Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-102/15-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-03
Teza: Podatku dochodowego od osób prawnych powstania przychodu podatkowego z tytułu wpłat kwot należnych od konsorcjantów na rzecz lidera, z tytułu wpłat należnych od lidera oraz z tytułu wydatków ponoszonych przez lidera.
Słowa kluczowe: inwestycje; konsorcjum; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; udział; umowa; wkład; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie do zdarzenia przyszłego nr 1 w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wpłat kwot należnych od konsorcjantów na rzecz lidera – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wpłat należnych od lidera – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych przez lidera – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zdarzenia przyszłego nr 1:
    *   powstania przychodu podatkowego z tytułu wpłat kwot należnych od konsorcjantów na rzecz lidera,
    *   powstania przychodu podatkowego z tytułu wpłat należnych od lidera,
    *   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych przez lidera,
2.  zdarzenia przyszłego nr 2:
    *   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych przez lidera,
3.  zdarzenia przyszłego nr 3:
    *   przychodu podatkowego w związku ze sprzedażą towarów i usług lub innych świadczeń,
    *   kosztów uzyskania przychodów w związku z obciążeniem kosztami poniesionymi przez konsorcjantów,
4.  zdarzenia przyszłego nr 4:
    *   przychodu podatkowego w związku z udziałem konsorcjanta w przychodach ze sprzedaży towarów i usług lub innych świadczeń,
    *   momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez konsorcjanta towarów i usług lub innych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Opis zdarzenia przyszłego nr 1 i 2.

Wnioskodawca zawarł z innymi spółkami kapitałowymi umowę o ustanowieniu konsorcjum pod nazwą „(…)” (dalej: konsorcjum). Strony tej umowy (dalej: konsorcjanci) prowadzą działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie co Wnioskodawca, tj. w dziedzinie badań i analiz.

Wśród organów konsorcjum umowa o jego utworzeniu przewiduje lidera konsorcjum (szerzej o kompetencjach lidera w dalszej części wniosku). Z racji tego, że kadencja lidera trwa zasadniczo dwa lata kalendarzowe i poszczególni konsorcjanci pełnią tę funkcję rotacyjnie, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zarówno czynności i skutków podatkowych związanych z pełnieniem przez Wnioskodawcę funkcji lidera (zdarzenie przyszłe nr 1), jak i czynności i skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w konsorcjum w charakterze konsorcjanta niebędącego liderem (zdarzenie przyszłe nr 2).

Zgodnie z umową o ustanowieniu konsorcjum do głównych celów konsorcjum należy zacieśnienie współpracy między konsorcjantami, dostarczanie podmiotom grupy kapitałowej (dalej: grupa kapitałowa), do której należy część konsorcjantów wiedzy, rozwiązań technicznych, technologicznych oraz analiz mających wygenerować dla spółki matki z tej grupy dodatkową wartość, wspólna realizacja projektów i przedsięwzięć dla podmiotów z grupy kapitałowej oraz spoza tej grupy, optymalizacja działalności każdego z konsorcjantów w obszarze ich kluczowych kompetencji, pozyskiwanie funduszy, między innymi na badania naukowe i transfer technologii do przemysłu w ramach programów ramowych Unii Europejskiej, fundacji zagranicznych i krajowych, zwiększenie konkurencyjności i innowacyjności konsorcjantów poprzez efektywne wykorzystanie ich zasobów oraz ich dalszy rozwój, pokonywanie barier administracyjnych, wprowadzanie nowych technologii na rynek grupy kapitałowej, zwiększanie zasobów wiedzy i umiejętności konsorcjantów, wprowadzanie mechanizmów wzmacniających współpracę między konsorcjantami a podmiotami grupy kapitałowej oraz z instytucjami zewnętrznymi, w tym z zagranicy, promocja oferty konsorcjantów, bieżąca wymiana informacji o realizowanych projektach, stworzenie platformy zarzadzania wiedzą i wymiany informacji.

Zgodnie z umową o ustanowieniu konsorcjum zasadniczym przedmiotem jego działalności jest: budowanie struktur i powiązań pomiędzy konsorcjantami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, budowanie struktur i powiązań pomiędzy konsorcjum a podmiotami grupy kapitałowej, definiowanie obszarów i tematów badawczych z zakresu zainteresowań konsorcjantów, jak i podmiotów grupy kapitałowej, tworzenie zespołów i grup roboczych zajmujących się określoną tematyką, realizacja wspólnych przedsięwzięć w ramach podmiotów wchodzących w skład konsorcjum oraz z udziałem podmiotów zewnętrznych, składanie wniosków o dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych przez konsorcjum, realizacja wspólnych, w ramach konsorcjum, zadań (w tym projektów), zakup i sprzedaż przedmiotów własności intelektualnej, know-how, technologii, zakup i sprzedaż aparatury, sprzętu, oprogramowania i udostępnianie infrastruktury, w ramach umów na realizację poszczególnych przedsięwzięć i projektów, realizacja własnych projektów konsorcjanta w oparciu o wiedzę zgromadzoną w konsorcjum, gromadzenie informacji i wiedzy z zakresu zainteresowań konsorcjantów jak i grupy kapitałowej, promocja konsorcjantów oraz grupy kapitałowej poprzez wspólne przygotowanie oferty marketingowej oraz udział w targach, sympozjach i konferencjach, realizacja usług, w tym utrzymywanie witryny internetowej i intranetowej, poszukiwanie nowych rynków, organizacja szkoleń, prowadzenie konsultacji, zapewnianie dostępu do informacji oraz tworzenie baz danych.

Należy podkreślić, że przedstawione powyżej cele i formy działania konsorcjum są związane z prowadzoną przez konsorcjantów działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Na konsorcjantów umowa o utworzeniu konsorcjum nakłada pewne obowiązki, takie jak np.: wymienianie niezbędnych informacji z innymi konsorcjantami przy zachowaniu zasady poufności, wspieranie działań konsorcjum przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy, umiejętności, zdolności i doświadczenia, wspólne opracowywanie ofert, wniosków o dofinansowanie, projektów, planów i innych opracowań tematycznych, negocjowanie warunków kontraktów z podmiotami zewnętrznymi, wstrzymanie się od podejmowania działań, które uniemożliwiają lub znacznie utrudniają osiągnięcie głównych celów konsorcjum lub pozostają w sprzeczności z jego celami, dbałość o dobre imię i renomę konsorcjum, propagowanie celów i zamierzeń konsorcjum, poszukiwanie partnerów i możliwości nawiązywania współpracy z osobami trzecimi.

Jednocześnie umowa o utworzeniu konsorcjum przyznaje konsorcjantom takie prawa, jak np.: aktywne uczestnictwo w osiąganiu celów konsorcjum, współdecydowanie o sprawach związanych z działalnością konsorcjum, czerpanie korzyści z realizowanych wspólnie działań w ramach konsorcjum, stosownie do wniesionego wkładu i zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, korzystanie we własnym zakresie z wyników wspólnych prac realizowanych przez nich, z poszanowaniem praw autorskich i pokrewnych, o ile zawarte umowy na realizacje prac nie stanowią inaczej.

W przypadku wniesienia przez któregokolwiek z konsorcjantów mienia, w tym prawa własności intelektualnej na rzecz konsorcjum, konsorcjant ten zachowuje prawo własności wniesionego mienia, chyba że strony uregulują to inaczej w odrębnej umowie.

Organami konsorcjum są:

1.  Rada Konsorcjantów – jako naczelny przedstawiciel i organ decyzyjny (organ kolegialny, w skład którego wchodzą wyznaczone osoby fizyczne),
2.  Zespół Zarządzający – jako organ odpowiedzialny za operacyjne zarządzanie konsorcjum (organ kolegialny, w skład którego wchodzą wyznaczone osoby fizyczne),
3.  Lider.

Lidera powołuje Rada Konsorcjantów spośród konsorcjantów. Kadencja lidera trwa zasadniczo 2 lata kalendarzowe. Lider reprezentuje konsorcjum i obsługuje go organizacyjnie. Poza wpłatami na pokrycie kosztów wspólnych od pozostałych konsorcjantów, o czym bliżej w dalszej części wniosku, Lider nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji.

W szczególności do obowiązków lidera należy: koordynowanie działań komunikacyjnych pomiędzy konsorcjantami, reprezentowanie konsorcjum w kontaktach z instytucjami zewnętrznymi, podpisywanie w imieniu pozostałych konsorcjantów umów pomiędzy konsorcjantami a podmiotami zewnętrznymi, po zatwierdzeniu ich treści przez Radę Konsorcjantów oraz uprzednim uzyskaniu pełnomocnictwa, podpisywanie umów wykonawczych zawieranych pomiędzy konsorcjantami uczestniczącymi w danym projekcie lub przedsięwzięciu, zabezpieczenie obsługi administracyjnej konsorcjum (w tym zakresie lider działa według własnego uznania, przy zachowaniu zasady należytej staranności i poszanowania interesów konsorcjantów i konsorcjum, a także w ramach zatwierdzonego przez Radę Konsorcjantów budżetu), sprawowanie kontroli nad wykonaniem budżetu konsorcjum, dokonywanie rozliczeń finansowych pomiędzy konsorcjantami w ramach budżetu.

Konsorcjanci zobowiązali się do pokrycia kosztów uczestnictwa swoich przedstawicieli w organach konsorcjum.

Roczny budżet kosztów i wydatków konsorcjum (dalej: budżet konsorcjum) jest zatwierdzany przez Radę Konsorcjantów. Budżet ten obejmuje m.in. koszty: zatrudnienia (wynagrodzenia) pracownika do obsługi administracyjnej konsorcjum (pracownika tego zatrudnia lider), promocji i reklamy, w tym szablony ofert, ulotki, foldery reklamowe, strona internetowa, usług prawnych, podróży służbowych, biurowe, usług telefonicznych, szkoleń, IT, w tym usługi informatyczne i sprzęt komputerowy, utrzymania biura, w tym czynszu, energii, inne koszty, w tym najem sal konferencyjnych, reprezentacja, rezerwa finansowa.

Wyżej wymienione towary i usługi nabywane przez lidera mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku VAT (23%), jak i stawek obniżonych (0%, 5%, 8%) albo mogą one nie być opodatkowane podatkiem VAT z uwagi np. na zwolnienie podatkowe.

Konsorcjanci uzgodnili w umowie o utworzeniu konsorcjum procedurę wzajemnych rozliczeń kosztów i wydatków poniesionych przez lidera w związku z realizacją ww. budżetu konsorcjum.

Podstawą do realizacji rozliczeń pomiędzy konsorcjantam a liderem jest budżet zatwierdzony przez Radę Konsorcjantów na dany rok kalendarzowy. Lider zobowiązany jest do założenia odrębnego rachunku bankowego przeznaczonego do rozliczeń płatności w ramach konsorcjum (dalej: rachunek bankowy konsorcjum). Formalnie jest to rachunek bankowy należący do lidera. Środki pieniężne wpłacane przez konsorcjantów na rachunek bankowy konsorcjum są wykorzystywane wyłącznie do pokrywania kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem konsorcjum.

Każdy z konsorcjantów, w tym lider, zobowiązany jest do wpłacenia na rachunek bankowy konsorcjum w równej wysokości, proporcjonalnie do liczby członków konsorcjum, części zatwierdzonego budżetu, która stanowi jego udział w wydatkach konsorcjum (w przypadku 4 spółek jest to 1/4). Należna część budżetu jest podzielona na kwartały (1/4 budżetu rocznego) i wpłacana przez konsorcjantów kwartalnie. Wpłata każdego z konsorcjantów (równa dla wszystkich konsorcjantów) na poszczególne kwartały jest wnoszona na rachunek bankowy konsorcjum w dwóch ratach. Pierwsza rata jest wpłacana w formie zaliczki na wydatki, druga rata – w postaci uzupełnienia różnicy pomiędzy wniesionymi zaliczkami a rzeczywiście poniesionymi kosztami i wydatkami.

Okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy. Lider zobowiązany jest do rozliczenia poniesionych kosztów do ostatniego dnia kwartału, w terminie do 7 dni od ostatniego dnia miesiąca danego kwartału.

Niewykorzystana zaliczka przechodzi na następny okres rozliczeniowy i nie pomniejsza kolejnej zaliczki kwartalnej.

Rozliczenie roczne budżetu następuje do każdego 15 stycznia kolejnego roku. Po zatwierdzeniu rozliczenia rocznego budżetu przez Radę Konsorcjantów, w przypadku niewykorzystania środków, nadpłata jest zwracana konsorcjantom w wysokości proporcjonalnej do wniesionych wpłat w terminie do 7 dni od daty zatwierdzenia przedmiotowego rozliczenia.

W przypadku przekroczenia budżetu rocznego konsorcjanci dopłacają kwotę wynikającą z przekroczenia budżetu po zatwierdzeniu korekty budżetu przez Radę Konsorcjantów.

Opis zdarzenia przyszłego nr 3 i 4.

Nadto, zgodnie z umową o ustanowieniu konsorcjum, konsorcjanci zadeklarowali zamiar podjęcia wspólnych starań w celu pozyskania środków finansowych z różnych źródeł na realizację celów konsorcjum wymienionych powyżej, w szczególności poprzez udział w takich działaniach, kosztach i przychodach jak: projekty finansowane z budżetu państwa, projekty w ramach międzynarodowych programów badawczych, projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, kontrakty na wykonanie określonych prac, opłaty z tytułu sprzedaży lub licencji praw własności i praw autorskich uzyskanych w ramach działalności konsorcjum, opłaty uczestników szkoleń prowadzonych przez konsorcjum. Sposób podziału nakładów i środków finansowych pomiędzy poszczególnych konsorcjantów w zakresie dotyczącym poszczególnych projektów, przedsięwzięć, kontraktów etc., o których mowa powyżej (dalej określanych jako: projekty), z tytułu których mogą być pozyskiwane środki finansowe, będzie szczegółowo uregulowany w odrębnych umowach pomiędzy nimi lub (i) stronami trzecimi.

W ramach danego projektu wyznaczany jest lider przedsięwzięcia spośród konsorcjantów uczestniczących w tym projekcie. Lider ten jest zobowiązany m.in. do kontaktów z podmiotem zewnętrznym (np. nabywcą towarów i usług) danego projektu, koordynowania tego projektu oraz dokonywania rozliczeń finansowych zarówno pomiędzy konsorcjantami uczestniczącymi w tym projekcie, jak i z podmiotem zewnętrznym. W relacji pomiędzy konsorcjantami uczestniczącymi w projekcie a podmiotem zewnętrznym lider przedsięwzięcia występuje wobec nabywcy (tj. podmiotu zewnętrznego) w charakterze sprzedawcy towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT lub beneficjenta (w przypadku umów o dofinansowanie). Z kolei w relacji pomiędzy konsorcjantami uczestniczącymi w projekcie lider przedsięwzięcia nabywa od pozostałych konsorcjantów uczestniczących w projekcie towary i usługi w rozumieniu przepisów o podatku VAT do celów realizacji sprzedaży na rzecz podmiotu zewnętrznego, o którym mowa w poprzednim zdaniu.

Umowy z podmiotami zewnętrznymi mogą mieć charakter wielostronny (wówczas stronami danej umowy są konsorcjanci biorący udział w realizacji danego przedsięwzięcia oraz ewentualnie podmiot trzeci) lub dwustronny (wówczas umowę z podmiotem trzecim zawiera lider przedsięwzięcia reprezentujący pozostałych, wybranych albo wszystkich konsorcjantów, w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa do konkretnego przedsięwzięcia). W powyższych umowach mogą brać udział wszyscy albo tylko niektórzy konsorcjanci.

W ramach zawieranych w przyszłości umów wykonawczych pomiędzy konsorcjantami uczestniczącymi w danym, konkretnym projekcie następować będzie podział przychodów konsorcjantów uczestniczących w projekcie wg skalkulowanych kosztów tych konsorcjantów. Udział przychodów poszczególnych konsorcjantów z tytułu danego projektu będzie równy ich udziałowi w ponoszonych kosztach, chyba że umowa stanowić będzie inaczej. Po podpisaniu umowy z podmiotem trzecim każdy z konsorcjantów uczestniczących w danym projekcie jest odpowiedzialny za realizację tej umowy w stopniu wynikającym z postanowień tej umowy, umowy o konsorcjum oraz umowy wykonawczej, względnie innych umów. Konsorcjanci, którzy nie biorą udziału w danym projekcie, którego dotyczy umowa wykonawcza, nie uczestniczą w przychodach ani kosztach wynikającej z tej umowy.

Wnioskodawca będzie pełnił w związku z udziałem w powyższych projektach funkcję lidera przedsięwzięcia (zdarzenie przyszłe nr 3) albo będzie uczestniczył w charakterze konsorcjanta niebędącego liderem przedsięwzięcia (zdarzenie przyszłe nr 4).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  dot. zdarzenia przyszłego nr 1 – pytanie oznaczone we wniosku nr 10. Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie liderem, kwoty należne od konsorcjantów, które mają oni obowiązek uiszczać na rachunek bankowy konsorcjum, w wysokości zgodnej z budżetem i przedstawionymi w niniejszym wniosku zasadami rozliczeń, stanowią przychody Wnioskodawcy związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, które powstają zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP?
2.  dot. zdarzenia przyszłego nr 1 – pytanie oznaczone we wniosku nr 11. Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie liderem, wpłaty należne od niego, które ma obowiązek uiszczać na rachunek bankowy konsorcjum, w wysokości zgodnej z budżetem i przedstawionymi w niniejszym wniosku zasadami rozliczeń, stanowią przychody Wnioskodawcy związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.
3.  dot. zdarzenia przyszłego nr 1 – pytanie oznaczone we wniosku nr 12. Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie liderem, koszty ponoszone przez niego z tytułu nabycia towarów i usług do celów konsorcjum, w wysokości zgodnej z budżetem i przedstawionymi w niniejszym wniosku zasadami rozliczeń, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w pytaniu nr 10, uzyskiwanymi od pozostałych konsorcjantów, potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c ustawy o PDOP?
4.  dot. zdarzenia przyszłego nr 2 – pytanie oznaczone we wniosku nr 13. Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie konsorcjantem niebędącym liderem, koszty ponoszone przez niego wynikające z obciążenia dokonanego przez lidera, w wysokości zgodnej z budżetem i przedstawionymi w niniejszym wniosku zasadami rozliczeń, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP?
5.  dot. zdarzenia przyszłego nr 3 – pytanie oznaczone we wniosku nr 14. Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca – jako lider przedsięwzięcia – zawiera wraz z innymi konsorcjantami, działając w imieniu własnym lub w imieniu pozostałych konsorcjantów będących stronami umowy jako ich pełnomocnik, umowę z innym podmiotem (nabywcą), w ramach której następuje na rzecz tego nabywcy sprzedaż towarów i usług lub inne świadczenie, w których faktycznie uczestniczą w różnym zakresie poszczególni konsorcjanci, przychodem Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, jest cała kwota należna (bez podatku VAT) od nabywcy, niezależnie od przyjętego w umowie wykonawczej podziału przychodów pomiędzy konsorcjantami, a przychód ten powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a-3e ustawy o PDOP?
6.  dot. zdarzenia przyszłego nr 3 – pytanie oznaczone we wniosku nr 15. Czy w przypadku, o którym mowa w pkt 14, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy – jako lidera przedsięwzięcia – są kwoty (bez podatku VAT), jakimi obciążany jest on przez pozostałych konsorcjantów uczestniczących w projekcie zgodnie z przewidzianym w umowie wykonawczej podziałem przychodów należnych tym konsorcjantom, jak również inne koszty, do których ponoszenia jest on obowiązany zgodnie z umową wykonawczą, a koszty te jako bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w pytaniu nr 14, uzyskiwanymi od nabywcy, są potrącane na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4, ust. 4b 4c ustawy o PDOP?
7.  dot. zdarzenia przyszłego nr 4 – pytanie oznaczone we wniosku nr 16. Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca – nie będąc liderem przedsięwzięcia – zawiera wraz z innymi konsorcjantami, w imieniu własnym lub gdy w jego imieniu działa jeden z tych konsorcjantów jako pełnomocnik, umowę z innym podmiotem (nabywcą), w ramach której następuje na rzecz tego nabywcy sprzedaż towarów i usług lub inne świadczenie, w których Wnioskodawca faktycznie bierze udział w określonym zakresie, przychodem Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, jest kwota (bez podatku VAT), jaka przypada Wnioskodawcy od lidera przedsięwzięcia zgodnie z przewidzianym w umowie wykonawczej podziałem przychodów konsorcjantów uczestniczących w projekcie, a przychód ten powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a-3e ustawy o PDOP?
8.  dot. zdarzenia przyszłego nr 4 – pytanie oznaczone we wniosku nr 17. Czy w przypadku, o którym mowa w pkt 16, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy – niebędącego liderem przedsięwzięcia – są koszty, do których ponoszenia jest on obowiązany zgodnie z umową wykonawczą, a koszty te są potrącane jako bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w pytaniu nr 16, uzyskiwanymi od lidera przedsięwzięcia, na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4, ust. 4b i 4c ustawy o PDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 2 i nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 3 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-102/15-4/DS. Natomiast w zakresie pytań nr 5-8 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty, które konsorcjanci niebędący liderem zobowiązani są uiścić na rachunek bankowy konsorcjum, w wysokości zgodnej z budżetem i przedstawionymi w niniejszym wniosku zasadami rozliczeń, stanowią przychody Wnioskodawcy z tytułu świadczonej na rzecz pozostałych konsorcjantów usługi koordynowania i administrowania konsorcjum, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze, że strony umowy konsorcjum przyjęły kwartalny okres rozliczeniowy, ww. przychód powstaje w ostatnim dniu tego okresu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP. Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wpłaty uiszczane przez Wnioskodawcę jako lidera na rachunek bankowy konsorcjum nie stanowią dla niego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takim bowiem przypadku po stronie lidera nie dochodzi ani do zwiększenia aktywów, ani zmniejszenia pasywów, które to zdarzenia skutkowałyby powstaniem przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako lider ponosi m.in. takie wydatki jak koszty: zatrudnienia (wynagrodzenia) pracownika do obsługi administracyjnej konsorcjum, promocji i reklamy, w tym szablony ofert, ulotek i folderów reklamowych, strony internetowej, usług prawnych, podróży służbowych, biurowe, usług telefonicznych, szkoleń, IT, w tym usług informatycznych i sprzętu komputerowego, utrzymania biura, w tym czynszu, energii, inne koszty, w tym najmu sal konferencyjnych, reprezentacji.

Nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez lidera wydatki wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi z tytułu świadczenia usługi koordynowania i administrowania konsorcjum na rzecz pozostałych konsorcjantów. W związku z powyższym wydatki takie, poza wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on jako lider zastosować do potrącalności takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów reguły określone w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP).

Z powyższych regulacji wynika, że w odniesieniu do kosztów ponoszonych w danym roku podatkowym, a dotyczących przychodów osiąganych w tym roku podatkowym Wnioskodawca rozpozna koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych tu wydatków co kwartał, odpowiednio do momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczonej usługi koordynowania i administrowania konsorcjum.

W przypadku kosztów odnoszących się do przychodów poprzedniego roku podatkowego, poniesionych, tj. ujętych w księgach rachunkowych, po zakończeniu tego roku do daty sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym osiągnięto te przychody, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym, koszty takie należy przypisać do poprzedniego roku podatkowego, tj. do roku, w którym osiągnięto przychody.

Natomiast w przypadku kosztów bezpośrednich, poniesionych (ujętych w księgach rachunkowych) po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychody, których koszty te dotyczą, bądź po terminie do złożenia zeznania rocznego (w zależności od tego, który z tych terminów wystąpi jako pierwszy), Wnioskodawca jest zobowiązany do potrącenia kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w chwili ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych), zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wpłat kwot należnych od konsorcjantów na rzecz lidera – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wpłat należnych od lidera – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych przez lidera – **jest nieprawidłowe.**

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.): strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje, określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a także rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania, a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń między podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia między konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów między konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej lub
*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, że rozliczenia między podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., 851 ze zm.), na podstawie którego: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z innymi spółkami kapitałowymi umowę o ustanowieniu konsorcjum (dalej: konsorcjum). Strony tej umowy (dalej: konsorcjanci) prowadzą działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie co Wnioskodawca. Wśród organów konsorcjum umowa o jego utworzeniu przewiduje lidera konsorcjum. Kadencja lidera trwa zasadniczo dwa lata kalendarzowe, dlatego też poszczególni konsorcjanci pełnią tę funkcję rotacyjnie. Lidera powołuje Rada Konsorcjantów spośród konsorcjantów. Lider reprezentuje konsorcjum i obsługuje go organizacyjnie. Lider nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji. Umowa określa szczegółowo obowiązki lidera, a także prawa i obowiązki konsorcjantów. Organami konsorcjum są: Rada Konsorcjantów, Zespół Zarządzający oraz Lider. Roczny budżet kosztów i wydatków konsorcjum (dalej: budżet konsorcjum) jest zatwierdzany przez Radę Konsorcjantów. Stanowi on również podstawę do realizacji rozliczeń między liderem a konsorcjantami w danym roku podatkowym. Budżet ten obejmuje m.in. koszty: zatrudnienia (wynagrodzenia) pracownika do obsługi administracyjnej konsorcjum (pracownika tego zatrudnia lider), promocji i reklamy, w tym szablony ofert, ulotek, folderów reklamowych, strony internetowej, usług prawnych, podróży służbowych, biurowe, usług telefonicznych, szkoleń, IT, w tym usługi informatyczne i sprzęt komputerowy, utrzymania biura, w tym czynszu, energii, inne koszty, w tym najem sal konferencyjnych, reprezentacja, rezerwa finansowa. Konsorcjanci (w tym również lider) uzgodnili w umowie o utworzeniu konsorcjum procedurę wzajemnych rozliczeń ww. kosztów, które poniesie lider – jako podmiot realizujący ww. budżet konsorcjum. Lider jest zobowiązany do założenia odrębnego rachunku bankowego przeznaczonego do rozliczeń płatności w ramach konsorcjum (dalej: rachunek bankowy konsorcjum). Formalnie jest to rachunek bankowy należący do lidera. Środki pieniężne wpłacane przez konsorcjantów na rachunek bankowy konsorcjum są wykorzystywane wyłącznie do pokrywania kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem konsorcjum. Każdy z konsorcjantów – w tym lider – jest zobowiązany do wpłacenia na rachunek bankowy konsorcjum w równej wysokości, proporcjonalnie do liczby członków konsorcjum, części zatwierdzonego budżetu, która stanowi jego udział w wydatkach konsorcjum (w przypadku 4 spółek jest to 1/4). Należna część budżetu jest podzielona – w związku z kwartalnym okresem rozliczeniowym – na kwartały (1/4 budżetu rocznego) i wpłacana przez konsorcjantów kwartalnie. Wpłata każdego z konsorcjantów (równa dla wszystkich konsorcjantów) na poszczególne kwartały jest wnoszona na rachunek bankowy konsorcjum w dwóch ratach. Pierwsza rata jest wpłacana w formie zaliczki na wydatki, druga rata – w postaci uzupełnienia różnicy pomiędzy wniesionymi zaliczkami a rzeczywiście poniesionymi kosztami i wydatkami. Lider jest zobowiązany do rozliczenia poniesionych kosztów do ostatniego dnia kwartału, w terminie do 7 dni od ostatniego dnia miesiąca danego kwartału. Niewykorzystana zaliczka przechodzi na następny okres rozliczeniowy i nie pomniejsza kolejnej zaliczki kwartalnej. Rozliczenie roczne budżetu następuje do każdego 15 stycznia kolejnego roku. Po zatwierdzeniu rozliczenia rocznego budżetu przez Radę Konsorcjantów, w przypadku niewykorzystania środków, nadpłata jest zwracana konsorcjantom w wysokości proporcjonalnej do wniesionych wpłat w terminie do 7 dni od daty zatwierdzenia tego rozliczenia. W przypadku przekroczenia budżetu rocznego konsorcjanci dopłacają kwotę wynikającą z przekroczenia budżetu po zatwierdzeniu korekty budżetu przez Radę Konsorcjantów.

Wobec powyższego opisu należy w pierwszej kolejności przytoczyć art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl ust. 1 tegoż artykułu: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Powyższy przepis nie zawiera definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”. Pojęciu temu należy nadać bardzo szeroki zakres, ograniczony jedynie celem, który przyświeca podjęciu wspólnego przedsięwzięcia. Powinien to być cel zarobkowy, zaś działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia może mieć każdy charakter, a to działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej, usługowej, jak również działalności w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji zasobów naturalnych.

Wspólne przedsięwzięcie powinno być niewątpliwie ujęte w pewne ramy organizacyjne, pozwalające na jego realizację przy wykorzystywaniu zasobów majątkowych i ludzkich, należących do podmiotów wspólnie działających. Nie muszą to być jednak zasady sztywne i zinstytucjonalizowane; wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiągnięcie zeń przychodów, a następnie rozliczenie wynikających stąd zysków, przypadających każdemu z podmiotów uczestniczących w przedsięwzięciu.

Działania w ramach wspólnego przedsięwzięcia mogą mieć charakter powtarzalny, jednakże dopuszczalne jest również wykonanie jednego tylko zadania, o ile ma ono na celu uzyskanie przychodów.

Za wspólne przedsięwzięcie należy uznać wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja oraz udział w przyszłych zyskach wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów, a które jednocześnie nie łączą się z zawiązaniem formalnej struktury organizacyjnej oraz nie polegają na czerpaniu dochodów z przedmiotów objętych współwłasnością lub współposiadaniem.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że opisane we wniosku konsorcjum odpowiada definicji wspólnego przedsięwzięcia.

Powyższe potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 2 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1223/10) potwierdził, że w określonych okolicznościach, takich jak np. finansowe i organizacyjne związki pomiędzy członkami, łączna odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich, koordynacja wspólnych działań, konsorcjum spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto regulacja art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest realizacją zasady, że podatek ten jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą uczestniczyć we wspólnym przedsięwzięciu, przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego uczestnika jako dochód z udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział we wspólnym przedsięwzięciu podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną we wspólnym przedsięwzięciu. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia.

Zatem fakt uczestnictwa Wnioskodawcy w konsorcjum, które stanowi wspólne przedsięwzięcie, będzie skutkować koniecznością łącznego opodatkowania kosztów opisanych w zdarzeniu przyszłym z innymi kosztami Wnioskodawcy z innych źródeł proporcjonalnie do „posiadanego udziału” w tym konsorcjum.

Podsumowując przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach umowy konsorcjum stanowiącej wspólne przedsięwzięcie konsorcjantów (w tym lidera) winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Natomiast w celu ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału Wnioskodawcy w konsorcjum konieczne jest przyjęcie przesłanek z art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w części dotyczącej przychodu) oraz art. 15-16 tej ustawy (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów).

Odpowiedź w zakresie pytań nr 1 i nr 2.

Regulacja art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

I tak – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo należy wskazać, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca (jako lider) w związku z zawartą umową konsorcjum będzie otrzymywać kwoty należne od konsorcjantów (on sam również taką wpłatę musi uiścić) wykorzystywane wyłącznie do pokrywania kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem konsorcjum, to wpłat tych nie można uznać za przychód podatkowy Wnioskodawcy – lidera. Nie mamy tu bowiem do czynienia z przysporzeniem, które powiększa aktywa Wnioskodawcy – lidera. Kwotami tymi Wnioskodawca – lider nie może także rozporządzać jak własnymi. Ponadto w sytuacji, gdy wpłaty konsorcjantów nie znajdą pokrycia w poniesionych przez lidera kosztach, po zakończonym roku nadwyżka ta jest zwracana.

Zatem fakt wpłacanych przez konsorcjantów (również Wnioskodawcę) na rachunek bankowy konsorcjum środków pieniężnych i przeznaczenia ich na prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi dla lidera (tu: Wnioskodawcy) przychodu podatkowego.

Wynika to z faktu, że skoro za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, w konsekwencji – w przypadku Wnioskodawcy będącego liderem, który realnie nie będzie korzystał z wkładów pieniężnych konsorcjantów (w tym również Wnioskodawcy), nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Zatem wniesione przez konsorcjantów (w tym również Wnioskodawcę) wkłady pieniężne na rzecz konsorcjum z przeznaczeniem na realizację umowy konsorcjum i jego budżetu nie stanowią po stronie Wnioskodawcy – lidera przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ lider (tu: Wnioskodawca) nie staje się definitywnym „właścicielem” tych kwot.

Reasumując – w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie liderem, kwoty należne od konsorcjantów, w tym również od Wnioskodawcy, które mają oni obowiązek uiszczać na rachunek bankowy konsorcjum, w wysokości zgodnej z budżetem i przedstawionymi w niniejszym wniosku zasadami rozliczeń nie stanowią przychodów Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, co zostało wykazane powyżej, że przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz określania sposobu podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, odnosi się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym nr 1 Wnioskodawca jako lider ponosi m.in. takie wydatki jak koszty: zatrudnienia (wynagrodzenia) pracownika do obsługi administracyjnej konsorcjum, promocji i reklamy, w tym szablony ofert, ulotek i folderów reklamowych, strony internetowej, usług prawnych, podróży służbowych, biurowe, usług telefonicznych, szkoleń, IT, w tym usług informatycznych i sprzętu komputerowego, utrzymania biura, w tym czynszu, energii, inne koszty, w tym najmu sal konferencyjnych, reprezentacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że – zgodnie z umową konsorcjum – wydatki te ponosi lider, ale należy je odnieść jako koszty uzyskania przychodu nie tylko do lidera, ale także do pozostałych konsorcjantów. Są to bowiem koszty konsorcjum.

Powyższe potwierdza fakt, że każdy z konsorcjantów, w tym lider, zobowiązany jest do wpłacenia na rachunek bankowy konsorcjum w równej wysokości, proporcjonalnie do liczby członków konsorcjum, części zatwierdzonego budżetu, która stanowi jego udział w wydatkach konsorcjum.

Zatem skoro mamy do czynienia z procentowym udziałem w wydatkach konsorcjum, to – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki te powinny zostać procentowo rozliczone.

Wobec tego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w sytuacji, w której będzie liderem, koszty poniesione przez niego w związku z konsorcjum (wskazane w opisie zdarzenia pryzszłego) powinien rozpoznać w swoich kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w konsorcjum, tj. zgodnie z przyjętym w zawartej umowie konsorcjum podziałem, przy spełnieniu warunków art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy – lidera będą wyłącznie koszty przypadające na niego zgodnie z proporcją wynikającą z zawartej umowy konsorcjum (odnosząc się do przykładu Wnioskodawcy, jeżeli konsorcjantów jest 4, koszty poniesione przez Wnioskodawcę będą dla niego kosztem podatkowym tylko w wysokości 1/4).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu nabycia towarów i usług do celów konsorcjum, które Wnioskodawca – w przypadku, w którym będzie liderem – otrzyma od pozostałych konsorcjantów, ale również sam dokona takiej wpłaty.

Nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez lidera koszty wykazują pośredni związek z przychodami. Nie są to koszty, które w bezpośredni sposób (tj. wprost) przełożą się na uzyskiwane w ramach konsorcjum przychody. Koszty te odnoszą się do strony organizacyjnej konsorcjum. W związku z tym wydatki takie (wyjątek stanowi wynagrodzenie dla pracownika obsługi administracyjnej konsorcjum) – poza wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien jako lider zastosować do potrącalności takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów reguły określone w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu wyżej wskazanych zasad dotyczących rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia wyrażonych w art. 5 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się – w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia tychże kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wskazanych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W związku z tym, że wśród kosztów ponoszonych przez lidera jest również wynagrodzenie pracownika do obsługi administracyjnej konsorcjum, a do tego typu kosztów ustawodawca przewidział odrębny moment zaliczenia do kosztów podatkowych, Organ wskazuje dodatkowo na treść art. 15 ust. 4g, 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak – stosownie do art. 15 ust. 4g tej ustawy: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy: składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Reasumując – wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nr 1 koszty poniesione przez Wnioskodawcę – lidera w ramach konsorcjum stanowić będą jego koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę – lidera udziału w tych kosztach, który to udział określa umowa konsorcjum. Koszty te należy potrącić zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku wynagrodzenia dla pracownika administracyjnego oraz w dacie poniesienia – w przypadku pozostałych kosztów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.