Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-451/12-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-18
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania
Słowa kluczowe: czynsz; działalność; eksploatacja; kredyt-kredyt hipoteczny; lokal; media; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki; opłata-opłata administracyjna; proporcja; remonty; ubezpieczenia; ulepszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz wartości początkowej środka trwałego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 25 maja 2012 r. znak ILPB1/415-451/12-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 maja 2012 r., a w dniu 11 czerwca 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu x kwietnia 2010 r. nabyła wraz z siostrą spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w zasobach Spółdzielni X. Udziały w tym prawie zostały określone po 50% na każdą z kupujących. Zakup lokalu został sfinansowany częściowo środkami własnymi, częściowo środkami pochodzącymi z kredytu hipotecznego na zakup lokalu. Lokal zaspokaja potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni od czerwca 2010, nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych drugiej współwłaścicielki (służy tylko jako źródło przychodu z najmu). Jednocześnie część lokalu od maja 2010 była wynajmowana. Wnioskodawczyni przychód z najmu opodatkowała na zasadach ogólnych jako najem rozliczany poza działalnością gospodarczą; wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie zaliczenia w koszty podatkowo opłacanych odsetek od kredytu hipotecznego i ubezpieczeń wynikających z umowy kredytowej zawartej z Bankiem (interpretacja wydana 08.11.2010 pod numerem ILPB1/415/905/10-6/AG).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów odsetek od zaciągniętego kredytu hipotecznego oraz innych opłat związanych z kredytem.

W marcu 2012 roku Wnioskodawczyni rozszerzyła zakres prowadzonej od października 2010 roku działalności gospodarczej, dokonując aktualizacji wpisu do CEIDG - kodem PKD 68.20.Z. Podklasa ta obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, takimi jak mieszkania, wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Jednocześnie Zainteresowana wystąpiła z wnioskiem do Spółdzielni x o przeniesienie własności tego lokalu na podstawie art. 1714 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z póz zm.). Przeniesienie nastąpi pod koniec miesiąca kwietnia 2012. Wnioskodawczyni zamierza wnieść część lokalu mieszkalnego do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej po dokonaniu przeniesienia (uzyskując prawo własności 50% mieszkania) - w części służącej prowadzeniu działalności polegającej na najmie lokalu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof), przychody z udziału w spółce niebędcej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę określona w powyższym przytoczonym art. 8 ust. 1 ustawy pdof stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2).

Do marca 2012 Wnioskodawczyni rozliczała wydatki na najem w proporcji 37,245% do wydatków ponoszonych na spłatę odsetek i innych kosztów kredytu hipotecznego. Zgodnie z wydaną wcześniej interpretacją, Zainteresowana określiła proporcję jako część lokalu wykorzystywanego w celach osiągania przychodów z najmu (również części wspólne), nie uwzględniając pomieszczeń zajmowanych na cele prywatne - proporcja ta wyniosła 74,49%, a następnie podzieliła wg 50% udziału w spółdzielczym prawie do lokalu. Współczynnik ten nie ulegnie zmianie w dniu przeniesienia własności lokalu na Wnioskodawczynię i jej siostrę.

Przeniesienie własności na mocy art. 1714 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Spółdzielniach mieszkaniowych nie następuje za odpłatnością (brak ceny zakupu), wobec czego Wnioskodawczyni zastosuje zasadę wyrażoną w art. 22g ust. 8 ustawy pdof: jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Wnioskodawczyni zamierza ustalić wartość początkową przypadającej na nią 50% własności lokalu w następujący sposób:

1.  Ustali wartość rynkową nieruchomości na podstawie publikowanej przez NBP bazy cen nieruchomości mieszkaniowych od 2006 r. (dostępnej pod adresem: http://nbp.gov.pl/home.aspx?f=publikacje/rynek\_nieruchomosci/index2.html), mnożąc metraż nieruchomości przez średnią cenę transakcyjną 1 metra kwadratowego nieruchomości mieszkalnej na rynku wtórnym na koniec IV kwartału 2011 (a więc także na grudzień roku poprzedniego przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji). Tak ustaloną kwotę pomnoży przez udział we własności, tj. 50%.
2.  Wartość przyszłego środka trwałego powiększy o wydatki poniesione w związku z przeniesieniem prawa własności do lokalu (np. opłaty notarialne, koszty dokumentacji, wypisów, odpisów ksiąg wieczystych, opłat skarbowych) oraz zapłacone odsetki i składki ubezpieczeń wynikające z umowy kredytowej (w części poniesionej przez Wnioskodawczynię) w okresie od zmiany rozliczania przychodu z najmu do momentu ujęcia lokalu w ewidencji ŚT.

Po przeniesieniu własności lokalu od spółdzielni, Zainteresowana zamierza wprowadzić część udziału w lokalu do ewidencji ŚT i amortyzować. Wnioskodawczyni nie amortyzowała wcześniej posiadanego udziału w spółdzielczym prawie do lokalu, do marca 2012 nie rozliczała przypadającego na nią przychodu z najmu nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż inne wydatki w pytaniu 4 zostały określone jako „inne wydatki niż wymienione w pytaniu 3” (czyli niezwiązane bezpośrednio z eksploatacją lokalu, niebędące wynikiem umowy kredytowej - do tej kategorii kwalifikują się zatem wszystkie inne wydatki mające związek pośredni lub bezpośredni z lokalem). Pytanie 4 dotyczy prawidłowości zasady przeliczania tego rodzaju wydatków, do uwzględnienia ich w kosztach podatkowych a nie samej definicji rodzaju wydatku, istoty kosztu lub sposobu zaliczenia w koszty danego wydatku (tzn. kwalifikacja jako remont, wydatek związany z modernizacją czy ulepszeniem ŚT). Kryteria zakwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych ani sposób ich ujęcia w kosztach nie były przedmiotem tego pytania (jako iż precyzują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz sposób przeliczania w związku z wątpliwościami dotyczącymi wykorzystania tylko części nieruchomości do osiągania przychodów z najmu w połączeniu z zasadą z art. 8. Pytanie nr 4 dotyczy więc wyłącznie sposobu przeliczenia, dojścia do obliczenia odpowiedniej kwoty zaliczanej w koszty - z wydatku, który spełnia wszelkie cechy kosztu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki i składki ubezpieczenia wynikające z umowy o kredyt hipoteczny, zapłacone przez Wnioskodawczynię po zmianie formy rozliczania przychodów z najmu (na dokonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) - nadal będą kosztem uzyskania przychodu?
2.  Czy odsetki oraz ubezpieczenia wynikające z umowy kredytowej finansującej częściowo zakup nieruchomości zapłacone w okresie, w którym przysługiwało Wnioskodawczyni 50% spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu, i dokonała opisanej uprzednio zmiany rozliczania przychodów z najmu, będą kosztem bieżącym w dacie ich poniesienia (tj. opłacenia), czy będą kosztem jako odpis amortyzacyjny od wartości początkowej przyszłego środka trwałego, jakim będzie część nieruchomości służącej osiąganiu przychodów z najmu? 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię (a w przypadku wspólnych wydatków z siostrą Wnioskodawczyni - 50% wydatków), związane bezpośrednio z eksploatacją lokalu, tj. czynsz, media, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie lokalu, opłaty administracyjne, oraz zapłacone opłaty wynikające z umowy kredytowej, tj. ubezpieczenia, odsetki (odsetki i składki ubezpieczenia po okresie wprowadzenia części lokalu do ewidencji ŚT), będą kosztem uzyskania przychodu proporcjonalnie do części powierzchni nieruchomości służącej osiąganiu przychodów z najmu (wg zasady wyrażonej w art. 8 ust 2 pdof)?
3.  Czy inne wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię lub wspólnie z drugą współwłaścicielką (wówczas 50%) inne niż wymienione w pytaniu 3, mające przyczynić się bezpośrednio lub pośrednio do uzyskania przychodu z najmu, a związanego z nieruchomością (np. wydatki na umeblowanie części najmowanej, naprawę i konserwację istniejących instalacji), powinny być również przeliczone wg proporcji powierzchni lokalu służącego do osiągania przychodów z najmu i po takim przeliczeniu zaliczone do kosztów, czy stanowią koszt w wysokości poniesionej przez Wnioskodawczynię (lub wspólnie z drugą współwłaścicielką - 50%)?
4.  Czy do ustalenia wartości przyszłego środka trwałego jakim będzie część nieruchomości, prawidłowym jest ujęcie 50% wartości rynkowej lokalu, czy wartości 50% spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wg aktu notarialnego z kwietnia 2010?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami od 1 do 4 - w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytania nr 5 - w zakresie odpisów amortyzacyjnych został rozstrzygnięty w dniu 18 lipca 2012 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-451/12-5/AG.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zmiana sposobu opodatkowania nie wpływa na istotę ani zasadność ponoszonego kosztu, jest jedynie zmianą formalną sposobu opodatkowania osiąganego przychodu, którą umożliwiają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym Zainteresowana może zaliczyć zapłacone przez Nią lub wspólnie z siostrą odsetki i składki na ubezpieczenia wynikające z zawartej umowy o kredyt hipoteczny.

Odsetki oraz ubezpieczenia wynikające z umowy kredytowej finansującej częściowo zakup nieruchomości, zapłacone w okresie, w którym przysługiwało Wnioskodawczyni 50% spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu, i dokonała opisanej uprzednio zmiany rozliczania przychodów z najmu, powinny zwiększyć wartość początkową przyszłego środka trwałego - części nieruchomości, i dopiero jako amortyzacja tego środka trwałego stać się kosztem uzyskania przychodów.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię (a w przypadku wspólnych wydatków z siostrą Wnioskodawczyni - 50% wydatków), związane bezpośrednio z eksploatacją lokalu, tj. czynsz, media, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie lokalu, opłaty administracyjne, oraz zapłacone opłaty wynikające z umowy kredytowej, tj. ubezpieczenia, odsetki (odsetki i składki ubezpieczenia po okresie wprowadzenia części lokalu do ewidencji ŚT), są kosztem uzyskania przychodu proporcjonalnie do części powierzchni nieruchomości służącej osiąganiu przychodów z najmu.

Inne wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię lub wspólnie z drugą współwłaścicielką (wówczas 50%), inne niż wymienione w pytaniu 3, mające przyczynić się bezpośrednio lub pośrednio do uzyskania przychodu z najmu, a związanego z nieruchomością (np. wydatki na umeblowanie części najmowanej, naprawę i konserwację istniejących instalacji), nie powinny być przeliczane wg proporcji powierzchni lokalu służącego do osiągania przychodów z najmu do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu, lecz bez przeliczenia ujęte w kosztach (w wartości poniesionej przez Wnioskodawczynię) - służą one bowiem bezpośrednio lub pośrednio osiąganiu przychodu, a nie osiąganiu przychodu i zabezpieczeniu potrzeb prywatnych Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z definicją współwłasności wyrażoną w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wspólna własność rzeczy ma miejsce wtedy, gdy prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Ponadto według zasady zawartej w art. 207 ustawy Kodeks cywilny pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Wymienione wyżej przepisy nakazują zatem podatnikom określać przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich praw w udziale zysku ze współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Jeżeli zatem nieruchomość stanowiąca wspólną własność jest wynajmowana i uzyskiwane są przychody z tego tytułu, to każdy ze współwłaścicieli powinien określać przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału we współwłasności w oparciu o dokumenty potwierdzające stosunki własnościowe między współwłaścicielami a następnie dokonać samodzielnego opodatkowania osiągniętego dochodu z tego źródła.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Zainteresowana jest współwłaścicielką spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, który zakupiła z udziałem kredytu hipotecznego wraz z siostrą. Obecnie Wnioskodawczyni czyni starania, aby prawo do tego lokalu przekształcić ze spółdzielczego na własnościowe, a następnie w części ułamkowej prawa do własności wprowadzić go do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w zakresie - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, takimi jak mieszkania, wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym, jest prowadzona przez Zainteresowaną od marca 2012 roku. Uprzednio lokal ten był przez Zainteresowaną wynajmowany jako tzw. najem prywatny.

Stosownie do treści art. 1714 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), na pisemne żądanie członka lub osoby niebędącej członkiem spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, spółdzielnia mieszkaniowa jest obowiązana zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadających na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami,
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu powyższej ustawy, wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają osobę, na rzecz której spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu.

Przechodząc na grunt ustawy podatkowej należy zauważyć co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodu jest:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa bw art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 24 ust. 1 cyt. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania (…).

Zatem dochodem osiągniętym ze źródła działalność gospodarcza jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami czyli musi wykazać, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 wynika, że nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Przytoczone wyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), pkt 32 i 33 nie wykluczają możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zmiany formy rozliczenia najmu nieruchomości z najmu prywatnego na najem prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sformułowanie „koszty poniesione” wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Zatem wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie dokonania zapłaty. Istotny jest moment poniesienia kosztu, czyli dzień zapłaty za fakturę, rachunek.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 powołanej ustawy).

W myśl art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższa zasada ma zastosowanie odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem, udzielając odpowiedzi na zadane pytania oraz mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż:

*   odsetki i składki ubezpieczenia, wynikające z umowy kredytowej, zapłacone przez Wnioskodawczynię po zmianie formy rozliczania przychodów z najmu na dokonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nadal będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu,
*   odsetki oraz ubezpieczenia wynikające z umowy kredytowej zapłacone w okresie przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji środków trwałych powinny zwiększyć wartość początkową przyszłego środka trwałego - części nieruchomości, i dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne stać się kosztem uzyskania przychodów,
*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię (a w przypadku wspólnych wydatków z siostrą Wnioskodawczyni - 50% wydatków), związane bezpośrednio z eksploatacją lokalu, (tj. czynsz, media, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie lokalu, opłaty administracyjne) oraz zapłacone opłaty wynikające z umowy kredytowej, (tj. ubezpieczenia, odsetki) po okresie wprowadzenia części lokalu do ewidencji środków trwałych, będą kosztem uzyskania przychodu proporcjonalnie do części powierzchni nieruchomości służącej osiąganiu przychodów z najmu, wg zasady wyrażonej w art. 8 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   inne wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię lub wspólnie z drugą współwłaścicielką (wówczas 50%), tzn. inne niż wymienione w pytaniu 3, mające przyczynić się bezpośrednio lub pośrednio do uzyskania przychodu z najmu, a związanego z nieruchomością (np. wydatki na umeblowanie części najmowanej, naprawę i konserwację istniejących instalacji), nie związane z potrzebami prywatnymi Zainteresowanej i nie stanowiące środków trwałych, nie powinny być przeliczane w celu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wg proporcji powierzchni lokalu służącego do osiągania przychodów lecz ujęte w całości w kosztach uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.