Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.617.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację Inwestycji, przeznaczonej na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej, prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku Urzędu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu, a następnie, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalację, tj. proporcji Urzędu Gminy, prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynkach Szkół w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalacje, tj. proporcji Zespołu Szkół, prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 202 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym 22 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację Inwestycji, przeznaczonej na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe,**

\- prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku Urzędu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu, a następnie, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalację, tj. proporcji Urzędu Gminy – **jest prawidłowe,**

\- prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynkach Szkół w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalacje, tj. proporcji Zespołu Szkół – **jest nieprawidłowe,**

\- prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

23 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację Inwestycji, przeznaczonej na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej,

\- prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku Urzędu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu, a następnie, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalację, tj. proporcji Urzędu Gminy,

\- prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynkach Szkół w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalacje, tj. proporcji Zespołu Szkół,

\- prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy.

Wniosek uzupełniono 22 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe** (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny pn. „…" (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”) polegający na zakupie i montażu pięciu instalacji fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. budynku Stacji Uzdatniania Wody - … (dalej: „Budynek SUW”), budynku Gminnej Oczyszczalni Ścieków w … (dalej: „Budynek Oczyszczalni”), nowym budynku Urzędu Gminy (dalej: „Budynek Urzędu”), budynku Szkoły Podstawowej i budynku Gimnazjum przy ul. … w … (dalej łącznie jako: „Budynki Szkół”), które wchodzą w skład jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkół w … . Budynek Urzędu jest wykorzystywany przez jednostkę budżetową, tj. Urząd Gminy … . Instalacje nie będą montowane na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Panele fotowoltaiczne, co do zasady, instalowane będą na dachach budynków. Gdy montaż paneli fotowoltaicznych na dachach budynków okaże się niemożliwy, mogą zdarzyć się przypadki, że instalacje te zostaną zamontowane na gruncie.

Realizacja Projektu jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”), Działanie 3.1 „Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych”. Wysokość dofinansowania wynosi 50% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składają się wartość Instalacji, studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, projekty Instalacji, nadzór inwestorski oraz promocja Projektu. Na realizację Projektu Gmina zawarła z Województwem … (dalej również: „instytucja dofinansowująca”) umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie określa m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji, tj. 5 sztuk). Gmina oświadczyła, iż podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym, tj. dofinansowanie udzielane jest do kwoty netto. Pozostała część kosztów Projektu, tj. 50% kwoty netto i całość kwoty podatku VAT, jest/będzie finansowana przez Gminę.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleci budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi (dalej: „Wykonawca”), którego wybór odbędzie się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U z 2021 r., poz. 1129 ze zm., dalej: „PZP”). Wyłoniony zgodnie z przepisami PZP Wykonawca, będzie miał w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika VAT. Gmina zakupi u Wykonawcy usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktura od Wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji będzie wystawiona na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Kwestia stawki VAT właściwej dla świadczenia realizowanego przez Wykonawcę na rzecz Gminy nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Tym niemniej, Gmina pragnie wskazać, iż usługa świadczona przez Wykonawcę będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna, do celów odliczenia podatku VAT, ustala odrębne dla swojej jednostki wskaźniki proporcji, o których mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową, np. Budynek SUW, do świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz do dostarczania wody do jednostek organizacyjnych Gminy, a także w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Z kolei infrastruktura kanalizacyjna, np. Budynek Oczyszczalni, służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

Oznacza to, iż Instalacje na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT. Instalacje na ww. Budynkach nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Gmina wskazała również, iż otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.650.2018.9.RH (dalej: Interpretacja), w której potwierdzono m.in., że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków ogółem (dalej: pre-współczynnik metrażowy).

W Budynku Urzędu realizowany jest szeroki zakres zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznoprawnym, np. wydawanie decyzji, pobór podatków. W Budynkach Szkół realizowane są zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej.

Tym niemniej, w Budynku Urzędu wykonywane są również czynności mieszczące się w ocenie Gminy w zakresie działalności gospodarczej, np.:

· usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości (czynności opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia z VAT);

· sprzedaż nieruchomości (czynności opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia z VAT);

· odsprzedaż mediów (tzw. refaktury; czynności opodatkowane VAT).

Z kolei w Budynkach Szkół obecnie nie są wykonywane jakiekolwiek czynności w zakresie działalności gospodarczej, ale niewykluczone, że w przyszłości takowe będą realizowane (np. najem sal szkolnych lub sali gimnastycznej).

Podsumowując, wśród montowanych Instalacji znalazły się również budynki, tj. Budynek Urzędu oraz Budynki Szkół, które nie są/nie będą związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a które mogą być/będą mogły być również wykorzystywane do czynności opodatkowanych, niepodlegających i zwolnionych z VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina ma/będzie miała możliwość jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach realizacji Projektu do poszczególnych jednostek organizacyjnych, objętych zakresem Projektu. Ponadto, Gmina wskazała, iż wydatki związane z realizacją Projektu będą odrębnie dokumentowane dla każdego obiektu, tj. wystawione będą odrębne faktury i protokoły odbioru.

Towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak wskazała Gmina we wniosku, świadczy ona odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz Odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na montaż Instalacji na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynku Urzędu będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wszystkich trzech rodzajów czynności, tj. opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynku Urzędu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na montaż Instalacji na Budynku Urzędu w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych). Gmina nie będzie miała również możliwości do przyporządkowania poniesionych wydatków na montaż Instalacji na Budynku Urzędu w całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

W Budynkach Zespołu Szkół nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT. Oznacza to, iż w Budynkach Zespołu Szkół są/będą wykonywane wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynkach Zespołu Szkół będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W Budynkach Zespołu Szkół nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane. W Budynkach Zespołu Szkół nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności zwolnione z VAT. Towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynkach Zespołu Szkół nie będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdyż ww. towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Na pytanie Organu „Ile wynosi prewpółczynnik wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla Urzędu Gminy oraz Zespołu Szkół w … .” oraz „W sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi on 0%? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla Urzędu Gminy oraz Zespołu Szkół w … .” Wnioskodawca odpowiedział „Dotychczas Gmina nie dokonywała kalkulacji „sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. Gmina nie zna wartości prewspółczynnika z Rozporządzenia dla Urzędu Gminy oraz prewspółczynnika z Rozporządzenia dla Zespołu Szkół w … .”

Następnie na pytania „Ile wynosi proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 –ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla Urzędu Gminy oraz Zespołu Szkół w … .” Oraz „W sytuacji, gdy proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi ona 0%? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla Urzędu Gminy oraz Zespołu Szkół w … .” Zainteresowany wskazał „Gmina również nie dokonywała kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy o VAT, tj. Gmina nie zna wartości współczynnika dla Urzędu Gminy oraz współczynnika dla Zespołu Szkół w … .”

Odpowiadając na pytanie „Czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł?” Wnioskodawca wskazał „Biorąc pod uwagę, iż Gmina nie dokonywała kalkulacji ww. proporcji, Gmina nie dokonywała również kalkulacji kwoty podatku naliczonego niepodlegającej odliczeniu.”

Gmina wyjaśniła, iż kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowej dokonuje według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Ponadto ww. zużycie metrów sześciennych opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy.

Gmina wskazała, iż prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów obliczony został wg następującego wzoru:

PRE (wod) \= Woda dla OZ ( m3) /Woda OZ ( m3) \+ Woda dla OW ( m3)

gdzie:

OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów został obliczony na podstawie danych za 2020 r. w następujący sposób:

PRE (wod 2020) =116 986,00 / (116 986,00 + 562,00) \= 99,52%

Gmina wyjaśniła, iż kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury kanalizacyjnej dokonuje według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Ponadto ww. zużycie metrów opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy.

Gmina wskazała, iż prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji obliczony został wg następującego wzoru:

PRE (kan)\=Ścieki od OZ _m__3 /_Ścieki od OZ _m__3__+_Ścieki od OW _m__3_

gdzie:

OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji został obliczony na podstawie danych za 2020 r. w następujący sposób:

PRE kan 2020\=18 181,50 /( 18 181,50+562,00)\= 97,001%

Ponadto, ww. proporcje określa się procentowo, zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej. Stąd prewspółczynnik metrażowy dla infrastruktury wodociągowej obliczony na podstawie danych za 2020 r. wyniósł 100%, a prewspółczynnik metrażowy dla infrastruktury kanalizacyjnej obliczony na podstawie danych za 2020 r. wyniósł 98%.

Jak wskazała Gmina w odpowiedzi na powyższe pytania, Gmina nie dokonywała kalkulacji prewspółczynnika Urzędu Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe odpowiedzi, Gmina pragnie wskazać, iż posiada wyłącznie wartość prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, które obliczone na podstawie danych za 2020 r. wyniosły odpowiednio 100% i 98%. Tym niemniej, Gmina pragnie podkreślić, iż organy podatkowe niejednokrotnie wskazywały, iż w przypadku, gdy podatnik uważa, że prewspółczynnik z Rozporządzenia jest w jego przypadku nieadekwatny, to proponowany przez podatnika alternatywny prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, ewentualna różnica w wysokości prewspółczynnika z Rozporządzenia, a alternatywnym prewspółczynnikiem zaproponowanym przez podatnika nie powinna stanowić podstawy do uznania, iż którykolwiek z ww. prewspółczynników jest bardziej adekwatny. Gmina wskazała również, iż w interpretacji Organ potwierdził, że prewspółczynnik metrażowy jest bardziej adekwatny do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je na stronach 5-11 Wniosku. Ponadto, Gmina posiada Interpretację, która potwierdza, iż sposób obliczenia proporcji oparty na ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Tym samym, w ocenie Gminy, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Gminę metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego i potwierdzona w Interpretacji.

Gmina wskazała, iż sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględniała wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Gmina pragnie wskazać, iż Urząd uzyskuje szereg różnych dochodów, m.in. z udziału w podatkach dochodowych, podatków i opłat lokalnych (np. z podatku od nieruchomości i podatku rolnego), podatku od czynności cywilnoprawnych, a dochody związane z Infrastrukturą będą tylko jednymi z wielu. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej dochody Urzędu, może znacznie zniekształcić wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizowanej Inwestycji, w zakresie wykonania Instalacji na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, co znajduje potwierdzenie w Interpretacji.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

1) zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

2) zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków, związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizowanej Inwestycji, w zakresie wykonania Instalacji na Budynku SUW oraz Budynku Oczyszczalni, przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia), co znajduje potwierdzenie w Interpretacji.

Gmina wskazała, iż wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizowanej Inwestycji, w zakresie wykonania Instalacji na Budynku SUW oraz Budynku Oczyszczalni są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina pragnie wyjaśnić, iż u wszystkich Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych są/będą zamontowane urządzenia pomiarowe, tj. wodomierze, które umożliwiają/będą umożliwiały dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Gmina wskazała, iż oprócz dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych jest/będzie dostarczana woda do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy, np. celów technologicznych i przeciwpożarowych.

Gmina podkreśliła, iż w celu obliczenia przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz wszystkich użytkowników. Niniejsza kwestia została potwierdzona przez Organ w posiadanej przez Gminę Interpretacji.

Na pytanie Organu „Czy na ujęciu/ujęciach wody znajdują się/będą znajdowały wodomierze/aparatura pomiarowa umożliwiające/umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć?” Wnioskodawca wskazał „Tak, na ujęciu/ujęciach wody znajdują się/będą znajdowały się wodomierze umożliwiające ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z tych ujęć.”

Następnie na pytanie „Czy wszystkie zużycia na rzecz podmiotów trzecich są/będą opomiarowane wg wodomierzy/aparatury pomiarowej (jakiej)?” Zainteresowany odpowiedział „Tak, wszystkie zużycia na rzecz podmiotów trzecich (Odbiorców zewnętrznych, ale również Odbiorców wewnętrznych) są/będą opomiarowane wg wodomierzy.”

Zgodnie z posiadaną Interpretacją, Gmina wskazała, iż woda może być również wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej). Niniejsze zużycie jest marginalne i nie wpływa na wysokość prewspółczynnika metrażowego, dlatego dotychczas Gmina nie uwzględniała ww. zużycia w sposobie obliczenia proporcji.

Gmina wyjaśniła, iż w przypadku nadwyżki energii elektrycznej, wytworzonej przez zamontowane Instalacje, będzie ona przekazana na poczet operatora sieci energetycznej. Ww. energia będzie wykorzystana w prowadzonej przez Gminę działalności, tj. na potrzeby Urzędu Gminy, Budynku SUW, Budynku Oczyszczalni oraz Zespołu Szkół. Ww. energia nie jest/nie będzie wykorzystana do prowadzenia innej działalności wykonywanej przez Gminę lub jej jednostkę budżetową.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy dotacja z RPO na realizację Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? (zdarzenie przyszłe)
2.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku Urzędu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalację, tj. proporcji Urzędu Gminy)? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
3.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynkach Szkół w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalacje, tj. proporcji Zespołu Szkół w …)? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
4.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu odpowiedniego tzw. prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad 1.

Zdaniem Gminy, Dotacja z RPO na realizację Inwestycji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku Urzędu, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalację, tj. proporcji Urzędu Gminy).

Ad 3.

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynkach Szkół, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalacje, tj. proporcji Zespołu Szkół w …. ).

Ad 4.

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu odpowiedniego tzw. pre-współczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić, na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu, gdyż Gmina nie świadczy/nie będzie świadczyła usługi wykonania Instalacji ani ich dostawy na rzecz innego podatnika.

Stanowisko Gminy zostało m.in. potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.242.2019.2.AP, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „Analiza okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina - jak wskazano we wniosku - jest właścicielem obiektów użyteczności publicznej, o których mowa we wniosku samodzielnie nimi zarządzającym, nie będzie świadczyć usługi wykonania ww. instalacji ani dostawy na rzecz innego podmiotu. Tym samym otrzymana przez nią dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji OZE na obiektach użyteczności publicznej, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO na realizację Inwestycji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Informacje ogólne do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy pytań 2-4.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Ponadto na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane Rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 5 Rozporządzenia - ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, a także urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym, przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Ad 2.

W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT należy zauważyć, iż w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Instalację na/przy Budynku Urzędu, w sytuacji gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Gmina w odniesieniu do tych wydatków jest/będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów Rozporządzenia.

Następnie - w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane do świadczenia czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT - Gmina powinna dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy o VAT.

Obliczenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu należy/będzie należało dokonać w oparciu o ww. proporcję właściwą dla jednostki wykorzystującej Instalację, tj. proporcję właściwą dla Urzędu Gminy.

Analogiczne stanowisko w zakresie zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2018 r. o sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.1.2018.2.JD: „Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn.: „\`(...)\`" w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.".

Takie samo stanowisko w odniesieniu do wydatków poniesionych na budynek urzędu gminy zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 października 2017 r., sygn.0115-KDIT1-1.4012.410.2017.2.MN: „W odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i innych, a także usług inżyniera kontraktu, dotyczących budynku Urzędu Miasta i Gminy stwierdzić należy, że skoro budynek ten jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności jest/będzie wykorzystany do czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia zakresu Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić cytowane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy".

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalację na/przy Budynku Urzędu, Gmina w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu należy/będzie należało zastosować proporcję właściwą dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Instalację na/przy Budynku Urzędu, tj. proporcję Urzędu Gminy.

Ad 3.

W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT należy zauważyć, iż w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Instalacje na/przy Budynkach Szkół, w sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Gmina w odniesieniu do tych wydatków jest/będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów Rozporządzenia.

Następnie - w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane do świadczenia czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT - Gmina powinna dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy o VAT.

Obliczenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu należy/będzie należało dokonać w oparciu o ww. proporcję właściwą dla jednostki wykorzystującej Instalacje tj. proporcję właściwą dla Zespołu Szkół w … .

Analogiczne stanowisko w zakresie stosowania odrębnych proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.921.2017.1.WL: „Ponieważ obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest/będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, które prowadzą działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia, odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje)".

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na/przy Budynkach Szkół, Gmina w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu należy/będzie należało zastosować proporcję właściwą dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Instalacje na/przy Budynkach Szkół, tj. proporcję Zespołu Szkół w … .

Ad 4.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zakresem Inwestycji zostały/zostaną objęte także Instalacje na budynkach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, tj. Budynek SUW i Budynek Oczyszczalni.

Jak zostało wskazane w Interpretacji, odpłatne świadczenie usług dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej (np. Budynek SUW i Budynek Oczyszczalni) na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Instalacje zamontowane na budynkach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, tj. na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni są/będą przez nią wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji polegającej na zakupie i montażu Instalacji na budynkach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, tj. na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, a kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy obliczyć na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach Inwestycji zamontuje Instalacje m.in. na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, dzięki czemu poprawi się jakość świadczonych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Poniesione wydatki na realizację Inwestycji w zakresie zakupu i montażu Instalacji na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni mają/będą miały, w ocenie Gminy, bezpośredni związek z wykonywaniem przez nią usług w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz pozostają/pozostaną poza zakresem ustawy o VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Ponadto, w otrzymanej Interpretacji, Dyrektor KIS potwierdził m.in., że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej do/odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych wody/ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem, tj. przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego.

W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę Interpretacją, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w zakresie zakupu i montażu Instalacji na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim jest/będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego (kanalizacyjnego lub wodociągowego).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:**

\- **prawidłowe** – w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację Inwestycji, przeznaczonej na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej,

\- **prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku Urzędu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu, a następnie, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalację, tj. proporcji Urzędu Gminy,

\- **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynkach Szkół w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalacje, tj. proporcji Zespołu Szkół,

\- **prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać, zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny pn. „…" polegający na zakupie i montażu pięciu instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. budynku Stacji Uzdatniania Wody, budynku Gminnej Oczyszczalni Ścieków, nowym budynku Urzędu Gminy oraz budynku Szkoły Podstawowej i budynku Gimnazjum, które wchodzą w skład jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkół. Instalacje nie będą montowane na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Na realizację Projektu Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie określa m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji, tj. 5 sztuk).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do dotacji dotyczącej instalacji na/przy obiektach użyteczności publicznej nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę czynności jest wykonanie instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. Stacji Uzdatniania Wody, Gminnej Oczyszczalni Ścieków, nowym budynku Urzędu Gminy oraz budynku Szkoły Podstawowej i budynku Gimnazjum, które po realizacji projektu pozostaną jej własnością. Wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac na/przy budynkach gminnych, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej nie będzie stanowiło zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu dotyczącego zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej, nie stanowią więc wynagrodzenia za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności. Otrzymane środki finansowe stanowią bowiem zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowej Inwestycji dotyczącej zakupu i montażu ww. instalacji dla budynków użyteczności publicznej, których Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację Inwestycji przeznaczona na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

1.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Ponadto zauważyć należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1\. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2\. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Wskazać również należy, iż działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują przedmiotowe budynki.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny pn. „…" polegający na zakupie i montażu pięciu instalacji fotowoltaicznych na/przy budynkach użyteczności publicznej, tj. budynku Stacji Uzdatniania Wody, budynku Gminnej Oczyszczalni Ścieków, nowym budynku Urzędu Gminy, budynku Szkoły Podstawowej i budynku Gimnazjum, które wchodzą w skład jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkół. Faktura od Wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji będzie wystawiona na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Gmina ma/będzie miała możliwość jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków w ramach realizacji Projektu do poszczególnych jednostek organizacyjnych, objętych zakresem Projektu. Wydatki związane z realizacją Projektu będą odrębnie dokumentowane dla każdego obiektu, tj. wystawione będą odrębne faktury i protokoły odbioru.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku Urzędu wskazać należy, iż z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynku Urzędu będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wszystkich trzech rodzajów czynności, tj. opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynku Urzędu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na montaż Instalacji na Budynku Urzędu w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych). Gmina nie będzie miała również możliwości do przyporządkowania poniesionych wydatków na montaż Instalacji na Budynku Urzędu w całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, Wnioskodawca w celu wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu z tytułu wydatków poniesionych na Instalację na/przy Budynku Urzędu, w pierwszej kolejności powinien ustalić kwotę podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, tj. w przypadku Zainteresowanego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Następnie, ponieważ wydatki ponoszone przez Gminę na zakup i montaż Instalacji na/przy Budynku Urzędu służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest/będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy z zastosowaniem proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatki na zakup i montaż Instalacji na/przy Budynku Urzędu są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od ww. podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku Urzędu, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika skalkulowanego dla urzędu obsługującego Gminę. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, tj. prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynkach Szkół w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki wykorzystującej Instalacje, tj. proporcji Zespołu Szkół w …, należy wskazać, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Natomiast przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Tymczasem – jak wskazał Wnioskodawca – w Budynkach Zespołu Szkół nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT. Oznacza to, iż w Budynkach Zespołu Szkół są/będą wykonywane wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynkach Zespołu Szkół będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W Budynkach Zespołu Szkół nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności opodatkowane. W Budynkach Zespołu Szkół nie są/nie będą wykonywane jakiekolwiek czynności zwolnione z VAT. Towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynkach Zespołu Szkół nie będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdyż ww. towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Stwierdzić zatem należy, że w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynkach Szkół nie jest/nie będzie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca odliczenie podatku, bowiem nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. generujących po stronie Gminy podatek należny.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynkach Szkół.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym _„__w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje na/przy Budynkach Szkół, Gmina w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązana obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu, a następnie, w przypadku występowania czynności zwolnionych, na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu należy/będzie należało zastosować proporcję właściwą dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Instalacje na/przy Budynkach Szkół, tj. proporcję Zespołu Szkół w …”_, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 4, tj. prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy, zauważyć należy, iż z opisu sprawy wynika, że towary i usługi nabyte do montażu Instalacji na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody/odbierania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz Odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na montaż Instalacji na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest/będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają/będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma/będzie miało to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

W ocenie Gminy, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Gminę metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego i potwierdzona w Interpretacji.

Jak wskazał Wnioskodawca, zastosowanie proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizowanej Inwestycji, w zakresie wykonania Instalacji na Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, stwierdzić należy, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza w oparciu o wskaźnik wyliczony na podstawie faktycznego zużycia wody oraz ilości odebranych ścieków wynikający z wyliczenia stosunku sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanych podatkiem VAT, do całej sprzedaży wody i odbioru ścieków opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób określenia prewspółczynnika, oparty na kryterium metrażowym może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Mając na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem i montażem Instalacji na/przy Budynku SUW i Budynku Oczyszczalni, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy. Przy czym z okoliczności sprawy nie wynika, że nabywane towary i usługi są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że _„jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT”_ oraz że _„przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).”_

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.