Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1029a/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-18
Teza: Czy w przypadku, gdy dobrowolne umorzenie w Spółce części udziałów będzie miało charakter nieodpłatny oraz po umorzeniu udziałów Wnioskodawca pozostanie wspólnikiem w Spółce, spowoduje to po jego stronie powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest właścicielem udziałów w spółkach kapitałowych (dalej Spółka lub Spółki) mających siedzibę w Republice Cypru. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Udziały (lub ich część), których jest właścicielem mogą zostać umorzone. Umorzenie będzie mieć charakter dobrowolny oraz zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia. Po umorzeniu należących do Wnioskodawcy udziałów, wspólnikiem w spółce mogą pozostać osoby fizyczne, osoby prawne lub spółki osobowe (w zależności od Spółki). W przypadku pozostających w Spółce wspólników - osób prawnych lub spółek osobowych może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca:

*   pozostanie wspólnikiem spółki osobowej lub spółki kapitałowej będącej udziałowcem Spółki;
*   nie pozostanie wspólnikiem spółki osobowej lub kapitałowej będących udziałowcami Spółki;
*   pozostanie wspólnikiem Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie we wniosku oznaczone nr 1:

Czy w przypadku, gdy dobrowolne umorzenie w Spółce części udziałów będzie miało charakter nieodpłatny oraz po umorzeniu udziałów Wnioskodawca pozostanie wspólnikiem w Spółce, spowoduje to po jego stronie powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów w Spółce (w sytuacji, gdy pozostanie wspólnikiem w Spółce) nie powstanie po jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z „przychodem należnym", jak również z „odpłatnym zbyciem" udziałów/akcji. Skoro, więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, nie jest możliwe również szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o PIT.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r., nr ILPB1/415-158/11-4/AGr: wskazał, iż „dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Podobne stanowisko zostało również przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB1/415-559b/11/TK: „Z powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje".

Dodatkowo należy wskazać, iż brak możliwości zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika również z faktu, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem przepisy KSH nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o PIT, który to przepis pojęciem ceny się posługuje. Na fakt ten zwrócił uwagę Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003). Zgodnie z wyrażonym poglądem „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Stanowisko to znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych. Za przykład może tutaj posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. nr IBPBI1/2/423-20/10/AK (interpretacja ta odnosi się do przepisów ustawy o CIT, jednakże argumentacja w niej zawarta może być także stosowana na gruncie przepisów ustawy o PIT): „W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena", ale terminem „wynagrodzenie". W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie", a termin „wynagrodzenie" nie jest tożsamy z „ceną". Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe".

Tożsame stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej, z dnia 18 czerwca 2010 r., nr IBPBII/2/415-390/10/HS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Podsumowując powyższe w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro bowiem zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega przychód należny, zaś w przypadku umorzenia nieodpłatnego do powstania przychodu w ogóle nie dochodzi, przyjąć należy, że opisywany tryb umorzenia z punktu widzenia podatku dochodowego jest neutralny.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy ustawy o PIT przyznające organom podatkowym prawo do szacowania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji odwołują się do ceny zaś przepisy kodeksu spółek handlowych regulujących omawiane zagadnienie używają pojęcia „wynagrodzenie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż część udziałów w spółce kapitałowej, których Wnioskodawca jest właścicielem zostanie umorzona. Wnioskodawca pozostanie wspólnikiem spółki. Umorzenie będzie mieć charakter dobrowolny oraz zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane zbycie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.

Faktu tego nie zmienia to, że Wnioskodawca pozostanie w spółce, bowiem na moment umorzenia Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, a zatem nie powstanie u Niego - z tytułu umorzenia - przychód należny.

Ponadto w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś nabycia od Wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, lecz terminem „wynagrodzenie”. Podkreślić bowiem należy, iż termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „ceny”.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.