Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.257.2018.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.
Słowa kluczowe: budynek; dekret; grunty; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wywłaszczenie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału 1476/9216 w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego Nr 19 wraz ze związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu - **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sprzedaży udziału w prawie współwłasności do lokalu mieszkalnego.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału 1476/9216 w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego Nr 19 wraz ze związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dawna nieruchomość, oznaczona hipotecznie, objęta została działaniem przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze … (Dz. U. z 1945 r., Nr 50, poz. 279; zwanego dalej dekretem).

Jednym z dawnych współwłaścicieli ww. nieruchomości był między innymi R. Ś. (ojciec Wnioskodawczyni) w udziale wynoszącym 656/1024 części, co wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 7 grudnia 1995 r., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 października 1951 r. oraz umów sprzedaży z dnia 20 grudnia 1951 r. oraz z dnia 4 lutego 1952 r.

Wnioskodawczyni jest córką i jedną ze spadkobierczyń ww. dawnego współwłaściciela co do 1/4 części, co oznacza, że Wnioskodawczyni w wyniku dziedziczenia przysługiwał udział w prawach do dawnej nieruchomości oznaczonej hipotecznie nr … wynoszący 164/1024 części (tj. 1/4 x 656/1024 = 164/1024 = 0,16015625), co wynika ze spadkobrań stwierdzonych:

1.  postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 listopada 1991 r., zgodnie z którym spadek po R. S., zmarłym w dniu 26 września 1988 r., nabyli: żona H. S. w 1/4 części oraz dzieci: J. S., B. B. (nast. B.-K.), B. B. (nast. zamężna A.), M. K. po 3/16 części każde z nich;
2.  postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 marca 1996 r., zgodnie z którym spadek po H. Sz. (żonie ww. zmarłego), zmarłej w dniu 27 stycznia 1996 r., nabyły dzieci: J. Sz., B. B.-K., B. B. (nast. zamężna A.), M. K. po 1/4 części każde z nich.

Na podstawie art. 1 tzw. dekretu grunt ww. dawnej nieruchomości przeszedł na własność Gminy , a następnie po likwidacji gmin w 1950 r. na własność Skarbu Państwa.

Część dawnej nieruchomości stanowi obecnie m.in. zabudowana budynkiem mieszkalnym nieruchomość gruntowa, stanowiąca działkę ewidencyjną, o powierzchni 305 m2, uregulowana w KW. W budynku położonym na tym gruncie znajdował się niewyodrębniony prawnie lokal mieszkalny Nr 19.

Po rozpoznaniu wniosku z dnia 15 września 1948 r. o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu położonego Prezydent, na podstawie przepisów art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu, wydał decyzję z dnia 2 listopada 2012 r.

Punktem 2 ww. decyzji Prezydent ustanowił na rzecz Wnioskodawczyni oraz pozostałych wskazanych tam osób, będących następcami prawnymi dawnych współwłaścicieli, prawo użytkowania wieczystego w udziale wynoszącym łącznie 0,535 części do zabudowanego gruntu o powierzchni 305 m2, opisanego w ewidencji gruntów jako działka Nr 137, dla którego jest prowadzona księga wieczysta (po migracji), w tym na rzecz Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 0,0856836 części, zgodnie z przysługującym Wnioskodawczyni udziałem w prawach do ww. nieruchomości, wynoszącym 0,16015625 (tj. w ułamku zwykłym 164/1024) (tj. 0,16015625 x 0,535 = 0,0856836), który to udział Wnioskodawczyni odziedziczyła w wyniku opisanych powyżej spadkobrań po dawnym współwłaścicielu ww. nieruchomości, swoim ojcu – R. Ś.

W wyniku powyższego, Prezydent punktem drugim opisanej wyżej decyzji z dnia 2 listopada 2012 r. ustanowił zatem użytkowanie wieczyste do zabudowanej nieruchomości, stanowiącej dz. ew. Nr 137, w udziale łącznym 0,535 części, a ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło tylko w tej części ww. nieruchomości, która nie została wcześniej sprzedana na rzecz osób trzecich. Niesprzedaną na rzecz osób trzecich część nieruchomości stanowił między innymi niewyodrębniony lokal mieszkalny Nr 19, usytuowany w budynku położonym na ww. gruncie.

Ponowne rozpoznanie ww. decyzją Prezydenta m z dnia 2 listopada 2012 r., tzw. wniosku dekretowego z dnia 15 września 1948 r., było następstwem tego, że Minister Infrastruktury ostateczną decyzją z dnia 25 lipca 2008 r. stwierdził nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 31 grudnia 1952 r. oraz utrzymanego nią w mocy orzeczenia Prezydium Rady Narodowej (tzw. odmownych decyzji dekretowych) odmawiającego dawnym współwłaścicielom przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości i stwierdzającego jednocześnie, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa. Natomiast ww. decyzja nadzorcza Ministra Infrastruktury z dnia 25 lipca 2008 r., w części dotyczącej sprzedanych na rzecz osób trzecich lokali mieszkalnych położonych w budynku posadowionym na dz. ew. Nr 137 (tj. sprzedanych lokali Nr 16, 17, 20, 22 i 24) stwierdzała wydanie odmownych decyzji dekretowych z naruszeniem prawa, w wyniku czego w tym zakresie wniosek dekretowy nie podlegał już ponownemu rozpoznaniu przez Prezydenta. W zakresie, w jakim natomiast Minister Infrastruktury powyższą decyzją nadzorczą stwierdził nieważność ww. tzw. odmownych decyzji dekretowych, decyzje te zostały tym samym wyeliminowane z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc) i wniosek dekretowy w tej części został ponownie rozpoznany przez Prezydenta opisaną już wyżej decyzją z dnia 2 listopada 2012 r.

Następnie, Prezydent dwoma kolejnymi, ostatecznymi decyzjami z dnia 1 października 2013 r. oraz z dnia 18 lipca 2013 r. dokonał zmiany swej powyższej decyzji z dnia 2 listopada 2012 r., jednakże zmiana ta nie dotyczyła Wnioskodawczyni, jak również ustanowionego na jej rzecz udziału 0,0856836 części w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości.

Budynek posadowiony na opisanym wyżej gruncie dz. ew. Nr 137 spełnia warunki określone przepisem art. 5 dekretu, co zostało potwierdzone w pkt 6 ww. decyzji Prezydenta z dnia 2 listopada 2012 r., co oznacza, że budynek ten jako taki stanowi współwłasność następców prawnych dawnych właścicieli nieruchomości (w części niesprzedanej na rzecz osób trzecich).

Należy także dodać, że Wojewoda decyzją komunalizacyjną z dnia 18 maja 1992 r. stwierdził, że powyższa nieruchomość (w części stanowiącej obecnie dz. ew. Nr 137) z dniem 27 maja 1990 r. stała się własnością Dzielnicy - Gminy, a następnie na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju m. przeszła na własność Miasta. Jednakże ww. decyzja komunalizacyjna Wojewody została następnie usunięta z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), gdyż Minister Administracji i Cyfryzacji ostateczną decyzją nadzorczą z dnia 7 lutego 2013 r. stwierdził nieważność ww. decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 18 maja 1992 r. w części dotyczącej budynku posadowionego na działce Nr 137, z wyłączeniem 5 lokali sprzedanych na rzecz osób trzecich.

Protokołem przekazania - przejęcia z dnia 5 grudnia 2013 r. Miasto przekazało m.in. Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielce (następczyni prawnej dawnego współwłaściciela), niesprzedaną na rzecz osób trzecich część ww. budynku, a w ramach tej części również niewyodrębniony prawnie lokal mieszkalny Nr 19.

Następnie, w wykonaniu ww. decyzji Prezydenta, Miasto umową z dnia 20 marca 2014 r. oddało wyżej wymienioną zabudowaną nieruchomość gruntową (stanowiącą dz. ew. Nr 137) w użytkowanie wieczyste we wskazanym wyżej udziale Wnioskodawczyni oraz pozostałym osobom wymienionym w tej umowie. Jednocześnie notariusz poinformował również w ww. umowie, że zgodnie z treścią ww. decyzji Prezydenta, na podstawie art. 5 dekretu, własność ww. budynku już przysługuje m.in. Wnioskodawczyni oraz pozostałym osobom uprawnionym, jako następcom prawnym poprzednich właścicieli nieruchomości hipotecznej, zgodnie z przedstawionymi dokumentami i dlatego też umowa ta dotyczy jedynie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a nie może dotyczyć przeniesienia własności niesprzedanej na rzecz osób trzecich części ww. budynku (w tym w ramach tej części położonego w nim lokalu Nr 19), która już stanowi własność Wnioskodawczyni oraz pozostałych osób uprawnionych.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2014 r. referendarz sądowy w Sądzie Rejonowym, wpisał w Dziale II księgi wieczystej na rzecz Wnioskodawczyni oraz pozostałych osób, wskazanych ww. umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności położonego na tym gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni oraz pozostałe uprawnione osoby złożyły oświadczenie, mocą którego dokonały one ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego Nr 19 w powyższym budynku. Rzeczony lokal mieszkalny Nr 19 został wyodrębniony przez Wnioskodawczynię oraz pozostałe uprawnione osoby ze stanowiącej uprzednio ich współwłasność części budynku posadowionego na dz. ew. Nr 137 (wraz z również im przysługującym i związanym z tą częścią udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem).

W wyniku opisanego wyżej wyodrębnienia lokalu mieszkalnego Nr 19, w dziale II założonej dla tego lokalu księgi wieczystej, jako właściciele zostali wpisani: Wnioskodawczyni oraz pozostałe wskazane tam osoby, z tym że Wnioskodawczyni została wpisana w przysługującym jej udziale we współwłasności tego lokalu wynoszącym 1476/9216 części (czyli: 0,16015625 części), który to udział wynikał z dziedziczenia po dawnym współwłaścicielu ww. nieruchomości, jej ojcu - R. Ś., na podstawie spadkobrań stwierdzonych postanowieniami opisanymi powyżej.

W dniu 6 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni oraz pozostałe uprawnione osoby zawarły umowę w przedmiocie zniesienia pomiędzy nimi wspólności m.in. opisanego wyżej wyodrębnionego lokalu mieszkalnego Nr 19 (akt notarialny), w wyniku czego dotychczasowy udział Wnioskodawczyni we współwłasności tego lokalu wynoszący 1476/9216 (tj. 0,16015625 części) został zwiększony do wysokości 13602816/79773696, co oznacza, że dotychczasowy udział Wnioskodawczyni, w wyniku ww. umowy zniesienia wspólności, został zwiększony o udział 826560/79773696 części, co zostało ujawnione w dziale II prowadzonej dla tego lokalu księgi wieczystej.

Następnie, Wnioskodawczyni oraz pozostałe uprawnione osoby dokonały sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 19 w budynku, zawierając w dniu 27 listopada 2017 r. warunkową umowę jego sprzedaży (akt notarialny), a następnie, w wykonaniu tej umowy, w dniu 5 stycznia 2018 r. umowę przenoszącą własność tego lokalu (akt notarialny).

W wyniku ww. umowy sprzedaży lokalu Nr 19, Wnioskodawczyni sprzedała zatem swój udział we współwłasności tego lokalu (wraz z prawami z nim związanymi, w tym związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem, w którym lokal ten jest usytuowany) wynoszący łącznie 13602816/79773696. Na ten łączny udział zbyty przez Wnioskodawczynię składały się natomiast:

1.  udział w wysokości 1476/9216 (tj. 0,16015625) - czyli udział pierwotnie odziedziczony przez Wnioskodawczynię po dawnym współwłaścicielu ww. nieruchomości, jej ojcu - R. Ś., w wyniku spadkobrań stwierdzonych postanowieniami opisanymi powyżej;
2.  oraz udział w wysokości 826560/79773696 - uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku ww. umowy zniesienia wspólności z dnia 6 lipca 2017 r., tj. 1476/9216 (udział pierwotnie odziedziczony) + 826560/79773696 (udział uzyskany w wyniku umowy zniesienia wspólności z dnia 6 lipca 2017 r.) = 13602816/79773696 (tj. łączny udział sprzedany przez Wnioskodawczynię).

Z uzupełnienia wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. wynika, że na podstawie trzech umów sprzedaży tj.: z dnia 15 października 1951 r., z dnia 20 grudnia 1951 r. oraz z dnia 4 lutego 1952 r., ojciec Wnioskodawczyni nabył łączny udział wynoszący 626/1024 części zarówno:

1.  w prawie współwłasności budynków znajdujących się na gruncie przedmiotowej nieruchomości (tj. budynku oficyny, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny Nr 19) i tego wszystkiego co się na gruncie znajduje oraz także
2.  w prawach wynikających z przepisów tzw. dekretu (tj. m.in. roszczenie wynikające z art. 7 tego dekretu, o przyznanie prawa własności czasowej gruntu pod ww. budynkiem; a obecnie: o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) wraz ze wszelkimi przynależnościami do tej współwłasności i prawami.

W ww. umowach wskazano m.in., że do gruntu ww. nieruchomości mają zastosowanie przepisy dekretu oraz że wniosek o przyznanie właścicielom prawa własności czasowej gruntu powyższej nieruchomości został złożony w Zarządzie Miejskim w dniu 15 września 1948 r. za pokwitowaniem Wydziału Polityki Budowlanej z tejże daty. Ponadto w ostatniej z ww. umów (tj. w umowie z dnia 4 lutego 1952 r., pod koniec § 2 stwierdzono, że na skutek niniejszej sprzedaży R. S. jest obecnie właścicielem 656/1024 niepodzielnych części nieruchomości.

W wyniku ww. umów, ojcu Wnioskodawczyni przysługiwało zatem zarówno prawo współwłasności budynku oraz prawa wynikające z dekretu, w tym także roszczenie z art. 7 tego dekretu o przyznanie prawa własności czasowej (ob. użytkowania wieczystego) gruntu pod tym budynkiem.

Dopiero po nabyciu - w wyniku ww. umów - przez ojca Wnioskodawczyni powyższych praw do ww. nieruchomości, Prezydium Rady Narodowej orzeczeniem administracyjnym z dnia 21 czerwca 1952 r. odmówiło dotychczasowym właścicielom przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości, stwierdzając jednocześnie, że wszystkie budynki przeszły na własność Skarbu Państwa (tzw. odmowne orzeczenie dekretowe).

Reasumując powyższe: po pierwsze, ojciec Wnioskodawczyni nabył wszelkie opisane wyżej prawa i roszczenia do ww. nieruchomości, a po drugie, w wyniku tego był on współwłaścicielem ww. budynku oraz jednocześnie przysługiwało mu roszczenia o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu pod tym budynkiem. Po trzecie, prawa te zostały mu odebrane (współwłasność budynku) i nieprzyznane (własność czasowa gruntu) ww. odmownym orzeczeniem dekretowym. Tym samym, ojciec Wnioskodawczyni był właścicielem, któremu odebrano przedmiotową nieruchomość na podstawie przepisów dekretu.

Z wnioskiem z dnia 15 września 1948 r. o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu wystąpiła jedna z dawnych współwłaścicielek F. R. (od której m.in. udział w ww. prawach nabył ojciec Wnioskodawczyni w drodze ww. umów). Należy w tym miejscu wskazać, że złożenie wniosku o przyznanie prawa własności czasowej stanowiło czynność, która miała charakter zachowawczy, tzn. miała ona doprowadzić do utrzymania własności przedmiotowej nieruchomości (i do utrzymania wspólnego prawa) w rękach dotychczasowych współwłaścicieli. Tym samym, wniosek dekretowy (o przyznanie prawa własności czasowej) złożony przez jedną z dawnych współwłaścicielek (tj. przez F. R.) jest skuteczny wobec całej nieruchomości i wywierał skutki także dla pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, co wynikało z obowiązującego wówczas przepisu art. 89 dekretu z dnia 11 października 1946 r. - Prawo rzeczowe (Dz. U. Nr 57, poz. 319, z późn. zm.). Taki stan rzeczy znajduje swe potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. akt I SA 762/01 (Legalis), w którym Sąd wskazał, że w dacie złożenia wniosku o przyznanie prawa własności czasowej przez współwłaściciela nieruchomości obowiązywał dekret z dnia 11 października 1946 r. - Prawo rzeczowe (Dz. U. Nr 57, poz. 519, z późn. zm.), który w art. 89 (obecnym jego odpowiednikiem jest art. 209 KC) przewidywał, że każdy współwłaściciel mógł wykonywać czynności zmierzające do zachowania wspólnego prawa wszystkich współwłaścicieli. Oznaczało to, że każdy ze współwłaścicieli mógł podejmować działania, o jakich stanowił cytowany przepis, których celem było zachowanie wspólnego prawa wszystkich współwłaścicieli, w tym wypadku - zachowanie prawa do gruntu w zakresie przewidzianym powołanym dekretem oraz własności znajdującego się na nim budynku. (\`(...)\`) Wynika z tego, że wniosek złożony przez H. K. we własnym imieniu o ustanowienie prawa własności czasowej do nieruchomości przy ul. D. nr 4 w W. wywierał skutki również i dla pozostałych współwłaścicieli tej nieruchomości.

Przedmiotowy budynek (tj. budynek oficyny na dz. ew. Nr 137), w którym znajduje się przedmiotowy lokal Nr 19, spełniał warunki określone art. 5 dekretu, co zostało potwierdzone w pkt 6 decyzji Prezydenta z dnia 2 listopada 2012 r. Oznacza to, że ww. budynek istniał w dacie objęcia przedmiotowej nieruchomości dekretem (jak wynika to z wypisu z rejestru budynków - rok zakończenia budowy tego budynku to rok 1925). Zgodnie z art. 5 dekretu: Budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Powyższy budynek stanowił zatem współwłasność ojca Wnioskodawczyni (udział we współwłasności: 656/1024 części), w wyniku nabycia przez niego rzeczonego prawa współwłasności ww. budynku na podstawie ww. umów sprzedaży, tj.: z dnia 15 października 1951 r., z dnia 20 grudnia 1951 r. oraz z dnia 4 lutego 1952 r.

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we współwłasności lokalu mieszkalnego Nr 19 wyodrębnionego z budynku (oficyny), położonego na tym gruncie (dz. ew. Nr 137), nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła rozbieżności dotyczące brzmienia nazwiska:

*   „R. Ś.” i „R. S.” to ta sama osoba;
*   „H. S.” oraz „H. Sz.” to ta sama osoba;
*   „J. S.” oraz „J. Sz.” to ta sama osoba.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód uzyskany ze sprzedaży przysługującego jej udziału - w zakresie udziału wynoszącego 1476/9216 części (tj. udziału 0,16015625 części nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku dziedziczenia) – w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego Nr 19, dla którego prowadzona jest księga wieczysta wraz ze związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod tym budynkiem, stanowiącego działkę ewidencyjną Nr 137, który to lokal został wyodrębniony prawnie z części ww. budynku stanowiącej uprzednio przedmiot współwłasności m.in. Wnioskodawczyni (z którą to częścią związany był także przysługujący uprzednio Wnioskodawczyni udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że nie stanowi on źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawiera zatem ogólną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powołanego wyżej przepisu, zasadnicze znaczenie ma zatem kwestia ustalenia daty nabycia przez Wnioskodawczynię zbytego przez nią odpłatnie udziału w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego Nr 19 oraz związanego z tym lokalem udziału w prawie współużytkowania wieczystego ww. gruntu pod budynkiem (dz. ew. Nr 137), w którym usytuowany jest ten lokal, który to lokal został wcześniej wyodrębniony prawnie z części budynku stanowiącej przedmiot współwłasności przysługującej uprzednio m.in. Wnioskodawczyni (z którą to częścią związany był także przysługujący uprzednio Wnioskodawczyni udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem).

Ustalenie tej kwestii wymaga jednak odwołania się do stosownych przepisów prawa cywilnego.

W szczególności należy wskazać, że stosownie do treści przepisu art. 922 k.c. spadek stanowią wszelkie prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na spadkobierców. Zgodnie z przepisem art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z przepisem art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W świetle powyższego, z chwilą śmierci spadkodawcy, należące do niego prawa i obowiązki stają się spadkiem, który jednocześnie z chwilą śmierci spadkodawcy nabywają jego spadkobiercy. Krąg spadkobierców określają natomiast stosowne przepisy Kodeksu cywilnego.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni jest jedną ze spadkobierczyń jednego z dawnych współwłaścicieli nieruchomości, zabudowanej budynkiem, w którym usytuowany jest przedmiotowy lokal, i w wyniku tego dziedziczenia (stwierdzonego ww. postanowieniami spadkowymi) Wnioskodawczyni nabyła udział w prawach i roszczeniach do tej nieruchomości wynoszący 0,16015625 części (tj. w ułamku zwykłym: 1476/9216).

Dawna nieruchomość zabudowana budynkiem (dz. ew. Nr 137), w którym usytuowany jest przedmiotowy lokal mieszkalny Nr 19, została odebrana dawnym właścicielom tzw. dekretem (zw. również dekretem Bieruta).

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, prezentowanym w innych tego rodzaju sprawach, oddanie następcom prawnym dawnych właścicieli - po spełnieniu przez nich warunków określonych przepisami ww. dekretu - w użytkowanie wieczyste gruntu nieruchomości, utraconej uprzednio na podstawie przepisów tego dekretu, ma charakter rekompensacyjny i quasi-restytucyjny.

Zgodnie z art. 7 tzw. dekretu:

1.  Dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, a jeżeli chodzi o grunty oddane na podstawie obowiązujących przepisów w zarząd i użytkowanie - użytkownicy gruntu mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną.
2.  Gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej.
3.  W razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta.
4.  W przypadku nieuwzględnienia wniosku gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie.
5.  W razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. (1), lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Tym samym, w świetle powyższego oraz zważywszy na przedstawiony powyżej stan faktyczny niniejszej sprawy, ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni udziału w prawie współużytkowania wieczystego gruntu ww. nieruchomości, po rozpoznaniu przez Prezydenta tzw. wniosku dekretowego, nie jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustanowienie w drodze decyzji przez Prezydenta prawa użytkowania wieczystego gruntu ww. nieruchomości - w świetle przepisu art. 7 tzw. dekretu - nie jest bowiem zwrotem jej własności, lecz zgodnie z rekompensacyjnym charakterem tej regulacji stanowi substytut tego prawa i jest swoistą restytucją stosunków własnościowych z daty sprzed wejścia w życie przepisów tzw. dekretu.

W konsekwencji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie mamy zatem do czynienia z nabyciem przez Wnioskodawczynię udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i za takie nabycie nie może być także uznane następcze oddanie przez Miasto na rzecz Wnioskodawczyni udziału w prawie współużytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy w formie aktu notarialnego zawartej w wyniku uprzedniej decyzji Prezydenta, jak również wpis na rzecz Wnioskodawczyni udziału w prawie użytkowania wieczystego do księgi wieczystej. Czynności te miały bowiem wyłącznie charakter quasi-restytucyjny i nie mogą być one uznane za nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje swe potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 304/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06).

Stanowisko przedstawione przez sądy administracyjne znajduje z kolei swe potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydawanych w innych analogicznych sprawach, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2015 r., znak IPPB4/4511-852/15-2/AK;
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2015 r., znak: IPPB4/4511 -851/15-2/AK;
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2015 r.; znak IPPB4/4511-1106/15-4/MS;
*   interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2015 r., znak: IPPB4/4511-850/15-2/AK;
*   interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2014 r., znak: IPPB1/415-476/14-4/JB;
*   interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2014 r., znak: IPPB4/415-81/14-2/JK;
*   interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2010 r., znak: IPPB2/415-137/10-2/AK.

W związku z powyższym, należy także zauważyć, że sądy administracyjne oraz organy podatkowe podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, w uzasadnieniu którego Sąd Najwyższy wskazał, że:

(\`(...)\`) Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Jeżeli chodzi natomiast o udział Wnioskodawczyni we współwłasności części budynku położonego na ww. gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste (w którym to budynku usytuowany jest przedmiotowy lokal mieszkalny Nr 19, wcześniej niewyodrębniony prawnie, a następnie wyodrębniony prawnie i sprzedany), to zgodnie z art. 5 tzw. dekretu spadkodawca Wnioskodawczyni, dawny współwłaściciel nieruchomości, jej ojciec - R. Ś., a następnie w wyniku dziedziczenia po nim (stwierdzonego ww. postanowieniami spadkowymi) Wnioskodawczyni (jako spadkobierca), nigdy nie utraciła udziału we współwłasności tego budynku, co zostało potwierdzone w pkt 6 ww. decyzji Prezydenta z dnia 2 listopada 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 5 dekretu, budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Udział we współwłasności części przedmiotowego budynku (w ramach której to części został następnie wyodrębniony przedmiotowy lokal mieszkalny Nr 19) został przez Wnioskodawczynię nabyty w drodze dziedziczenia po ww. dawnym współwłaścicielu, któremu przysługiwał udział 656/1024 części. Wnioskodawczyni jest jego spadkobiercą co do 1/4 części, co oznacza, że Wnioskodawczyni w wyniku dziedziczenia przysługiwał udział w prawach do przedmiotowej dawnej nieruchomości, w tym także udział we współwłasności budynku wynoszący 164/1024 części (tj. 1/4 x 656/1024 = 164/1024 = 1476/9216 w ułamku dziesiętnym: 0,16015625).

R. S. zmarł w dniu 26 września 1988 r., a spadek po nim stosownie do treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 listopada 1991 r. nabyli: żona H. S. w 1/4 części oraz dzieci: J. S., B. B. (nast. zamężna: B.-K.), B. B. (nast. zamężna: A.), M. K. po 3/16 części każde z nich.

Następnie, H. Sz. (żona ww. zmarłego) zmarła w dniu 27 stycznia 1996 r., a spadek po niej stosownie do treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 marca 1996 r. nabyły dzieci: J. Sz., M. K., B. B. (nast. zamężna: A.), B. B.-K. po 1/4 części każde z nich.

W związku z powyższym, z uwagi na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie (tj. nastąpiło otwarcie spadku po ww. zmarłych ojcu i matce Wnioskodawczyni), sprzedaż przez Wnioskodawczynię wyżej opisanego udziału we współwłasności ww. wyodrębnionego lokalu Nr 19 nie będzie stanowić źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym zakresie nastąpił upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym należy uznać, że odpłatne zbycie tego lokalu nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w myśl tego przepisu.

Należy przy tym podkreślić, że powyższego stanu rzeczy w niczym nie zmienia fakt prawnego wyodrębnienia przedmiotowego lokalu mieszkalnego Nr 19 (z którym związany jest udział w prawie współużytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem), albowiem lokal ten został wyodrębniony z tej części budynku, która stanowiła uprzednio współwłasność Wnioskodawczyni (oraz innych uprawnionych osób), a z którą to częścią związany był przysługujący Jej także uprzednio udział w prawie współużytkowania wieczystego gruntu pod tym budynkiem. Wyodrębnienie ww. lokalu i założenie dla niego odrębnej księgi wieczystej, dokonane w ramach już przysługującego uprzednio Wnioskodawczyni udziału we współwłasności budynku i związanego z nim udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod tym budynkiem oraz dokonanie w nowozałożonej księdze wieczystej lokalu wpisu współwłasności m.in. na rzecz Wnioskodawczyni, nie może być bowiem uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jednocześnie należy raz jeszcze nadmienić, że Wnioskodawczyni sprzedała swój udział w prawie współwłasności przedmiotowego lokalu Nr 19, wraz z odpowiadającym Jej udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym udziałem w prawie współużytkowania wieczystego gruntu) wynoszący łącznie 13602816/79773696 części. Na udział ten, zbyty przez Wnioskodawczynię, składały się natomiast: udział przez nią odziedziczony po dawnym właścicielu ww. nieruchomości w wysokości 1476/9216 części (tj. w ułamku dziesiętnym: 0,16015625) oraz udział w wysokości 826560/79773696 części uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku ww. umowy zniesienia wspólności z dnia 6 lipca 2017 r.

W związku z powyższym należy podkreślić, że powyższe stanowisko Wnioskodawczyni odnosi się wyłącznie do udziału Wnioskodawczyni wynoszącego 1476/9216 (tj. w ułamku dziesiętnym 0,16015625 części), który został przez nią odziedziczony po Jej ojcu, dawnym współwłaścicielu przedmiotowej, w wyniku opisanych wyżej spadkobrań.

Jednocześnie, należy wskazać, że niniejsze stanowisko Wnioskodawczyni nie dotyczy Jej udziału w prawie współwłasności ww. lokalu i prawach z nim związanych (w tym prawem współużytkowania wieczystego gruntu), który wynosi 826560/79773696 części, a który to udział Wnioskodawczyni nabyła w wyniku umowy z dnia 6 lipca 2017 r. w przedmiocie zniesienia wspólności m.in. lokalu mieszkalnego Nr 19.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przysługującego Jej udziału – w zakresie udziału wynoszącego 1476/9216 (tj. udziału 0,16015625 części, nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku dziedziczenia) - w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego Nr 19, dla którego prowadzona jest księga wieczysta wraz ze związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod tym budynkiem, stanowiącego działkę ewidencyjną Nr 137, który to lokal został wyodrębniony prawnie z części ww. budynku stanowiącej uprzednio przedmiot współwłasności m.in. Wnioskodawczyni (z którą to częścią związany był także przysługujący uprzednio Wnioskodawczyni udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że nie stanowi on źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży udziału 1476/9216 w prawie współwłasności do lokalu mieszkalnego Nr 19 oraz jest nieprawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z ww. udziałem w lokalu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Natomiast w myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dawna nieruchomość, objęta została działaniem przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów.

Jednym z dawnych współwłaścicieli ww. nieruchomości był między innymi R. Ś. (ojciec Wnioskodawczyni) w udziale wynoszącym 656/1024 części, co wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 7 grudnia 1995 r., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 października 1951 r. oraz umów sprzedaży z dnia 20 grudnia 1951 r. oraz z dnia 4 lutego 1952 r.

Wnioskodawczyni jest córką i jedną ze spadkobierczyń ww. dawnego współwłaściciela co do 1/4 części, co oznacza, że Wnioskodawczyni w wyniku dziedziczenia przysługiwał udział w prawach do dawnej nieruchomości wynoszący 164/1024 części (tj. 1/4 x 656/1024 = 164/1024 = 0,16015625).

Na podstawie art. 1 tzw. dekretu grunt ww. dawnej nieruchomości przeszedł na własność Gminy, a następnie po likwidacji gmin w 1950 r. na własność Skarbu Państwa.

Część dawnej nieruchomości stanowi obecnie m.in. zabudowana budynkiem mieszkalnym nieruchomość gruntowa, stanowiąca działkę ewidencyjną Nr 137, o powierzchni 305 m2, uregulowana w KW. W budynku położonym na tym gruncie znajdował się niewyodrębniony prawnie lokal mieszkalny Nr 19.

Po rozpoznaniu wniosku z dnia 15 września 1948 r. o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu (obecnie, prawa użytkowania wieczystego) - Prezydent, na podstawie przepisów art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu, wydał decyzję z dnia 2 listopada 2012 r.

Punktem 2 ww. decyzji Prezydent ustanowił na rzecz Wnioskodawczyni oraz pozostałych wskazanych tam osób, będących następcami prawnymi dawnych współwłaścicieli, prawo użytkowania wieczystego w udziale wynoszącym łącznie 0,535 części do zabudowanego gruntu o powierzchni 305 m2, opisanego w ewidencji gruntów jako działka Nr 137, dla którego jest prowadzona księga wieczysta (po migracji), w tym na rzecz Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 0,0856836 części, zgodnie z przysługującym Wnioskodawczyni udziałem w prawach do ww. nieruchomości, wynoszącym 0,16015625 (tj. w ułamku zwykłym 164/1024) (tj. 0,16015625 x 0,535 = 0,0856836), który to udział Wnioskodawczyni odziedziczyła w wyniku opisanych powyżej spadkobrań po dawnym współwłaścicielu ww. nieruchomości, swoim ojcu – R. Ś.

W wyniku powyższego, Prezydent punktem drugim opisanej wyżej decyzji z dnia 2 listopada 2012 r. ustanowił zatem użytkowanie wieczyste do zabudowanej nieruchomości, stanowiącej dz. ew. Nr 137, w udziale łącznym 0,535 części, a ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło tylko w tej części ww. nieruchomości, która nie została wcześniej sprzedana na rzecz osób trzecich. Niesprzedaną na rzecz osób trzecich część nieruchomości stanowił między innymi niewyodrębniony lokal mieszkalny Nr 19, usytuowany w budynku położonym na ww. gruncie.

Ponowne rozpoznanie ww. decyzją Prezydenta z dnia 2 listopada 2012 r., tzw. wniosku dekretowego z dnia 15 września 1948 r., było następstwem tego, że Minister Infrastruktury ostateczną decyzją z dnia 25 lipca 2008 r. stwierdził nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 31 grudnia 1952 r. oraz utrzymanego nią w mocy orzeczenia Prezydium Rady Narodowej (tzw. odmownych decyzji dekretowych) odmawiającego dawnym współwłaścicielom przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości i stwierdzającego jednocześnie, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa. Natomiast ww. decyzja nadzorcza Ministra Infrastruktury z dnia 25 lipca 2008 r., w części dotyczącej sprzedanych na rzecz osób trzecich lokali mieszkalnych położonych w budynku posadowionym na dz. ew. Nr 137 (tj. sprzedanych lokali Nr 16, 17, 20, 22 i 24) stwierdzała wydanie odmownych decyzji dekretowych z naruszeniem prawa, w wyniku czego w tym zakresie wniosek dekretowy nie podlegał już ponownemu rozpoznaniu przez Prezydenta. W zakresie, w jakim natomiast Minister Infrastruktury powyższą decyzją nadzorczą stwierdził nieważność ww. tzw. odmownych decyzji dekretowych, decyzje te zostały tym samym wyeliminowane z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc) i wniosek dekretowy w tej części został ponownie rozpoznany przez Prezydenta opisaną już wyżej decyzją z dnia 2 listopada 2012 r.

Następnie, Prezydent dwoma kolejnymi, ostatecznymi decyzjami z dnia 1 października 2013 r. oraz z dnia 18 lipca 2013 r. dokonał zmiany swej powyższej decyzji z dnia 2 listopada 2012 r., jednakże zmiana ta nie dotyczyła Wnioskodawczyni, jak również ustanowionego na jej rzecz udziału 0,0856836 części w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości.

Budynek posadowiony na opisanym wyżej gruncie dz. ew. Nr 137 spełnia warunki określone przepisem art. 5 dekretu, co zostało potwierdzone w pkt 6 ww. decyzji Prezydenta z dnia 2 listopada 2012 r., co oznacza, że budynek ten jako taki stanowi współwłasność następców prawnych dawnych właścicieli nieruchomości (w części niesprzedanej na rzecz osób trzecich).

Należy także dodać, że Wojewoda decyzją komunalizacyjną z dnia 18 maja 1992 r. stwierdził, że powyższa nieruchomość (w części stanowiącej obecnie dz. ew. Nr 137) z dniem 27 maja 1990 r. stała się własnością Dzielnicy - Gminy, a następnie na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta przeszła na własność Miasta. Jednakże ww. decyzja komunalizacyjna Wojewody została następnie usunięta z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), gdyż Minister Administracji i Cyfryzacji ostateczną decyzją nadzorczą z dnia 7 lutego 2013 r. stwierdził nieważność ww. decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 18 maja 1992 r. w części dotyczącej budynku posadowionego na działce Nr 137, z wyłączeniem 5 lokali sprzedanych na rzecz osób trzecich.

Protokołem przekazania - przejęcia z dnia 5 grudnia 2013 r. Miasto przekazało m.in. Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielce (następczyni prawnej dawnego współwłaściciela), niesprzedaną na rzecz osób trzecich część ww. budynku, a w ramach tej części również niewyodrębniony prawnie lokal mieszkalny Nr 19.

Następnie, w wykonaniu ww. decyzji Prezydenta , miasto umową z dnia 20 marca 2014 r. oddało wyżej wymienioną zabudowaną nieruchomość gruntową (stanowiącą dz. ew. Nr 137) w użytkowanie wieczyste we wskazanym wyżej udziale Wnioskodawczyni oraz pozostałym osobom wymienionym w tej umowie. Jednocześnie notariusz poinformował również w ww. umowie, że zgodnie z treścią ww. decyzji Prezydenta, na podstawie art. 5 dekretu, własność ww. budynku już przysługuje m.in. Wnioskodawczyni oraz pozostałym osobom uprawnionym, jako następcom prawnym poprzednich właścicieli nieruchomości hipotecznej, zgodnie z przedstawionymi dokumentami i dlatego też umowa ta dotyczy jedynie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a nie może dotyczyć przeniesienia własności niesprzedanej na rzecz osób trzecich części ww. budynku (w tym w ramach tej części położonego w nim lokalu Nr 19), która już stanowi własność Wnioskodawczyni oraz pozostałych osób uprawnionych.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2014 r. referendarz sądowy w Sądzie Rejonowym, wpisał w Dziale II księgi wieczystej na rzecz Wnioskodawczyni oraz pozostałych osób, wskazanych ww. umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności położonego na tym gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni oraz pozostałe uprawnione osoby złożyły oświadczenie, mocą którego dokonały one ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego Nr 19 w powyższym budynku. Rzeczony lokal mieszkalny Nr 19 został wyodrębniony przez Wnioskodawczynię oraz pozostałe uprawnione osoby ze stanowiącej uprzednio ich współwłasność części budynku posadowionego na dz. ew. Nr 137 (wraz z również im przysługującym i związanym z tą częścią udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem).

W wyniku opisanego wyżej wyodrębnienia lokalu mieszkalnego Nr 19, w dziale II założonej dla tego lokalu księgi wieczystej, jako właściciele zostali wpisani: Wnioskodawczyni oraz pozostałe wskazane tam osoby, z tym że Wnioskodawczyni została wpisana w przysługującym jej udziale we współwłasności tego lokalu wynoszącym 1476/9216 części (czyli: 0,16015625 części), który to udział wynikał z dziedziczenia po dawnym współwłaścicielu ww. nieruchomości, jej ojcu - R. Ś., na podstawie spadkobrań stwierdzonych postanowieniami opisanymi powyżej.

W dniu 6 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni oraz pozostałe uprawnione osoby zawarły umowę w przedmiocie zniesienia pomiędzy nimi wspólności m.in. opisanego wyżej wyodrębnionego lokalu mieszkalnego Nr 19 (akt notarialny), w wyniku czego dotychczasowy udział Wnioskodawczyni we współwłasności tego lokalu wynoszący 1476/9216 (tj. 0,16015625 części) został zwiększony do wysokości 13602816/79773696, co oznacza, że dotychczasowy udział Wnioskodawczyni, w wyniku ww. umowy zniesienia wspólności, został zwiększony o udział 826560/79773696 części, co zostało ujawnione w dziale II prowadzonej dla tego lokalu księgi wieczystej.

Następnie, Wnioskodawczyni oraz pozostałe uprawnione osoby dokonały sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 19, zawierając w dniu 27 listopada 2017 r. warunkową umowę jego sprzedaży (akt notarialny), a następnie, w wykonaniu tej umowy, w dniu 5 stycznia 2018 r. umowę przenoszącą własność tego lokalu (akt notarialny).

W wyniku ww. umowy sprzedaży lokalu Nr 19, Wnioskodawczyni sprzedała zatem swój udział we współwłasności tego lokalu (wraz z prawami z nim związanymi, w tym związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem, w którym lokal ten jest usytuowany) wynoszący łącznie 13602816/79773696. Na ten łączny udział zbyty przez Wnioskodawczynię składały się natomiast:

1.  udział w wysokości 1476/9216 (tj. 0,16015625) - czyli udział pierwotnie odziedziczony przez Wnioskodawczynię po dawnym współwłaścicielu ww. nieruchomości, jej ojcu - R. Ś., w wyniku spadkobrań stwierdzonych postanowieniami opisanymi powyżej;
2.  oraz udział w wysokości 826560/79773696 - uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku ww. umowy zniesienia wspólności z dnia 6 lipca 2017 r., tj. 1476/9216 (udział pierwotnie odziedziczony) + 826560/79773696 (udział uzyskany w wyniku umowy zniesienia wspólności z dnia 6 lipca 2017 r.) = 13602816/79773696 (tj. łączny udział sprzedany przez Wnioskodawczynię).

Zatem na podstawie trzech umów sprzedaży tj.: z dnia 15 października 1951 r., z dnia 20 grudnia 1951 r. oraz z dnia 4 lutego 1952 r., ojciec Wnioskodawczyni nabył łączny udział wynoszący 626/1024 części zarówno:

1.  w prawie współwłasności budynków znajdujących się na gruncie przedmiotowej nieruchomości (tj. budynku oficyny, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny Nr 19) i tego wszystkiego co się na gruncie znajduje oraz także
2.  w prawach wynikających z przepisów tzw. dekretu (tj. m.in. roszczenie wynikające z art. 7 tego dekretu, o przyznanie prawa własności czasowej gruntu pod ww. budynkiem; a obecnie: o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) wraz ze wszelkimi przynależnościami do tej współwłasności i prawami.

W ww. umowach wskazano m.in., że do gruntu ww. nieruchomości mają zastosowanie przepisy dekretu oraz że wniosek o przyznanie właścicielom prawa własności czasowej gruntu powyższej nieruchomości został złożony w Zarządzie Miejskim w dniu 15 września 1948 r. za pokwitowaniem Wydziału Polityki Budowlanej z tejże daty. Ponadto w ostatniej z ww. umów (tj. w umowie z dnia 4 lutego 1952 r., pod koniec § 2 stwierdzono, że na skutek niniejszej sprzedaży R. S. jest obecnie właścicielem 656/1024 niepodzielnych części nieruchomości.

W wyniku ww. umów, ojcu Wnioskodawczyni przysługiwało zatem zarówno prawo współwłasności budynku oraz prawa wynikające z dekretu, w tym także roszczenie z art. 7 tego dekretu o przyznanie prawa własności czasowej (ob. użytkowania wieczystego) gruntu pod tym budynkiem.

Dopiero po nabyciu - w wyniku ww. umów - przez ojca Wnioskodawczyni powyższych praw do ww. nieruchomości, Prezydium Rady Narodowej orzeczeniem administracyjnym z dnia 21 czerwca 1952 r. odmówiło dotychczasowym właścicielom przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości, stwierdzając jednocześnie, że wszystkie budynki przeszły na własność Skarbu Państwa (tzw. odmowne orzeczenie dekretowe).

Reasumując powyższe: po pierwsze, ojciec Wnioskodawczyni nabył wszelkie opisane wyżej prawa i roszczenia do ww. nieruchomości, a po drugie, w wyniku tego był on współwłaścicielem ww. budynku oraz jednocześnie przysługiwało mu roszczenia o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu pod tym budynkiem. Po trzecie, prawa te zostały mu odebrane (współwłasność budynku) i nieprzyznane (własność czasowa gruntu) ww. odmownym orzeczeniem dekretowym. Tym samym, ojciec Wnioskodawczyni był właścicielem, któremu odebrano przedmiotową nieruchomość na podstawie przepisów dekretu.

Z wnioskiem z dnia 15 września 1948 r. o przyznanie prawa własności czasowej do gruntu, wystąpiła jedna z dawnych współwłaścicielek F. R. (od której m.in. udział w ww. prawach nabył ojciec Wnioskodawczyni w drodze ww. umów). Złożenie wniosku o przyznanie prawa własności czasowej stanowiło czynność, która miała charakter zachowawczy, tzn. miała ona doprowadzić do utrzymania własności przedmiotowej nieruchomości (i do utrzymania wspólnego prawa) w rękach dotychczasowych współwłaścicieli. Tym samym, wniosek dekretowy (o przyznanie prawa własności czasowej) złożony przez jedną z dawnych współwłaścicielek jest skuteczny wobec całej nieruchomości i wywierał skutki także dla pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, co wynikało z obowiązującego wówczas przepisu art. 89 dekretu z dnia 11 października 1946 r. - Prawo rzeczowe (Dz. U. Nr 57, poz. 319, z późn. zm.). Taki stan rzeczy znajduje swe potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. akt I SA 762/01 (Legalis), w którym Sąd wskazał, że w dacie złożenia wniosku o przyznanie prawa własności czasowej przez współwłaściciela nieruchomości obowiązywał dekret z dnia 11 października 1946 r. - Prawo rzeczowe (Dz. U. Nr 57, poz. 519, z późn. zm.), który w art. 89 (obecnym jego odpowiednikiem jest art. 209 KC) przewidywał, że każdy współwłaściciel mógł wykonywać czynności zmierzające do zachowania wspólnego prawa wszystkich współwłaścicieli. Oznaczało to, że każdy ze współwłaścicieli mógł podejmować działania, o jakich stanowił cytowany przepis, których celem było zachowanie wspólnego prawa wszystkich współwłaścicieli, w tym wypadku - zachowanie prawa do gruntu w zakresie przewidzianym powołanym dekretem oraz własności znajdującego się na nim budynku. (\`(...)\`) Wynika z tego, że wniosek złożony przez H. K. we własnym imieniu o ustanowienie prawa własności czasowej do nieruchomości przy ul. D. nr 4 w W. wywierał skutki również i dla pozostałych współwłaścicieli tej nieruchomości.

Przedmiotowy budynek (tj. budynek oficyny na dz. ew. Nr 137), w którym znajduje się przedmiotowy lokal Nr 19, spełniał warunki określone art. 5 dekretu, co zostało potwierdzone w pkt 6 decyzji Prezydenta z dnia 2 listopada 2012 r. Oznacza to, że ww. budynek istniał w dacie objęcia przedmiotowej nieruchomości dekretem (jak wynika to z wypisu z rejestru budynków - rok zakończenia budowy tego budynku to rok 1925). Zgodnie z art. 5 dekretu: Budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Powyższy budynek stanowił zatem współwłasność ojca Wnioskodawczyni (udział we współwłasności: 656/1024 części), w wyniku nabycia przez niego rzeczonego prawa współwłasności ww. budynku na podstawie ww. umów sprzedaży, tj.: z dnia 15 października 1951 r., z dnia 20 grudnia 1951 r. oraz z dnia 4 lutego 1952 r.

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we współwłasności lokalu mieszkalnego Nr 19 wyodrębnionego z budynku (oficyny), położonego na tym gruncie (dz. ew. Nr 137) nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów (Dz. U. z 1945 r., Nr 50, poz. 279) w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W świetle powyższego, w odniesieniu do użytkowania wieczystego gruntu uznać należy, w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczyni nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości. W przedstawionej sytuacji doszło do nabycia przez ojca Wnioskodawczyni roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu od pierwotnego właściciela lub jego spadkobiercy w drodze kupna. Wnioskodawczyni zaś ww. roszczenie nabyła w spadku po rodzicach, tj. po zmarłym ojcu, który na podstawie trzech umów sprzedaży tj.: z dnia 15 października 1951 r., z dnia 20 grudnia 1951 r. oraz z dnia 4 lutego 1952 r., nabył prawo własności budynków i ww. roszczenia oraz po zmarłej matce, która ww. prawa i roszczenia nabyła w drodze spadkobrania po mężu (a ojcu Wnioskodawczyni).

Nabywając zatem spadek Wnioskodawczyni stała się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że za datę nabycia użytkowania wieczystego, od której liczony jest termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę zawarcia aktu notarialnego ustanawiającego na rzecz Wnioskodawczyni użytkowanie wieczyste opisanej nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że Miasto umową z dnia 20 marca 2014 r., zawartą w formie aktu notarialnego, oddało wyżej wymienioną zabudowaną nieruchomość gruntową (stanowiącą dz. ew. Nr 137) w użytkowanie wieczyste Wnioskodawczyni oraz pozostałym osobom wymienionym w tej umowie. Zatem za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości należy uznać 2014 r.

W wyniku powyższego rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem ze sprzedaży - jak wskazano powyżej - jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni to prawo, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży, będzie obowiązana w zeznaniu podatkowym wykazać dochód z tego tytułu. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu Nr 19 wyjaśnić należy, że budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Z powyższego wynika zatem, że w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek, przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdował, należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z treści wniosku, budynek, w którym znajduje się lokal Nr 19, istniał w dacie objęcia przedmiotowej nieruchomości dekretem (wynika to z wypisu z rejestru budynków - rok zakończenia budowy tego budynku to rok 1925). Powyższy budynek stanowił współwłasność ojca Wnioskodawczyni w wyniku nabycia przez niego rzeczonego prawa współwłasności ww. budynku na podstawie wskazanych we wniosku umów sprzedaży.

Wyjaśnić również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 47 § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Natomiast zasady dotyczące ustanawiania odrębnej własności lokali mieszkalnych uregulowane zostały w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy – stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy – jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 3 tej ustawy, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 4 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni oraz pozostałe uprawnione osoby dokonały ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego Nr 19 ww. budynku. Przedmiotowy lokal mieszkalny został wyodrębniony przez Wnioskodawczynię oraz pozostałe uprawnione osoby ze stanowiącej uprzednio ich współwłasność części budynku (wraz z również im przysługującym i związanym z tą częścią udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem). W dziale II założonej dla tego lokalu księgi wieczystej, jako właściciele zostali wpisani: Wnioskodawczyni oraz pozostałe wskazane tam osoby. Wnioskodawczyni została wpisana w przysługującym jej udziale we współwłasności tego lokalu wynoszącym 1476/9216 części (czyli: 0,16015625 części), który to udział wynikał z dziedziczenia po dawnym współwłaścicielu ww. nieruchomości, tj. ojcu Wnioskodawczyni.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Wnioskodawczyni nabyła udział w prawie współwłasności budynku w dwóch datach, tj. w dniu 26 września 1988 r. w drodze spadku po ojcu oraz w dniu 27 stycznia 1996 r. w drodze spadku po matce.

Natomiast wyodrębnienie własności lokalu mieszkalnego nie było zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w wyniku wyodrębnienia lokalu mieszkalnego Nr 19 usytuowanego w ww. budynku, udział Wnioskodawczyni nie zmienił się.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego Nr 19 została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła udział w prawie współwłasności budynku, z którego wyodrębniono ten lokal, to sprzedaż ta nie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie 5 letni termin o którym mowa w przepisie upłynął odpowiednio z dniem 31 grudnia 1993 r. oraz 31 grudnia 2001 r. Tym samym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. sprzedaży udziału w prawie współwłasności do lokalu mieszkalnego Nr 19 w zakresie udziału wynoszącego 1476/9216 nabytego w drodze dziedziczenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału 1476/9216 w prawie współwłasności lokalu mieszkalnego Nr 19 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo wyjaśnić należy, że tutejszy organ nie rozstrzygnął o skutkach podatkowych zbycia udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Ponadto, zauważyć należy, że Wnioskodawczyni w uzupełnieniu z dnia 31 lipca 2018 r. doprecyzowała stan faktyczny wskazując, że „(…) Na podstawie trzech umów sprzedaży, tj.: z dnia 15 października 1951 r. (Rep. Nr …), z dnia 20 grudnia 1951 r. (Rep. Nr …) oraz z dnia 4 lutego 1952 r. (Rep. Nr …), ojciec Wnioskodawczyni nabył łączny udział wynoszący 626/1024 części (…)”. Mając jednak na uwadze opis stanu faktycznego, tut. organ uznał, że Wnioskodawczyni miała na uwadze nabyty przez ojca Wnioskodawczyni łączny udział wynoszący „656/1024”. Powyższe potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską.

Odnosząc się zaś do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są ona wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Wyjaśnić również należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać także należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Należy wskazać, ze zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.