Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-319/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość świadczeń należnych na podstawie PDO (tj. Odprawę oraz Rekompensatę) w związku z rozwiązaniem umów o pracę z pracownikami na mocy Porozumienia stron, w miesiącu w którym nastąpiła wypłata tych środków tj. w miesiącu, w którym miała miejsce wypłata jednorazowa lub w miesiącach, w których wystąpiły wypłaty rat w sytuacji, gdy pracownik złożył Wniosek o wypłatę świadczenia w ratach?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odprawy; pracodawca; pracownik; rata; rekompensata; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie nienależne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu faxem 18 grudnia 2015 r., pocztą 22 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości należnych świadczeń w związku z rozwiązaniem umów o pracę z pracownikami na mocy porozumienia stron – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości należnych świadczeń w związku z rozwiązaniem umów o pracę z pracownikami na mocy porozumienia stron.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2014 r. i 2015 r. w Spółce wdrożono i przyjęto na podstawie stosownych Uchwał Zarządu Spółki – Programy Dobrowolnych Odejść – dalej: \[PDO lub Program\]. Celem wprowadzenia PDO była restrukturyzacja zatrudnienia u Pracodawcy z jednoczesnym poszanowaniem obowiązujących przepisów powszechnego i zakładowego prawa pracy, jak też wprowadzenie dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowy o pracę w ramach Programu. Warunkiem skorzystania z Programu było złożenie przez pracownika, wniosku o przystąpienie do Programu, na zasadach określonych w „Regulaminie programu dobrowolnych odejść dla pracowników P. S.A.” – dalej: \[Regulamin\].

Rozwiązanie umów o pracę w ramach PDO nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.) – dalej: \[Ustawa\].

Pracodawca w indywidualnych świadectwach pracy pracowników wskazał, że umowa o pracę uległa rozwiązaniu z przyczyn wynikających z Ustawy.

Wnioskodawca zawierał ze swoimi dotychczasowymi pracownikami porozumienie rozwiązujące umowę o pracę – dalej: \[Porozumienie\]. Porozumienia były zawierane na wniosek pracownika.

Świadczenia przysługujące Pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu były określane w treści Porozumienia.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu, pracownikowi przysługiwały następujące świadczenia:

*   świadczenia wynikającego z przepisów powszechnie obowiązujących, tj. odprawy określonej w art. 8 Ustawy - dalej: \[Odprawa\];
*   dodatkowej rekompensaty, stanowiącej wielokrotność wynagrodzenia pracownika obliczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, w którym uwzględnione jest świadczenie w wysokości odpowiadającej okresowi wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – dalej: \[Rekompensata\].

Ilość przyznawanej wielokrotności wynagrodzenia uzależniona była od stażu pracy oraz zajmowanego stanowiska. Wysokość wypłacanej Rekompensaty była uzależniona od rodzaju ochrony, która przysługiwała pracownikowi, bowiem Pracodawca podpisał wcześniej „Pakt Gwarancji Pracowniczych”, w którym zapewnił niektórym pracownikom gwarancję zatrudnienia. Gwarancja i długość jej obowiązywania uzależniona była od okresu zatrudnienia oraz zajmowanego stanowiska. W ramach Gwarancji Pracodawca zobowiązał się do niewypowiadania umów o pracę, z przyczyn niedotyczących pracowników.

Na Wniosek pracownika ww. świadczenia były wypłacane:

1.  jednorazowo, w pełnej przysługującej pracownikowi kwocie wraz z wynagrodzeniem za ostatni miesiąc pracy na rzecz Pracodawcy;
2.  w dwóch równych ratach: pierwsza wraz z wynagrodzeniem za ostatni miesiąc pracy na rzecz Pracodawcy, a druga we wskazanym w Regulaminie PDO i Wniosku pracownika miesiącu roku następnego.

Ponadto zgodnie z Regulaminem, w przypadku ponownego podjęcia przez pracownika zatrudnienia (rozumianego w szczególności jako umowa o pracę lub umowa o charakterze cywilnoprawnym) u Pracodawcy lub innego pracodawcy w ramach Grupy Kapitałowej P lub Grupy Kapitałowej C. w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania umowy o pracę, pracownik zobowiązany jest do zwrotu Rekompensaty, którą otrzymał w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu.

Wnioskodawca pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny poprzez wskazanie, że:

Zgodnie z zapisami Regulaminu, świadczenia pieniężne przysługujące pracownikowi w ramach Programu zostaną wypłacone jednorazowo lub w dwóch równych częściach. O sposobie wypłaty decyduje pracownik korzystający z Programu.

Z Regulaminu wynika, iż w przypadku podziału świadczeń na raty, pierwsza część zostanie wypłacona pracownikowi wraz z wynagrodzeniem za ostatni miesiąc pracy na rzecz Pracodawcy, a druga część w określonym miesiącu następnego roku, tj. roku 2016.

Analogiczny do ww. zapis pojawia się bezpośrednio we Wniosku pracownika o przystąpienie do PDO, gdzie pracownik sam wskazuje, w jaki sposób otrzyma należne mu świadczenia określone w Regulaminie. W przypadku, gdy pracownik wnosi o wypłatę świadczeń określonych w Regulaminie w dwóch równych ratach, jako terminy do wypłaty wskazuje się dzień wypłaty wynagrodzenia za ostatni miesiąc zatrudnienia pracownika u Pracodawcy oraz określony miesiąc roku następnego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż dokona wypłaty świadczeń Odpraw i Rekompensat w ww. terminach wynikających z Programu i Porozumień podpisywanych w ramach PDO, czyli ze stosunku prawnego, który łączy Pracodawcę z pracownikiem, zgodnie ze wskazaniem określonym w ww. dokumentach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość świadczeń należnych na podstawie PDO (tj. Odprawę oraz Rekompensatę) w związku z rozwiązaniem umów o pracę z pracownikami na mocy Porozumienia stron, w miesiącu w którym nastąpiła wypłata tych środków tj. w miesiącu, w którym miała miejsce wypłata jednorazowa lub w miesiącach, w których wystąpiły wypłaty rat w sytuacji, gdy pracownik złożył Wniosek o wypłatę świadczenia w ratach?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość świadczeń należnych na podstawie PDO w związku z rozwiązaniem umów o pracę z pracownikami na mocy Porozumienia stron w miesiącu lub w miesiącach (w przypadku wypłat w ratach), w których nastąpiła faktyczna wypłata tych środków.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy o OT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Kosztami podatkowymi mogą być również „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie, nagrody jubileuszowe, diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy, modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 tj. z późn. zm.) – dalej: \[ustawa o PIT\], oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o PIT, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Bez wątpienia wypłacane przez Spółkę Odprawy i Rekompensaty mieszczą się w ww. dyspozycji art. 12 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby przepis art. 15 ust. 4g ustawy o CIT znalazł zastosowanie muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   konieczne jest istnienie „miesiąca za który należności z tytułu stosunku pracy są należne” oraz
*   należności te muszą być wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Tylko jednoczesne spełnienie ww. warunków pozwala ująć wypłacane należności w okresie, za który są należne. W przeciwnym wypadku (w szczególności, gdy brak jest możliwości wskazania okresu, do którego wprost odnoszą się należności ze stosunku pracy) zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Wnioskodawca uważa, iż jedyny okres, do którego pośrednio można przyporządkować Odprawy oraz Rekompensaty, to okres ich fizycznej wypłaty. Tym samym ten miesiąc należy uznać za właściwy przy określenia okresu, za który należne są przedmiotowe świadczenia pracownicze.

Zdaniem Spółki, przypisywanie Rekompensat i Odpraw do innych okresów, byłoby działaniem sztucznym i oderwanym od stanu faktycznego, bowiem jak już wyżej wskazano świadczenia pracownicze będące przedmiotem interpretacji nie stanowią wynagrodzenia za wykonaną pracę na rzecz Spółki, lecz wiążą się z abstrakcyjnym zdarzeniem przyszłym, polegającym na niemożności zatrudnienia u Wnioskodawcy, jak i w innych spółkach należących do jego grupy kapitałowej.

Jednocześnie, jak wynika z Programu i Porozumień podpisywanych w ramach PDO, czyli ze stosunku prawnego, który łączy Pracodawcę z pracownikiem, wypłata Odpraw i Rekompensat odbywa się terminowo, zgodnie ze wskazaniami określonym w ww. dokumentach.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o CIT wynika, że wydatki na jednorazowe oraz ratalne świadczenia wypłacane w postaci Rekompensat i Odpraw, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich fizycznej wypłaty na rzecz pracowników, ponieważ zdaniem Spółki, miesiąc za który są należne Odprawy i Rekompensaty, to miesiąc, w którym dochodzi do fizycznej wypłaty przedmiotowych świadczeń.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w Interpretacji Indywidualnej wydanej 3 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – sygnatura IBPBI/2/423-1133/12/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami podatkowymi mogą być również „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie, nagrody jubileuszowe, diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu „kosztów pracowniczych” mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne.

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spóźnione świadczenia na rzecz pracownika w momencie ich faktycznej wypłaty, bez względu na to, za jaki okres są one należne.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ww. ustawy, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego świadczenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” świadczeniu pieniężnym można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne.

Z treści przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w okresie za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, w Spółce wdrożono i przyjęto na podstawie stosownych Uchwał Zarządu Spółki – Programy Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO lub Program). Celem ich wprowadzenia była restrukturyzacja zatrudnienia z jednoczesnym poszanowaniem obowiązujących przepisów powszechnego i zakładowego prawa pracy, jak też wprowadzenie dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowy o pracę w ramach Programu. Warunkiem skorzystania z Programu było złożenie przez pracownika wniosku o przystąpienie do Programu, na zasadach określonych w „Regulaminie programu dobrowolnych odejść dla pracowników P. S.A. – (dalej: Regulamin). Rozwiązanie umów o pracę w ramach PDO nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 192) – (dalej: Ustawa).

Pracodawca w indywidualnych świadectwach pracy pracowników wskazał, że umowa o pracę uległa rozwiązaniu z przyczyn wynikających z Ustawy. Wnioskodawca zawierał ze swoimi dotychczasowymi pracownikami porozumienie rozwiązujące umowę o pracę – (dalej: Porozumienie). Porozumienia były zawierane na wniosek pracownika. Świadczenia przysługujące pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu były określane w treści Porozumienia.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu, pracownikowi przysługiwały następujące świadczenia:

*   świadczenia wynikającego z przepisów powszechnie obowiązujących, tj. odprawy określonej w art. 8 Ustawy – (dalej: Odprawa);
*   dodatkowej rekompensaty, stanowiącej wielokrotność wynagrodzenia pracownika obliczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, w którym uwzględnione jest świadczenie w wysokości odpowiadającej okresowi wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – dalej: (Rekompensata).

Ilość przyznawanej wielokrotności wynagrodzenia uzależniona była od stażu pracy oraz zajmowanego stanowiska. Wysokość wypłacanej Rekompensaty była uzależniona od rodzaju ochrony, która przysługiwała pracownikowi, bowiem Pracodawca podpisał wcześniej „Pakt Gwarancji Pracowniczych”, w którym zapewnił niektórym pracownikom gwarancję zatrudnienia. Gwarancja i długość jej obowiązywania uzależniona była od okresu zatrudnienia oraz zajmowanego stanowiska. W ramach Gwarancji Pracodawca zobowiązał się do niewypowiadania umów o pracę, z przyczyn niedotyczących pracowników.

Na Wniosek pracownika ww. świadczenia były wypłacane:

*   jednorazowo, w pełnej przysługującej pracownikowi kwocie wraz z wynagrodzeniem za ostatni miesiąc pracy na rzecz Pracodawcy;
*   w dwóch równych ratach: pierwsza wraz z wynagrodzeniem za ostatni miesiąc pracy na rzecz Pracodawcy, a druga we wskazanym w Regulaminie PDO i Wniosku pracownika miesiącu roku następnego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że świadczenia w postaci odpraw i rekompensat przysługiwały pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i określane były w treści zawieranego porozumienia, rozwiązującego tę umowę.

Należy zatem stwierdzić, że obowiązek wypłaty odpraw i rekompensat powstaje z chwilą rozwiązania umowy o pracę. W momencie ustania stosunku pracy można już bowiem mówić o tym, że pracownikowi przysługuje wypłata ww. świadczeń na podstawie zawartego porozumienia, zatem stają się mu one należne. W związku z tym moment wypłaty świadczeń nie może być utożsamiany z momentem, w którym stają się one należne pracownikowi. Bez znaczenia dla przedstawionych skutków pozostaje fakt, że część świadczeń, na wniosek pracownika, była wypłacana w ratach. Rozłożenie płatności na raty stanowi jedynie techniczny sposób wypłaty należnych świadczeń i nie może mieć w omawianej sprawie wpływu na moment ujęcia wydatków na odprawy i rekompensaty dla pracowników, jako kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, wydatki na odprawy i rekompensaty dla pracowników mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stają się mu one należne, tj. w miesiącu ustania stosunku pracy, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, w momencie ich faktycznej wypłaty.

Warunkiem takiego sposobu rozpoznania ww. wydatków jako kosztów podatkowych jest oczywiście ich terminowa wypłata. Dopiero w przeciwnym przypadku, tzn. w przypadku niezachowania określonego terminu do wypłaty świadczeń, wynikającego z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, świadczenia te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zaznaczył, że jak wynika z Programu i Porozumień podpisywanych w ramach Programów Dobrowolnych Odejść, czyli ze stosunku prawnego, który łączy Pracodawcę z pracownikiem, wypłata odpraw i rekompensat odbywa się terminowo, zgodnie ze wskazaniami określonymi w ww. dokumentach. Wobec tego nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, całość świadczeń należnych w związku z rozwiązaniem umów o pracę z pracownikami na mocy Porozumienia stron, zarówno wypłacana jednorazowo jak i w ratach, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stała się pracownikowi należna, zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, tj. w miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości należnych świadczeń w związku z rozwiązaniem umów o pracę z pracownikami na mocy porozumienia stron, jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do wskazanej interpretacji indywidualnej w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Ponadto, badając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony w powołanych interpretacjach nie sposób uznać, że jest on tożsamy z tym, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.