Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.177.2025.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-08
Teza: Nieposiadanie SMPDG w Polsce, ustalenie miejsca
opodatkowania nabywanych usług, określenie prawa do
odliczenia podatku oraz obowiązku ewidencjonowania
sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce
prowadzenia działalności
internet-sklep internetowy
internet-strona internetowa
kasa-kasa rejestrująca
kasa-kasa rejestrująca-obowiązek instalacji kasy
rejestrującej
miejsce-miejsce opodatkowania
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
podmiot-podmiot zagraniczny
spółki-spółka zagraniczna
usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
świadczenie-miejsce świadczenia
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży
przy zastosowaniu kas rejestrujących (od 1.01.2025)-§ 1
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży
przy zastosowaniu kas rejestrujących (od 1.01.2025)-§ 2
[VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży
przy zastosowaniu kas rejestrujących (od 1.01.2025)-§ 3
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia
działalności
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Delegacja
ustawowa - rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy
zastosowaniu kas rejestrujących
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek
prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas
rejestrujących
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży
przy zastosowaniu kas rejestrujących (od 1.01.2025)-§ 4
[VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282
/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-
Rozdział 5-Sekcja 1-art. 13b
[VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282
/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-
Rozdział 5-Sekcja 4-Podsekcja 6a-art. 31a-ust. 1
[VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282
/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-
Rozdział 5-Sekcja 4-Podsekcja 6a-art. 31a-ust. 2-lit. h
[VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282
/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki
wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-
Rozdział 5-Sekcja 4-Podsekcja 6a-art. 31a-ust. 3-lit. b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 3-art. 111-ust. 1
2

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 3-art. 111-ust. 8

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2025 r. o
    wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie
    nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
    Polski, miejsca opodatkowania nabywanych usług, prawa do odliczenia podatku
    naliczonego oraz obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 23 maja 2025 r. (wpływ 26 maja 2025 r.). Treść wniosku
    jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest spółką prawa irlandzkiego, z siedzibą w (...) i członkiem
    międzynarodowej grupy (...) działającej w branży gier komputerowych. Spółka prowadzi
    działalność (...) i produktów towarzyszących grom. Inne spółki z grupy zajmują się przede
    wszystkim tworzeniem gier wideo.
    Główne działania Spółki w ramach grupy obejmują:
        Marketing i promocję: opracowywanie i realizację kampanii marketingowych w celu
        budowania oczekiwań i rozpoznawalności. Zadania te obejmują tworzenie
        zwiastunów, reklam, treści w mediach społecznościowych i koordynowanie
        wydarzeń w celu zaangażowania prasy i społeczności graczy;
        Dystrybucję: zarządzanie logistyką związaną z wydaniem gry na różnych
        platformach, w tym w sklepach konsolowych (np. (...)), platformach PC (np. (...)) i
        mobilnych sklepach z aplikacjami, a także nadzorowanie cyfrowych i fizycznych
        kopii gry oraz współpracę z kanałami dystrybucji;
        Prowadzenie sklepu internetowego, skoncentrowanego wyłącznie na sprzedaży
        bezpośredniej do konsumentów;
        Zaangażowanie i wsparcie społeczności graczy: zarządzanie relacjami ze
        społecznością i wsparciem klienta, praca z mediami społecznościowymi i forami w
        celu rozwiązywania problemów graczy, zbieranie opinii i utrzymywania
        pozytywnych relacji;
        Współpracę z innymi markami i licencjonowanie: opracowywanie i wdrażanie
        strategii marki oraz obsługa wszelkich licencji zewnętrznych (takich jak muzyka,
        marki lub własność intelektualna innych firm).
    Spółka posiada swoje biuro w Irlandii, gdzie zlokalizowane są niezbędne zasoby ludzkie i
    infrastruktura techniczna. W szczególności, pracownicy tam zatrudnieni są odpowiedzialni
    za wykonywanie zadań z zakresu finansów, obsługi klienta, IT, marketingu czy
    zaopatrzenia. Możliwe, że w przyszłości Spółka będzie korzystać też z usług w zakresie

    finansów, pomocy prawnej i IT, świadczonych przez powiązane spółki z grupy
    zlokalizowane w Irlandii. Projektowanie i planowanie gier odbywa się w Irlandii i
    nadzorowane jest przez pracowników Spółki. Natomiast wytwarzanie produktów
    towarzyszących grom odbywa się za pośrednictwem podmiotów trzecich, zlokalizowanych
    w różnych państwach na całym świecie (obecnie w Polsce i w Chinach, ale wcześniej m.in.
    w Hiszpanii, w Anglii, a także w Irlandii). Spółka nie prowadzi produkcji we własnych
    fabrykach. Ponadto, Spółka nie posiada na terenie Irlandii własnego magazynu, ale
    korzysta w tym zakresie z usług podmiotu trzeciego, którego działalność nadzorowana jest
    przez pracowników Spółki. Na ten moment dystrybucja towarów na terenie Europy,
    Australii oraz Nowej Zelandii jest organizowana przez Spółkę z terytorium Irlandii przy
    użyciu usług podmiotów trzecich, zlokalizowanych również na terytorium Irlandii. Obecnie
    Spółka prowadzi negocjacje w zakresie zawarcia umowy z niezależnym dostawcą usług
    logistycznych z Polski, zwanym dalej „Partnerem logistycznym”, „Usługodawcą”, na
    przechowywanie i wysyłkę swoich produktów w Polsce, które zostały opisane szczegółowo
    w dalszej części wniosku. Spółka zdecydowała się na przeniesienie procesu
    magazynowania i wysyłki towarów do Polski, w celu optymalizacji procesu wysyłek
    towarów. Pozwoli to uniknąć sytuacji, w której produkcja odbywa się na kontynencie
    europejskim, po czym towary są wysyłane do Irlandii do magazynu, a następnie z
    powrotem te same towary wysyłane są do klientów indywidualnych na kontynent
    europejski.
    Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy o charakterze międzynarodowym (dalej:
    „sklep internetowy (...)”). Sklep internetowy (...) oferuje towary związane bezpośrednio z
    oferowanymi grami komputerowymi. Sklep internetowy (...) został opracowany przez
    zewnętrzną firmę zajmującą się projektowaniem sklepów internetowych, zlokalizowaną w
    Polsce. Projektant sklepu internetowego nie ma powiązań z Partnerem Logistycznym.
    Niezależnie od powyższego, wszystkie istotne decyzje dotyczące tego, które produkty
    trafiają do sklepu internetowego, polityki cenowej, rabatów itp., są obecnie podejmowane
    i pozostają w gestii zasobów Spółki (dedykowanych pracowników zatrudnionych w
    Irlandii). Produkty sprzedawane w sklepie internetowym to głównie: pakiety gier (tzw.
    edycje kolekcjonerskie, które zawierają grę oraz powiązane z nią produkty, takie jak
    przypinki, plakaty, figurki itp.), nośniki z muzyką (płyty gramofonowe i kasety
    magnetofonowe), koszulki, czapki, wydrukowane mapy, plakaty, książki, podkładki pod
    sprzęt elektroniczny, kości do gry, gry planszowe, smycze, podkładki korkowe, gadżety
    kolekcjonerskie itp. związane ze stworzonymi przez Grupę (...) grami, nawiązujące do ich
    tematyki, grafiki i logotypów.
    W przyszłości możliwe jest rozszerzenie asortymentu sklepu internetowego o towary
    wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w szczególności o
    zapisane i niezapisane nośniki danych cyfrowych i analogowych.
    Wnioskodawca przeprowadza proces planowania i projektowania tych produktów w
    Irlandii, a następnie poszukuje zewnętrznych producentów na całym świecie, którzy
    mogliby je wyprodukować. Obecne Wnioskodawca przewiduje nabycie tych towarów od
    dostawców z Polski, Kanady i Chin. Spółka planuje dokonać jednorazowego
    przemieszczenia towarów własnych z Irlandii do Polski, w ramach opisanej wyżej
    optymalizacji wysyłek towarów na kontynent europejski.
    Po dokonaniu jednorazowego przemieszczenia towarów własnych z Irlandii, planowanego
    na (...) roku, produkty Spółki wysyłane będą z Polski bezpośrednio do klientów
    dokonujących zakupów w sklepie internetowym (...). Zgodnie z przyjętym modelem
    biznesowym, wszystkie produkty zakupione przez Spółkę w ramach
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do Polski, importu i zakupów krajowych będą
    transportowane do magazynu Partnera logistycznego w Polsce. Następnie, wszystkie
    produkty sprzedawane za pośrednictwem sklepu internetowego (...) będą wysyłane z

    magazynu w Polsce do miejsca wskazanego przez klienta. Usługi magazynowe i
    transportowe będą świadczone w Polsce przez polskiego dostawcę, co zostało
    szczegółowo omówione w dalszej części wniosku.
    Z perspektywy operacyjnej, proces sprzedaży towarów do finalnego klienta będzie
    zorganizowany w następujący sposób:
        Klient składa zamówienie za pośrednictwem sklepu internetowego (...),
        Klient dokonuje płatności z wykorzystaniem systemu płatności internetowych
        (Platformy (...)),
        Po dokonaniu płatności, system wysyła potwierdzenie prawidłowego dokonania
        zamówienia do klienta,
        Po potwierdzeniu zamówienia, środki zgromadzone na platformach płatności
        internetowych zostają udostępnione do użytku Wnioskodawcy: na żądanie - w
        przypadku platformy (...) oraz tygodniowo w przypadku platformy (...). Informacja o
        zamówieniu zostaje przekazana do Usługodawcy,
        Usługodawca kompletuje, pakuje i wysyła zamówienie,
        Zamówione produkty są wysyłane z magazynu Usługodawcy do klienta,
        Usługodawca przesyła do systemu Spółki numer pozwalający na śledzenie przesyłki.
    W związku z powyższym, jedynie początkowe i techniczne elementy zamówienia związane
    z jego otrzymaniem i dalszym przetwarzaniem (łącznie z płatnościami) realizowane są z
    wykorzystaniem zasobów Wnioskodawcy, tj. zasobów ludzkich (dedykowanych
    pracowników zatrudnionych w Irlandii) oraz rzeczowych (systemów informatycznych).
    Spółka, wykorzystując system operacyjny sklepu internetowego (...), dostarcza klientowi
    informacje w zakresie statusu płatności i samego zamówienia. Jednocześnie, Spółka
    przekazuje Usługodawcy dane dotyczące zamówienia w zakresie wymaganym do jego
    realizacji. Ponadto, Usługodawca, wykorzystując własne zasoby ludzkie (pracownicy
    magazynowi, specjaliści w zakresie logistyki) i rzeczowe (infrastruktura wymagana do
    wykonania powierzonych zadań), kompletuje, pakuje i zleca wysyłkę zamówionych
    towarów. Następnie, towary są dostarczane do kupującego. Dostawa towarów odbywa się
    jedynie pocztą lub przesyłkami kurierskimi, nie jest możliwe osobiste odebranie towaru z
    magazynu, ani dokonanie płatności osobiście gotówką. Po zrealizowanej dostawie, dalsza
    obsługa klienta (m.in. obsługa reklamacji) jest realizowana przez Wnioskodawcę z
    wykorzystaniem dostępnych zasobów ludzkich i rzeczowych. Te zasoby znajdują się
    częściowo w Irlandii, ale Wnioskodawca korzysta również z usług zewnętrznych
    wykonawców na całym świecie (Kanada, Australia, Meksyk), aby umożliwić obsługę
    zgłoszeń klientów w różnych strefach czasowych. Obecnie żadne zadania w zakresie
    obsługi klienta nie są realizowane ani zlecane przez Wnioskodawcę w Polsce.
    Spółka jest obecnie zarejestrowana dla celów podatku VAT w Irlandii, Wielkiej Brytanii,
    Norwegii oraz Australii, a także jako czynny podatnik VAT w Polsce. Podatek VAT należny
    od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego (...) do wszystkich
    krajów Unii Europejskiej (za wyjątkiem Polski), jest raportowany z wykorzystaniem
    procedury szczególnej OneStopShop. Spółka jest zarejestrowana dla celów procedury
    szczególnej OneStopShop w Irlandii (która jest jej „państwem identyfikacji”).
    Spółka korzystać będzie w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie
    magazynowania, logistyki, dystrybucji i utrzymania stron internetowych.
    Usługi magazynowo-logistyczne
    Spółka planuje zawrzeć umowę na obsługę magazynowo logistyczną (dalej: „Umowa”) z
    dostawcą usług logistyczno-magazynowych w Polsce. Czas trwania umowy wciąż jest

    przedmiotem negocjacji, podkreślić jednak należy, że intencją Wnioskodawcy jest, aby
    umowa została zawarta przynajmniej na kilka lat, docelowo na czas nieokreślony.
    Zgodnie z projektowaną treścią umowy, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu
    świadczenia usług, Usługodawca dołoży starań, aby świadczyć i wykonywać Usługi z
    należytą starannością i umiejętnościami, obowiązującymi przepisami i ogólnie uznanymi
    praktykami i standardami handlowymi. Usługi mają charakter czasowy, w związku z czym
    Usługodawca dołoży wszelkich starań, aby spełnić uzgodnione wymogi czasowe.
    Wyłącznie Usługodawca jest odpowiedzialny za należyte wykonanie Usług. Jeżeli
    Usługodawca zaangażuje podwykonawców, agentów lub przedstawicieli do wykonania
    niektórych Usług, Usługodawca pozostanie odpowiedzialny wobec Spółki za niewykonanie
    Usług.
    Usługodawca dedykuje odpowiednie zasoby ludzkie do pełnienia funkcji punktu
    kontaktowego do komunikacji Usługodawcy ze Spółką, zarządzania i nadzorowania
    specjalnych projektów i żądań oraz obsługi wszystkich sprawozdań dotyczących rozliczeń i
    wydajności.
    Usługi świadczone przez Usługodawcę na mocy Umowy obejmować będą usługi
    magazynowe i logistyczne (dalej łącznie określane jako: „Usługi magazynowo-logistyczne”).
    Przez usługi magazynowe, zgodnie z Umową, rozumie się przede wszystkim:
    przyjmowanie towarów, magazynowanie, kompletowanie, pakowanie, i inspekcję
    produktów na terenie magazynu oraz obsługę zwrotów produktów od klientów Spółki.
    Nabywcy otrzymają adres magazynu w celu potencjalnego zwrotu towarów. W przypadku
    zwrotu towarów, Partner logistyczny sprawdzi towary pod kątem uszkodzeń, zaraportuje
    to Wnioskodawcy, a jeśli towary zostaną przyjęte, Usługodawca zaktualizuje stan
    magazynowy w tym zakresie.
    Usługi logistyczne świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki obejmują zaś przede
    wszystkim dostawę produktów Spółki do klientów Spółki w Polsce i innych krajach.
    Umowa wskazuje, że Usługi magazynowo-logistyczne (tj. magazynowanie i transport)
    obejmują następującą listę czynności:
        przyjmowanie towarów Spółki do magazynu;
        weryfikacja przychodzących towarów na podstawie 10% próby;
        wyznaczenie i przygotowania miejsca w celu świadczenia usług magazynowych;
        przechowywanie towarów Spółki;
        zapewnienie (utrzymanie) jakości przechowywanych produktów;
        dystrybucję produktów Spółki do klientów Spółki.
    Umowa określa odrębne stawki za usługi magazynowania oraz usługi transportowe
    wykonywane na jej podstawie.
    Własność oraz tytuł prawny do towarów przysługują Wnioskodawcy i nie są przenoszone
    na Usługodawcę. Od momentu dostarczenia produktów do magazynu do momentu
    zakończenia dostawy do klienta Spółki towary pozostają własnością Spółki, ryzyko
    związane z uszkodzeniem/zagubieniem produktów ponosi jednak Usługodawca.
    Jednocześnie, w ramach procesu sprzedaży, Usługodawca nie będzie podejmować
    żadnych prawnych czy faktycznych czynności w imieniu i na rzecz Spółki. W szczególności,
    nie zawiera on w imieniu Spółki umów z dostawcami oraz klientami, a także nie
    uczestniczy w obsłudze sklepu internetowego (...) i realizacji sprzedaży za jego
    pośrednictwem.
    Towary będące przedmiotem Umowy nie mogą stać się przedmiotem żadnych czynności
    prawnych, które by je obciążały w wyniku działań Usługodawcy lub jego podwykonawców.

    W przypadku jakichkolwiek roszczeń lub działań osób trzecich mających wpływ na towary,
    Usługodawca zobowiązany jest powiadomić na piśmie Spółkę i podjąć niezwłocznie
    wszelkie niezbędne działania w celu ochrony własności Spółki.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma jedynie ograniczony dostęp do magazynu
    Usługodawcy. Mianowicie, Spółka lub upoważnieni przedstawiciele, po uprzednim
    powiadomieniu, w godzinach pracy i tylko w celu weryfikacji przestrzegania przez
    Usługodawcę postanowień Umowy, są upoważnieni do:
        dokonywania kontroli ksiąg rachunkowych, rejestrów i dokumentacji w
        szczególności dotyczących usług świadczonych na rzecz Spółki;
        wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami
        Usługodawcy w celu ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania
        jakiegokolwiek aspektu przechowywania produktów lub świadczenia usług
        magazynowych.
    Spółka może dokonywać wyżej wskazanych czynności jedynie dwa razy w roku. Wyjątkiem
    są sytuacje, w których zachodzą uzasadnione podejrzenia o występowaniu
    nieprawidłowości lub naruszeń w związku z wykonywaniem Umowy przez Usługodawcę.
    Każda ze stron ponosi własne koszty i wydatki związane z takimi audytami lub
    inspekcjami, chyba że audyt lub inspekcja wykaże istotne naruszenie niniejszej Umowy
    przez Usługodawcę w takim przypadku Usługodawca ponosi koszty.
    Wnioskodawca musi przeprowadzać audyty lub inspekcje w sposób minimalizujący
    zakłócenia w działalności biznesowej Usługodawcy i zgodny z wszelkimi protokołami
    poufności lub bezpieczeństwa, których Usługodawca może wymagać. Wszelkie informacje
    uzyskane w wyniku audytu lub inspekcji będą traktowane jako informacje poufne i
    wykorzystywane wyłącznie w celu weryfikacji zgodności z Umową. Ma to szczególne
    znaczenie z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest jedynym nabywcą Usług magazynowo-
    logistycznych świadczonych przez Usługodawcę i nie ma wydzielonej specjalnej, z góry
    ustalonej dla siebie przestrzeni magazynowej.
    Spółka chciałaby podkreślić, że nie posiada żadnej kontroli nad zasobami technicznymi
    /rzeczowymi oraz zasobami ludzkimi Usługodawcy. Ponadto, Spółka nie ma żadnego
    wpływu na to, która część zasobów technicznych, rzeczowych i ludzkich Usługodawcy
    będzie wykorzystywana do świadczenia usług.
    Obecność Spółki w Polsce
    Wnioskodawca podkreśla, że nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w
    Polsce, a wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy
    podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych
    podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu Spółki,
    zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.
    Ponadto, Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej
    działalności gospodarczej w Polsce:
        nieruchomości, takich jak biura, punkty sprzedaży;
        maszyn, urządzeń lub narzędzi.
    Spółka również nie posiada i nie planuje posiadać w Polsce żadnych zasobów ludzkich.
    Należy podkreślić, że pracownicy Spółki nie rzebywają na terenie Polski na stałe ani
    okresowo. Spółka nie posiada także kasy rejestrującej w Polsce, gdyż nie posiada zaplecza
    personalnego ani technicznego do jej obsługi.

    Wnioskodawca korzystać będzie z usług zewnętrznych dostawców usług w Polsce
    doraźnie, np. projektantów sklepów internetowych lub projektantów produktów,
    podobnie jak odbywa się to w Irlandii.
    Ponadto, Wnioskodawca korzystać będzie z usług podmiotów trzecich do produkcji
    towarów, podobnie jak odbywa się to w Irlandii.
    Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy przedsiębiorstw (...) w ramach której
    działa również jego spółka-siostra, B. sp. z o. o. (dalej: „(...) Spółka A (...)”) . Spółka A (...)
    posiada siedzibę oraz zatrudnia pracowników w Polsce. Obie jednostki należą do grupy
    (...) z siedzibą w Irlandii. Spółka A (...) prowadzi działalność w zakresie tworzenia
    oprogramowania.
    Zespół ds. rozwoju cyfrowego Spółki A. (...) będzie wspierał Spółkę w konfiguracji i
    utrzymaniu sklepu internetowego (...), a także stron internetowych obsługiwanych przez
    Spółkę. Będzie to wsparcie oparte o postanowienia odrębnej umowy i nie będzie polegało
    na oddelegowaniu pracowników Spółki A (...) do wykonywania czynności na rzecz
    Wnioskodawcy. Niezmiennie, wszelkie decyzje dotyczące strony internetowej oraz sklepu
    internetowego oraz procesu sprzedaży będą zapadać poza granicami Polski. Usługi Spółki
    A (...) będą świadczone zgodnie z instrukcjami i pod kierownictwem pracowników Spółki,
    którzy mają ostateczny wpływ na to jak wyglądać ma finalny efekt. Usługi zespołu ds.
    rozwoju cyfrowego Spółki A (...) będą fakturowane na rzecz Spółki po cenach rynkowych
    wraz z dodatkową 10% prowizją. Ponadto, możliwe jest, że w przyszłości dedykowany
    pracownik Spółki A (...) będzie upoważniony do podpisywania i składania deklaracji
    podatkowych Spółki. Nie będzie to miało jednak wpływu na sposób przygotowania
    deklaracji ani jej zawartość. Będzie polegać jedynie na technicznym wsparciu procesu
    składania deklaracji. Rozważana jest również możliwość zaangażowania w przyszłości
    pracownika Spółki A (...) do zarządzania sprzedażą prowadzoną na terenie Polski. Rola
    takiej osoby miałaby jedynie charakter wspierający, a jego głównymi zadaniami byłoby
    pozostawanie w kontakcie z lokalnymi producentami i Partnerem logistycznym. Podmiot
    ten nie byłby uprawniony do negocjacji umów, a wszelkie decyzje dotyczące linii
    produktów, zarządzania zasobami i ustalenia w zakresie cen nadal podejmowane byłyby
    przez Wnioskodawcę w Irlandii.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1.  Czy Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz
      technicznymi kontrahentów z Polski tj. podmiotu który będzie odpowiedzialny za
      wytwarzanie produktów towarzyszącym grom, firmy zajmującej się
      zaprojektowaniem i utrzymywaniem sklepu internetowego Spółki oraz (...) Spółki A
      (...) sp. z o.o., w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w
      jaki sposób będzie realizowana.
    Spółka nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi,
    materialnymi ani ludzkimi swoich polskich kontrahentów, tj. podmiotu lub podmiotów
    odpowiedzialnych za produkcję towarów towarzyszących grom ani podmiotu
    projektującego i utrzymującego sklep internetowy Spółki. Ponadto, Spółka nie posiada
    wpływu na to, która część zasobów technicznych, materialnych i ludzkich tych
    dostawców będzie wykorzystywana do świadczenia usług. Spółka jest powiązana z (...)
    Spółką A (...) sp. z o.o. (obie są jednostkami siostrzanymi pod tym samym podmiotem
    nadrzędnym), co skutkuje zbieżnością w osobach dyrektorów mianowanych do każdej z
    tych firm. Jednakże codzienne zarządzanie każdą z firm jest prowadzone przez różne
    osoby i Spółka nie ma wpływu na to, która część zasobów technicznych, materialnych i
    ludzkich Spółki A (...) zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz.

    2.  Czy Spółka jako nabywca usług magazynowo-logistycznych jest zainteresowana
      nabyciem jednego złożonego świadczenia czy też oddzielnie poszczególnych,
      odrębnych czynności/świadczeń, należało wyjaśnić.
      Spółka zainteresowana jest nabyciem usług magazynowo-logistycznych jako jednej
      kompleksowej usługi, a nie jako oddzielnych świadczeń. Usługi świadczone przez
      dostawcę obejmują przyjmowanie towarów, przechowywanie, kompletowanie
      zamówień, pakowanie, inspekcję produktów oraz obsługę zwrotów. Są one ze sobą
      powiązane, tworząc ekonomicznie niepodzielną usługę, z magazynowaniem jako jej
      głównym składnikiem, podczas gdy inne usługi, takie jak transport, uznać należy za
      pomocnicze. Takie kompleksowe podejście, znane na rynku również jako usługi
      logistyki zewnętrznej lub usługi 3PL, jest powszechną praktyką. Pozwala Spółce zlecić
      na zewnątrz całość magazynowania swoich produktów, obsługę zamówień online,
      wysyłkę do klientów oraz zarządzanie zwrotami, dzięki czemu może się ona skupić na
      sprzedaży i marketingu zamiast na logistyce. Centralizacja tych działań u jednego
      partnera pozwala uniknąć złożoności zarządzania wieloma dostawcami, osobno dla
      magazynowania, wysyłki i utrzymywania zapasów, oraz zapewnia korzyści skali.
      Zapewnia to jasność w postaci jednego punktu kontaktowego, zarówno dla Spółki, jak i
      jej klientów. To ujednolicone podejście jest uważane za niezbędne dla właściwego i
      płynnego funkcjonowania modelu dystrybucji Spółki, co nie byłoby możliwe przy
      nabyciu opisanych świadczeń/usług oddzielnie.
    3.  Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres usług magazynowo-logistycznych,
      są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną
      nierozłączną usługę, należało precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać
      /wykazać zależności/powiązania lub brak zależności/powiązań pomiędzy
      czynnościami wchodzącymi w skład ww. usług będących przedmiotem wniosku
      powodujące, że usługi te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie.
      Poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usług magazynowania i logistyki są
      ze sobą ściśle powiązane, tworząc jedną nierozdzielną ekonomicznie usługę. Obejmują
      one przyjmowanie towarów, magazynowanie, kompletowanie zamówień, pakowanie,
      inspekcję, dostawę towarów do klientów oraz obsługę zwrotów. Każde z tych działań
      jest powiązane z pozostałymi w sposób prowadzący do powstania jednego
      świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na
      przykład, przyjmowanie towarów jest pierwszym krokiem, który prowadzi do kolejnych
      działań, takich jak magazynowanie tych towarów, kompletowanie zamówień,
      pakowanie czy dostawa. Czynności tę są od siebie zależne, a żadne z tych działań nie
      może być wykonane bez wcześniejszych, co czyni je nierozdzielnymi z ekonomicznego
      punktu widzenia.
    4.  Jeśli Usługodawca świadczy według Państwa jedną niepodzielną usługę magazynowo-
      logistyczną, to należało wskazać, które ze świadczeń wchodzących w skład złożonej
      usługi magazynowo-logistycznej jest świadczeniem głównym i dominującym, a które
      świadczenia mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia
      głównego, z czego to według Państwa wynika.
      Magazynowanie towarów stanowi usługą główną oraz jest podstawowym elementem
      całego świadczenia - obejmuje przyjmowanie towarów, przechowywanie,
      kompletowanie zamówień, pakowanie, inspekcję oraz obsługę zwrotów. Taka
      klasyfikacja wynika z głównego celu transakcji - Spółka zawarła umowę z dostawcą
      usług, aby wdrożyć przyjęty model dystrybucji towarów.
      Usługi transportowe są pomocnicze wobec magazynowania, czyli nie stanowią celu
      samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania głównej usługi.

      Podkreśla to fakt, że dostawca usług magazynowo-logistycznych, mimo, że prowadzi
      własny magazyn, zazwyczaj zleca rzeczywisty transport na zewnątrz, zamiast korzystać
      z własnych zasobów. Spółka nie byłaby zainteresowana nabyciem usług
      transportowych bez jednoczesnego nabycia usługi głównej (magazynowania). Jednak
      dla modelu dystrybucji Spółki kluczowe jest, aby te usługi były realizowane jako
      całościowy proces, aby utrzymać efektywność, właściwy dostęp do danych, dokładność
      stanów magazynowych oraz informacje o śledzeniu poszczególnych przesyłek.
    Pytania
    1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w podanym stanie faktycznym,
      Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów
      VAT w Polsce (zgodnie z definicją z art. 11 Rozporządzenia) i w konsekwencji, nie jest
      uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od polskich
      usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy o VAT,
      zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT?
    2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, miejsce świadczenia Usług magazynowo-
      logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, powinno być
      ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT (opodatkowanie
      w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) i w
      konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z
      faktur otrzymanych od Usługodawcy, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT?
    3. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za
      nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności
      dla celów podatku VAT w Polsce), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT
      naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług (do których stosuje
      się art. 28b ustawy o VAT) od polskich kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
      o VAT?
    4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. po rozszerzeniu asortymentu towarów o
      towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień,
      Wnioskodawca będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za
      pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy
      rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (zgodnie z definicją z
    art. 11 Rozporządzenia) w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do
    odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od polskich usługodawców, w
    przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z przepisem
    art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
    W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, miejsce świadczenia Usług
    magazynowo-logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na
    podstawie Umowy powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b
    ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada
    siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej) i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku
    naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Usługodawcy, zgodnie z przepisem art. 88 ust.
    3a ustawy o VAT.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

    W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za
    nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla
    celów podatku VAT w Polsce), w ocenie Spółki, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług (do których
    stosuje się art. 28b ustawy o VAT) od polskich kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie
    zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu
    internetowego na rzecz konsumentów przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111
    ust. 1 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1
    Miejsce świadczenia usług objętych Umową
    W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych
    usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2
    ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika
    decyduje jego siedziba, jednak w przypadku, gdy usługi świadczone są dla jego stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi są opodatkowane w kraju tego
    stałego miejsca prowadzenia działalności.
    Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Irlandii, zatem w opisanym stanie faktycznym,
    Polska byłaby miejscem opodatkowania Usług magazynowo-logistycznych na rzecz Spółki
    jedynie w przypadku, gdyby Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia
    działalności (przy założeniu, że usługi te nie są opodatkowane w Polsce na gruncie art. 28e
    ustawy o VAT, co jest przedmiotem odrębnego pytania nr 2 niniejszego Wniosku).
    Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT
    Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak
    zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają
    bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają
    zatem implementacji do prawa krajowego).
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112
    /WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
    od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”)
    „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż
    miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się
    wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i
    technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych
    potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania przepisów art. 45,
    art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby

    działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz
    odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu
    świadczenie usług, które wykonuje.
    W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium
    państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności
    gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu
    podmiotowi:
        odbiór nabywanych usług i
        wykorzystanie nabywanych usług
    dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia
    wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.
    Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego
    VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.
    Wyjaśniając/analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu
    stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w
    odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału
    (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym
    wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno
    uwzględniać orzecznictwo TSUE).
    W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez
    Trybunał w wyroku TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W
    orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność
    gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być
    łącznie spełnione następujące przesłanki:
    (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz
    (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do
    wykonywania działalności.
    Z kolei w wyroku w sprawie z dnia 17 lipca 1997 r. C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE
    stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość
    prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania
    umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).
    Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96
    (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada
    w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej
    charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby
    zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym
    usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić
    o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.
    Podobne wnioski płyną z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym
    miejscu można na wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer
    Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią
    orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga
    minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych

    koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza
    zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów
    ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób
    niezależny”.
    Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie
    członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza
    technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością
    własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605
    /12; Welmory sp. z o.o.).
    Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19
    (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających
    samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie
    kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli
    spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne
    za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie
    podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej
    nieruchomości.
    Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także
    przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w
    konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził
    TSUE w wyroku w sprawie z dnia 7 maja 2020 r. C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy
    Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca
    nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim,
    wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim
    spółkę zależną”.
    W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w
    sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka
    mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada
    tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i
    personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi
    marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ
    na wielkość sprzedaży.
    Przedmiotem rozważań TSUE była w ostatnim czasie także możliwość powstania stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z
    materiałów powierzonych. W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA),
    powołując się m.in. na tezy wyroku w sprawie Berlin Chemie, Trybunał stwierdził, że
    „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się
    poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod
    względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam
    odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może
    stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy
    podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w
    wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów
    powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które
    przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym
    państwie członkowskim”.
    Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej
    podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej
    automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności

    gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego
    kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE
    nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.
    Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w
    przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe
    miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące
    warunki:
    1. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza
      personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i
      wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie
      usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
    2. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma
      zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko
      periodyczny);
    3. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do
      działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).
    Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich
    nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym
    miejscu.
    Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można
    uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego
    powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o
    VAT.
    Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało
    potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w
    interpretacjach organów podatkowych.
    Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
    z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu
    prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania
    sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne,
    niezbędne do prowadzenia działalności”.
    Wykładając definicję stałego miejsca prowadzenia działalności zawartą w art. 11 ust. 1
    rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Naczelny
    Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. 1499/20 wskazał, że: „Stałe
    miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce: charakteryzujące się wystarczającą
    stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i
    wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez
    siebie wykonywane”.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA
    /Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można
    uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia
    działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze
    stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia
    usług”.
    SMPD Spółki w Polsce
    Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz
    orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż w
    przedstawionym stanie faktycznym nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca

    prowadzenia działalności gospodarczej, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę Usług
    magazynowo-logistycznych, objętych Umową.
    Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu
    przepisów Rozporządzenia - Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce zaplecza
    personalnego i technicznego umożliwiającego Spółce wykorzystanie nabywanych w Polsce
    towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie
    będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną.
    Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:
    Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego
    Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, nie zostanie spełniona
    przesłanka dysponowania przez Spółkę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie
    zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej.
    Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada (i nie planuje posiadać w
    przyszłości) w Polsce żadnych zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski
    żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do
    podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, itp. Spółka nie oddelegowała żadnych
    pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani
    okresowo.
    Wszelkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Wnioskodawcy podejmowane są
    przez właściwy personel przebywający poza granicami Polski.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy
    (świadczącego na rzecz Spółki Usługi magazynowo-logistyczne), mogliby zostać uznani za
    zaplecze personalne Spółki. Personel Usługodawcy, który w praktyce wykonuje zadania
    składające się na usługi wchodzące w zakres Umowy (tj. np. personel magazynu, kierowcy,
    personel administracyjny) działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i
    pod jego kierownictwem. Wnioskodawca nie posiada kontroli nad działaniem pracowników
    /zleceniobiorców Usługodawcy (nie przedstawia im bezpośrednich instrukcji ani nie
    kieruje wykonywaniem przez nich zadań). Co więcej, pracownicy/zleceniobiorcy
    Usługodawcy wykonują analogiczne zadania w odniesieniu do towarów innych klientów,
    bowiem Wnioskodawca nie jest jedynym nabywcą usług oferowanych przez Usługodawcę.
    W takiej sytuacji pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy nie mogą oni zostać uznani za
    zasoby personalne Spółki.
    Co należy wskazać zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma jedynie ograniczony
    dostęp do magazynu Usługodawcy. Mianowicie, Spółka lub upoważnieni przedstawiciele,
    po uprzednim powiadomieniu, w godzinach pracy i tylko w celu weryfikacji przestrzegania
    przez Usługodawcę postanowień Umowy, są upoważnieni do:
        dokonywania kontroli ksiąg rachunkowych, rejestrów i dokumentacji w
        szczególności dotyczących usług świadczonych na rzecz Spółki;
        wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami
        Usługodawcy w celu ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania
        jakiegokolwiek aspektu przechowywania produktów lub świadczenia usług
        magazynowych.
    Spółka może dokonywać wyżej wskazanych czynności jedynie dwa razy w roku. Wyjątkiem
    są sytuacje w których zachodzą uzasadnione podejrzenia o występowaniu
    nieprawidłowości lub naruszeń w związku z wykonywaniem Umowy przez Usługodawcę.

    Każda ze stron ponosi własne koszty i wydatki związane z takimi audytami lub
    inspekcjami, chyba że audyt lub inspekcja wykaże istotne naruszenie niniejszej Umowy
    przez Usługodawcę w takim przypadku Usługodawca ponosi koszty.
    Wnioskodawca musi przeprowadzać audyty lub inspekcje w sposób minimalizujący
    zakłócenia w działalności biznesowej Usługodawcy i zgodny z wszelkimi protokołami
    poufności lub bezpieczeństwa, których Usługodawca może wymagać. Wszelkie informacje
    uzyskane w wyniku audytu lub inspekcji będą traktowane jako informacje poufne i
    wykorzystywane wyłącznie w celu weryfikacji zgodności z Umową.
    Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji
    indywidualnej z dnia 17 października 2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.402.2024.3.JO: „do
    przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie
    jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi
    musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca
    działalności — porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”.
    Identyczna teza została sformułowana przez DKIS m.in. również w interpretacji
    indywidualnej z dnia 3 stycznia 2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.569.2023.1.RM,
    interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.251.2024.2.
    RST oraz interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2024 r., znak 0114-KDIP1-
    2.4012.259.2024.2.GK.
    Ponadto, WSA w Warszawie w wyroku, sygn. akt III SA/WA 1979/16, WSA podkreślił, że: „W
    ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć
    personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest
    outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi
    zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa
    oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień
    podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli
    albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (...) Odnośnie natomiast
    niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce
    usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba
    uprawniona w tej kwestii”.
    Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku I FSK 1783/19 z dnia 8 lutego 2023 r.
    wskazując, że: „(...) brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z
    góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla
    takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i
    technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.”
    Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby
    przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na
    terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i
    technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi
    zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.
    Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott w swojej opinii w sprawie C-605/12
    (Welmory sp. z o. o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako
    warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:
    „nawet jeśli stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga
    własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać
    — na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności — porównywalna
    kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne
    są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego,
    które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegała
    zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.
    Z kolei, już w samym wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, TSUE
    wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o

    współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają
    zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka
    cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie
    podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi
    świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę
    ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które
    podlegają różnym systemom VAT”.
    Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy,
    że w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Wnioskodawcę usług od Usługodawcy
    nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi
    kontrahenta bądź kontroli nad jego zapleczem personalnym. Bez wpływu na powyższe, w
    ocenie Spółki, pozostaje fakt, iż Usługodawca zobowiązał się umownie do powołania
    dedykowanego i doświadczonego personelu, zaś Wnioskodawcy przysługuje prawo do
    kontroli jakości usług. Wskazane prawa i obowiązki wynikające z Umowy mają jedynie na
    celu zapewnienie świadczenia usług na odpowiednim poziomie i stanowią standardową
    praktykę rynkową.
    Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach
    sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:
        WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w
        którym sąd orzekł, że: „(...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi
        Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego
        miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby
        zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania
        przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są
        przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z
        nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z
        wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne
        Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu
        należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel
        taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest
        outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem.
        Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominiecie tego wymogu
        władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od
        zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem,
        sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej
        usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów
        Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani
        pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich
        przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do
        ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i
        to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec
        Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”.
        WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 909/18, w którym sąd
        uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie
        stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan

        faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała
        wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby
        uznać, że posiada stale miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem
        decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i
        magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera
        zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca
        prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez
        Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek
        swobody działania ani prawa decyzji: wyłącznie wykonywali konieczne czynności
        wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona
        nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i
        składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu
        faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała
        jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania,
        konfekcjonowania czy magazynowania. (...) Fakt ewentualnego sprawdzania przez
        przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera
        usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i
        przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w
        obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na
        zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia
        działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie
        własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak
        przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności,
        porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew
        twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie
        wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług
        związanych z logistyka sprzedaży jej towarów”.
    Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I
    SA/GI 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20.
    Również NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, odnosząc się do
    przesłanki dysponowania zapleczem personalnym podkreślił, że brak własnych zasobów
    pracowniczych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej, niemniej jednak dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości
    dysponowania owym zapleczem personalnym przez podatnika na poziomie
    porównywalnym z kontrolą właścicielską. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w
    szczególności, że: „Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości
    dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T.PL w stopniu
    odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko
    fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o
    pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do
    wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania
    instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. (...) Ukształtowanie relacji między
    spółką a T.PL opiera się na zasadach rynkowych. T.PL otrzymuje wynagrodzenie za
    wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty
    pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne
    działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na

    rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T.PL nie wyrównuje
    wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce.
    Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i
    kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T.PL jest podyktowane
    chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T.PL stanowią
    jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio skarżącej. W ocenie Sądu drugiej
    instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie
    interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem
    technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski”.
    W świetle natomiast rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20
    (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być
    wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za
    przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK
    968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności
    gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia
    Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. jeżeli to samo zaplecze personalne i
    techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i
    które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca
    prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki
    któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”.
    Tym samym, zasoby ludzkie Usługodawcy, które są wykorzystywane do świadczenia usług
    na rzecz Spółki nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne
    Wnioskodawcy pozwalające na uznanie, iż posiada on odpowiednią strukturę osobową w
    Polsce.
    Niezależnie od powyższego, zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności
    Wnioskodawcy jest prowadzenie sklepu internetowego o charakterze ogólnoeuropejskim,
    nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy Usługodawcy mogą stanowić zaplecze
    personalne dla potrzeb działalności Spółki. W szczególności, pracownicy Usługodawcy
    dokonują czynności związanych w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich
    przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i
    transportem) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej
    Wnioskodawcy. Prowadzenie sklepu internetowego obejmuje bowiem, poza
    magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z zaopatrzeniem,
    przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, reklamą, które to działania wykonywane są
    poza granicami Polski.
    W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca jest zdania, że
    z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego
    dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego
    nie zostanie spełniona.
    Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.
    Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego
    Ponadto, przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza
    technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej również nie jest
    spełniona w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wnioskodawca nie posiada
    w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.
    Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia
    stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości
    sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej
    braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach
    której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z

    korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej
    struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z
    czynników warunkujących stworzenie SMPD.
    Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący
    współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej w tym państwie.
    Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce
    infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności
    gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary Wnioskodawcy będą przemieszczane do
    pomieszczeń Usługodawcy w celu świadczenia Usług magazynowo-logistycznych - jednak
    ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać,
    że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynie na
    terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów,
    zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Irlandii.
    Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi świadczone przez Usługodawcę
    nie umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju,
    gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz
    Wnioskodawcy usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Usługi
    świadczone przez Usługodawcę sprowadzają się wyłącznie do technicznych czynności,
    takich jak przyjmowanie towarów, ich składowanie i transport.
    Podkreślenia wymaga, że Spółka nie posiada/nie wynajmuje/nie dzierżawi w Polsce
    obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura
    lub punktu sprzedaży. Spółka nie posiada na terenie kraju żadnych maszyn ani innych
    urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.
    Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki znajduje się poza Polską.
    Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może
    być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy
    te będą obsługiwane w całości przez podmiot zewnętrzny, czyli Usługodawcę, nad którego
    zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli. Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że
    fakt, iż w świetle Umowy przedstawiciele Spółki mogą umówić się na inspekcję sposobu
    przechowywania swoich towarów w magazynie pod kątem np. wywiązywania się z
    zawartej umowy, zgodnie z orzecznictwem WSA, również nie będzie prowadzić do
    powstania stałego miejsca działalności dla Wnioskodawcy w Polsce. Jak wskazał WSA w
    Gliwicach w cytowanym powyżej wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 909
    /18, „jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości
    zakupionych usług”.
    Ponadto, podkreślenia wymaga, że Usługodawca nie świadczy usług wyłącznie dla
    Wnioskodawcy, lecz obsługuje także innych swoich klientów.
    Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce odpowiednią
    strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności w Polsce.
    Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:
        interpretacja DKIS z dnia 17 października 2023 r., znak 0114-KDIP1-
        2.4012.402.2024.3.JO, w której organ stwierdził, że mimo nabywania usług
        logistycznych od spółki powiązanej, podatnik nie będzie posiadać stałego miejsca
        prowadzenia działalności: „W analizowanej sprawie nabywacie Państwo produkty
        od polskiej spółki powiązanej oraz usługi od firmy logistycznej, która obsługuje cały
        proces dostawy towarów z magazynów producenta (polskiej spółki powiązanej) do

        magazynów odbiorców. (...). Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka nie posiada
        kontroli nad personelem ani zapleczem technicznym podmiotu, który świadczy
        usługi logistyczne, jest on niezależnym podmiotem zewnętrznym. Ponadto,
        Państwa Spółka ani w stosunku do polskiej spółki powiązanej (B PL) ani w stosunku
        do innych kontrahentów z terytorium Polski nie posiada również bezpośredniej
        kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi ani rzeczowymi. Wszystkie
        działania sprzedażowe realizowane są przez osoby zatrudnione w Czechach z
        siedziby Spółki. Również osoby, które zarządzają lub obsługują proces reklamacji
        towarów, wykonują te czynności z terytorium Czech. (...) W konsekwencji, oceniając
        całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w
        Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.
        interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-
        2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego
        miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-
        magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura
        jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani
        wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest
        doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo
        do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na
        usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów
        dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek
        towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne
        czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym
        przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe
        miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
        interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG,
        w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce,
        pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na
        terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu
        zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla
        Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak
        oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu,
        magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży
        towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla
        Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu
        Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym
        zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i
        wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca
        nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem
        dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie

        Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji
        opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca
        nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.
    Ponadto, jak wskazano powyżej, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin
    Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do
    świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez
    Usługodawcę są przez niego wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki, a
    zatem nie mogą zostać uznane za zapiecze techniczne posiadane przez Wnioskodawcę na
    terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór usług.
    W świetle powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski
    zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób
    niezależny w związku z nabywanymi Usługami magazynowo-logistycznymi, co również
    wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    Brak niezależności decyzyjnej
    Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce
    eliminuje możliwość uznania, że Wnioskodawca posiada SMPD na terytorium Polski,
    Spółka pragnie również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony
    warunek samodzielności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w
    Polsce.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie
    infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj.
    niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez
    tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego
    podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności
    opodatkowanych VAT.
    Wnioskodawca nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w
    podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W
    szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba
    upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie
    czynności związane z działalnością handlową Spółki są podejmowane w siedzibie, która
    znajduje się w Irlandii. W Irlandii podejmowane będą również decyzje strategiczne
    związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy.
    W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka
    prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze
    stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110
    /09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: „W sprawach: 168/84 Gunter
    Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg Mitte Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur
    van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of
    Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt
    Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie
    podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiająca
    zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i
    infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie
    usług w sposób niezależny”.
    Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO
    Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia

    działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób
    niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani
    własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym
    stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i
    podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe
    miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.
    Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z
    warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w
    Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę
    stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.
    Stanowisko Spółki podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z
    dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika,
    uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W
    okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące
    działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę
    bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA
    wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby
    być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem
    rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania
    odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca
    zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani
    zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn”.
    Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje
    strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są przez
    zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w Irlandii, zaś na terytorium Polski
    Wnioskodawca nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do
    podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, zawierania
    umów czy ich negocjowania.
    Również Usługodawca nie jest uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu
    Wnioskodawcy, albowiem zakres jego usług w ramach Umowy ogranicza się do
    świadczenia Usług magazynowo-logistycznych.
    W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka
    prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności
    Wnioskodawcy w Irlandii.
    Brak spółki powiązanej, przez którą Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą
    Należy wskazać zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, że na terytorium Polski
    działalność gospodarczą prowadzi odrębny podmiot z grupy kapitałowej (...), mianowicie
    (...) Spółka A (...) sp. z o.o.
    Zespół ds. rozwoju cyfrowego Spółki A (...) będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w
    zakresie konfiguracji oraz utrzymania sklepu internetowego Spółki, jak również stron
    internetowych obsługiwanych przez ten podmiot. Świadczenie tych usług będzie odbywać
    się na podstawie odrębnej umowy, przy czym nie będzie obejmować delegowania
    pracowników Spółki A (...) do wykonywania czynności bezpośrednio na rzecz Spółki. Usługi
    świadczone przez Spółkę A (...) będą fakturowane na rzecz Spółki według cen rynkowych,
    powiększonych o dodatkową prowizję w wysokości 10%. Realizacja usług na rzecz Spółki
    będzie odbywać się zgodnie z instrukcjami oraz pod kierownictwem pracowników Spółki,
    którzy będą mieli ostateczny wpływ na finalny rezultat świadczonych usług.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korzystanie z usług spółek powiązanych nie skutkuje
    uznaniem, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w
    danym państwie członkowskim. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku

    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. C-533
    /22. W wyroku tym Sąd stwierdził, że: „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem
    podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym
    państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą
    siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca
    świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym
    ostatnim państwie członkowskim z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej
    grupy i że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług” oraz, że „ani
    okoliczność, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej
    w jednym państwie członkowskim, korzystająca z usług przetwarzania towarów
    świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada w
    tym ostatnim państwie członkowskim strukturę, która uczestniczy w dostawie produktów
    gotowych uzyskanych w wyniku tych usług przetwarzania, ani to, że te czynności dostawy
    są dokonywane w przeważającej części poza tym ostatnim państwem członkowskim,
    czynności dokonywane w tym państwie podlegają zaś VAT, nie mają znaczenia dla
    wykazania do celów określenia miejsca świadczenia usług, że owa spółka posiada w tym
    państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
    Stanowisko to podziela również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października
    2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.467.2024.1.RST wskazując, że: „Odnosząc powyższe do
    analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca tj. Spółka Polska realizuje na rzecz
    Spółki Niemieckiej określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze
    zasobów personalnych jak i technicznych Spółki Polskiej w przypadku uznania istnienia
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do
    świadczenia na rzecz Spółki Niemieckiej usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do
    zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności
    innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy.
    Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na
    terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość
    uznania, iż Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej na terytorium Polski.
    Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności nie można twierdzić, że w
    opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie zostały bowiem łącznie spełnione
    warunki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada w Polsce miejsce
    charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiającą
    prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.
    W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z
    faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług do których stosuje się art. 28b
    ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2
    Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia
    usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Na podstawie art. 28b ust. 2
    ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
    działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    W ustawie o VAT zawarto również szereg regulacji szczególnych odnoszących się do
    miejsca świadczenia usług. I tak, stosownie do treści art. 28e ustawy o VAT, miejscem
    świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez
    rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w
    hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca

    przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług
    przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i
    nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
    Ponieważ w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1 Spółka wywiodła, że w
    opisanym stanie faktycznym nie powstaje dla niej stałe miejsce prowadzenia działalności
    w Polsce, Wnioskodawca pragnie zweryfikować, czy Usługi magazynowo-logistyczne,
    nabywane przez Spółkę od Usługodawcy w ramach Umowy będą podlegały pod regulację
    art. 28b ustawy o VAT (tj. będą opodatkowane w miejscu siedziby lub SMPD Spółki) i czy
    Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    otrzymanych od Usługodawcy.
    Na wstępie Spółka wskazuje, że w jej ocenie nabywana Usługa magazynowo-logistyczna
    spełnia przesłanki do uznania jej za usługę kompleksową dla celów VAT, bowiem:
        wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą ściśle powiązane - tworzą jedno
        świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
        wykonywane w jej ramach czynności nie są od siebie niezależne;
        możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego w postaci magazynowania
        /przechowywania towarów, które powinno stanowić podstawowy cel transakcji -
        nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, Spółka zawarła Umowę z
        Usługodawcą w celu realizacji przyjętego modelu dystrybucji towarów;
        niektóre pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do
        świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do
        lepszego skorzystania ze świadczenia głównego - za świadczenia pomocnicze
        należy uznać czynności dokonywane przez Usługodawcę takie jak transport
        towarów, których Spółka nie nabyłaby, gdyby jednocześnie nie nabywała usługi
        głównej.
    Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia
    kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia
    głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia
    kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego (w przedmiotowej sprawie -
    magazynowania/przechowywania towarów), w szczególności w zakresie momentu
    powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.
    W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia - usługi związane z nieruchomościami, o których
    mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają
    wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające
    wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
    a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
    usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych
    usług;
    b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na
    celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    W przepisie art. 31a ust. 2 Rozporządzenia, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności
    związanych z nieruchomością.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności
    wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z
    przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości
    przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

    Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do
    przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie
    jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że zdaniem
    Wnioskodawcy, Usługi magazynowo-logistyczne nabywane od Usługodawcy nie spełniają
    przesłanek do uznania za usługi związane z nieruchomością. Wnioskodawca nie jest
    jedynym nabywcą Usług magazynowo-logistycznych świadczonych przez Usługodawcę i
    nie ma wydzielonej specjalnej, z góry ustalonej dla siebie przestrzeni magazynowej. Spółka
    nie decyduje o rozmieszczeniu towarów na wskazanej powierzchni, jak również nie ma
    prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary.
    Ponadto, Spółka ma jedynie ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Tym samym,
    do kompleksowych Usług magazynowo-logistycznych nie znajdzie zastosowania art. 28e
    ustawy o VAT.
    Ponadto, w ocenie Spółki, do nabywanych kompleksowych Usług magazynowo-
    logistycznych świadczonych przez Usługodawcę nie mają zastosowania również zasady
    szczególne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1,
    art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. W rezultacie, miejsce świadczenia
    Usług magazynowo-logistycznych nabywanych od Usługodawcy w ramach Umowy
    powinno być ustalane w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b ustawy o VAT.
    Reasumując, mając na uwadze, że Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej w
    Polsce oraz jak wywiedziono w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 - stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej, kompleksowe Usługi magazynowo-logistyczne nie
    podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W rezultacie, Spółka nie jest uprawniona do
    odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Usługodawcy, zgodnie z
    przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3
    W przypadku gdyby Organ uznał, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka posiada
    stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, dla którego
    świadczone są przez polskich kontrahentów usługi, usługi te - jako objęte zakresem art.
    28b ust. 2 ustawy o VAT - będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.
    Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1. nabycia towarów i usług,
    2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
    jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia
    usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby
    czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z
    których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia
    danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury,
    kluczowe jest:

        zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - ustalenie związku pomiędzy
        nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę;
        zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - ustalenie i
        udokumentowanie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami
        realizowanymi przez nabywcę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być
        odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi
    czynności dokonywanych poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Związek z czynnościami opodatkowanymi/czynnościami dokonywanymi poza terytorium
    kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,
    może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne
    wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do
    wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można
    wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności
    gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.
    Wobec powyższego, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za
    nieprawidłowe tj. uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej dla celów VAT, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ustawy o
    VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia
    przedmiotowych usług od polskich kontrahentów. W sytuacji zatem, gdyby kontrahenci ci
    wystawili na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca będzie
    uprawniony do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i w
    konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada na terytorium
    Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, Wnioskodawcy
    po otrzymaniu faktury z wykazanym podatkiem VAT, będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od polskich kontrahentów usług (do
    których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT (zakładając oczywiście, że po stronie Spółki nie wystąpią jakiekolwiek inne
    przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego,
    wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4
    Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kas rejestrujących - uwagi
    ogólne
    Art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nakłada na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz
    osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych
    obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
    Przy czym, przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary,
    stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie
    postacie energii.

    Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ustawy.
    Eksport towarów definiowany jest jako dostawa towarów wysyłanych lub
    transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
    a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
    b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem
    towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia
    statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków
    transportu służących do celów prywatnych
    - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez
      właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).
    Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, stosownie do treści art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o
    VAT, oznacza wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium
    państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem, że nabywca towarów
    jest:
    1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji
      wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium
      kraju;
    2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest
      zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium
      państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
    3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem
      podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa
      członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli
      przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku
      akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą
      przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
    4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym
      niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są
      nowe środki transportu.
    Z przywołanych regulacji wynika zatem, że obowiązkiem ewidencjonowania z
    zastosowaniem kasy rejestrującej, co do zasady, objęte są odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także eksport towarów, dokonywane na
    rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników
    ryczałtowych.
    Art. 111 ust. 3a ustawy o VAT nakłada na podatników prowadzących ewidencję obrotu i
    kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących szereg obowiązków z tym
    związanych. W szczególności podatnicy obowiązani są między innymi:
    1) dokonywać niezwłocznego zgłoszenia właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis
      kas rejestrujących każdej nieprawidłowości w pracy kasy;
    2) udostępniać kasy rejestrujące do kontroli stanu ich nienaruszalności i prawidłowości
      pracy na każde żądanie właściwych organów;
    3) poddawać kasy rejestrujące w terminach określonych w przepisach wydanych na
      podstawie art. 111 ust. 7a pkt 4 ustawy o VAT obowiązkowemu przeglądowi
      technicznemu przez właściwy podmiot prowadzący serwis kas rejestrujących;

    4) poddać obowiązkowemu przeglądowi technicznemu kasy rejestrujące, które zostały
      przez podatnika utracone, a następnie odzyskane, przed ich ponownym
      zastosowaniem do prowadzenia ewidencji.
    Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 6ka ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie podda
    kasy rejestrującej w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 111
    ust. 7a pkt 4 ustawy o VAT obowiązkowemu przeglądowi technicznemu przez właściwy
    podmiot prowadzący serwis, naczelnik urzędu skarbowego nakłada, w drodze decyzji, na
    podatnika karę pieniężną w wysokości 300 zł.
    Dalsze obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kas
    rejestrujących oraz udostępnianiem kasy rejestrującej organom i podmiotom
    prowadzącym ich serwis zawarte zostały w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na
    podstawie art. 111 ust. 7a pkt 4 ustawy o VAT, stanowiącym zbiór wymagań w zakresie
    stosowania, serwisowania i utrzymywania kasy rejestrującej.
    Mianowicie, stosownie do treści Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących:
        podatnicy używający kas są obowiązani niezwłocznie zgłaszać podmiotowi
        prowadzącemu serwis każdą nieprawidłowość w działaniu kasy (§ 9 ust. 1 pkt 2
        Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        podatnicy używający kas udostępniają kasy do kontroli stanu nienaruszalności kasy
        i prawidłowości jej pracy na każde żądanie właściwych organów (§ 9 ust. 1 pkt 3
        Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        podatnicy używający kas poddają kasy obowiązkowemu przeglądowi technicznemu
        wykonywanemu przez podmiot prowadzący serwis główny lub podmiot
        prowadzący serwis, w terminach określonych w § 54 (§ 9 ust. 1 pkt 4
        Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        podatnicy używający kas prowadzą i przechowują książkę kasy oraz przechowują
        programy, o których mowa w przepisach o wymaganiach technicznych (kryteriach i
        warunkach technicznych) dla kas, przez okres używania kasy oraz udostępniają je
        na żądanie właściwych organów; w przypadku kas stacjonarnych książkę kasy, a
        także programy, przechowuje się w miejscu używania kasy (§ 9 ust. 1 pkt 6
        Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        podatnicy używający kas dokonują wpisów do książki kasy przewidzianych do
        wykonania przez podatnika oraz umożliwiają dokonanie wpisów do książki kasy
        podmiotowi prowadzącemu serwis główny lub podmiotowi prowadzącemu serwis
        (§ 9 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        w przypadku konieczności wymiany pamięci fiskalnej w wyniku jej zapełnienia lub w
        wyniku jej uszkodzenia, wymiana ta jest wykonywana wyłącznie przez podmiot
        prowadzący serwis główny (§ 11 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas
        rejestrujących);
        przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji przy użyciu kas on-line podatnik, przy
        pomocy serwisanta, dokonuje fiskalizacji, zapewniając połączenie umożliwiające
        przesyłanie danych między kasą on-line a Centralnym Repozytorium Kas, określone
        w art. 111a ust. 3 ustawy (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);

        w przypadku konieczności wymiany pamięci fiskalnej w kasach on-line w przypadku
        jej zapełnienia lub uszkodzenia, wymiana pamięci chronionej jest wykonywana
        wyłącznie przez podmiot prowadzący serwis główny (§15 ust. 2 Rozporządzenia w
        sprawie kas rejestrujących);
        w terminie 7 dni od dnia dokonania fiskalizacji podatnik składa do właściwego
        naczelnika urzędu skarbowego, w celu otrzymania numeru ewidencyjnego,
        zgłoszenie danych dotyczących kasy, według wzoru stanowiącego załącznik nr 3 do
        rozporządzenia (§ 22 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        w przypadku zmiany miejsca używania kasy z elektronicznym lub papierowym
        zapisem kopii podatnik zapewnia dokonanie zmiany w książce kasy w zakresie
        określenia miejsca używania kasy oraz zapewnia dokonanie zmiany danych
        zapisanych w pamięci kasy dotyczących adresu punktu sprzedaży, w którym po
        dokonanej zmianie kasa będzie używana (§ 23 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie kas
        rejestrujących);
        w przypadku zakończenia używania kas on-line z powodu zakończenia działalności
        gospodarczej lub pracy tych kas w trybie fiskalnym, podatnik niezwłocznie po
        automatycznym przejściu kasy w tryb tylko do odczytu albo po zapewnieniu, przy
        pomocy serwisanta, przejścia kasy w tryb tylko do odczytu dokonuje, przy pomocy
        serwisanta, odczytu zawartości pamięci fiskalnej poprzez wystawienie raportu
        fiskalnego rozliczeniowego lub łącznego raportu fiskalnego rozliczeniowego oraz
        sporządza z tej czynności protokół, według wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do
        rozporządzenia (§31 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        serwis organizuje i prowadzi na terytorium kraju podmiot prowadzący serwis
        główny (§ 37 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        serwis należy podjąć nie później niż w ciągu 48 godzin od chwili zgłoszenia żądania
        dokonania serwisu przez podatnika, chyba że dokonano innych ustaleń z
        podatnikiem (§ 51 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        serwisant wykonuje, na podstawie dokonanego przez podatnika zgłoszenia,
        obowiązkowy przegląd techniczny kasy w terminie 3 dni od dnia dokonania
        zgłoszenia (§51 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
        serwis kas używanych do prowadzenia przez podatnika ewidencji nie może być
        prowadzony lub wykonywany przez niego ani przez osobę zatrudnioną przez
        podatnika na podstawie stosunku pracy, umowy zlecenia, o dzieło, agencyjnej lub
        innej umowy o podobnym charakterze (§ 52 Rozporządzenia w sprawie kas
        rejestrujących).
    Ponadto, zgodnie z załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących,
    podatnik jest m.in. zobowiązany do podania w zgłoszeniu danych dotyczących adresu
    miejsca instalacji kasy.
    Wskazać również należy, że zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas
    rejestrujących, podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając
    wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub
    zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji sprzedaży na swoją rzecz lub w swoim imieniu
    przy użyciu kasy własnej tego podmiotu.

    Zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kasy
    rejestrującej
    Zgodnie z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników
    oraz niektóre czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu
    kas rejestrujących oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze
    interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.
    Obecnie grupy podmiotów i czynności zwolnionych czasowo z obowiązku prowadzenia
    ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących określa Rozporządzenie w
    sprawie zwolnień.
    I tak, stosownie do treści § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się z
    obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia
    31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.
    W załączniku do Rozporządzenia w sprawie zwolnień wymienione zostały m.in. dostawa
    towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca
    towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku
    lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy
    podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej,
    której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie
    wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane
    nabywcy, w tym jego adres).
    Jednocześnie, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnień z
    obowiązku ewidencjonowania, o których w § 2 i § 3 nie stosuje się w przypadku dostawy m.
    in.: zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych.
    Zatem powyższe dostawy dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących
    działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlegają bezwzględnemu
    obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.
    Brak obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kas rejestrujących
    przez Spółkę
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym, Spółka nie jest zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za
    pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy
    rejestrującej, za czym przemawiają następujące okoliczności:
    Model prowadzonej działalności
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka za pośrednictwem Sklepu
    internetowego (...) dokonuje głównie sprzedaży towarów na rzecz Konsumentów. Proces
    sprzedaży towarów jest natomiast zorganizowany w sposób następujący:
    1) Klient składa zamówienie za pośrednictwem sklepu internetowego (...),
    2) Klient dokonuje płatności z wykorzystaniem systemu płatności internetowych (Platformy
      (...)),
    3) Po dokonaniu płatności, system wysyła potwierdzenie prawidłowego dokonania
      zamówienia do klienta,
    4) Po otrzymaniu potwierdzenia zamówienia, środki zgromadzone na platformach
      płatności internetowych zostają udostępnione do użytku Wnioskodawcy: na żądanie -
      w przypadku platformy (...) oraz tygodniowo - w przypadku platformy (...).
    5) Informacja o zamówieniu zostaje przekazana do Usługodawcy,
    6) Usługodawca kompletuje, pakuje i wysyła zamówienie,
    7) Zamówione produkty są wysyłane z magazynu Usługodawcy do klienta,

    8) Usługodawca przesyła do pracowników Spółki numer pozwalający na śledzenie
      transportu towarów.
    Opisany model działalności spełnia zatem przesłanki do uznania za dostawę towarów w
    systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskim). Jednocześnie Spółka otrzymuje
    w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem banku, a z ewidencji i
    dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności
    dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).
    Odnosząc więc przywołane powyżej regulacje w zakresie zwolnień z prowadzenia
    ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kasy rejestrującej do analizowanej sprawy, należy
    uznać, że Wnioskodawca, co do zasady, jest uprawniony do stosowania zwolnienia z
    obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na
    podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z poz. 36 załącznika
    do wskazanego rozporządzenia.
    Powyższym zwolnieniem nie zostały jednak objęte dostawy określonych towarów,
    wymienionych w § 4 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień. W konsekwencji, w
    przypadku dokonywania sprzedaży takich towarów na rzecz osób fizycznych
    nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka byłaby zobowiązana do jej
    zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
    Mając na względzie brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku
    ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej w odniesieniu do pewnych towarów,
    które mogą w przyszłości znajdować się w asortymencie Sklepu internetowego (...) tj.
    zapisanych nośników danych cyfrowych, jakimi są m.in. płyty DVD, należy rozważyć czy
    regulacje ustawy o VAT oraz Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących znajdują
    zastosowanie do podatników takich jak Spółka - tj. podmiotów nieobecnych fizycznie w
    Polsce.
    Brak siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium
    Polski
    Jak wskazano we wcześniejszej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada
    w Polsce punktu sprzedaży, siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Natomiast w świetle przepisów ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że kasa rejestrująca
    jest urządzeniem, które musi być łatwo dostępne dla obowiązkowych przeglądów
    technicznych, przeprowadzanych przez odpowiednie podmioty. Nieprzedstawienie kasy
    do przeglądów technicznych w stosownych terminach jest ustawowo sankcjonowane karą
    finansową.
    Ponadto, zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami Rozporządzenia w sprawie kas
    rejestrujących, kasa rejestrująca musi być łatwo dostępna dla organów podatkowych w
    celu przeprowadzenia stosownych kontroli. Podatnicy muszą również udostępniać
    organom, na ich żądanie, książki kasy i programy. Co więcej, w przypadku kas
    stacjonarnych, książka kasy i programy muszą być przechowywane w miejscu, w którym
    użytkowana jest kasa.
    Należy również zwrócić uwagę, że kasa rejestrująca musi być łatwo dostępna w
    stosownych terminach dla podmiotu prowadzącego serwis główny lub wyznaczonego
    przez niego serwisanta kas. Podatnik jest bowiem zobowiązany do umożliwienia tym
    podmiotom m.in. przeprowadzenia obowiązkowych przeglądów technicznych, dokonania
    stosownych wpisów w książce kasy, wymiany chronionej pamięci kasy. Przy czym,
    wymiana pamięci chronionej kasy może być dokonana wyłącznie przez podmiot
    prowadzący serwis główny (i żaden inny podmiot).
    W kontekście powyższego należy zauważyć, że czynności serwisowe, zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, powinny być wykonywane w dość krótkich
    terminach - mianowicie nie później niż w ciągu 48 godzin od zgłoszenia przez podatnika

    żądania dokonania serwisu, chyba że poczyniono inne ustalenia z podatnikiem.
    Obowiązkowy przegląd techniczny kasy powinien natomiast zostać dokonany w ciągu 3
    dni od daty zgłoszenia dokonanego przez podatnika podmiotowi serwisującemu.
    W tym miejscu należy także przypomnieć, że działalność serwisowa w zakresie kas
    rejestrujących jest organizowana i prowadzona na terytorium kraju przez podmiot
    prowadzący serwis główny (§37 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).
    Innymi słowy, wszelkie działania w zakresie przeglądów technicznych kas rejestrujących są
    organizowane wyłącznie na terytorium Polski.
    Mając zatem na uwadze wymogi dotyczące udostępnienia kasy rejestrującej organom
    podatkowym do kontroli oraz udostępnienia kasy rejestrującej podmiotowi
    prowadzącemu serwis główny, należy uznać, że kasa rejestrująca jest urządzeniem, które
    musi być fizycznie przechowywane i użytkowane na terytorium Polski. W rezultacie można
    wnioskować, że przepisy ustawy o VAT oraz Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących
    regulujące zasady użytkowania kas rejestrujących adresowane są wyłącznie do
    podmiotów, które są fizycznie obecne w Polsce, a tym samym mogą użytkować i
    przechowywać kasę w Polsce oraz udostępniać ją odpowiednim podmiotom.
    Z przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wynika
    ponadto, że każdy kto jest zobowiązany do zainstalowania kasy fiskalnej, musi posiadać
    miejsce jej fizycznej instalacji, zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego (np. punkt
    sprzedaży). Każda zmiana miejsca instalacji kasy wymaga również dokonania zgłoszenia i
    odnotowania w dokumentacji.
    Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie posiada fizycznego miejsca sprzedaży, siedziby
    działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na
    terytorium Polski, podatnik nie ma możliwości zainstalowania kasy fiskalnej na terytorium
    Polski, a co za tym idzie wywiązania się z ww. obowiązków. W konsekwencji, należy uznać,
    że taki podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących
    działalności gospodarczej nie jest zobowiązany do rejestracji tej sprzedaży przy użyciu kas
    rejestrujących.
    Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy, należy wskazać, że
    Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności
    gospodarczej w Polsce nieruchomości, takich jak biura czy punkty sprzedaży. Spółka nie
    ma również siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia
    działalności na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów
    technicznych bądź ludzkich, jak również nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w
    Polsce do podejmowania w jej imieniu działań takich: negocjowanie warunków umów,
    zawieranie umów z klientami lub przyjmowanie zamówień składanych przez klientów.
    W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie
    ma on możliwości zainstalowania kasy fiskalnej na terytorium Polski, a co za tym idzie
    wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z przepisów dotyczących kas
    rejestrujących. W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie jest ona zobowiązana do
    ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...)
    na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy rejestrującej.
    Powyższe wnioski potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej (dalej również: „DKIS”) z dnia 30 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP1-
    3.4012.772.2021.1.PRM, w której organ uznał że „(...) z uwagi na brak siedziby i stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka nie ma
    obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej dokonywanej na
    rzecz Konsumentów tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników
    ryczałtowych. Powyższe dotyczy dostaw dokonywanych na rzecz osób fizycznych
    nieprowadzących działalności gospodarczej zarówno tych znajdujących się i mieszkających
    na terytorium kraju, jak również poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka bowiem nie
    posiadając żadnego fizycznego miejsca sprzedaży oraz siedziby bądź stałego miejsca

    prowadzenia działalności na terytorium Polski nie ma możliwości zainstalowania kasy
    rejestrującej, a także co za tym idzie wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z
    przepisów dotyczących kas rejestrujących”.
    Podobne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji indywidualnej DKIS z
    dnia 4 października 2019 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.202.2018.12.RMA, wydanej w
    następującym stanie faktycznym: ,,(...) Wnioskodawca jest podatnikiem, który wykonuje na
    terytorium kraju - na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej -
    czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj.
    odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Jednocześnie Wnioskodawca
    nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie
    posiada i nie zamierza posiadać w Polsce personelu, a wszelkie czynności gospodarcze są
    wykonywane bezpośrednio z Austrii (w Austrii następuje zawarcie umów). (...) Spółka nie
    posiada w Polsce oddziału/zakładu ani personelu”.
    Uwzględniając powyższe, organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy
    stwierdzając, że „(...) z uwagi na brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej na terytorium Polski, Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania
    obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej dokonywanej na rzecz
    osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników ryczałtowych”.
    Na brak obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących przez
    podmioty nieposiadające siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w Polsce wskazał także DKIS w:
        interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2018 r., znak: 0114-KDIP1-
        2.4012.658.2017.2.JŻ, w której uznano, że „(...) z uwagi na brak siedziby i stałego
        miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
        Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku
        należnego przy użyciu kasy rejestrującej. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma
        obowiązku prowadzenia sprzedaży biletów na rzecz pasażerów na linię
        autobusową obsługiwaną na trasie łączącej Polskę z Niemcami, przy użyciu kasy
        rejestrującej.”;
        interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2017 r., znak: 0114-KDIP1-
        3.4012.160.2017.1.ISK, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z
        wnioskodawcą posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i
        będącym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, dokonującym sprzedaż w systemie
        wysyłkowym z magazynu znajdującego się w Polsce prowadzonego przez firmę
        zewnętrzną na rzecz konsumentów zamieszkujących w Polsce, że „ (...) nie będzie
        On zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży dokonywanej na rzecz
        podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kasy
        rejestrującej w okolicznościach opisanych we wniosku, co wynika z braku siedziby i
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski (...)”;
        interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r., znak: 0114-KDIP1-
        3.4012.15.2017.1.MT, w której DKIS stwierdził, że „(...) należy zgodzić się z
        Wnioskodawcą, że jako podmiot zagraniczny, nieposiadający punktów sprzedaży w
        Polsce, nie jest zobowiązany do rejestracji sprzedaży na rzecz osób fizycznych
        nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kas rejestrujących”.
        Uzasadniając powyższe stanowisko organ wskazał w szczególności, że „(...) mimo

        istnienia obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących, w
        sytuacji gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących
        działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie posiadając żadnego fizycznego
        miejsca sprzedaży oraz siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na
        terytorium Polski nie ma możliwości zainstalowania kasy rejestrującej, a także co za
        tym idzie wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z przepisów dotyczących
        kas rejestrujących zawartych ww. przepisach. Powyższe okoliczności powodują, że
        Wnioskodawca nie ma w tym przypadku obowiązku prowadzenia ewidencji swojej
        sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,
        przy zastosowaniu kasy rejestrującej.”
        W interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPP3.
        4512.872.2016.1.RM, w której potwierdzono, że podatnik zarejestrowany dla celów
        VAT w Polsce, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca
        prowadzenia działalności w Polsce, prowadzący m.in. sprzedaż krajową w systemie
        wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej
        za pośrednictwem strony internetowej, przekazujący zamówienia firmie
        logistycznej w Polsce, która zgodnie z zawartą z podatnikiem umową zajmuje się
        przygotowaniem i obsługą przesyłki, nie jest zobowiązany do prowadzenia
        ewidencji tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Organ interpretacyjny
        w szczególności wskazał, iż „(...) mając na uwadze przedstawione okoliczności
        sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia
        działalności gospodarczej na terytorium Polski, Wnioskodawca nie ma obowiązku
        ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej
        dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności. Powyższe
        dotyczy dostaw dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących
        działalności gospodarczej zarówno tych znajdujących się i mieszkających na
        terytorium kraju, w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej jak również
        poza terytorium Unii Europejskiej”.
    W tym miejscu Spółka chce również wskazać, że § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas
    rejestrujących nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, bowiem Spółka nie zleca
    wykonywania sprzedaży żadnemu podmiotowi w Polsce.
    Mając zatem na uwadze
      i.  przedstawione okoliczności sprawy (w szczególności brak posiadania przez Spółkę
      punktu sprzedaży, biura, siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji brak fizycznego miejsca, w którym kasa
      rejestrująca mogłaby zostać zainstalowana, a następnie używana, a co za tym idzie
      brak możliwości spełnienia wszystkich obowiązków wynikających z przepisów
      dotyczących kas rejestrujących) oraz
      ii.  przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w zbliżonych stanach
      faktycznych,

    zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży
    dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz konsumentów przy
    użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od zakresu
    asortymentu produktów będących przedmiotem sprzedaży.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
        Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
        podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
        2) eksport towarów;
        3) import towarów na terytorium kraju;
        4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium
        kraju;
        5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl
    definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
        rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Zgodnie z art. 2 pkt 3 i 4 ustawy:
        Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw
        członkowskich Unii Europejskiej (...).
        Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa
        wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
        przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
        przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
        przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
        świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
        niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
        rozumieniu art. 7 (...).
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
        na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
        1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
        a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
        w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

        b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
        wartości dodanej;
        2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
        usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
        świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
        miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika
        jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
        gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g
        ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
        w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia
        działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego
        siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe
        miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Natomiast, według art. 28e ustawy:
        miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
        świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
        usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
        ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
        użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i
        koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru
        budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące –
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47

    przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
    rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim
    lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone
    do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług
    związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi
    architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana
    nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do
    Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego
    dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym
    polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:
        do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
        a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
        może stać się przedmiotem własności i posiadania;
        b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
        osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
        zdemontować lub przenieść;
        c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub
        konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna,
        dachy, schody i windy;
        d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.
    Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011
    z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z
    23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
        usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006
        /112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni
        związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco
        bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
        a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
        składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
        b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
        mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w
    szczególności:
        wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c),
        łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części
        nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma
    zastosowania do:

        przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część
        nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być
    uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli
    usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której
    przechowuje towar.
    Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy
    2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego
    Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do
    dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042
    /2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi
    przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca
    udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne
    serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi,
    takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych
    serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w
    rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy
    do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której
    zainstalowano szafy”.
    Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem
    rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie
    C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions (...), TSUE uznał, że jedynie świadczenie
    usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści
    się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług
    było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo
    świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na
    uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami,
    konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość.
    Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny
    należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i
    nieodzowny element tego świadczenia.
    Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą
    bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem
    oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość
    stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju
    jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z
    urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem
    stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane
    prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
    W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają
    jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich
    towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie
    stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów
    krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie
    może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:
        w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
        zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy:

        kwotę podatku naliczonego stanowi:
        1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi;
        2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:
        a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
        b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
        c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,
        d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;
        3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
        4) kwota podatku należnego z tytułu:
        a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich
        usługobiorca,
        b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich
        nabywca,
        c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
        d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
        5) (uchylony);
        6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;
        7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22%
        kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż
        kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub
        dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od
        wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.
    W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
        obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
        podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
        96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza
    zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
    zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
        Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte
        towary i usługi dotyczą:
        1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju,
        innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1,

        jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na
        terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek
        odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących
    działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź
    świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są
    związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego
    związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby -
    hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga
    ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek
    odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to
    być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza
    terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
    Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
    listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego.
    I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
        nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
        podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
        gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
        zwolniona od podatku.
    Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa irlandzkiego, z siedzibą w (...)
    i członkiem międzynarodowej grupy (...) działającej w branży gier komputerowych. Spółka
    prowadzi działalność wydawniczą oraz marketing i dystrybucję gier wideo (...) i produktów
    towarzyszących grom. Inne spółki z grupy zajmują się przede wszystkim tworzeniem gier
    wideo. Projektowanie i planowanie gier odbywa się w Irlandii i nadzorowane jest przez
    pracowników Spółki. Natomiast wytwarzanie produktów towarzyszących grom odbywa się
    za pośrednictwem podmiotów trzecich, zlokalizowanych w różnych państwach na całym
    świecie (obecnie w Polsce i w Chinach, ale wcześniej m.in. w Hiszpanii, w Anglii, a także w
    Irlandii). Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce.
    Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy o charakterze międzynarodowym (dalej:
    „sklep internetowy (...)”). Sklep internetowy (...) oferuje towary związane bezpośrednio z
    oferowanymi grami komputerowymi. Sklep internetowy (...) został opracowany przez
    zewnętrzną firmę zajmującą się projektowaniem sklepów internetowych, zlokalizowaną w
    Polsce.
    Obecnie Spółka prowadzi negocjacje w zakresie zawarcia umowy z niezależnym dostawcą
    usług logistycznych z Polski, zwanym dalej „Partnerem logistycznym”, „Usługodawcą”, na
    przechowywanie i wysyłkę swoich produktów w Polsce, gdyż Spółka zdecydowało\a się na
    przeniesienie procesu magazynowania i wysyłki towarów do Polski, w celu optymalizacji
    procesu wysyłek towarów.
    Spółka korzystać będzie w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie
    magazynowania, logistyki, dystrybucji i utrzymania stron internetowych. Spółka korzystać
    będzie z usług zewnętrznych dostawców w Polsce doraźnie, np. projektantów sklepów
    internetowych lub projektantów produktów, podobnie jak odbywa się to w Irlandii.
    Ponadto, Spółka korzystać będzie z usług podmiotów trzecich do produkcji towarów,
    podobnie jak odbywa się to w Irlandii.
    Spółka jest częścią międzynarodowej grupy przedsiębiorstw (...) w ramach której działa
    również jego spółka-siostra, (...) Spółka A (...) sp. z o.o. Spółka A (...) posiada siedzibę oraz

    zatrudnia pracowników w Polsce. Obie jednostki należą do (...) Grupy z siedzibą w Irlandii.
    Spółka A (...) prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania. Zespół ds.
    rozwoju cyfrowego Spółki A (...) będzie wspierał Spółkę w konfiguracji i utrzymaniu sklepu
    internetowego (...), a także stron internetowych obsługiwanych przez Spółkę.
    Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym Spółka nie
    posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na
    terytorium Polski (pytanie nr 1 wniosku).
    Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych
    zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu
    definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w
    rozporządzeniu 282/2011.
    Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego
    rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu
    VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w
    szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz
    miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności
    określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie
    wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia,
    jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach
    członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
    Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:
        aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania
        transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak:
        siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia
        działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.
        Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów
        powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać
        orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.
    W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
        na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia
        działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby
        działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
        rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz
        odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by
        umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb
        tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
        na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia
        działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby
        działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
        rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz
        odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by
        umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
        a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
        b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112
        /WE;
        c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
        d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
    Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

        fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający,
        by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej.
    Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
        na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia
        działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy
        charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w
        zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie
        dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
    Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując
    się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje
    odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do
    prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności
    gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest
    prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona
    w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym
    zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94
    Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs
    and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12
    Welmory Sp. z o.o.
    Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z
    przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów
    administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których
    zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak
    wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny,
    niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności
    charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala
    na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy
    też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która
    stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.
    Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-
    rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla
    uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest
    istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który
    samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w
    stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn.
    powtarzalny i nieprzemijający.
    Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w
    oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z tym przepisem:
        działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot
    posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy
    wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany
    oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i

    zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności
    podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce
    prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz
    także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust.
    1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających
    środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne
    również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i
    korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
    Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w
    danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i
    technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu
    wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i
    technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.
    Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w
    danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się
    odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.
    Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy
    zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura.
    Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i
    technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności w innym kraju.
    Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17)
    porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno
    być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że
    owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie
    nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta
    właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana
    struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować
    nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem
    prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno
    mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje.
    Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe
    miejsce prowadzenia działalności”.
    Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C#333/20 Berlin Chemie A.
    Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej
    dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia
    wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki
    wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca
    siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada
    tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i
    personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi
    marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ
    na wielkość sprzedaży”.
    W wyroku C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą,
    którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma
    siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego
    usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza
    personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia

    działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje
    na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania
    umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń
    akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej
    podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.
    Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C#533/22, w
    którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca
    siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z
    usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim,
    posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że
    obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o
    świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę
    działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług
    świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie
    członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w
    rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego
    świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia
    jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.
    Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i przepisy prawa oraz przedstawione
    okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka (...) nie posiada/nie będzie posiadała
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała
    /nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i
    technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały.
    Spółka prowadzi działalność wydawniczą oraz marketing i dystrybucję gier wideo (...) i
    produktów towarzyszących grom. Spółka posiada swoje biuro w Irlandii, gdzie
    zlokalizowane są niezbędne zasoby ludzkie i infrastruktura techniczna. Projektowanie i
    planowanie gier odbywa się w Irlandii i nadzorowane jest przez pracowników Spółki.
    Natomiast wytwarzanie produktów towarzyszących grom odbywa się za pośrednictwem
    podmiotów trzecich, zlokalizowanych w różnych państwach na całym świecie (obecnie m.
    in. w Polsce). Spółka nie prowadzi produkcji we własnych fabrykach, nie posiada na
    terenie Irlandii własnego magazynu, ale korzysta w tym zakresie z usług podmiotu
    trzeciego, którego działalność nadzorowana jest przez pracowników Spółki. Spółka
    doraźnie korzystać będzie z usług zewnętrznych dostawców w Polsce, np. projektantów
    sklepów internetowych lub projektantów produktów. Ponadto, Spółka korzystać będzie z
    usług podmiotów trzecich do produkcji towarów. Spółka będzie korzystać z usług Spółki A
    (...), który będzie świadczyła dla Wnioskodawcy usługi w zakresie konfiguracji i utrzymania
    sklepu internetowego (...), a także stron internetowych obsługiwanych przez Spółkę.
    Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy o charakterze międzynarodowym. Obecnie
    Spółka prowadzi negocjacje w zakresie zawarcia umowy z niezależnym dostawcą usług
    logistycznych z Polski, na przechowywanie i wysyłkę swoich produktów w Polsce. Usługi
    magazynowe i transportowe będą świadczone w Polsce przez polskiego dostawcę. Spółka
    korzystać będzie w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie magazynowania,
    logistyki, dystrybucji i utrzymania stron internetowych.
    Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać
    każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną
    spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego,
    ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie
    nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością.
    W analizowanej sprawie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do
    negocjowania warunków umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami lub
    przyjmowania zamówień składanych przez klientów, a także nie posiada i nie planuje

    posiadać w przyszłości w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Pracownicy Spółki nie
    przebywają na terenie Polski na stałe ani okresowo. Wszystkie istotne decyzje dotyczące
    tego, które produkty trafiają do sklepu internetowego, polityki cenowej, rabatów itp., są
    obecnie podejmowane i pozostają w gestii zasobów Spółki (dedykowanych pracowników
    zatrudnionych w Irlandii). Wnioskodawca korzystać będzie z usług zewnętrznych
    dostawców usług w Polsce doraźnie, np. projektantów sklepów internetowych lub
    projektantów produktów, podobnie jak odbywa się to w Irlandii. Ponadto, Wnioskodawca
    korzystać będzie z usług podmiotów trzecich do produkcji towarów, podobnie jak odbywa
    się to w Irlandii. Zespół ds. rozwoju cyfrowego Spółki A (...) będzie wspierał Wnioskodawcę
    w konfiguracji i utrzymaniu sklepu internetowego (...), a także stron internetowych
    obsługiwanych przez Spółkę. Jak sami Państwo wskazaliście, będzie to wsparcie oparte o
    postanowienia odrębnej umowy i nie będzie polegało na oddelegowaniu pracowników
    Spółki A (...) do wykonywania czynności na rzecz Wnioskodawcy. Niezmiennie, wszelkie
    decyzje dotyczące strony internetowej oraz sklepu internetowego oraz procesu sprzedaży
    będą zapadać poza granicami Polski. Natomiast w zakresie zasobów technicznych, Spółka
    wskazała, że nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności
    gospodarczej w Polsce nieruchomości, takich jak biura, punkty sprzedaży, maszyn,
    urządzeń lub narzędzi. Dodatkowo Spółka nie posiada oddziału ani stałego
    przedstawicielstwa w Polsce, a wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej
    Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Zatem mając na uwadze powyższe należy
    uznać, że Spółka nie posiada własnego zaplecza osobowego ani technicznego.
    Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz
    technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez
    usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim
    przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj.
    usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad
    zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda będzie nabywać usługi od
    polskich usługodawców tj. podmiotu, który będzie odpowiedzialny za wytwarzanie
    produktów towarzyszącym grom, firmy zajmującej się projektowaniem i utrzymywaniem
    sklepu internetowego, Spółki A (...) sp. z o.o. oraz Usługodawcy, jednak, jak sami Państwo
    wskazaliście, Spółka nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli nad zasobami
    technicznymi, materialnymi ani ludzkimi swoich polskich kontrahentów. Ponadto, Spółka
    nie posiada wpływu na to, która część zasobów technicznych, materialnych i ludzkich tych
    dostawców będzie wykorzystywana do świadczenia usług. To wyłącznie Usługodawca jest
    odpowiedzialny za należyte wykonanie Usług. Jeżeli Usługodawca zaangażuje
    podwykonawców, agentów lub przedstawicieli do wykonania niektórych Usług,
    Usługodawca pozostanie odpowiedzialny wobec Spółki za niewykonanie Usług.
    Usługodawca dedykuje odpowiednie zasoby ludzkie do pełnienia funkcji punktu
    kontaktowego do komunikacji Usługodawcy ze Spółką, zarządzania i nadzorowania
    specjalnych projektów i żądań oraz obsługi wszystkich sprawozdań dotyczących rozliczeń i
    wydajności. Spółka jest powiązana ze Spółką A (...) sp. z o.o. (obie są jednostkami
    siostrzanymi pod tym samym podmiotem nadrzędnym), co skutkuje zbieżnością w
    osobach dyrektorów mianowanych do każdej z tych firm. Jednakże codzienne zarządzanie
    każdą z firm jest prowadzone przez różne osoby i Spółka nie ma wpływu na to, która część
    zasobów technicznych, materialnych i ludzkich Spółki A (...) zostanie wykorzystana do
    świadczenia usług na jej rzecz. Ponadto jak Państwo wskazaliście, umowa ze Spółką A (...)
    nie będzie obejmować delegowania pracowników usługodawcy do wykonywania
    czynności bezpośrednio na rzecz Spółki. W konsekwencji należy więc uznać, że Spółka nie
    posiada/nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi lub
    technicznymi polskich usługodawców porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem
    własnym. Tym samym nie są spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

    Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli
    strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności
    gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza
    technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb.
    Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas
    charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb
    przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych
    zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie
    można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy
    odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.
    Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333
    /20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca
    prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego.
    TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie
    do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot
    nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu,
    przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc
    powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że polscy usługodawcy będą
    realizowali na rzecz Spółki określone czynności, to oznacza, że w przypadku uznania
    istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to samo zaplecze
    zasobów personalnych jak i technicznych byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia
    usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7
    kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia
    działalności. Natomiast z powołanego wyroku TSUE C-533/22 TSUE wynika, że Spółka nie
    może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego
    powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą
    związane umową o świadczenie usług.
    Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy
    stwierdzić, iż Spółka nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski.
    Ponadto Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą tego, czy w
    konsekwencji nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski
    Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od
    polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy.
    Z wniosku wynika, że od polskich usługodawców Spółka nabywa usługi dotyczące
    wytwarzania produktów towarzyszącym grom, zaprojektowania i utrzymania sklepu
    internetowego a także od Spółki A (...) usługi wsparcia i utrzymania sklepu internetowego.
    Wskazać należy, że ww. świadczenia stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy
    (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca
    świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j
    ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Zatem, do ww. usług miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z
    ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b
    ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy świadczone
    przez polskich usługodawców na rzecz Spółki nie są opodatkowane na terytorium Polski.
    Ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Irlandii. W konsekwencji Spółka
    (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu zakupu ww. usług ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania
    VAT w Polsce. Jednakże, gdy usługodawcy omyłkowo udokumentują ww. usługi
    świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art.
    88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z takich faktur.

    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za
    prawidłowe.
    Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą tego czy miejsce świadczenia Usług magazynowo-
    logistycznych nabywanych od Usługodawcy, powinno być ustalane zgodnie z zasadą
    ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do
    odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawcy (pytanie nr 2).
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że nabywane usługi magazynowo-
    logistyczne mają charakter złożony. Usługi świadczone przez dostawcę obejmują
    przyjmowanie towarów, przechowywanie, kompletowanie zamówień, pakowanie,
    inspekcję produktów oraz obsługę zwrotów. Są one ze sobą powiązane, tworząc
    ekonomicznie niepodzielną usługę, z magazynowaniem jako jej głównym składnikiem,
    podczas gdy inne usługi, takie jak transport, są usługami pomocniczymi. Przyjmowanie
    towarów jest pierwszym krokiem, który prowadzi do kolejnych działań, takich jak
    magazynowanie tych towarów, kompletowanie zamówień, pakowanie czy dostawa.
    Czynności tę są od siebie zależne, a żadne z tych działań nie może być wykonane bez
    wcześniejszych, co czyni je nierozdzielnymi z ekonomicznego punktu widzenia. Przy czym
    jak sami Państwo wskazali usługa magazynowania z perspektywy Spółki stanowi usługę
    główną oraz jest podstawowym elementem całego świadczenia. W ramach nabywanej
    usługi magazynowo-logistycznej Spółka ma jedynie ograniczony dostęp do magazynu
    Usługodawcy. Spółka lub upoważnieni przedstawiciele, po uprzednim powiadomieniu, w
    godzinach pracy i tylko w celu weryfikacji przestrzegania przez Usługodawcę postanowień
    Umowy, są upoważnieni do dokonywania kontroli ksiąg rachunkowych, rejestrów i
    dokumentacji w szczególności dotyczących usług świadczonych na rzecz Spółki; wizytacji i
    inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami Usługodawcy w celu
    ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania jakiegokolwiek aspektu
    przechowywania produktów lub świadczenia usług magazynowych. Spółka może
    dokonywać wyżej wskazanych czynności jedynie dwa razy w roku. Wnioskodawca musi
    przeprowadzać audyty lub inspekcje w sposób minimalizujący zakłócenia w działalności
    biznesowej Usługodawcy i zgodny z wszelkimi protokołami poufności lub bezpieczeństwa,
    których Usługodawca może wymagać. Spółka nie jest jedynym nabywcą Usług
    magazynowo-logistycznych świadczonych przez Usługodawcę i nie ma wydzielonej
    specjalnej, z góry ustalonej dla siebie przestrzeni magazynowej. W konsekwencji należy
    stwierdzić, że usługi magazynowo-logistyczne mające charakter kompleksowy, gdzie
    magazynowanie jest usługą główną stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy
    (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca
    świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j
    ust. 1 i 2 oraz art. 28n).
    Zatem, odnosząc się do powyższych wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce
    świadczenia usług magazynowo-logistycznych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą
    dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.
    Tym samym, odpowiadając na pytanie Spółki należy stwierdzić, że usługi magazynowo-
    logistyczne świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie są opodatkowane na
    terytorium Polski. Ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Irlandii. W
    konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu zakupu usług magazynowo-logistycznych ponieważ transakcja ta nie
    jest objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy Usługodawca omyłkowo
    udokumentuje ww. usługi świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT,
    Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z takich faktur.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą ponadto ustalenia, czy po rozszerzeniu asortymentu
    towarów o towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień,

    Spółka będzie zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za
    pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy
    rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy (pytanie nr 4 wniosku).
    Na wstępie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowana dla celów procedury szczególnej
    OneStopShop w Irlandii (która jest jej „państwem identyfikacji”), jednakże dokonując za
    pośrednictwem sklepu internetowego sprzedaży na rzecz konsumentów z Polski nie
    rozlicza podatku należnego z wykorzystaniem procedury OSS.
    Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika
    z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem:
        Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących
        działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić
        ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
    Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia
    ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy
    dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych
    nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem
    podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania
    sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez
    podatnika świadczeń.
    Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy:
        Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze
        rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre
        czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania
        ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację
        budżetu państw (...).
    Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas
    rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów
    rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z
    obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U.
    z 2024 r. poz. 1902), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień z kas
    rejestrujących.
    Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących zostało
    określone w § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia
    ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
    Przepisy te wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania
    obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, tj. zwolnienie określonych grup podatników
    (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).
    Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących:
        Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie
        dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku
        do rozporządzenia.
    W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących:
        W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do
        rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z
        warunkami określonymi w tym załączniku.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących:
        Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie
        dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. podatników, u których wartość

        sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności
        gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku
        podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w
        poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz
        osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników
        ryczałtowych, jeżeli wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji
        do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty
        20 000 zł.
    Pod poz. 41 załącznika do rozporządzenia, wskazano, że zwolniona z obowiązku
    prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej jest:
        dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi),
        jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za
        pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej
        (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w
        spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z
        ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej
        konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy,
        w tym jego adres).
    Stosownie natomiast do § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących:
        Zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:
        1) dostawy:
        a) gazu płynnego,
        b) części do silników (CN 8409 91 00 i 8409 99 00),
        c) silników do napędu pojazdów i motocykli, silników spalinowych tłokowych z
        zapłonem iskrowym i samoczynnym do różnego rodzaju jednostek, w tym
        motocykli (CN 8407 i 8408),
        d) nadwozi do pojazdów silnikowych (CN 8707),
        e) przyczep i naczep (CN 8716 10, 8716 31 00, ex 8716 39, 8716 40 00),
        kontenerów (CN 8609 00),
        f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (CN
        8716 90),
        g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (CN 8708, 9401 99 20 i 9401 99 80),
        to jest do:
        – ciągników,
      – pojazdów silnikowych do przewozu dziesięciu lub więcej osób z kierowcą,
        – samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do
        przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz
        samochodami wyścigowymi,
        – pojazdów silnikowych do transportu towarów,
        – pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo
        przeznaczone do przewozu osób lub towarów, w szczególności: pojazdów
        pogotowia technicznego, dźwigów samochodowych, pojazdów strażackich,
        betoniarek samochodowych, zamiatarek, polewaczek, przewoźnych warsztatów,
        ruchomych stacji radiologicznych
        – z wyłączeniem motocykli,

        h) komputerów stacjonarnych i przenośnych, w tym laptopów i tabletów, oraz
        urządzeń peryferyjnych do nich, konsol do gier, części do komputerów i konsol,
        i) wyrobów elektronicznych, w tym odbiorników telewizyjnych i radiowych,
        gramofonów, głośników, telefonów, w tym smartfonów, smartwatchów, anten,
        wyświetlaczy, monitorów, aparatów do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku,
        nawigacji, urządzeń pamięci trwałej, taśm, dysków, urządzeń alarmowych,
        j) wyrobów optycznych, w tym lornetek, lunet, rzutników,
        k) silników elektrycznych, prądnic i transformatorów,
        l) sprzętu fotograficznego, w tym cyfrowych i konwencjonalnych aparatów
        fotograficznych, soczewek, obiektywów, kamer, projektorów filmowych,
        m) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie
        może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej
        „ustawą”,
        n) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,
        o) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych
        jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez
        względu na kod CN,
        p) wyrobów tytoniowych (CN 2401, 2402, 2403), z wyłączeniem towarów
        dostarczanych na pokładach samolotów,
        q) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów
        alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których
        zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na kod CN), z wyłączeniem
        towarów dostarczanych na pokładach samolotów,
        r) perfum i wód toaletowych (CN 3303 00 10, 3303 00 90), z wyłączeniem towarów
        dostarczanych na pokładach samolotów,
        s) wyrobów klasyfikowanych do CN 2404 i 8543 40 00, przeznaczonych do palenia
        lub do wdychania bez spalania, z wyłączeniem towarów dostarczanych na
        pokładach samolotów,
        t) wyrobów zawierających w swym składzie alkohol etylowy o objętościowej mocy
        powyżej 50% objętości, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, w tym
        rozpuszczalników, płynów odkażających, rozcieńczalników farb, płynów do
        odmrażania,
        u) węgla, brykietów i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla
        brunatnego, koksu i półkoksu, przeznaczonych do celów opałowych,
        w) towarów przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które również w
        systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie, banknotach lub innej
        formie (bezgotówkowej) i wydają towar;
        2) świadczenia usług:
        a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem
        przewozów wymienionych w poz. 19 i 20 załącznika do rozporządzenia,
        b) taksówek (PKWiU 49.32.11.0), z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych
        z kierowcą,
        c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich
        zakładania, bieżnikowania i regenerowania,
        d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

        e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
        f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z
        wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do
        rozporządzenia,
        g) prawniczych, z wyłączeniem usług wymienionych w poz. 31 załącznika do
        rozporządzenia,
        h) doradztwa podatkowego,
        i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, 56.21, ex 56.29, ex 56.30), wyłącznie:
        – świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również
        sezonowo, oraz
        – usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
        j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
        k) kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia
        cyrkowe,
        l) związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych
        miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
        m) mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0),
        n) parkingu samochodów i innych pojazdów,
        o) przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta,
        które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie,
        banknotach lub innej formie (bezgotówkowej).
    Wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia w sprawie
    zwolnień z kas rejestrujących wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień
    określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi
    ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od
    przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3
    powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia,
    dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz
    rolników ryczałtowych.
    Aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania
    sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w
    zw. z poz. 41 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące
    warunki:
        dostawa towarów musi być dokonywana w systemie wysyłkowym,
        zapłata za towar musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub
        spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika
        lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej,
        której jest członkiem;
        z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać,
        jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana oraz
        przedmiotem świadczenia nie są towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1
        rozporządzenia.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania
    zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka
    po rozszerzeniu asortymentu towarów o towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1
    Rozporządzenia będzie zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za
    pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy
    rejestrującej.
    Wskazać należy, że dostawa zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i
    analogowych, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. n) Rozporządzenia w sprawie zwolnień z
    kas rejestrujących, które są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących
    działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie podlegała obowiązkowi
    ewidencjonowania na kasie rejestrującej.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje za pośrednictwem międzynarodowego Sklepu
    internetowego (...) dokonywać sprzedaży towarów na rzecz Konsumentów. Sklep
    internetowy (...) oferuje towary związane bezpośrednio z oferowanymi grami
    komputerowymi. Produkty sprzedawane w sklepie internetowym to głównie: pakiety gier,
    nośniki z muzyką, koszulki, czapki, wydrukowane mapy, plakaty, książki, podkładki pod
    sprzęt elektroniczny, kości do gry, gry planszowe, smycze, podkładki korkowe, gadżety
    kolekcjonerskie itp. związane ze stworzonymi przez Grupę (...) grami, nawiązujące do ich
    tematyki, grafiki i logotypów. Co istotnie, wskazaliście Państwo, że w przyszłości możliwe
    jest rozszerzenie asortymentu sklepu internetowego o towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt
    1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w szczególności o zapisane i niezapisane nośniki
    danych cyfrowych i analogowych. Jak wynika z opisu sprawy Spółka nie posiada w Polsce
    punktu sprzedaży lub siedziby. Ponadto jak już ustaliłem nie posiadacie Państwo stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.
    Spółka stoi na stanowisku, że skoro nie posiada fizycznego miejsca sprzedaży, siedziby ani
    stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie ma możliwości
    instalacji kasy rejestrującej. Tym samym, w Państwa ocenie, Spółka nie jest zobowiązana
    ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...)
    na rzecz Konsumentów przy pomocy kasy rejestrującej.
    Należy wskazać, że brak jest szczególnych regulacji prawnych pozwalających na
    przyznanie podmiotowi zagranicznemu bez siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski statusu podmiotu zwolnionego z
    obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
    Dostawę towarów jak i świadczenie usług wymienione w § 4 Rozporządzenia w sprawie
    zwolnień z kas rejestrujących należy traktować szczególnie.
    Mając na uwadze powyższe, prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas
    rejestrujących ma charakter obowiązkowy i powszechny. Podmioty dokonujące sprzedaży
    na terytorium kraju na rzecz konsumentów powinny stosować ogólne zasady związane z
    ewidencjonowaniem sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej – w tym bezwzględny
    obowiązek używania tej kasy wynikający z § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas
    rejestrujących.
    Powołane przez Państwa przepisy techniczne związane ze stosowaniem kas rejestrujących
    mają charakter wtórny względem przepisów dotyczących zakresu obowiązku stosowania
    tych kas. Warunkowanie ograniczenia tych obowiązków może wynikać tylko z zapisów w
    zakresie zwolnienia.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że
    planowane przez Spółkę rozszerzenie asortymentu sklepu internetowego (...) w
    szczególności o sprzedaż zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i
    analogowych będzie obejmować towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. n)
    Rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących. W konsekwencji będziecie mieli
    Państwo obowiązek ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu
    internetowego (...) przez Spółkę na rzecz Konsumentów za pomocą kasy rejestrującej.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

    Ponadto należy wyjaśnić, że skoro uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za
    prawidłowe tj. że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej na terytorium Polski nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3,
    gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska
    do pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej terytorium Polski.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy,
    że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Podstawowym zadaniem organu administracji
    podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa. Rozstrzygnięcia dokonane w
    podobnych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego
    rozstrzygnięcia w Państwa sprawie, jeśli w tej indywidualnej sprawie przepisy nie
    pozwalają na takie rozstrzygnięcie.
    Pragnę zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 1 lutego
    2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do
    organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie
    faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od
    poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz
    podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało
    być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120
    Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do
    czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia,
    były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.
    W konsekwencji, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w
    trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
        Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną
        interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w
        szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału
        Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ -
    w tym także powołane przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska
    interpretacje indywidualne sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.772.2021.1.PRM, 0114-KDIP1-
    3.4012.202.2018.12.RMA, 0114-KDIP1-2.4012.658.2017.2.JŻ, 0114-KDIP1-
    3.4012.160.2017.1.ISK, 0114-KDIP1-3.4012.15.2017.1.MT oraz 1462-IPPP3.4512.872.2016.1.
    RM - każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia
    nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową
    interpretację indywidualną.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.