Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.431.2017.12.S.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-16
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych po 1 stycznia 2016 r., według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 7b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 sierpnia 2017 r. (wpływ 28 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 44/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych przez Miasto usług udostępnienia pomieszczeń w budynku S. za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem S. według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia „powierzchniowo-czasowego”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Miasto (\`(...)\`) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. - dalej: „Specustawa”) Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych (w Mieście nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy) i od 1 września 2016 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej. W latach 2012 - 2016 Miasto zrealizowało inwestycję polegającą na przebudowie (…) Szkoły S. (dalej: „S.”). W ramach inwestycji Miasto m.in. dokonało przebudowy budynku S. oraz wybudowało nową salę koncertową znajdującą się w budynku S. (dalej: „Sala koncertowa”). Ponadto, Miasto dokonało zakupu części wyposażenia Sali koncertowej (odrębny środek trwały).

Przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Miasta. W pozostałym zaś zakresie Miasto 30 listopada 2016 r. otrzymało dofinansowanie w kwocie 192 tys. zł z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na wyposażenie Sali Koncertowej. Ponadto, Gmina ma otrzymać dodatkowe dofinansowanie w kwocie 120 tys. zł z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego na wyposażenie Sali Koncertowej. Inwestycja w zakresie robót budowlanych została oddana do użytkowania z dniem 23 sierpnia 2016 r. Natomiast, Sala koncertowa wraz z wyposażeniem została oddana do użytkowania z dniem 1 marca 2017 r.

Nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja została przekazana w formie trwałego zarządu do jednostki budżetowej Miasta funkcjonującej pn. (\`(...)\`) Szkoła S. przed rozpoczęciem realizacji tejże inwestycji.

Miasto dotychczas nie odliczało VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji dot. S.

Zgodnie z założeniami Miasta S. jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby szkoły), jak i do celów komercyjnych (czasowy, odpłatny najem pomieszczeń, m.in. Sali koncertowej i sal dydaktycznych, na rzecz podmiotów trzecich). Budynek S. nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej. Opłaty za wynajem S. stanowią dochód Miasta. Pobrane opłaty Miasto ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Tryb i zasady korzystania z pomieszczeń S. reguluje Zarządzenie nr (\`(...)\`)/2017 Dyrektora S. z dnia 20 marca 2017 r. (dalej: „Zarządzenie”). Zgodnie z par. 3 pkt 1 Zarządzenia „Odpłatne korzystanie z pomieszczeń odbywa się zgodnie z harmonogramem ustalanym przez administratora obiektu kwartalnie. ”

Jednocześnie, par. 3 pkt 2 Zarządzenia wskazuje, że „Harmonogram ustalany jest na podstawie planu lekcji i planu zajęć pozalekcyjnych obowiązujących w danym roku szkolnym w (\`(...)\`) Szkole S. (…)” Zarządzenie określa również stawki za korzystanie z poszczególnych pomieszczeń S.

Mając na uwadze powyższe S. jest wykorzystywana przez Miasto na dwa sposoby:

‒ do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Miasta, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”);

‒ do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń S. podmiotom trzecim, przykładowo Miasto w określonych godzinach dokonuje odpłatnego najmu Sali koncertowej na rzecz podmiotu trzeciego na potrzeby funkcjonowania kina oraz wynajmu wielu z pozostałych pomieszczeń S. na rzecz zainteresowanych osób. W tym przypadku Miasto wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Miasto jest jednak w stanie oszacować, w jakim zakresie S. jest wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej). Pomieszczenia S. (o określonej powierzchni) mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej (zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu).

Te pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej (dotyczy to również powierzchni pomocniczych, takich jak korytarze, toalety, itp.). Godziny i dni w jakich poszczególne pomieszczenia S. są wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności określa szczegółowo harmonogram (harmonogramy), o którym mowa powyżej.

Mając na uwadze powyższe, Miasto jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część S. może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności w oparciu o Zarządzenie oraz ww. harmonogram (harmonogramy), Miasto jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia S. są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi zapisami Zarządzenia, S. jest otwarta od poniedziałku do niedzieli w godzinach 8:00-23:00. Natomiast zgodnie z Regulaminem korzystania z pomieszczeń S. zarówno pomieszczenia szkolne, jak i Sala koncertowa mogą być udostępniane w godzinach od 7:00 do 22:00. Podział godzin, w których poszczególne pomieszczenia S. będą przeznaczone do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele edukacyjne będzie określał harmonogram (harmonogramy).

W oparciu o harmonogram (harmonogramy), Miasto jest w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin, w których S. jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z S. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora tego obiektu. Zatem, Miasto powinno zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z S. - zarówno do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Również w odniesieniu do wydatków na S. począwszy od 1 stycznia 2016 r. należy podkreślić, iż Miasto uznało, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności w związku z S. i dokonywanych przez nie nabyć dotyczących S. (wydatki inwestycyjne na S. , w tym Salę koncertową, wyposażenie Sali koncertowej oraz wydatki bieżące). Miasto uznaje, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Zdaniem Miasta, inny sposób określenia proporcji (klucz powierzchniowo-czasowy) jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (opisany w dalszej części wniosku w ramach uzasadnienia do pytania nr 3).

W szczególności, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę S. wraz z Salą koncertową zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z S. i Salą koncertową, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tj. „klucz powierzchniowo-czasowy”.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w budynku S. , w szczególności Sali koncertowej i sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?

2\. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej) poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej?

3\. W przypadku potwierdzenia przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Miasta wyrażonego w ramach pytania nr 2, czy na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące S. (w tym Sali koncertowej) poniesione przed 1 stycznia 2016 r., w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy?

4\. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej) oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Miasto począwszy od 1 stycznia 2016 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia S. (w tym Sala koncertowa) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku, Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez nie nabyć?

5\. W przypadku potwierdzenia przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Miasta wyrażonego w ramach pytania nr 4, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy jest prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących S. (w tym Sali koncertowej) oraz wyposażenia Sali koncertowej poniesionych (ponoszonych) począwszy od 1 stycznia 2016 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w budynku S. , w szczególności Sali koncertowej i sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

2\. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej) poniesionych przez Miasto przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

3\. Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na S. (w tym Salę koncertową) poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności S. i działalności Miasta związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne określenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

4\. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej), zakupem wyposażenia Sali koncertowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2016 r., Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia S. (w tym Sala koncertowa) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku, Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez niego nabyć.

5\. Zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji oraz zakupem wyposażenia do Sali koncertowej i wydatków bieżącego utrzymania obiektu w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych na S. (w tym Salę koncertową) i wyposażenie Sali koncertowej po 1 stycznia 2016 r.

III. Uzasadnienie stanowiska Miasta

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

‒ udostępnianie komercyjne pomieszczeń znajdujących się w budynku S., w szczególności Sali koncertowej i sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Miasto z osobami trzecimi oraz

‒ odpłatny wynajem ww. pomieszczeń nie stanowi, w ocenie Miasta, dostawy towarów, to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

W związku z powyższym, odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w budynku S. na rzecz podmiotów zainteresowanych, będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

1\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Termin odliczenia VAT naliczonego, do 31 grudnia 2013 r., uregulowany był w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18”, przy czym jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, to, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego uregulowane są następująco:

‒ W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

‒ Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

‒ Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

‒ Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

‒ Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w termiach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

‒ Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

‒ pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Miasto pragnie podkreślić, iż będzie wykorzystywać inwestycję zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń S., jak i w celu realizacji zadań w zakresu edukacji publicznej (tj. do czynności zdaniem Miasta pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług najmu pomieszczeń w S. stanowi, w ocenie Miasta, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie wykorzystywania pomieszczeń S. dla potrzeb edukacji publicznej, czynność ta, w opinii Miasta, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, przedmiotowa inwestycja będzie służyła zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy S. we wszystkich przypadkach będą w części związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Miasta (odpłatne wynajmowanie pomieszczeń), a w części z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT (zaspokajanie przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji jej zadań własnych, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym).

W konsekwencji, w opinii Miasta spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Miasto w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i wykorzystywanie (w części) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym należy uznać, że Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją oraz wydatków na jej bieżące utrzymanie. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z S. , tj. wydatków na budowę S. (w tym Salę koncertową), wydatków na wyposażenie Sali koncertowej oraz wydatków bieżących.

2\. Zakres odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto udostępnia poszczególne powierzchnie znajdujące się w budynku S., w szczególności Salę koncertową oraz sale dydaktyczne, zarówno komercyjnie (najem opodatkowany VAT), jak i niekomercyjnie (działalność oświatowa - poza VAT). Przykładowo, w określonych godzinach Miasto dokonuje odpłatnego najmu Sali koncertowej na rzecz podmiotu trzeciego na potrzeby funkcjonowania kina oraz wynajmu sal dydaktycznych (w określonych godzinach) na rzecz osób trzecich (konkretne pomieszczenia oraz czas przeznaczenia ich na cele odpłatnego najmu określa harmonogram/harmonogramy). Miasto nie będzie miało możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych wyłącznie do działalności opodatkowanej, czy też niepodlegającej VAT.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wszelkich pomieszczeń pomocniczych do ww. pomieszczeń wykorzystywanych zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych, takich jak korytarze, toalety, itp. Z korytarzy czy toalet będą bowiem korzystać zarówno uczniowie S. podczas zajęć szkolnych, jak i podmioty wynajmujące od Miasta poszczególne pomieszczenia.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Miasta czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Miasto zaprezentowało w uzasadnieniu do pytania 1).

Natomiast działalność niekomercyjna Miasta (tj. prowadzona w ramach zadań własnych Miasta w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), jaka będzie prowadzona w części pomieszczeń w S. (w szczególności w salach dydaktycznych) w określonym przedziale czasowym pozostaje poza zakresem VAT - Miasto będzie w tym przypadku realizowało zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, przy czym nie będą one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Miasto nie będzie zatem działało w tym zakresie w charakterze podatnika VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Miasto zaprezentowało w odpowiedzi na pytanie 1).

W konsekwencji część pomieszczeń S. jest wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a część zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do zadań Miasta pozostających poza zakresem VAT (szczegółowy wykaz udostępnianych pomieszczeń oraz czas ich udostępnienia został określony w harmonogramie / harmonogramach).

Niemniej jednak, Miasto jest w stanie określić, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne na budowę S. (w tym Salę koncertową) albo wydatki bieżące na jej utrzymanie, czy też wydatki na wyposażenie Sali koncertowej opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT lub niepodlegającymi VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, kwestię odliczenia VAT w przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. reguluje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (przy czym nie ulega wątpliwości, że S. stanowi nieruchomość) i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (tu: S.) została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W świetle ww. przepisu Miasto, co do zasady, powinno w odniesieniu do kwot VAT związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi S. i poniesionymi do końca 2015 r. zastosować udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w jakim budynek S. był/jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako udziały procentowe uwzględniające rodzaj działalności, jaka jest/będzie prowadzona przez Miasto w S. (działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT).

W związku z tym, że Miasto dotychczas nie odliczało VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi na S., zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.), w ocenie Miasta będzie miało ono prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na S. w wysokości obliczonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. według udziałów procentowych, w jakich S. wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT za następujące okresy rozliczeniowe:

‒ w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.);

‒ w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Miasto towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Miasto otrzymało daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Ad 3

Alokacja powierzchniowa

W świetle przytoczonego już art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), zdaniem Wnioskodawcy, Miasto, co do zasady, w pierwszej kolejności powinno dokonać podziału powierzchni S. według udziału procentowego, o którym mowa w tym przepisie, w jakim budynek S. jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako podział powierzchni budynku S. ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Miasto w S. (tzw. alokacja powierzchniowa). Pomieszczenia S. (o określonej powierzchni) mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej.

W szczególności, Miasto jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń S. na pomieszczenia które są odpowiednio:

‒ wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. pokój nauczycielski);

‒ wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem na potrzeby kina, odpłatny najem sal);

‒ powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, że na chwilę obecną w S. nie występują powierzchnie, które byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej).

Powyższego podziału Miasto jest w stanie dokonać w oparciu o harmonogram/harmonogramy ustalające czas, w którym poszczególne pomieszczenia są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności.

Lokacja czasowa

Jak wskazało Miasto w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w oparciu o harmonogram (harmonogramy), Miasto jest w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin poszczególnych pomieszczeń S. , w których będą one przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

W związku z faktem, iż obiekt będzie zamknięty w określonych godzinach w tygodniu (np. w przypadku Sali koncertowej w godzinach od 23:00 do 7:00 dnia następnego), a koszty związane z jego budową oraz bieżącym użytkowaniem obiektu ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd, ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu, Miasto planuje dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne).

Zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Miasto przyjmie, że w godzinach zamknięcia S. jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym.

Przykładowo, jeżeli w przypadku Sali koncertowej regulamin jej korzystania przewiduje 30,75 godzin udostępnienia komercyjnego tygodniowo do 105 godzin otwarcia obiektu tygodniowo, to z tego wynikałoby, iż tygodniowe komercyjne wykorzystanie obiektu w ramach godzin otwarcia wyniesie 29,29%. W związku z faktem, iż obiekt będzie zamknięty przez 63 godziny w tygodniu (godziny od 22:00 do 7:00 dnia następnego), a koszty związane z jego budową oraz bieżącym użytkowaniem obiektu ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd, ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu, Miasto powinno dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne). Zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania obiektu (dalej: „klucz alokacji czasowej”) w ramach godzin otwarcia (w tym przykładzie: 29,29%).

W rezultacie, spośród 63 godzin nocnych, w celu obliczenia finalnego klucza komercyjnego wykorzystania obiektu uwzględniającego godziny zamknięcia obiektu, Miasto przyjęłoby, że 18,45 godziny (63 godziny x 29,29%) stanowią godziny komercyjne, natomiast pozostałe godziny zamknięcia, czyli 44,55 godzin (obliczone jako: 63 godziny x (1-29,29%), stanowią godziny niekomercyjne.

W rezultacie, finalnie obliczony tygodniowy klucz komercyjnego wykorzystania zostanie wyliczony w następujący sposób:

GKOO + PWGKZO

KKWO= GOO + GZO

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

KKWO - klucz komercyjnego wykorzystania obiektu,

GKOO - godziny komercyjne otwartego obiektu,

PWGKZO - proporcjonalnie wyliczone godziny komercyjne zamkniętego obiektu

GOO - godziny otwarcia obiektu

GZO - godziny zamknięcia obiektu, a zatem:

30,75 + 18,45

KKWO = 105 + 63 = 29, 29 %

Alokacja powierzchniowo-czasowa

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Zarządzenia i harmonogramu (harmonogramów) udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie S. do wykonywania poszczególnych czynności. Przedmiotowa metoda, zdaniem Miasta daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których S. będzie wykorzystywana.

Tym samym, w ocenie Miasta, w analizowanym przypadku najbardziej odpowiednim sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest określenie go za pomocą klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym zastosowaniu klucza alokacji czasowej (klucz powierzchniowo-czasowy). Taki sposób określenia zakresu wykorzystania powinien zostać zastosowany zarówno do wydatków inwestycyjnych na S. (w tym Sali koncertowej), na wyposażenie Sali koncertowej oraz na wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektu.

W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z S. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora obiektu. Zatem Miasto powinno zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na S. poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Odliczenie VAT powinno być oparte o wskaźnik liczony w następujący sposób:

C = (A1\*B1) + (A2\*B2) + \`(...)\` + (Ax\*Bx), gdzie:

(A1 + A2 + \`(...)\` + Ax)

A(x) = (udział powierzchni pomieszczenia nr (x) w całkowitej powierzchni S. ).

B(x) = (udział rocznej liczby godzin wykorzystania pomieszczenia nr (x) na cele komercyjne w łącznej liczbie godzin otwarcia S. nr (x).

C = udział, w jakim S. wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej x 100%.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące S. .

W ocenie Miasta, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez S. , która dysponuje rozbudowaną infrastrukturą wykorzystywaną do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny najem) w różnych przedziałach czasowych. Skalkulowany przez Miasto wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji na ustalenie, w jakiej części poniesione w związku z inwestycją w S. wydatki są wykorzystywane na cele działalności komercyjnej, w związku z którą Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Wskazana przez Miasto metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, wejście, itd.

Ad 4

Jak już zostało wskazane powyżej, przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana przez Miasto na dwa sposoby:

‒ do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Miasta, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym;

‒ do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń S. podmiotom trzecim. W tym przypadku Miasto wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W ocenie Miasta, w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie przepisy ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie znajduje zastosowania w stosunku do obiektów użyteczności publicznej realizowanej przez jednostki samorządu terytorialnego (dotyczy wydatków inwestycyjnych ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu (przywołanym powyżej) ma on zastosowanie w przypadku wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej oraz do celów osobistych podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności związane z obiektami użyteczności publicznej - np. udostępnienie sal dydaktycznych S. na potrzeby zajęć szkolnych nie stanowi działalności na cele osobiste).

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o VAT kwestie odliczenia VAT w ww. zakresie są regulowane przez nowo dodany art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

‒ średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

‒ średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

‒ roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

‒ średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta (Por. przykładowo: T. Michalik — „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;

A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

‒ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a‑2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre‑współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C‑437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „ (\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. ”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre‑współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również Uzasadnienie do projektu, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Miasto pragnie również wskazać, że w Broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania S. (w tym Sali koncertowej) do działalności gospodarczej Miasta, bowiem nie odpowiada specyfice działalności Miasta realizowanej przez S. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Miasta nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Miasta i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z S. sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez S., gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych nabyć w zakresie S. (w tym Sali koncertowej). Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta/jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem S. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W tym miejscu Miasto pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”) w tym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (\`(...)\`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd stwierdził, że „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.”

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Miasto budynku S. zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie najmu pomieszczeń, jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie edukacji publicznej), Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim S. (w tym Sala koncertowa) jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez niego nabyć.

Ad 5

Wykładnia przepisów wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 4 powyżej prowadzi do stwierdzenia, że w zakresie odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z S. (poniesionych od 1 stycznia 2016 r.) Miasto jest uprawnione do zastosowania pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu, pod warunkiem, że Miasto uzna, że ten inny sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć oraz będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia. W związku z powyższym, zdaniem Miasta, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z S. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Zarządzenia oraz harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora tego obiektu w sposób analogiczny jak w przypadku wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. (opisany w ramach uzasadnienia do pytania nr 3).

W szczególności, odliczenie VAT powinno być oparte o alokację powierzchniowo czasową liczoną w następujący sposób:

C = (A1\*B1) + (A2\*B2) + \`(...)\` =( Ax\*Bx), gdzie:

(A1 + A2 + \`(...)\` + Ax)

A(x) = (udział powierzchni pomieszczenia nr (x) w całkowitej powierzchni S. ).

B(x) = (udział rocznej liczby godzin wykorzystania pomieszczenia nr (x) na cele komercyjne w łącznej liczbie godzin otwarcia S. nr (x).

C = udział, w jakim S. wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej x 100%.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące S. .

Miasto przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięło pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania S. do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, m.in. okoliczność, iż część pomieszczeń S. będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej).

W szczególności, Miasto jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń S. na pomieszczenia które są odpowiednio:

‒ wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. pokój nauczycielski);

‒ wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem na potrzeby kina, odpłatny najem sal);

‒ powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, że na chwilę obecną w S. nie występują powierzchnie, które byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej).

Powyższego podziału Miasto jest w stanie dokonać w oparciu o harmonogram/ harmonogramy ustalające czas, w którym poszczególne pomieszczenia są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności:

\- fakt, iż żadne z pomieszczeń S. nie jest wykorzystywane stale do działalności komercyjnej, lecz w przypadku pomieszczeń do działalności mieszanej - w różnych przedziałach czasowych w poszczególnych dniach roku podatkowego;

\- fakt, iż w pewnych okresach (przedziałach godzinnych) cały obiekt jest zamknięty, w trakcie których jest wykorzystywany jednocześnie do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej - czy to działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT, stąd konieczność uwzględnienia tego czasu z kalkulacji.

W szczególności, zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Miasto przyjmie, że w godzinach zamknięcia S. jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym.

Przykładowo, jeżeli w przypadku Sali koncertowej regulamin jej korzystania przewiduje 30,75 godzin udostępnienia komercyjnego tygodniowo do 105 godzin otwarcia obiektu tygodniowo, to z tego wynikałoby, iż tygodniowe komercyjne wykorzystanie obiektu w ramach godzin otwarcia wyniesie 29,29%. W związku z faktem, iż obiekt będzie zamknięty przez 63 godziny w tygodniu (godziny od 22:00 do 7:00 dnia następnego), a koszty związane z jego budową oraz bieżącym użytkowaniem obiektu ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd, ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu, Miasto powinno dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne). Zdaniem Miasta, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania obiektu (dalej: „klucz alokacji czasowej”) w ramach godzin otwarcia (w tym przykładzie: 29,29%).

W rezultacie, spośród 63 godzin nocnych, w celu obliczenia finalnego klucza komercyjnego wykorzystania obiektu uwzględniającego godziny zamknięcia obiektu, Miasto przyjęłoby, że 18,45 godziny (63 godziny x 29,29%) stanowią godziny komercyjne, natomiast pozostałe godziny zamknięcia, czyli 44,55 godzin (obliczone jako: 63 godziny x (1-29,29%), stanowią godziny niekomercyjne.

W rezultacie, finalnie obliczony tygodniowy klucz komercyjnego wykorzystania zostanie wyliczony w następujący sposób:

GKOO + PWGKZO

KKWO = GOO + GZO

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

KKWO - klucz komercyjnego wykorzystania obiektu,

GKOO - godziny komercyjne otwartego obiektu,

PWGKZO - proporcjonalnie wyliczone godziny komercyjne zamkniętego obiektu,

GOO - godziny otwarcia obiektu,

GZO- godziny zamknięcia obiektu,

a zatem:

30,75 + 18,45

KKWO = 105 + 63 = 29,29%

Dodatkowo, Miasto pragnie pokreślić, że w budynku S. poza Salą koncertową oraz salami dydaktycznymi występują również powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, itp.), w stosunku do których, Miastu przysługuje również prawo do odliczenia VAT według klucza powierzchniowo-czasowego. Tego typu pomieszczenia są również wykorzystywane do działalności opodatkowanej poprzez pośredni związek działalności komercyjnej realizowanej w innych pomieszczeniach budynku S., gdyż służą korzystaniu z Sali koncertowej i sal dydaktycznych, które będą wynajmowane.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków będzie przysługiwać Mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego S., tj. czynności, które zdaniem Miasta podlegają opodatkowaniu VAT.

Natomiast, w opinii Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju jednostek organizacyjnych powoływanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Tym bardziej specyfika funkcjonowania S., które jest szczególnego rodzaju jednostką budżetową - szkołą (…), posiadającą znacznie rozbudowaną infrastrukturę oferowaną do wynajęcia w różnych przedziałach czasowych, daje podstawę do przyjęcia indywidualnego sposobu określenia proporcji.

W ocenie Miasta, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez S., która dysponuje rozbudowaną infrastrukturą wykorzystywaną do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny najem) w różnych przedziałach czasowych. Wskazana przez Miasto metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Ponadto, skalkulowany przez Miasto wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu (określonym w ww. harmonogramie/harmonogramach) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy/jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem S., a tym bardziej - wykorzystaniem Inwestycji. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Inwestycji.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym - „ (\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego klucza czasowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM wydanej w podobnym stanie faktycznym. W przywołanej interpretacji podatkowej organ podatkowy potwierdził, że „skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku”. Idąc dalej, DIS w Bydgoszczy stwierdził, że „… przyjmując (\`(...)\`), że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie'”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania ”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.52.2017.1.IGO, w której wskazał iż: „Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których sala gimnastyczna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, w którym sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (cele gminne) - w ocenie tut. Organu - może być uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Wnioskodawca uwzględnia bowiem zarówno całodobowe jak i całoroczne wykorzystanie Sali gimnastycznej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według „klucza czasowego” prowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego - zgodnego z rzeczywistością”.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „ W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania, w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie, to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji ”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na S. poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności S. i działalności Miasta związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym, umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną.

Jednocześnie, zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Miasta do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na S. (w tym Salę koncertową), wydatków na zakup wyposażenia Sali koncertowej oraz wydatków bieżących utrzymania obiektu poniesionych od 1 stycznia 2016 r.

W związku z tym, że Miasto dotychczas nie odliczało podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją oraz wydatkami bieżącego utrzymania obiektu to, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.), w ocenie Wnioskodawcy, Miasto będzie miało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w ww. wysokościach w drodze korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe:

‒ w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),

‒ w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Miasto towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Miasto otrzymało daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 października 2017 r. r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.431.2017.1.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒ prawidłowe - w zakresie uznania świadczonych przez Państwa usług odpłatnego najmu pomieszczeń z budynku S. za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. i wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, poniesionych przez Państwa zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2016 r., oraz

‒ nieprawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Państwa przed i po 1 stycznia 2016 r. z zastosowaniem klucza odliczenia powierzchniowo-czasowego.

Interpretację doręczono Państwu 26 października 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

27 listopada 2017 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 5 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

2) zasądzenie na rzecz Miasta kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 25 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 44/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 25 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 44/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe jest prawomocny od 13 września 2022 r.

Zwrot akt nastąpił 16 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4.4012.431.2017.1.MP, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 44/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wymienione powyżej warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459),

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w latach 2012-2016 zrealizowali Państwo inwestycję polegającą na przebudowie (…) Szkoły (\`(...)\`) („S.”). W ramach inwestycji dokonali Państwo przebudowy budynku S. , wybudowali Państwo nową salę koncertową znajdującą się w budynku S. oraz dokonali Państwo zakupu części wyposażenia Sali koncertowej (odrębny środek trwały).

S. jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby szkoły), jak i do celów komercyjnych (czasowy, odpłatny najem pomieszczeń, m.in. Sali koncertowej i sal dydaktycznych, na rzecz podmiotów trzecich). Budynek S. nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. uznania świadczonych usług udostępniania pomieszczeń znajdujących się w budynku S. (Sali koncertowej, sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi) za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi odpłatnego udostępnienia pomieszczeń w budynku S. są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

W konsekwencji, odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w budynku S. , w szczególności Sali koncertowej i sal dydaktycznych wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również to, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej), zakupem wyposażenia Sali koncertowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, ponoszonych przez Państwa przed oraz po 1 stycznia 2016 r., przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem przedstawionego w opisie sprawy klucza powierzchniowo-czasowego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.),

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),

jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei od 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z wytworzeniem nieruchomości, uzupełnia obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.,

w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy,

przez wytworzenie nieruchomości, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług , która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zrealizowali Państwo inwestycję polegającą na przebudowie (\`(...)\`) Szkoły (S.). S. jest wykorzystywana przez Państwa na dwa sposoby:

‒ do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń S. podmiotom trzecim, oraz

‒ w celu realizacji zadań w zakresu edukacji publicznej (tj. do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy - nie są Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Mają jednak Państwo możliwość oszacowania, w jakim zakresie S. jest wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej). Tryb i zasady korzystania z pomieszczeń S. reguluje Zarządzenie Dyrektora S., zgodnie z którym „Odpłatne korzystanie z pomieszczeń odbywa się zgodnie z harmonogramem ustalanym przez administratora obiektu kwartalnie.”

Pomieszczenia S. (o określonej powierzchni) mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej (zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu). Te pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej (dotyczy to również powierzchni pomocniczych, takich jak korytarze, toalety, itp.). Godziny i dni w jakich poszczególne pomieszczenia S. są wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności określa szczegółowo harmonogram/harmonogramy.

W oparciu o harmonogram (harmonogramy), są Państwo w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin, w których S. jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W związku z powyższym - Państwa zdaniem - najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z S. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora tego obiektu („klucz powierzchniowo-czasowy”).

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. , zakupem wyposażenia Sali koncertowej oraz wydatków dot. bieżącego utrzymania tego obiektu, ponoszonych przez Państwa zarówno przed 1 stycznia 2016 r. oraz po 1 stycznia 2016 r. – są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi związane z ww. inwestycją wykorzystywane są (w części) do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją według udziału procentowego, w jakim ww. nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zobowiązani są Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na podatniku.

W Państwa ocenie, w analizowanym przypadku najbardziej odpowiednim sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest określenie go za pomocą klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym zastosowaniu klucza alokacji czasowej (klucz powierzchniowo-czasowy). Taki sposób określenia zakresu wykorzystania powinien zostać zastosowany zarówno do wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie na S. (w tym Sali koncertowej), do wydatków na wyposażenie Sali koncertowej oraz do wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem obiektu.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na rzetelne ustalenie, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, a tym samym na ustalenie, w jakiej części poniesione w związku z inwestycją w S. wydatki są wykorzystywane na cele działalności komercyjnej, w związku z którą przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zaprezentowany we wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez S. Skalkulowany przez Państwa wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT. Wskazana przez Państwa metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, wejście, itd.

Zgodnie z powyższym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową S. (w tym Sali koncertowej) poniesionych przez Państwa przed 1 stycznia 2016 r., przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, z zastosowaniem przedstawionego w opisie sprawy klucza powierzchniowo-czasowego.

W związku z tym, że dotychczas nie odliczali Państwo podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na S. , zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.), będą Państwo mieli prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na S. zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. według udziałów procentowych, w jakich S. wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT za następujące okresy rozliczeniowe:

‒ w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których otrzymali Państwo poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.);

‒ w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Państwa towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) – dalej ustawa nowelizująca, dodano do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22, art. 90c ust. 1-3 oraz znowelizowano art. 86 ust. 7b a także art. 90a ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów, kwestie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT regulowane są przez nowo dodany art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy,

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy,

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług,

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia,

przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 pkt 3 rozporządzenia,

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia

przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia,

dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Wybór sposobu, według którego będą Państwo dokonywać proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – należy do Państwa. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod, dopuszczalna jest metoda będąca kompilacją metod ustawowych i wynikających z rozporządzenia, czy też każda inna metoda, jeżeli tylko odpowiada ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udostępniają Państwo poszczególne powierzchnie znajdujące się w budynku S. (w szczególności Salę koncertową oraz sale dydaktyczne), zarówno komercyjnie (najem opodatkowany VAT), jak i niekomercyjnie (działalność oświatowa - poza VAT). Konkretne pomieszczenia oraz czas przeznaczenia ich na cele odpłatnego najmu określa harmonogram/harmonogramy. Ponadto, nie będą Państwo mieli możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych wyłącznie do działalności opodatkowanej, czy też niepodlegającej VAT.

Państwa zdaniem, sposób wyliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie S. (w tym Sali koncertowej). Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem S. . Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji. W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z S. byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Zarządzenia oraz harmonogramu (harmonogramów) ustalonego przez administratora tego obiektu, w sposób analogiczny, jak w przypadku wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r.

W analizowanej sprawie, wskazali Państwo przesłanki świadczące o tym, że zaproponowany klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Skalkulowany w ten sposób wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia w budynku S. i w jakim okresie czasu są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej. Przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięto pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania S. do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, m.in. okoliczność, iż część pomieszczeń S. będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej). Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo w stanie dokonać podziału pomieszczeń S. na pomieszczenia, które są odpowiednio:

‒ wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. pokój nauczycielski);

‒ wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem na potrzeby kina, odpłatny najem sal);

‒ powierzchnie pomocnicze wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

Powyższego podziału są Państwo w stanie dokonać w oparciu o harmonogram/ harmonogramy ustalające czas, w którym poszczególne pomieszczenia są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności.

Tym samym, proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji oparta na tzw. metodzie powierzchniowo-czasowej jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób jest w pełni obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Z uwagi na powyższe rozważania stwierdzić należy, że w związku z wykorzystaniem/ planowanym wykorzystaniem budynku S. wraz z Salą koncertową zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z ww. obiektem poniesionych po 1 stycznia 2016 r., według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, z zastosowaniem opisanego we wniosku klucza odliczenia.

Jednocześnie, zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie S. (w tym Sali koncertowej), do wydatków na zakup wyposażenia Sali koncertowej oraz do wydatków bieżących na utrzymanie obiektu, poniesionych po 1 stycznia 2016 r.

Tym samym Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).