Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.28.2018.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-11
Teza: Braku opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania nieruchomości. Opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z najmu oraz ewentualnej sprzedaży nieruchomości oraz możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 w stosunku do ww. dochodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność statutowa; Izrael; najem; nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie braku opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania nieruchomości – **jest prawidłowe**;
*   w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z najmu oraz ewentualnej sprzedaży nieruchomości oraz możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 w stosunku do ww. dochodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie - w zakresie braku opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania nieruchomości oraz w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z najmu oraz ewentualnej sprzedaży nieruchomości oraz możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 w stosunku do ww. dochodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca czyli „Uniwersytet” jest akredytowaną instytucją szkolnictwa wyższego, która w świetle prawa Izraela dotyczącej szkolnictwa wyższego jest osobą prawną posiadającą statut uniwersytetu/uczelni wyższej. Studiowali oraz studiują na niej również Polacy gdyż dostęp do niego jest otwarty. Zgodnie z publicznie dostępnymi informacjami kształci się na nim ok. 20 tysięcy studentów i zatrudnia on ok. 6,5 tysiąca pracowników naukowych. Uniwersytet nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał na terenie Polski żadnych pracowników. Nie prowadzi na terenie Polski stałych placówek informacyjnych, oddziałów, przedstawicielstw lub biur. Nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT i nie posiada numeru NIP ani nie został zgłoszony jako przedsiębiorca gdyż status Uniwersytetu wyklucza bycie przedsiębiorcą i prowadzenie działalności gospodarczej poza terytorium Izraela (zgodnie z ust. 5 pkt 17 Statutu Uniwersytetu jest on uprawniony jedynie do wykonywania wszelkich czynności dozwolonych dla podmiotów gospodarczych na terenie Izraela, pod warunkiem, że służą one celom Uniwersytetu, bądź też wspierają jego rozwój w inny sposób).

Uniwersytet w drodze spadku nabył m.in. własność 1/2 udziału w nieruchomości w Polsce w postaci ponad 100- letniego budynku (dalej: „Nieruchomość”), w którym jest kilkanaście lokali. Spadkodawca zmarł w dniu 1 kwietnia 1988 roku i od tego czasu spadek po nim nie był objęty. Sprawa spadkowa rozstrzygnęła się w 2017 roku (Uniwersytet otrzymał prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku w grudniu 2017 roku) i w chwili występowania z wnioskiem o interpretację został już złożony wniosek o wpis Uniwersytetu do księgi wieczystej jako współwłaściciela.

Nieruchomość jest od wielu lat wynajęta dla wielu najemców (obecnie ośmiu), którymi są przedsiębiorcy. Ponieważ postępowanie spadkowe trwało ponad 17 lat to budynek był zarządzany przez kuratora spadku wyznaczonego przez sąd. Kurator ten zawierał umowy najmu, zbierał czynsze, zlecał naprawy i remonty oraz ponosił wydatki związane z administrowaniem budynkiem. Zbierane środki pieniężne były zgromadzone na koncie powierniczym zarządzanym przez kuratora i na początku 2018 roku zostały przekazane Uniwersytetowi w wysokości odpowiadającej odziedziczonemu udziałowi w Nieruchomości.

W przyszłości Uniwersytet będzie korzystał z usług administratora, który przejmie na siebie całość obowiązków związanych z budynkiem (obsługa umów z najemcami i ponoszenie wydatków związanych z budynkiem). Możliwe jest, że w przyszłości Uniwersytet odziedziczy także pozostały udział 1/2 w Nieruchomości (i zostanie wpisany do księgi wieczystej jako właściciel całej Nieruchomości) oraz będzie pobierał pożytki w postaci czynszu lub sprzeda Nieruchomość.

Ponieważ celem statutowym Uniwersytetu jest edukacja i szkolnictwo wyższe (a ściślej - kultywowanie judaistyki, dziedzin humanistycznych i sztuki, nauk przyrodniczych oraz wszelkich innych dziedzin nauki, rozwijanie ich oraz zajmowanie się ich badaniami i nauczaniem - ust. 3 statutu Uniwersytetu), przychody/dochody uzyskiwane z Nieruchomości będą przeznaczane wyłącznie na jego cele statutowe.

Należy zaznaczyć, że możliwe jest że w przyszłości Uniwersytet nabędzie w podobny sposób inne nieruchomości na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie własności Nieruchomości przez Uniwersytet w sposób nieodpłatny czyli w drodze spadku lub darowizny powoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce?
2.  Czy uzyskiwane dochody z najmu Nieruchomości oraz ewentualnej sprzedaży Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce i na jakich zasadach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu nieodpłatnego otrzymania Nieruchomości nie polega opodatkowaniu w Polsce gdyż Uniwersytet nie ma siedziby w Polsce ani nie prowadzi na terenie Polski tzw. zakładu w rozumieniu Umowy UPO a zgodnie art. 22 Umowy UPO dochody tego typu są opodatkowane tylko w kraju siedziby podatnika czyli Izraelu.

Natomiast gdyby Uniwersytet został uznany za podatnika w Polsce z tytułu otrzymania Nieruchomości to będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy dochody uzyskiwane w związku z faktem posiadania Nieruchomości przeznaczy na cel statutowy Uniwersytetu jakim jest działalność naukowa i oświatowa.

Stanowisko do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z Nieruchomości w postaci czynszu oraz ceny z jego sprzedaży będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. l pkt 4 podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim dochody te będą przeznaczane na cele statutowe Uniwersytetu.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania 1

Uniwersytet nie posiada na trenie Polski swojej siedziby ani nie posiada na terenie Polski tzw. „zakładu” w rozumieniu art. 4 Umowy UPO, przez który w szczególności należy rozumieć: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Powiązania ekonomiczne Uniwersytetu z Polską wynikają z faktu posiadania w Polsce Nieruchomości i na dzień składania wniosku Uniwersytet nie czerpie przychodów z innych nieruchomości na terenie Polski. Sam fakt posiadania nieruchomości w Polsce nie powoduje uznania jej z zakład zagranicznego podatnika w Polsce, w rozumieniu Umowy UPO.

Natomiast dochód (przysporzenie) w postaci nieodpłatnego nabycia Nieruchomości nie stanowi dochodu z nieruchomości w rozumieniu art. 6 Umowy UPO gdyż w tej kategorii mieszczą się tylko dochody z najmu, dzierżawy, innych pożytków oraz ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce. Natomiast w tym przypadku jest do dochód z faktu braku odpłatności - dochód w naturze - a nie z faktu posiadania nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 Umowy UPO tego typu dochody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby podatnika czyli w Izraelu.

Natomiast w sytuacji gdyby jednak uznać, że Uniwersytet byłby podatnikiem z tytułu nieopłatnego nabycia Nieruchomości to z uwagi na swój status Uniwersytet będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. l pkt 4 podatku dochodowego od osób prawnych gdyż wszelkie korzyści majątkowe jakie w związku z faktem posiadania Nieruchomości Uniwersytet uzyska zostaną wykorzystane do działalności statutowej. W ten sytuacji ponieważ przysporzenie miało postać rzeczową (a nie pieniężną) to dochód będzie przeznaczony na cele statutowe Uniwersytetu w ten sposób, że dochody z czynszu i najmu będą wydatkowane na cele statutowe. Uzasadnienie w tym przypadku będzie analogiczne jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 2.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do pytania 2

W przypadku gdy Uniwersytet wydatkuje uzyskane dochody na cele statutowe to będzie mógł skorzystać z przewidzianego w przepisach zwolnienia podatkowego.

Niewątpliwym jest fakt, że celem statutowym Uniwersytetu jest działalność naukowa, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów i taką działalność w rzeczywistości realizuje. W sytuacji gdy dochody te zostaną wykorzystane na przykład na wynagrodzenia dla kadry pedagogicznej oraz innych pracowników Uniwersytetu lub na zakup pomocy naukowych lub utrzymanie lub remont budynków Uniwersytetu służących działalność naukowej/kształceniu studentów ten cel będzie spełniony. Dla skorzystania ze zwolnienia wystarczające jest zadeklarowanie ponoszenia takiego wydatku, a podatek jest płatny w sytuacji gdyby dochód był przeznaczony na cele inne niż zadeklarowany cel związany z działalnością statutową Uniwersytetu.

Wspomniane zwolnienie nie ogranicza kręgu podmiotowego do podatników (w tym wypadku uczelni) mających siedzibę lub prowadzących działalność statutową na terenie Polski. Również nie ma takich ograniczeń jeżeli chodzi o miejsce wydatkowania dochodów. W efekcie zagraniczna uczelnia, prowadząca działalność poza Polską i wydatkująca tam dochody uzyskane w Polsce również może korzystać ze zwolnienia.

Potwierdzają to również stanowiska organów podatkowych oraz orzeczenia sądów (np. interpretacja z dnia 17.11.2014 sygn. IPPB5/423-801/14-6/KS oraz interpretacja z dnia 27.06.2007 sygn. 1471/DPR1/423-41/07/KK 2007.06.27.

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko do pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w zakresie braku opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania nieruchomości – **jest prawidłowe;**
*   w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z najmu oraz ewentualnej sprzedaży nieruchomości oraz możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 w stosunku do ww. dochodów – **jest prawidłowe.**

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa izraelskiego, prawo Polski do opodatkowania danego dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22.05.1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124; dalej: polsko-izraelska umowa).

Jak stanowi art. 6 polsko-izraelskiej umowy:

1.  Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
2.  Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki, pojazdy transportu drogowego oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.
3.  Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.
4.  Postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Z kolei art. 22 polsko-izraelskiej umowy stanowi:

1.  Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
2.  Postanowienie ustępu 1 nie ma zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W przedmiotowej sprawie dochód z tytułu otrzymania w spadku ½ udziału w nieruchomości uzyskuje podmiot izraelski, który na moment spadkobrania nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu polsko-izraelskiej umowy.

Pomocnym w interpretacji umowy polsko-izraelskiej może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Zauważyć także należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb, Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

W Komentarzu do art. 6 Konwencji Modelowej OECD (w wersji z lipca 2014 r. – Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2016) – pkt 1 stwierdzono, iż „Artykuł 6 dotyczy tylko dochodu, jaki osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie”. Z kolei w pkt 3 Komentarza do art. 6 Konwencji Modelowej OECD stwierdzono, że „Ustęp 3 stanowi, że ta ogólna zasada znajduje zastosowanie bez względu na formę eksploatacji majątku nieruchomego”.

Analiza treści postanowień polsko-izraelskiej umowy, jak i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD prowadzi do wniosku, że art. 6 polsko-izraelskiej umowy odnosi się do dochodu uzyskiwanego z eksploatacji nieruchomości (pobierania pożytków z nieruchomości), o czym wprost stanowi ustęp 3 art. 6 polsko-izraelskiej umowy.

Dochód z tytułu otrzymania w spadku ½ udziału w nieruchomości nie mieści się w zakresie wynikającym z art. 6 polsko-izraelskiej umowy, jak i w żadnym innym z artykułów od 7 do 21 polsko-izraelskiej umowy.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 polsko-izraelskiej umowy, na podstawie którego dochód z otrzymania w spadku ½ udziału w nieruchomości opodatkowany będzie w kraju siedziby Wnioskodawcy, czyli w Izraelu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 updop podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);
2.  zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku jednak, gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie będzie to umowa polsko-izraelska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1-4 polsko-izraelskiej umowy:

1.  Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
2.  Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki, pojazdy transportu drogowego oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.
3.  Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.
4.  Postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 polsko-izraelskiej umowy, zyski pochodzące z przeniesienia własności majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 lub z przeniesienia własności udziałów w spółce w wysokości 50% lub powyżej wartości rynkowej aktywów, na które składa się majątek nieruchomy, mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

Artykuł 13 ust. 1 polsko-izraelskiej umowy znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  osoba w rozumieniu danej umowy osiąga zysk z przeniesienia majątku nieruchomego;
2.  majątek nieruchomy jest położony w jednym z umawiających się państw;
3.  osoba będąca właścicielem tego majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie.

Podkreślić należy, że artykuł 6 ust. 2 polsko-izraelskiej umowy określa jak powinno być rozumiane pojęcie majątku nieruchomego na jej potrzeby. W większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja ta ma trzy części. Zasada podstawowa stanowi, że majątkiem nieruchomym jest majątek uznawany za nieruchomy zgodnie z przepisami kraju jego położenia. Niezależnie od przepisów wewnętrznych majątek nieruchomy stanowią zawsze wymienione explicite określone kategorie majątku. Niektóre kategorie majątku nie są zaliczane do majątku nieruchomego, nawet jeżeli przepisy wewnętrzne danego państwa przewidują taka kwalifikację. Zazwyczaj wyłączenia to ma zastosowanie do statków morskich, statków żeglugi śródlądowej oraz statków powietrznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego koniczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (\`(...)\`) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (\`(...)\`).”

Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: KC) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosowanie do przywołanego przepisu: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

W świetle powyższego należy uznać (w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego), że Polska ma prawo do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawcę w spadku oraz ewentualnego przysporzenia z tytułu przeniesienia własności ww. majątku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Ustalony w ww. sposób dochód może być jednak przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych (lub przeznaczone na cele w nim wymienione).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a ww. ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,

1.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z ww. zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie ww. zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu – oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a – ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej lub z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wskazać należy, że organ wydający interpretację indywidualną sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniony jest jedynie do badania treści wskazanych celów statutowych oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Zatem, sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły, niebudzący wątpliwości tak by organ mógł rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organ nie jest bowiem uprawniony do dokonywania wykładni zapisów statutu. Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organ w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie jest do tego upoważniony. Organ, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy. Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową jaka występuje między „celem działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby ich osiągnięcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że celem statutowym Uniwersytetu jest edukacja i szkolnictwo wyższe (a ściślej - kultywowanie judaistyki, dziedzin humanistycznych i sztuki, nauk przyrodniczych oraz wszelkich innych dziedzin nauki, rozwijanie ich oraz zajmowanie się ich badaniami i nauczaniem - ust. 3 statutu Uniwersytetu), a przychody/dochody uzyskiwane z Nieruchomości będą przeznaczane wyłącznie na jego cele statutowe.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 pojęć takich jak oświata, czy nauka. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku wykładnią gramatyczną tych pojęć. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) przez naukę należy rozumieć ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień, a także dyscyplinę badawczą odnoszącą się do pewnej dziedziny rzeczywistości, zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej.

Natomiast przez oświatę – według ww. Słownika – należy rozumieć proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie.

Działalnością oświatową jest ogół podejmowanych zadań dydaktyczno-wychowawczych służących rozwojowi wiedzy i postaw społecznych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że działalność statutowa Wnioskodawcy mieści się w pojęciu działalności oświatowej i naukowej. Aktywności podejmowane przez Wnioskodawcę koncentrują się bowiem na kultywowaniu judaistyki, dziedzin humanistycznych i sztuki, nauk przyrodniczych oraz wszelkich innych dziedzin nauki, rozwijaniu ich oraz zajmowaniu się ich badaniami i nauczaniem.

Tym samym, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z najmu nieruchomości oraz ewentualnej sprzedaży nieruchomości przeznaczone i wydatkowane na cele zgodne z celami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop (w przedmiotowym przypadku, jak wskazuje Wnioskodawca na edukację i szkolnictwo wyższe, a ściślej - kultywowanie judaistyki, dziedzin humanistycznych i sztuki, nauk przyrodniczych oraz wszelkich innych dziedzin nauki, rozwijanie ich oraz zajmowanie się ich badaniami i nauczaniem) będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.