Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1120/13-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-22
Teza: Zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych.
Słowa kluczowe: ubezpieczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Wnioskodawca”) jest polską spółką holdingową, kontrolującą grupę podmiotów świadczących usługi brokera i agenta ubezpieczeniowego. Ponadto Wnioskodawca jest franczyzodawcą. Wnioskodawca nie zajmuje się świadczeniem usług ubezpieczeniowych ani usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (nie jest agentem ani brokerem czy też innym pośrednikiem ubezpieczeniowym).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce (wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane Podatkiem VAT).

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego modelu współpracy z przedsiębiorcami z branży leasingowej („Leasingodawca”). Wnioskodawca zamierza działając jako ubezpieczający, zawrzeć umowę ubezpieczenia grupowego (OC, AC, NNW) z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) na rzecz Leasingodawcy (ubezpieczonego). W ramach zawartej umowy ubezpieczenia grupowego, ubezpieczeniem objęta zostanie flota samochodów osobowych lub ciężarowych udostępnianych przez Leasingodawcę korzystającym w ramach umów leasingu. W tym zakresie Wnioskodawca wykona wszelkie czynności związane z zapewnieniem Leasingodawcy ubezpieczenia grupowego, w tym ewentualne negocjowanie warunków umowy z zakładem ubezpieczeń.

Przy tym, należy podkreślić, że w zakładanym modelu Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze agenta ubezpieczeniowego ani brokera.

Z tytułu umowy ubezpieczenia grupowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany uiszczać składki ubezpieczeniowe na rzecz zakładu ubezpieczeń. Zakład ubezpieczeń wystawi na Wnioskodawcę fakturę lub notę dokumentującą sprzedaż ubezpieczenia (OC, AC i NNW) obejmującego samochody ciężarowe lub osobowe udostępniane korzystającym przez Leasingodawcę na podstawie umowy leasingu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Leasingodawcy za zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej będzie obejmować koszt składek ubezpieczeniowych należnych zakładowi ubezpieczeń od Wnioskodawcy oraz własną marżę. Marża będzie uwzględniała również koszty związane z negocjacją umowy z zakładem ubezpieczeń oraz koszty obsługi administracyjnej w trakcie trwania umowy, na którą składa się m.in. prowadzenie bazy danych szkód leasingowanego samochodu, oraz, w oparciu o tę bazę, analizie „szkodowości” korzystającego w związku z eksploatacją danego samochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy, w sytuacji gdy wynagrodzenie obejmuje koszty składek ubezpieczeniowych powiększonych o marżę, jest opodatkowana podatkiem VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, co stanowi podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy?

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, wskazana w zdarzeniu przyszłym usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy, w sytuacji gdy wynagrodzenie obejmuje koszty składek ubezpieczeniowych powiększonych o marżę, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1,w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy wykracza poza zakres usługi ubezpieczeniowej. Oprócz bowiem kosztu składek ubezpieczeniowych, Wnioskodawca obciąża Leasingodawcę również marżą obejmującą koszty związane z negocjacją umowy z zakładałem ubezpieczeń oraz kosztami obsługi administracyjnej

w trakcie trwania umowy. Nie dochodzi tu zatem wyłącznie do refakturowania kosztów ubezpieczenia, ale także dodatkowych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę. Przy tym, Wnioskodawca nie działa w powyższym zakresie jako pośrednik, agent czy też broker ubezpieczeniowy. W rezultacie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Co więcej, nawet w przypadku uznania, że Wnioskodawca dokonuje „zwykłego” refakturowania usługi ubezpieczeniowej na Leasingodawcę, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT również nie będzie możliwe.

Co do zasady, refakturowanie danej usługi powinno być traktowane na zasadach analogicznych jak świadczenie takich usług przez podmiot pierwotny na rzecz podmiotu dokonującego refaktury. Mając na uwadze wskazane powyżej zwolnienie od VAT, teoretycznie należałoby przyjąć, że świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Leasingodawcy jest zwolnione od podatku VAT.

Powyższy pogląd dotyczący refakturowania usług został w ostatnim czasie potwierdzony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), zapadłym na tle zbliżonego stanu faktycznego. Uwagi przedstawione przez TSUE niewątpliwie znajdują zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy.

W omawianym wyroku TSUE orzekł, że w przypadku gdy leasingodawca obciąża kosztem ubezpieczenia leasingobiorcę, to czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową i podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednakże Trybunał jednoznacznie określił we wspomnianym wyroku, że zwolnienie od VAT znajdzie zastosowania wyłącznie w sytuacji, gdy leasingodawca obciąży leasingobiorcę dokładnym kosztem ubezpieczenia tj. kwotą zapłaconą przez leasingodawcę ubezpieczycielowi. Doliczenie zaś jakiejkolwiek prowizji lub marży do kosztu ubezpieczenia wyklucza możliwość objęcia refakturowanego świadczenia przedmiotowym zwolnieniem.

W świetle powyższego należy uznać, że obciążenie przez Wnioskodawcę Leasingodawcy kosztem składek ubezpieczeniowych powiększonych o marżę, przekreśla możliwość zastosowania zwolnienia od VAT. Powyższy pogląd TSUE został zaakceptowany przez polskie organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 roku, nr IPTPP4/443-339/13-4/BM, wyraźnie podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku umowy sprzedaży i najmu pojazdów, w przypadku której jak - wskazano we wniosku - kwota ubezpieczenia na fakturze nie jest zgodna z załączoną polisą - jest wyższa, gdyż doliczone są dodatkowe koszty firmy wynajmującej, zatem nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez Wynajmującego na Wnioskodawcę - Najemcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu najmu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym, Wynajmujący nie świadczy na rzecz Najemcy usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Usługi tego rodzaju, jako niewymienione w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy dotyczących zwolnień, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.”

Na kluczowe znaczenie okoliczności doliczenia marży dla zakwalifikowania refakturowanej usługi jako usługi świadczonej w tym samym zakresie, a w konsekwencji możliwości zastosowania zwolnienia od VAT, uwagę zwrócił również Dyrektor Izby w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 czerwca 2013 roku, nr ITPP2/143-167/13/KT. W powyższej interpretacji zwrócono uwagę, iż „skoro w niniejszej sprawie, przenoszenie kosztów umowy ubezpieczeniowej na leasingobiorców bez doliczania marży, nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie, wypełniające dyspozycję przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, czynności te Spółka powinna udokumentować z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powołanym art. 106 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy”.

Zaprezentowany przez TSUE pogląd został już także przyjęty w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 103/13, „(\`(...)\`) o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 3 pkt 4 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT stanowiącego implementację art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy (por. pkt 62)”. W powyższym fragmencie Sąd wyraźnie podkreślił, że jednym z fundamentalnych warunków objęcia refakturowanej usługi zwolnieniem od VAT jest obciążenie przez leasingodawcę leasingobiorcy dokładnym kosztem ubezpieczenia poniesionym przez leasingodawcę wobec zakładu ubezpieczeń.

Powyższe potwierdza również Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 353/13, który zaakcentował, że „(. ..) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową”. W rezultacie, jeżeli refakturowana kwota jest wyższa niż rzeczywisty koszt polisy ubezpieczeniowej poniesiony przez podmiot refakturujący, dana usługa nie będzie stanowiła transakcji ubezpieczeniowej i nie będzie zwolniona od podatku VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi na rzecz Leasingodawcy będą wykraczały poza zakres świadczenia usług ubezpieczeniowych, gdyż obejmują nie tylko koszty ubezpieczenia, ale również marżę Wnioskodawcy uwzględniającą koszty obsługi administracyjnej. Jednocześnie z umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń wyraźnie będzie wynikało, że ubezpieczonym jest Leasingodawca, a Wnioskodawca nie działa na rzecz Leasingodawcy jako pośrednik, agent czy broker ubezpieczeniowy. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie ze standardową stawką VAT. Nawet w przypadku uznania, że mamy do czynienia z refakturowaniem usługi ubezpieczeniowej, to doliczenie przez Wnioskodawcę marży do kosztu ubezpieczenia ponoszonego wobec zakładu ubezpieczeń, skutkować będzie tym, w świetle powołanych wyroków TSUE, sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tj. nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy oVAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy będzie obejmowała całą kwotę należną od Leasingodawcy pomniejszoną o kwotę VAT (tj. kwotę obejmującą koszty składki ubezpieczeniowej oraz marżę Wnioskodawcy).

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o VAT. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania będzie całość świadczenia (zapłaty) należnego od Leasingodawcy, pomniejszonego o VAT, czyli zarówno kwota odpowiadająca składce ubezpieczeniowej uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń jak i kwota marży. Stanowisko takie potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-339/13-4/BM. W szczególności nie można uznać, że podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota marży. Marża jest bowiem podstawą opodatkowania w przypadku usług świadczonych przez pośredników, tj. brokerów, agentów, zleceniobiorców lub innych osób działających w podobnym charakterze.

Natomiast Wnioskodawca będzie działał jako pośrednik, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd, TSUE wskazał, iż „odnosi się ono \[pośrednictwo – dop. Wnioskodawcy\] do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. W myśl powyższego stanowiska TSUE, Wnioskodawca, który jako ubezpieczający będzie stroną umowy ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeń, nie może pełnić jednocześnie roli pośrednika w świadczeniu usług na podstawie tej umowy.

Podsumowując, Wnioskodawca wystawiając fakturę na Leasingodawcę, jako podstawę opodatkowania wykaże całe wynagrodzenie należne od Leasingodawcy, bez kwoty VAT (wartość sprzedaży netto). Zatem Wnioskodawca na fakturze wykaże wartość sprzedaży netto, która to wartość będzie kalkulowana w oparciu o wartość (koszt) składki ubezpieczeniowej i marży Wnioskodawcy, którą to wartość następnie powiększy o VAT. Nie jest przy tym istotne czy świadczona przez zakład ubezpieczeń usługa na rzecz Wnioskodawcy będzie dokumentowana przez zakład ubezpieczeń fakturą lub notą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika że Wnioskodawca jest polską spółką holdingową, kontrolującą grupę podmiotów świadczących usługi brokera i agenta i ubezpieczeniowego. Ponadto Wnioskodawca jest franczyzodawcą. Wnioskodawca nie zajmuje się świadczeniem usług ubezpieczeniowych ani usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych (nie jest agentem ani brokerem czy też innym pośrednikiem ubezpieczeniowym). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce (wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane Podatkiem VAT). Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego modelu współpracy z przedsiębiorcami z branży leasingowej („Leasingodawca”). Wnioskodawca zamierza działając jako ubezpieczający, zawrzeć umowę ubezpieczenia grupowego (OC, AC, NNW) z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) na rzecz Leasingodawcy (ubezpieczonego). W ramach zawartej umowy ubezpieczenia grupowego, ubezpieczeniem objęta zostanie flota samochodów osobowych lub ciężarowych udostępnianych przez Leasingodawcę korzystającym w ramach umów leasingu. W tym zakresie Wnioskodawca wykona wszelkie czynności związane z zapewnieniem Leasingodawcy ubezpieczenia grupowego, w tym ewentualne negocjowanie warunków umowy z zakładem ubezpieczeń. W zakładanym modelu Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze agenta ubezpieczeniowego ani brokera. Z tytułu umowy ubezpieczenia grupowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany uiszczać składki ubezpieczeniowe na rzecz zakładu ubezpieczeń. Zakład ubezpieczeń wystawi na Wnioskodawcę fakturę lub notę dokumentującą sprzedaż ubezpieczenia (OC, AC i NNW) obejmującego samochody ciężarowe lub osobowe udostępniane korzystającym przez Leasingodawcę na podstawie umowy leasingu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Leasingodawcy za zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej będzie obejmować koszt składek ubezpieczeniowych należnych zakładowi ubezpieczeń od Wnioskodawcy oraz własną marżę. Marża będzie uwzględniała również koszty związane z negocjacją umowy z zakładem ubezpieczeń oraz koszty obsługi administracyjnej w trakcie trwania umowy, na którą składa się m.in. prowadzenie bazy danych szkód leasingowanego samochodu, oraz, w oparciu o tę bazę, analizie „szkodowości” korzystającego w związku z eksploatacją danego samochodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania świadczonej przez niego usługi.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe rozumienie kwestii świadczeń złożonych potwierdza liczne orzecznictwo krajowe oraz wspólnotowe, w tym m.in. C-41/04, C-349/09, C-572/07 oraz C-224/11.

Należy również wskazać, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, ze ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in., co należy podkreślić, usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że zwolnione są usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. I z taką sytuacją mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Wnioskodawca wskazał, że zamierza, jako ubezpieczający, zawrzeć umowę ubezpieczenia grupowego (OC, AC, NNW) z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) na rzecz Leasingodawcy (ubezpieczonego). Wnioskodawca nie zobowiązuje się sam do zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej na rzecz Leasingodawcy a jedynie dopełnia formalności koniecznych do zapewnienia Leasingodawcy ubezpieczenia przez podmiot trzeci (towarzystwo ubezpieczeniowe). Oznacza to, że Zainteresowany jest posiadaczem polisy grupowej dla Leasingodawcy. Takie świadczenie usług przez Wnioskodawcę stanowi transakcję ubezpieczeniową, którą należy interpretować tak, że podatnik, niebędący ubezpieczycielem, który w ramach polisy grupowej będącej posiadaczem, nabywa dla Leasingodawcy będącego ubezpieczonym, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, który przejmuje objęte tą ochroną ryzyko. Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. negocjowanie składki ubezpieczeniowej, koszty obsługi administracyjnej w trakcie trwania umowy należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczający, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, gdyż powyższe czynności są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a do ich wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca. Czynności te, w ocenie Organu, mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”. Zatem w analizowanej sprawie nie dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej.

W ocenie Organu, czynności świadczone przez Zainteresowanego, niebędącego ubezpieczycielem, który w ramach polisy grupowej nabywa dla Leasingodawcy będącego ubezpieczonym, ochronę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela przejmującego objęte tą ochroną ryzyko, stanowią transakcje ubezpieczeniowe – są usługami świadczonymi przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek i korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, ze w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca powołując się na wyrok TSUE C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing zajął stanowisko, że świadczone przez niego usługi na rzecz Leasingodacy będą wykraczały poza zakres świadczenia usług ubezpieczeniowych, gdyż obejmują nie tylko koszty ubezpieczenia, ale również marżę Wnioskodawcy uwzględniające koszty obsługi administracyjnej.

Należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok odnosił się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczy dwóch spraw: transakcji kompleksowych w kontekście podatku VAT, tj. czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowią jedną usługę do celów podatku VAT oraz w przypadku uznania usług za dwa odrębne świadczenia czy czynności refakturowania kosztu ubezpieczenia należy zwolnić od podatku. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie świadczy usługi kompleksowej, Wnioskodawca jako ubezpieczający świadczy usługę w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zatem fakt, że wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Leasingodawcy obejmować będzie koszt składek ubezpieczeniowych należnych zakładowi ubezpieczeń oraz własną marżę nie będzie miał znaczenia w niniejszej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznać należy za nieprawidłowe.

Z uwagi na nieudzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2 (pytanie nr 2 było pytaniem warunkowym uzależnionym od stanowiska Organu w zakresie pytania nr 1), nienależna opłata w wysokości 40,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3 wniosku ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.