Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.116.2018.2.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: Czy Wnioskodawca, dokonując sprzedaży okularów korekcyjnych oraz korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, składających się z oprawek oraz zamontowanych w nich soczewek korekcyjnych (a w przypadku korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych przyciemnianych soczewek korekcyjnych) i wliczając w ich cenę koszty montażu oraz wykazując w związku z tą dostawą koszty transportu jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; okulary; stawka-stawki podatku; transport; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2018r. (data wpływu 19 lutego 2018r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2018r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży okularów korekcyjnych oraz korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, w których cenę wliczone są koszty montażu oraz koszty transportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT 8% do sprzedaży okularów korekcyjnych oraz korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, w których cenę wliczone są koszty montażu oraz koszty transportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2018r. (data wpływu 18 kwietnia 2018r.) przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 4 kwietnia 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.116.2018.1.BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy X, będącej w światowej czołówce przedsiębiorstw zajmujących się projektowaniem, produkcją i dystrybucją akcesoriów optycznych, w tym głównie okularów.

W swojej ofercie Spółka posiada różne rodzaje okularów, w tym m.in. okulary korekcyjne oraz okulary przeciwsłoneczne. W ramach kolekcji okularów przeciwsłonecznych, Wnioskodawca oferuje również takie, w których montowane są soczewki korekcyjne (tzw. korekcyjne okulary przeciwsłoneczne), które służą korekcie wzroku.

Okulary korekcyjne składają się z opraw okularowych oraz bezbarwnych soczewek okularowych korygujących wady wzroku (czyli soczewek korekcyjnych). Korekcyjne okulary przeciwsłoneczne składają się natomiast z opraw okularowych oraz przyciemnianych soczewek okularowych korygujących wady wzroku (czyli soczewek korekcyjnych).

W ofercie Spółki znajdują się oprawy, w których montowane są bezbarwne soczewki korekcyjne lub przyciemniane soczewki korekcyjne są oznakowane znakiem CE jako produkty dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Natomiast same soczewki nie posiadają takiego oznaczenia bezpośrednio na produkcie ze względu na specyfikę tego produktu, niemniej przyznawane są oznaczenia CE zarówno dla soczewek korekcyjnych oraz przyciemnianych soczewek korekcyjnych (w zależności od rodzaju produktu jako osobne oznaczenia dla samych soczewek albo oznaczenia przyznawanego do kompletnych okularów - już jako gotowego kompletnego produktu składającego się z oprawek i soczewek).

Sprzedawane przez Spółkę okulary korekcyjne posiadają właściwości korygujące wady wzroku, gdyż pozwalają ich użytkownikowi na wyeliminowanie zaburzeń widzenia, będących skutkiem posiadanej wady wzroku. Co więcej, korekcyjne okulary przeciwsłoneczne pozwalają nie tylko na wspomnianą korektę skutków wady wzroku, ale dzięki zamontowaniu przyciemnianych soczewek, zapewniają ich użytkownikowi także ochronę przed szkodliwym promieniowaniem UV słonecznym.

Spółka sprzedaje swoim klientom kompletny, gotowy produkt - okulary korekcyjne lub korekcyjne okulary przeciwsłoneczne. W swojej ofercie Wnioskodawca posiada dwa rodzaje okularów. W przypadku jednego rodzaju okularów sprzedawany może być wyłącznie gotowy produkt - okulary korekcyjne lub przeciwsłoneczne okulary korekcyjne i nie ma możliwości sprzedaży samych soczewek.

W przypadku natomiast drugiego rodzaju okularów możliwa jest sprzedaż samych soczewek korekcyjnych, gdyż tak został skonstruowany ten produkt. W szczególności istnieje możliwość sprzedaży:

*   wymiennych soczewek korekcyjnych (bez oprawek) do takich okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych o charakterze sportowym, które klient może samodzielnie zamontować (wymienić) w posiadanych już okularach korekcyjnych,
*   wymiennych soczewek korekcyjnych (bez oprawek) wraz z usługą montażu - kiedy to Spółka, a nie klient dokonuje montażu nabytych soczewek w oprawkach posiadanych już przez klienta.

Niemniej powyżej opisane dwie sytuacje sprzedaży samych soczewek korekcyjnych nie są przedmiotem wniosku Spółki.

Sprzedaży gotowego produktu (okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych) zasadniczo zawsze towarzyszą usługa montażu (soczewek w oprawkach) oraz usługa transportu. Klienci zainteresowani są bowiem nabyciem kompletnego produktu - okularów korekcyjnych (słonecznych okularów korekcyjnych), a nie nabyciem tylko osobno ich montażu lub transportu. Z tego powodu zarówno montaż soczewek, jak i usługa transportu stanowią i będą stanowić dla nabywcy okularów czynności niezbędne w przypadku nabycia okularów. Dla dostarczenia bowiem kompletnego produktu konieczne jest dokonanie montażu soczewek w oprawach. Ponadto, gotowy produkt nie jest odbierany przez kontrahenta z siedziby/magazynu Spółki lub innego miejsca, a dostarczany do nabywcy (czyli głównie do salonów optycznych prowadzonych przez klientów Wnioskodawcy), co wynika ze specyfiki działalności Spółki, której klientami są głównie podmioty gospodarcze. Aby dostarczenie okularów do klienta było więc możliwe, konieczne jest wykonanie usługi transportowej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zamówienia (umowy z klientem) jest dostawa okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych. Z uwagi na to, że kontrahenci Spółki zainteresowani są zakupem gotowego produktu w postaci gotowych do użytku okularów korekcyjnych lub korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, a nie np. samych soczewek, montaż soczewek oraz usługa transportu będą wykonywane co do zasady w związku ze zleceniem dotyczącym okularów.

Wnioskodawca wskazuje, że w konsekwencji uzyskuje od kontrahentów wynagrodzenie za dostawę okularów korekcyjnych/przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych. Do wysokości wynagrodzenia za dostawę obu rodzajów okularów (tj. w cenę gotowego towaru w postaci okularów) wliczane są koszty montażu (w praktyce trudno jest dokładnie oszacować wartość montażu w cenie gotowego produktu, ale jest to wartość bardzo marginalna).

Koszty transportu rozliczane są natomiast w zależności od rodzaju dostarczanego produktu w postaci gotowych okularów. W jednym przypadku koszty transportu wkalkulowywane są od razu w cenę towaru. W przypadku natomiast drugiego rodzaju okularów korekcyjnych koszty transportu doliczane są do wynagrodzenia za okulary i fakturowane razem z ich dostawą jako oddzielna pozycja. W obu przypadkach jest to jednak wartości marginalne w porównaniu za samą wartością okularów.

Pochodną takiego sposobu rozliczeń jest sposób fakturowania przyjęty przez Spółkę. Aktualnie występują dwa modele fakturowania:

*   w ramach pierwszego modelu Spółka wykazuje na fakturze trzy pozycje - oprawki, soczewki oraz transport, a cena kalkulowana jest oddzielnie dla każdej pozycji; koszty montażu natomiast nie są wyodrębnianie jako oddzielna pozycja na fakturze i są wkalkulowywane w cenę okularów i oprawek.
*   w ramach drugiego modelu Spółka wykazuje na fakturze dostawę jednego produktu - okularów korekcyjnych, składających się z następujących komponentów: opraw oraz soczewek. Wykazane są wartości dla każdego komponentu oddzielnie a następnie cena za gotowy produkt w postaci okularów; koszty montażu i koszty transportu nie są wyodrębnianie jako oddzielna pozycja na fakturze i są wkalkulowywane w cenę gotowego produktu.

Co do zasady, bez względu na powyżej opisany sposób fakturowania, Wnioskodawca traktuje sprzedaż okularów korekcyjnych i przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych jako dostawę jednego produktu (jednego towaru) a nie jako dostawę poszczególnych komponentów (czyli oprawek i soczewek) składających się na produkt końcowy. Koszty montażu są przez Wnioskodawcę wliczane do podstawy opodatkowania i opodatkowane stawką właściwą dla dostawy gotowego wyrobu. W przyszłości powyżej wskazany techniczny sposób opisu dostawy gotowego produktu do kontrahenta może ulec zmianie – Spółka może wykazywać w opisie tytuł dostawy – okulary korekcyjne.

Natomiast w piśmie z 16 kwietnia 2018r. na pytania tut. Organu:

1.  Czy będące przedmiotem pytania okulary korekcyjne oraz korekcyjne okulary przeciwsłoneczne stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211), dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?
2.  Co jest przedmiotem umowy (pisemnej czy ustnej) zawieranej z nabywcą okularów – dostawa okularów, czy odrębne świadczenia?
3.  Co z punktu widzenia nabywcy jest świadczeniem głównym dominującym, a które z czynności stanowią świadczenia pomocnicze?
4.  Jak należy rozumieć stwierdzenie Wnioskodawcy, że koszty transportu rozliczane są w zależności od rodzaju dostarczanego produktu. W szczególności proszę wyjaśnić dlaczego w jednym przypadku koszty są wkalkulowywane od razu w cenę towaru, a w drugim doliczane są do wynagrodzenia za okulary i fakturowane jako oddzielna pozycja (co wpływa na taki sposób rozliczenia kosztów transportu)?
5.  Jaki udział w cenie dostawy okularów ma koszt transportu?

Wnioskodawca wskazał:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, pytanie pierwsze nie jest pytaniem o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, ale pytaniem o stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie oceny, czy na gruncie obowiązujących przepisów, okulary korekcyjne oraz korekcyjne okulary przeciwsłoneczne stanowią wyrób medyczny.

Odpowiadając więc na pytanie zadane przez Organ, Spółka wskazuje, tak jak zostało to przedstawione we wniosku o interpretację (część III. wniosku), że jej zdaniem dostarczane okulary korekcyjne oraz korekcyjne okulary przeciwsłoneczne spełniają kryteria uznania ich za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.

Ad 2.

Przedmiotem umowy zawieranej z klientem jest dostawa okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych.

Na marginesie Spółka wyjaśnia także, że umowy mogą zostać zawarte z klientem zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki pytanie trzecie nie jest pytaniem o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, ale pytaniem o stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie oceny, które ze świadczeń realizowanych przez Spółkę ma, z punktu widzenia nabywcy, charakter dominujący, a które świadczenia stanowią czynności pomocnicze

Tym samym odnosząc się do pytania zadanego przez Organ, Spółka wskazuje, tak jak zostało to już przedstawione we wniosku o interpretację (część III. wniosku), że w jej ocenie, z punktu widzenia nabywcy, świadczeniem dominującym jest dostawa bezbarwnych lub przyciemnianych soczewek korekcyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy klient jest bowiem w pierwszej kolejności zainteresowany uzyskaniem produktu, który będzie korygował jego wadę wzroku. Świadczeniem pomocniczym jest natomiast, w ocenie Spółki, dostawa oprawek okularowych.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, podobnie jak zostało to już przedstawione w części III. wniosku, że jako świadczenia pomocnicze mogą być potraktowane także: transport oraz montaż. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty transportu pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ad. 4.

Wnioskodawca wyjaśnia, że sposób rozliczania kosztów transportu zależy od rodzaju dostarczanego produktu (okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych).

W przypadku okularów opisanych we wniosku jako drugi rodzaj okularów, koszty transportu doliczane są do wynagrodzenia i wykazywane jako odrębna pozycja na fakturze, gdyż produkt ten powstaje w Stanach Zjednoczonych i koszty transportu stanowią większą część wynagrodzenia za dostawę okularów niż w przypadku pierwszego rodzaju okularów (choć wciąż jest to marginalna jego część). Wnioskodawca wskazuje także, że taki model rozliczania kosztów transportu jest jednocześnie pochodną historycznego modelu rozliczania i fakturowania wdrożonego w odniesieniu do drugiego rodzaju okularów i może w przyszłości ulec zmianie.

Odnosząc się natomiast do okularów opisanych we wniosku jako pierwszy rodzaj okularów, Spółka wyjaśnia, że w ich przypadku koszty transportu stanowią wysoce marginalną część wynagrodzenia i dlatego wkalkulowywane są bezpośrednio w cenę okularów. Ich oddzielne wyliczanie i wykazywanie w odrębnej pozycji na fakturze mogłoby wiązać się dla Wnioskodawcy ze znacznymi obciążeniami, przewyższającymi samą wysokość kosztów transportu.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że sposób rozliczania i fakturowania kosztów transportu powinien pozostawać bez wpływu na podatkową kwalifikację świadczeń wykonywanych przez Spółkę. Jest on bowiem zasadniczo pochodną historycznego modelu rozliczeń i nie ma na celu akcentowania różnic w klasyfikowaniu dostaw okularów pierwszego i drugiego rodzaju. Z tego powodu, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości model rozliczania i fakturowania kosztów transportu zostanie ujednolicony.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w stanie precyzyjne określić, jaki udział w cenie dostawy okularów ma koszt transportu. Niemniej, niezależnie od rodzaju okularów, jak i sposobu rozliczania i fakturowania kosztów transportu, koszt ten stanowi marginalną część wynagrodzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, dokonując sprzedaży okularów korekcyjnych oraz korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, składających się z oprawek oraz zamontowanych w nich soczewek korekcyjnych (a w przypadku korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych przyciemnianych soczewek korekcyjnych) i wliczając w ich cenę koszty montażu oraz wykazując w związku z tą dostawą koszty transportu jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży okularów korekcyjnych i korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, składających się z oprawek oraz zamontowanych w nich soczewek korekcyjnych (a w przypadku korekcyjnych okularów przeciwsłonecznycsh przyciemnianych soczewek korekcyjnych), w których cenę wlicza koszty montażu i wykazując w związku z tą sprzedażą transport, jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Obniżona stawka 8% VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego podstawową stawką VAT jest stawka 22%, przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2018 roku, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka ta wynosi 23%. Jednocześnie zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych dostaw lub usług stawkami obniżonymi, w tym stawką 7% (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2018 roku - 8%).

Towary i usługi opodatkowane aktualnie stawką 8% VAT zgrupowano w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. W poz. 105 tego załącznika zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU - „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

W związku z powyższym, dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do opodatkowania sprzedaży okularów korekcyjnych oraz korekcyjnych okularów słonecznych, składających się z oprawek oraz soczewek korekcyjnych, obniżoną stawką 8% VAT, kluczowe jest rozstrzygnięcie:

*   czy stanowią one wyrób medyczny w świetle ustawy o wyrobach medycznych oraz,
*   czy zostały dopuszczone od obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrób medyczny

Definicja wyrobu medycznego znajduje się w art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych. Zgodnie z jej treścią, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\-który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami Ponadto, art. 132 ustawy o wyrobach medycznych rozszerza przytoczoną powyżej definicję, wskazując, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć nie tylko wyroby medyczne sensu stricto, ale także aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

W świetle powyższych regulacji, o uznaniu danego wyrobu za wyrób medyczny przesądza jego przewidywane zastosowanie, o którym z kolei decyduje wytwórca wyboru. W konsekwencji, za wyrób medyczny należy uznać m.in. artykuł przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu kompensowania skutków upośledzenia. Zgodnie z słownikiem języka polskiego PWN kompensować oznacza „zrównoważyć lub wyrównywać braki niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, natomiast upośledzenie oznacza „ograniczenie w zakresie funkcjonowania jakiegoś narządu, organu itp.”

Mając na względzie powyższą definicję wyrobu medycznego, zarówno oferowane przez niego okulary korekcyjne, jak i korekcyjne okulary przeciwsłoneczne wyposażone w soczewki korekcyjne (a w przypadku korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych w przyciemniane soczewki korekcyjne) spełniają kryteria uznania ich za wyrób medyczny, bowiem służą one do „kompensowania upośledzenia”, jakim jest wada wzroku, to znaczy do wyrównywania braków spowodowanych tym upośledzeniem. Dodatkowo, w przypadku przyciemnianych soczewek, okulary w nie wyposażone posiadają właściwości chroniące oczy przed szkodliwym działaniem promieni UV.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedawane przez niego okulary korekcyjne spełniają kryteria uznania ich za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a tym samym, zrealizowana jest pierwsza przesłanka pozwalająca na opodatkowanie ich dostawy obniżoną stawką 8% VAT.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle szerokiej definicji wyrobu medycznego wprowadzonej przez art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny należałoby uznać nie tylko końcowy produkt wytwarzany przez Spółkę - korekcyjne okulary przeciwsłoneczne, ale także poszczególne elementy, składające się na ten produkt, czyli szkła korekcyjne, przyciemniane szkła korekcyjne oraz oprawki. Wskazany art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wprost wskazuje bowiem, że dla celów stosowania przepisów odrębnych do ustawy o wyrobach medycznych (a takimi jest bez wątpienia ustawa o VAT), przez wyrób medyczny należy rozumieć także wyposażenie wyrobów medycznych.

Wyposażeniem wyrobów medycznych jest natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Co ważne taką interpretację potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazano w nich, że klasyfikując produkty do pozycji załącznika, w której mowa o wyrobach medycznych, należy odnosić je do szerokiego pojęcia wyrobu medycznego z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji, że jeśli dany produkt stanowi „wyposażenie wyrobu medycznego” w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, to dla celów podatku VAT winien być uznawany jako „wyrób medyczny", zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej (tak np. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1715/12, WSA w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2016 roku, sygn. III SA/Wa 1686/15, WSA w Warszawie w wyroku z 16 stycznia 2015 roku, sygn. III SA/Wr 809/14). Co ważne, również w ostatnim wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. NSA (sygn. I FSK 433/16) potwierdził, że dostawa oprawek do okularów korekcyjnych podlega opodatkowaniu VAT wg obniżonej stawki 8%. Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT należy sięgnąć do przepisu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, który wyraźnie wskazuje, że pojęcie wyrobu medycznego na gruncie odrębnych ustaw jest szersze i obejmuje również wyposażenie wyrobu medycznego. Nie ma wątpliwości, że ustawa o VAT jest odrębną ustawą w stosunku do ustawy o wyrobach medycznych. A zatem, brak jest podstaw aby na gruncie ustawy o VAT stosować wąską definicję wyrobu medycznego. Co więcej na poparcie stanowiska Wnioskodawcy można przywołać również szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, których treść jednoznacznie wskazuje, że do sprzedaży okularów korekcyjnych stanowiących wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej właściwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Przykładowo wskazane powyżej stanowisko znalazło swoje potwierdzenie w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2016 roku (sygn. IPPP1/4512-1212/15-2/AŻ) w której organ podatkowy stwierdził, że: „skoro jak wskazał Wnioskodawca okulary korekcyjne, których dotyczy zapytanie, są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i są one dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem do sprzedaży znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%’
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2015 roku (sygn. ILPP5/4512-1-43/15- 4/KG), w której organ podatkowy stwierdził, że: „dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa okularów korekcyjnych, będących wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, na które składają się szkła korekcyjne, oprawki (typowe lub zakupione jako przeciwsłoneczne, ewentualnie pochodzące z demontażu okularów przeciwsłonecznych) oraz montaż, potraktowana jako kompleksowe świadczenie podlega - zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy - opodatkowaniu według 8% stawki podatku”,
*   • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 maja 2015 roku (sygn. ILPP1/4512-1-127/15- 2/MK) w której organ podatkowy stwierdził, że: „dostawa okularów korekcyjnych, uznanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz poz. 3 i poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 listopada 2014 roku (sygn. IBPP2/443- 771/14/JJ), w której organ podatkowy stwierdził, że: „skoro, jak wskazał Wnioskodawca, okulary korekcyjne będące przedmiotem zapytania stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i są dopuszczone do obrotu na terenie RP, to sprzedaż tych wyrobów korzysta z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że wskazane powyżej indywidualne interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jednolite jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Dopuszczenie do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

W zakresie rozstrzygnięcia, czy okulary korekcyjne będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji, czy została spełniona druga przesłanka warunkująca możliwość opodatkowana ich sprzedaży obniżoną stawką 8% VAT, należy wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE. Wyrób taki, zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu, oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla niego procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

W świetle powyższego, oznakowanie wyrobu medycznego znakiem CE to deklaracja wytwórcy, że dany wyrób, wprowadzany do obrotu, spełnia wymagania zasadnicze oraz wymaganie określone przepisami prawa, normy jakości i bezpieczeństwa, które dotyczą tego wyrobu, a w rezultacie może być wprowadzony do obrotu lub używania.

Wnioskodawca podkreśla, że używane przez niego bezbarwne soczewki korekcyjne, przyciemniane soczewki korekcyjne, jak również oprawki okularowe, które razem tworzą jeden produkt - okulary, posiadają znak CE jako wyroby dopuszczone do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji, oferowane przez Wnioskodawcę okulary korekcyjne, składające się z elementów, które posiadają znak CE należy uznać za dopuszczone do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona została druga przesłanka zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży okularów korekcyjnych, o której mowa w poz. 105 załącznika nr 3 o ustawy o VAT tj. dopuszczenie wyrobu medycznego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Świadczenie kompleksowe

Jak wskazano w opisie niniejszego wniosku, produktami oferowanymi przez Wnioskodawcę klientom są: okulary korekcyjne składające się z bezbarwnych soczewek korekcyjnych i oprawek okularowych oraz korekcyjne okulary przeciwsłoneczne składające się z przyciemnianych soczewek korekcyjnych i oprawek okularowych. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno okulary korekcyjne, jak i korekcyjne okulary przeciwsłoneczne, jak to zostało wyżej wskazane, spełniają definicję wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a z uwagi na to, że posiadają znak CE, powinny być uznane za dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niemniej, nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, że dostarczane przez niego okulary korekcyjne lub przeciwsłoneczne okulary korekcyjne nie są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (tj. gdyby okazało się, że nie zostały im przyznane odpowiednie oznaczenia CE), to ich dostawa jako świadczenie kompleksowe powinna i tak być opodatkowana stawką 8% VAT. Kwalifikacja taka wynika z faktu, że świadczeniem głównym w ramach dostawy okularów korekcyjnych, jak i przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych jest dostawa soczewek okularowych opodatkowanych obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów zostały bowiem wymienione w pozycji 103 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8% VAT.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przytaczanego również w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych i interpretacjach polskich organów podatkowych, wynika, że co do zasady, każde świadczenie powinno być rozpatrywane dla celów VAT jako oddzielne i niezależne. Niemniej w obrocie gospodarczym zdarzają się również sytuacje, w których kilka świadczeń jest ze sobą powiązanych tak ściśle, że stanowią one w efekcie jedno, kompleksowe świadczenie, tak jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę okularów korekcyjnych składających się z soczewek i oprawek.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy:

*   jedno ze świadczeń stanowi świadczenie główne, pozostałe natomiast mają charakter świadczeń pomocniczych, a ich wykonanie nie stanowi celu samego w sobie, a środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego,
*   poszczególne świadczenia są ze sobą związane tak ściśle, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (związek świadczeń ocenia się z perspektywy klienta, rozważając, czy jest on zainteresowany otrzymaniem całości świadczenia, czy też poszczególnych jego elementów osobno).

Powyższe zostało przykładowo potwierdzone przez TSUE w wyrokach: m.in. z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket. C-111/05, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Fintanzamt München für Körperschaften, C-242/08.

Świadczenie kompleksowe uznawane jest dla celów VAT za jedno świadczenie, w którym świadczenia pomocnicze dzielą kwalifikację świadczenia głównego.

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Kontrahenci Spółki są bowiem zainteresowani zakupem gotowego produktu, jakim są okulary korekcyjne lub przeciwsłoneczne okulary korekcyjne, a nie otrzymaniem poszczególnych części składających się na jego dostawę - oprawek, soczewek. Patrząc więc z perspektywy klienta, tylko dostawa jednego kompleksowego produktu w postaci gotowych okularów korekcyjnych lub tylko dostawa jednego kompleksowego produktu w postaci gpotowych okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych spełnia jego potrzebę. Rozdzielenie więc na poszczególne komponenty dostarczanego produktu miałoby ewidentnie sztuczny charakter. Klient nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych części składających się na okulary korekcyjne, ale nabyciem gotowego, zdolnego do używania i kompletnego produktu - towaru w postaci okularów korekcyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym, którego kwalifikację podatkową podzielą pozostałe świadczenia, będzie, w zaistniałej sytuacji, dostawa bezbarwnych lub przyciemnianych soczewek korekcyjnych. Okulary korekcyjne, podobnie jak wszystkie inne rodzaje okularów, spełniają bowiem swój cel dzięki zastosowaniu w nich odpowiednich rodzajów soczewek. W ocenie Wnioskodawcy kwalifikacji tej nie zmieni fakt, że niektóre z dostarczanych okularów mają również walor przeciwsłoneczny. Pierwszym, podstawowym celem okularów jest bowiem korekta skutków wady wzroku użytkownika, wspomagana dodatkowo przez ochronę przeciwsłoneczną. Gdyby podstawową przyczyną, dla której klient kupuje korekcyjne okulary przeciwsłoneczne nie była konieczność korekty skutków wady wzroku, a jedynie chęć zabezpieczenia oczu przed promieniowaniem słonecznym, kupowane byłyby zwykłe okulary słoneczne, nieposiadające walorów korekcyjnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa okularów korekcyjnych oraz przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych stanowi świadczenie kompleksowe, na które składają się:

*   dostawa bezbarwnych lub przyciemnianych soczewek korekcyjnych jako świadczenie główne,
*   dostawa oprawek okularowych jako świadczenie pomocnicze.

Wskazane wyżej świadczenie pomocnicze dzielić będzie więc kwalifikację świadczenia głównego, jakim jest dostawa bezbarwnych lub przyciemnianych soczewek korekcyjnych, opodatkowana stawką 8% (przedmiotem dostawy jest bowiem towar wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy o VAT). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, cała dostawa okularów korekcyjnych, jak i przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych opodatkowana będzie stawką 8% VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje na art. 29 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty transportu pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W ocenie Spółki oznacza to, że koszty transportu, którymi obciąża nabywców okularów powinna wliczać do podstawy opodatkowania i także opodatkowywać stawką 8% VAT. Analogicznie należy potraktować koszty montażu.

Podsumowując, dokonując sprzedaży okularów korekcyjnych i korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, składających się z oprawek oraz zamontowanych w nich soczewek korekcyjnych (a w przypadku korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych przyciemnianych soczewek korekcyjnych), w których cenę Wnioskodawca wlicza koszty transportu oraz montażu należy zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy , usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”, pod pozycją 103 wymienione zostały „Soczewki kontaktowe, soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów – służące do korekty wzroku” – PKWiU 32.50.41.0.

Natomiast pod poz. 105 ww. załącznika wymienione zostały „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika – bez względu na symbol PKWiU”.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Klasyfikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych musi być dokonana na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji, wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych określone zostały w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 211 z późn. zm.).

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\-który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Z definicji zawartych w ww. przepisach wynika, że okulary korekcyjne spełniające określone w ustawie o wyrobach medycznych kryteria, zarówno gotowe, jak i wykonywane na zamówienie – są wyrobem medycznym. Nie dotyczy to jednak okularów przeznaczonych do celów innych niż medyczne (np. okulary przeciwsłoneczne). Przez okulary wykonane na zamówienie należy rozumieć te, które są wykonane według specjalnej pisemnej instrukcji sporządzonej przez lekarza okulistę lub inną uprawnioną osobę.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy, będącej w światowej czołówce przedsiębiorstw zajmujących się projektowaniem, produkcją i dystrybucją akcesoriów optycznych, w tym głównie okularów.

W swojej ofercie Spółka posiada różne rodzaje okularów, w tym m.in. okulary korekcyjne oraz okulary przeciwsłoneczne. W ramach kolekcji okularów przeciwsłonecznych, Wnioskodawca oferuje również takie, w których montowane są soczewki korekcyjne (tzw. korekcyjne okulary przeciwsłoneczne).

Okulary korekcyjne składają się z opraw okularowych oraz bezbarwnych soczewek okularowych korygujących wady wzroku (czyli soczewek korekcyjnych). Korekcyjne okulary przeciwsłoneczne składają się natomiast z opraw okularowych oraz przyciemnianych soczewek okularowych korygujących wady wzroku (czyli soczewek korekcyjnych).

Sprzedawane przez Wnioskodawcę okulary korekcyjne oraz korekcyjne okulary przeciwsłoneczne spełniają kryteria uznania ich za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.

Wnioskodawca sprzedaje wyłącznie gotowy produkt - okulary korekcyjne lub przeciwsłoneczne okulary korekcyjne i nie ma możliwości sprzedaży samych soczewek, a sprzedaży gotowego produktu zasadniczo zawsze towarzyszą usługa montażu (soczewek w oprawkach) oraz usługa transportu. Klienci zainteresowani są bowiem nabyciem kompletnego produktu - okularów korekcyjnych (słonecznych okularów korekcyjnych), a nie nabyciem tylko osobno ich montażu lub transportu.

Towary nie są odbierane przez klientów, a dostarczane do miejsc wskazanych przez nabywców.

Dostawa okularów dokonywana jest do miejsc wskazanych przez nabywców, czyli głównie do salonów optycznych prowadzonych przez klientów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokonując sprzedaży okularów korekcyjnych oraz korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, składających się z oprawek oraz zamontowanych w nich soczewek korekcyjnych (a w przypadku korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych przyciemnianych soczewek korekcyjnych) i wliczając w ich cenę koszty montażu oraz wykazując w związku z tą dostawą koszty transportu jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8%?

Dla rozstrzygnięcia, jaka stawka podatku od towarów i usług jest właściwa dla ww. czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, istotne jest ustalenie czy w danym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. z dostawą soczewek korekcyjnych, oprawek okularowych, usługą montażu, oraz usługą transportu, czy też jedną czynnością, a mianowicie dostawą okularów korekcyjnych oraz korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, na które składają się soczewki (szkła) korekcyjne i oprawki wraz z montażem oraz usługą transportu, które to elementy traktowane są jako jedno świadczenie.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy/usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno się ono składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę/dostawę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi/dostawy głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Należy zauważyć, że jak wynika z wniosku w przedmiotowej sprawie przedmiotem umowy zawieranej z klientem jest dostawa okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych (będących wyrobem medycznym, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Klient jest zainteresowany uzyskaniem produktu, który będzie korygował jego wadę wzroku.

Zatem, w analizowanej sprawie, montaż soczewek, stanowi/będzie stanowić dla nabywcy okularów czynność niezbędną w przypadku nabycia okularów. Nie będzie to jednak czynność dominująca (główna). Jest tak dlatego, że klienci zainteresowani są nabyciem kompletnego produktu - okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych, a nie nabyciem np. samych soczewek albo samych oprawek, a tym bardziej osobno ich montażu. Dla dostarczenia kompletnego produktu konieczne jest niewątpliwie dokonanie montażu soczewek w oprawach.

Wobec powyższego nie można wykonać zlecenia dostawy okularów nie wykonując jednocześnie usługi montażu. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie usługa montażu soczewek do opraw nie stanowi odrębnej usługi, lecz związana jest z dostawą okularów, a to oznacza, że winna być opodatkowana stawką przyporządkowaną dla wyrobu (okularów).

Należy w tym miejscu także wskazać, że, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie będące przedmiotem pytania okulary nie są odbierane przez kontrahenta z siedziby/magazynu Wnioskodawcy lub innego miejsca, a dostarczane są do nabywcy, co wynika ze specyfiki działalności Spółki, której klientami są głównie podmioty gospodarcze. Aby więc dostarczenie okularów do klienta było możliwe, konieczne jest wykonanie usługi transportowej.

Zauważa się, że z opisu sprawy wynika także, że w przypadku sprzedaży okularów (będących przedmiotem pytania) koszty transportu stanowią wysoce marginalną część wynagrodzenia i dlatego wkalkulowane są bezpośrednio w cenę okularów.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu okularów korekcyjnych stanowi więc integralną część dostaw tych okularów. Wnioskodawca świadczy ww. usługę w związku ze sprzedażą będących przedmiotem pytania okularów i służy ona zrealizowaniu dostawy okularów zgodnie z zamówieniem nabywcy.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że usługa transportu okularów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych odbywa się bowiem na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą transportu, a celem klienta jest nabycie towaru/wyrobu (okularów).

W związku z powyższym na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową uznać należy dostawę będących przedmiotem pytania okularów wraz z usługą transportu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie do sprzedaży będących przedmiotem pytania okularów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pobieranego od nabywcy.

W rezultacie w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą okularów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość towarów (oprawek, soczewek) wraz z usługą montażu oraz usługą transportu.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa okularów korekcyjnych oraz korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych, będących wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej), na który składają się: soczewki (szkła) okularowe, oprawki oraz montaż i usługa transportu, potraktowana jako kompleksowe świadczenie winna być – zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy – opodatkowana według 8% stawki podatku.

Nie mniej jednak należy jeszcze raz w tym miejscu podkreślić, że jak wynika opisu sprawy przedmiotem umowy zawieranej z klientem jest dostawa okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych. Klient w konsekwencji realizacji umowy oczekuje otrzymania gotowego produktu, który będzie korygował jego wadę wzroku.

Nie uprawnionym byłoby więc w tych okolicznościach przyjęcie, jak uczynił to w swoim stanowisku Wnioskodawca, że świadczeniem głównym jest dostawa soczewek, której towarzyszą jako usługi pomocnicze czynności w postaci montażu oprawek i transport.

Nieprawidłowym byłoby przyjęcie, że w sytuacji gdy przedmiotem umowy zawieranej z klientem jest dostawa okularów korekcyjnych lub przeciwsłonecznych okularów korekcyjnych, to Wnioskodawca może zastosować obniżoną 8% stawkę podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 103 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości ustalenia czy będące przedmiotem pytania okulary stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie klasyfikacji wyrobu do kategorii wyrobów medycznych.

Należy ponownie wskazać, że klasyfikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych musi być dokonana na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.