidacji, a więc wtedy, kiedy nie będzie możliwe odliczenie tych strat w państwie położenia oddziału, nie będzie stwarzało niebezpieczeństwa podwójnego rozpoznania strat. Nie dojdzie zatem do sytuacji, w której strata oddziału mogłaby być rozliczana dwukrotnie, tzn. w państwie siedziby Spółki (Polska) oraz w państwie, w którym położony jest oddział (Irlandia). W przypadku odliczenia od dochodu Spółki strat likwidowanego oddziału, nie występuje także niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, które mogłoby mieć miejsce, w sytuacji, gdyby Spółka miała możliwość swobodnego wyboru państwa, w którym dokona odliczenia strat ponoszonych przez oddział. Mogłoby to skutkować przepływem straty podatkowej do państwa, w którym rozliczenie straty byłoby najbardziej opłacalne, tj. np. do państwa, w którym obowiązuje wyższa stawka podatkowa. W związku z brakiem możliwości odliczenia straty na terytorium Irlandii po dokonaniu likwidacji oddziału strata będzie mogła być odliczona jedynie od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Nie będzie zatem zachodziło niebezpieczeństwo przesuwania straty do bardziej korzystnej jurysdykcji podatkowej.

Kwestia możliwości odliczania przez podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi strat poniesionych przez oddziały takich podatników prowadzące działalność na terytorium innych państw członkowskich jest także przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”).

W wyroku z 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11 NSA wskazał, że okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C443/06 Marks Spencer, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający winnym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11, w którym zauważył, że niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie … . Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji Oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie.

Ustawa CIT nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób Spółka ma prawo dokonać odliczenia straty zakładu zagranicznego. Zdaniem Spółki, odpowiednie zastosowanie powinien jednak znaleźć tu art. 7 ust. 5 ustawy CIT, zgodnie z którym o wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Na podstawie tego przepisu, Spółka może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku w którym doszło do likwidacji zakładu, o wysokość straty poniesionej przez zakład, która nie może być odliczona na terytorium funkcjonowania zakładu z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty straty zakładu. Należy wskazać, że na stanowisko, zgodnie z którym strata zakładu zagranicznego prowadzącego działalność w innych państwie członkowskim UE (która nie może być odliczona w miejscu położenia oddziału) może być odliczona od dochodu polskiego podatnika na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 ustawy CIT wskazał także NSA w wyroku z 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11. Z uwagi na konieczność ujawnienia wysokości straty Spółka dokona korekty zeznania podatkowego za 2011 r., w którym wykaże definitywną stratę powstałą po likwidacji Zakładu. Następnie ujętą w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 stratę (poprzez uzupełnienie poz. 29 i 33, odpowiednio przyporządkowanie przychodów uzyskanych przez Zakład i kosztów poniesionych w latach funkcjonowania Zakładu) Spółka ujmie w poz. 22 informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/0) rozliczenia rocznego CIT-8 za 2013 r. W taki sposób zostanie przez Spółkę zmniejszony dochód do opodatkowania wykazany za 2013 r. w zeznaniu CIT - 8.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zasadą jest, że następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane tylko za granicą:

1.  z nieruchomości położonej za granicą
2.  z zakładu znajdującego się za granicą,
3.  z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
4.  z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadziła działalność w formie Zakładu na terytorium Irlandii w latach 2007 - 2011. Zakład był opodatkowany podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami umowy polsko-irlandzkiej. Od początku działalności Zakład nie osiągał dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Irlandii lecz generował straty, co wynikało z faktu, że koszty jego funkcjonowania przewyższały uzyskane przychody. W 2009 r. Spółka postanowiła o jego zamknięciu. Ostatecznie 8 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o wykreśleniu prowadzenia działalności w formie oddziału w Irlandii. W związku z działalnością Zakładu powstała skumulowana strata za lata 2007 - 2010. W związku z likwidacją Zakładu i niemożnością rozliczenia jego straty w państwie jego funkcjonowania, Spółka rozważa odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu straty poniesionej przez Zakład i nierozliczonej do momentu jego likwidacji. Spółka planuje ująć stratę Zakładu w rozliczeniu rocznym za 2013 r. Ponieważ termin złożenia rocznego zeznania podatkowego za 2013 r. mija 31 marca 2014 r., czyli w dniu złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka rozważa skorygowanie zeznania rocznego CIT-8 o 50 % straty Zakładu w przypadku otrzymania pozytywnej interpretacji podatkowej. W takiej sytuacji Spółka w pierwszej kolejności zamierza dokonać korekty rozliczenia rocznego za 2011 r., kiedy to doszło do ostatecznej likwidacji Zakładu położonego w Irlandii i ustalenia definitywnej wysokości jego straty. Następnie Spółka planuje rozliczenie straty w kolejnych pięciu latach podatkowych licząc od 2011 r., kiedy to nastąpiła ostateczna likwidacja Zakładu oraz określona została definitywna wysokość straty. Strata za 2013 r. rozliczona zostanie zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm., określana dalej „umowa polsko- irlandzka”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) powołanej umowy, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Irlandii, lub otrzymuje dywidendy, których dotyczą postanowienia artykułu 10 ustęp 3, to Polska zwolni od podatku taki dochód lub dywidendy.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy updop w art. 7 określają przedmiot opodatkowania oraz zasady rozliczania strat. Na podstawie art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 updop wynika zatem, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, czyli nieobejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 updop – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku. Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że nie przewidują one możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład położony w Irlandii.

Z obowiązujących przepisów polsko-irlandzkiej umowy oraz przepisów updop wynika, że zysków/strat zakładu (oddziału) zlokalizowanego na terenie Irlandii, nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego Zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Przepisy updop nie przewidują bowiem możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ww. ustawy), która powstała na skutek działalności Zakładu położonego i opodatkowanego w Irlandii.

Reasumując, z obowiązujących przepisów umowy polsko-irlandzkiej oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów updop wynika, że strat Zakładu zlokalizowanego w Irlandii z lat 2007-2010, w przypadku jego likwidacji, nie będzie można rozliczyć w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę w Polsce.

Stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odpowiedzi na argumentację Spółki, że zaprzeczenie możliwości odliczenia strat powstałych w wyniku działalności prowadzonej przez Oddział Spółki położony w Irlandii, od dochodu wypracowanego w Polsce, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop stoi w sprzeczności z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wskazać należy, że skoro przepisy art. 7 ani żaden inny przepis umowy polsko-irlandzkiej nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Republice Irlandii przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Republiki Irlandii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop.

Ponadto należy wskazać, że w powołanych przez Spółkę wyrokach ETS badał ograniczenie swobód wynikających z prawa wspólnotowego poprzez rozróżnienie traktowania w zakresie skutków podatkowych w zależności od tego, w jakim państwie spółka prowadzi swoją działalność (por. wyrok C-446/03 pkt 34, wyrok C-414/06 pkt 25). Dopiero stwierdziwszy takie ograniczenie, przechodził do analizy przesłanek uzasadniających jego istnienie, tj. rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami, niebezpieczeństwa podwójnego rozliczania strat oraz niebezpieczeństwa unikania opodatkowania.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać go z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z 13 grudnia 2005 r. pkt 29).

Analiza art. 7 updop prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 updop, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Irlandii jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 updop. W tym zakresie nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład w Irlandii jest mniej korzystna niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem na przykład straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.

W wyrokach ETS wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (zob. wyroki z 3 października 2006 r., w sprawie C-290/04; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04, z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05). Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. wyrok z 28 lutego 2008 r. w sprawie C- 3/06), (por. np. wyrok z 23 października 2008 r. C -157/07).

Ponadto należy mieć na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06, pkt 29). Przyjmując takie zasady wykładni przepisów zależy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Irlandii nie jest mniej korzystną niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.