Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-61/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: stawka podatku 8% dla usługi przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek od towarów i usług; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) z dniem 1 października 2013 r. zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Gmina w okresie od 4 lipca 2008 r. do końca 2010 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała własny Numer Identyfikacji Podatkowej. Na początku 2011 r. (14 stycznia 2011 r.) Gmina złożyła zgłoszenie VAT-R aktualizujące dane Gminy, w którym zadeklarowała, że od 1 stycznia 2011 r. będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od tego momentu, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2013 r. Gmina korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa powyżej.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa ogólnopojętej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). W przypadku realizacji tego typu inwestycji Gmina występowała/będzie występować w charakterze inwestora.

W przeszłości, tj. do maja 2013 r., Gmina udostępniała Infrastrukturę bezumownie i nieodpłatnie Związkowi Międzygminnemu Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „ZMWiK”). Wnioskodawca podkreśla, że mimo ww. udostępnienia Infrastruktura cały czas pozostawała własnością Gminy i nie pobierała ona za jej udostępnianie od ZMWiK żadnych opłat.

W maju 2013 r. Gmina utworzyła jednoosobową spółkę gminną, działającą pn. Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: „Spółka”, „ZGK”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności ZGK jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodnokanalizacyjną Gminy. Po utworzeniu Spółki Gmina wystąpiła z ZMWiK, a Infrastruktura udostępniana dotychczas Związkowi została nieodpłatnie przekazana do ZGK. W związku z działaniami reorganizacyjnymi prowadzonymi przez Gminę w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, w sierpniu 2014 r. Gmina podpisała ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą części Infrastruktury. W przyszłości Gmina planuje wydzierżawić Spółce całą Infrastrukturę. W dalszej kolejności, wydzierżawiona część Infrastruktury ma zostać wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zamiarem Gminy jest, aby Infrastruktura obecnie realizowana została wniesiona aportem do Spółki od razu po jej oddaniu do użytkowania.

W związku z inwestycjami w zakresie Infrastruktury, Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej jako: „Mieszkańcy”) umowy cywilnoprawne dotyczące przyłączenia do sieci kanalizacyjnej budynków mieszkalnych na terenie Gminy.

Zgodnie z umową Mieszkaniec miał obowiązek uiszczenia opłaty za przyłączenie do sieci kanalizacyjnej w wysokości 1800 zł. Mieszkańcy, którzy chcieli być podłączeni do budowanej sieci kanalizacyjnej, dokonywali wpłat, co do zasady, na konto bankowe Gminy. Uiszczenie odpowiedniej kwoty przez Mieszkańca stanowiło niezbędny warunek przyłączenia Mieszkańca do sieci kanalizacyjnej. Wpłaty (z punktu widzenia kasowego wpływu pieniądza) były pobierane w trakcie trwania budowy Infrastruktury, jak również w kolejnych latach po jej zakończeniu. Niektórzy Mieszkańcy wpłacili należność jeszcze w trakcie trwania inwestycji, a pozostali już po jej zakończeniu. Podobne umowy Gmina planuje zawierać także w przyszłości.

Gmina zauważa, że analogiczne rozwiązanie może być stosowane wobec przyłączenia do sieci wodociągowej.

Gmina zaklasyfikowała usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU 2008”) pod pozycją: 37.00.11.0 o nazwie: „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, a odpowiednio zgodnie z PKWiU z 1997 r. (która stanowiła podstawę dla określania klasyfikacji statystycznych w ustawie o VAT przed 1 stycznia 2011 r.) usługi te Gmina zaliczyła do grupowania 90.00.11 („Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”).

Natomiast usługę przyłączenia do sieci wodociągowej Gmina zaklasyfikowała zgodnie z PKWiU 2008 pod pozycją: 36.00.20.0 o nazwie: „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, a odpowiednio zgodnie z PKWiU z 1997 r. usługi te Gmina zaliczyła do grupowania 41.00.2 („Usługi w zakresie rozprowadzania wody”).

Gmina wskazuje również, że planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT Gmina powinna opodatkować czynność przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej oraz do sieci wodociągowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, czynność przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej oraz do sieci wodociągowej powinna zostać opodatkowana stawką obniżoną - tj. odpowiednio 7% lub 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 w w. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina dokonywała przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością. Wpłaty odbiorców były dokonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Podpisanie umowy i wniesienie opłaty stanowiło niezbędną przesłankę do przyłączenia posesji do sieci kanalizacyjnej i do świadczenia przez Gminę usługi odprowadzania ścieków. W konsekwencji, w opinii Gminy nie ulega wątpliwości, iż Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina dokonując przyłączenia do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością działa bowiem na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne. Tak samo będzie w przypadku przyłączenia do sieci wodociągowej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina dokonując przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej za odpłatnością działała/będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, przyłączenie odbiorcy do sieci (wodociągowej lub kanalizacyjnej) w zamian za wynagrodzenie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że Minister Finansów wydawał już wielokrotnie interpretacje indywidualne w podobnych sprawach, w których wskazane zostało, iż przyłączenie do sieci, zarówno kanalizacyjnych, jak i wodociągowych, za odpłatnością, stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-735/13-2/AK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-305/13-4/AK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2013 r., sygn. IBPP3/443-1384/12/JP.

Zdaniem Gminy, podłączenie do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonywania usług dostawy wody lub odbioru ścieków, czyli usług ujętych odpowiednio pod pozycją 140 oraz 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 7%. Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Gmina podkreśla, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wielokrotnie wyrażanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów nie są właściwe organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, usługę przyłączenia do sieci kanalizacyjnej Gmina zaklasyfikowała zgodnie z PKWiU 2008 pod pozycją: 37.00.11.0 o nazwie: „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W konsekwencji, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, który pod pozycją 142 wskazuje na grupowanie ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, usługi te powinny korzystać z obniżonej stawki VAT. Gmina zwraca uwagę, że poz. 142 załącznika nr 3 posługuje się skrótem „ex”, co oznacza, że zakres zastosowania stawki obniżonej mieści się „wewnątrz” grupowania 37 i jednocześnie jest węższy niż cały zakres grupowania.

Jednocześnie jednak Gmina zwraca uwagę, że zaklasyfikowała swoje usługi do grupowania 37.00.11.0, któremu odpowiada nazwa „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Inne grupowania w ramach grupowania 37 nie mają nazwy zbliżonej do tej wskazanej - a nazwę zupełnie odmienną.

Dlatego też, innymi słowy, skoro Gmina klasyfikuje swoją usługę do grupowania 37.00.11.0 o nazwie „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, to są to „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” znajdujące się w grupowaniu 37.

Gmina nadmienia również, że zgodnie z PKWiU z 1997 r. usługi w zakresie gospodarki ściekami zostały określone w grupowaniu 90.00.11 („Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”). Analogicznie jak obecnie, również przed 1 stycznia 2011 r. grupowanie 90.0 (bez „ex”; a więc obejmujące w szczególności podgrupę 90.00.11) zostało wpisane do załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 153. W konsekwencji również wówczas zastosowanie znajdowała obniżona stawka VAT.

Natomiast usługę przyłączenia do sieci wodociągowej Gmina zaklasyfikowała zgodnie z PKWiU 2008 pod pozycją: 36.00.20.0 o nazwie: „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. W konsekwencji, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, który pod pozycją 140 wskazuje na grupowanie 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” usługi te powinny korzystać z obniżonej stawki VAT.

Gmina nadmienia również, iż zgodnie z PKWiU z 1997 r. (który stanowił podstawę dla określania klasyfikacji statystycznych w Ustawie o VAT przed 1 stycznia 2011 r.) usługi w zakresie dostawy wody zostały określone w grupowaniu 41.00.2 („Usługi w zakresie rozprowadzania wody”). Analogicznie jak obecnie, również przed 1 stycznia 2011 r. grupowanie 41.00.2 zostało wpisane do załącznika nr 3 do Ustawy o VAT pod pozycją 138. W konsekwencji, również wówczas zastosowanie znajdowała obniżona stawka VAT.

Za potwierdzeniem klasyfikacji przedmiotowej usługi przyłączenia do sieci przemawia również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelibien, z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody.” Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo, jak i inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Gmina pragnie zaznaczyć, że opodatkowanie usługi przyłączenia do sieci stawką obniżoną zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. IBPP3/443-392/13/JP, wydanej w podobnym stanie faktycznym, w której wskazano, że: „Odnośnie natomiast określenia stawki podatku VAT na usługę budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. (\`(...)\`) należy stwierdzić, iż usługi polegające na wykonaniu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU odpowiednio do grupowania 36.00.20.0 oraz ex 37.”

W konsekwencji, w zakresie stawki opodatkowania usługi przyłączenia do sieci kanalizacyjnej lub do sieci wodociągowej, zdaniem Gminy, zastosowanie powinna znaleźć stawka obniżona podatku VAT, tj. 7% (lub odpowiednio 8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy podkreśla przy tym, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będących przedmiotem wniosku. Interpretacja wydana została zatem w oparciu o klasyfikację podaną przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.