Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.837.2016.3.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-09
Teza: w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu dokonania dostawy udziału w nieruchomości, zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości oraz wykazania ww. dostawy udziału w nieruchomości w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu dokonania dostawy udziału w nieruchomości - **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**
*   zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe.**
*   wykazania ww. dostawy udziału w nieruchomości w deklaracji VAT-7 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu dokonania dostawy udziału w nieruchomości, zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości oraz wykazania ww. dostawy udziału w nieruchomości w deklaracji VAT-7.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwania tut. organu z 14 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512. 837.2016.1.BM oraz z 19 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512. 837.2016.2.BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2009 wraz z bratem Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od rodziców po 1/3 części zakupionej przez nich w 2008 roku działki zabudowanej garażami. Działka stanowiła współwłasność Wnioskodawcy, brata i rodziców.

Na działce Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami postanowili wybudować przedszkole. W 2013 roku Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami zakupili w tym celu projekt budowlany i starali się o dotację na tą inwestycję. Jednak w związku z odmowną decyzją w sprawie dotacji Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami zrezygnowali z tego planu. W zamian Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami postanowili wybudować budynek usługowo-mieszkalny do użytku dla całej rodziny Wnioskodawcy. W bieżącym roku Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami kupili projekt budowlany domu wielorodzinnego wraz z pozwoleniem na rozbiórkę istniejących garaży. Jednak brak jednomyślności i sytuacja finansowa spowodowały, że Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami musieli wycofać się z jego realizacji. Ostatecznie, korzystając z usług pośrednika nieruchomości Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami sprzedali działkę wraz z zakupionym projektem budowlanym. W momencie sprzedaży na działce nadal znajdowały się garaże. Cena sprzedaży nieruchomości (wraz z budynkami) została określona w jednej kwocie.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalności gospodarczą, lecz niezwiązaną z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Sprzedana działka nie była nigdy wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności sprzedaży działki nie wskazują na wykonywanie czynności w sposób częstotliwy ani nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaangażowanie środków finansowych na zakup projektu budowlanego miało cel jedynie prywatny, nie zmierzający do podniesienia wartości gruntu. Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami nie podejmowali również żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, poza zleceniem ogłoszenia w biurze nieruchomości, które było jedynie formą skuteczniejszego dokonania sprzedaży. Sprzedaż działki miała charakter jednorazowy, Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać innych posiadanych działek.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca od 1 października 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD 69.20 - Działalność Rachunkowo Księgowa.
2.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 stycznia 2015 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej: działalność Rachunkowo-Księgowa.
3.  Działka została nabyta jak i wykorzystywana do celów prywatnych.
4.  Na działce były posadowione trzy garaże.
5.  Rodzice Wnioskodawcy nabyli działkę do celów prywatnych, aby w późniejszym czasie przekazać ją swoim dzieciom.
6.  Rodzicie Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są podatnikami VAT czynnymi, działka ta nie została nabyła na potrzeby działalności gdyż rodzice nie prowadzą działalności gospodarczej. Tata Wnioskodawcy wynajmuje lokal użytkowy jako prywatna osoba i jest zwolniony z VAT z tych przychodów gdyż mieści się w limicie.
7.  Przy zakupie działki zabudowanej garażami rodzicom Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i z tego prawa nie skorzystali.
8.  Grunt był wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Garaże były wykorzystywane do celów prywatnych, częściowo brat który jest współwłaścicielem garaży i działek okazjonalnie (sezonowo) świadczył usługi wulkanizacyjne w dwóch garażach do 31 grudnia 2014 r. Przychody z tego tytułu w roku zamykały się: rok 2010 kwota 2598,25 zł netto, rok 2011 kwota 602,61 zł netto, rok 2012 kwota 4607,57 zł, rok 2013 kwota 2251,38 zł, rok 2014 kwota 509,39 zł.
9.  Na pytanie tut. organu „Czy w odniesieniu do ww. działki Wnioskodawca poczynił jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości (np. wydzielenie, podział, budowa drogi, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp., jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu” Wnioskodawca odpowiedział, że nie podejmował działań.
10.  Na pytanie tut. organu „Czy w stosunku do działki będącej przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca podejmował działania jak: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana przeznaczenia terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, lub inne podobne działania, jeśli tak to jakie i w jakim celu”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie podejmował działań.
11.  Na pytanie tut. organu „…kto miał zamiar prowadzić ww. przedszkole, czy to Wnioskodawca zamierzał prowadzić to przedszkole, samodzielnie czy wraz z członkami rodziny. Kto wystąpił o ww. dotacje i dlaczego wydano decyzję odmowną w sprawie dotacji” Wnioskodawca odpowiedział: „Mieliśmy zamiar prowadzić wspólnie rodzinny biznes w postaci przedszkola lub żłobka nie były doprecyzowane zasady prowadzenia przedszkola czy żłobka. O dotację jako wnioskodawca występował mój tata. (…) doprecyzowując miało powstać żłobek a nie przedszkole, decyzja odmowna była w związku z nie spełnieniem kryterium wykonalności i trwałości finansowej.”
12.  Na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca (ewentualnie inny członek rodziny Wnioskodawcy – współwłaściciel działki) występował o uzyskanie pozwolenia na budowę ww. przedszkola i czy takie pozwolenie uzyskał (kto i kiedy?), Wnioskodawca odpowiedział, że „Uzyskanie pozwoleń na budowę najpierw na budynek usługowo-biurowy, w którym miał powstać żłobek ewentualnie przedszkole w dniu 20 grudnia 2013 r. inwestorami byliśmy: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`”.
13.  Projekt budowlany przedszkola nigdy nie został sprzedany.
14.  Na pytanie tut. organu „Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „…postanowiliśmy wybudować budynek usługowo-mieszkalny do użytku dla całej naszej rodziny”. Należy wyjaśnić kto i do jakich usług zamierzał wykorzystywać ww. budynek? Kto, kiedy i dlaczego odstąpił od zamiaru wybudowania budynku usługowo-mieszkalnego”, Wnioskodawca odpowiedział, że budynek miał być podzielony po równo, miał być w przyszłości z przeznaczeniem dla dzieci Wnioskodawcy i jego brata w celach mieszkaniowych. W lokalach usługowych Wnioskodawca i jego brat miał sobie prowadzić własną działalność gospodarczą. Lokale mieszkalne miały być na razie wynajmowane. Wnioskodawca wraz z członkami rodziny zrezygnowali z budowy tego budynku w momencie dostania kalkulacji finansowej, która to przerosła ich możliwości finansowe w realizacji tej inwestycji.
15.  Ostatecznie rozliczono się za projekt na podstawie umowy o dzieło z architektem w dniu 15 września 2016 r.
16.  Na pytanie tut. organu „Kiedy konkretnie (proszę wskazać datę) Wnioskodawca (ewentualnie inny członek rodziny Wnioskodawcy – współwłaściciel działki) zakupił projekt budowlany budynku wielorodzinnego” Wnioskodawca odpowiedział, że „Uzyskanie pozwoleń na budowę na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami w parterze 30.08.2016, pozwolenie wydane na R., A., J.”
17.  Na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca (ewentualnie inny członek rodziny Wnioskodawcy – współwłaściciel działki) występował o uzyskanie pozwolenia na budowę ww. budynku wielorodzinnego i czy takie pozwolenie uzyskał (kto i kiedy?)”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Uzyskanie warunków zabudowy na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami w parterze 25.04.2014, decyzja wydana dla R., A. J.”
18.  W projekcie budowlanym budynku wielorodzinnego było przewidzianych 9 mieszkań z możliwością łączenia i 1 lokal z możliwością podziału.
19.  Budynek miał być dzielony po równo miedzy współwłaścicieli nie było konkretnego podziału na tym etapie.
20.  Na pytanie tut. organu „W jaki sposób Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać mieszkania/lokale, których miał być właścicielem lub współwłaścicielem”, Wnioskodawca odpowiedział, że prawdopodobnie miały być wynajmowane najmem prywatnym, a lokal użytkowy wykorzystany pod biuro lub też wynajęty.
21.  Na pytanie tut. organu „Czy jakieś mieszkania/lokale miały być przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze (ile tych mieszkań/lokali)”, Wnioskodawca odpowiedział, że prawdopodobnie wszystkie lokale mieszkalne miały być początkowo wynajmowane, a lokal usługowy z przeznaczeniem na prowadzenie własnej działalności.
22.  Na pytanie tut. organu „Z jakich środków Wnioskodawca (ewentualnie inny członek rodziny Wnioskodawcy – współwłaściciel działki) zamierzał sfinansować ww. budowę budynku wielorodzinnego”, Wnioskodawca odpowiedział, że inwestycja miała być sfinansowana z kredytu.
23.  Na pytanie tut. organu „Kiedy konkretnie (proszę wskazać datę) Wnioskodawca (ewentualnie inny członek rodziny Wnioskodawcy – współwłaściciel działki) odstąpił od zamiaru budowy ww. budynku wielorodzinnego” Wnioskodawca odpowiedział, że nie zna takiej daty był to rok 2016.”
24.  Na pytanie tut. organu „Czy projekt budowlany domu wielorodzinnego przewidywał również część usługową w tym budynku, jeśli tak to jakiego rodzaju usługi i przez kogo miały być tam wykonywane”, Wnioskodawca odpowiedział: „tak był przewidziany taki lokal, miały tam być świadczone usługi w zakresie prowadzanych przez nas działalności to jest usługi rachunkowe oraz siedziba firmy budowlanej.”
25.  Wraz z staraniem się o pozwolenie na budowę automatycznie trzeba było wystąpić o pozwolenie na rozbiórkę posadowionych na działce garaży - decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę z dnia 30 sierpnia 2016 r.
26.  Na pytanie tut. organu „Co było przyczyną, że nie dokonano rozbiórki tych garaży”, Wnioskodawca odpowiedział: „Nie rozpoczęcie żadnych prac na działce.”
27.  Garaże są trwałe związane z gruntem poprzez wylewkę betonową na której stoją garaże blaszaki klasa 1242 PKOB.
28.  Na pytanie tut. organu „Kiedy i przez kogo zostały wybudowane ww. garaże, kiedy oddano je do użytku - proszę wskazać odrębnie dla każdego garażu”, Wnioskodawca odpowiedział: „Nie mamy takiej wiedzy gdyż garaże znajdowały się w momencie zakupu działek już na działkach.”
29.  Na pytanie tut. organu „Kiedy (proszę o podanie daty) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ww. garaży (lub ich części) przez poprzedniego właściciela przed 2008 r. lub rodziców Wnioskodawcy - proszę wskazać odrębnie dla każdego garażu”, Wnioskodawca odpowiedział, że pierwsze zajęcie garaży nastąpiło w dacie zakupu działek wraz z garażami to jest 28 lutego 2008 r. przez rodziców Wnioskodawcy. Wcześniejszej daty rozpoczęcia użytkowania garaży przez poprzednich właścicieli Wnioskodawca nie zna - dotyczy wszystkich garaży.
30.  Na pytanie tut. organu „W jaki sposób i przez jaki okres poprzedni właściciel przed 2008 r. lub rodzice Wnioskodawcy wykorzystywali przedmiotowe garaże lub ich części, czy były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (jakich?), czy były przedmiotem najmu/dzierżawy (kiedy i w jakiej części?), zwolnionych (jakich?), niepodlegających opodatkowaniu (jakich?) - proszę wskazać odrębnie dla każdego garażu”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie ma wiedzy na temat w jaki sposób poprzedni właściciel użytkował garaże, rodzice wykorzystywali garaże do celów prywatnych - dotyczy wszystkich garaży.
31.  Na pytanie tut. organu „Czy w trakcie użytkowania ww. garaży lub ich części poprzedni właściciel przed 2008 r. lub rodzice Wnioskodawcy ponosili wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, jeśli tak to kiedy? Czy poprzedniemu właścicielowi przed 2008 r. i rodzicom Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i czy z tego prawa skorzystał i czy ww. garaże lub ich część (jaka?) były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela lub rodziców Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - proszę wskazać odrębnie dla każdego garażu”, Wnioskodawca odpowiedział: „Nie ponosili wydatków zwiększających wartość garaży, nie korzystali również z odliczenia VAT.”
32.  Na pytanie tut. organu „Czy jeśli tak to kiedy (proszę o podanie daty) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) i w jaki sposób ww. garaży przez Wnioskodawcę - proszę wskazać odrębnie dla każdego garażu”, Wnioskodawca odpowiedział: „nie dotyczy”.
33.  Garaże nie były przedmiotem najmu.
34.  Na pytanie tut. organu „Czy jeśli tak do w jaki sposób i do jakich czynności w ramach działalności Wnioskodawcy były wykorzystywane mające być przedmiotem sprzedaży ww. garaże w całym okresie ich posiadania tj.:
    *   do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,
    *   do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego garażu lub jego części ”, Wnioskodawca odpowiedział: „nie dotyczy”.
35.  W dniu 26 września 2016 r. Wnioskodawca sprzedał udziały w działce zabudowanej garażami wraz z projektem budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami w parterze na rzecz Firmy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Nie był naliczony podatek VAT, co jest tematem tej interpretacji.
36.  Na pytanie tut. organu „Na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej działki zabudowanej garażami wraz z projektem budowlanym domu wielorodzinnego”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie zostały jeszcze na nic przeznaczone.
37.  Na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości, jeśli tak to należy podać:
    1.  Ile i jakie to nieruchomości?
    2.  Kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie tych nieruchomości?
    3.  W jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę?
    4.  W jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?
    5.  Kiedy Wnioskodawca dokonał ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?
    6.  Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?
    7.  Czy Wnioskodawca z tytułu ich sprzedaży odprowadzał podatek VAT, składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?
    8.  Na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości?
    \-powyższych informacji należy udzielić odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości” Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, 2 nieruchomości, oraz udział w działce w 1/6 części działki o powierzchni 0,0667 ha. Data sprzedaży 10 września 2009 r.9.  mieszkanie na G. wraz z udziałem w gruncie o powierzchni około 54 m2 data nabycia 31.12.2008 r. data sprzedaży 22.01.2015 r. oraz udział w działce w 1/6 części działki o powierzchni 0,0667 ha. Data sprzedaży 10.09.2009 r.,
    10.  zakup mieszkanie 31.12.2008 r., udział w działce w 2005 r.,
    11.  obydwie nieruchomości na użytek prywatny,
    12.  obydwie nieruchomości na potrzeby prywatne,
    13.  22.01.2015 r. mieszkanie nie było mi już potrzebne chęć spłacenia kredytu wziętego na to mieszkanie w CHF, działkę sprzedawałam wspólnie ze współwłaścicielami z zamiarem zgromadzenia środków na budowę domu,
    14.  jedna działa nie zabudowana,
    15.  nie odprowadzałam VAT,
    16.  na spłatę kredytu i wykończenie domu.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu sprzedaży wymienionej działki Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?
2.  Jeśli tak, to czy ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy?
3.  Czy Wnioskodawca powinien wykazać tą sprzedaż w deklaracji VAT-7 z działalności gospodarczej, jeżeli tak to z jaką stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z 27 grudnia 2016 r.), czynność sprzedaży działki będącej majątkiem osobistym podatnika, o charakterze jednorazowym nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej nie miała charakteru zarobkowego, Wnioskodawca nie angażował środków w celu zwiększenia wartości sprzedawanej działki, jak ma to miejsce w przypadku podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Jeśli natomiast w zaistniałej sytuacji czynność ta zostanie potraktowana jako podlegająca opodatkowaniu, to Wnioskodawca uważa że będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 10 i 10a. Sprzedaż działki wraz z budynkiem garażowym trwale związanym z gruntem stanowi dostawę budynku, która podlega zwolnieniu od podatku VAT. W przypadku Wnioskodawcy zarówno zakup działki przez rodziców jak i przekazanie jej w darowiźnie miało miejsce ponad 2 lata temu, dlatego nie stanowi przeszkody lit. a oraz b art. 43 ust. 1 pkt 10 do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży. Działka została nabyta w drodze darowizny, więc nie było podstawy do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego. W trakcie użytkowania działki Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie budynków ani na wzrost wartości gruntu.

Wnioskodawca uważa, że z tytułu sprzedaży wymienionej we wniosku działki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedaż działki stanowiącej majątek osobisty podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Działkę nabytą w drodze darowizny Wnioskodawca sprzedał w charakterze prywatnym, wykonując jedynie czynność związaną z prawem własności i nie miało to związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W trakcie użytkowania działki Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu zwiększenia wartości nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie powinien wykazywać sprzedaży tej nieruchomości w deklaracji VAT-7 z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu dokonania dostawy udziału w nieruchomości - **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - **uznaje się za prawidłowe.**
*   zwolnienia od podatku dostawy udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **uznaje się za nieprawidłowe.**
*   wykazania ww. dostawy udziału w nieruchomości w deklaracji VAT-7 - **uznaje się za nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku niezabudowanych działek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1 października 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą rachunkowo-księgową, a od 1 stycznia 2015 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tego tytułu.

Wnioskodawca w 2009 r. otrzymał w drodze darowizny od rodziców 1/3 części zakupionej przez nich w 2008 r. działki zabudowanej garażami.

Na działce Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami postanowili wybudować przedszkole (żłobek) i w tym celu w 2013 r. zakupili projekt budowlany i starali się o dotację na tą inwestycję. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że mieli oni zamiar prowadzić wspólnie rodzinny biznes w postaci przedszkola lub żłobka. O dotację jako wnioskodawca występował ojciec Wnioskodawcy. Natomiast inwestorami byli Wnioskodawca, brat i ojciec Wnioskodawcy. W dniu 20 grudnia 2013 r. uzyskano pozwolenie na budowę budynku usługowo-biurowego, w którym miał powstać żłobek ewentualnie przedszkole. Jednak w związku z odmowną decyzją w sprawie dotacji zrezygnowano z tego planu.

W zamian Wnioskodawca wraz z bratem i rodzicami postanowili wybudować budynek usługowo-mieszkalny do użytku dla całej rodziny Wnioskodawcy, w związku z czym kupili projekt budowlany domu wielorodzinnego.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca, brat i ojciec Wnioskodawcy uzyskali decyzję o warunkach zabudowy na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami w parterze.

W dniu 30 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca, brat i ojciec Wnioskodawcy uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze.

Budynek miał być podzielony po równo, miał być w przyszłości z przeznaczeniem dla dzieci Wnioskodawcy i jego brata w celach mieszkaniowych. W lokalach usługowych Wnioskodawca i jego brat miał sobie prowadzić własną działalność gospodarczą. Lokale mieszkalne miały być na razie wynajmowane.

W projekcie budowlanym budynku wielorodzinnego było przewidzianych 9 mieszkań z możliwością łączenia i 1 lokal z możliwością podziału. Mieszkania/lokale, miały być wynajmowane (najem prywatny), a lokal użytkowy wykorzystany pod biuro lub też wynajęty.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że prawdopodobnie wszystkie lokale mieszkalne miały być początkowo wynajmowane, a lokal usługowy z przeznaczeniem na prowadzenie własnej działalności (usługi rachunkowe oraz siedziba firmy budowlanej).

W 2016 r. Wnioskodawca wraz z członkami rodziny zrezygnowali z budowy tego budynku w momencie dostania kalkulacji finansowej, która przerosła ich możliwości finansowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę garaży uzyskano w dniu 30 sierpnia 2016 r. ponieważ wraz z staraniem się o pozwolenie na budowę automatycznie trzeba było wystąpić o pozwolenie na rozbiórkę posadowionych na działce garaży.

Jednakże nie dokonano rozbiórki tych garaży a garaże w momencie sprzedaży były trwałe związane z gruntem poprzez wylewkę betonową na której stoją (klasa 1242 PKOB).

W dniu 28 lutego 2008 r. nastąpiło pierwsze zajęcie garaży przez rodziców Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał również, że nie zna wcześniejszej daty rozpoczęcia użytkowania garaży przez poprzednich właścicieli oraz, że nie ma wiedzy w jaki sposób poprzedni właściciel użytkował garaże, natomiast rodzice wykorzystywali garaże do celów prywatnych.

Wnioskodawca wskazał, że garaże były wykorzystywane do celów prywatnych, częściowo brat który jest współwłaścicielem garaży i działek okazjonalnie (sezonowo) świadczył usługi wulkanizacyjne w dwóch garażach do 31 grudnia 2014 r., uzyskując z tego tytułu przychody.

Na pytanie tut. organu „Czy w trakcie użytkowania ww. garaży lub ich części poprzedni właściciel przed 2008 r. lub rodzice Wnioskodawcy ponosili wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, jeśli tak to kiedy? Czy poprzedniemu właścicielowi przed 2008 r. i rodzicom Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i czy z tego prawa skorzystał i czy ww. garaże lub ich część (jaka?) były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela lub rodziców Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - proszę wskazać odrębnie dla każdego garażu”, Wnioskodawca odpowiedział: „Nie ponosili wydatków zwiększających wartość garaży, nie korzystali również z odliczenia VAT.”

Wnioskodawca wskazał również, że nie wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ww. garaży przez Wnioskodawcę oraz, że ww. garaże w całym okresie ich posiadania nie były wykorzystywane w ramach działalności Wnioskodawcy.

Garaże nie były przedmiotem najmu.

W dniu 26 września 2016 r. Wnioskodawca sprzedał udziały w działce zabudowanej garażami wraz z projektem budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze. Środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej działki zabudowanej garażami wraz z projektem budowlanym domu wielorodzinnego nie zostały jeszcze na nic przeznaczone.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości tj. 2 nieruchomości, mieszkania kupionego 31 grudnia 2008 r. wraz z udziałem w gruncie - data sprzedaży 22 stycznia 2015 r. oraz nabyty w 2005 r. udział w 1/6 części działki o powierzchni 0,0667 ha - data sprzedaży 10 września 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że obydwie nieruchomości były wykorzystywane na użytek prywatny. Wnioskodawca z tego tytułu nie odprowadzałam VAT. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu i wykończenie domu.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, poza zleceniem ogłoszenia w biurze nieruchomości. Sprzedaż działki miała charakter jednorazowy. Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać innych posiadanych działek.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jeśli tak, to czy ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy oraz czy Wnioskodawca powinien wykazać tą sprzedaż w deklaracji VAT-7 z działalności gospodarczej, jeżeli tak to z jaką stawką VAT.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że znaczenie dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmuje w odniesieniu do niej przez cały okres jej posiadania.

Trzeba mieć także na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, lecz wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że udział w przedmiotowej działce, miał posłużyć Wnioskodawcy w działalności gospodarczej poprzez wybudowanie na niej budynku z przeznaczeniem na przedszkole/żłobek, a gdy ten projekt nie doszedł do skutku poprzez wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze, w którym wszystkie lokale mieszkalne miały być początkowo wynajmowane, a lokal usługowy przeznaczony na prowadzenie własnej działalności (przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie wybudował ww. nieruchomości zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami na budowę).

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że przedmiotowa działka stanowi osobisty majątek Wnioskodawcy, jednakże z wniosku nie wynika, żeby działka ta od chwili nabycia do momentu dostawy w jakikolwiek sposób była faktycznie wykorzystana do celów osobistych Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

W tej sprawie Wnioskodawca nie wykorzystał posiadanego udziału w działce do potrzeb osobistych, a wykazał zamiar wykorzystania jej w działalności gospodarczej uzyskując pozwolenia na budowę na niej budynku usługowo-biurowego z przeznaczeniem na przedszkole/żłobek, a gdy ten projekt nie doszedł do skutku pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze (z przeznaczeniem tego budynku na wynajem oraz prowadzenie własnej działalności gospodarczej).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika.

Za podatnika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie C-268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C-97/90, czy też C- 400/98). Tak więc brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej na działce w zakresie przedszkola/żłobka, czy wynajmu lokali mieszkalnych nie ma znaczenia w sprawie, albowiem sam zamiar prowadzenia działalności na tej działce spowodował, że planowana dostawa (sprzedaż działki wchodzącej w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że nabycie i sprzedaż ww. udziału w działce zabudowanej garażami wypełniają przesłanki działalności gospodarczej. Na działce nabytej w drodze darowizny od rodziców Wnioskodawca postanowił wybudować budynek usługowo-biurowy z przeznaczeniem na przedszkole (żłobek) i w tym celu zakupiono projekt budowlany i starano się o dotację na tą inwestycję. W dniu 20 grudnia 2013 r. uzyskano pozwolenie na budowę budynku usługowo-biurowego, w którym miał powstać żłobek ewentualnie przedszkole.

W związku z odmowną decyzją w sprawie dotacji zrezygnowano z tego planu, a w zamian postanowiono wybudować budynek usługowo-mieszkalny i w tym celu kupiono projekt budowlany. W dniu 25 kwietnia 2014 r. uzyskano decyzję o warunkach zabudowy na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami w parterze a w dniu 30 sierpnia 2016 r. uzyskano pozwolenie na budowę ww. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze. Wszystkie lokale mieszkalne w tym budynku miały być początkowo wynajmowane, a lokal usługowy przeznaczony na prowadzenie własnej działalności. Ponadto w dniu 30 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę posadowionych na działce garaży.

W dniu 26 września 2016 r. Wnioskodawca sprzedał udziały w działce zabudowanej garażami wraz z projektem budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że Wnioskodawca zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia udziału w działce porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o pojedynczych czynnościach, o których mowa w wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, tylko o ciągu przykładowo przytoczonych w tym orzeczeniu okoliczności, które przemawiają za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika z tytułu tej sprzedaży.

Wymienione wyżej czynności wskazują zatem na związek sprzedanego udziału w nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości wypełnia więc przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem Wnioskodawca działał dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i sprzedaż tego udziału była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu sprzedaży wymienionej we wniosku działki nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zbył udział w działce z posadowionymi na niej garażami trwałe związanymi z gruntem (PKOB 1242). Pierwsze zajęcie garaży przez rodziców Wnioskodawcy do celów prywatnych nastąpiło w dniu 28 lutego 2008 r. Garaże częściowo były wykorzystywane przez brata Wnioskodawcy, który okazjonalnie (sezonowo) świadczył usługi wulkanizacyjne do 31 grudnia 2014 r.

Na pytanie tut. organu „Czy jeśli tak to kiedy (proszę o podanie daty) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) i w jaki sposób ww. garaży przez Wnioskodawcę”, Wnioskodawca odpowiedział: „nie dotyczy”.

Na pytanie tut. organu „Czy w trakcie użytkowania ww. garaży lub ich części poprzedni właściciel przed 2008 r. lub rodzice Wnioskodawcy ponosili wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, jeśli tak to kiedy? Czy poprzedniemu właścicielowi przed 2008 r. i rodzicom Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i czy z tego prawa skorzystał i czy ww. garaże lub ich część (jaka?) były wykorzystywane przez poprzedniego właściciela lub rodziców Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”, Wnioskodawca odpowiedział: „Nie ponosili wydatków zwiększających wartość garaży, nie korzystali również z odliczenia VAT.”

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. garaży nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wskazano w opisie sprawy ww. garaże zostały nabyte przez rodziców Wnioskodawcy w dniu 28 lutego 2008 r. Pierwsze zajęcie garaży przez rodziców Wnioskodawcy do celów prywatnych nastąpiło w dniu 28 lutego 2008 r. Dwa garaże były wykorzystywane do 31 grudnia 2014 r. przez brata Wnioskodawcy (usługi wulkanizacyjne). Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że względem ww. garaży nie ponoszono wydatków na ulepszenie wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej tych garaży.

Jeżeli zatem przedmiotowe garaże zostały zajęte w dniu 28 lutego 2008 r. po ich nabyciu przez rodziców Wnioskodawcy, a następnie wykorzystywane przez brata Wnioskodawcy i nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to należy uznać, że planowana dostawa ww. garaży nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym samym dokonana przez Wnioskodawcę dostawa udziału w ww. garażach w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata – objęta była zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na spełnienie warunków wynikających z tego przepisu.

Skoro ww. dostawa współwłasności garaży objęta była zwolnieniem od podatku, również dostawa działki, na której te garaże są trwale posadowione, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż działki wraz z budynkami garaży, trwale związanymi z gruntem podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że ww. dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT może podlegać jedynie dostawa budynków, która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeśli zatem dostawa ww. garaży korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Odnośnie konieczności wykazania przez Wnioskodawcę ww. sprzedaży w deklaracji VAT-7 należy zauważyć, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Według art. 99 ust. 7 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

1.  przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
2.  są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a, art. 90c lub art. 91, lub
3.  są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 lub art. 89b ust. 1, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, dokonując dostawy udziału w przedmiotowej nieruchomości działał dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, natomiast dostawa ta podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 1 stycznia 2015 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (działalność rachunkowo-księgowa).

Ponieważ Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług rachunkowo-księgowych jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, zatem nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania przepis art. 99 ust. 7 ustawy o VAT, wyłączający z obowiązku składania deklaracji podatkowej podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca dokonując 26 września 2016 r. sprzedaży udziału w zabudowanej działce był obowiązany wykazać tę sprzedaż w składanej deklaracji VAT. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca, który jest podatnikiem podatku VAT, nie może traktować wybiórczo wykonywanych przez siebie czynności jako podatnik VAT, zatem w składanej deklaracji musi wykazać obroty z całej prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc również z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, której to czynności dokonał jako podatnik VAT.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT-7, według stawki właściwej, obowiązującej dla tej dostawy tj. zwolnionej od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie powinien on wykazywać sprzedaży tej nieruchomości w deklaracji VAT-7 z działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.