Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.486.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Zasadność zastosowania zwolnienia od tego podatku do części zbywanego budynku.
Słowa kluczowe: nieruchomości; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do części zbywanego budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do części zbywanego budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów samochodowych (PKD 45.20.Z).

W latach 1998-2009 Wnioskodawca ponosił wydatki inwestycyjne na budowę budynku mieszkalno-usługowego, od których – w przypadku wydatków na część usługową – odliczał podatek naliczony. Budynek składa się z części usługowej (61%), wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych oraz z części mieszkalnej (31%), stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawcy.

Wydatki poniesione na budowę budynku w latach 1998-2009 r.:

1.  zakup działki, od którego nie odliczono podatku od towarów i usług – … zł;
2.  wydatki na część usługową netto … zł oraz odliczony VAT – … zł;
3.  pozostałe wydatki związane z częścią mieszkalną, od których VAT nie był odliczany – … zł.

Część usługowa budynku była w latach 2009-2017 i jest obecnie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek nie został wpisany do ewidencji środków trwałych i nie podlegał amortyzacji. Po całkowitym zakończeniu budowy w 2009 r. w trakcie jego użytkowania Wnioskodawca nie ponosił na budynek usługowo-mieszkalny nakładów na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej i od których był odliczany podatek naliczony. Budynek warsztatu nie był oddawany innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie.

Wnioskodawca, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, zmierza do ustalenia, czy taka sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż budynku usługowo-mieszkalnego dotycząca części usługowej wykorzystywanej w działalności gospodarczej będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowana sprzedaż nieruchomości dotycząca części usługowej wykorzystywanej w działalności gospodarczej będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodne z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części (w tym części nieruchomości), a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oznacza, że z pierwszym zasiedleniem na gruncie tych przepisów mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek, bądź budowla) zostanie:

1.  oddany do użytkowania;
2.  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu;
3.  ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

– po jego wybudowaniu, bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu).

Zwolnienie dostawy budynków i budowli z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają (jest to zatem zwolnienie obligatoryjne) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

W art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 mowa jest o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

Wnioskodawca zauważył, że sam art. 12 dotyczy możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Norma prawna, na gruncie której zwolniono od VAT transakcje nieruchomościowe, brzmi zatem następująco (czytając art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 łącznie z art. 135 ust. 1 lit. j): państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić dostawy budynków lub części budynków oraz związanego z nim gruntu, o ile tylko dostawa ta nie następuje przed pierwszym zasiedleniem.

Wnioskodawca zauważył, że w samym art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 stwierdza się, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Jednocześnie zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Co istotne, te elementy art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 pozostają jednak bez znaczenia prawnego dla kształtu i zakresu zwolnienia od VAT dostawy budynków i budowli.

Artykuł 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112 odwołuje się bowiem jedynie do art. 12 ust. 1 lit. a (a nie do całego art. 12), a ponadto odwołanie się do tego przepisu służy wyłącznie wskazaniu rodzaju (kategorii) transakcji, które nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Jak już wspomniano, art. 135 ust. 1 lit. j stanowi o zwolnieniu transakcji nieruchomościowych innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112.

Uprawnienie do:

1.  określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz do
2.  zastosowania innych kryteriów niż kryteria pierwszego zasiedlenia (np. okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że nie przekracza on dwóch lat) dotyczą zatem wyłącznie normy prawnej (tj. są jej elementem) z art. 12, tj. uprawnienia do poszerzenia zakresu podmiotowego opodatkowania VAT o osoby dokonujące transakcji okazjonalnych.

Samo pojęcie pierwszego zasiedlenia, kluczowe dla zakresu zwolnienia podatkowego z art. 135 ust. 1 lit. j, nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ma prawo do ustanowienia własnej definicji tego terminu w prawie krajowym, konieczne jest bowiem wypracowanie wspólnego i jednolitego (autonomicznego – w obrębie państw członkowskich UE) rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia. Chodzi o to, aby uniknąć rozbieżności terminologicznych, które mogłyby doprowadzić do zakłócenia mechanizmów funkcjonowania wspólnego rynku i wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej. Stąd zakres znaczeniowy pojęcia „pierwsze zasiedlenie” powinien być ustalony w oparciu o systematykę Dyrektywy 2006/112 oraz kontekst i cele zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j.

Dyrektywa 2006/112, nie definiując pojęcia pierwszego zasiedlenia, nie wprowadza również żadnych dodatkowych wymogów, których spełnienie warunkowałoby uznanie, że dany budynek podlegał pierwszemu zasiedleniu. Pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie prawa unijnego może być także odwołanie się do angielskiej i francuskiej wersji językowej dyrektywy. Posługują się one terminem „occupation”, który powinien być tłumaczony tu jako „zajęcie” czy „objęcie w posiadanie”.

Zakres znaczeniowy terminu „pierwsze zasiedlenie” wyznacza również cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j. W przepisie tym chodzi o zwolnienie dostawy starych, czy używanych (już użytkowanych) budynków (po zakończeniu procesu produkcyjnego, tj. po ich wybudowaniu). Pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być zatem rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku, pierwsze przyjęcie do używania budynku. W konsekwencji Wnioskodawca uznał, że polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje Dyrektywa 2006/112, do czego Polska nie była uprawniona. Stąd, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu konieczne jest pominięcie tej części definicji pierwszego zasiedlenia, ustanowionej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, która stanowi o warunku oddania do użytkowania „w wykonaniu czynności opodatkowanych”.

Na konieczność prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i sprzeczność tego przepisu z Dyrektywą 2006/112 zwraca się uwagę w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) oraz z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14).

W tym ostatnim orzeczeniu sąd wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie pierwszego zasiedlenia posiada własne, autonomiczne znaczenie na gruncie wspólnego systemu VAT, a państwa członkowskie nie są uprawnione do ustanowienia własnego rozumienia tego terminu. Sąd stwierdził przy tym, że poprzez wprowadzenie szczegółowych przesłanek zwolnienia od VAT dostawy budynków i budowli polski ustawodawca naruszył art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112.

Oznacza to, że zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe, w celu zapewnienia efektywności prawu unijnemu zobligowane są do dokonania prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

NSA, oceniając funkcjonowanie w polskich przepisach wymogu oddania do użytkowania obiektu budowlanego pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych uznał, że „warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

Ten tok rozumowania pozwolił sądowi na uznanie, że w sytuacji, w której podatnik, który wybudował budynek i następnie użytkował go w części na własne potrzeby, doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT interpretowanego w świetle wykładni prounijnej. Wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym polskich przepisów w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli w podatku od towarów i usług poza wyrokami NSA wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji, zostały wyrażone także w postanowieniu NSA z dnia 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14), którym skierowano do TSUE pytanie prejudycjalne w tym zakresie.

Wnioskodawca zauważył, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. W wyroku tym sąd stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uznał zatem, że ponieważ wykorzystywał budynek usługowo-mieszkalny (część usługową) do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to doszło do jego pierwszego zasiedlenia w 2009 r.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że zbycie budynku usługowo-mieszkalnego dotyczące jego części usługowej stanowić będzie czynność zwolnioną od VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dostawa dokonana po jego pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

Dostawa części mieszkalnej jako dotycząca majątku prywatnego nie będzie stanowiła czynności podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.