Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-448/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-01
Teza: opodatkowanie i sposób dokumentacji świadczonych usług polegających na objęciu dostawców uproszczonym systemem akceptacji dostaw
Słowa kluczowe: dostawca; faktura-faktura VAT; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentacji świadczonych usług polegających na objęciu dostawców uproszczonym systemem akceptacji dostaw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentacji świadczonych usług polegających na objęciu dostawców uproszczonym systemem akceptacji dostaw.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) należy do międzynarodowej grupy prowadzącej działalność w wielu krajach Europy i Azji. Na polskim rynku działa od 14 lat i zajmuje pozycję lidera w zakresie sprzedaży artykułów do budowy i wykończania mieszkań, materiałów dekoracyjnych, narzędzi, wyposażenia wnętrz, itp.

Spółka obecnie przygotowuje się do wdrożenia projektu dla najbardziej zaufanych dostawców - w przypadku których identyfikowana jest najmniejsza ilość niedoborów w dostawach (dalej: „Projekt”), polegającym na objęciu dostawców uczestniczących w Projekcie (dalej: „Dostawcy”) uproszczonym systemem akceptacji dostaw. System ten dostępny będzie w przypadku wyboru tej opcji przez Dostawcę oraz podpisaniu stosownej umowy (lub ewentualnie aneksu do podpisanej wcześniej umowy handlowej).

Uproszczenie polegało będzie na:

*   dokonywaniu przez pracowników Spółki (na rampie sklepu) kontroli losowo wybranej, reprezentacyjnej próbki towarów (np. 10% wszystkich dostaw) - zamiast dokonywania szczegółowej kontroli wszystkich dostaw, jak ma to miejsce w odniesieniu do dostawców nieobjętych Projektem;
*   braku zgłaszania przez Spółkę reklamacji do Dostawców, poza niezgodnościami wykrytymi w opisanej powyżej kontroli losowej, szkodami transportowymi oraz brakami pełnych palet. Skutkiem tego Dostawcy korzystać mogą z uproszczonego procesu reklamacyjnego, który do tej pory wymagał od nich znacznego zaangażowania administracyjnego - m.in. w postaci weryfikacji not przesłanych przez Spółkę, potwierdzania zidentyfikowanych braków oraz stosownego rozliczenia księgowego tych zdarzeń;
*   skróceniu czasu przyjęcia dostawy (ze względu na fakt, że weryfikacji ilościowej poddawana jest próbka towarów), a co za tym idzie szybsza dostępność towaru na półce sklepowej;
*   eliminacji blokad płatności dla Dostawców (w zwykłym trybie reklamacyjnym stosowanym dotychczas następuje blokada płatności dla dostawców, w przypadku których procedura reklamacyjna nie została jeszcze zakończona)

Spółka w celu udostępnienia Dostawcom uproszczonego systemu akceptacji dostaw oraz jego bieżącej koordynacji, ponieść musi znaczne nakłady, w tym m.in.:

*   w postaci nakładu pracy pracowników Spółki zaangażowanych w planowanie, wdrożenie oraz koordynację systemu. Ze względu na złożony charakter planowanego przedsięwzięcia, zaangażowanie pracowników Spółki jest znaczne, poczynając od momentu zaprojektowania sytemu, poprzez weryfikację zasad jego działania, aż po zapewnienie jego funkcjonowania, czyli m.in. zliczanie towarów na wybranych próbach, określanie wskaźnika niedoborów uwzględnianego w kalkulacji należnego wynagrodzenia (o czym poniżej) oraz obsługę administracyjno-księgową systemu (której ciężar w znacznym stopniu przeniesiony zostaje z Dostawców na Spółkę);
*   nakłady finansowe - do których zaliczyć należy koszty poniesione m.in. na aplikację zainstalowaną w sklepach, generującą losowo dostawy podlegające kontroli (korzystanie z zaprojektowanej w tym celu aplikacji konieczne jest dla zapewnienia określonej umownie ilości towarów podlegających losowej weryfikacji). Spółka poniesie również koszty dostosowania systemu księgowego, w celu zapewnienia możliwości obsługi Projektu.

W związku z uczestnictwem w Projekcie, Spółka obciążała będzie danego Dostawcę opłatą za określony umownie okres (np. miesiąc, kwartał). Wysokość opłaty zależna będzie od wyliczonego na podstawie kontroli losowej poziomu niezgodności ilości towarów oraz obrotu w danym okresie. Ponieważ organizacja uproszczonego systemu akceptacji dostaw oraz udostępnienie go najbardziej zaufanym Dostawcom stanowi zdaniem Spółki świadczenie usług na ich rzecz, Spółka zamierza potraktować te czynności jako opodatkowane podatkiem VAT oraz udokumentować je poprzez wystawienie faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działania Spółki polegające na udostępnieniu Dostawcom odpłatnego uproszczonego systemu akceptacji dostaw stanowi opodatkowane świadczenie usług (na podstawie art. 8 ustawy VAT), które powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, działania Spółki polegające na odpłatnym udostępnieniu Dostawcom uproszczonego systemu akceptacji dostaw stanowi opodatkowane świadczenie usług (na podstawie art. 8 ustawy VAT), które powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

W myśl postanowień alt. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu łub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego nabywcą usługi, oraz podmiotu świadczącego usługę.

Na konieczność istnienia więzi prawnej dla uznania określonej czynności za świadczenie usług wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TS UE”) w sprawie C-16/93, pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, wskazując, że istnienie takiego stosunku prawnego jest także warunkiem powiązania uzyskiwanego wynagrodzenia z wykonywanym świadczeniem.

W ocenie Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do określonego zachowania się podatnika (w tym przypadku Spółki), wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego, potwierdzonego zawartą z danym Dostawcą umową. Zdaniem Spółki należy również odnieść się do faktu, iż istnieje ścisła korelacja pomiędzy opłatami uiszczanymi przez Dostawców, a usługami świadczonymi przez Spółkę.

Na konieczność zaistnienia tego rodzaju relacji pomiędzy opłatami a korzyściami czerpanymi przez nabywcę usług zwrócił TSUE w sprawie C-102/86 pomiędzy Apple Pear Development Council a Commissioners of Customs Excise, w której stwierdził, że w przypadku braku powyższej relacji nie można stwierdzić, że opłaty miały wystarczający związek ze świadczonymi usługami, a zatem nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za ich świadczenie.

Należy także podkreślić, że z powyższej definicji wynika również, że przez usługę rozumieć należy każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W rezultacie, jeśli mamy do czynienia ze świadczeniem, stanowi ono na gruncie ustawy VAT albo usługę, albo dostawę towarów. Ponieważ świadczenia planowane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za dostawę towarów (nie można w ich przypadku mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania jakimkolwiek dobrem jak właściciel), stanowią one w ocenie Spółki świadczenie usług na rzecz Dostawców. Za uznaniem odpłatnego udostępnienia systemu uproszczonych akceptacji dostaw jako usług w rozumieniu VAT, zdaniem Spółki przemawiają dwie podstawowe okoliczności tj. odpłatność oraz istnienie identyfikowalnych korzyści po stronie odbiorcy świadczenia.

Niezbędnym elementem do uznania danego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności — poza wyjątkami wskazanymi w art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że okresowa opłata uiszczana przez Dostawców za udostępnienie im uproszczonego systemu akceptacji dostaw jest elementem wzajemnych świadczeń, czyli wynagrodzeniem w zamian za wykonanie określonej czynności przez Spółkę. Sposób kalkulacji opłaty, uzależniający jej wysokość od poziomu niedoborów wykrytych podczas dokonywanych losowo kontroli, sprawia, że Dostawcy mają wpływ na wysokość opłaty należnej Spółce — zatem to od ich rzetelności zależała będzie wysokość ponoszonej przez nich opłaty. Uzależnienie opłaty od natężenia niezgodności dostaw z zamówieniami sprawia, że dla obu stron najbardziej korzystne jest dążenie do pełnej zgodności zamówienia i otrzymanej dostawy. Dostawca może w ten sposób zredukować odpłatność za uczestnictwo w systemie, Spółce natomiast zależy na tym, aby braków w dostawach było jak najmniej. Z tego również powodu zostanie ustalony przez strony próg maksymalnej dopuszczalnej niezgodności dostaw w danym okresie, po przekroczeniu którego dany Dostawca będzie wykluczany z systemu. Z założenia bowiem system ma premiować rzetelnych i sprawdzonych Dostawców, u których poziom niezgodności dostaw z zamówieniami nie jest istotny.

Zdaniem Spółki należy także podkreślić, że udział w Projekcie wiąże się z wymiernymi korzyściami po stronie Dostawców, za które skłonni będą oni ponieść określone opłaty.

Na konieczność występowania korzyści po stronie nabywcy usług wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 254/07), uznając, że usługą jest każde co do zasady odpłatne świadczenie nie będące dostawą towarów, które przejawia się w tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku od towarów i usług musi zatem wystąpić „konsumpcja świadczenia”, gdyż podatek ten obciąża konsumpcję.

Najistotniejszą z korzyści po stronie Dostawców, wynikających z udziału w systemie jest uniknięcie konieczności przeprowadzania procesu reklamacyjnego w stosunku do dostaw dokonywanych do sklepów Spółki, który do tej pory wymagał od Dostawców znacznego zaangażowania administracyjnego m.in. w postaci weryfikacji not przesłanych przez Spółkę, potwierdzania zidentyfikowanych braków oraz stosownego rozliczenia księgowego tych zdarzeń.

Wśród innych korzyści Dostawców wynikających z udziału w Projekcie wskazać należy:

*   skrócenie czasu przyjęcia dostawy (ze względu na fakt, że weryfikacji ilościowej poddawana jest próbka towarów), a co za tym idzie szybsza dostępność towaru na półce sklepowej. Przyspieszona akceptacja dostaw wpływa zatem na szybsze udostępnienie towarów klientom sklepów Spółki, co może przekładać się na zwiększenie dochodów ze sprzedaży towarów po stronie Dostawców (redukowane jest ryzyko występowania braków danego towaru na półkach sklepowych);
*   eliminacja blokad płatności dla Dostawców (w zwykłym trybie reklamacyjnym stosowanym dotychczas następuje blokada płatności dla dostawców, w przypadku których procedura reklamacyjna nie została jeszcze zakończona). Fakt ten przekłada się na istotną dla Dostawców korzyść polegającą na szybszym uzyskiwaniu płatności za towary dostarczane do sklepów Spółki.

Zatem w przypadku wybrania przez danego Dostawcę opcji stosowania uproszczonego systemu akceptacji dostaw, będzie on w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do dostawców, którzy nie zostaną objęci Projektem. Na potwierdzenie powyższych argumentów, należy zdaniem Spółki przytoczyć stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1297/11-7/SJ), będące również potwierdzeniem tez zawartych w powołanych przez Spółkę wyroków TSUE: przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki powyższe świadczenia Spółki stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT (na podstawie art. 8 ustawy VAT) i powinny zostać udokumentowane fakturami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę podatku.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy iż usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Otrzymane wynagrodzenie za świadczenie wzajemne jest ceną sprzedaży. W odniesieniu do art. 29 ust. 1 ustawy stanowi więc kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia, która to kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowi obrót opodatkowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka przygotowuje się do wdrożenia projektu dla najbardziej zaufanych dostawców - w przypadku których identyfikowana jest najmniejsza ilość niedoborów w dostawach (dalej: „Projekt”), polegającym na objęciu dostawców uczestniczących w Projekcie (dalej: „Dostawcy”) uproszczonym systemem akceptacji dostaw. System ten dostępny będzie w przypadku wyboru tej opcji przez Dostawcę oraz podpisaniu stosownej umowy (lub ewentualnie aneksu do podpisanej wcześniej umowy handlowej).

Uproszczenie polegało będzie na:

*   dokonywaniu przez pracowników Spółki (na rampie sklepu), kontroli losowo wybranej, reprezentacyjnej próbki towarów (np. 10% wszystkich dostaw) - zamiast dokonywania szczegółowej kontroli wszystkich dostaw, jak ma to miejsce w odniesieniu do dostawców nieobjętych Projektem;
*   braku zgłaszania przez Spółkę reklamacji do Dostawców, poza niezgodnościami wykrytymi w opisanej powyżej kontroli losowej, szkodami transportowymi oraz brakami pełnych palet. Skutkiem tego Dostawcy korzystać mogą z uproszczonego procesu reklamacyjnego, który do tej pory wymagał od nich znacznego zaangażowania administracyjnego - m.in. w postaci weryfikacji not przesianych przez Spółkę, potwierdzania zidentyfikowanych braków oraz stosownego rozliczenia księgowego tych zdarzeń;
*   skróceniu czasu przyjęcia dostawy (ze względu na fakt, że weryfikacji ilościowej poddawana jest próbka towarów), a co za tym idzie szybsza dostępność towaru na półce sklepowej;
*   eliminacji blokad płatności dla Dostawców (w zwykłym trybie reklamacyjnym stosowanym dotychczas następuje blokada płatności dla dostawców, w przypadku których procedura reklamacyjna nie została jeszcze zakończona).

W związku z uczestnictwem w Projekcie, Spółka obciążała będzie danego Dostawcę opłatą za określony umownie okres (np. miesiąc, kwartał). Wysokość opłaty zależna będzie od wyliczonego na podstawie kontroli losowej poziomu niezgodności ilości towarów oraz obrotu w danym okresie.

W zaistniałych okolicznościach należy wskazać na istnienie ścisłego związku, jaki ma miejsce pomiędzy opłatą uiszczaną przez danego Dostawcę, a świadczeniem w postaci udostępnienia mu uproszczonego systemu akceptacji dostaw. Jak wynika ze złożonego wniosku, należne Spółce wynagrodzenie wynika z zawartej umowy, w której strony zobowiązują się do określonych zachowań. Należne Spółce wynagrodzenie jest zależne od wyliczonego na podstawie kontroli losowej poziomu niezgodności ilości towarów oraz obrotu w danym okresie.

Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Tym samym należy stwierdzić, iż w przedstawionych okolicznościach usługa świadczona przez Spółkę polegająca na udostępnieniu Dostawcom uproszczonego systemu dostaw oraz jego bieżącej koordynacji w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a,2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Reasumując, świadczenie usługi przez Spółkę za wynagrodzeniem, Wnioskodawca winien udokumentować poprzez wystawienie z tego tytułu faktury VAT, zgodnie ze wskazanym powyżej art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.