Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.488.2022.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-18
Teza: Czy Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług agencyjnych (wypłacane Agentom przez Spółkę na podstawie Umów) nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: agent; pobór-pobór podatku u źródła; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług agencyjnych (wypłacane Agentom przez Spółkę na podstawie Umów) nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia.

Uzupełnili go Państwo 10 października 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie z 29 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polską spółką z o.o. będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), która zajmuje się (\`(...)\`) produkcją wyrobów (\`(...)\`). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż (\`(...)\`). Spółka zawiera (jak również zawierała i będzie zawierać) umowy o świadczenie usług (dalej: „Umowy”) z podmiotami, które mają siedzibę w innym niż Polska państwie (np. na Ukrainie) i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej: „Agenci”).

Na podstawie Umów, Agenci zobowiązuje się do pełnienia funkcji agenta w stosunku do produktów określonych daną Umową na wyznaczonym przez daną Umowę obszarze. W ramach pełnionej funkcji agenta, Agenci świadczą usługi agencyjne (dalej: „Usługi agencyjne”). W związku ze świadczeniem Usług agencyjnych, Agenci są odpowiedzialni między innymi za:

1) pozyskiwanie klientów;

2) tworzenie możliwości biznesowych oraz regularne świadczenie usług;

3) utrzymanie i poprawę pozycji rynkowej produktów.

Zgodnie z Umowami, Agenci nie są upoważnieni do zawierania, wykonywania lub przyjmowania ofert w celu zawarcia umów, realizacji zamówień lub spełnienia innych zobowiązań bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki.

Spółka jest natomiast zobowiązana do udzielenia Agentom pomocy w wykonaniu ich zobowiązań w zakresie, w jakim jest to konieczne, przekazując do dyspozycji Agentów materiały reklamowe, próbki, cenniki i inne podobne pozycje, z uwzględnieniem ich wymagań zgłoszonych Spółce.

Agenci z tytułu świadczenia Usług agencyjnych otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji, która nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej uzgodnionemu procentowi od wartości faktury netto (z wyłączeniem podatku VAT), po potrąceniu opłat celnych itp., które nie są związane z działaniami Spółki (dalej: „Wynagrodzenie”). Warunkiem otrzymania prowizji przez Agenta jest otrzymanie pełnej wpłaty zobowiązania od klienta dla Spółki.

Wysokość oprocentowania (będącego podstawą obliczenia należnego Agentowi Wynagrodzenia) jest wskazana w załączniku do Umowy.

Do dnia złożenia wniosku o niniejszą interpretację indywidualną Wnioskodawca zawarł kilka Umów z Agentami (część z nich pozostaje w mocy na dzień złożenia wniosku o niniejszą interpretację indywidualną). Agenci, z którymi Wnioskodawca zawarł Umowy mają siedzibę na terytorium różnych państw, m.in. Ukrainy. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości mogą zostać zawarte kolejne Umowy z Agentami mającymi siedzibę zagranicą (zarówno na terytorium Ukrainy jak i na terytorium innych państw).

Ilekroć jest mowa o Wynagrodzeniu, należy przez to rozumieć wynagrodzenie należne każdemu z Agentów z osobna z tytułu Usługi agencyjnej świadczonej na podstawie określonej Umowy, jak i łączną wartość wynagrodzeń należną wszystkim Agentom z tytułu całości świadczonych Usług agencyjnych na podstawie wszystkich Umów.

W uzupełnieniu wniosku z 10 października 2022 r. Spółka m.in. wskazała że w ramach świadczonych Usług agencyjnych Agenci są odpowiedzialni za pozyskiwanie klientów i tworzenie możliwości biznesowych dla Spółki. W ramach wykonywanych czynności Agenci:

\- promują produkty Spółki poprzez m.in. następujące działania:

\- uczestnictwo w targach, konferencjach, seminariach, itp. wg wskazań Spółki lub na wyłączną odpowiedzialność Agenta;

\- biorą udział w spotkaniach z przedstawicielami klientów w celu zaprezentowania rozwiązań technicznych (zazwyczaj o charakterze ogólnym, za dalsze szczegóły jest odpowiedzialna bezpośrednio Spółka), np. prezentacja taśm energooszczędnych;

\- przedstawiają klientom warunki / wymogi sprzedażowe Spółki (ang. General Terms and Conditions), minimalne czasy produkcji, warunki dostaw (\`(...)\`) itp.;

\- dostarczają klientom katalogi.

\- organizują szkolenia produktowe dla klientów i doradzają technicznie (w zakresie w jakim mogą świadczyć tego typu usługi) w oparciu o swoją wiedzę i dostępne materiały;

\- informują Spółkę o zmianach na lokalnym rynku, a w szczególności o konkurencji występującej w obszarze sprzedaży;

\- informują Spółkę o obowiązujących przepisach lokalnych (w ramach swoich możliwości);

\- monitorują możliwości oferowania produktów Spółki poprzez m.in. przekazywanie zapytań;

\- informują Spółkę o zmianach własnościowych klientów, zmianach w ich organizacji lub sposobie prowadzenia działalności, które mogą mieć wpływ na prowadzenie biznesu Spółki;

\- uczestniczą w postępowaniach reklamacyjnych w zakresie niezbędnym do normalnej współpracy z klientem i wg wskazówek i wymagań Spółki,

\- monitorują dla Spółki aktualność i kompletność danych klientów.

Powyższe czynności wykonywane są przez Agentów w sposób regularny, tj. w cyklu całorocznym, przy czym ich intensywność zależna jest od sposobu funkcjonowania zakładów należących do klientów (z reguły intensyfikacja czynności agencyjnych następuje w okresach między przetargami w których klienci przygotowują / definiują zakresy swoich potrzeb na kolejny rok lub lata).

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że:

a. wszelkie zapytania klientów Agenci przekazują do Spółki celem ich zatwierdzenia/ potwierdzenia,

b. Agenci są zobowiązani do składania sprawozdań do Spółki z wykonania Usługi agencyjnej,

c. w ramach Usług agencyjnych, Agenci w rozsądnym zakresie sprawdzają solidność i wypłacalność klientów oraz wspierają Spółkę w uzyskaniu odpowiednich informacji. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do wypłacalności lub stabilności istniejącego lub potencjalnego klienta, Agenci niezwłocznie informują Spółkę.

d. Agenci w ramach Usług agencyjnych nie są upoważnieni do zawierania, wykonywania lub przyjmowania ofert zawarcia jakiejkolwiek umowy, zamówienia lub innego zobowiązania, ani w żaden inny sposób nie wchodzą w zobowiązania w imieniu Spółki bez jej uprzedniej pisemnej zgody.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług agencyjnych (wypłacane Agentom przez Spółkę na podstawie Umów) nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług agencyjnych (wypłacane Agentom przez Spółkę na podstawie Umów) nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za dochody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się m. in. przychody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (zob. art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy). Z kolei zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za przychody z tytułu należności o których mowa powyżej uznaje się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (tzw. podatek u źródła) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast, stosowanie do art. 26 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w świetle zaprezentowanego stanu prawnego, kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, jest określenie czy Usługi agencyjne stanowią jedno ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT lub świadczenie o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych z nazwy w ww. przepisie. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, na Spółce w związku z wypłatą Wynagrodzenia Agentowi za wyświadczone Usługi agencyjne, będą ciążyć obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Spółka będzie co do zasady zobowiązana do pobrania podatku u źródła w stawce 20% od kwoty wypłaconego Wynagrodzenia. W przypadku natomiast odpowiedzi przeczącej, na Spółce w związku z wypłatą Wynagrodzenia nie będą ciążyć obowiązki płatnika, a w konsekwencji nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła (niezależnie od postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej miedzy Polską a państwem siedziby Agenta oraz bez konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji od Agenta). W takich okolicznościach na Spółce nie będą również ciążyć obowiązki informacyjne związane z funkcją płatnika przewidziane w art. 26 ust. 3 i 3d ustawy o CIT.

W celu odpowiedzi na postawione wyżej pytanie konieczne jest dokonanie analizy katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Powyższy katalog, jak już wcześniej wskazano, składa się z dwóch kategorii świadczeń; wymienionych z nazwy oraz świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych z nazwy. Zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium „podobieństwa" może skutkować zatem nadaniem analizowanej normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. Przy ocenie podobieństwa świadczeń na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT warto odnieść do wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). W orzeczeniu tym sąd wskazał: „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a \[ustawy o CIT\] świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a \[ustawy o CIT\], ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.” Z powyższego wynika, że kluczowe przy ocenie podobieństwa świadczeń jest ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, do elementów tej usługi, charakterystycznych dla innych świadczeń, a niewymienionych w ww. przepisie. Dopiero w momencie, gdy elementy charakterystyczne dla usługi wymienionej z nazwy przeważają nad pozostałymi elementami usługi nienazwanej, możliwe jest stwierdzenie, że podlega pod przedmiotowy katalog, a od przychodu z tytułu jej świadczenia należy pobrać podatek u źródła.

Dokonując analizy katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na wstępie trzeba wskazać, że nie wymienia on z nazwy Usług agencyjnych. Tym samym konieczne jest przyrównanie zakresu przedmiotowego innych usług wymienionych w powyższym katalogu do charakterystyki Usług agencyjnych. Pozwoli to na ocenę, czy Usługi agencyjne stanowią jedną z ww. usług albo czy są do nich podobne (innymi słowy czy elementy jakiekolwiek z usług nazwanych przeważają w Usługach agencyjnych). By dokonać powyższego porównania, niezbędne jest wskazanie na charakterystyczne elementy Usług agencyjnych, wyróżniające je od innych świadczeń. Jak wynika z Umowy opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, celem Usług agencyjnych jest doprowadzenie do zawarcia kontraktów przez Spółkę (w szczególności przez nowych klientów), przy czym czynności podejmowane w ramach ww. usług podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla Usług agencyjnych, jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, usług badania rynku czy też usług doradczych). Powyższy cel Umowy realizowany jest przez Agentów m.in. poprzez tworzenie możliwości biznesowych dla rozwoju produktów oferowanych przez Spółkę oraz poprzez utrzymanie i poprawę ich pozycji rynkowej.

Tak scharakteryzowane Usługi agencyjne - w ocenie Wnioskodawcy - należy przyrównać w szczególności do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamy. Mogą one bowiem prima facie wykazywać pewien stopień podobieństwa do opisanych wyżej działań Spółki i Agentów, a tym samym budzić wątpliwości interpretacyjne po stronie płatnika, podatniku oraz organu podatkowego. W związku, z czym w dalszej w części uzasadnienia do wniosku Spółka zwraca szczególną uwagę na wymienione wyżej usługi dokonując ich szczegółowej analizy.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad. Z kolei, zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych). I tak na przykład, doradca podatkowy udziela swoim klientom porad w zakresie m.in. prawa podatkowego, natomiast doradca finansowy udziela swoim klientom porad m.in. w zakresie zarządzania finansami.

Warto również odnieść do Wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) wydanych do art. 15e ustawy o CIT (obowiązującego do końca 2021 r.), który w ust. 1 pkt 1 zawierał zbliżony do art. 21 ust. 1 pkt 2a katalog świadczeń. W Wyjaśnieniach wskazano że ,,szerokie (językowe) rozumienie doradztwa winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem". Jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e (a tym samym podlegających pod podatek u źródła na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a) wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0). Jak również podnosi się w literaturze przedmiotu za doradztwo należy uznać „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (zob. F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975. s.3)

W świetle powyższego należy zatem uznać, że istotą usług doradczych jest udzielanie najlepszych porad podmiotowi zainteresowanemu ich uzyskaniem. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne świadczone przez Agentów na rzecz Spółki nie mogą zostać uznane za usługi doradcze ani za usługi podobne do usług doradczych. Przede wszystkim Agenci w ramach świadczonej usługi nie udzielają Spółce fachowych porad, ani udzielanie takich porad nie jest celem i przedmiotem Umowy, na podstawie których Agenci świadczą Usługi agencyjne. Agenci wykonują faktyczne działania o charakterze operacyjnym, których efekt i skuteczność istotnie wpływa na poziom wynagrodzenia za te usługi. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, z charakteru czynności wykonywanych przez Agentów, wynika iż Usługi agencyjne polegają na pośredniczeniu - tj. m.in. na pozyskiwaniu klientów oraz tworzeniu możliwości biznesowych.

Agenci, jak wszystkie profesjonalne podmioty świadczące jakiekolwiek usługi w ramach swojej specjalizacji, oczywiście posiadają fachową wiedzę oraz doświadczenie w dziedzinie, w jakiej świadczy swoje usługi na rzecz zleceniodawcy. Jednakże sam fakt posiadania przez usługodawcę fachowej wiedzy czy doświadczenia w danej dziedzinie nie konstytuuje, iż świadczone przez niego usługi stanowią usługi doradztwa. W przeciwnym wypadku - zdaniem Wnioskodawcy - znaczna część jakichkolwiek usług, w tym usług o materialnym charakterze, stanowiłaby usługi doradcze, ponieważ każdy racjonalny podmiot gospodarczy przy wyborze potencjalnego usługodawcy kieruje się m.in. wysoką jakością usług, na którą składa się również wiedza i doświadczenie usługodawcy w danej dziedzinie. Gdyby przyjąć, iż każde świadczenie usług, w których wykorzystuje się w jakimkolwiek stopniu, fachową wiedzę usługodawcy, stanowiłoby usługę doradczą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, prowadziłoby do irracjonalnych sytuacji, tj. w praktyce gospodarczej należałoby uznać każdą odpłatną usługę świadczoną przez podmiot zagraniczny, w której konieczna jest wiedza, doświadczenie i kompetencje, za usługę podlegającą podatkowi u źródła. Takie podejście stałoby w rażącej sprzeczności z wyrażoną wcześniej zasadą, iż przedmiotowy katalog nie ma charakteru nieograniczonego.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie są tożsame ani podobne do Usług agencyjnych.

Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać" oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast „rynek" jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku" można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej".

W orzecznictwie opartym na art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT można znaleźć pogląd, że „badanie rynku jest elementem szeroko pojętego >, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymania popytu" (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18, prawomocny). W podobny sposób pow. pojęcie definiują również organy podatkowe: „Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.” (zob. Interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2019 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.419.2019.4.MS).

Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię, należy stwierdzić, iż usługi badania rynku są przedmiotowo odmienne od Usług agencyjnych. Celem tych ostatnich jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży przez Spółkę od którego to zdarzenia uzależnione jest wynagrodzenie Agentów. Sam proces „badania rynku", który może objawiać się w niektórych czynnościach dokonywanych przez Agentów w ramach świadczenia Usług agencyjnych nie jest skierowany bezpośrednio na Spółkę. Agent, w celu zmaksymalizowania sprzedaży (a tym samym osiągnięcia jak najwyższego wynagrodzenia zgodnie z Umową) dokonuje we własnym zakresie niezbędnych analiz i badań, czy jak wspomniano w części uzasadnienia dotyczącej „usług doradztwa" powyżej, posługuje się swoją fachową wiedzą w celu osiągnięcia lub umożliwienia Spółce osiągnięcia jak najwyższych dochodów. W sytuacji w której Spółka korzysta z Usług agencyjnych, sama informacja o stosunkach gospodarczych na rynku na którym działa dany Agent nie stanowi de facto wartości dodanej Spółki, ponieważ Spółka tej informacji bezpośrednio nie wykorzysta w prowadzonej przez siebie działalności. Nie jest zatem możliwe uznanie, że charakter Usług agencyjnych jest podobny do usług badania rynku.

Warto podkreślić, że Usługi agencyjne mają jeden główny cel, którym jest zwiększenie sprzedaży Spółki, natomiast badanie rynku może co najwyżej stanowić wycinek całokształtu Usług agencyjnych, oraz może być jednym z narzędzi, przy pomocy którego Agenci osiągają zamierzony oraz uzgodniony w Umowie cel - osiągnięcie jak najwyższej sprzedaży produktów Spółki. Warto również dodać, odnosząc się bezpośrednio do wyżej zdekodowanej definicji „usług badania rynku”, iż Spółka w ramach Usług agencyjnych nie otrzymuje dodatkowych żadnych analiz (naukowych bądź nie) związanych z badaniem rynku.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi badania rynku wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie są tożsame ani podobne do Usług agencyjnych.

Usługi reklamy

Zgodnie z definicją „reklamy" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „reklama" oznacza „(i) działanie zachęcające potencjalnych klientów do korzystania z usług lub zakupu towarów, oraz (ii) ogłoszenie, film, plakat itp. służące zachęcaniu potencjalnych klientów". Tym samym, usługi reklamy oznaczają usługi polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów z korzystania z usług lub zakupu towaru. W szczególności może się to odbywać poprzez publikowanie ogłoszeń lub plakatów czy też emisję filmów.

Jak wskazano natomiast w Wyjaśnieniach, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe", czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe". Jednocześnie w Wyjaśnieniach podkreślono, że „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług”.

Powyższe definicje usług reklamowych wskazują, iż ich charakter wiąże się z dotarciem i poinformowaniem jak największej rzeszy potencjalnych klientów o istnieniu danych towarów lub usług oraz zachęceniu tych klientów do ich zakupu. Z kolei Usługi agencyjne polegają na kojarzeniu Spółki z klientami, tj. pozyskiwaniu ich na rzecz Spółki poprzez pośredniczenie w kontaktach.

Zatem mimo iż usługi reklamy oraz Usługi agencyjne mogą posiadać pewne elementy charakterystyczne wspólne dla obu typów usług, to jednak ich cel gospodarczy oraz charakter są zupełnie odmienne. Tym samym, należy uznać, że usługi reklamowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie są tożsame ani podobne do Usług agencyjnych.

Należy mieć również na uwadze, że Usługi agencyjne stanowią jedno złożone świadczenie, które nie może być sztucznie dzielone na potrzeby zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Choć pojęcie świadczenia kompleksowego jest najczęściej używane na potrzeby podatku od towarów i usług, to zasadne jest skorzystanie z dorobku orzecznictwa (w szczególności Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej) również na gruncie podatków dochodowych. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C- 41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „\[\`(...)\`\] jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”. Z orzeczenia tego, jak i innych wyroków wydanych na kanwie świadczeń kompleksowych, wynika, że niedopuszczalne jest takie dzielenie świadczeń które byłoby niezgodne z celem jaki strony chciałyby osiągnąć. Skoro zatem wszystkie czynności w ramach Usługi agencyjnej mają charakter równorzędny, to powinny być one kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można traktować poszczególnych czynności w sposób samodzielny, dokonując ich odrębnej subsumpcji na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Takie działanie mogłoby prowadzić do konkluzji, że jeden z elementów Usługi agencyjnej wypełniana definicje świadczeni nazwanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym do uznania, że cała Usługa agencyjna podlega pod podatek u źródła. Jak jednak wykazano powyżej, taki sposób interpretacji stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego wypracowanymi przez orzecznictwo.

Poczynione powyżej rozważania prowadzą do udzielenia negatywnej odpowiedzi na zadane na wstępie pytanie (tj. czy Usługi agencyjne stanowią jedno ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT lub świadczenie o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych z nazwy w ww. przepisie). Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi agencyjne nie są objęte katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prowadzi to z kolei do wniosku, że Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Agencyjnych, wypłacane na podstawie Umów przez Spółkę na rzecz Agentów, nie podlega pod tzw. podatek u źródła w Polsce.

Powyższa teza znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Warto odnotować m.in.

\- Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN, w której organ odstąpił od uzasadnienia i uznał następujące stanowisko w całości za prawidłowe: „Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Tym samym, przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego Agentowi wynagrodzenia prowizyjnego. ”

\- Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 31 sierpnia 2015 r., znak IPTPB3/4510-196/15-2/IR, w której organ wskazał: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmiot zagraniczny przychody z tytułu usługi pośrednictwa handlowego \[tożsamej z Usługą agencyjną - dopisek Wnioskodawcy) nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa handlowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy potrącenia jako płatnik podatku u źródła od tych płatności.”

\- Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2015 r., znak IBPBI/2/423-1396/14/BG, w której wskazał: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.”

W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2017 r. znak 0111-KDIB2-3.4011.115.2017.1.AB, na gruncie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) odstępując od uzasadnienia i uznając następujące stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe: „usługi świadczone na podstawie umowy agencyjnej - mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy handlowej, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.”. Tak samo na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) stwierdzał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2016 r., znak IPPB1/4511-849/16-2/EC.

Tożsamy pogląd, o niepodleganiu Usług agencyjnych pod podatek u źródła w Polsce, został także wyrażony w licznych wyrokach sądów administracyjnych (stanowiąc wręcz o jednolitej linii orzeczniczej sądów w przedmiotowej sprawie):

\- zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2107/19.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

\- zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2106/19,

\- zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację Skarżącej, która wskazywała, że usługi doradcze, usługi księgowe, usługi badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje pomagają w osiągnięciu celu jakim jest zawarcie właściwej umowy i są one wyłącznie działalnością pomocniczą.

Podsumowując należy stwierdzić, że Organ dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając, że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych.

\- zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 188/20.

W ramach niniejszego uzasadnienia warto także odwołać się do licznych orzeczeń wydanych na gruncie obowiązującego do końca 2021 r. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który dla potrzeb limitacji kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, konstruował katalog świadczeń zbliżony do zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sądy wielokrotnie podkreślały, że usługi agencyjne nie są tożsame ani podobne do świadczeń wskazanych w powyższym przepisie; zob. m.in.

\- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2639/19;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 262/21;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2427/19;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 145/20;

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 432/20.

Powyższe jednoznacznie dowodzi, że Usługi agencyjne nie podlegają pod katalog z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług agencyjnych (wypłacane Agentom przez Spółkę na podstawie Umów) nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Należy zauważyć, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia w zakresie zagadnienia objętego pytaniem sprowadza się do ustalenia, czy Usługi agencyjne objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei „doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że nabywane przez Państwa usługi od Agenta obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

\- doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, np. w zakresie organizacji szkoleń produktowych dla klientów oraz doradztwa technicznego (w zakresie w jakim mogą świadczyć tego typu usługi) w oparciu o swoją wiedzę i dostępne materiały, informują Spółkę o obowiązujących przepisach lokalnych, zmianach własnościowych klientów;

\- usług reklamowych – działania podejmowane przez Agentów mają związek z działalnością promocyjną. Agenci są odpowiedzialni za pozyskiwanie klientów i tworzenie możliwości biznesowych dla Spółki. Promują produkty Spółki poprzez uczestnictwo w targach, konferencjach, seminariach, itp. biorą udział w spotkaniach z przedstawicielami klientów w celu zaprezentowania rozwiązań technicznych (zazwyczaj o charakterze ogólnym, za dalsze szczegóły jest odpowiedzialna bezpośrednio Spółka), np. prezentacja taśm energooszczędnych, przedstawiają klientom warunki/wymogi sprzedażowe Spółki (ang. General Terms and Conditions), minimalne czasy produkcji, warunki dostaw DAP, CPT, FCA, dostarczają klientom katalogi;

\- usług badania rynku – usługi nabywane przez Państwa to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Agenci jak wynika z wniosku, informują Spółkę o zmianach na lokalnym rynku, a w szczególności o konkurencji występującej w obszarze sprzedaży, sprawdzają solidność i wypłacalność klientów oraz wspierają spółkę w uzyskaniu odpowiednich informacji.

W ocenie Organu nabywane od Agentów usługi wskazane we wniosku niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT tj. usług reklamowych, doradczych oraz badania rynku i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Tym samym, nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W rezultacie uzyskiwane przez Agentów przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w konsekwencji czego na Spółce ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Informacje o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).