Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.158.2018.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości - działki zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym, budynkiem gospodarczym, częścią budynku magazynowego i budowlą w postaci placu utwardzonego oraz działki zabudowanej budynkiem portierni, częścią budynku magazynowego i budowlą w postaci placu utwardzonego; wyboru opcji opodatkowania tych nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości - działki zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym, budynkiem gospodarczym, częścią budynku magazynowego i budowlą w postaci placu utwardzonego oraz działki zabudowanej budynkiem portierni, częścią budynku magazynowego i budowlą w postaci placu utwardzonego; wyboru opcji opodatkowania tych nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości - działki zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym, budynkiem gospodarczym, częścią budynku magazynowego i budowlą w postaci placu utwardzonego oraz działki zabudowanej budynkiem portierni, częścią budynku magazynowego i budowlą w postaci placu utwardzonego; wyboru opcji opodatkowania tych nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Sprzedający” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się bezpośrednią sprzedażą i dystrybucją napojów alkoholowych i bezalkoholowych do klientów detalu tradycyjnego i gastronomii.

Spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Kupujący”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

28 lutego 2018 roku Sprzedający i Kupujący zawarli umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Przedmiotem Umowy Sprzedaży była nieruchomość o łącznej powierzchni 7.014 m2 składająca się z:

1.  działki 210/11 (dalej: Działka 1), w ewidencji gruntów oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane - na której znajdują się między innymi:
    *   budynek magazynowo-biurowy o powierzchni 1.454 m2, wybudowany w latach 80. XX wieku,
    *   budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 111 m2, wybudowany w latach 80. XX wieku,
    *   część budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 350 m2, wybudowanego w latach 80. XX wieku oraz
    *   część budowli w postaci utwardzonego placu;
2.  działki 206/11 (dalej: Działka 2), w ewidencji gruntów oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane - na której znajdują się między innymi:
    *   budynek portierni o powierzchni użytkowej 14,20 m2, wybudowany w latach 80. XX wieku,
    *   część budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 350 m2, wybudowanego w latach 80. XX wieku oraz
    *   część budowli w postaci utwardzonego placu.

Dla nieruchomości obejmującej obie ww. działki (w dalszej części wniosku Działka 1 i Działka 2 wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami są łącznie określane jako: „Nieruchomość”) Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Na podstawie Umowy Sprzedaży Sprzedający przeniósł na Kupującego prawo własności Nieruchomości. Umowa Sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego.

Sprzedający nabył Nieruchomość w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kwietniu 2015 r. W momencie nabycia Nieruchomości nie była ona przedmiotem umowy najmu, dzierżawy itp. Spółka wykorzystywała Nieruchomość na potrzeby prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej od dnia jej nabycia. W tym, w okresie od stycznia 2017 roku do sierpnia 2017 roku, Spółka wynajmowała część powierzchni magazynowej i część powierzchni biurowo-socjalnej (ok. 30% powierzchni Nieruchomości). Spółka, w okresie posiadania Nieruchomości, uiszczała podatek od nieruchomości od budynków i budowli znajdujących się na Działce 1 i Działce 2.

Działalność gospodarcza Sprzedającego prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości nie była prowadzona w ramach działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Postanowienia umowy Spółki, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu korporacyjnego o podobnym charakterze również nie wskazywały na wyodrębnienie tej działalności. Sprzedający nie prowadził również odrębnej rachunkowości w stosunku do sprzedanej Nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z Umową Sprzedaży, na Kupującego nie zostały przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, bądź dokumentacje związane z działalnością Sprzedającego. W szczególności nie zostały przeniesione na Kupującego żadne umowy najmu, dzierżawy, dostawy mediów do Nieruchomości, itp. Nie doszło również do przejęcia pracowników Spółki przez Kupującego. W Umowie Sprzedaży członkowie zarządu reprezentujący Spółkę oświadczyli, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) Spółki.

Od momentu nabycia Nieruchomości (tj. od kwietnia 2015 r.) Sprzedający nie wznosił jakichkolwiek nowych budynków i budowli na Działce 1 i Działce 2, tj. wszystkie budynki i budowle, które były przedmiotem Umowy Sprzedaży znajdowały się na Działce 1 i Działce 2 już w momencie ich nabycia przez Sprzedającego. Jednocześnie, od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków i budowli zlokalizowanych na Działce 1 i Działce 2.

Mając na względzie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) w dniu 27 lutego 2018 r., tj. przed zawarciem Umowy Sprzedaży, Sprzedający i Kupujący złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (właściwemu dla Kupującego) zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości (dalej: „Oświadczenie”). Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący byli na moment złożenia Oświadczenia i zawarcia Umowy Sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Oświadczenie zawierało nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Sprzedającego oraz Kupującego, planowaną datę zawarcia Umowy Sprzedaży oraz adres, pod którym położona jest Nieruchomość, a tym samym spełniało wymogi określone w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

W związku ze złożeniem Oświadczenia transakcja objęta Umową Sprzedaży została potraktowana przez Sprzedającego jako dostawa towarów opodatkowana 23% stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do dostawy Nieruchomości miało zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, z uwagi na złożenie Oświadczenia, dostawa Nieruchomości została prawidłowo potraktowana przez Sprzedającego jako dostawa towarów opodatkowana 23% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do dostawy Nieruchomości miało zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, z uwagi na złożenie Oświadczenia, dostawa Nieruchomości została prawidłowo potraktowana przez Sprzedającego jako dostawa towarów opodatkowana 23% stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach Umowy Sprzedaży na Kupującego nie przeszły żadne aktywa, zobowiązania, umowy, bądź dokumentacje związane z działalnością Sprzedającego, jak i żadne umowy najmu, dzierżawy bądź dotyczące dostawy mediów do Nieruchomości. Nie doszło również do przejęcia pracowników Spółki przez Kupującego. Dodatkowo, działalność gospodarcza Sprzedającego prowadzona z wykorzystaniem Nieruchomości nie była prowadzona w ramach działu / oddziału / wydziału w jego przedsiębiorstwie. Reasumując, Kupujący nie nabył organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w przedsiębiorstwie Sprzedającego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedmiotem nabycia była wyłącznie Nieruchomość.

W związku z tym, sprzedaż Nieruchomości nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a tym samym podlegała przepisom Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia VAT, w przypadku sprzedaży nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, ale składającej się z kilku wyodrębnionych działek ewidencyjnych, transakcje należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Taka interpretacja wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2015 r. III SA/GI 987/15, jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 15 października 2010 r. I FSK 1698/09.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, jeżeli dane działki są zabudowane budynkami i/lub budowlami, to konsekwencje w VAT ich sprzedaży ustala się w oparciu o konsekwencje sprzedaży tychże budynków i/lub budowli.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, obie działki - Działka 1 i Działka 2 - są zabudowane:

1.  Na Działce 1 znajdują się między innymi:
    *   budynek magazynowo-biurowy o powierzchni 1.454 m2, wybudowany w latach 80. XX wieku,
    *   budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 111 m2, wybudowany w latach 80. XX wieku,
    *   część budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 350 m2, wybudowanego w latach 80. XX wieku oraz
    *   część budowli w postaci utwardzonego placu;
2.  Na Działce 2 znajdują się między innymi:
    *   budynek portierni o powierzchni użytkowej 14,20 m2, wybudowany w latach 80. XX wieku,
    *   część budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 350 m2, wybudowanego w latach 80. XX wieku oraz
    *   część budowli w postaci utwardzonego placu.

W konsekwencji, mając na względzie przepisy Ustawy o VAT oraz przedstawiony stan faktyczny, na gruncie tego podatku sprzedaż ta stanowiła dostawę budynków i budowli wraz z prawem własności gruntu (przy czym ewentualna wartość gruntów wchodzi do podstawy opodatkowania VAT dostawy budynków i/lub budowli).

Poniżej Wnioskodawca przytacza pozostałą część argumentacji dotyczącą zastosowanej stawki VAT. Argumentacja ta jest wspólna dla dostawy budynków i budowli zlokalizowanych na obu Działkach (tj. dla dostawy całej Nieruchomości).

W myśl Ustawy o VAT dostawa budynków i budowli lub ich części jest opodatkowana VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W sytuacji gdyby zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie znalazło zastosowania wówczas należałoby przeanalizować transakcję pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy zastosowanie znajduje pierwsze z ww. zwolnień od VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy względem budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie. W ocenie Wnioskodawcy oraz w zgodzie z aktualnym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), polskich sądów administracyjnych oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy rozumieć szerzej niż jedynie „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi”. Do pierwszego zasiedlenia dochodzi również w przypadku używania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika.

TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia wskazał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1-118, dalej: „Dyrektywa”). Zdaniem TSUE literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, jak również analiza kontekstu i celów założonych w Dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji - państwa członkowskie nie są upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany Dyrektywie, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma zatem miejsce zarówno sytuacji, w której po wybudowaniu oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Już wcześniej kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w którym NSA stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie".

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Sąd zwrócił uwagę na niezgodność polskich przepisów z Dyrektywą oraz bezpodstawne różnicowanie strony postępowania, która po wybudowaniu budynku używała jego część na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa interpretacja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, przykładowo: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.657.2017.2.RG czy z 24 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.1.RR.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 lutego 2018 r. zawarta została propozycja zmiany art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, która w myśl uzasadnienia do tej ustawy, ma dostosować ten przepis do wyroku TSUE w ww. sprawie C-308/16. W szczególności chodzi o doprecyzowanie, że „pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, od dnia nabycia Nieruchomości przez Spółkę w kwietniu 2015 r. przez cały okres jej posiadania, Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość na własne potrzeby - tj. do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. W tym czasie Wnioskodawca nie wznosił na Działce 1 i Działce 2 żadnych nowych budynków i budowli i nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości. W konsekwencji, z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43. ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, nie ma aktualnie znaczenia czy historycznie (tj. od dnia wybudowania budynków i budowli a przed nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawcę) poprzedni właściciele lub użytkownicy ponosili wydatki na ulepszenia budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości, a jeśli tak, to czy te nakłady przekraczały 30% ich wartości początkowej. Z perspektywy Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem najpóźniej w kwietniu 2015 roku, tj. w momencie, w którym Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywanie budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości na potrzeby jego własnej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że pierwsze zasiedlenie budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości miało miejsce najpóźniej w kwietniu 2015 r., zaś Umowa Sprzedaży została zawarta 28 lutego 2018 r., w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości że:

*   dostawy budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie zostały dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; oraz

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa budynków czy budowli wchodzących w skład Nieruchomości (a zatem całej Nieruchomości) powinna podlegać zwolnieniu od VAT z opcją opodatkowania przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży zarówno Sprzedający, jak i Kupujący byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony były uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opodatkowania VAT w odniesieniu do dostaw budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości - pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w dniu 27 lutego 2018 r., tj. przed zawarciem Umowy Sprzedaży, Sprzedający i Kupujący złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (właściwemu dla Kupującego) zgodne Oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostaw budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Oświadczenie to zawierało nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Sprzedającego oraz Kupującego, planowaną datę zawarcia Umowy Sprzedaży oraz adres pod którym położona jest Nieruchomość (obejmująca Działkę 1 i Działkę 2), a tym samym spełniało wymogi określone w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Jedynie na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że w odniesieniu do Umowy Sprzedaży obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolniona od VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Dostawy budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości były natomiast w całości objęte zakresem zwolnienia (z opcją opodatkowania) przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W konsekwencji, zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w stosunku do Umowy Sprzedaży.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do dostawy Nieruchomości miało zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, z uwagi na złożenie Oświadczenia, dostawa Nieruchomości została prawidłowo potraktowana przez Sprzedającego jako dostawa towarów opodatkowana 23% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się bezpośrednią sprzedażą i dystrybucją napojów alkoholowych i bezalkoholowych do klientów detalu tradycyjnego i gastronomii.

Kupujący (Spółka z o.o. sp.k.) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

28 lutego 2018 roku Sprzedający i Kupujący zawarli umowę sprzedaży nieruchomości o łącznej powierzchni 7.014 m2 składającej się z:

1.  działki 210/11 (dalej: Działka 1), w ewidencji gruntów oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane - na której znajdują się między innymi:
    *   budynek magazynowo-biurowy o powierzchni 1.454 m2, wybudowany w latach 80. XX wieku,
    *   budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 111 m2, wybudowany w latach 80. XX wieku,
    *   część budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 350 m2, wybudowanego w latach 80. XX wieku oraz
    *   część budowli w postaci utwardzonego placu;
2.  działki 206/11 (dalej: Działka 2), w ewidencji gruntów oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane - na której znajdują się między innymi:
    *   budynek portierni o powierzchni użytkowej 14,20 m2, wybudowany w latach 80. XX wieku,
    *   część budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 350 m2, wybudowanego w latach 80. XX wieku oraz
    *   część budowli w postaci utwardzonego placu.

Sprzedający nabył Nieruchomość w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kwietniu 2015 r. Spółka wykorzystywała Nieruchomość na potrzeby prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej od dnia jej nabycia.

Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzona działalność gospodarcza z wykorzystaniem Nieruchomości nie była prowadzona w ramach działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Postanowienia umowy Spółki, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu korporacyjnego o podobnym charakterze również nie wskazywały na wyodrębnienie tej działalności. Sprzedający nie prowadził również odrębnej rachunkowości w stosunku do sprzedanej Nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z Umową Sprzedaży, na Kupującego nie zostały przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, bądź dokumentacje związane z działalnością Sprzedającego.

W szczególności nie zostały przeniesione na Kupującego żadne umowy najmu, dzierżawy, dostawy mediów do Nieruchomości, itp.

Nie doszło również do przejęcia pracowników Spółki przez Kupującego.

W Umowie Sprzedaży członkowie zarządu reprezentujący Spółkę oświadczyli, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) Spółki.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przedmiot transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku dokonana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika, że transakcji tej nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W wyniku transakcji nie zostały przekazane na rzecz Kupującego żadne aktywa, zobowiązania, umowy, bądź dokumentacje związane z działalnością Sprzedającego; w tym umowy najmu, dzierżawy, dostawy mediów do Nieruchomości, jak również Kupujący nie przejął pracowników Wnioskodawcy.

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że Nieruchomość nie była wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki na podstawie umowy, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, a także nie stanowiła ona oddziału wyodrębnionego w KRS. Ponadto Sprzedający nie prowadził odrębnej rachunkowości w odniesieniu do przedmiotu transakcji.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie obejmowała szeregu składników materialnych i niematerialnych, bez których na bazie nabytego majątku nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego działek gruntu nr 210/11 i 206/11 wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlą wchodzącymi w skład Nieruchomości, nie jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania do opisanej we wniosku Transakcji sprzedaży Nieruchomości. Sprzedaż przez Wnioskodawcę zabudowanych działek stanowi, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też kwestii, czy dostawa budynków i budowli, pod warunkiem spełnienia warunków z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków/budowli, a gdy ich dostawa będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał także, że od momentu nabycia Nieruchomości (tj. od kwietnia 2015 r.) Sprzedający nie wznosił jakichkolwiek nowych budynków i budowli na Działce 1 i Działce 2, tj. wszystkie budynki i budowle, które były przedmiotem Umowy Sprzedaży znajdowały się na Działce 1 i Działce 2 już w momencie ich nabycia przez Sprzedającego. Jednocześnie, od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków i budowli zlokalizowanych na Działce 1 i Działce 2.

Przed zawarciem Umowy Sprzedaży, Sprzedający i Kupujący złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Kupującego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący byli na moment złożenia Oświadczenia i zawarcia Umowy Sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku ze złożeniem Oświadczenia transakcja objęta Umową Sprzedaży została potraktowana przez Sprzedającego jako dostawa towarów opodatkowana 23% stawką VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Ponadto w w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa: budynku magazynowo-biurowego, budynku gospodarczego, części budynku magazynowego oraz części budowli w postaci utwardzonego placu; znajdujących się na działce nr 210/11 oraz budynku portierni, części budynku magazynowego oraz części budowli w postaci utwardzonego placu położonych na działce nr 206/11, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z wykorzystywaniem ww. obiektów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz w części wynajmowanej (Spółka od stycznia 2017 r. wynajmowała część powierzchni magazynowej i biurowo-socjalnej) dostawa budynków i budowli znajdujących na każdej z ww. działek odbyła się po pierwszym zasiedleniu. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało również zastosowanie dla dostawy działki nr 210/11 i nr 206/11, na których obiekty te są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. zabudowań ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy zabudowań na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca miał prawo zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy ww. budynków i budowli, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca tych nieruchomości, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku i budowli.

Wnioskodawca i Kupujący jako czynni podatnicy VAT złożyli stosowne oświadczenie do urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego; tym samym sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.