Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-569/15-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Najem – źródło przychodów, opodatkowanie
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym. Budynek został oddany do użytku w 1997 r. Mimo, że prowadził w tym czasie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, to koszty budowy nie były księgowane jako koszt firmy. Wnioskodawca nie dokonywał też odliczeń podatku VAT, ponieważ nie był płatnikiem tego podatku. Aby dokonać odpisów amortyzacyjnych swój majątek prywatny, jakim była i jest opisana nieruchomość, wycenił przez biegłych. Dopiero wtedy wprowadził ją do ewidencji środków trwałych. Do marca 2011 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wynajmując lokale również w tym budynku, dokonując odpisów amortyzacyjnych. W marcu 2011 r. zakończył działalność gospodarczą.

Od marca 2011 r. małżonka Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą wynajmując m.in. lokale również w tej nieruchomości, dysponując nią na podstawie umowy użyczenia. Małżonka nie wprowadziła budynku do ewidencji środków trwałych, nie dokonuje więc także odpisów amortyzacyjnych.

W przyszłym roku Wnioskodawca zamierza wypowiedzieć umowę użyczenia, a co się z tym wiąże małżonka Wnioskodawcy zakończy prowadzenie działalności gospodarczej w tej nieruchomości. Wiąże się to z tym, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wynajął ww. nieruchomość. Umowa najmu została już podpisana. Zacznie obowiązywać dopiero po fizycznym przekazaniu nieruchomości, które jest planowane w przyszłym roku. Stanie się to wtedy, gdy żona Wnioskodawcy przestanie prowadzić działalność w tej nieruchomości.

Pierwsze przychody z tytułu najmu tej nieruchomości Wnioskodawca będzie otrzymywał w następnym miesiącu po fizycznym jej przekazaniu. Umowę najmu podpisał na 20 lat. Wnioskodawca nie jest właścicielem innych nieruchomości, które mógłby wynajmować. Jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym (darowizna i spadek po rodzicach), której nie wynajmuje i nie zamierza wynajmować.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody z najmu opisanej nieruchomości Wnioskodawca może traktować jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody m.in. z tytułu umowy najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Definicji działalności gospodarczej, zgodnie z art. 4 pkt 12 ww. ustawy należy poszukiwać w ustawie o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9.

Punkt 3 tego przepisu przewiduje, że źródłem przychodów może być pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z punktem 6, źródłem przychodów może być najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 punktu 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że ustawodawca umożliwia traktowanie najmu dla celów podatkowych zarówno jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z odrębnego źródła przychodów. Oznacza to, że nie każdy najem musi być uznany jako prowadzony w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że przychodów z wynajęcia jednej nieruchomości jednemu najemcy na podstawie umowy najmu zawartej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (a więc niewpisanej do rejestru przedsiębiorców), zawartej na okres 20 lat nie można uznać za przychody uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjęcie przeciwnego poglądu (tj. uznanie, że sam najem jednej nieruchomości stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, przy braku innych przemawiających za tym argumentów, np. wpisu do rejestru przedsiębiorców) skutkowałby zawężeniem zakresu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do takiego stopnia, że niemożliwe byłoby jego stosowanie w praktyce. Zatem, każdy najem należałoby uznać za najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 stałby się więc bezprzedmiotowy, a co za tym idzie zbędny.

Wykładnia taka stanowiłaby przykład niedopuszczalnej wykładni per non est.

Zdaniem Wnioskodawcy, w nakreślonym powyżej zdarzeniu przyszłym brak jest przesłanek do uznania, że wynajem przedmiotowej nieruchomości może stanowić samą w sobie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. W szczególności: Wnioskodawca nie prowadzi najmu na dużą skalę, nie prowadzi działalności gospodarczej, wynajmuje majątek prywatny niewpisany do ewidencji środków trwałych, umowę najmu podpisał na okres lat 20 (a więc jedną na wiele lat), nie prowadzi strony internetowej, nie reklamuje się i nie prowadzi innych działań, które można byłoby uznać za profesjonalne działania charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że może być zakwalifikowany, jako osoba fizyczna, która będzie osiągała przychód z umowy najmu niezawartej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie więc z art. 2 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne może opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych traktując przychód z opisanego wyżej najmu, jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem nieruchomości, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli umowa najmu nieruchomości nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z wynajmu mogą być przychodami ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym. Budynek został oddany do użytku w 1997 r. Mimo, że prowadził w tym czasie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, to koszty budowy nie były księgowane jako koszt firmy. Aby dokonać odpisów amortyzacyjnych swój majątek prywatny, jakim była i jest opisana nieruchomość, wycenił przez biegłych. Dopiero wtedy wprowadził ją do ewidencji środków trwałych. Do marca 2011 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wynajmując lokale również w tym budynku, dokonując odpisów amortyzacyjnych. W marcu 2011 r. zakończył działalność gospodarczą. Od marca 2011 r. małżonka Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą wynajmując m.in. lokale również w tej nieruchomości, dysponując nią na podstawie umowy użyczenia. Małżonka nie wprowadziła budynku do ewidencji środków trwałych, nie dokonuje więc także odpisów amortyzacyjnych. W przyszłym roku Wnioskodawca zamierza wypowiedzieć umowę użyczenia, a co się z tym wiąże małżonka Wnioskodawcy zakończy prowadzenie działalności gospodarczej w tej nieruchomości. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wynajął ww. nieruchomość. Umowa najmu została już podpisana. Zacznie obowiązywać dopiero po fizycznym przekazaniu nieruchomości, które jest planowane w przyszłym roku. Stanie się to wtedy, gdy żona Wnioskodawcy przestanie prowadzić działalność w tej nieruchomości. Pierwsze przychody z tytułu najmu tej nieruchomości Wnioskodawca będzie otrzymywał w następnym miesiącu po fizycznym jej przekazaniu.

W świetle obowiązujących przepisów prawa, mając na uwadze przestawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że jeżeli umowa najmu przedmiotowej nieruchomości nie została zawarta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane z najmu tej nieruchomości będą zaliczane do źródła przychodów z tytułu najmu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tego źródła przychodów, będą mogły zatem podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli Wnioskodawca spełni warunki do korzystania z tej formy opodatkowania, dotyczące wyboru tej formy opodatkowania w określonym terminie.

Ponadto tutejszy Organ podatkowy stwierdza, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy najem wskazanych przez Wnioskodawcę nieruchomości wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna byłaby bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków, niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.