Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.190.2019.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: w zakresie ustalenia, czy transfer na prowadzonym przez Bank rachunku Zainteresowanych z wykorzystaniem rachunków Mastera skutkujący jego bilansowaniem będzie neutralny podatkowo a przychody i koszt będą powstawały w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transferem
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 8 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transfer na prowadzonym przez Bank rachunku Zainteresowanych z wykorzystaniem rachunków Mastera (oraz ewentualnie pośredniczenia rachunku A Sp. z o.o. zgodnie z wariantem I) skutkujący jego bilansowaniem będzie neutralny podatkowo (tj. nie będzie skutkował powstaniem po stronie Zainteresowanych ani przychodu ani kosztu podatkowego), a przychody i koszt będą powstawały w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transferem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transfer na prowadzonym przez Bank rachunku Zainteresowanych z wykorzystaniem rachunków Mastera (oraz ewentualnie pośredniczenia rachunku A Sp. z o.o. zgodnie z wariantem I) skutkujący jego bilansowaniem będzie neutralny podatkowo (tj. nie będzie skutkował powstaniem po stronie Zainteresowanych ani przychodu ani kosztu podatkowego), a przychody i koszt będą powstawały w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transferem. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z 11 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.190.2019.1.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 8 lipca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanych niebędący stronami postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółki z Grupy X tj.:

1.  A Sp. z o.o.;
2.  BPolska Sp. z o.o.;
3.  C Sp. z o.o.;
4.  DSp. z o.o.,

\-dalej jako „Zainteresowani”, „Uczestnicy” lub „Uczestnik” z osobna, zamierzają przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash poolingu - (dalej jako „Umowa” lub „CBCC”). Zainteresowani nie są podmiotami, którzy w ramach Umowy będą pełnić funkcję podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie środkami finansowymi Grupy. Podmiotem pełniącym funkcję Pool Leadera (dalej jako „Master” lub „Pool Leader”) w niniejszej strukturze będzie pełnić zagraniczny podmiot, który nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i podlega tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Master jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zainteresowani posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani są również czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podmioty uczestniczące w strukturze (Uczestnicy oraz Master) będą stanowić podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „UoCIT”). Banki (zapewniające obsługę systemu) nie będą w stosunku do Uczestników i Mastera podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a UoCIT.

CBCC jest narzędziem wspomagającym efektywność zarządzania środkami pieniężnymi netto, poprzez konsolidację sald rachunków bankowych. Produkt ten umożliwia transgraniczną konsolidację środków pieniężnych w ramach jednej firmy jak również w ramach grupy uczestników, np. grupy kapitałowej, grupy podmiotów powiązanych.

CBCC ma charakter cash poolingu efektywnego całkowitego (effective zero-balancing cash pooling), co oznacza, że odsetki bankowe od salda kredytowego lub debetowego są naliczane/pobierane wyłącznie od rachunku lidera cash poolingu, na który - w wyniku fizycznego transferu - konsolidowane są salda rachunków uczestniczących.

CBCC umożliwia osiągnięcie efektu zerowania sald pod względem rachunkowym rachunków konsolidowanych (np. rachunków spółek córek) i zgromadzenie środków (salda netto grupy) na rachunku konsolidującym (np. spółki matki).

CBCC jest rozwiązaniem jednowalutowym (transgraniczna konsolidacja pomiędzy rachunkami prowadzonymi w tej samej walucie). Zgodnie z planowanym zdarzeniem przyszłym, Umowa będzie dotyczyła zarządzania płynnością finansową dla waluty euro.

Zasadniczym elementem przedmiotowej Umowy, której stroną będą Zainteresowani, jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów.

W celu obsługi i zarządzania sprawami związanymi z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Zainteresowani zawrą z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej jako „Bank X”) umowy na rachunki walutowe prowadzone w euro.

Następnie środki te będą rozliczane w ramach systemu cash poolingu w ramach jednego z dwóch modeli funkcjonowania systemu:

1.  Środki pieniężne należące do Zainteresowanych (innych niż A Sp. z o.o.) będą konsolidowane z rachunkiem bankowym A Sp. z o.o. poprzez posiadany przez niego walutowy rachunek bankowy w Banku X. Środki te będą następnie łączone (transferowane) z innym rachunkiem walutowym posiadanym przez A Sp. z o.o. w Banku (dalej „CoBa”). W CoBa prowadzony będzie dla Mastera rachunek konsolidacyjny zwany Master Account (również jako „Rachunek główny” lub „Rachunek Mastera”), na którym w celu konsolidacji środków pieniężnych ewidencjonowane będą wpływy i wypływy od/dla Uczestników (m.in. dla A Sp. z o.o.).
2.  W ramach drugiego modelu współpracy Zainteresowani równolegle będą posiadać rachunki walutowe w Banku X oraz w CoBa. Środki te na koniec dnia będą przesyłane (transferowane) na rachunek bankowy danego Uczestnika w CoBa, gdzie będą podlegać konsolidacji z Rachunkiem głównym w ramach planowanego systemu cash poolingu.

Bank CoBA będzie zobowiązany do bilansowania poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku głównym Mastera w CoBa (bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego.

\- Transfer Środków z Rachunków Bankowych (Banku X do CoBa) poprzedzające konsolidacje środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników, a rachunkiem Master Account.

Zainteresowani i Master polecą Bankowi CoBa i Bankowi X zgodnie z planowaną umową i ustalonymi warunkami, przenieść wszelkie środki pieniężne w rachunkach Uczestników (w Banku X) na konto określone jako konto docelowe (w CoBa) dla danego rachunku Uczestnika (transfer środków z rachunku walutowego Banku X na docelowy rachunek walutowy w CoBa), zachowując ich oryginalne wartości, daty i rozliczenia wszelkich wpisów debetowych na rachunkach wystawiających do obciążenia ich odpowiedniego konta docelowego. W zależności od wybranego wariantu konto docelowe w CoBa będzie prowadzone dla A Sp. z o.o. (wariant I) lub dla wszystkich Uczestników (wariant II). Czynności te będą wykonywane automatycznie przez obsługujące podmioty banki na podstawie upoważnienia udzielonego w umowie.

Innymi słowy w przypadku Uczestnika u którego wystąpiło saldo debetowe lub kredytowe, zostanie ono fizycznie i automatycznie wytransferowane na rachunek konsolidujący (tzw. rachunek Mastera) w CoBa. Oznacza to, iż wyzerowanie rachunku uczestniczącego następuje w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania rachunku Mastera kwotą salda rachunku danego uczestnika zależnego. W zależności od wariantu, wytransferowanie wszystkich środków Uczestników nastąpi poprzez rachunek A Sp. z o.o. (wariant I) lub bezpośrednio z rachunków Uczestników, na rachunek Mastera (wariant II).

\- Operacje na rachunkach w CoBa.

W dalszym etapie bank CoBa będzie w dniu księgowym dokonywać przelewu wszelkich zapisów kredytowych na rachunkach Uczestników na rachunek przyjmujący (rachunek Mastera), zachowując ich pierwotne daty waluty oraz dokonywać rozliczenia wszelkich zapisów debetowych (sald ujemnych) na rachunkach Uczestników obciążając rachunek Mastera (zerowanie sald). W trakcie tego procesu zapisy księgowe każdego dnia będą podlegać konsolidacji - w uzgodnionej walucie, z tą samą datą waluty i ewentualnie będą podlegać oddzieleniu zgodnie z zapisami debetowymi i uznaniowymi - w saldach przelewów, i będą przenoszone na rachunek Mastera i księgowane tam w formie niepapierowej.

Zgodnie z wariantem I, przelewy te będą mogły być również dokonywane pośrednio w procedurze wielopoziomowej za pośrednictwem innego rachunku Uczestnika (A Sp. z o.o.). W tym przypadku inny rachunek Uczestnika (A Sp. z o.o.) zostanie określony jako rachunek docelowy w odniesieniu do rachunków pozostałych Uczestników.

Ewentualnie zgodnie z wariantem II, operacje będą dokonywane przez CoBa bezpośrednio pomiędzy rachunkami Uczestników, a rachunkiem Mastera z pominięciem wielopoziomowej struktury.

Zgodnie z Umową Master i Uczestnicy określą dla każdego z nich saldo, które dany rachunek Uczestnika będzie musiał wykazać po każdym przelewie Kwoty Poolingowej („Saldo docelowe”). Dla różnych kont mogą być ustalone różne salda docelowe. Jeżeli dla rachunku Uczestnika nie określono salda docelowego, saldo docelowe będzie wynosić „zero”.

Dniami księgowymi są wszystkie dni tygodnia z wyjątkiem sobót, niedziel i świąt państwowych w krajach, w których prowadzone są rachunki.

Banki, zgodnie z Umową, będą uprawnione do dokonywania przelewów debetowych lub zapisów kredytowych na rachunek Uczestników, nawet jeżeli w wyniku tego przekroczony zostanie limit uznania/kredytu przyznany dla rachunku Mastera albo gdy nie został przyznany limit zapisu/kredytu, jeżeli wykonanie przelewów skutkuje zadłużeniem w rachunku bieżącym. Działanie to będzie miało na celu wyzerowanie wszystkich kont uczestników za wyjątkiem rachunku Mastera.

Przelewy przekraczające wysokość środków znajdujących się na rachunku Mastera lub przyznanej linii kredytowej nie skutkują ani udzieleniem nowej linii kredytowej, ani zwiększeniem istniejącej linii kredytowej, ale tolerowanym przez bank kredytem w rachunku bieżącym. W takim przypadku CoBa lub Bank X (w zależności od przyjętego wariantu i etapu w którym przekroczony zostanie limit) ma prawo do naliczania odsetek od kredytu w rachunku bieżącym. Ponadto CoBa/Bank X (w zależności od przyjętego wariantu i etapu, w którym przekroczony zostanie limit) będzie uprawniony do żądania zwrotu kosztów wynikających z takiego przelewu.

Wszelkie wewnętrzne limity dyspozycyjne przydzielone przez CoBa/Bank X na rachunki spółek służą wyłącznie do wewnętrznych celów bankowych. Wewnętrzne limity dyspozycyjne nie skutkują powstaniem jakichkolwiek zobowiązań CoBa/Banku X wobec Uczestników.

W wyniku opisanych powyżej transakcji cash poolingowych saldo netto grupy rachunków Uczestników objętych usługą wykazane będzie na rachunku lidera cash poolingu („Mastera”), natomiast salda rachunków Uczestników (rachunków konsolidowanych) będą wyzerowane.

\- Odpowiedzialność uczestników.

Każdy z Uczestników transakcji będzie podlegać solidarnej odpowiedzialności za saldo debetowe (ujemne), które może powstać na rachunku Mastera; w wyniku bezpośredniego lub pośredniego przeniesienia zapisów oraz za jakąkolwiek odpowiedzialność Mastera, w zakresie, w jakim obciążenie rachunku Mastera, może być związane z tym Uczestnikiem. Odpowiedzialność obejmuje również wszelkie salda ujemne, które od tego czasu zostały zaabsorbowane na okresowych saldach kont Mastera. Rola Uczestników w strukturze cash poolingu jest więc pasywna i sprowadza się do posiadania ww. rachunków. Uczestnicy nie pełnią natomiast w strukturze aktywnej roli, w szczególności nie wykonują innych czynności faktycznych (za wyjątkiem A Sp. z o.o., która w przypadku wariantu I z konsolidacją na poziomie krajowym będzie zobowiązana obliczyć i rozliczyć odsetki).

A Sp. z o.o. jako podmiot konsolidujący środki pieniężne na poziomie krajowym mimo funkcji obliczania i redystrybucji odsetek w ramach wariantu I na poziomie krajowym nie będzie pobierać żadnego wynagrodzenia. Obliczenie odsetek należnych dla każdego z podmiotów nastąpi w oparciu o zestawienia transferów przygotowanych przez bank. Odsetki będą rozliczane w oparciu o wewnątrzgrupową umowę zawartą pomiędzy podmiotami.

\-Odpowiedzialność Mastera.

Zgodnie z planowaną umową, Master będzie obliczać i redystrybuować za pośrednictwem banków odsetki należne każdemu z Uczestników cash poola w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich. Obliczenie odsetek należnych dla każdego z podmiotów nastąpi w oparciu o zestawienia transferów przygotowanych przez bank. Odsetki będą rozliczane w oparciu o wewnątrzgrupową umowę zawartą pomiędzy podmiotami.

W przypadku rozwiązania Umowy lub ustania członkostwa któregokolwiek z Uczestników, Master będzie nadal odpowiedzialny za wszelkie roszczenia CoBa lub Banku X wobec odchodzących Uczestników, wynikające ze zwrotów środków zaksięgowanych na rachunkach tych Uczestników (np. z tytułu cofnięcia, zakwestionowania - również przez osoby trzecie - nieprawidłowych wpisów, odpisów kwot zaksięgowanych z pewnymi zastrzeżeniami), pod warunkiem, że środki te zostały bezpośrednio lub pośrednio przelane w ramach cash poola na rachunek Mastera.

Master ponosi odpowiedzialność za obciążenia zaksięgowane na rachunku emisyjnym w dniu lub przed dniem, w którym cash pool został zakończony lub Uczestnik przestał być jej stroną i które - z powodu takiego rozwiązania - nie zostały przeniesione na konto główne. Odpowiedzialność Mastera obejmuje również opłaty CoBa/Banku X, a także koszty i wydatki osób trzecich w związku z takimi roszczeniami o zwrot środków.

Uczestnicy upoważnią Mastera do przekazywania lub otrzymywania od CoBa/Banku X wszelkich zawiadomień w związku z Umową. Master będzie również upoważniony do wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na przystąpienie nowych spółek do cash poola. Upoważnienie to może zostać cofnięte, a cofnięcie takie staje się skuteczne wobec CoBa/Banku X tylko wówczas, gdy CoBa/Bank X zostanie o tym pisemnie poinformowany przez Mastera lub Uczestnika. Dodatkowo w związku z faktem, iż wymagają tego przepisy prawa niemieckiego, Master zostanie wyznaczony przez Uczestników jako upoważniony przedstawiciel do obsługi procesów dotyczących wszystkich spraw prawnych na terytorium …. Z tytułu wykonywanych powyżej czynności wobec Uczestników, Master nie będzie otrzymywać wynagrodzenia. Master będzie otrzymywać/wypłacać jedynie należne odsetki tytułem uczestnictwa w strukturze jako uczestnik.

\- Odpowiedzialność banków.

Banki będą otwierać i prowadzić dla poszczególnych Uczestników systemu cash pooling indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących, które będą wykorzystywane przez Uczestników jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Bank CoBa będzie zobowiązany do bilansowania poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku głównym Mastera w CoBa (bezpośrednio przed zamknięciem każdego bankowego dnia roboczego. Bank X z kolei będzie uczestniczył w transferze środków z rachunku Uczestnika w Banku X do rachunku Uczestnika w CoBa oraz łączeniu środków wszystkich Uczestników na rachunku A Sp. z o.o. w celu ich wytransferowania do rachunku w CoBa, gdzie będą podlegać konsolidacji z rachunkiem Mastera (w przypadku wariantu I). Z kolei w przypadku wariantu II, środki będą transferowane bezpośrednio z rachunku Uczestnika w Banku X na rachunek Uczestnika w CoBa, gdzie będą podlegać konsolidacji z rachunkiem Mastera.

Banki zgodnie z Umową będą uprawnione do dokonywania przelewów debetowych lub zapisów kredytowych na rachunek Uczestników, nawet jeżeli w wyniku tego przekroczony zostanie limit uznania/kredytu przyznany dla rachunku Mastera lub, jeżeli nie został przyznany limit zapisu/kredytu, jeżeli wykonanie przelewów skutkuje zadłużeniem w rachunku bieżącym. Działanie to będzie miało na celu wyzerowanie wszystkich kont uczestników za wyjątkiem rachunku Mastera. Podsumowując, rolą Banków jest obsługa systemu cash poolingu, zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy Uczestnikami cash poolingu (w zautomatyzowany sposób, tj. za pomocą programów informatycznych). Banki będą przygotowywać zestawienia transferu sald, które pozwolą Masterowi i A Sp. z o.o. w przypadku wariantu I, tj. z poziomem krajowym cash poolingu, obliczyć i rozliczyć odsetki z pozostałymi uczestnikami.

W zamian za wykonywane operacje łączenia i konsolidacji środków, rozliczenia odsetek, banki obsługujące system (Bank X oraz CoBa) będą pobierały stosowne opłaty (opłaty wdrożeniowe, opłaty miesięczne).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 lipca 2019 r. Zainteresowani wskazali, że:

\- A Sp. z o.o. jako podmiot konsolidujący środki pieniężne na poziomie krajowym mimo funkcji obliczania i redystrybucji odsetek w ramach wariantu I na poziomie krajowym nie będzie pobierać żadnego wynagrodzenia. Obliczenie odsetek należnych dla każdego z podmiotów nastąpi w oparciu o zestawienia transferów przygotowywanych przez bank. Odsetki będą rozliczane w oparciu o wewnątrzgrupową umowę zawartą pomiędzy podmiotami.

\- W przypadku wariantu I jak i wariantu II, Banki będą przenosić automatycznie transakcje z rachunków konsolidowanych w jednym banku, na rachunek konsolidujący w drugim banku. Będą to robić w ten sposób, że salda rachunków konsolidowanych, pod względem rachunkowym, doprowadzane są do zera na koniec danego dnia. Dzięki temu, rachunki konsolidowane w ramach CBCC nie otrzymują ani nie płacą odsetek bankowych. Konsolidacja sald rachunków na rachunku głównym Mastera cash poolingu (konsolidującym) będzie następować automatycznie, w następnym dniu roboczym. Pooling zachowa oryginalną datę waluty transakcji. Master cash poolingu będzie obliczać i redystrybuuować odsetki należne każdemu z uczestników cash poola. Bank nie będzie uczestniczył w tym procesie. Podstawą takich rozliczeń będzie wewnątrzgrupową umowa regulująca te kwestie. W przypadku wariantu I, gdzie występuje poziom krajowy konsolidacji, odsetki na poziomie krajowym będzie rozliczać A Sp. z o.o.

Mechanizm CBCC obejmuje wszystkie transakcje zarejestrowane na danym rachunku, do końca danego dnia roboczego. Dotyczy to transakcji z danego dnia, zarejestrowanych również z przyszłą i przeszłą datą waluty. Informacje o nich przekazywane będą w następnym dniu roboczym do CoBa. Przekazywane są one za pomocą systemu S. Automatyczne księgowanie transakcji CBCC, na podstawie zwrotnych informacji przekazanych systemem S z CoBa, wykonywane będą w tym samym dniu, w którym bank dostanie ją przez S. Zawsze z oryginalną datą waluty transakcji. Bank będzie dokonywać księgowania za pośrednictwem dedykowanych do CBCC rachunków rozliczeniowych oraz rachunków L/N banków. W wyniku transakcji CBCC, saldo netto grupy rachunków objętych usługą CBCC wykazane będzie na rachunku Lidera (Mastera) cash poolingu (rachunek Master), natomiast salda rachunków uczestniczących (konsolidowanych) są wyzerowane.

Transakcje CBCC nie są odwracane. Wyzerowane saldo na koniec dnia, nie wraca w dniu następnym. W celu zapewnienia śróddziennej płynności dla spółek (rachunków), których salda są zerowane w procesie CBCC, Bank X i CoBa opracowały dedykowaną procedurę alokowania limitu kredytowego, przyznawanego pod rachunkiem Mastera. Dzięki temu rachunek uczestniczący może korzystać z środków „alokowanych” z limitu Mastera, do następnego dnia rano. Rano musi nastąpić spłata salda debetowego (wykorzystanego limitu) na rachunku uczestniczącym w ramach procesu CBCC.

Opis schematu działania:

*   Komunikat wygenerowany na koniec dnia D, wysyłany przez Bank X do CoBa w procesie S, w dniu D+l, na dedykowany do CBCC (techniczny) adres S.
*   Komunikat zawierający instrukcje księgowe, zerujące rachunek konsolidowany, wysyłany jest przez CoBa, w dniu D+l rano.
*   Automatyczne księgowania na rachunkach Banku X, dokonywane są z oryginalną datą waluty.
*   Wysyłamy Komunikat z Banku X do CoBa, jako potwierdzenie wykonania księgowań cash poolingowych.
*   Efekt: salda rachunków konsolidowanych wyzerowane i przekazane na rachunek konsolidujący (Master).

\- Zainteresowani rozliczają różnice kursowe metodą podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie ustawy o CIT transfer środków na prowadzonym przez Bank rachunku Zainteresowanych, z wykorzystaniem rachunków Mastera skutkujący jego bilansowaniem jest neutralny podatkowo (tj. nie będzie skutkował powstaniem po stronie Zainteresowanych ani przychodu ani kosztu podatkowego), a przychody i koszty będą powstawały jedynie w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transferem (przychody – w przypadku, gdy Uczestnik otrzymuje odsetki - z chwila ich otrzymania/kapitalizacji, a koszty w przypadku, gdy Uczestnik dokonuje płatności odsetek - z chwilą ich zapłaty/kapitalizacji)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Neutralność przepływów.

Zdaniem Zainteresowanych transfer środków na prowadzonych przez Bank rachunkach Zainteresowanych z wykorzystaniem rachunku Mastera (oraz ewentualnie pośredniczenia rachunku A Sp. z .o.o. zgodnie z wariantem I) skutkujący jego bilansowaniem będzie neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu powinny być traktowane odsetki otrzymane i zapłacone przez Zainteresowanych lub skapitalizowane, w związku z tymi transferami.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „Ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (por. przykładowo w orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III NSA 3382/02, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/1 oraz piśmiennictwie: P. Mikuła w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 12, System Informacji Prawnej Legalis 2014 r.; Małecki P., Mazurkiewicz M. w CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz do art. 12, LEX 2015 r. powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku).

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Podobnie, jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić w przypadku, gdy ma on charakter definitywny, tj. wpływa na trwałe uszczuplenie majątku podatnika; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1163/12. Trwałego charakteru nie mają z pewnością świadczenia zaliczkowe, podlegające późniejszym rozliczeniom, bądź świadczenia ze swojej istoty zwrotne.

\- Transfery środków w ramach cash poolingu jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu „korzyści skali”.

Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Istotą umowy cash poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Uczestnicy dokonują płatności na rzecz kontrahentów oraz otrzymują od kontrahentów wpływy finansowe, które na koniec dnia zamykają się jednym saldem i są transferowane na rachunek Mastera. Rozliczenia te będą opierać się na transferach środków poszczególnych Uczestników cash poolingu „z” oraz „na” rachunek Mastera, które to transfery nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami.

W ocenie Zainteresowanych zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) będą neutralne podatkowo dla Zainteresowanych dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

\- Odsetki jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu.

Jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu winny być natomiast, zdaniem Zainteresowanych, traktowane odsetki faktycznie zapłacone oraz skapitalizowane w związku z ww. transferem środków. Przemawiają za powyższym w szczególności:

\- Związek odsetek z przychodami.

Ze względu na to, że Umowa zawierana jest w celu zapewnienia efektywnego zarządzania nadwyżkami i niedoborami środków w ramach grupy kapitałowej, w ocenie Zainteresowanych z pewnością uznać można poniesione na jej podstawie wydatki za służące pośrednio uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Odsetki, do poniesienia których Uczestnicy będą zobowiązani na podstawie Umowy, można więc uznać za związane z jej przychodami;

\- Definitywny charakter odsetek.

Zdaniem Zainteresowanych, wątpliwości nie budzi także definitywny charakter tych świadczeń oraz ich udokumentowanie (w postaci przelewu bankowego). Zainteresowani stoją więc na stanowisku, że z chwilą zapłaty lub kapitalizacji, odsetki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

\- Moment uzyskania przychodu/poniesienia kosztu.

W zakresie powstania przychodu związanego z odsetkami należnymi Zainteresowanym na podstawie Umowy zwrócić należy uwagę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi regulacjami warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub kapitalizacja. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji odsetki należne Zainteresowanym na podstawie Umowy, jako świadczenia, które są definitywnym przysporzeniem na rzecz Zainteresowanych, Spółek, winny być przez nie zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji, w związku z tymi transferami.

Przychodami podatkowymi Zainteresowanych uzyskiwanymi w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą wyłącznie odsetki otrzymywane od przekazywanych na rachunek Mastera nadwyżek finansowych z rachunków Zainteresowanych (sald dodatnich) lub odsetki skapitalizowane, powstałe na skutek tych transferów.

Odpowiednio kosztami uzyskania przychodów Zainteresowanych w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash poolingu będą odsetki zapłacone przez Zainteresowanych od otrzymywanych z rachunku Mastera środków finansowych tytułem pokrycia salda ujemnego na rachunku Wnioskodawcy lub odsetki skapitalizowane w związku z tymi transferami.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast, kosztami uzyskania przychodów są - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone.

Również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć jedynie takie wartości, które trwale powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97).

Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Odsetki, którymi Zainteresowani będą obciążani na podstawie Umowy, stanowić będą dla nich koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w momencie obciążenia rachunku każdego z Zainteresowanych Natomiast, otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla każdego z Zainteresowanych przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania rachunku Zainteresowanego.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na rachunku Zainteresowanego powstanie saldo dodatnie oraz saldo ujemne, odsetki od salda dodatniego powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast odsetki od salda ujemnego do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu, czy podlegać będą one kompensacie.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, iż skutkiem kapitalizacji odsetek jest odpowiednie zwiększenie wartości nominalnej kwoty zadłużenia o kwotę skapitalizowanych odsetek. W ten sposób, wierzyciel zyskuje korzyści ekonomiczne w postaci zwiększonej wartości nominalnej zadłużenia, która stanowi podstawę do przyszłych kalkulacji dotyczących kwoty odsetek. W momencie faktycznego zaspokojenia długu, dłużnik nie spłaca kwoty odsetek, lecz dokonuje spłaty długu, którego wartość została zwiększona w związku z kapitalizacją odsetek. Z powyższego wynika, iż kapitalizacja odsetek wywołuje analogiczne skutki, co ich faktyczna spłata. Konsekwentnie, odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania/zapłaty lub kapitalizacji.

Zainteresowani podkreślają, iż poprawność ich stanowiska znajduje odzwierciedlenie w aktualnej i obszernej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i pytania podatnika, Organy podatkowe uznały stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   30 listopada 2017 r., Znak: 0114-KDIP.2-1.4010.289.2017.1.JC, w której organ podatkowy potwierdził, iż „od strony ekonomicznej kapitalizacja odsetek jest więc operacją tożsamą z ich spłatą - w momencie kapitalizacji na dłużniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty naliczonych odsetek, natomiast wierzyciel uzyskuje uprawnienia do naliczenia odsetek od nowej, wyższej kwoty zobowiązania. Oznacza to, że za moment przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami, należy traktować chwilę, w której dokonywana jest ich kapitalizacja”;
*   7 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.95.2017.1.MM;
*   30 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.96.2017.1.AK;
*   19 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.54.2018.4.JC;
*   19 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.53.2018.4.JF;
*   20 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.51.2018.4.JS;
*   20 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.52.2018.4.JC;
*   20 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.45.2018.3.KS;
*   23 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.50.2018.3.JS;
*   23 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.47.2018.4.JF;
*   24 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.46.2018.4.JF;
*   24 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.49.2018.4.JC;
*   25 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.48.2018.4.JF

A także interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 15 grudnia 2016 r, Znak: 1462-IPPB5.4510.993.2016.1.JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Końcowo zauważyć należy, że tut Organ (zgodnie z zadanym pytaniem, stanowiskiem Zainteresowanych oraz przepisami prawa podatkowego wskazanymi w części F wniosku, o których interpretację wnoszą Zainteresowani), odniósł się jedynie do kwestii ustalenia, czy transfer na prowadzonym przez Bank rachunku Zainteresowanych z wykorzystaniem rachunków Mastera (oraz ewentualnie pośredniczenia rachunku A Sp. z o.o. zgodnie z wariantem I) skutkujący jego bilansowaniem będzie neutralny podatkowo (tj. nie będzie skutkował powstaniem po stronie Zainteresowanych ani przychodu ani kosztu podatkowego), a przychody i koszt będą powstawały w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transferem. Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia ustalenia czy ww. transfer generuje powstanie różnic kursowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.