Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-615/12-5/13-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-02
Teza: Czy wartość podzielonego (poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy), ale niewypłaconego wspólnikom zysku osiągniętego przez Spółkę będzie stanowić przychód dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 138/13 (data wpływu 11 lipca 2013 r.), stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamieszkałą w Polsce. Posiada udziały w polskich spółkach kapitałowych (m.in. większościowy pakiet udziałów w X Sp. z o.o. oraz w Y z o.o.).

W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji posiadanych aktywów. Obecnie rozpoczęty został już proces połączenia spółek X Sp. z o.o. oraz Y Sp. z o.o., w której spółką przejmującą jest X Sp. z o.o., a w wyniku połączenia Y Sp. z o.o. zakończy swój byt prawny.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać zmiany formy prawnej X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), poprzez jej przekształcenie w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037; dalej: „KSH”) ze spółki kapitałowej w spółkę osobową (np. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną). W konsekwencji spółka osobowa będzie następcą prawnym Spółki, a tym samym wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej zgodnie z art. 553 KSH. Przekształcenie nie stanowi żadnej formy zbycia przedsiębiorstwa, jego udziałów, bądź majątku.

W Spółce wypracowany zysk za lata poprzednie został już podzielony, bowiem walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwały o podziale zysku za lata poprzednie – zysk przekazany został na kapitał zapasowy. Na moment przekształcenia w pasywach bilansu Spółka wykazywać będzie zatem kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk bieżący roku obrotowego.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że występuje jako wspólnik X Sp. z o.o., w imieniu własnym o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w Jego indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 października 2012 r.):

Czy wartość podzielonego (poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy), ale niewypłaconego wspólnikom zysku osiągniętego przez Spółkę będzie stanowić przychód dla Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z uwagi, że w sytuacji Wnioskodawcy zysk z lat ubiegłych został podzielony, m.in. poprzez przekazanie go na podwyższenie kapitału zapasowego, zdaniem Wnioskodawcy wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy) zysku osiągniętego przez Spółkę nie będzie stanowić przychodu wspólników w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową. W konsekwencji zastosowania nie znajdzie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Opodatkowaniu będzie podlegał niepodzielony zysk, który nie został przeznaczony na kapitał zapasowy, w szczególności zysk wypracowany w bieżącym roku podatkowym do momentu przekształcenia w spółkę osobową.

Wnioskodawca podaje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak będzie - na moment przekształcenia - w podlegającej przekształceniu Spółce „niepodzielonych zysków”. Spółka dokona bowiem podziału zysków poprzez podjęcie stosownych uchwał i przeznaczenie wypracowanych zysków m.in. na kapitał zapasowy. Mimo, iż zyski Spółki nie zostaną wypłacone wspólnikom w formie dywidendy to jednak zostaną one podzielone w inny sposób (poprzez przeniesienie), co za tym idzie na moment przekształcenia w Spółce nie będzie niepodzielonych zysków.

Stosownie bowiem do art. 191 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Stosownie jednak do art. 191 § 2 tej ustawy umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH.

Umowa Spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, przewiduje możliwość innego podziału zysku - stosownie do odpowiedniego przepisu umowy Spółki zysk może być podzielony w inny sposób, w tym w szczególności przekazany na kapitał zapasowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale zysku „w inny sposób” - tj. poprzez jego przeniesienie na kapitał zapasowy.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy - w oparciu o przepisy KSH - zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym i który wynika ze sprawozdania finansowego oraz jednocześnie wobec którego to zysku nie podjęto żadnej uchwały, tj. nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

W sytuacji Spółki, na moment planowanego przekształcenia w spółkę osobową nie będzie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, wszystkie bowiem wypracowane zyski zostały na mocy uchwał wspólników podzielone (w tym przekazane na kapitał zapasowy Spółki).

Wnioskodawca wskazuje, że w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych miedzy wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 930/10 oraz sygn. II FSK 931/10), w których Sąd wskazał, że: „skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. \[podkreślenie Wnioskodawcy\]. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.”

Wnioskodawca wskazuje również na wydany dnia 19 stycznia 2012 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1486/11): „(\`(...)\`) zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu. (\`(...)\`) Co za tym idzie, uznać należy, że nie ma podstawy prawnej dla objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku przekształcanej spółki kapitałowej przeznaczonego na kapitał zapasowy.”.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowiska nie są odosobnione, bowiem zaprezentowane zostały również w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: sygn. III SA/Wa 1059/09 oraz sygn. III SA/Wa 45/10.

Jednocześnie ponieważ zysk wypracowany w bieżącym roku podatkowym do momentu przekształcenia nie zostanie podzielony, będzie on podlegał opodatkowaniu na moment przekształcenia zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyłącznie określona cześć zysku z lat ubiegłych lub z bieżącego roku obrotowego (tj. roku, w którym nastąpi przekształcenie Spółki w spółkę osobową), która nie została rozdysponowana, tj. przeznaczona na wypłatę dywidendy wspólnikom Spółki, bądź przeznaczona na podwyższenie kapitału zapasowego, będzie na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową podlegała opodatkowaniu według liniowej stawki 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

W związku ze stwierdzeniem braków, pismem z dnia 16 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-615/12-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 października 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 19 października 2012 r.), zaś w dniu 24 października 2012 r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo Wnioskodawcy z dnia 22 października 2012 r., stanowiące uzupełnienie ww. wniosku, które zostało doręczone za pośrednictwem podmiotu świadczącego usługi kurierskie.

W dniu 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-615/12-4/KR stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki kapitałowej (spółki z o.o.), wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy (wspólnika) przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zakresie wartości wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy.

Interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2012 r. Nr IPTPB2/415-615/12-4/KR doręczono Stronie w dniu 15 listopada 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca w dniu 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. Nr IPTPB2/415W-150/12-2/KR, (doręczonej w dniu 28 grudnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Strona w dniu 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił:

1.  naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.),

*   poprzez uznanie, że podzielone zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej stanowią w istocie tzw. zyski niepodzielone i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia w spółkę osobową;

1.  wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)

*   poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów.

Pismem z dnia 19 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/4160-25/13-2/KR, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 138/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 listopada 2012 r. Nr IPTPB2/415-615/12-4/KR.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej „O.p.”) organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem, postępowanie „interpretacyjne” opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia.

Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na ustaleniu, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej „u.p.d.o.f.”).

Dalej Sąd podaje, że rozbieżność stanowisk między stronami dotyczy w szczególności odmiennej interpretacji pojęcia „zyski niepodzielone” użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że w opinii Wnioskodawcy zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i nie podlega on opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu.

Według Sądu, w punkcie wyjścia wskazać należy, iż kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z punktem 8 tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu „w tym także”. Sąd podaje, że z przedstawionych regulacji wynika zatem, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Sąd podkreślił, że właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga wobec tego ustalenia, co oznacza pojęcie „niepodzielne zyski”, przy czym podkreślenia wymaga, iż zarówno w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037; dalej „K.s.h.”) brak jest ustawowej definicji tego pojęcia. W ocenie Sądu trafne jest w tym względzie stanowisko Wnioskodawcy, że wątpliwości powstałe na tle braku definicji legalnej tego pojęcia należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Pojęcie niepodzielonego zysku jest bowiem pojęciem prawa handlowego i jego wykładnia powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów powyższej ustawy.

Dalej Sąd wskazuje, że jak stanowi art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie z § 2 tego przepisu wynika, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.).

Stosownie zaś do treści art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu z treści art. 191 § 2 K.s.h. bezspornie wynika, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Dalej wskazuje, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca może być on wypłacony również na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego). Sąd wskazał, że zajmując się tym zagadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej www.nsa.orzeczenia.qov.pl jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia) stwierdził, że już tytko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Również w piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielonych zysków, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W ocenie Sądu, rozważania powyższe prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni pojęcia niepodzielony zysk. Trudno bowiem w kontekście przytoczonych regulacji K.s.h. zgodzić się z forsowaną przez organ tezą, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy.

Akceptując zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału tego zysku pomiędzy wspólników, lecz także przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w całości lub w części na inne cele, Sąd stwierdził, iż uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 poprzez jego błędną wykładnię.

Według Sądu, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem, każdy podział zysku, dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Taki kierunek wykładni omawianego przepisu dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 NSA stwierdził, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysków” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Sąd wskazuje, iż tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 891/12).

Dalej Sąd wskazuje, że akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą, prezentowaną jednolicie w judykaturze i stwierdza, iż dokonana przez organ podatkowy interpretacja nie znajduje uzasadnienia w treści rozpatrywanego przepisu. Organ interpretacyjny przy wykładni tego przepisu wprowadził kryteria jakich nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z samego bowiem zapisu art. 24 ust. 5 pkt 8 nie wynika, aby ustawodawca zawęził działanie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych. W tej sytuacji Sąd uznał, że zasadnie Wnioskodawca, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, zarzucił, iż objecie pojęciem „zyski niepodzielone” podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy.

Zdaniem Sądu, nie można również podzielić poglądu organu interpretacyjnego, że uzasadnienie dla przyjętej przez niego wykładni spornego przepisu stanowi uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 punkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. W tej kwestii Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Łd 1396/12, który stwierdził, iż „intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to bowiem zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę”. Ponadto, jak trafnie wskazano w tym wyroku „charakter przedmiotowej regulacji, sugerowany w cytowanym uzasadnieniu, nie uwzględnia wyłożonej powyżej wykładni zewnętrznej systemowej sprowadzającej się do zdefiniowania pojęcia niepodzielnego zysku w pierwszym rzędzie na podstawie interpretacji zapisów prawa handlowego. Zmiany tej gałęzi prawa nie przewidziano w cytowanym projekcie zmiany ustawy. Co za tym idzie przyjąć należy, że środki przedsięwzięte przez inicjatora omawianej zmiany przepisów prawa podatkowego okazały się niewystarczające dla osiągnięcia założonego celu (opodatkowania zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym, w sytuacji opisanej w art. 24 ust. 5 punkt 8), zaś odkodowanie znaczenia treści wprowadzonego przepisu prawa dokonane za pomocą wypracowanych metod wykładni (językowa i systemowa zewnętrzna) doprowadziły do wyników zgoła odmiennych od założonych.”

Reasumując Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, nie będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył powyższy przepis prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, jako że dokonał jego błędnej wykładni.

Ponadto Sąd wskazał, że nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Według Sądu, organ nie mógł naruszyć tego przepisu, ponieważ nie stanowił on podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Dalej stwierdził, że nie oznacza to jednak, że zasługuje na akceptacje fakt, że w wydanej interpretacji organ nie odniósł się w zasadzie do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków, poza lakonicznym stwierdzeniem, iż nie wiążą one w sprawie. Zdaniem Sądu, nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów nie służy całkowite przemilczenie przy rozstrzyganiu przedstawionego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, wspierającego jej stanowisko. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w tej sprawie. Pominięcie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych. Końcowo Sąd podał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W dniu 11 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 138/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 138/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.