Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-175/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług związanych z obsługą ruchu lotniczego
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-odliczenie od podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z obsługą ruchu lotniczego – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia: usługi nawigacyjnej (trasowej i terminalowej), usługi lotniskowej, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu, usługi szkolenia pilota oraz subskrypcji do programów,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozliczenia usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania za usługi opłatę klimatyczną i opłatę administracyjną,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zakwalifikowania usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi jak i opłaty klimatycznej i administracyjnej jako elementu usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z obsługą ruchu lotniczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE.

Spółka jest współwłaścicielem statku powietrznego - samolotu. Samolot ten wykorzystuje w bieżącej działalności gospodarczej (produkcja wyrobów chemicznych).

Spółka nie jest przewoźnikiem lotniczym (nie posiada stosownych koncesji) nie świadczy tym samym usług przewozów lotniczych (nie prowadzi działalności gospodarczej jako koncesjonowany przewoźnik lotniczy). W związku z wykonywaniem lotów na własne potrzeby, podatnik otrzymuje od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (z terenu Unii Europejskiej, jak również spoza Unii Europejskiej) faktury opiewające na następujące opłaty:

1.  opłaty nawigacyjne (trasowe i terminalowe),
2.  opłaty lotniskowe,
3.  opłaty za świadczenie usług obsługi naziemnej (tzw. handling), w tym organizacja hotelu dla załogi,
4.  opłaty z tytułu obsługi pasażerów, opłaty administracyjne,
5.  opłaty związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów,
6.  opłaty subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu),
7.  transport, przewóz załogi,
8.  hangarowanie, parkowanie samolotu,
9.  opłata klimatyczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zakup usługi udokumentowanej fakturami (opłaty opisane w pkt 1 - 9) Wnioskodawca powinien rozpoznać na gruncie ustawy VAT jako import usług?
2.  Gdzie będzie znajdować się miejsce świadczenia usług (w rozumieniu ustawy o VAT), z tytułu których Wnioskodawca obciążany jest wymienionymi opłatami?
3.  W jaki sposób podatnik ma dokonać rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanych faktur obejmujących ww. opłaty? W jaki sposób podatnik ma dokonać rozliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy otrzymuje faktury z już naliczonym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt A”. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT: „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (\`(...)\`)

4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.”

W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym sytuacja - zakup usług związanych z wykonywaniem lotów, od podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; stanowi na gruncie ustawy VAT import usług.

Obowiązujące interpretacje podatkowe (np. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 września 2012 r. IPPP3/443-689/12-2/KC), wskazują, iż w przypadku usług wykonywanych przez podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (zarówno z terytorium UE oraz z poza UE) takich jak:

*   nawigacyjne (trasowe i terminalowe),
*   lotniskowe,
*   obsługi naziemnej (handling),
*   obsługi pasażerów;
*   obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży na nabywcy usług, a to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, wg którego miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce, w którym podatnik (będący usługobiorcą) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ad 2.

Jednym z wyjątków od zasady rozliczania podatku przez nabywcę usług - w przypadku, gdy usługi te świadczone są przez podatników niemających siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - dotyczy usług związanych z nieruchomościami.

Wyjątek powyższy uregulowany został w art. 28e ustawy o VAT. Jeśli takie usługi (związane z nieruchomościami) są świadczone w Polsce przez podmiot niemający w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz zarejestrowany w Polsce do celów VAT, to wówczas podatek rozlicza podmiot świadczący te usługi.

Katalog usług związanych z nieruchomościami wymieniony w art. 28e ustawy o VAT, jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. Aby można było mówić o konkretnej nieruchomości, dana nieruchomość musi posiadać jednak ustaloną lokalizację, np. dokładny adres.

W ocenie Wnioskodawcy usługi związane z wykonywaniem lotów, za które wystawiane są faktury dotyczące następujących opłat: nawigacyjne (trasowe i terminalowe), lotniskowe, obsługi naziemnej (handling), obsługi pasażerów, organizacja hotelu dla załogi i innych wymienionych w opisie stanu faktycznego; nie są związane ściśle z nieruchomością. Obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży więc na nabywcy usług.

Dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

W przypadku organizacji hotelu dla załogi w ocenie Wnioskodawcy mimo, że w art. 28e ustawy VAT wymienione są wprost usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, to dla nabywcy tej usługi jest obojętne, w jakim hotelu będzie zakwaterowana załoga. Usługa zakwaterowania załogi nie jest ściśle związana z konkretnym hotelem. W związku z powyższym, usługa hotelowa dla załogi nie będzie usługą związaną z nieruchomością. Odnośnie opłat lotniskowych oraz opłat za postój samolotu na lotnisku; w ocenie Wnioskodawcy opłat tych nie należy traktować jako związanych z nieruchomością w związku z czym powinny być rozliczone jak pozostałe ww. opłaty. Takie stanowisko odnaleźć można również w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r. (IBPP3/443-91/10/IK).

Przedmiotem tych usług są co do zasady samoloty wraz z pasażerami, a ich istotą jest obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Z punktu widzenia usługobiorcy bez większego znaczenia pozostaje zatem, przy użyciu jakiej nieruchomości zamówiona przez niego usługa zostanie zrealizowana. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) nie w znaczeniu ścisłym , a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy otrzymana faktura obejmująca m.in. takie pozycje jak: opłata klimatyczna, opłata za pasażera, hotel dla załogi, przewóz załogi powinna być traktowana jako usługa kompleksowa (obsługa naziemna) i przy założeniach opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku traktowana na gruncie ustawy VAT jako import usług. Przyjmuje się bowiem iż usługa tzw. obsługa naziemna obejmuje m.in. następujące kategorie usług (obsługę pasażerów, obsługę bagażu, obsługę płytową statków powietrznych, obsługę techniczno-administracyjną statków powietrznych, obsługę operacyjną lotu i administracyjną załóg statków powietrznych, transport naziemny pomiędzy statkiem powietrznym i dworcem lotniczym), jest to usługa kompleksowa. W ocenie Spółki, zapewnienie usługi transportu załogi statku powietrznego z, oraz do hotelu, nadto zapewnienie tym osobom noclegu w hotelu stanowi usługę związaną z obsługą startu, lądowania, parkowania samolotu.

Ad 3.

W ocenie Spółki w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług - spółka jako odbiorca usługi wykonywanej przez podmiot zagraniczny powinna do otrzymanej od zagranicznego podmiotu faktury doliczyć podatek VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia albowiem w stanie faktycznym opisanym we wniosku ma miejsce import usług.

Taki efekt jest zgodny z zasadą leżącą u podstaw wspólnego systemu VAT, w myśl której towary i usługi powinny być opodatkowane podatkiem VAT w miejscu ich konsumpcji.

Miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wykonywanych przez kontrahentów zagranicznych, jest siedziba Wnioskodawcy, co oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski według zasad i stawek obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług. W tych przypadkach występuje u Wnioskodawcy import usług, w rozumieniu art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera obecnie przepisów odnoszących się do sposobu dokumentowania importu usług. Import usług (jak również inne transakcje, do końca 2012 roku dokumentowane fakturą wewnętrzną), mogą być obecnie według Wnioskodawcy ewidencjonowane przy pomocy dowolnego dokumentu lub zapisu.

W sytuacji, gdy usługodawca wystawia fakturę za świadczone usługi i do kwoty wynagrodzenia dolicza podatek VAT (pomimo, iż w ocenie Wnioskodawcy usługa powinna być rozliczona w Polsce przez Usługobiorcę jako import usług) Wnioskodawca powinien zwrócić się do kontrahenta o dokonanie korekty tak wystawionej faktury, jeśli jednak nie dokona on korekty faktury - Wnioskodawca do otrzymanej faktury powinien doliczyć podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie rozliczenia: usługi nawigacyjnej (trasowej i terminalowej), usługi lotniskowej, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu, usługi szkolenia pilota oraz subskrypcji do programów,
*   nieprawidłowe w zakresie rozliczenia usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania za usługi opłatę klimatyczną i opłatę administracyjną,
*   nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi jak i opłaty klimatycznej i administracyjnej jako elementu usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Kolejnym wyjątkiem od zasady ogólnej jest usługa transportu pasażerów, dla której - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - za miejsce jej świadczenia uznaje się miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji. Zatem dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług, których miejscem świadczenia będzie Polska, winien On rozpoznać import usług i rozliczyć nabycie tych usług w kraju.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w związku z wykorzystaniem samolotu do działalności gospodarczej nabywa usługi związane z obsługą lotów takie jak:

1.  nawigacyjne (trasowe i terminalowe),
2.  lotniskowe,
3.  obsługi naziemnej (tzw. handling), w tym organizacja hotelu dla załogi,
4.  obsługi pasażerów, opłaty administracyjne,
5.  związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów,
6.  subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu),
7.  transportu, przewóz załogi,
8.  hangarowania, parkowania samolotu,
9.  opłata klimatyczna.

Chcąc określić miejsce świadczenia ww. usług należy przeanalizować czy w stosunku do nich nie znajdzie zastosowanie któraś z zasad szczegółowych, czy ww. opłaty stanowią zapłatę za usługi oraz czy powyższe usługi można traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów (eksport, import, wewnątrzwspólnotowa dostawa i nabycie towarów) oraz odpłatne świadczenie usług.

Zasadą jest, że aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Zatem, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje faktury za opłatę klimatyczną oraz administracyjną. Co do zasady opłata klimatyczna jest daniną publiczna (podatkiem) o charakterze lokalnym. Czyli jest to opłata bez konkretnego, bezpośredniego świadczenia wzajemnego. Opłaty administracyjne co do zasady są opłatami pobieranymi za działalność urzędową organów admiracji publicznej które nie wiążą się ze świadczeniem zwrotnym. Tym samym opłaty te, tak jak i inne płatności o charakterze danin publicznych - nie stanowią zapłaty za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia nie znajdą zastosowania dla tej czynności jak i też Wnioskodawca nie rozpozna importu usług z tego tytułu.

W kwestii uznania pozostałych usług za elementy jednego świadczenia kompleksowego to należy zauważyć, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto takiego określenia. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest aby te pojedyncze usługi były ze sobą ściśle związane tak aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie.

Przy czym aby daną usługę uznać za kompleksową konieczne jest żeby wszystkie czynności na nie składające się były świadczone przez jeden podmiot. W sytuacji gdy kilka podmiotów świadczy usługi we własnym imieniu na rzecz jednego klienta, takie usługi nawet gdyby były komplementarne wobec siebie nie będą razem stanowiły świadczenia kompleksowego.

Z listy czynności które nabywa Wnioskodawca wyodrębnia się grupa świadczeń które mają pewną wspólną cechę, a mianowicie wiążą się bezpośrednio z samą obsługą ruchu lotniczego, a są to:

*   usługi nawigacyjne (trasowe i terminalowe),
*   usługi lotniskowe,
*   usługi obsługi naziemnej (tzw. handling),
*   usługi obsługi pasażerów,
*   hangarowanie, parkowanie samolotu.

Czynności te niewątpliwie wpisują się charakter usług związanych z obsługą lotów. Czynności te są ściśle związane i obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dlatego też ww. czynności można uznać, że razem tworzą jedno świadczenie kompleksowe gdy będą nabywane od jednego podmiotu.

Natomiast nie można uznać, że pozostałe usługi tj.:

*   organizacji hotelu dla załogi
*   związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów,
*   subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu),
*   transportu, przewozu załogi,
*   wpisują się w charakterystykę usług związanych z obsługą lotów.

Trzeba zauważyć, że:

*   subskrypcja do programów jest usługą polegająca na nabyciu autorskich praw majątkowych, która sama w sobie nie jest związana obsługą lotów, ale z funkcjonowaniem samego samolotu;
*   szkolenie pilota również nie jest usługą związaną z obsługą lotów lecz usługą polegającą na kształceniu zawodowym;
*   transport załogi oraz zorganizowanie jej hotelu mają charakter usług pewnej „opieki” nad personelem, które oprócz tego, że są usługami z kategorii przewozu osób oraz hotelowych - co samo w sobie świadczy o braku bezpośredniego ich związku z obsługa lotów - to dodatkowo są to usługi wykonywane po lub przed obsługą lotów oraz są one świadczone poza portem lotniczym, co świadczy o braku ich korelacji z usługami obsługi lotów.

Mając na uwadze powyższy charakter ww. usług należy stwierdzić, że miejscem świadczenia dla:

*   usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów będzie kraj nabywcy czyli Polska. Usługa ta nie jest związana z nieruchomością, ponieważ przedmiotem tych usług są co do zasady samoloty wraz z pasażerami, a ich istotą jest obsługa (w tym obsługa lądowania i startu) statku powietrznego, obsługa pasażerów oraz usługi o podobnym charakterze, których istotą jest m.in. ochrona pasażerów lotniska czy zapewnienie statkom powietrznym postoju. Z punktu widzenia usługobiorcy bez większego znaczenia pozostaje zatem, przy użyciu jakiej nieruchomości zamówiona przez niego usługa zostanie zrealizowana. Przedmiotowe usługi są związane z nieruchomością (lotniskiem) w sposób ogólny, a usługobiorca pozostaje bez wpływu na to w jaki sposób i w jakim miejscu na lotnisku zostaną one wykonane. Nieruchomość nie jest zatem przedmiotem umowy, na której wykonywana jest usługa. Usługa ta nie jest również żadną inną usługą dla której określono szczególne zasady określania miejsca świadczenia. Dlatego też do tej usługi znajdą zastosowanie zasady ogólne wyrażone w art. 28b ust. 1 ww. ustawy.
*   usług subskrypcji do programów i szkolenie pilota - dla których nie określono szczególnego miejsca świadczenia - jest Polska;
*   usług transportu załogi jest miejsce gdzie odbywa się ten transport zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28f ust. 1 ustawy;
*   usług hotelowych jest miejsce położenia hotelu. Usługa ta jako wprost wymieniona w art. 28e jako jedna z usług przykładowych które należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami, zatem nie może być opodatkowana na zasadach ogólnych. Nie sposób się tutaj zgodzić z Wnioskodawcą, że usługa ta nie jest związana z konkretnym hotelem. Załoga korzystająca z tej usługi niewątpliwie jest zakwaterowana w konkretnym hotelu o ściśle określonej lokalizacji jak i uzyskuje prawo do korzystania z nieruchomości, która powiązana jest z hotelem.

Mając na uwadze normy dotyczące importu usług należy stwierdzić, że Wnioskodawca winien rozpoznać import tych usług, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce tj. usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów, usługi subskrypcji do programów oraz usługi szkolenie pilota. W konsekwencji usługi te winien opodatkować w kraju. Dla pozostałych usług ze względu, że dla określenia ich miejsca świadczenia nie znajduje zastosowanie art. 28b ustawy, nie rozpoznaje się importu usług, tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

W związku importem usług Wnioskodawca winien je rozliczyć. Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ponieważ charakter transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązuje Wnioskodawcę do rozliczenia podatku VAT, konieczne będzie jego wyliczenie. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące wystawiania faktur nie nakazują stosowania faktury wewnętrznej ani innego dokumentu, jak też nie wskazują konkretnych dokumentów, które miałyby zastąpić fakturę wewnętrzną. Pod tym względem dopuszczalna jest dowolność, co oznacza, że wyliczeń można dokonać również na fakturze pierwotnej otrzymanej przy imporcie usług. Możliwe jest także wystawianie dokumentu odpowiadającego dawnej fakturze wewnętrznej lub też zrezygnowanie z wystawiania jakichkolwiek dokumentów przypominających fakturę wewnętrzną - ważne, aby właściwe zastosować mechanizm rozliczania podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższe przepisy wskazują, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. Zatem w przypadku importu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania będzie wszystko co będzie stanowić zapłatę, którą usługodawca będzie otrzymywać od Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług.

Trzeba tutaj zauważyć, że w sytuacji gdy do ceny świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług zostaną wliczone opłaty o charakterze danin publicznych np. opłata klimatyczna i opłata administracyjna z tytułu których podatnikiem był usługowca od którego Wnioskodawca nabywa usługi to będą one wchodzić do podstawy opodatkowania lecz nie powinny one być wyodrębniane jako samodzielne usługi w prowadzonej ewidencji. Natomiast w sytuacji gdy opłaty te nie są elementem cenotwórczym usług, a stanowią odrębną pozycje z tytułu których płatnikiem (podmiot odpowiedzialny z pobranie opłat od podatnika i odprowadzenie do właściwego organu) był usługowca od którego Wnioskodawca nabywa usługi, to wtedy opłaty te nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania.

Ponadto w sytuacji gdy Wnioskodawca w odniesieniu do usług opodatkowanych w Polsce otrzyma od kontrahenta fakturę VAT z naliczonym podatkiem za podstawę opodatkowania dla importowanych usług winien przyjąć kwotę brutto.

Podsumowując:

*   za usługi składające się na kompleksowe świadczenie w zakresie obsługi lotów należy uznać usługi nawigacyjne (trasowe i terminalowe), usługi lotniskowe, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowanie oraz parkowanie samolotu. Pozostałe usługi tj. organizacji hotelu dla załogi, związane ze szkoleniem pilota np. na symulatorze lotów, subskrypcji do programów (niezbędnych do funkcjonowania samolotu) oraz transportu (przewozu) załogi stanowią samodzielne czynności. Opłaty klimatyczne i administracyjne stanowią daninę publiczną i nie są usługami;
*   usługi organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi podlegają opodatkowaniu w miejscu gdzie znajduje się hotel - jako usługi związane z nieruchomościami - oraz w którym dochodzi do transportu załogi - jako usługi transportu pasażerów - czyli zgodnie z miejscem świadczenia określonym odpowiednio w przepisach art. 28e i 28f ustawy. Dla tych usług Wnioskodawca nie rozpoznaje importu usług;
*   pozostałe usługi podlegają opodatkowaniu w kraju nabywcy tj. w Polsce. Dla tych usług Wnioskodawca winien rozpoznać import usług oraz prowadzić ewidencję. Dokumentowanie tych usług przez Wnioskodawcę nie jest wymagane;
*   podstawą opodatkowania usług dla których rozpoznaje się import jest kwota jaką Wnioskodawca winien zapłacić usługodawcy w tym również wliczone w cenę brutto podatki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie rozliczenia: usługi nawigacyjnej (trasowej i terminalowej), usługi lotniskowej, usługi obsługi naziemnej (tzw. handling), usługi obsługi pasażerów, hangarowania oraz parkowania samolotu, usługi szkolenia pilota oraz subskrypcji do programów,
*   nieprawidłowe w zakresie rozliczenia usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania za usługi opłatę klimatyczną i opłatę administracyjną,
*   nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania usług organizacji hotelu dla załogi oraz transportu (przewozu) załogi jak i opłaty klimatycznej i administracyjnej jako elementu usługi kompleksowej w zakresie obsługi lotów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.