Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.305.2019.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania. Udokumentowanie otrzymanego dofinansowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania;

– **jest prawidłowe**;

*   udokumentowania otrzymanego dofinansowania;

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 28 sierpnia 2019 r. o brakującą, należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „A”) jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia (…) oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra (\`(...)\`). A realizuje zadania administracji rządowej w zakresie doradztwa rolniczego, na zasadach określonych w ustawie (…). Ustawa stanowi, że jednostki doradztwa rolniczego realizują działania w zakresie rolnictwa, rozwoju wsi, rynków rolnych oraz wiejskiego gospodarstwa domowego, mające na celu poprawę poziomu dochodów rolniczych oraz podnoszenie konkurencyjności rynkowej gospodarstw rolnych, wspieranie zrównoważonego rozwoju obszarów wiejskich, a także podnoszenie kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, ośrodki wojewódzkie w ramach zadań z zakresu doradztwa rolniczego: 1) prowadzą szkolenia dla rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich, w szczególności w zakresie: a) stosowania nowoczesnych metod agrotechnicznych, hodowli oraz przetwórstwa rolno-spożywczego, b) rozwiązywania problemów technologicznych i organizacyjno-ekonomicznych gospodarstw rolnych, c) rachunkowości w gospodarstwach rolnych, d) rolnictwa ekologicznego, e) rozwoju przedsiębiorczości na obszarach wiejskich, f) unowocześniania wiejskiego gospodarstwa domowego, g) ubiegania się o przyznanie pomocy finansowanej lub współfinansowanej ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej lub innych instytucji krajowych lub zagranicznych, h) modernizacji gospodarstw rolnych, poprawy jakości artykułów rolno-spożywczych ich przetwórstwa oraz wzmocnienia pozycji rolników na rynku, i) zarządzania gospodarstwem rolnym, j) promocji produktów lokalnych i regionalnych; 2) prowadzą działalność informacyjną wspierającą rozwój produkcji rolniczej; 3) prowadzą działalność w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich; 4) udzielają pomocy rolnikom i innym mieszkańcom obszarów wiejskich w zakresie sporządzania dokumentacji niezbędnej do uzyskania pomocy, o której mowa w pkt 1 lit. g; 5) prowadzą analizy rynku artykułów rolno-spożywczych i środków produkcji oraz gromadzą i upowszechniają informacje rynkowe w tym zakresie; 6) mogą prowadzić doświadczalnictwo odmianowe w ramach porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego; 7) upowszechniają metody produkcji rolniczej i stylu życia przyjaznych dla środowiska; 8) podejmują działania na rzecz zachowania dziedzictwa kulturowego i przyrodniczego wsi, ekologicznego i funkcjonalnego urządzania gospodarstwa rolnego; 9) upowszechniają rozwój agroturystyki i turystyki wiejskiej oraz prowadzą promocję wsi jako atrakcyjnego miejsca wypoczynku; 10) współdziałają w realizacji zadań wynikających z programów rolno-środowiskowych oraz programów działań mających na celu ograniczenie odpływu azotu ze źródeł rolniczych; 11) prowadzą analizy przemian w zakresie poziomu jakości produkcji rolniczej i funkcjonowania gospodarstw rolnych oraz upowszechniają wyniki tych analiz w pracy doradczej. Ponadto, stosownie do art. 4 ust. 3 tej ustawy, jednostki doradztwa rolniczego realizują zadania z zakresu doradztwa rolniczego, o których mowa w ust. 1 i 2, nieodpłatnie. Działalność statutowa A, określona w art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy, finansowana jest z dotacji celowej, przyznawanej na podstawie umowy zawartej z Ministrem (\`(...)\`), w oparciu o art. 150 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 585 z późn. zm.), otrzymanej z budżetu państwa, w tym na wynagrodzenia dla pracowników i utrzymanie jednostki. Ponadto, Wnioskodawca może uzyskiwać dofinansowanie tej działalności z funduszy europejskich bądź z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawca w ramach realizowanej działalności statutowej, po przeprowadzeniu postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, zawarł w dniu (…) r. z B (dalej jako „B”), trzy umowy o przyznaniu pomocy (dalej jako „Umowy”). Zawarte przez A Umowy określają prawa i obowiązki Stron związane z realizacją operacji w zakresie świadczenia usług doradczych odbiorcom tych usług zgodnie z programami doradczymi w ramach poddziałania „(\`(...)\`)” objętego Programem. Umowy definiują pojęcie „operacji” jako: realizację przez A na rzecz odbiorcy usług doradczych w ramach poddziałania „(\`(...)\`)” trzyletnich programów doradczych wskazanych w opisie przedmiotów zamówienia, stanowiącym załącznik nr 1 do Umów, zgodnie z ofertą, specyfikacją istotnych warunków zamówienia, umową, przepisami odrębnymi oraz kryteriami ustanowionymi w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz w sposób pozwalający na osiągnięcie celów działania „(\`(...)\`)”, określonych w tym Programie. Operacja zgodnie z Umowami wpisuje się w cel szczegółowy działania (\`(...)\`). Operacja ma być realizowana przez A w etapach określonych Umowami. Pojęcie „Programu” jest zdefiniowane w Umowach jako Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, o którym mowa w Komunikacie Ministra (\`(...)\`) z dnia 21 maja 2015 r. o zatwierdzeniu przez Komisję Europejską Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz adresie strony internetowej, na której został on zamieszczony (M.P. poz. 541), z uwzględnieniem jego zmian. Z kolei przez pojęcie programu doradczego, zgodnie z Umowami oznacza to: trzyletni program doradczy wskazany w OPZ (OPZ - opis przedmiotu zamówienia będący częścią specyfikacji istotnych warunków zamówienia), który składa się z trzech usług doradczych świadczonych zgodnie z metodyką doradzania, o których mowa w art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków z C w ramach Programy Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 627). Natomiast przez pojęcie usług doradczych, zgodnie z Umowami rozumie się usługi świadczone odbiorcy usług doradczych w ramach programu doradczego, zgodnie z metodyką doradzania, o których mowa w art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków z C w ramach Programy Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 627) – dalej jako „Usługi”. Odbiorcami usług doradczych zgodnie z Umowami są aktywni zawodowo rolnicy w rozumieniu artykułu 9 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1307/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego przepisy dotyczące płatności bezpośrednich dla rolników na podstawie systemów wsparcia w ramach wspólnej polityki rolnej oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 637/2008 i rozporządzenia Rady (WE) nr 73/2009 (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 347, str. 608), prowadzący gospodarstwo rolne, którego siedziba położona jest na obszarze realizacji operacji. Usługi doradcze zgodnie z Umowami świadczone mają być przez A w powiatach województwa wskazanych w danej Umowie. Każda z Umów jest identyczna w swojej treści, a różnice polegają na różnym obszarze terytorialnym wykonywania Usług. Wnioskodawca zgodnie z Umowami zobowiązany jest m.in. do zapewnienia doradców wpisanych na określoną Umowami listę, którzy mają wykonywać Usługi (dalej jako „Doradcy”). W zakresie Usług jakie mają być świadczone przez A zgodnie z Umowami, przewiduje się: 1. Analizę sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego; 2. Rachunkowość w gospodarstwie rolnym; 3. Uczestnictwo w systemach jakości lub systemie rolnictwa ekologicznego, w tym pomoc w podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do programu Responsible Care oraz pomoc w realizacji programu Responsible Care. Wnioskodawca zgodnie z Umowami zobowiązany jest również do badania opinii rolników na temat jakości usług doradczych oraz opinii dot. jakości świadczenia Usług przez Doradców. Przedmiotowy wniosek Wnioskodawca składa ponownie (pierwotny wniosek z dnia (\`(...)\`) r.), w zakresie uzyskania odpowiedzi dot.: - ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania, - momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania, - udokumentowania otrzymanego dofinansowania, w związku z upływem terminu w wezwaniu z dnia (\`(...)\`) r., znak sprawy nr: (\`(...)\`).

Odbiorcy Usług świadczonych przez A (rolnicy) nie ponoszą żadnych kosztów z tego tytułu tj. Umowy nie przewidują udziału własnego odbiorcy Usług, który byłby należny i płatny na rzecz A. Natomiast Umowy przewidują pomoc finansową dla Wnioskodawcy za wykonanie Usług (dalej również jako „dofinansowanie”), która ma być wypłacana w czterech płatnościach, których wysokość będzie iloczynem wykonanych oraz zakończonych usług w ramach programów doradczych i ceny usługi wskazanej przez A w ofercie złożonej w ramach ww. przetargu. Środki finansowe na pomoc finansową dla A mają pochodzić z C oraz krajowych środków publicznych. Środki te będą należne A po zakończeniu poszczególnych etapów Operacji przewidzianej Umowami. Cel przewidziany Umowami zostanie uznany za osiągnięty jeżeli liczba ostatecznych odbiorców programów doradczych osiągnie ustalony w Umowach poziom. W sytuacji, gdyby po otrzymaniu dofinansowania, okazałoby się, że nie spełnione zostały warunki określone Umowami, B może zmniejszyć kwotę przyznanej pomocy finansowej i Wnioskodawca zobowiązany byłby do zwrotu tej części otrzymanego już dofinansowania. Wnioskodawca startując w przetargu określił cenę brutto za jedną usługę doradczą dla jednego odbiorcy, a jej wysokość różni się od zakresu usługi doradczej. Kalkulacja kwot przedstawionych w ofercie przeprowadzona została przez Wnioskodawcę na podstawie szacunku kosztów wykonania Usług. Oszacowane koszty uwzględniają koszty materiałowe, delegacje oraz czas pracy i wynagrodzenia pracowników A, według stawek obowiązujących w A. Łączne koszty działań przewidzianych Umowami stanowią zazwyczaj jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Zgodnie z Umowami, otrzymane przez A dofinansowanie nie może być przeznaczone na pokrycie kosztów działalności ogólnej A, a powinno być powiązane jedynie z kosztami świadczenia Usług w ramach realizacji Umów. Wnioskodawca niezależnie od Umów nie świadczy odpłatnie kompleksowych usług doradczych na rzecz rolników na takich zasadach i w zakresie jak przewidziane Umowami, a jedynie świadczy pojedyncze czynności wchodzące w zakres kompleksowej usługi doradczej przewidzianej Umowami. Na chwilę złożenia wniosku o interpretację, Wnioskodawca nie zrealizował żadnego z etapów przewidzianych Umowami i nie otrzymał żadnych środków od B tytułem dofinansowania przewidzianego Umowami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Co będzie podstawą opodatkowania dofinansowania jakie otrzyma Wnioskodawca od B za świadczenie Usług zgodnie z Umowami, jeżeli podlegać będzie ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku, gdy dofinansowanie jakie otrzyma Wnioskodawca od B za świadczenie Usług zgodnie z Umowami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w jakim terminie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu i w jaki sposób Wnioskodawca winien udokumentować otrzymane dofinansowanie dla celów prawidłowego wykazania i rozliczenia podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomoc finansowa jaką otrzyma od B za świadczenie Usług zgodnie z Umowami, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako „podatek VAT”). Podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanych środków finansowych traktowana jako kwota brutto (dofinansowanie obejmuje kwotę podatku od towarów i usług), a obowiązek podatkowy dla celów podatku od towarów i usług powstanie w datach wpływu środków pieniężnych tytułem dofinansowania na konto A. Otrzymane przez A dofinansowanie zgodnie z Umowami może być udokumentowane np. fakturą wewnętrzną bądź notą księgową, bowiem zdarzenie to nie spełnia warunków do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury w rozumieniu przepisów Działu XI Rozdział 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Natomiast ust. 6 tego artykułu stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: - podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; - koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: - stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; - udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; - otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W świetle art. 106b ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury dotyczy następujących sytuacji: Ust. 1 - Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, Ust. 2 - Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. l i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, Ust. 3 - Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, 2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, Ust. 4 - Do świadczenia usług, o których mowa w art. 106a pkt 3, przepis ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Na podstawie analizy powyższych przepisów należy uznać, że dotacje, subwencje lub inne dopłaty (dalej jako „dotacje”), nie są samodzielnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Niemniej jednak, otrzymanie niektórych dotacji skutkuje koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość dotacji, które wpływają w bezpośredni sposób na cenę dostawy towarów lub świadczenia usług. W konsekwencji, opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów usług. Bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie takie dotacje, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług, a wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.). Z kolei, w wyroku C-353/00 ETS wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Co prawda związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Jednakże szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował ETS. Jak wynika z opinii rzecznika generalnego poprzedzającego wydanie tego wyroku, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo tez stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (Władysław Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00 LEX). Z kolei w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, iż „Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania” (tak: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24.05.2018 r., sygn. akt I SA/Rz 283/18; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16). Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, można uznać, że w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając powyższą analizę przepisów oraz ich wykładnię, odnosząc to do sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, że okoliczności w jakich A otrzyma dofinansowanie są następujące: - dofinansowanie przeznaczone jest na wyraźnie określony cel tj. świadczenie przez A usług doradczych dla rolników; - A będzie świadczył Usługi dla rolników w zamian za dofinansowanie od B; - Wnioskodawca nie może przeznaczyć dofinansowania na inne cele np. na sfinansowanie ogólnej działalności A: - wartość Usługi świadczonej przez A dla rolników została określona w Umowach, natomiast wartość łącznego dofinansowania jest iloczynem ilości zrealizowanych Usług i wartości jednej Usługi. W konsekwencji, z warunków przyznania Wnioskodawcy dofinansowania oraz cel tego dofinansowania, można uznać, że spełnia ono warunki uznania go za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez A, a w konsekwencji dofinasowanie jakie otrzyma Wnioskodawca będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dalej należy zauważyć, iż stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje: - podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; - koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, kwota dofinansowania jakie faktycznie otrzyma A będzie wartością brutto. Z kolei obowiązek podatkowy w zakresie dotacji, które podlegają opodatkowaniu VAT, winien być ustalony na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanej kwoty dotacji. Natomiast oceniając prawidłowy sposób dokumentowania dofinansowania jakie otrzyma Wnioskodawca, stoi on na stanowisku, że otrzymanie dotacji (płatności), nie stanowi samodzielnie czynności podlegającej opodatkowaniu – takimi czynnościami byłaby dostawa towaru lub świadczenie usług, za które odpłatność pochodzi od podmiotu trzeciego – natomiast dofinansowanie wpływa na podstawę opodatkowania tych czynności. Zatem otrzymana dotacja, z uwagi na brak płatności na rzecz Wnioskodawcy przez odbiorców Usług (brak ich wkładu własnego), nie powinna być dokumentowana fakturą, a jedynie w inny dopuszczalny sposób np. fakturą wewnętrzną lub notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania;

– **jest prawidłowe**;

*   udokumentowania otrzymanego dofinansowania;

– **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania.

W przedmiotowej sprawie dofinansowanie przeznaczone jest na wyraźnie określony cel, tj. świadczenie przez A usług doradczych dla rolników. A będzie świadczył Usługi dla rolników w zamian za dofinansowanie od B. Wnioskodawca nie może przeznaczyć dofinansowania na inne cele, np. na sfinansowanie ogólnej działalności A. Wartość Usługi świadczonej przez A dla rolników została określona w Umowach, natomiast wartość łącznego dofinansowania jest iloczynem ilości zrealizowanych Usług i wartości jednej Usługi. Tym samym stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację świadczenia ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu tego świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych dla rolników jest kwota otrzymana od B. Zatem, jeżeli wpłacana przez B kwota jest kwotą należną, którą Wnioskodawca winien otrzymać z tytułu realizowanego świadczenia, to należy uznać, że jest to kwota z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (w tym wypadku osoby trzeciej), którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przedmiotowego dofinansowania.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc zatem okoliczności sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla otrzymanego dofinansowania powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w momencie otrzymania tego dofinansowania, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą dofinansowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii udokumentowania otrzymanego dofinansowania należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Według regulacji art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodniez art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

− jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą VAT, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług, a także wskazuje, że obowiązek dokumentowania fakturą dotyczy podatnika.

W związku z opisem sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki z B na realizację opisanego we wniosku projektu stanowią zapłatę za wyświadczoną usługę polegającą na zorganizowaniu usług doradczych w ramach projektu. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem (usługi doradcze) a otrzymanym od osoby trzeciej (B) wynagrodzeniem. W sprawie zostały zatem spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zorganizowanie usług doradczych nastąpi zatem odpłatnie.

Zatem dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę, jak zostało wcześniej stwierdzone, stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji otrzymane dofinansowanie powinno być udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, wystawioną na rzecz beneficjentów świadczenia, tj. rolników korzystających z przedmiotowych usług doradczych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.