Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.368.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: - Czy Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT? - W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła wynikającej z PL-DE DTT przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca?
Słowa kluczowe: odsetki; podatek; pożyczka; udziałowiec; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu do Organu 21 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła wynikającej z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła wynikającej z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie planowania, realizacji oraz eksploatacji farm wiatrowych. Od początku istnienia Spółka uczestniczyła w budowie i koordynacji projektu budowy kilkunastu farm wiatrowych na terytorium Polski. Obecnie Spółka posiada własne elektrownie wiatrowe, a także pełni funkcje związane z koordynacją działalności pozostałych podmiotów należących do Grupy P (dalej: „Grupa”) w Polsce. Spółka osiąga zatem w szczególności przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Obecnie w ramach Grupy, w której Wnioskodawca pełni funkcję holdingową względem innych spółek z siedzibą w Polsce, działa łącznie 13 farm wiatrowych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zaciągnęła pożyczkę (wypłacaną w transzach) udzieloną przez zagraniczny podmiot, będący jedynym udziałowcem Spółki, tj. posiadającym tytuł własności do 100% udziałów w kapitale Spółki (dalej: „Udziałowiec” lub „Pożyczkodawca”). Udziałowiec posiada 100% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. Celem pożyczki było w szczególności sfinansowanie budowy farm wiatrowych. Jednocześnie, m.in. z uwagi na pełnioną w Polsce przez Spółkę funkcję holdingową w ramach Grupy, Spółka udzieliła także pożyczki do innych spółek z Grupy. Celem udzielenia pożyczek do spółek z Grupy było także w szczególności sfinansowanie inwestycji polegających na budowie elektrowni wiatrowych przez te podmioty.

Udziałowcem Spółki jest X z siedzibą w Niemczach. Udziałowiec ma formę prawną „zarejestrowanej spółdzielni”, tj. z niem.: eingetragene Genossenschaft (eG), posiada osobowość prawną oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Udziałowiec prowadzi na terytorium Niemiec rzeczywistą działalność gospodarczą. Ponadto, Udziałowiec posiada polski numer NIP.

Wnioskodawca planuje spłatę lub kapitalizację naliczonych odsetek do Pożyczkodawcy. Na moment spłaty, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Udziałowca, potwierdzający jego niemiecką rezydencję podatkową, a także pisemne oświadczenie potwierdzające, że Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz że Udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych lub kapitalizowanych przez Spółkę odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

Przed dokonaniem płatności lub kapitalizacji odsetek, Wnioskodawca zweryfikuje warunki zastosowania zwolnienia z podatku u źródła lub zastosowania stawek wynikających z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: „PL-DE DTT”) z należytą starannością uwzględniającą charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła wynikającej z PL-DE DTT przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w odniesieniu do pytania 1: Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT,
*   w odniesieniu do pytania 2: W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Opodatkowanie przychodów Udziałowca z odsetek w Polsce

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Jednocześnie poprzez dochody osiągnięte na terytorium Polski rozumie się w szczególności przychody z „tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia” (art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, czyli przepisem doprecyzowującym katalog przychodów z art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4”. W katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT mieszczą się w szczególności przychody z odsetek.

Tym samym, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Udziałowiec osiągając przychody z tytułu odsetek wypłacanych lub skapitalizowanych osiąga na terytorium Polski przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT „do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT wskazuje, że przychód stanowią skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). Konsekwentnie, momentem osiągnięcia przez Udziałowca przychodu z odsetek będzie moment ich spłaty przez Spółkę lub kapitalizacji.

Zwolnienie z podatku u źródła

(i)

Przychody osiągane na terytorium Polski przez tzw. „nierezydentów” z odsetek podlegają standardowo 20% podatkowi u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT). Niemniej, w związku z wdrożeniem do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: „Dyrektywa I-R”), przychody te mogą podlegać pod pewnymi warunkami zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT „zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony”.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka posiada siedzibę w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie uzyskującym przychody z odsetek jest Udziałowiec. Tak jak Wnioskodawca wskazał, Udziałowiec jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. a Ustawy o CIT poprzez „spółkę” rozumie się „spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251)”. Jako że Udziałowiec posiada osobowość prawną, zdaniem Wnioskodawcy, także warunek dotyczący podmiotu uzyskującego przychody, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT jest w tym przypadku spełniony.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Udziałowiec posiada 100% udziałów w Spółce.

(ii)

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT poprzez „rzeczywistego właściciela” należy rozumieć „podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio”.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem uzyskiwanych przychodów z tytułu odsetek od Spółki. Przed wypłatą lub kapitalizacją odsetek, Spółka dokona także stosownej weryfikacji w tym zakresie. Udziałowiec jest podmiotem „matką” dla całej Grupy, do której należy Spółka. Udziałowiec zatrudnia pracowników, w tym posiada zarząd i kadrę kierowniczą. Udziałowiec będzie samodzielnie decydował o przeznaczeniu uzyskanych odsetek i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z ewentualnym brakiem spłaty odsetek przez Spółkę (a także przez inne podmioty z Grupy, które otrzymały od Udziałowca pożyczki). Udziałowiec nie będzie zobowiązany prawnie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi. Konsekwentnie, Udziałowiec nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, czy powiernikiem.

Wreszcie, Udziałowiec prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w związku z którą uzyskiwane są przychody z odsetek od Spółki. Udziałowiec posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą. Udziałowiec w szczególności posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej przez Udziałowca działalności gospodarczej.

Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Udziałowiec pełni funkcję spółki „matki” dla całej Grupy, stąd nie tworzy struktury oderwanej od przyczyn ekonomicznych. Udziałowiec posiada lokal, wyposażenie, z którego korzysta na co dzień personel zatrudniony lub współpracujący z Udziałowcem. Zasoby te są wystarczające do prowadzonej przez Udziałowca działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, że istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Udziałowca a posiadanymi zasobami.

Udziałowiec zawiera porozumienia zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające uzasadnienie gospodarcze. Udziałowiec wykonuje swoje zadania samodzielnie, tj. przy wykorzystaniu zasobów własnych.

Podsumowując, Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem uzyskiwanych z tytułu odsetek przychodów od Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

(iii)

Zgodnie z art. 21 ust. 3b Ustawy o CIT „zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności”. Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ust. 3c (winno być: 21 ust. 3c) Ustawy o CIT „zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”. Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 4 Ustawy o CIT „przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiadanie udziałów w Spółce przez Udziałowca wynika z tytułu własności. Udziałowiec podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Niemczech. Jednocześnie, Udziałowiec posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata.

Tym samym, wszystkie powyższe warunki także zostaną spełnione.

(iv)

Do Ustawy o CIT została dodana klauzula ograniczająca stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (tzw. mała klauzula antyabuzywna). Przepis dodany do Ustawy o CIT od 1 stycznia 2016 roku stanowi implementację zmiany wprowadzonej do Dyrektywy I-R i ma na celu ograniczenie wykorzystywania zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend a od 1 stycznia 2019 roku także i pozostałych wypłat, w tym w szczególności odsetek dla celów tworzenia tzw. „sztucznych struktur podatkowych”.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 22c ust. 1-2 Ustawy o CIT:

„1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2\. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów”.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegają na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej. Spółka posiada także na terytorium Polski majątek w postaci elektrowni wiatrowych. Jednocześnie Udziałowiec jest spółką matką dla całej Grupy. Udziałowiec prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech, zatrudnia wykwalifikowaną kadrę kierowniczą, zarząd a także personel. Udziałowiec zapewnia także spółkom z Grupy finansowanie, niezbędne dla realizacji projektów inwestycyjnych przez te podmioty. Taki był też cel udzielenia pożyczki Spółce - co Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie można zatem stwierdzić, że stosowanie zwolnienia z podatku u źródła było głównym lub jednym z głównych celów (i) udzielenia Spółce pożyczki, czy też (ii) powstania struktury organizacyjnej, w której działa Wnioskodawca. Konsekwentnie, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania (udzielenie pożyczki i założenie spółki w Polsce dla celów prowadzenia w Polsce rzeczywistej działalności gospodarczej) w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednocześnie, zgodnie z preambułą do Dyrektywy I-R:

*   „W ramach jednolitego rynku mającego cechy rynku krajowego transakcje między spółkami różnych Państw Członkowskich nie powinny podlegać bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego Państwa Członkowskiego”,
*   „Niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w Państwie Członkowskim tylko raz”,
*   „Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że odsetki wypłacane pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu tylko raz, tj. po stronie pożyczkodawcy -podmiotu uzyskującego przychody z odsetek. Innymi słowy, wypłacane lub skapitalizowane odsetki nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła, jeżeli są wypłacane do polskiego rezydenta. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła na podstawie przepisów Dyrektywy I-R implementowanych do polskiego porządku prawnego, jest w sytuacji wypłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca zgodne z celem i przedmiotem tego zwolnienia”. Udziałowiec bowiem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, stąd uzyskany przez niego przychód będzie podlegał opodatkowaniu, ale dzięki zastosowaniu analizowanego zwolnienia, będzie opodatkowany tylko raz.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie stosowania zwolnienia wynikającego z art. 22c Ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku wypłacanych lub kapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca.

(v)

Na podstawie art. 26 ust. 1c „Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony”.

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na moment wypłaty lub kapitalizacji odsetek, Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Udziałowca potwierdzający jego niemiecką rezydencję podatkową.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT „W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności”.

Wnioskodawca będzie na moment wypłaty lub kapitalizacji odsetek posiadał oświadczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, tj. oświadczenie, że Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz oświadczenie, że Udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. trzecie i czwarte „przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”. Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka dokona weryfikacji warunków do zwolnienia z należytą starannością uwzględniającą charakter i skalę działalności Spółki. Spółka w szczególności zweryfikuje warunek rzeczywistego właściciela a także warunek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Udziałowca. Spółka będzie stosować się do wdrożonych w Spółce procedur w tym zakresie. Spółka pozyska stosowne dokumenty i informacje od Udziałowca pozwalające w szczególności ocenić czy Udziałowiec posiada lokal, personel, zasoby potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka dokona także analizy dokumentacji cen transferowych, na podstawie której zweryfikuje rolę pełnioną przez Udziałowca w Grupie. Co więcej członkowie zarządu Spółki regularnie odwiedzają siedzibę Udziałowca, uczestniczą we wspólnych projektach i na tej podstawie także Spółka jest w stanie zweryfikować wskazane powyżej warunki uprawniające Spółkę do stosowania zwolnienia z podatku u źródła.

(vi)

Zgodnie z art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT „Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy”. Załącznik nr 5 w zakresie podmiotów prawa niemieckiego nie wymienia „zarejestrowanej spółdzielni”, tj. z niem.: eingetragene Genossenschaft (eG). Niemniej, dla celów stosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT nie jest to zdaniem Spółki warunek konieczny. Wszystkie warunki literalnie wskazane zarówno w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT jak i w innych przepisach, zostaną w przypadku płatności lub kapitalizacji odsetek do Udziałowca spełnione.

Dodatkowo, Wnioskodawca uważa także, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT będzie miało zastosowanie w odniesieniu do planowanej wypłaty lub kapitalizacji odsetek do Udziałowca z uwagi na:

*   wykładnię celowościową zwolnienia wprowadzonego do Ustawy o CIT w związku z implementacją Dyrektywy I-R,
*   wykładnię prounijną Dyrektywy l-R oraz
*   wykładnię literalną art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT.

(a) wykładnia celowościową i prounijną

Odnosząc się do wykładni celowościowej zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, należy po pierwsze wskazać na cele Dyrektywy I-R wymienione w jej preambule, wśród których m.in. wskazano, że:

*   „Niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w Państwie Członkowskim tylko raz”,
*   „Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek”.

Celem Dyrektywy I-R jest w szczególności doprowadzenie do identycznego traktowania wypłat m.in. odsetek do podmiotów krajowych jak i do podmiotów z siedzibą w innym kraju członkowskim. W kontekście tego celu, brak stosowania zwolnienia z podatku u źródła w przypadku Wnioskodawcy pozostałby w sprzeczności z tym celem. Wypłata odsetek do podmiotu z siedzibą w Polsce będącego podatnikiem podatku dochodowego ale niewymienionego w Załączniku nr 5 Ustawy o CIT (przyjmując wyliczenie z Dyrektywy I-R może to być przykładowo fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, tj. FIZAN) nie podlegałaby podatkowi u źródła. Tym samym, potraktowanie wypłaty odsetek do Udziałowca w sposób odmienny stanowiłoby naruszenie równego traktowania przedsiębiorców z różnych krajów członkowskich, przez co mogłoby zostać również potraktowane jako naruszenie swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, które zostały zagwarantowane postanowieniami Traktatu o funkcjonowaniu UE (dalej „TFUE”, który zastąpił obowiązujący wcześniej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, dalej „TWE”).

Jak wynika z art. 26 ust. 2 TFUE, „Rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów. Spośród wymienionych czterech swobód rynku wewnętrznego UE, należy w niniejszej sprawie odwołać się do swobody przedsiębiorczości oraz swobody przepływu kapitału.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 TFUE (dawny art. 43 TWE) „ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień”. Co więcej, w świetle art. 49 ust. 2 TFUE „swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli”. Generalnie, swoboda przedsiębiorczości gwarantuje więc obywatelom państw członkowskich uprawnienie do podejmowania i prowadzenia działalności na własny rachunek w państwach członkowskich innych niż państwo pochodzenia na tych samych warunkach, jakie przewidują te państwa dla własnych obywateli (por. komentarz do art. 49 TFUE w Miąsik Dawid (red.), Półtorak Nina (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom/(art. 1-89), WKP 2012).

Należy mieć jednak na uwadze, że swoboda przedsiębiorczości odnosi się również do „spółek”, co wprost wynika z art. 54 ust. 1 TFUE (dawny art. 48 TWE), zgodnie z którym „Na potrzeby stosowania postanowień niniejszego rozdziału spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego i mające swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Unii są traktowane jak osoby fizyczne mające obywatelstwo Państwa Członkowskiego”. Natomiast art. 54 ust. 2 TFUE definiuje „spółki” jako „spółki prawa cywilnego lub handlowego, a także spółdzielnie oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem tych, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków”.

Z kolei według art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) w ramach swobody przepływu kapitału „zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi”, jak również „zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi”. Swoboda przepływu kapitału oznacza, że inwestorzy podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału mogą kierować się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności i nie muszą co do zasady obawiać się prawnych czy administracyjnych przeszkód (por. komentarz do art. 63 TFUE w Miąsik Dawid (red.), Półtorak Nina (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom I (art. 1-89), WKP 2012).

W zakresie zdefiniowania „przepływu kapitału” Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) wypracował jednolitą linię orzeczniczą, w ramach której uznaje się, że skoro art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) zasadniczo przejął treść nieobowiązującego już art. 1 dyrektywy 88/361, to nomenklatura „przepływów kapitału”, która stanowi załącznik do tej dyrektywy, zachowuje charakter wskazówek dla zdefiniowania traktatowego pojęcia „przepływów kapitału”.

W wyroku w sprawie C-452/04 Fidium Finanz TSUE uznał, że pożyczki i kredyty udzielane przez nierezydentów rezydentom są wymienione w pkt VIII załącznika I do dyrektywy 88/361 zatytułowanym „Pożyczki pieniężne i kredyty”. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do tego załącznika, kategoria ta obejmuje między innymi kredyty konsumpcyjne. Dlatego, w ocenie TSUE działalność polegająca na zawodowym udzielaniu kredytów co do zasady odnosi się zarówno do swobodnego świadczenia usług jak i do swobodnego przepływu kapitału, choć przeważnie TSUE dokonuje oceny ograniczeń w prowadzeniu tego rodzaju działalności poprzez pryzmat swobody przepływu kapitału.

Przykładowo, w wyroku w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 N Luxembourg 1 i in., TSUE uznał, że płatność odsetek związanych z pożyczką dotyczącą dwóch spółek będących rezydentami w różnych państwach członkowskich wchodzi w zakres postanowień dotyczących swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „niezależnie od skutków, jakie podatek u źródła może wywierać na sytuację podatkową spółki otrzymującej odsetki, obowiązek spółki, która płaci te odsetki, do pobrania podatku u źródła, gdy płatność ta została dokonana na rzecz spółki niebędącej rezydentem, może, w zakresie, w jakim pociąga za sobą nadmierne obciążenia administracyjne i ryzyko związane z odpowiedzialnością, które nie zaistniałyby, gdyby pożyczka została zaciągnięta u spółki będącej rezydentem, czynić pożyczki transgraniczne mniej atrakcyjnymi niż pożyczki krajowe”. Prowadzi to bowiem w ocenie TSUE do naruszenia swobody przepływu kapitału.

Z kolei w wyroku w sprawie C-575/17 Sofina i in. TSUE ocenił, że „Wyłączenie korzyści w zakresie płynności finansowej w sytuacji transgranicznej, podczas gdy zostaje ona przyznana w równoważnej sytuacji na terytorium kraju, stanowi zaś ograniczenie swobodnego przepływu kapitału”. Według TSUE bowiem, wprowadzenie uregulowań podatkowych, które promują inwestowanie w spółki krajowe „skutkuje zniechęceniem obywateli wspólnotowych, zamieszkałych w danym Państwie Członkowskim do inwestowania ich kapitału w spółki mające siedzibę w innym Państwie Członkowskim i jednocześnie ma skutek ograniczający dla takich spółek, ponieważ stanowi przeszkodę w gromadzeniu kapitału w danym Państwie Członkowskim; ograniczenie to nie może być usprawiedliwione żadnym wymogiem imperatywnym w interesie ogólnym, takim jak potrzeba zagwarantowania spójności systemu podatkowego” (wyrok TSUE w sprawie C-35/98 B.G.M. Verkooijen).

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka uważa więc, że gdyby uznać brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT w przypadku wypłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca, to doszłoby nie tylko do niezrealizowania celu Dyrektyw I-R, jakim jest doprowadzenie do jednokrotnego opodatkowania odsetek poprzez wyłączeniu poboru podatku u źródła, ale również do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału. To ostatnie miałoby miejsce przez zniechęcenie do udzielania pożyczek polskim spółkom przez zagranicznych wspólników ze względu na zawężenie stosowania art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT oraz Dyrektywy I-R wyłącznie ze względu na formę prawną zagranicznego wspólnika, choć ta forma czyniłaby go podatnikiem podatku dochodowego w kraju wypłaty (źródła odsetek) oraz mimo tego, że opodatkuje on dochód z odsetek zgodnie z prawem kraju swojej siedziby. Gdyby bowiem Udziałowiec był polskim rezydentem podatkowym i podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to on sam, a nie Spółka, opodatkowałby odsetki otrzymane (skapitalizowane) uwzględniając je w kwocie dochodu do opodatkowania w kraju rezydencji (Polsce). Ze względu natomiast na pojawienie się elementu transgranicznego, czyli posiadania przez niego siedziby w innym państwie UE, zapewnienie takich samych warunków dla zagranicznego inwestora ma właśnie zapewnić zwolnienie z podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

Należy jednak zauważyć, że w komentarzu do TFUE wskazuje się, że zakres zastosowania art. 49 i 63 nie jest rozłączny. W pewnym obszarze swobody te nakładają się. Jednakże precyzyjne rozgraniczenie zakresu swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości jest niezwykle trudne, przez co według jednego z nurtów doktryny i orzecznictwa TSUE nie ma przeszkód dla równoczesnego stosowania przepisów dotyczących swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości (por. komentarz do art. 63 TFUE w Miąsik Dawid (red.), Półtorak Nina (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom I (art. 1-89), WKP 2012).

Jak już Wnioskodawca zasygnalizował, w niniejszej sprawie może dojść do naruszenia zarówno swobody przepływu kapitału jak i swobody przedsiębiorczości. Spółka upatruje bowiem naruszenia swobody przedsiębiorczości poprzez wprowadzenie odmiennych zasad opodatkowania przychodów Udziałowca z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę (ew. kapitalizowanych) ze względu na miejsce siedziby i formę prawną Udziałowca. Przez to bowiem, że Udziałowiec posiada siedzibę w Niemczech i prowadzi działalność gospodarczą w formie „zarejestrowanej spółdzielni”, choć posiada osobowość prawną i podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie można, zdaniem Wnioskodawcy, w zgodzie z wykładnią prounijną, zaprezentowaną powyżej, nakładać na płatności do takiego podmiotu dodatkowych obciążeń podatkowych w Polsce.

Konsekwentnie, w świetle wykładni prowspólnotowej uwzględniającej cel Dyrektywy I-R oraz traktatowe swobody przepływu kapitału i przedsiębiorczości należy więc uznać, że Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

(b) wykładnia literalna art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, do analogicznych wniosków prowadzi również literalna wykładnia art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał, aby zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT było stosowane wyłącznie do podmiotów wskazanych w załączniku nr 5 to tak zostałaby sformułowana treść tego przepisu. Niemniej w przepisie tym znalazło się słowo „odpowiednio”, co w języku potocznym oznacza „analogicznie”, „także”, „stosownie”, „również”. Natomiast w języku prawnym przyjmuje się, że „Odpowiednie stosowanie oznacza możliwość stosowania danego przepisu wprost, z odpowiednimi modyfikacjami bądź w ogóle. Zakres odesłania uwzględniać winien cel regulacji, do której ma mieć zastosowanie” (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., sygn. II FSK 1445/12). Inaczej rzecz ujmując, „stosowanie „odpowiednie” oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 616/20).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, rolą załącznika nr 5 jest wskazanie podmiotów, które z uwagi na swoją formę prawną spełniają niektóre z warunków do stosowania zwolnienia. Przykładowo, niemiecki odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. GmbH ma osobowość prawną, jest podatnikiem podatku dochodowego, itp.

Odpowiednie stosowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT, może być także rozumiane jako stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT z „pewnymi modyfikacjami” warunków wskazanych w kolejnych ust. tego przepisu. Innymi słowy, może zdarzyć się taka sytuacja, że podmiot wskazany w Załączniku nr 5 nie będzie spełniał wszystkich warunków o których mowa w art. 21 ust. 3-7, niemniej zwolnienie będzie się do niego stosowało „odpowiednio”.

Gdyby przepis ten czytać w ten sposób, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów wskazanych w załączniku to powinien on brzmieć „przepisy ust. 2-7 stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy”. Wówczas jego literalne brzmienie wskazywałoby, że warunkiem do zastosowania zwolnienia jest to, aby odbiorca należności miał formę prawną wymienioną w załączniku nr 5 do Ustawy o CIT. Tak jednak ten przepis nie brzmi, stąd, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że forma prawna w jakiej działa Udziałowiec nie została wprost wskazana w załączniku 5 nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w przypadku wypłaty lub kapitalizacji odsetek na rzecz Udziałowca.

(c) podsumowanie tej części rozważań

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Spółki, zarówno wykładnia prounijna, celowościowa jak i literalna prowadzą do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT będzie miało zastosowanie do analizowanej transakcji.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2:

Przepisy PL-DE PTT

Zgodnie z art. 1 PL-DE DTT „niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach”. Jednocześnie art. 4 pkt 1 PL -DE DTT stanowi, że „w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze (…)”.

Dodatkowo, tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przed wypłatą lub kapitalizacją odsetek, Spółka otrzyma od Udziałowca certyfikat rezydencji potwierdzający jego niemiecką rezydencję podatkową. Oznacza to, że Udziałowiec potwierdzi Spółce, że podlega opodatkowaniu w Niemczech z uwagi na jego siedzibę. Jednocześnie, Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i podlega zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, zdaniem Spółki, w oparciu o wskazane powyżej przepisy i elementy stanu faktycznego (winno być stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, że przepisy PL-DE DTT będą miały zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką a Udziałowcem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 pkt 1 PL-DE DTT „Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”. Zgodnie z art. 11 pkt 2 PL-DE DTT „jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek”.

Natomiast zgodnie z art. 11 pkt 6 PL-DE DTT „uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie”.

Stosowanie PL-DE DTT

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT „przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. drugie Ustawy o CIT „Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Udziałowca na moment wypłaty lub kapitalizacji odsetek do Udziałowca, tak jak Spółka wskazywała powyżej, Wnioskodawca zweryfikuje z należytą starannością warunki do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z PL-DE DTT. Tym samym, zdaniem Spółki, wszystkie formalne warunki do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła zostaną spełnione.

Warunki o charakterze „ekonomicznym”

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że także warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5 i 6 Ustawy o CIT, tj. warunek rzeczywistego właściciela oraz prowadzenia przez Udziałowca rzeczywistej działalności gospodarczej, będą na moment wypłaty lub kapitalizacji odsetek do Udziałowca spełnione. Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także w uzasadnieniu do pytania nr 1, Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem odsetek i prowadzi w Niemczech rzeczywistą działalność gospodarczą.

Konsekwentnie, także i te dodatkowe warunki o charakterze „ekonomicznym” będą w przypadku płatności lub kapitalizacji odsetek do Udziałowca spełnione.

Podsumowanie

Podsumowując, w przypadku, w którym okazałoby się, że Spółka nie ma prawa zastosować zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, wówczas właściwą stawką podatku będzie stawka wynikająca z PL-DE DTT, tj. 5%.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zmiany legislacyjne w tym zakresie Organ jedynie sygnalizuje, gdyż ustalenie „rzeczywistego właściciela” (art. 4a pkt 29 updop) nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej – stosownie do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis ten, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 z późn. zm.), został wyłączony ze stosowania do dnia 31 grudnia 2020 r. (§ 4 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jak wynika z art. 21 ust. 3b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

W myśl art. 21 ust. 3c updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki wskazane w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 updop).

Na podstawie art. 21 ust. 8 updop, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Zwolnienie z art. 21 ust. 3 updop stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE. L Nr 157, str. 49 - dalej: „Dyrektywa”).

Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym ww. płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez „spółkę Państwa Członkowskiego”, zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

*   przyjmuje jedną z form wymienionych w Załączniku do Dyrektywy;
*   zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Unią Europejską;
*   podlega jednemu z wymienionych w Dyrektywie podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków.

Natomiast stosownie do art. 3 lit. b Dyrektywy, spółka jest „spółką powiązaną” z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

*   pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki lub
*   druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub
*   trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

W opinii Organu interpretacyjnego powiązania, o których mowa w art. 1 ust. 7 Dyrektywy mogą istnieć wyłącznie między spółkami państw członkowskich w rozumieniu art. 3 lit. a Dyrektywy.

W przeciwnym razie w art. 3 lit. b Dyrektywy prawodawca unijny nie użyłby sformułowania „spółka” (ang. „company”), lecz np. podmiot lub osoba prawna.

W tym miejscu podkreślić należy, że eingetragene Genossenschaft (eG) nie jest wymieniona ani w załączniku do Dyrektywy, ani w załączniku nr 5 do updop, wymienionym w art. 21 ust. 8 updop.

Jak wskazał Sekita Jarosław w monografii „Rozliczanie podatku u źródła” Rozdział III Odsetki pkt 4. Zwolnienie przedmiotowe dotyczące odsetek, ppkt 4.2. Warunki zastosowania zwolnienia (publ. Lex. el.) w przypadku podmiotów zagranicznych określenie, czy są one „spółkami”, rodziłoby oczywiste problemy prawne, wymagałoby m.in. znajomości i analizy prawa handlowego innych państw. Dlatego zgodnie z art. 21 ust. 8 updop zwolnienie ma zastosowanie do podmiotów zagranicznych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W opinii Organu interpretacyjnego „zarejestrowana spółdzielnia” nie mieści się także w definicji „spółki” zamieszczonej przez ustawodawcę w art. 4a pkt 21 updop.

Na podstawie tego przepisu spółka - oznacza:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepis ten nie obejmuje zatem spółdzielni ani polskich ani zagranicznych.

Mając na uwadze powyższe, „zarejestrowanej spółdzielni” nie można zatem uznać za spółkę, ani w rozumieniu Dyrektywy (nie wymieniono jej w załączniku), ani w rozumieniu art. 4a pkt 21 updop (nie jest spółką lecz spółdzielnią), ani poprzez odesłanie wynikające z art. 21 ust. 8 updop (brak jej w załączniku nr 5 do updop).

Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 21 ust. 3-7 do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy na podstawie art. 21 ust. 8 updop, w opinii Organu interpretacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że oprócz spółek wymienionych w art. 4a pkt 21 updop, w świetle art. 21 ust. 3 updop za „spółkę” należy uznać np. spółdzielnię prawa portugalskiego (poz. 18 załącznika nr 5 do updop). W art. 21 ust. 8 updop ustawodawca nie użył bowiem sformułowania „spółek”, lecz sformułowania „podmiotów”. Art. 21 ust. 8 updop wraz z zał. nr 5 do tej ustawy stanowi zatem swoiste doprecyzowanie i rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwolnienia.

Jednakże biorąc pod uwagę zakaz wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 updop ma również zastosowanie do spółek, których udziałowcami nie są spółki wymienione w załączniku nr 5 do updop lub spełniające definicję określoną w art. 4a pkt 21 updop, lecz spółdzielnie prawa niemieckiego.

W preambule do Dyrektywy wyrażono zasadę równego traktowania transakcji krajowych i transgranicznych w ramach Unii Europejskiej, zgodnie z którą w przypadku wątpliwości co do znaczenia przepisów ustawy statuujących zwolnienie, przepisy te należy interpretować tak, aby transakcje pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich nie podlegały bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego państwa członkowskiego.

W opinii Organu interpretacyjnego należy podkreślić (mając na uwadze prounijną wykładnię przepisów prawa krajowego), że spółki, których ponad 25%-wymi udziałowcami są polskie spółdzielnie (a nie niemieckie) są również wyłączone ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 updop.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i funkcjonalna (z uwzględnieniem okoliczności, że analizowane zwolnienie jest wynikiem implementacji Dyrektywy) wskazują, że w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy nie będzie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 i następne updop.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, a tym samym wypłata przez Spółkę odsetek na rzecz Udziałowca będzie korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła – należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła wynikający z art. 26 ust. 1 updop,

Z uwagi jednak na uregulowania zawarte w art. 21 ust. 2 updop obowiązek ten może zostać zmodyfikowany na podstawie postanowień art. 11 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”), zgodnie z którym odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Z kolei art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła wynikającej z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.