Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.444.2022.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-19
Teza: Uznanie wydzielonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przeniesienia składników majątku w ramach podziału przez wydzielenie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Rozliczenie podatku naliczonego w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania wydzielonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przeniesienia składników majątku w ramach podziału przez wydzielenie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

\- rozliczenia podatku naliczonego w związku z podziałem przez wydzielenie.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A\`(...)\`

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B\`(...)\`

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie art. 14b § 1, w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), działając w imieniu A\`(...)\` (dalej: „A\`(...)\`” lub „Spółka Dzielona”) oraz B\`(...)\` (dalej: „B\`(...)\`”), (A\`(...)\` oraz B\`(...)\` dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy”), złożono wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawców.

A\`(...)\` i B\`(...)\` są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A\`(...)\` i B\`(...)\` są jednocześnie zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT czynnymi.

C\`(...)\`(dalej: „C\`(...)\`”) jest 100% udziałowcem A\`(...)\` oraz B\`(...)\` i rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych.

Wnioskodawcy oraz C\`(...)\` należą do Grupy \`(...)\`. Grupa \`(...)\` jest jedną z \`(...)\` firm z branży\`(...)\`., z siedzibą w \`(...)\` w stanie \`(...)\` (Stany Zjednoczone) i jest notowana na \`(...)\`. Giełdzie Papierów Wartościowych. Grupa \`(...)\` zajmuje się \`(...)\`. Grupa \`(...)\` zajmuje się badaniami i rozwojem („R&D”), produkcją i sprzedażą szerokiej gamy produktów z dziedziny \`(...)\`. Grupa \`(...)\` prowadzi działalność w ponad \`(...)\` krajach, a jej produkty są sprzedawane w ponad \`(...)\` krajach na całym świecie. Marki \`(...)\` obejmują liczne leki i środki pierwszej pomocy.

Działalność Grupy \`(...)\` jest podzielona na trzy sektory:

· Farmaceutyczny (dalej: „Sektor Farmaceutyczny”),

· Urządzeń Medycznych (MedTech) (dalej: „Sektor MD”),

· Zdrowia Konsumentów (dalej: „Sektor Konsumencki”).

Sektor farmaceutyczny zajmuje się opracowywaniem, produkcją i sprzedażą produktów leczniczych (w tym wydawanych na receptę). W ramach działalności farmaceutycznej opracowywane są leki \`(...)\`. Leki w tym segmencie są dystrybuowane bezpośrednio do sprzedawców detalicznych, hurtowników, szpitali i pracowników służby zdrowia (leki na receptę). Wiele z tych leków zostało opracowanych we współpracy z partnerami strategicznymi lub jest licencjonowanych od innych firm i cykl życia tych leków jest aktywnie rozwijany.

Sektor MD obejmuje szeroką gamę produktów, które Grupa dystrybuuje do hurtowników, szpitali i sprzedawców detalicznych. Sektor MD oferuje zarówno Wyroby Medyczne dla Szpitali (ang. „Hospital Medical Devices”; dalej: „HMD”), które są nabywane przez lekarzy, szpitale i inne placówki służby zdrowia, jak i Wyroby Medyczne dla Konsumentów (ang. „Consumer Medical Devices”; dalej: „CMD”), które mogą być nabywane bezpośrednio przez pacjentów.

W ramach Sektora MD funkcjonują następujące franczyzy HMD i CMD:

· \`(...)\` - franczyza HMD - która składa się z produktów \`(...)\`.

· \`(...)\` - franczyza HMD - która obejmuje produkty \`(...)\`.

· \`(...)\` - franczyza HMD obejmująca produkty \`(...)\`.

· \`(...)\` - franczyza CMD, która obejmuje \`(...)\`.

Z kolei asortyment produktów Sektora Konsumenckiego można podzielić na następujące kategorie:

· Pielęgnacja „self-care”/leki dostępne bez recepty,

· Produkty do pielęgnacji skóry i urody - koncentrują się na dostarczaniu konsumentom rozwiązań w zakresie pielęgnacji skóry, ochrony przeciwsłonecznej i pielęgnacji włosów.

· Podstawowa opieka zdrowotna - która obejmuje:

\- \`(...)\` - oferuje szeroką gamę produktów \`(...)\`.

\- \`(...)\` - oferuje produkty \`(...)\`.

\- \`(...)\` - obejmuje szereg produktów \`(...)\`.

\- \`(...)\` - oferuje \`(...)\`.

Reorganizacja Grupy \`(...)\`

W listopadzie 2021 roku Grupa \`(...)\` ogłosiła zamiar wydzielenia Sektora Konsumenckiego do nowej spółki notowanej na giełdzie (wstępnie określanej jako „D\`(...)\`”). Oczekuje się, że D\`(...)\` będzie korzystać z silnego profilu inwestycyjnego i zdolności bilansowych, które pozwolą jej wykorzystać długą historię innowacji oraz utrzymać i rozszerzyć pozycję w kluczowych i rozwijających się kategoriach.

W wyniku planowanego podziału powstaną dwie marki rynkowe, które dzięki innowacyjności będą mogły zapewnić pacjentom i klientom lepsze rezultaty zdrowotne, realizować lepiej ukierunkowane strategie biznesowe i przyspieszyć swój rozwój. Takie strategiczne działanie ma na celu zwiększenie wydajności operacyjnej i elastyczności zarządzania, co ma przynieść korzyści pacjentom i konsumentom oraz inwestorom.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że Sektorowi Farmaceutycznemu, Sektorowi MD i Sektorowi Konsumenckiemu zostały już przypisane odrębne rodzaje produktów wytwarzanych i dystrybuowanych przez Grupę (jak opisano powyżej). W związku z tym linie biznesowe, modele produkcji, bazy klientów, konkurenci, modele wzrostu, innowacje i strategie wejścia na rynek Sektora Konsumenckiego różnią się znacznie od tych stosowanych w Sektorze Farmaceutycznym i Sektorze MD. Dodatkowo, na poziomie Grupy, podział działalności operacyjnej na trzy sektory ułatwia niezależny proces podejmowania decyzji w każdej z tych jednostek organizacyjnych (poprzez zarządzanie przez odrębne, przypisane tym sektorom zespoły kierownicze).

Reorganizacja w Polsce

Co do zasady, A\`(...)\` prowadzi działalność jako dystrybutor ograniczonego ryzyka (ang. „Limited Risk Distributor”, dalej: „LRD”) odpowiadający za promocję, sprzedaż i dystrybucję produktów Grupy na rynku polskim. Ponadto, w ograniczonym zakresie, A.. świadczy usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W momencie składania niniejszego wniosku, funkcje LRD dotyczące Sektora Konsumenckiego i Sektora MD w Polsce pełnią odpowiednio Oddział (zgodnie z definicją poniżej) i centrala A\`(...)\`.

A\`(...)\` prowadzi swoją działalność jako LRD za pośrednictwem dwóch odrębnych jednostek biznesowych:

· Dział Zdrowia Konsumentów (dalej: „Dział Konsumencki”), którego działalność jest zbieżna z działalnością globalnego Sektora Konsumenckiego, oraz

· Dział Urządzeń Medycznych (dalej: „Dział MD”), którego działalność jest zbieżna z działalnością globalnego Sektora MD.

Podział i przeniesienie 100% majątku, zobowiązań i pracowników Działu Konsumenckiego, obecnie przypisanych do wydzielonego wewnętrznie w ramach A\`(...)\` oddziału konsumenckiego (tj. A\`(...)\` oddział w \`(...)\` „\`(...)\`”) (dalej: „Oddział”), na B\`(...)\` zostanie przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”). Jak opisano powyżej, w trakcie Podziału część działalności A\`(...)\`, na którą składa się Dział Konsumencki, zostanie przeniesiona do B\`(...)\`. W zamian za przeniesienie Działu Konsumenckiego do B\`(...)\`, w wyniku Podziału, udziałowiec A\`(...)\` (tj. C\`(...)\`) otrzyma nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym B\`(...)\`.

Podział zostanie przeprowadzony zgodnie z warunkami określonymi w planie podziału sporządzonym na podstawie odpowiednich przepisów KSH i uzgodnionym przez A\`(...)\` i B\`(...)\` na piśmie (dalej: „Plan Podziału”) i dokonany na mocy uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników A\`(...)\` oraz Walnego Zgromadzenia Wspólników B\`(...)\`. Podział nastąpi w dniu, w którym podwyższenie kapitału zakładowego B\`(...)\` zostanie zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez właściwy sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Podziału”).

Zgodnie z art. 536 § 1 KSH, zarząd A\`(...)\` oraz zarząd B\`(...)\` sporządzą pisemne sprawozdania określające przyczyny Podziału, obejmujące jego podstawy prawne i ekonomiczne.

W Dniu Podziału część działalności A\`(...)\` związana z Działem Konsumenckim, określona w Planie Podziału, zostanie przeniesiona z A\`(...)\` do B\`(...)\` z mocy prawa, zgodnie z art. 531 KSH.

Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i biznesowych. Jak wskazano powyżej, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Obecna organizacja A\`(...)\`

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że Dział Konsumencki jest obecnie zorganizowany jako odrębna struktura w postaci Oddziału, który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiada odrębny REGON. Ponadto, Dział Konsumencki został zgłoszony jako odrębny pracodawca, posiadający status odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne.

Dla celów wewnątrzgrupowej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planów finansowych, planów sprzedaży i celów organizacyjnych, Dział MD i Dział Konsumencki są autonomicznymi jednostkami organizacyjnymi A\`(...)\`.

Dział Konsumencki samodzielnie opracowuje własne strategie biznesowe, plany sprzedaży i plany finansowe, które są zgodne z celami biznesowymi Sektora Konsumenckiego. Autonomia Działu Konsumenckiego w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w dokumentach, które A\`(...)\` przygotowuje na potrzeby sprawozdawczości zarządczej (np. w budżetach i prognozach sporządzanych osobno dla Działu Konsumenckiego).

Sprzedaż realizowana przez Dział Konsumencki jest regulowana odrębnymi umowami z klientami, dlatego też Dział Konsumencki zazwyczaj zawiera niezależne umowy związane ze swoją bieżącą działalnością. Jednakże niektóre umowy są również zawierane wspólnie z Działem MD (np. umowy licencyjne).

W celu realizacji swoich zadań, A\`(...)\` przypisała do Działu MD i Działu Konsumenckiego odrębne środki trwałe (np. lokale, maszyny, urządzenia techniczne, komputery i sprzęt biurowy). Po Podziale, każdy z powyższych Działów będzie dysponował również odrębnym zespołem pracowników. Na dzień 11 listopada 2021 r. w Dziale Konsumenckim zatrudnionych jest około 180 pracowników odpowiedzialnych m.in. za dystrybucję, logistykę, sprzedaż, sprawy kadrowe i administracyjne. Za Dział Konsumencki odpowiada obecnie jeden z członków zarządu A\`(...)\`. Planowane jest, że ww. członek zarządu zostanie przeniesiony do B\`(...)\` w wyniku Podziału. Przydział m.in. środków trwałych i zasobów ludzkich do Działu Konsumenckiego i Działu MD zostanie formalnie potwierdzony uchwałą zarządu A\`(...)\` przed planowanym Podziałem.

W niektórych przypadkach, pracownicy A\`(...)\` realizują funkcje wsparcia i związane ze świadczeniem usług wspólnych (np. funkcje podatkowe i księgowe) zarówno dla Działu MD, jak i dla Działu Konsumenckiego, a także dla innych podmiotów z Grupy. Niektórzy pracownicy realizujący te funkcje pracują obecnie na rzecz obu Działów i po Podziale zostaną przydzieleni do jednej ze spółek. Po Podziale, obie spółki zawrą Transitional Service Agreement (tj. tymczasową umowę o świadczenie usług), na mocy której przez pewien okres świadczone będą określone usługi wsparcia i usługi związane ze świadczeniem usług wspólnych, dopóki funkcje te nie zostaną wdrożone wewnętrznie w danej spółce lub zlecone podmiotowi zewnętrznemu.

Chociaż obecna działalność gospodarcza Działu MD i Działu Konsumenckiego jest prowadzona w tym samym biurze, to przestrzeń biurowa jest rozdzielona pomiędzy Dział MD i Dział Konsumencki. Obecna umowa najmu będzie prawdopodobnie renegocjowana, w taki sposób aby po Podziale jej stroną (jako najemca) była bezpośrednio zarówno B\`(...)\` jak i A\`(...)\`.

Dział MD i Dział Konsumencki posiadają obecnie oddzielne rachunki bankowe, a środki finansowe zdeponowane na tych rachunkach są wystarczające do pokrycia bieżących potrzeb finansowych każdego z tych Działów. Koszty ogólne (pośrednie) A\`(...)\` są rozdzielane pomiędzy Dział MD i Dział Konsumencki.

Ponadto, A\`(...)\` prowadzi odrębne konta księgowe w celu ewidencjonowania wyników finansowych Działu MD i Działu Konsumenckiego. Na podstawie aktualnej ewidencji możliwe jest przypisanie przychodów, kosztów, aktywów, zobowiązań i należności (A\`(...)\` oraz innych podmiotów w stosunku do A\`(...)\`) oddzielnie do Działu MD i Działu Konsumenckiego. A\`(...)\` jest w posiadaniu odpowiednich dokumentów wyszczególniających różne pozycje finansowe Działu MD i Działu Konsumenckiego. Dokumentacja ta jest wystarczająco szczegółowa, aby ustalić wartość aktywów i pasywów przypisanych do Działu MD i Działu Konsumenckiego, tak aby możliwe było przygotowanie sprawozdań finansowych (np. bilansów oraz rachunków zysków i strat) odrębnie dla Działu MD i Działu Konsumenckiego.

Organizacja A\`(...)\` i B\`(...)\` po Podziale

Po Podziale, planuje się aby działalność gospodarcza A\`(...)\` była ograniczona wyłącznie do działalności związanej z Działem MD oraz usług wsparcia świadczonych na rzecz innych podmiotów z Grupy. Planuje się, że działalność gospodarcza B\`(...)\` będzie się koncentrować wyłącznie na działalności związanej z Działem Konsumenckim.

W szczególności, Wnioskodawcy wskazują, że planowane jest dokonanie Podziału poprzez przeniesienie części działalności A\`(...)\` związanej z Działem Konsumenckim do B\`(...)\`, poprzez przeniesienie między innymi środków trwałych i zapasów przypisanych do Działu Konsumenckiego, umów związanych z działalnością Działu Konsumenckiego (w tym umów handlowych, takich jak np. umowy z dostawcami lub klientami itp.), części środków pieniężnych A\`(...)\` związanych z Działem Konsumenckim oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez Dział Konsumencki.

Planowane jest, że w Dniu Podziału elementy podlegające podziałowi i przeniesieniu na B\`(...)\` będą obejmować (w zakresie, w jakim przeniesienie poszczególnych elementów jest dopuszczalne na mocy obowiązujących przepisów prawa), w szczególności:

1\. Aktywa i pasywa aktualnie przypisane do Oddziału i związane z działalnością gospodarczą Oddziału (Dział Konsumencki).

2\. Personel związany z Działem Konsumenckim, posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, w skład którego wchodzi zespół pracowników odpowiedzialnych za logistykę, sprzedaż i marketing, a także zespoły finansowe, HR i administracyjne oraz zespół świadczący usługi wsparcia dla Działu Konsumenckiego, wraz z prawami, zobowiązaniami, należnościami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę lub innych umów (w tym świadczeniami pracowniczymi związanymi z personelem), na podstawie których osoby te wykonywały pracę lub świadczyły usługi związane z Działem Konsumenckim w A\`(...)\`.

3\. Środki trwałe (w tym np. komputery, sprzęt biurowy, maszyny i wyposażenie techniczne) oraz wszystkie składniki niematerialne i prawne (w tym prawa własności intelektualnej) związane z Działem Konsumenckim.

4\. Rachunki bankowe przypisane do Działu Konsumenckiego wraz z środkami pieniężnymi przypisanymi do Działu Konsumenckiego .

5\. Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami A\`(...)\`, które dotyczą Działu Konsumenckiego.

Umowy dotyczące wyłącznie Działu Konsumenckiego zostaną przeniesione na B\`(...)\` w ramach tzw. sukcesji uniwersalnej zgodnie z art. 531 KSH, tj. stroną tych umów będzie B\`(...)\`, a prawa i obowiązki wynikające z przenoszonych umów zostaną automatycznie przejęte przez B\`(...)\`. Uzyskanie zgody od kontrahentów nie będzie wymagane, chyba że zostanie to wyraźnie określone w umowach.

6\. Należności i zobowiązania wynikające z ww. umów przypisane do Działu Konsumenckiego.

7\. Prawa i obowiązki, należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z dostawcami A\`(...)\`, które dotyczą Działu Konsumenckiego.

Część umów zawartych przez A\`(...)\` z dostawcami dotyczy wyłącznie Działu Konsumenckiego lub Działu MD. W związku z tym, są one (obecnie) przypisane odpowiednio do Działu Konsumenckiego lub Działu MD. Umowy dotyczące wyłącznie Działu Konsumenckiego zostaną przeniesione na B\`(...)\` w wyniku tzw. sukcesji uniwersalnej zgodnie z art. 531 KSH, tj. stroną tych umów będzie B\`(...)\`, a prawa i obowiązki wynikające z przenoszonych umów zostaną przez B\`(...)\` automatycznie przejęte. Co do zasady, uzyskanie zgody od dostawców nie będzie wymagane, chyba że taki wymóg jest wyraźnie określony w umowach.

Obecnie A\`(...)\` przypisuje we własnym zakresie prawa, obowiązki, koszty i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez A\`(...)\` z poszczególnymi dostawcami do Działu Konsumenckiego i Działu MD. Wynik takiego przypisania jest odzwierciedlany w bilansie oraz w rachunku zysków i strat sporządzanym na potrzeby sprawozdawczości wewnętrznej A\`(...)\` (tj. koszty i zobowiązania wynikające z umów są odpowiednio przypisywane do Działu Konsumentów i Działu MD na podstawie faktur przypisanych odpowiednio w momencie zamawiania u danego dostawcy).

Z powodów praktycznych istnieje również znaczna ilość umów z dostawcami (które zazwyczaj są negocjowane na dłuższy okres), która jest wspólna dla obu Działów tj. obejmuje swym zakresem dostawę produktów lub świadczenie usług związanych zarówno z Działem Konsumenckim, jak i z Działem MD. W związku z tym, na chwilę obecną (tj. przed dniem Podziału), w przypadku gdy niemożliwym jest ustalenie faktycznie poniesionych kosztów oraz zobowiązań przyjętych przez dany Dział, Wnioskodawca dokonuje wewnętrznej alokacji kosztów i zobowiązań pomiędzy Dział Konsumencki a Dział MD przy użyciu adekwatnego klucza alokacji, który jest odpowiednio udokumentowany.

Planowane jest, że tam, gdzie to możliwe, A\`(...)\` zawrze odrębne umowy z dostawcami na takie same lub podobne dostawy dla B\`(...)\` związane z Działem Konsumenckim. Umowy te zostaną następnie przeniesione przez A\`(...)\` na B\`(...)\` w ramach Podziału.

8\. Prawa i obowiązki związane ze wzorami przemysłowymi i lokalnymi domenami (jeśli takie będą istnieć) związane z Działem Konsumenckim.

9\. Przedpłaty na poczet wydatków związanych z Działem Konsumenckim.

10\. Zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością Działu Konsumenckiego.

11\. Zapasy związane z Działem Konsumenckim (tj. wyroby gotowe), o ile będą występować.

12\. (Kopie) ksiąg i dokumentów dotyczących Działu Konsumenckiego.

13\. Decyzje, zezwolenia, koncesje, oceny techniczne, atesty i certyfikaty dotyczące Działu Konsumenckiego, jeżeli możliwe jest ich przeniesienie na podstawie odrębnych przepisów prawa. Jeżeli byłoby to niemożliwe ze względu na ograniczenia prawne, B\`(...)\` będzie się ubiegać o uzyskanie odpowiednich decyzji administracyjnych.

Zarówno B\`(...)\`, jak i A\`(...)\` będą miały swoje własne zespoły odpowiedzialne między innymi za logistykę, sprzedaż, usługi wsparcia, finanse, administrację lub HR. Planuje się, że po Dniu Podziału funkcje pracowników B\`(...)\` i A\`(...)\` będą się różnić. Zasadniczo pracownicy B\`(...)\` nie będą świadczyć usług na rzecz A\`(...)\`, a pracownicy A\`(...)\` nie będą świadczyć usług na rzecz B\`(...)\`. W przypadku, gdy pracownicy świadczą obecnie usługi zarówno na rzecz Działu Konsumenckiego, jak i Działu MD, zastosowanie znajdzie Transitional Service \`(...)\` Ponieważ po Podziale, A\`(...)\` będzie nadal świadczyć niektóre usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy \`(...)\`, będzie również świadczyć takie usługi na rzecz B\`(...)\` na podstawie odpowiednich umów, niezależnie od usług świadczonych w okresie przejściowym na podstawie \`(...)\`.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że do Dnia Podziału spółka A\`(...)\` będzie kontynuować swoją zwykłą działalność gospodarczą, co oznacza, że skład i struktura aktywów i pasywów może ulegać zmianom zarówno przed jak i po Dniu Podziału. Zasadniczo, wszelkie nowe aktywa, prawa lub zobowiązania (w tym zobowiązania, należności i roszczenia wobec osób trzecich) związane z działalnością Działu Konsumenckiego w ramach A\`(...)\`, jak również te, które powstały lub zostały otrzymane w wyniku wykonania praw i zobowiązań przeniesionych na B\`(...)\`, zgodnie z Planem Podziału, zostaną przeniesione na B\`(...)\`. Wszelkie nowe aktywa, prawa i zobowiązania niezwiązane z Działem Konsumenckim pozostaną w A\`(...)\`.

Jak wskazano powyżej, w systemie księgowo-rachunkowym przychody i koszty są zasadniczo rejestrowane odpowiednio do Działu, którego dotyczą (w ramach każdego Działu możliwe jest określenie miejsca powstania kosztu, a zatem przychody i koszty bezpośrednie mogą być przypisane do danego Działu). Ponadto koszty pośrednie (i zobowiązania) mogą być przypisane do danego Działu (np. koszty administracyjne). Co ważne, niektóre koszty ogólne mogą być przypisane do poszczególnych Działów tylko przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji.

W związku z powyższym po przeprowadzeniu Podziału, zarówno Dział Konsumencki, jak i Dział MD będą w stanie niezależnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje zadania biznesowe. W szczególności, będą one w stanie zawierać i egzekwować umowy z klientami i dostawcami, korzystając z przydzielonych im aktywów, polegając na swoich pracownikach i kierownictwie.

Po Podziale, A\`(...)\` będzie kontynuować swoją działalność związaną z Działem MD. W rezultacie, po Dniu Podziału, A\`(...)\` nie będzie promować, sprzedawać ani dystrybuować produktów/świadczyć usług związanych z Działem Konsumenckim (poza usługami wsparcia i usługami wspólnymi opisanymi powyżej), nie będzie też generować przychodów ani ponosić kosztów związanych z Działem Konsumenckim. Działalność Działu Konsumenckiego będzie prowadzona wyłącznie przez B\`(...)\`, z uwzględnieniem usług świadczonych w okresie przejściowym, które mogą być świadczone pomiędzy A\`(...)\` i B\`(...)\` na podstawie \`(...)\` oraz niektórych usług wsparcia, które A\`(...)\` będzie świadczyć na rzecz B\`(...)\` na podstawie odpowiednich umów.

Jednocześnie, po Dniu Podziału, B\`(...)\` będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z Działem Konsumenckim. W konsekwencji, po Dniu Podziału B\`(...)\` nie planuje promować, sprzedawać ani dystrybuować produktów/świadczyć usług związanych z Działem MD, nie planuje także generować przychodów ani ponosić kosztów związanych z tym Działem. Działalność Działu MD będzie prowadzona wyłącznie przez A\`(...)\`.

Dla kompletności, Wnioskodawcy wskazują, że konsekwencje Podziału na gruncie podatku dochodowego dla osób prawnych dla spółki dzielonej (A\`(...)\`) oraz udziałowca (C\`(...)\`) są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto Wnioskodawcy wskazują, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. B\`(...)\` (Poland) sp. z o.o. będzie wykorzystywała nabyty zespół składników majątkowych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Pytania**

1\. Czy Dział Konsumencki przeniesiony w ramach Podziału będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) (dalej: „ustawa o VAT”) i w związku z tym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce?

2\. Czy jeśli stanowisko Wnioskodawców przedstawione w zakresie pytania nr 1, dotyczące tego, że Dział Konsumencki przeniesiony w ramach Podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931) (dalej: „ustawa o VA”) jest prawidłowe, to czy B\`(...)\` (Poland) sp. z o.o. (dalej: „B\`(...)\`”) będzie uprawniona do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed dnia, w którym podwyższenie kapitału zakładowego B\`(...)\` zostanie zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez właściwy sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Podziału”), a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, także w przypadku wystawienia faktury na A… (dalej: „A\`(...)\`” lub „Spółka Dzielona”)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy) związane z przeniesionym w ramach Podziału Działem Konsumenckim będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W konsekwencji, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.349.2018.1.AKO) stwierdził, że: „Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział przez wydzielenie powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku, co oznacza że na gruncie ustawy o VAT powinien być rozumiany jako transakcja zbycia.

Wnioskodawcy wskazują, że transakcja będzie obejmować przeniesienie składników majątkowych (w tym aktywów, zobowiązań, umów i pracowników) związanych z Działem Konsumenckim przez A\`(...)\` na rzecz B\`(...)\` w ramach podziału przez wydzielenie, jak opisano powyżej.

Należy zatem stwierdzić, że - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - transakcja polegająca na wydzieleniu składników majątkowych związanych z Działem Konsumenckim poprzez przeniesienie ich na B\`(...)\`, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli przenoszone składniki stanowią ZCP.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

· z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN,

· z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.836.2017.3.M,

· z dnia 19 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2018.1.KBR,

· z dnia 11 grudnia 2017 r., o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC,

· z dnia 14 kwietnia 2017 r., o sygn. 2461-IBPP3.4512.40.2017.2.KG,

· z dnia 28 marca 2017 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.9.2017.1.AK.

W związku z tym, wydzielenie Działu Konsumenckiego do B\`(...)\` nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce pod warunkiem, że Dział ten będzie stanowić ZCP.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji, w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

· istnienie powiązanego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym aktywów, zobowiązań, umów) przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

· wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

· wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią ZCP konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno. Należy zauważyć, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym aktywów, zobowiązań, umów i pracowników).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w przeszłości. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

· z dnia 12 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT,

· z dnia 8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS,

· z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,

· z dnia 9 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez sądy administracyjne w następujących wyrokach:

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16,

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17,

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17,

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15.

W ocenie Wnioskodawców, z chwilą Podziału składniki majątkowe (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy) związane z Działem Konsumenckim będą stanowiły wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach A\`(...)\` zespół składników, który będzie mógł stanowić niezależne, autonomicznie działające przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania swoich zadań gospodarczych. Tym samym, od momentu Podziału będzie on stanowił ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

W szczególności Wnioskodawcy wskazują na następujące kwestie:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, aby uznać dany zespół składników za ZCP, powinny one pozostawać między sobą w takich wzajemnych interakcjach, by można było traktować je jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś za zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że pozostają własnością jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki powinna stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące obecnie w strukturze A\`(...)\` Dział Konsumencki i Dział MD realizują określone zadania biznesowe. Działy te odpowiadają za logistykę, sprzedaż i marketing dwóch różnych grup produktów - Dział Konsumencki odpowiada m.in. za produkty do higieny osobistej, pielęgnacji skóry oraz podstawowej opieki zdrowotnej (obejmujące produkty \`(...)\` i inne produkty Sektora Konsumenckiego), natomiast Dział MD odpowiada m.in. za wyroby medyczne dla szpitali i wyroby medyczne dla konsumentów (HMD i CMD), w tym wyroby \`(...)\`.

Produkty przypisane do ww. Działów różnią się znacząco docelową grupą konsumentów oraz otoczeniem konkurencyjnym, w związku z czym konieczne jest stosowanie odmiennych, indywidualnych strategii rynkowych oraz marketingowych do ww. dwóch grup produktowych.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, do Działu Konsumenckiego zostaną przypisane składniki materialne i niematerialne (m.in. maszyny, sprzęt techniczny, komputery i sprzęt biurowy) oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe.

Zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu Konsumenckiego świadczą i będą świadczyć oddzielne produkty oferowane konsumentom, oddzielne zadania biznesowe, oddzielny personel oraz oddzielne środki trwałe i zobowiązania przypisane wyłącznie do jego działalności w celu umożliwienia mu osiągnięcia wyznaczonych celów biznesowych.

Według Wnioskodawców, zespół składników majątkowych (w tym aktywów, zobowiązań, umów i pracowników) wchodzących w skład Działu Konsumenckiego nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zbiorem elementów powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, pozostających we wzajemnych relacjach. Składniki te (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy) są i będą traktowane jako w pełni wyodrębniona jednostka w ramach A\`(...)\`. Co więcej, stanowią one funkcjonalną całość, która jest zdolna do podejmowania samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu Konsumenckiego potwierdza fakt, że Dział ten jest już zorganizowany jako oddzielna struktura w postaci Oddziału, którego funkcje, strategie biznesowe, plany sprzedażowe i finansowe są spójne z globalnym Sektorem Konsumenckim.

W związku z tym, należy uznać że Dział Konsumencki został funkcjonalnie wyodrębniony w ramach A\`(...)\`.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu \[które - przyp.\] może przybrać formę m.in. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu”.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie postanowienia statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych, które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Analogicznie organy podatkowe wypowiedziały się w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

· z dnia 20 lutego 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,

· z dnia 9 lutego 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF,

· z dnia 9 października 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.325.2020.3.AW.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawców Dział Konsumencki będzie spełniał wymogi do uznania go za wyodrębniony organizacyjnie w ramach A\`(...)\`.

Jak wskazano powyżej, Dział Konsumencki jest już zorganizowany jako odrębna struktura w postaci Oddziału, który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiada odrębny REGON. Ponadto, Dział Konsumencki został zgłoszony jako odrębny pracodawca posiadający status odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne.

Dla celów wewnątrzgrupowej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planowania finansowego, planowania sprzedaży i celów organizacyjnych, Dział Konsumencki jest już autonomiczną jednostką organizacyjną A\`(...)\`. Ponadto, po Podziale, będzie on funkcjonować jako odrębna, autonomiczna jednostka.

Jeśli chodzi o podział organizacyjny, sprzedaż prowadzona przez Dział Konsumencki jest już w większości uregulowana odrębnymi umowami z klientami. Co więcej, Dział Konsumencki zazwyczaj zawiera niezależne umowy związane z bieżącą działalnością. Jak wskazano powyżej, w celu realizacji swoich zadań A\`(...)\` wydzieliła również odrębne środki trwałe (np. maszyny, urządzenia techniczne, komputery i sprzęt biurowy) przeznaczone dla Działu Konsumenckiego. Po Podziale Dział Konsumencki będzie również dysponował odrębnym zespołem pracowników.

Jak wyjaśniono powyżej, w niektórych przypadkach pracownicy wykonują swoje obowiązki zarówno na rzecz Działu MD jak i dla Działu Konsumenckiego (np. usługi wsparcia i usługi wspólne). W zakresie usług wspólnych i usług wsparcia, w przypadku których z perspektywy biznesowej nie jest uzasadnione powielanie funkcji zarówno w A\`(...)\` (w przypadku przeniesienia osoby realizującej te usługi do B\`(...)\`), jak i w B\`(...)\` (w przypadku pozostawienia osoby realizującej te usługi w A\`(...)\`), strony zawrą umowę Transitional Service Agreement, aby ułatwić świadczenie tego rodzaju usług pomiędzy obiema spółkami w okresie przejściowym oraz inne odpowiednie umowy, aby umożliwić świadczenie tego rodzaju usług pomiędzy obiema spółkami po zakończeniu okresu przejściowego, uregulowanego Transitional Service Agreement zgodnie z obowiązującymi z Grupie \`(...)\` zasadami dotyczącymi świadczenia usług wewnątrzgrupowych.

Ponadto, powierzchnia biurowa w A\`(...)\` została już podzielona pomiędzy Dział MD i Dział Konsumencki. W przyszłości, planowane jest zawarcie oddzielnych umów najmu dla obu podmiotów (obecna umowa najmu będzie prawdopodobnie renegocjowana, w taki sposób, aby po Podziale jej stroną - jako najemca - była bezpośrednio zarówno B\`(...)\` jak i A\`(...)\`).

W świetle tego, co zostało opisane powyżej, w ocenie Wnioskodawców Dział Konsumencki będzie stanowił odrębny zespół składników (obejmujący aktywa, zobowiązania, umowy i pracowników) wyodrębniony organizacyjnie w ramach A\`(...)\`. Tym samym, Dział Konsumencki spełnia kryterium odrębności organizacyjnej niezbędnej dla zaistnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o VAT nie zdefiniowano również pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze poświęconej prawu podatkowemu podkreśla się, że „w zakresie wyodrębnienia finansowego, warunkiem jest aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania”. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka jest spełniona, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP.

Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL, w której potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

· z dnia 10 stycznia 2014 r., o sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN,

· z dnia 20 sierpnia 2013 r., o sygn. IBPBl/2/423-557/13/PH,

· z dnia 3 lipca 2012 r,. o sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR,

· z dnia 9 października 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

Pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie należy jednak utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawców Dział Konsumencki powinien być traktowany jako odrębna finansowo jednostka funkcjonująca w ramach A\`(...)\`.

Jak wskazano powyżej, dla celów wewnątrzgrupowej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planowania finansowego, planowania sprzedaży i celów organizacyjnych Dział Konsumencki jest już autonomiczną jednostką organizacyjną A\`(...)\`. Dział Konsumencki samodzielnie opracowuje własne strategie biznesowe, plany sprzedaży i plany finansowe, które są zbieżne z celami biznesowymi globalnego Sektora Konsumenckiego. Autonomia Działu Konsumenckiego w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w dokumentach, które A\`(...)\` przygotowuje na potrzeby sprawozdawczości zarządczej (np. w budżetach i prognozach sporządzanych odrębnie dla Działu Konsumenckiego).

Ponadto, Dział Konsumencki korzysta już z oddzielnego rachunku bankowego, a środki finansowe zdeponowane na tym rachunku bankowym są wystarczające do pokrycia jego bieżących potrzeb finansowych. Co więcej, w ramach A\`(...)\` rozdziela się koszty ogólne (pośrednie) pomiędzy Działem MD i Działem Konsumenckim.

Dodatkowo, A\`(...)\` prowadzi oddzielne konta księgowe przeznaczone do ewidencjonowania wyników finansowych Działu MD i Działu Konsumenckiego. Na podstawie aktualnej ewidencji możliwe jest zatem przypisanie przychodów, kosztów, aktywów, zobowiązań i należności do Działu Konsumenckiego. A\`(...)\` jest w posiadaniu odpowiednich dokumentów wyszczególniających różne pozycje finansowe Działu Konsumenckiego. Dokumentacja ta jest wystarczająco szczegółowa, aby ustalić wartość aktywów i pasywów przypisanych do Działu Konsumenckiego, tak aby możliwe było sporządzenie odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla Działu Konsumenckiego.

Wnioskodawcy wskazują również, że po Dniu Podziału, B\`(...)\` będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z Działem Konsumenckim, w związku z czym po Dniu Podziału, B\`(...)\` nie będzie promować, sprzedawać ani dystrybuować produktów/świadczyć usług związanych z Działem MD, ani nie będzie generować przychodów ani ponosić kosztów związanych z tym Działem . Działania te będą prowadzone wyłącznie przez J\`(...)\`.

W związku z tym, w odniesieniu do Działu Konsumenckiego, w ocenie Wnioskodawcy spełniony zostanie wymóg wyodrębnienia finansowego zespołów składników majątkowych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W opinii Wnioskodawców, zespół składników (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy), które tworzy Dział Konsumencki będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne:

· z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,

· z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK, oraz

· z dnia 9 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

W ocenie Wnioskodawców, Dział Konsumencki stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (tj. A\`(...)\`), która samodzielnie będzie mogła realizować określone zadania gospodarcze wykorzystując przypisany jej zespół składników majątkowych (m.in. aktywów, pasywów, umów i pracowników).

Biorąc pod uwagę wszystkie fakty i argumenty przedstawione powyżej, a w szczególności fakt, że Dział Konsumencki jest już zorganizowany jako odrębna struktura w postaci Oddziału, który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiada odrębny REGON i jest już zgłoszony jako odrębny pracodawca posiadający status odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne - Dział Konsumencki powinien zostać uznany za zdolny do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawcy wskazują również na fakt, że Dział Konsumencki już teraz niezależnie opracowuje własne strategie biznesowe, plany sprzedaży i plany finansowe, które są zgodne z celami biznesowymi Sektora Konsumenckiego. Sprzedaż Działu Konsumenckiego jest już uregulowana odrębnymi umowami z klientami, a Dział Konsumencki zazwyczaj zawiera niezależne umowy dotyczące swojej bieżącej działalności. Ponadto, obu Działom przydzielono oddzielne środki trwałe, wszystkie składniki niematerialne i prawne (w tym prawa własności intelektualnej) i personel, a także korzystają one z oddzielnych przestrzeni biurowych i rachunków bankowych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, z przedstawionych powyżej faktów wynika, że zespół składników majątkowych (w tym aktywa, pasywa, umowy i pracownicy) przypisanych do Działu Konsumenckiego powinien zostać uznany za niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców

Mając na uwadze przedstawione powyżej fakty i argumenty, Wnioskodawcy pragną podkreślić, że w ich opinii Dział Konsumencki przeniesiony w ramach Podziału będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

· do Działu Konsumenckiego został przypisany zespół składników materialnych (wraz ze zobowiązaniami) oraz personel,

· Dział Konsumencki powinien zostać uznany za funkcjonalnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. A\`(...)\`),

· Dział Konsumencki powinien zostać uznany za organizacyjnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. A\`(...)\`),

· Dział Konsumencki powinien zostać uznany za finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. A\`(...)\`),

· zespół składników (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy) przypisanych do Działu Konsumenckiego jest przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, odrębnych od działalności Działu MD funkcjonującego w ramach A\`(...)\`, oraz

· Dział Konsumencki może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Uwzględniając powyższe fakty i argumenty, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że składniki majątkowe (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy) związane z Działem Konsumenckim, które zostaną przeniesione w ramach Podziału, będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki Dzielonej dostaw lub usług, związanych z działalnością realizowaną w ramach ZCP, powstanie przed Dniem Podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje zostanie otrzymana w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, do odliczenia VAT z takiej faktury uprawniona będzie B\`(...)\` (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę Dzieloną). Jednocześnie to Spółka Dzielona, a nie B\`(...)\` będzie uprawniona do odliczenia VAT z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług powstanie przed Dniem Podziału, a Spółka Dzielona otrzyma przed Dniem Podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje.

Podobnie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych dostaw lub usług, związanych z działalnością realizowaną w ramach ZCP, powstanie przed Dniem Podziału, a Spółka Dzielona otrzyma przed Dniem Podziału odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury - to Spółka Dzielona będzie wówczas uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych trzech miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy/usługodawcy).

Wnioskodawcy wskazują, że po dokonaniu Podziału mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę Dzieloną towarów i/lub usług w kraju, dotyczących działalności objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Podziału, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed Dniem Podziału lub (ii) zostanie otrzymana po Dniu Podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione zarówno na Spółkę Dzieloną, jak i na B\`(...)\`).

Zgodnie z zasadą sukcesji, wyrażoną w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), prawa i obowiązki podatkowe, które na Dzień Podziału będą „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji w Dniu Podziału lub po nim, przechodzą na B\`(...)\`.

Zdaniem Wnioskodawców, na gruncie regulacji ustawy o VAT, zasadę tę należy interpretować w ten sposób, że w przypadku podziału spółki kapitałowej, o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej lub B\`(...)\` uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed Dniem Podziału, a Spółka Dzielona była przed Dniem Podziału w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tę transakcję.

W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce Dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem Podziału i przed Dniem Podziału otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże Spółka Dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed Dniem Podziału i nie może być przedmiotem sukcesji.

Natomiast jeżeli zgodnie z ustawą o VAT, prawo do odliczenia powstanie (tj. powstanie obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału oraz faktura zostanie otrzymana w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału (również w przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona przed Dniem Podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie B\`(...)\`.

Jednocześnie należy zauważyć, że na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała B\`(...)\` (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed Dniem Podziału, a faktura została otrzymana po Dniu Podziału). Faktury wystawiane przed Dniem Podziału prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę Dzieloną.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Na mocy art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu:

Podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do treści do art. 529 § 2 k.s.h.:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Na mocy art. 531 § 1 k.s.h.:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na podstawie art. 531 § 2 k.s.h.:

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast, który nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że – co do zasady – zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 1 stwierdzić należy, że analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do prowadzenia działalności w ww. zakresie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, uznać należy, że Dział Konsumencki przeniesiony w ramach Podziału będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O ww. wyodrębnieniach świadczy to, że Dział Konsumencki jest obecnie zorganizowany jako odrębna struktura w postaci Oddziału i został zgłoszony jako odrębny pracodawca, posiadający status odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne. Dla celów wewnątrzgrupowej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planów finansowych, planów sprzedaży i celów organizacyjnych, Dział Konsumencki jest autonomiczną jednostką organizacyjną A\`(...)\`. Ma przypisane odrębne środki trwałe (np. lokale, maszyny, urządzenia techniczne, komputery i sprzęt biurowy). Po Podziale będzie dysponował również odrębnym zespołem pracowników. Sprzedaż realizowana przez Dział Konsumencki jest regulowana odrębnymi umowami z klientami. Dział Konsumencki posiada obecnie oddzielne rachunki bankowe, a środki finansowe zdeponowane na tych rachunkach są wystarczające do pokrycia bieżących potrzeb finansowych ww. Działu. Koszty ogólne (pośrednie) A\`(...)\` są rozdzielane pomiędzy Dział MD i Dział Konsumencki. Ponadto, A\`(...)\` prowadzi odrębne konta księgowe w celu ewidencjonowania wyników finansowych Działu MD i Działu Konsumenckiego. Na podstawie aktualnej ewidencji możliwe jest przypisanie przychodów, kosztów, aktywów, zobowiązań i należności (A\`(...)\` oraz innych podmiotów w stosunku do A\`(...)\`) oddzielnie do Działu Konsumenckiego. Dokumentacja ta jest wystarczająco szczegółowa, aby ustalić wartość aktywów i pasywów przypisanych do Działu Konsumenckiego, tak aby możliwe było przygotowanie sprawozdań finansowych. Planuje się, że działalność gospodarcza B\`(...)\` będzie się koncentrować wyłącznie na działalności związanej z Działem Konsumenckim. Po przeprowadzeniu Podziału Dział Konsumencki będzie w stanie niezależnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje zadania biznesowe. W szczególności, będzie w stanie zawierać i egzekwować umowy z klientami i dostawcami, korzystając z przydzielonych aktywów, polegając na swoich pracownikach i kierownictwie. Po Dniu Podziału, B\`(...)\` będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z Działem Konsumenckim.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, polegający na przeniesieniu Działu Konsumenckiego będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – gdyż jak wskazano wyżej Dział Konsumencki, który w ramach podziału zostanie przez Spółkę Dzieloną wydzielony do B\`(...)\`, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Art. 106i ust. 2 ustawy stanowi:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z kolei podstawowe zasady dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z ww. art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Z art. 86 ust. 10c ustawy wynika, że:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Z kolei art. 86 ust. 11 ustawy stanowi:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Podkreślenia wymaga, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się dopiero w momencie ich otrzymania. Zatem, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia – prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury.

W sytuacji więc, gdy faktury dotyczące czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał/powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, zostały/zostaną wystawione przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, a ponadto faktury te zostaną otrzymane w Dniu lub po Dniu wydzielenia – to prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Spółce Przejmującej, tj. B\`(...)\`.

W rozpatrywanej sprawie, jeśli sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności Wydzielonej Części Przedsiębiorstwa, a prawo do odliczenia podatku powstało w dniu wydzielenia bądź po tym dniu (tj. w dniu wydzielenia bądź po tym dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka Przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce Przejmującej, tj. B\`(...)\`, jako że powstało ono w dniu wydzielenia bądź po tym dniu. Jednocześnie w tej sytuacji Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do skorygowania danych wskazanych na ww. fakturach, bowiem faktury te zostały wystawione prawidłowo, gdyż ich adresatem była Spółka Dzielona, która faktycznie dokonała nabycia.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z działalnością realizowaną w ramach ZCP, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Podziału, a zostaną otrzymane w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa zapytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

A\`(...)\` (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).