Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.241.2017.2.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: W zakresie uznania świadczonych usług kulturalnych za usługi kompleksowe przy produkcji serialu.
Słowa kluczowe: aktor; twórcy; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca (data wpływu 4 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.241.2017.1.DG (doręczone dnia 22 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w dziedzinie kultury za kompleksowe usługi współpracy przy organizacji i produkcji serialu podlegające opodatkowaniu VAT w wysokości 23% – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca (data wpływu 4 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.241.2017.1.DG o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług w dziedzinie kultury za kompleksowe usługi współpracy przy organizacji i produkcji serialu podlegające opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P w zakresie:

1.  59.11.Z Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
2.  58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,
3.  58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza,
4.  59.12.Z Działalność postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi,
5.  59.13.Z Działalność związana z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,
6.  59.14.Z Działalność związana z projekcją filmów,
7.  59.20.Z Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych.
8.  70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,
9.  73.11.Z Działalność agencji reklamowych.
10.  73.12.A Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji,
11.  73.12.B Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,
12.  73.12.C Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych,
13.  73.12.D Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach.
14.  74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
15.  78.10.Z Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
16.  82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,
17.  82.99.Z Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
18.  85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej,
19.  90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych,
20.  90.02.Z Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych,
21.  90.03.Z Artystyczna i literacka działalność twórcza,
22.  93.29.Z Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Wnioskodawca jest zawodowym aktorem, ukończył Wydział Aktorski. W latach dziewięćdziesiątych był zatrudniony w telewizji na stanowisku autora programów / reżysera / producenta. Nadto, jest członkiem zwyczajnym ZAIKS i członkiem ZASP sekcji radiowej i telewizyjnej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi kompleksowe na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych.

Adhezyjne umowy z producentami telewizyjnymi określają obowiązek udziału Wnioskodawcy w promocji i produkcji komercyjnego utworu audiowizualnego. W utworach audiowizualnych lokowane są produkty, które reklamowane są m.in. za pośrednictwem wizerunku Wnioskodawcy. W celu szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie przedstawić zakres przedmiotowy niektórych z nich.

1.  Umowa o artystyczne wykonanie, zawarta ze Studiem, której przedmiotem jest określenie zasad współudziału Wnioskodawcy, jako artysty wykonawcy, w realizacji utworu audiowizualnego.

Z postanowień tej umowy wynika, że:

1.  Producent powierza Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca zobowiązuje się wykonywać powierzone mu zadanie artystycznego wykonania roli zwanej dalej „artystycznym wykonaniem/rolą w ramach produkowanego Serialu.
2.  Wnioskodawca zobowiązuje się powierzone zadanie wykonać zgodnie z przedstawionym scenariuszem, harmonogramem ustalonym przez Strony i innymi ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą i reżyserem, jak też Producentem.

1.  W ramach wykonywania roli Wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności do:

1.  przygotowania biegle swoich kwestii dialogowych, tj. nauczenia się roli w takim zakresie, aby umożliwić Producentowi sprawną realizację scen zgodnie z harmonogramem produkcji Serialu,
2.  pozostawania w kontakcie z Producentem i bycia w jego dyspozycji w okresie objętym harmonogramem produkcji podczas realizacji odcinków Serialu, w których Wnioskodawca bierze faktyczny udział. Producent poinformuje Wnioskodawcę o terminach realizacji odcinków, w których Wnioskodawca nie bierze udziału,
3.  przestrzegania wszelkich terminów wynikających z harmonogramu produkcji Serialu, w szczególności zobowiązany jest do stawiennictwa we wskazanym miejscu i czasie oraz uczestniczenia w miarach kostiumów, próbach charakteryzacji, próbach dialogowych oraz spotkaniach z reżyserem,
4.  dotarcia do studia produkcyjnego lub na miejsce nagrań (według uznania Wnioskodawcy) własnym środkiem transportu,
5.  nie uczestniczenia w przedsięwzięciach mogących zagrozić jego bezpieczeństwu, życiu i zdrowiu oraz nie poddawania się zabiegom medycznym, kosmetycznym, estetycznym zmieniającym wizerunek przez czas trwania niniejszej Umowy,
6.  wykonania nagrań postsynchronów w okresie pozazdjęciowym w uzgodnionych z Producentem terminach, jeżeli udział Wnioskodawcy w czasie udźwiękowienia Serialu okaże się niezbędny,
7.  uczestniczenia w zdjęciach do czołówki Serialu, w próbach sytuacyjnych w obiekcie zdjęciowym i Sali prób oraz w niezbędnych sesjach zdjęć próbnych, zgodnie z harmonogramem produkcji Serialu,
8.  realizacji dodatkowych zdjęć, tj. zdjęć po zaplanowanym okresie zdjęciowym, wynikających ze zdarzeń losowych, przyczyn technicznych, merytorycznych, artystycznych i produkcyjnych w ramach określonego wynagrodzenia określonego, przy czym Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za dodatkowe zdjęcia liczone według ściśle określonych zasad. Wnioskodawca stawi się na takie zdjęcia w uzgodnionym terminie,
9.  uczestniczenia w działaniach reklamowych, promocyjnych oraz sponsoringowych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Serialu, w tym do udziału w działaniach PR, takich jak realizacja zdjęć z planu tzw. „making off”, konferencje prasowe, spotkania z dziennikarzami na planie zdjęciowym i udzielanie wywiadów, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych w studio zdjęciowym oraz poza planem zdjęciowym, udział w wywiadach, w audycjach i programach, czatach internetowych oraz innych występach publicznych, w okresie od dnia zawarcia Umowy do zakończenia premierowej emisji Serialu. Producent zobowiązuje się informować Wnioskodawcę o planowanych zdjęciach w wyznaczonych terminach nieobjętych harmonogramem produkcji z trzydniowym wyprzedzeniem, a Wnioskodawca zobowiązuje się do nieodrzucania proponowanych terminów bez ważnej przyczyny. Wynagrodzenie za udział w powyższych działaniach oraz przeniesienie na Producenta prawa do korzystania i rozporządzania materiałami, które zostaną zrealizowane w ramach powyższych działań na wszystkich polach eksploatacji wliczone jest w wynagrodzenie określone w umowie. Łączna liczba dni przeznaczonych na powyższe działania, które nie odbywają się podczas dni zdjęciowych, nie przekroczy 20% liczby dni zdjęciowych.

Z tytułu wykonywania Umowy Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie ryczałtowe - w szczególności za wykonywanie określonej w umowie roli i tym samym współudział w realizacji Serialu określonego Umową, gotowość do przystąpienia do zdjęć w liczbie do x dni zdjęciowych oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych - które w przypadku wystawienia faktury zostanie powiększone o obowiązujący podatek VAT.

W umowie także wskazano, że wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane w ramach zawartej umowy obejmuje całość w przygotowaniu roli, w tym korepetycje, szkolenia, próby, oswojenia, play-backi, postsynchrony, miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania radiowe, czaty internetowe, dojazdy, udział w kampaniach reklamowych wykonywanych z użyciem zleconej roli dotyczących Serialu Producenta oraz następców w ich prawach, a także przeniesienie wszystkich praw określonych Umową na wszystkich polach eksploatacji.

1.  Umowa z A. sp. z o.o.

Umową tą Wnioskodawca zobowiązał się do udziału w realizacji Serialu, według zatwierdzonego scenariusza, zgodnie z Harmonogramem Produkcji oraz wskazaniami Reżysera, oraz do przeniesienia na Producenta praw pokrewnych do Artystycznego Wykonania. Dalsze postanowienia tej umowy precyzują zakres czynności, jakie ma wykonywać Wnioskodawca.

W myśl tych postanowień Wnioskodawca zobowiązuje się do:

1.  artystycznego wykonania powierzonej roli z najwyższą starannością, tzn. przestrzegając założeń merytorycznych i artystycznych Serialu oraz instrukcji i wskazówek Producenta i Telewizji oraz osób wskazanych przez Producenta, w szczególności Reżysera;
2.  biegłego opanowywania roli, tzw. nauczenia się tekstu roli na pamięć w zakresie umożliwiającym Producentowi sprawne nagrywanie scen zgodnie z dziennym i tygodniowym Harmonogramem Produkcji oraz uwzględniania w prowadzanych na bieżąco zmian w scenariuszu, w tym realizowanie potrzeb produkcyjnych i programowych Producenta i Telewizji;
3.  Wnioskodawca oświadcza i gwarantuje, że artystyczne wykonanie będzie wolne od wad prawnych i nie będzie naruszało praw autorskich i praw pokrewnych osób trzecich, a ponadto, że prawo do artystycznego wykonania nie będzie ograniczone w zakresie objętym Umową. Z tytułu złożonego oświadczenia Wnioskodawca przyjmuje pełną i wyłączną odpowiedzialność;
4.  przestrzegania wszelkich terminów wynikających z Harmonogramu Produkcji, co oznacza w szczególności obowiązek stawiania się w wyznaczonych miejscach o wyznaczonym czasie i uczestniczenia w próbach, w tym próbach sytuacyjnych, próbach czytanych i innych zdjęciach przygotowawczych (w szczególności: przymiarkach kostiumów i próbach charakteryzacji) oraz spotkaniach z reżyserem w siedzibie Producenta, w terenie, w Sali prób i w innym miejscu wskazanym przez Producenta;
5.  dotarcie na miejsce prób oraz plan zdjęciowy środkiem transportu zapewnionym przez Producenta lub we własnym zakresie;
6.  dbania o swój stan zdrowia oraz do nie uczestniczenia w przedsięwzięciach potencjalnie niebezpiecznych dla życia i zdrowia, wyglądu fizycznego, jak również nie podawania się żadnym zabiegom medycznym, estetycznym lub kosmetycznym, które zmieniłyby jego wygląd be uprzedniego wyrażenia zgody przez Producenta;
7.  wykonania nagrań postsynchronów w odrębnych terminach niż okres realizowania zdjęć ustalony w planie kalendarzowym zdjęć, wyznaczonych przez Producenta, w przypadku gdy udział Wnioskodawcy w nagrywaniu dźwięku do Serialu okaże się konieczny;
8.  uczestniczenia - na wezwanie Producenta - w nagrywaniu początkowych („czołówka”) i końcowych scen Serialu, trailera, trasera oraz w niezbędnych sesjach zdjęć próbnych i sesjach do zdjęć stanowiących rekwizyty w terminach odrębnych niż ustalone terminy dni zdjęciowych jednak w terminach ustalonych z Wnioskodawcą. Za powyższe działania Wnioskodawcy nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie (chyba że nagranie czołówki wymaga dodatkowego - osobnego dnia zdjęciowego);
9.  realizacji dodatkowych, nieprzewidzianych zdjęć, wynikających m.in. z przyczyn technicznych, artystycznych lub produkcyjnych, w terminach wyznaczonych przez Producenta i/lub Telewizję w ramach wynagrodzenia określonego w § 6 Umowy, jeżeli ich wykonanie mieści się w ramach dni zdjęciowych zaplanowanych dla Wnioskodawcy;
10.  do artystycznego wykonania roli z rekwizytami i w kostiumach dostarczonych przez Producenta;
11.  uczestniczenia w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Serialu, w tym do udziału w działaniach PR takich jak: konwergencje prasowe, spotkania na planie z dziennikarzami i udzielanie wywiadów, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych w studio zdjęciowym oraz poza planem zdjęciowym, udział w wywiadach, w audycjach i programach oraz innych występach publicznych, w okresie od dnia podpisania Umowy do zakończenia pierwszej emisji telewizyjnej Serialu. Terminy udziału Wnioskodawcy w powyższych działaniach wymagają wcześniejszego uzgodnienia między Stronami, chyba że wynikają z Harmonogramu Produkcji, a Wnioskodawca zobowiązuje się do nie odrzucania proponowanych terminów bez ważnej przyczyny. Ponadto Wnioskodawca wykaże dobrą wolę w zakresie uczestniczenia w części promocyjnej Serialu, która z powodu trudności ustalenia dat w dniu podpisania umowy nie jest objęta terminem niniejszej umowy.

Umowa przewiduje, że z tytułu wykonywania usługi Producent zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie brutto w kwocie x zł za jeden dzień zdjęciowych z udziałem Wnioskodawcy.

Wskazano, że wynagrodzenie to obejmuje w szczególności:

1.  Wykonanie Roli przez Wnioskodawcę, stworzenie Artystycznego Wykonania oraz wykonywanie obowiązków określonych w umowie;
2.  Przeniesienie na Producenta całości praw w zakresie określonym w Umowie, oraz udzielenie zezwolenia na korzystanie przez Producenta z wizerunku, imienia, nazwiska, fotografii, podobizny i głosu Wnioskodawcy w zakresie określonym Umową;
3.  Rozporządzenia majątkowymi prawami pokrewnymi, marchandisingowymi i innymi w zakresie określonym w Umowie, co dla uniknięcia wątpliwości, obejmuje wszystkie prawa wymienione w umowie;
4.  Udział w działaniach reklamowych, sponsoringowych i promocyjnych Serialu oraz przeniesienia praw do materiałów zrealizowanych w ramach tych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi kompleksowe świadczone na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146apkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (\`(...)\`).

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 181 ustawodawca wymienił usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na symbol PKWiU.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach:
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych.
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cel zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Treść tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług kulturalnych, jednak należy uznać, że usługą taką będzie usługa związana z kulturą, a z uwagi na brak definicji kultury w prawie podatkowym odnieść się trzeba do znaczenia słownikowego, mając na uwadze charakter, jaki ma spełniać ta definicja w tym przypadku. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

W tym miejscu można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Unormowanie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT, odsyła wprost do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zatem należy zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego - w myśl art. 1 ust. 2 pkt 7 i 8 ww. ustawy są utwory muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne.

W myśl art. 8 ust. 1 - 3 cyt. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  posiadać indywidualny charakter.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Jak stanowi art. 85 ust. 1 ww. ustawy - każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie natomiast z art. 85 ust. 2, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Stosownie do art. 86 ust. 1 artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do ochrony dóbr osobistych oraz do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego.

Z powołanych powyżej przepisów można wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy. W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia (art. 86 ust. 2 i ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim).

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania usług kompleksowych świadczonych na rzecz producentów seriali telewizyjnych obejmujące współpracę przy organizacji i produkcji, usługi reklamowe i usługi kulturalne, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz producentów seriali telewizyjnych występuje jako aktor będący jednocześnie, ze względu na twórczy charakter świadczonych usług, indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie odnosi się do twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, ale wyłącznie wtedy, gdy świadczone przez nich usługi są usługami w zakresie kultury.

Należy pamiętać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy zauważyć, że Wnioskodawca w ramach umowy z producentem serialu telewizyjnego w zamian za jednolite (niepodzielone na żadne poszczególne składniki) wynagrodzenie, zobowiązuje się do świadczenia usługi współpracy przy organizacji i produkcji, usługi reklamowej i usługi kulturalnej, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie złożone, w którym nie sposób określić świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę kryterium ilościowe, Wnioskodawca świadczy jednocześnie usługi współpracy przy organizacji produkcji, jak i usługi w zakresie kultury polegające na wykonywaniu roli aktora. Jednakże analizując stan faktyczny od strony kryterium wartościowego, świadczenie usług reklamowych i budowanie wartości komercyjnej utworu audiowizualnego ma przeważające znaczenie w usłudze złożonej.

W ocenie Wnioskodawcy, usług reklamowych świadczonych na rzecz producenta serialu telewizyjnego przez Wnioskodawcę zarówno odnoszących się do promocji serialu telewizyjnego, jak i sponsorów serialu (reklamodawców, których produkty lokowane są w utworze audiowizualnym) nie można w żadnym przypadku uznać za usługi kulturalne, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że niespełniony jest warunek przedmiotowy wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy przewidującego zastosowanie zwolnienia od podatku. Oznacza to więc, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa złożona obejmująca współpracę przy organizacji i produkcji, usługę reklamową dla producentów i sponsorów serialu telewizyjnego i usługę kulturalną, polegającą na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w indywidualnej interpretacji podatkowej przy organizacji i produkcji, usługi reklamowej i usługi kulturalnej, polegające na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie złożone, w którym nie sposób określić świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę kryterium ilościowe, Wnioskodawca świadczy jednocześnie usługi współpracy przy organizacji produkcji, jak i usługi w zakresie kultury polegające na wykonywaniu roli aktora. Jednakże analizując stan faktyczny od strony kryterium wartościowego, świadczenie usług reklamowych i budowanie wartości komercyjnej utworu audiowizualnego ma przeważające znaczenie w usłudze złożonej.

W ocenie Wnioskodawcy, usług reklamowych świadczonych na rzecz producenta serialu telewizyjnego przez Wnioskodawcę zarówno odnoszących się do promocji serialu telewizyjnego, jak i sponsorów serialu (reklamodawców, których produkty lokowane są w utworze audiowizualnym) nie można w żadnym przypadku uznać za usługi kulturalne, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że niespełniony jest warunek przedmiotowy wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy przewidującego zastosowanie zwolnienia od podatku. Oznacza to więc, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa złożona obejmująca współpracę przy organizacji i produkcji, usługę reklamową dla producentów i sponsorów serialu telewizyjnego i usługę kulturalną, polegającą na wykonywaniu roli aktora w serialach telewizyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2016 r. IBPP3/4512-691/15/SR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2,, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 ustawy, wykaz towarów i usług objętych tym załącznikiem nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 8%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego przedmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie kulturalny oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”.

Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z pózn. zm.), działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z pózn. zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno- muzyczne, a także sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 pkt 7 - 9 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Pod ochroną pozostaje – na podstawie art. 85 ust. 1 ww. ustawy – każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ww. ustawy artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do ochrony dóbr osobistych oraz do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy. W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia (art. 86 ust. 2 i ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako aktor w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z zawartymi z Producentami seriali Umowami świadczy na ich rzecz usługi polegające na wykonaniu roli w danym serialu. W ramach zawartych Umów Wnioskodawca zobowiązany jest m.in. do:

*   artystycznego wykonywania roli,
*   uczestniczenia w próbach i innych spotkaniach wynikających z harmonogramu produkcji Serialu – np. w miarach kostiumów, próbach charakteryzacji i dialogowych, spotkaniach z reżyserem itp.,
*   udziału w nagrywaniu postsynchronów,
*   udziału w zdjęciach do czołówki filmu oraz w realizacji dodatkowych zdjęć wynikających ze zdarzeń losowych lub innych,
*   uczestniczenia w działaniach reklamowych, promocyjnych i sponsoringowych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji Serialu oraz udziału w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach, czatach oraz w innych wydarzeniach publicznych). Wynagrodzenie za udział w powyższych działaniach oraz przeniesienie na Producenta prawa do korzystania i rozporządzania materiałami wliczone jest w wynagrodzenie określone w umowie.

Z tytułu wykonywania Umowy Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie ryczałtowe - w szczególności za wykonywanie określonej w umowie roli i tym samym współudział w realizacji Serialu określonego Umową, gotowość do przystąpienia do zdjęć w liczbie do x dni zdjęciowych oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych - które w przypadku wystawienia faktury zostanie powiększone o obowiązujący podatek VAT.

W umowie także wskazano, że wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje całość w przygotowaniu roli, udział w kampaniach reklamowych i promocyjnych oraz działaniach PR wykonywanych z użyciem zleconej roli dotyczących Serialu Producenta oraz następców w ich prawach, a także przeniesienie wszystkich praw określonych Umową na wszystkich polach eksploatacji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy świadczone przez Niego usługi na podstawie umów zawartych z Producentami Seriali należy potraktować jako usługi kompleksowe związane z produkcją Serialu podlegające opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%.

Z analizy zakresu świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynika, że mają one niewątpliwie związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w tym przypadku w postaci artystycznego wykonania zadań aktorskich w różnego rodzaju produkcjach. Tym samym należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące artystyczne wykonanie roli, a także:

*   uczestniczenie w próbach i innych zajęciach przygotowawczych typu miary kostiumów, próby charakteryzacji, nagrania itp.,
*   udział w nagrywaniu postsynchronów,
*   uczestniczenie w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących serialu, producenta i następców w ich prawach,
*   udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach i innych programach oraz wydarzeniach

\- są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zauważyć należy, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy korzystają wyłącznie własne twórcze wykonania artystów posiadające cechy oryginalności i indywidualności (utwory), których autorstwo uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub podano do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Działania Wnioskodawcy opisane we wniosku są niewątpliwie artystycznymi wykonaniami w rozumieniu powołanego wyżej art. 85 ust. 2 ustawy, o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż w sposób twórczy przyczyniają się do powstania Serialu.

Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Producentów seriali telewizyjnych występuje jako aktor będący jednocześnie, ze względu na twórczy charakter świadczonych usług, indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W tym przypadku przepis art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy, dotyczący usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach nie znajdzie zastosowania , gdyż usługi wymienione w ww. artykule dotyczą usług, których przedmiotem są gotowe (nagrane) nośniki takie jak płyty CD czy DVD. Z kolei aktor świadczy jedynie usługi kulturalne oraz wnosi swój twórczy i artystyczny wkład w powstanie dzieła (utworu) w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zauważyć należy, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie odnosi się do twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, ale wyłącznie wtedy gdy świadczone przez nich usługi są usługami w zakresie kultury.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu w sytuacji opisanej w złożonym wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługa polegająca na uczestniczeniu w działaniach reklamowych i promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji oraz udział w działaniach z zakresu public relations (konferencje prasowe, spotkania na planie z prasą, akcje promocyjne, udział w sesjach zdjęciowych, udział w wywiadach, audycjach, czatach i innych programach oraz występach publicznych) są ściśle powiązane z wykonywaniem roli aktora w ramach danego Serialu. Wyżej wskazane działania w istotny sposób przekładają się na dalsze losy produkcji tego Serialu, a tym samym na dalsze świadczenie przez Aktora usług związanych z odgrywaniem w nim roli. Należy zaznaczyć, że głównym celem działań promocyjnych i z zakresu public relations jest zapewnienie, jak również podtrzymanie wystarczającej oglądalności danego Serialu, aby mógł on być emitowany na antenie. Działania podejmowane przez Aktora mające na celu promocję i upowszechnianie widzom danego filmu przekłada się wprost na decyzję stacji telewizyjnej o jego dalszej emisji. W przypadku braku zainteresowania widzów Serialem, bardzo prawdopodobny jest scenariusz, zgodnie z którym nastąpi zakończenie współpracy z Aktorem – tutaj z Wnioskodawcą.

Jak wskazuje Wnioskodawca, świadczenie usług reklamowych, promocyjnych dotyczących Serialu odbywa się równocześnie z realizowanymi usługami w zakresie kultury poprzez wykonywanie roli Aktora w Serialu.

Zatem powyższe działania stanowią czynności wykonywane w ramach kompleksowej Usługi kulturalnej, jaką jest odegranie danej roli przez Aktora. Służą one celom autopromocyjnym konkretnego dzieła w postaci produkcji Serialu telewizyjnego.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za określoną ilość dni zdjęciowych wg stawki dziennej za jeden dzień zdjęciowy z udziałem Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to obejmuje artystyczne wykonanie roli przez Wnioskodawcę, przeniesienie na Producenta całości praw określonych w Umowie, w tym prawa do korzystania z wizerunku Aktora, przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz udział w kampaniach reklamowych, akcjach promocyjnych i w działaniach z zakresu public relations dotyczących Serialu.

Tak więc Wnioskodawca przede wszystkim jest zaangażowany do procesu produkcji danego Serialu jako aktor, a otrzymywane przez Niego wynagrodzenie uzależnione jest od ilości dni zdjęciowych, w których uczestniczy Wnioskodawca. Już z istoty konstrukcji wynagrodzenia wynika, że stanowi ono honorarium za wykonanie roli aktora w Serialu wraz przeniesieniem praw autorskich oraz praw do artystycznego wykonania.

W świetle powyższych okoliczności za w pełni uzasadniony należy uznać wniosek, że wyłącznym celem działań promocyjnych dotyczących realizacji, rozpowszechniania, dystrybucji i eksploatacji danego Serialu jest zdobycie zainteresowania odbiorców danym Dziełem, które to zainteresowanie w sposób wymierny przekłada się na dalszą produkcję serialu i odgrywanie w nim ról przez Wnioskodawcę.

Związek o charakterze przyczynowo-skutkowym tych usług z produkcją Serialu powoduje, że świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie z Serialem i konsekwencją wyświadczenia przez artystę usługi kulturalnej w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Należy zatem uznać, że ww. świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną oraz że mają istotny wpływ na świadczenie główne, jakim jest udział Aktora w produkcji Serialu. Usługi te stanowią środek prowadzący do prawidłowego wyświadczenia usługi głównej, która w tym przypadku stanowi usługę kulturalną, a więc są w stosunku do niej usługami pomocniczymi.

Wnioskodawca w treści wniosku przedstawił, że w ramach realizowanej Umowy świadczy usługę kompleksową, w której nie można określić świadczenia głównego. W Jego ocenie przeważające znaczenie (pod względem wartościowym) ma świadczenie usług reklamowych i promocyjnych dla producentów w zakresie budowania komercyjnej wartości produkowanego Serialu określanych mianem usług współpracy przy organizacji danego filmu.

Tut. Organ nie może się zgodzić z takim stanowiskiem Wnioskodawcy. Wszystkie działania, które Wnioskodawca podejmuje odnośnie promocji i reklamy Serialu są pochodną jego angażu do artystycznego wykonywania powierzonej roli w tym Serialu – czyli świadczenia usługi kulturalnej jako aktor. Należy wskazać, że Wnioskodawca sensu stricte nie uczestniczy w organizacji produkcji danego Serialu, gdyż jak wynika z zawartych Umów, nie podejmuje żadnych działań związanych z finansowaniem filmu, ustalaniem obsady aktorskiej, organizowaniem planów zdjęciowych, kostiumów, charakteryzacji i scenografii, zatrudnianiem reżysera, scenarzysty i wszelkiej pozostałej kadry pracującej przy produkcji danego filmu, montażem nakręconym zdjęć i wieloma innymi czynnościami, które są niezbędne, aby powstał dany film i mógł być przekazany do emisji.

Tut. Organ ponownie stwierdza, że usługi Wnioskodawcy realizowane na podstawie przedstawionych Umów dotyczą wykonywania roli Aktora w danym Serialu a wszelkie działania dotyczące reklamy i promocji tego Serialu wypływają z faktu zatrudnienia Wnioskodawcy w tym Serialu jako aktora.

Zatem, ogół świadczonych przez Wnioskodawcę jako aktora usług, mających związek z osobistym udziałem w produkcji Serialu stanowiących jako całość usługę kulturalną, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Natomiast w odniesieniu do usług Wnioskodawcy polegających na udziale w kampaniach reklamowych i promocyjnych produktów lokowanych w Serialach (działania sponsoringowe) należy wskazać, że usługi te mają przede wszystkim komercyjny charakter oraz cel, jakim jest reklama, promocja wizerunku oraz produktów zleceniodawcy. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie promuje Serialu, w którym uczestniczy, lecz reklamuje produkt/produkty należące do sponsora, co przekłada się na promowanie danego sponsora. Zatem w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Z uwagi na to, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jako aktor działa w charakterze artysty wykonawcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie licencji lub praw do artystycznego wykonania, usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy w całości uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę na potwierdzenie swojego stanowiska interpretacji nr IBPP3/4512-691/15/SR należy wskazać, że dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego. Przedmiotem wniosku są różne przedsięwzięcia, które wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje jako redaktor muzyczny i/lub konferansjer. A mianowicie zgodnie z zawartą umową dla komercyjnej stacji radiowej za miesięczne, jednolite wynagrodzenie przygotowuje i realizuje na antenie tej stacji cykl audycji o charakterze muzyczno-rozrywkowym. Wnioskodawca jako konferansjer podczas koncertów muzycznych lub programów telewizyjnych świadczy usługi polegające na artystycznym wykonaniu, w trakcie koncertu lub innej imprezy, utworów słownych (słowno-muzycznych) w formie zapowiedzi oraz realizuje inne obowiązki wskazane w umowie, m.in. aktywnie uczestniczy w całym cyklu produkcyjnym audycji, w szczególności podczas przygotowania produkcji, zdjęć, montażu, innych prac postprodukcyjnych oraz w wykonaniu wszystkich pozostałych związanych z tym prac. Ponadto na podstawie odrębnej zawieranej umowy z fundacją, wnioskodawca świadczy (osobiście) usługi związane z organizacją festiwalu, gdzie do jego obowiązków w ramach umowy należy: opracowanie, według własnego pomysłu, koncepcji przygotowania, promocji i przeprowadzenia festiwalu, w tym przygotowanie szczegółowego programu imprez artystycznych i imprez towarzyszących festiwalowi, przygotowanie koncepcji oprawy artystycznej i repertuaru festiwalu, opracowanie treści ulotek reklamowych i radiowych spotów reklamowych festiwalu; przygotowanie zapytań ofertowych w celu pozyskania partnerów i sponsorów festiwalu; doradztwo i koordynacja w zakresie logistyczno-wykonawczych przygotowań do festiwalu; opracowanie koncepcji sposobu prowadzenia imprez artystycznych podczas festiwalu oraz przeprowadzenia imprez podczas festiwalu; koordynacja i nadzór jako dyrektor festiwalu realizacji festiwalu.

W tak przedstawionych stanach faktycznych wnioskodawca będący redaktorem muzycznym poza świadczeniem usług w postaci słownych zapowiedzi w trakcie audycji realizowanych na rzecz stacji radiowej i usług konferansjerskich, w których występuje jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dokonuje opracowania całości zleconego programu/ festiwalu lub istotnej jego części. Tak więc w takiej sytuacji czynności organizacyjne, techniczne i menedżerskie stanowią główną część realizowanego w ramach podpisanej umowy świadczenia (wykonania cyklu audycji muzycznych, uczestnictwa w koncertach muzycznych lub programach telewizyjnych, organizacji festiwalu).

Zatem rozstrzygnięcie zawarte w ww. interpretacji zapadło w innym stanie faktycznym, niż przedstawił Wnioskodawca w niniejszym wniosku i tym samym nie może zostać przeniesione na grunt rozpatrywanej sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.