Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-123/12-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-09
Teza: Czy można uznać za prawidłowe przyjęcie, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów ze składu konsygnacyjnego wystawiane byłyby za okresy miesięczne w ostatnim dniu miesiąca nie później niż do 7-go dnia miesiąca następnego, na podstawie miesięcznych raportów pobrań produktu przekazywanych przez kontrahenta, zgodnie z normą określoną w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatki od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360)?
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; faktura; magazynowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur sprzedaży z tytułu pobrań towarów przez kontrahenta ze składu konsygnacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur sprzedaży z tytułu pobrań towarów przez kontrahenta ze składu konsygnacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, realizuje transakcje sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta na terenie Estonii, zarejestrowanego w Estonii jako podatnik VAT UE dla wewnątrzwspólnotowych nabyć. Transakcje te traktowane są po stronie Spółki jako wewątrzwspólnotowe dostawy (WDT), zaś po stronie kontrahenta - odbiorcy towarów są one traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia (WNT). Kontrahent zakupione towary traktuje jako surowiec zużywany w procesie produkcyjnym.

W celu usprawnienia dalszej współpracy handlowej, strony postanowiły wprowadzić sprzedaż z wykorzystaniem składu konsygnacyjnego prowadzonego przez kontrahenta na terenie Estonii. Towar wywożony byłby z terytorium Polski cysternami, a następnie po przywiezieniu go do Estonii, rozładowywany byłby do zbiorników magazynowych znajdujących sie w składzie konsygnacyjnym kontrahenta. Poboru towarów ze składu dokonywałby wyłącznie kontrahent.

Z informacji uzyskanych od kontrahenta, wynika co następuje:

*   wg przepisów prawa estońskiego, Spółka nie ma obowiązku rejestracji w Estonii dla celów VAT - celem rozliczenia przemieszczeń na tym terenie,
*   kontrahent zgodnie z prawem estońskim będzie wykazywał wewnątrzwspólnotowe nabycia (WNT) w miesiącu, w którym będzie następowało pobranie towaru ze składu.

Spółka znajduje się na etapie negocjacji warunków prowadzenia składu konsygnacyjnego oraz przygotowywania projektu umowy na jego prowadzenie. Istotny problem w rozmowach z kontrahentem stanowi dla niej częstotliwość fakturowania pobrań towaru ze składu. Według wstępnych założeń, faktury miałyby być wystawiane na podstawie raportów tygodniowych o pobraniu produktów przekazywanych przez kontrahenta. Raporty te miałyby zawierać informacje o pobraniach z okresu od wtorku do poniedziałku z zastrzeżeniem, że okres rozliczeniowy kończy sie z upływem ostatniego dnia miesiąca. Na podstawie raportów tygodniowych wystawiane byłyby faktury obejmujące pobrania z siedmiodniowych okresów.

Niezależnie od raportów tygodniowych pobrań, Spółka na bieżąco prowadziłaby stały monitoring stanu magazynowego towarów w składzie, zapewniony poprzez system SAP połączony z systemem magazynowym kontrahenta. Monitoring ten dawałby Spółce możliwość synchronizacji dostaw towarów - surowca do zapotrzebowań produkcyjnych kontrahenta. Kontrahent jednak domaga się, żeby faktury za pobrania w danym miesiącu wystawiane były raz na miesiąc na podstawie przekazywanych przez niego miesięcznych raportów o pobraniu produktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można uznać za prawidłowe przyjęcie, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów ze składu konsygnacyjnego wystawiane byłyby za okresy miesięczne w ostatnim dniu miesiąca nie później niż do 7-go dnia miesiąca następnego, na podstawie miesięcznych raportów pobrań produktu przekazywanych przez kontrahenta, zgodnie z normą określoną w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatki od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz ugruntowanego w tym zakresie poglądu interpretacyjnego, przyjęcie fakturowania sprzedaży raz na miesiąc na podstawie miesięcznych raportów pobrań produktu przekazywanych przez kontrahenta, stanowiłoby naruszenie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Takie podejście można byłoby uznać za prawidłowe tylko w sytuacji, gdyby Spółka nie dysponowała informacjami o pobraniach produktu ze zbiorników magazynowych składu konsygnacyjnego, a jedyną podstawę do ustalenia wielkości sprzedaży stanowiły informacje w postaci miesięcznych raportów pobrań przekazywanych przez kontrahenta o ilości pobranego produktu w danych miesiącu.

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), cyt. - „Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury”.

W dalszej części przepisów, tj. w § 9 ust. 1 stwierdzono, że cyt. - „Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 -12”. W § 9 ust. 2 cyt. - „W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży”.

W przepisie tym ustawodawca wskazał na możliwość fakturowania miesięcznego w sytuacji gdy sprzedaż ma charakter ciągły, jednocześnie nie określił co należy rozumieć pod tym pojęciem. Wobec czego, wyjaśnienia tego pojęcia należy szukać w innych źródłach.

Według Słownika Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1989), „ciągły” oznacza „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”. Natomiast zgodnie z zasadami prawa cywilnego, pojęcie ciągłości należy odnieść do zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy).

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem linii orzeczniczej i interpretacyjnej, za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie. Np. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-606/11/RSz z dnia 19 sierpnia 2011 r., organ podatkowy stwierdził, że cyt. – „jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”. W przywołanej interpretacji wnioskodawca zobowiązał się względem swojego zleceniodawcy do fakturowania miesięcznego i jednocześnie do dokonywania codziennego monitorowania poziomu odpadów. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego i nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej, albowiem czynność nie jest stale w fazie wykonywania.

Ponadto Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), w art. 219a wskazuje, że fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie członkowskim uznawanym za państwo dostawy towarów lub wykonania usług. Miejscem dostawy wg normy określonej w art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest Polska, a więc fakturowanie podlega przepisom polskim.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że dysponuje ona bieżącymi informacjami o pobraniach towaru w każdym dniu, to stosownie do przywołanych wyżej przepisów, nie może ona przyjąć miesięcznego fakturowanie towarów pobieranych przez kontrahenta - odbiorcę ze składu konsygnacyjnego. Spółka dysponuje narzędziami, które pozwalają na wyodrębnienie i określanie ilości towarów pobranych każdego dnia.

Wobec czego, w świetle przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, faktury VAT dokumentujące dostawy towarów (pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego) powinny być wystawiane na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 wyżej cytowanego rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru - pobrania produktu ze składu konsygnacyjnego. Dostawa towarów w przedmiotowej sprawie nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 wyżej cytowanego rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.

W tej sytuacji, Spółka winna, zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każdą dostawę towarów fakturą, a faktura ta winna być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia poboru produktu ze składu konsygnacyjnego.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-963/11-2/SJ z dnia 16 września 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-555/11/KO z dnia 26 sierpnia 2011 r. i nr IBPP2/443 368/11/ICz z dnia 1 czerwca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz zarejestrowany podatnik VAT UE, realizuje transakcje sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta na terenie Estonii, zarejestrowanego w tym kraju jako podatnik VAT UE dla wewnątrzwspólnotowych nabyć. W celu usprawnienia dalszej współpracy handlowej, strony postanowiły wprowadzić sprzedaż z wykorzystaniem składu konsygnacyjnego prowadzonego przez kontrahenta na terenie Estonii. Towar wywożony byłby z terytorium Polski cysternami, a następnie po przywiezieniu go do Estonii, rozładowywany byłby do zbiorników magazynowych znajdujących sie w składzie konsygnacyjnym kontrahenta. Poboru towarów ze składu dokonywałby wyłącznie kontrahent, traktując je jako surowiec zużywany w procesie produkcji. Z informacji uzyskanych od kontrahenta wynika, iż wg przepisów prawa estońskiego, Spółka nie ma obowiązku rejestracji w Estonii dla celów VAT - celem rozliczenia przemieszczeń na tym terenie oraz kontrahent zgodnie z prawem estońskim będzie wykazywał wewnątrzwspólnotowe nabycia (WNT) w miesiącu, w którym będzie następowało pobranie towaru ze składu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika - art. 13 ust. 3 ustawy.

Zatem ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają służyć działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Przy czym należy zaznaczyć, iż przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Na mocy art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 2 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 20a ustawy, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

W myśl art. 20a ust. 2 ustawy, przepis ten stosuje się, jeżeli:

1.  przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
2.  podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów (art. 20a ust. 3 ustawy).

W ustawie o podatku od towarów i usług definicja magazynu konsygnacyjnego została zawarta w art. 2 pkt 27c, zgodnie z którą przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Z cyt. powyżej art. 2 pkt 27c ustawy wynika, że magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem przechowywania towarów u podatnika VAT UE.

Z magazynu podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT UE który przechowuje te towary, pobiera je, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W tej sytuacji zatem mamy do czynienia z dokonywanymi „na raty” (z przerwą w magazynie) dostawą wewnątrzwspólnotową dla dostawcy i nabyciem wewnątrzwspólnotowym dla nabywcy (prowadzącego magazyn).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż dostawca wewnątrzwspólnotowy jak i nabywca wewnątrzwspólnotowy nie mogą w drodze umów cywilnoprawnych ustalać momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, skoro cyt. wyżej przepis dokładnie określa ten moment.

Analizując powyższe przepisy zauważa się również, iż art. 20a ustawy nie dotyczy tylko zasad powstania obowiązku podatkowego od dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim. W istocie bowiem określa on również warunki zastosowania uproszczeń związanych z wykorzystaniem zagranicznych magazynów konsygnacyjnych przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższy przepis ma zatem zastosowanie, jeśli towary są przemieszczane do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego w celu dokonania ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. Podatnik ten (na rzecz którego dostawa jest dokonywana) powinien być obowiązany do wykazania dokonanego przemieszczenia towarów oraz ich późniejszej dostawy na jego rzecz jako jednej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Warunkami uznania dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w konsekwencji, warunkami powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są:

1.  przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy;
2.  przemieszczenie towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu;
3.  przemieszczenie towarów w celu ich późniejszej dostawy zagranicznemu nabywcy;
4.  przemieszczenie towarów przez podatnika, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki. Jeżeli bowiem podatnik jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki, może rozliczyć podatek od wartości dodanej należny w tym państwie, w związku z przemieszczeniem do niego towarów i ich późniejszą dostawą;
5.  prowadzenie przez podatnika dokonującego przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu ewidencji towarów przemieszczanych do tego miejsca, zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów zagranicznemu nabywcy oraz dane pozwalające na identyfikację towarów.

Istotą dokonywania dostaw poprzez zagraniczny magazyn konsygnacyjny jest to, że mają zastosowania uproszczenia, na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu przez zagranicznego nabywcę (którym jest podatnik podatku od wartości dodanej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Wprowadzenie towarów do zagranicznego magazynu jest zaś obojętne podatkowo. Innymi słowy przemieszczenie własnych towarów do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego nie będzie traktowane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów. Natomiast z dniem pobrania tych towarów z zagranicznego magazynu przez nabywcę, ziści się wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zastosowanie uproszczeń, o których mowa, uzależnione jest od tego, czy w tym innym państwie członkowskim funkcjonują przepisy odnoszące się do magazynów konsygnacyjnych (postaci magazynów typu „call-of”), względnie czy wykształciła się tam odpowiednia praktyka traktowania takich dostaw. Jeśli takich przepisów (względnie takiej praktyki) nie będzie, to wówczas zagraniczny nabywca nie będzie mógł potraktować przemieszczenia towarów do magazynu położonego w swoim państwie i ich późniejszej dostawy z tego magazynu jako wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie sposobu fakturowania przez Spółkę dokonanych przez nią na rzecz kontrahenta z Estonii wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W tym celu rozstrzygnąć należy, czy dostawy te można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, pojawia się w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Pomimo, iż ww. przepis odwołuje się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989), słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, czynności o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 997/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, który w pełni podziela tut. Organ, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Odstępstwo od ogólnej zasady, wynikające z wyżej cytowanego § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka znajduje sie na etapie negocjacji warunków prowadzenia składu konsygnacyjnego oraz przygotowywania projektu umowy na jego prowadzenie. Według wstępnych założeń, faktury miałyby być wystawiane na podstawie raportów tygodniowych o pobraniu produktów przekazywanych przez kontrahenta. Raporty te miałyby zawierać informacje o pobraniach z okresu od wtorku do poniedziałku z zastrzeżeniem, że okres rozliczeniowy kończy sie z upływem ostatniego dnia miesiąca. Na podstawie raportów tygodniowych wystawiane byłyby faktury obejmujące pobrania z siedmiodniowych okresów. Wnioskodawca poinformował także, że niezależnie od raportów tygodniowych pobrań, na bieżąco prowadziłby stały monitoring stanu magazynowego towarów w składzie, zapewniony poprzez system SAP połączony z systemem magazynowym kontrahenta. Monitoring ten dawałby mu możliwość synchronizacji dostaw towarów - surowca do zapotrzebowań produkcyjnych kontrahenta. Wskazał on, iż dysponuje bieżącymi informacjami o pobraniach towaru w każdym dniu. Narzędzia te pozwalają na wyodrębnienie i określanie ilości towarów pobranych każdego dnia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy zatem, że w niniejszej sprawie każde świadczenie (dostawę towarów) będzie można wyodrębnić, odróżnić od następnego, nie będą spełnione zatem przesłanki sprzedaży ciągłej.

Biorąc pod uwagę wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w przedmiotowej sprawie nie będą mogły być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie będzie podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Reasumując, w niniejszej sprawie nie można zatem uznać za prawidłowe, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów ze składu konsygnacyjnego wystawiane byłyby za okresy miesięczne w ostatnim dniu miesiąca nie później niż do 7-go dnia miesiąca następnego, na podstawie miesięcznych raportów pobrań produktu przekaz przekazywanych przez kontrahenta Zainteresowanego. W tej sytuacji, Wnioskodawca winien bowiem, zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każdą dostawę towarów fakturą, która powinna być wystawiana stosownie do regulacji § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego miały miejsce.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu