Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.120.2017.10.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy oraz dokumentowania czynności będących przedmiotem wniosku.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1089/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 marca 2018 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 3) oraz dokumentowania czynności będących przedmiotem wniosku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy oraz dokumentowania czynności będących przedmiotem wniosku. Wniosek uzupełniono w dniu 4 lipca 2017 r. o dokument potwierdzający uiszczenie dodatkowej opłaty, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0112-KDIL1-1.4012.120.2017.2.SJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzając, że dostawa elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blachy falistej, w ramach której Wnioskodawca wykona również usługę montażu, będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blachy falistej, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować dostawę konstrukcji do budowy przepustów i przepustów drogowych na rzecz Zamawiającego (Usługobiorcy), w ramach której Wnioskodawca wykona również usługę montażu, poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy. Również dostawa przez Wnioskodawcę na budowę tej samej drogi ekspresowej elementów jednego przepustu, w przypadku którego nie zlecono Wnioskodawcy montażu, nie będzie stanowić elementu usługi budowlanej opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia lecz będzie odrębną dostawą towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.120.2017.2.SJ złożył skargę z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1089/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.120.2017.2.SJ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcę łączy ze Spółką A, umowa handlowa z dnia 14 lutego 2006 roku na dostawę rur i elementów konstrukcyjnych do budowy przepustów oraz na dostawę geotekstyliów i geosiatek.

Przedmiotem umowy początkowo było tylko ustalenie warunków sprzedaży i dostaw (w tym cen i warunków płatności) rur i elementów konstrukcyjnych do budowy przepustów oraz geotekstyliów i geosiatek. Aneksem z dnia 28 lipca 2010 roku dodano do umowy zapis, na podstawie którego Wnioskodawca na zlecenie Spółki A może przyjąć zlecenie montażu konstrukcji przy czym cena (wynagrodzenie) będzie każdorazowo uzgadniana w drodze negocjacji. Warunki umowy mają zastosowanie do wszystkich Spółek Grupy A Umowa ta określa wszystkie warunki współpracy dotyczącej zakupu towarów i usług dla potrzeb kontraktów realizowanych przez Spółki Grupy A. Na podstawie tej umowy Spółki Grupy A składają Wnioskodawcy zamówienia. Ustalone ceny są cenami netto, które są powiększane o podatek od towarów i usług w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury. W umowie określono miejsce dostawy towarów jako budowy realizowane przez Spółkę A. na terenie całego kraju. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Umowa obowiązuje do chwili obecnej i stanowi podstawę kolejnych zamówień.

Na podstawie tej umowy w 2016 roku Spółka A złożyła Spółce Wnioskodawcy zamówienie na dostawę i montaż elementów do obudowy 7 tuneli (przepusty z blachy falistej) oraz przepustów drogowych z blachy falistej. Zamówienie to zostało złożone przez Spółkę A na potrzeby wykonania kontraktu pod nazwą „Zaprojektowanie i budowa drogi ekspresowej s17 z podziałem na trzy części: Część nr 3: od ok. km 27+900 do ok. km 40+915 długości ok. 13,015 km”. Spółka A jest generalnym wykonawcą tej drogi ekspresowej. Wnioskodawca będzie świadczył usługi jako podwykonawca Spółki A.

Termin rozpoczęcia dostaw i montażu przez Strony został ustalony na III kwartał 2017 roku, a zakończenia dostaw i montażu na dzień 30 czerwca 2018 roku. Montaż przepustów może być dokonywany bezpośrednio po dostarczeniu przepustów na plac budowy, ale także kilka, a nawet kilkanaście miesięcy po dostarczeniu przepustów na plac budowy. Termin montażu uzależniony jest od postępu innych prac na budowie drogi ekspresowej, nie wykonywanych przez Wnioskodawcę. Datą wykonania całego zamówienia jest data podpisania przez Spółkę A protokołu odbioru końcowego.

Wartość całego zamówienia została określona jako suma wartości elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blachy falistej oraz wartości robót montażowych. Ogólna wartość robót montażowych wskazanych w zamówieniu wynosi ponad 700.000 złotych, co stanowi nieco ponad 10% wartości całego zamówienia. Pozostały koszt zamówienia stanowi wartość przepustów i przepustów drogowych. Wnioskodawca nie jest wytwórcą przepustów i przepustów drogowych, lecz nabywa je od innego podmiotu. Konstrukcje przepustów i przepustów drogowych będą przez Wnioskodawcę dostarczane na teren budowy i montowane jako element budowanej drogi ekspresowej.

Wnioskodawca zgodnie z zamówieniem może dokonać montażu przepustów samodzielnie, jak również może korzystać z usług podwykonawców po uzyskaniu uprzedniej, pisemnej zgody Spółki A. Faktycznie Wnioskodawca nie dysponuje ekipą montażową, w związku z czym montaż zostanie zlecony innemu podmiotowi, na co zezwala zamówienie.

Zgodnie z zamówieniem dostawy towarów i roboty montażowe fakturowane będą oddzielnie. Podstawą faktury za dostawę towarów będzie dokument WZ, a podstawą faktury za roboty montażowe, która będzie wystawiana po wykonaniu montażu danej konstrukcji, będzie protokół odbioru danego etapu robót.

Zgodnie z zamówieniem okres gwarancji i rękojmi za wady, zarówno dostarczonych towarów, jak i wykonanych robót, udzielonej przez Wnioskodawcę wynosił będzie 10 lat i 30 dni od dnia końcowego odbioru całej Inwestycji przez Inwestora od Spółki A. W ramach zamówienia i w celu jego wykonania Wnioskodawca jest także zobowiązany przygotować Projekt budowlany w zakresie przepustów oraz Projekt wykonawczy – montażu.

Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie zamówienia Wnioskodawca ma dostarczyć na budowę tej samej drogi ekspresowej jeden przepust z blachy falistej (taki sam, jak opisane powyżej) oraz elementy do przepuszczenia rowu przydrożnego pod obiektem (rury stalowe z blachy falistej), w stosunku do których nie ma dokonywać montażu. Wartość towarów, które nie mają być montowane przez Wnioskodawcę, stanowi niespełna 2% całości wynagrodzenia z zamówienia.

Wnioskodawca kwalifikuje świadczenie wykonywane przez niego na podstawie wskazanego wyżej zamówienia jako usługi budowlane, które są wymienione w załączniku numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest usługodawcą i podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż nie jest u Wnioskodawcy zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługobiorcą (Zamawiającym) jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowany uzupełnił stan faktyczny opisany we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 roku w zakresie sposobu wykonania umowy (świadczenia) przez Wnioskodawcę w celu dokładnego wyjaśnienia, na czym polega świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę – Wnioskodawca nie dostarcza na plac budowy drogi ekspresowej gotowej konstrukcji tuneli (przepustów z blachy falistej) i przepustów drogowych z blachy falistej, lecz tylko pojedyncze elementy konstrukcji. Elementami konstrukcji są arkusze blachy falistej cynkowanej i malowanej, które w fabryce są gięte w odpowiedni sposób i pod odpowiednim kątem, aby na placu budowy można z nich zbudować konstrukcję przepustów i przepustów drogowych. Arkusze blachy standardowo mają wymiary około 1,2 metra na 3 metry albo 0,8 metra na 5 metrów, chociaż mogą się też zdarzyć inne wymiary arkuszy. Arkusze blachy są grube i mają co najmniej kilka milimetrów grubości. Każdy arkusz blachy waży od około 100 kilogramów do kilkuset kilogramów. Takie arkusze blachy odpowiednio pogięte są dostarczane przez Wnioskodawcę na plac budowy drogi ekspresowej. Na placu budowy elementy konstrukcji są łączone ze sobą za pomocą śrub, kotew i innych elementów łączących. Konstrukcja każdego przepustu lub przepustu drogowego waży kilkadziesiąt ton, dlatego do budowy każdego przepustu konieczne jest połączenie na placu budowy kilkuset arkuszy blachy. Rozpiętość całej konstrukcji ma zazwyczaj od kilku do kilkunastu metrów. Do budowy konstrukcji na placu budowy konieczny jest dźwig. Montaż elementów jednej konstrukcji na placu budowy zajmuje około 2-4 tygodnie. Konstrukcje standardowo są jeszcze przytwierdzane do fundamentów. Następnie konstrukcje obsypywane są z zewnątrz kruszywem. Obsypania konstrukcji kruszywem nie dokonuje Wnioskodawca. Taka obsypana kruszywem konstrukcja jest gotowym przepustem albo przepustem drogowym, do którego wykonania jest zobowiązany Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie Wnioskodawcy określone w przedstawionym zamówieniu (dostawa i montaż) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi jedną czynność opodatkowaną w postaci usług budowlanych i czy w związku z tym do całej kwoty wynagrodzenia należy zastosować zasadę „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług (czy podatnikiem z tytułu całego zamówienia będzie Zamawiający – Usługobiorca), czy też świadczenie Wnioskodawcy stanowi dwie czynności opodatkowane w postaci dostawy towarów (przepustów z blachy falistej) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz usług budowlanych, do których należy zastosować zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług (czy zatem Zamawiający – Usługobiorca będzie podatnikiem tylko w zakresie usług budowlanych)?
2.  Czy, uwzględniając odpowiedź na pytanie 1, prawidłowe będzie wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT za dostawę konstrukcji do budowy przepustów i przepustów drogowych, wystawianych na podstawie dokumentu WZ, z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”?
3.  Czy dostawa na budowę tej samej drogi ekspresowej elementów jednego przepustu, w przypadku którego, w odróżnieniu od pozostałych przepustów, Wnioskodawcy nie zlecono montażu i którego wartość stanowi mniej niż 2% wartości całego zamówienia, pozwala zakwalifikować tę dostawę jako element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całego zamówienia i zastosować taki sam sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak do pozostałej części zamówienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Treść umowy o współpracy oraz zamówienia przesądza o tym, że Wnioskodawca jest Podwykonawcą Zamawiającego i jest zobowiązany wykonać roboty budowlane polegające na budowie przepustów i przepustów drogowych. Roboty wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić część robót, do których zobowiązany jest Zamawiający względem Inwestora i składających się na budowę drogi ekspresowej. Świadczenie Wnioskodawcy stanowi część procesu budowlanego prowadzonego przez Zamawiającego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot całego zamówienia stanowi jedno świadczenie (usługę kompleksową) Wnioskodawcy w postaci usługi budowlanej wymienionej w załączniku numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, do której zastosowanie ma zasada odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług (dla której podatnikiem jest Zamawiający). Wszystkie czynności realizowane na podstawie zamówienia składają się na jedną usługę budowlaną w postaci wybudowania przepustów z blachy falistej oraz przepustów drogowych stanowiących elementy budowanej przez zamawiającego drogi ekspresowej.

Ogólną zasadą przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie każdego świadczenia odrębnie i niezależnie od innych. Jednakże w drodze wyjątku możliwe jest uznanie kilku świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji usług kompleksowych, jednakże definicję taką można wyinterpretować z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE w sprawie Aktiebolaget (C-111/05) Trybunał wskazał, że uznanie transakcji złożonej za świadczenie kompleksowe jest możliwe, jeżeli jedno świadczenie – świadczenie główne – stanowi cel kontrahenta, a inne świadczenia – świadczenia pomocnicze – nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, lecz tylko środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego.

W wyroku w sprawie C-349/96 Trybunał stwierdził, że pojedyncze (kompleksowe) świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej czynności składowych uznaje się za usługę zasadniczą, a inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Ponadto w sprawie C-41/04 Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe orzeczenia uwzględniają też okoliczność, że wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. Zdaniem Trybunału sama odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w wyliczeniu.

Dodatkowo w orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Należy więc zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

Ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uwzględniająca przytoczone wyżej orzeczenia prowadzi do wniosku, że zamówienie złożone Wnioskodawcy dotyczy jednej kompleksowej usługi budowlanej polegającej na budowie przepustów i przepustów drogowych stanowiących elementy budowanej drogi ekspresowej. Usługi zlecone Wnioskodawcy przez Zamawiającego są robotami podwykonawczymi. Wnioskodawca jest podwykonawcą Zamawiającego (będącego głównym wykonawcą drogi ekspresowej) w zakresie budowy przepustów i przepustów drogowych. Dostawy konstrukcji, które będą dokonywane przez Wnioskodawcę, stanowić będą integralną część usługi budowlanej wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego i będą miały charakter pomocniczy względem usługi budowlanej. Dostawa konstrukcji służyć będzie wyłącznie wykonaniu świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wybudowaniu przepustów i przepustów drogowych.

Dostawa konstrukcji nie będzie samodzielnym świadczeniem, albowiem celem gospodarczym Zamawiającego nie jest nabycie własności konstrukcji od Wnioskodawcy, lecz wykonanie przez Wnioskodawcę przepustów stanowiących część robót Zamawiającego polegających na budowie drogi ekspresowej. Dostawa konstrukcji jest ściśle powiązana z budową przepustów, albowiem bez dostawy konstrukcji budowa przepustów nie byłaby możliwa. Wnioskodawca dokonuje dostawy konstrukcji nie po to, aby Zamawiający rozporządzał konstrukcją jak właściciel, lecz aby Wnioskodawca mógł wykonać swoje zobowiązanie do budowy przepustów. W związku z tym dostawa konstrukcji nie może być uznana za odrębną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto umowa handlowa pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym oraz zamówienie zawiera wszystkie elementy umowy podwykonawczej o roboty budowlane, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1 jest taka, że świadczenie Wnioskodawcy określone w zamówieniu stanowi jedną czynność w postaci usług budowlanych, o których mowa w załączniku numer 14 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym do całego zamówienia należy zastosować zasadę „odwrotnego obciążenia” podatkiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (podatnikiem dla całego zamówienia będzie Zamawiający – Spółka A).

Ad. 2

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do pytania 1 w zakresie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT częściowych z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”. Skoro całe zamówienie stanowi usługi budowlane, o których mowa w załączniku numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury częściowe za wykonanie określonej części zamówienia także muszą być wystawiane jako faktury za takie usługi budowlane. Dotyczy to także sytuacji, gdy konkretna faktura częściowa będzie wystawiona za dostawę konstrukcji na określony odcinek drogi, a jej podstawą będzie dokument WZ.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawę elementów jednego z przepustów wykonywaną przez Wnioskodawcę bez montażu można zakwalifikować jako element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całego zamówienia. Jak wskazano w opisie zdarzenia Wnioskodawca dokonuje dostawy elementów konstrukcji do budowy łącznie 8 przepustów oraz przepustów drogowych i w przypadku siedmiu z nich zobowiązany jest także dokonać montażu. Wnioskodawca nie musi dokonać montażu tylko w przypadku jednego najmniejszego przepustu, którego wartość w ramach całego zamówienia nie przekracza 2%. Brak montażu wynika ze względów technologicznych, które uzasadniają montaż na późniejszym etapie robót przy wykonywaniu innych robót budowlanych. Podobnie jak w przypadku dostawy wszystkich innych elementów przepustów tak w przypadku tego ostatniego przepustu dostawa konstrukcji nie będzie samodzielnym świadczeniem, albowiem celem gospodarczym Zamawiającego nie jest nabycie własności konstrukcji od Wnioskodawcy, lecz wykonanie przepustów stanowiących część robót zamawiającego polegających na budowie drogi ekspresowej. Dostawa konstrukcji jest ściśle powiązana z budową przepustów, albowiem bez dostawy konstrukcji budowa przepustów nie byłaby możliwa. Wnioskodawca dokonuje dostawy konstrukcji nie po to, aby Zamawiający rozporządzał konstrukcją jak właściciel, lecz w celu wykorzystania jej do budowy przepustów. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma uzasadnienia, aby jeden tylko element zamówienia różniący się od reszty zamówienia i stanowiący zaledwie 2% wartości zamówienia był uznany za odrębne świadczenie i opodatkowany podatkiem od towarów i usług w sposób odmienny, na przykład jako dostawa towarów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, także dostawa elementów do budowy tego ostatniego przepustu stanowi element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całego zamówienia, do której ma zastosowanie taki sam sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak do pozostałej części zamówienia, a zatem jest to usługa budowlana opodatkowana na zasadzie „odwrotnego obciążenia” (podatnikiem jest Zamawiający – Spółka A.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1089/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Według art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

W myśl art. 106e pkt 18 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 14 lutego 2006 r. zawarł ze Spółką A, umowę handlową na dostawę rur i elementów konstrukcyjnych do budowy przepustów oraz na dostawę geotekstyliów i geosiatek. Przedmiotem umowy początkowo było tylko ustalenie warunków sprzedaży i dostaw (w tym cen i warunków płatności) rur i elementów konstrukcyjnych do budowy przepustów oraz geotekstyliów i geosiatek. Aneksem z dnia 28 lipca 2010 r. dodano do umowy zapis, na podstawie którego Wnioskodawca na zlecenie Spółki A może przyjąć zlecenie montażu konstrukcji przy czym cena (wynagrodzenie) będzie każdorazowo uzgadniana w drodze negocjacji. Warunki umowy mają zastosowanie do wszystkich Spółek Grupy A. Umowa ta określa wszystkie warunki współpracy dotyczącej zakupu towarów i usług dla potrzeb kontraktów realizowanych przez Spółki Grupy A. Na podstawie tej umowy Spółki Grupy A składają Wnioskodawcy zamówienia. Ustalone ceny są cenami netto, które są powiększane o podatek od towarów i usług w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia faktury. W umowie określono miejsce dostawy towarów jako budowy realizowane przez Spółkę A na terenie całego kraju. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Umowa obowiązuje do chwili obecnej i stanowi podstawę kolejnych zamówień. Na podstawie tej umowy w 2016 r. Spółka A złożyła Wnioskodawcy zamówienie numer na dostawę i montaż elementów do obudowy 7 tuneli (przepusty z blachy falistej) oraz przepustów drogowych z blachy falistej. Zamówienie to zostało złożone przez Spółkę A na potrzeby wykonania kontraktu pod nazwą „Zaprojektowanie i budowa drogi ekspresowej s17 z podziałem na trzy części: Część nr 3: od ok. km 27+900 do ok. km 40+915 długości ok. 13,015 km”. Spółka A jest generalnym wykonawcą tej drogi ekspresowej. Wnioskodawca będzie świadczył usługi jako podwykonawca Spółki A. Termin rozpoczęcia dostaw i montażu przez Strony został ustalony na III kwartał 2017 r., a zakończenia dostaw i montażu na dzień 30 czerwca 2018 r. Montaż przepustów może być dokonywany bezpośrednio po dostarczeniu przepustów na plac budowy, ale także kilka, a nawet kilkanaście miesięcy po dostarczeniu przepustów na plac budowy. Termin montażu uzależniony jest od postępu innych prac na budowie drogi ekspresowej, nie wykonywanych przez Wnioskodawcę. Datą wykonania całego zamówienia jest data podpisania przez Spółkę A protokołu odbioru końcowego. Wartość całego zamówienia została określona jako suma wartości elementów do obudowy tuneli oraz przepustów drogowych z blachy falistej oraz wartości robót montażowych. Ogólna wartość robót montażowych wskazanych w zamówieniu wynosi ponad 700.000 złotych, co stanowi nieco ponad 10% wartości całego zamówienia. Pozostały koszt zamówienia stanowi wartość przepustów i przepustów drogowych. Wnioskodawca nie jest wytwórcą przepustów i przepustów drogowych, lecz nabywa je od innego podmiotu. Konstrukcje przepustów i przepustów drogowych będą przez Wnioskodawcę dostarczane na teren budowy i montowane jako element budowanej drogi ekspresowej. Wnioskodawca zgodnie z zamówieniem może dokonać montażu przepustów samodzielnie, jak również może korzystać z usług podwykonawców po uzyskaniu uprzedniej, pisemnej zgody Spółki A. Faktycznie Wnioskodawca nie dysponuje ekipą montażową, w związku z czym montaż zostanie zlecony innemu podmiotowi, na co zezwala zamówienie. Zgodnie z zamówieniem dostawy towarów i roboty montażowe fakturowane będą oddzielnie. Podstawą faktury za dostawę towarów będzie dokument WZ, a podstawą faktury za roboty montażowe, która będzie wystawiana po wykonaniu montażu danej konstrukcji, będzie protokół odbioru danego etapu robót. Zgodnie z zamówieniem okres gwarancji i rękojmi za wady, zarówno dostarczonych towarów, jak i wykonanych robót, udzielonej przez Wnioskodawcę wynosił będzie 10 lat i 30 dni od dnia końcowego odbioru całej Inwestycji przez Inwestora od Spółki A. W ramach zamówienia i w celu jego wykonania Wnioskodawca jest także zobowiązany przygotować Projekt budowlany w zakresie przepustów oraz Projekt wykonawczy – montażu. Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie zamówienia Wnioskodawca ma dostarczyć na budowę tej samej drogi ekspresowej jeden przepust z blachy falistej (taki sam, jak opisane powyżej) oraz elementy do przepuszczenia rowu przydrożnego pod obiektem (rury stalowe z blachy falistej), w stosunku do których nie ma dokonywać montażu. Wartość towarów, które nie mają być montowane przez Wnioskodawcę, stanowi niespełna 2% całości wynagrodzenia z zamówienia. Jak wskazał Wnioskodawca, nie dostarcza on na plac budowy drogi ekspresowej gotowej konstrukcji tuneli (przepustów z blachy falistej) i przepustów drogowych z blachy falistej, lecz tylko pojedyncze elementy konstrukcji. Elementami konstrukcji są arkusze blachy falistej cynkowanej i malowanej, które w fabryce są gięte w odpowiedni sposób i pod odpowiednim kątem, aby na placu budowy można z nich zbudować konstrukcję przepustów i przepustów drogowych. Arkusze blachy standardowo mają wymiary około 1,2 metra na 3 metry albo 0,8 metra na 5 metrów, chociaż mogą się też zdarzyć inne wymiary arkuszy. Arkusze blachy są grube i mają co najmniej kilka milimetrów grubości. Każdy arkusz blachy waży od około 100 kilogramów do kilkuset kilogramów. Takie arkusze blachy odpowiednio pogięte są dostarczane przez Wnioskodawcę na plac budowy drogi ekspresowej. Na placu budowy elementy konstrukcji są łączone ze sobą za pomocą śrub, kotew i innych elementów łączących. Konstrukcja każdego przepustu lub przepustu drogowego waży kilkadziesiąt ton, dlatego do budowy każdego przepustu konieczne jest połączenie na placu budowy kilkuset arkuszy blachy. Rozpiętość całej konstrukcji ma zazwyczaj od kilku do kilkunastu metrów. Do budowy konstrukcji na placu budowy konieczny jest dźwig. Montaż elementów jednej konstrukcji na placu budowy zajmuje około 2-4 tygodnie. Konstrukcje standardowo są jeszcze przytwierdzane do fundamentów. Następnie konstrukcje obsypywane są z zewnątrz kruszywem. Obsypania konstrukcji kruszywem nie dokonuje Wnioskodawca. Taka obsypana kruszywem konstrukcja jest gotowym przepustem albo przepustem drogowym, do którego wykonania jest zobowiązany Wnioskodawca. Wnioskodawca jest usługodawcą i podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż nie jest u Wnioskodawcy zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługobiorcą (Zamawiającym) jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy podatku od towarów i usług, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca kwalifikuje świadczenie wykonywane przez niego na podstawie wskazanego wyżej zamówienia jako usługi budowlane, które są wymienione w załączniku numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy w postaci dostawy i montażu elementów do budowy 7 tuneli (przepusty z blachy falistej) oraz przepustów drogowych z blachy falistej jako jedną czynność opodatkowaną w postaci usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia oraz sposobu dokumentowania tego świadczenia.

Odnosząc się wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1089/17 Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził m.in., że: „Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywanie jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa TSUE. Trybunał, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, wskazuje, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska judykatury wyprowadzić można następujące wnioski, a mianowicie że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako »przy okazji« do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego. Jak wskazano wyżej przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składające się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z poszczególnymi czynnościami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje »wypaczenie« systemu podatku od towarów i usług”.

W dalszej części Sąd wyjaśnił, że: „W ocenie Sądu w opisanej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją – dostawą towarów. Skarżąca spółka będzie bowiem w ramach wykonania zawartej umowy dokonywała dostawy towarów (przy czym nie jest producentem tego towaru) i świadczenia usług w postaci montażu (będzie korzystała z podwykonawców). Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. W ocenie Sądu opisane zdarzenie przyszłe nie daje podstaw do przyjęcia, że montaż służy wykonaniu czynności głównej – dostawy i nie ma charakteru samoistnego. W ocenie Sądu wręcz przeciwnie. Należy zwrócić, że spółka dokona dostawy, następnie w różnym czasie wykona montaż dostarczonych wcześniej elementów. Skarżąca zaznaczyła, że montażu nie wykona sama, tylko podzleci jego wykonanie innej firmie. Tym samym oba świadczenia nie są tak związane ze sobą, aby uznać, że nie można ich analizować oddzielnie. Należy zwrócić uwagę również na okoliczność, że Spółka nie w każdym przypadku dostawy będzie świadczyła usługę montażu. Z tych okoliczności dobitnie wynika, że nie można mówić, że dostawa i montaż są nierozerwalne i tworzą jedną całość, skoro dostawa i usługa może być wykonana przez odrębne podmioty gospodarcze i w różnym czasie. Wartość poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach kontraktu nie ma znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową”.

Podsumowując Sąd stwierdził, że: „W związku z powyższym (…) w ramach kontraktu następuje dostawa towaru oraz świadczenie usług jako odrębne czynności podlegające opodatkowaniu”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Wykonawcy świadczenia odrębne polegające na dostawie towarów (elementów do budowy tuneli i przepustów drogowych z blachy falistej oraz elementów do przepuszczenia rowu przydrożnego pod obiektem), a także świadczeniu usług montażu.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy ww. towarów nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. Zatem dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowana. W konsekwencji to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku według stawek właściwych dla tych czynności, na zasadach ogólnych.

W odniesieniu natomiast do usług będących przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Wykonawcy (które to roboty wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowić część robót, do których zobowiązany jest Wykonawca względem Inwestora i składających się na budowę drogi ekspresowej, stanowiące część procesu budowlanego prowadzonego przez Wykonawcę) podlegają opodatkowaniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu ich świadczenia, a obowiązek ten będzie spoczywał na Wykonawcy jako nabywcy tych usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować dostawę elementów do budowy tuneli i przepustów drogowych z blachy falistej oraz elementów do przepuszczenia rowu przydrożnego pod obiektem na rzecz Wykonawcy poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy, a nie z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”.

Reasumując:

Ad. 1

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie Wnioskodawcy określone w umowie o roboty budowlane stanowi dwie czynności opodatkowane w postaci dostawy towarów (elementów do budowy tuneli oraz przepustów drogowych z blachy falistej) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz usług budowlanych, do których należy zastosować zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Tym samym nieprawidłowe będzie wystawianie przez Wnioskodawcę faktur VAT za dostawę elementów do budowy tuneli oraz przepustów drogowych z blachy falistej, wystawianych na podstawie dokumentu WZ, z zastosowaniem klauzuli „odwrotne obciążenie”, ponieważ Wnioskodawca powinien udokumentować tą czynność poprzez wystawienie faktur z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy.

Ad. 3

Dostawa na budowę drogi ekspresowej elementów jednego przepustu, w przypadku którego, w odróżnieniu od pozostałych przepustów, Wnioskodawcy nie zlecono montażu i którego wartość stanowi mniej niż 2% wartości całego zamówienia, nie będzie stanowić elementu usługi budowlanej opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, lecz będzie odrębną dostawą towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 17 sierpnia 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.