Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.348.2020.11.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-16
Teza: Wskazanie, czy miastu przysługuje/będzie przysługiwało
prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur
VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem,
według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarz są
/będą wykorzystywane do czynności podlegających
opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym
będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku
odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie
pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza w danym
roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i
pochówków dokonanych nieodpłatnie).
Słowa kluczowe: cmentarze
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie wskazania, czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo
    do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są
    /będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim
    przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane
    VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku
    (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych
    nieodpłatnie). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2020
    r. (wpływ 7 lipca 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina Miejska ... (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Na obszarze Miasta znajduje się stanowiący własność Miasta cmentarz komunalny przy ul.
    ...(dalej: „Cmentarz”), który jest administrowany w imieniu Miasta przez jego jednostkę
    budżetową – Zakład Usług Komunalnych w ... (dalej: „Zakład” lub „ZUK”). ZUK stanowi
    jednego podatnika VAT z Miastem.
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r.,
    poz. 994 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują
    sprawy cmentarzy gminnych.
    Na terenie Cmentarza Miasto dokonuje (za pośrednictwem ZUK) na rzecz
    zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatnych czynności, do których należą:
    1) opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem Cmentarza pobierana w momencie
      pochówku na okres 20 lat za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;
    2) udostępnianie miejsca na grób ziemny, murowany, udostępnianie miejsca pod urnę;
    3) opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na
      kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;
    4) opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;
    5) opłata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren
      Cmentarza);
    6) opłaty za usługi: udostępnienia kaplicy na Cmentarzu, przechowywania zwłok w
      chłodni, wskazanie miejsca i nadzór nad wykopaniem grobu, obsługę administracyjną
      ekshumacji, postawienie pomnika i nadzór nad robotami kamieniarskimi,
    – dalej pkt 1-6 określone łącznie jako „usługi cmentarne”.
    Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie Cmentarza ww.
    czynności na podstawie uchwały nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia 22 lutego 2018 r. w
    sprawie wprowadzenia regulaminu cmentarza komunalnego w ... przy ul. ....
    Wszelkie podejmowane przez ZUK czynności w zakresie usług cmentarnych są
    wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz, wskutek czego ZUK wykazuje w swoich

    rejestrach i deklaracjach „cząstkowych” świadczenie usług cmentarnych, które następnie
    usługi Miasto rozlicza w swoich skonsolidowanych rozliczeniach VAT wykazując podatek
    VAT należny z tego tytułu.
    Mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, że Miasto (za pośrednictwem ZUK) będzie
    /jest zobowiązane do wykonywania czynności związanych z Cmentarzem nieodpłatnie.
    Taki przypadek może mieć/ma miejsce, gdy Miasto będzie/jest miejscem zgonu dzieci
    martwo urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku.
    Wówczas obowiązek w tym zakresie przechodzi ustawowo na Miasto. Zgodnie bowiem z
    przepisami: ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z
    2017 r., poz. 912 ze zm.; dalej: „ustawa o cmentarzach”), ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o
    pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm., dalej: „ustawa o pomocy
    społecznej”) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2001 r. w sprawie
    postępowania ze zwłokami i szczątkami ludzkimi (Dz. U. z 2001 r., nr 153, poz. 1507, ze
    zm.), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób
    niepochowanych przez osoby bliskie.
    W ocenie Miasta wykonywanie nieodpłatnych czynności na Cmentarzu, do wykonywania
    których Miasto jest zobligowane na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności
    niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na Cmentarzu są
    rzadkością. Miasto podkreśla, że w 2019 r. dokonano na terenie Cmentarza jedynie 2
    pochówków dzieci martwo urodzonych, podczas gdy w 2019 r. dokonano 306 pochówków
    za odpłatnością dla podmiotów trzecich.
    Miasto (ZUK) ponosi bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Cmentarza, m.
    in. związane z wywozem odpadów z Cmentarza, odśnieżaniem terenu Cmentarza,
    pielęgnacją drzewostanu i terenów zielonych na Cmentarzu, zagospodarowaniem kwater
    grzebalnych oraz ich właściwym oznakowaniem, pracami remontowymi – naprawą
    ogrodzenia, dróg i ciągów pieszych na Cmentarzu. Miasto ponosi/może ponosić w
    przyszłości również wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Cmentarza.
    Powyższe wydatki dokumentowane są przez kontrahentów Miasta fakturami, na których
    wykazywane są kwoty VAT. Miasto pragnie podkreślić, że wydatki te dotyczą tylko i
    wyłącznie terenu Cmentarza, na którym świadczone są przez Miasto usługi cmentarne i
    wykonywane pochówki dzieci martwo narodzonych. W szczególności nie są to wydatki o
    charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Miasto nie potrafi jednak dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności na Cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi
    cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności
    nieodpłatne w zakresie pochówków dzieci martwo urodzonych). Zdaniem Miasta,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia. Miasto podkreśla jednocześnie, że niniejszy wniosek dotyczy
    wyłącznie wydatków na Cmentarz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT
    (usługi cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (pochówki dzieci martwo
    narodzonych). Wniosek nie dotyczy tym samym wydatków, które Miasto jest/będzie w
    stanie przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do
    czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT).
    Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) wyłącznie do
    świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków dzieci martwo narodzonych. Zważywszy
    zatem na charakter wykorzystania Cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może
    rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku
    odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie
    Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i
    pochówków dokonanych nieodpłatnie).

    Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    pochówków na Cmentarzu w danym okresie (np. roku) dokonano odpłatnie (w ramach
    działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie
    (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT w zakresie pochówku dzieci
    martwo urodzonych).
    Według wyliczeń Miasta na podstawie ww. danych o liczbie pochówków
    przeprowadzonych na Cmentarzu w 2019 r. udział pochówków dokonanych za
    odpłatnością (opodatkowanych VAT) w łącznej liczbie pochówków dokonanych na
    Cmentarzu w 2019 r. wyniósł 99,35% (306/308).
    Oznacza to, że w takiej właśnie części Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywało
    Cmentarz do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z
    precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne
    kryterium, jakim jest liczba dokonanych pochówków w danym roku. Oczywiście na
    przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Miasta),
    niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania
    wydatków na Cmentarz do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności.
    Ponadto, nawet w przypadku zmian w stopniu wykorzystania Cmentarza będą one
    uwzględniane przez Miasto z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w
    danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w
    liczbie pochówków dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu
    każdego roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT).
    W pozostałej – znikomej – części Cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności
    pozostających, zdaniem Miasta, poza regulacjami ustawy o VAT. Jest to wykorzystanie o
    charakterze incydentalnym, bowiem jak wskazano w 2019 r. dokonano jedynie 2
    pochówków, które nie podlegały opodatkowaniu VAT w stosunku do kilkuset (306
    pochówków), które były opodatkowane podatkiem VAT. Niemniej ten zakres
    wykorzystania Cmentarza również jest/będzie wyraźnie określony i precyzyjnie obliczony
    (odpowiednio za 2019 r. wyniesie 0,65%).
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Cmentarza do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz
    podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji
    zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w
    przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Cmentarza (inwestycyjnych i
    bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała
    najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Miasta wykonywanej za
    pośrednictwem ZUK na Cmentarzu. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na udziale
    całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych
    Zakładu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw,
    obejmujących m.in. środki na budowę i naprawę dróg), z których większość nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Cmentarza (działalnością cmentarną Miasta).
    Według wyliczeń Miasta prewspółczynnik VAT obliczony dla Zakładu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 3%. Biorąc pod
    uwagę opisany przez Miasto sposób wykorzystywania Cmentarza, niniejsza proporcja w
    żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania Cmentarza do działalności
    gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału
    pochówków odpłatnych w łącznej liczbie pochówków w 2019 r. (ponad 99%).
    W opinii Miasta, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na
    Cmentarz, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę pochówków dokonanych
    w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Cmentarza do poszczególnych
    rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na Cmentarz, których Miasto nie jest
    /nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT

    oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z
    Cmentarzem jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie
    specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną na
    Cmentarzu.
    W piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że faktury
    dokumentujące poniesione wydatki objęte wnioskiem są/będą wystawiane na Miasto –
    jako nabywcę (podatnika VAT) z podaniem NIP Miasta, ze wskazaniem na tych fakturach
    dodatkowo Zakładu Usług Komunalnych w ... (dalej: „Zakład” lub „ZUK”) – jako odbiorcy
    /płatnika faktur.
    Miasto wskazało już we Wniosku, od jakich kategorii wydatków zamierza odliczać podatek
    VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków
    dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie
    pochówków zrealizowanych na terenie cmentarza komunalnego przy ul. ... (dalej:
    „Cmentarz”) w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i
    pochówków dokonanych nieodpłatnie).
    Niemniej ponownie Miasto wskazuje (oraz uzupełnia), że bieżące wydatki związane z
    ogólnym funkcjonowaniem Cmentarza dotyczą m.in. wydatków związanych z: wywozem
    odpadów z Cmentarza, odśnieżaniem terenu Cmentarza, pielęgnacją drzewostanu i
    terenów zielonych na Cmentarzu (w tym nabycie usług i narzędzi do pielęgnacji zieleni),
    zagospodarowaniem kwater grzebalnych oraz ich właściwym oznakowaniem, pracami
    remontowymi – naprawą ogrodzenia, dróg i ciągów pieszych na Cmentarzu,
    funkcjonowaniem biura administracji cmentarza (budynek przylegający bezpośrednio do
    Cmentarza, w którym jest realizowana wyłącznie działalność cmentarna Miasta).
    Wydatki inwestycyjne związane z działalnością cmentarną, od których Miasto chciałoby
    dokonywać odliczenia podatku VAT, to przede wszystkim wydatki związane z rozbudową
    terenu Cmentarza (np. powiększenie i ogrodzenie Cmentarza oraz rozbudowa alejek
    cmentarnych).
    Zakład jako jednostka organizacyjna Miasta, oprócz działalności cmentarnej, prowadzi
    także działalność gospodarczą w zakresie: odpłatnego udostępniania szaletów i targowisk,
    wynajmu pojazdów samochodowych, specjalistycznych urządzeń oraz sprzętu
    imprezowego.
    Na terenie Cmentarza Miasto dokonuje (za pośrednictwem ZUK) na rzecz
    zainteresowanych podmiotów trzecich odpłatne czynności, które zostały wskazane w
    poniższym cenniku:
    Lp.  Nazwa  Cena netto
                                            opł. za 20 lat - 300 zł1  Dzierżawa miejsca na grób ziemny na okres 20 lat - za grób osoby dorosłej
                                            opł. za 20 lat - 150 zł2  Dzierżawa miejsca na grób ziemny na okres 20 lat - za grób dziecka (do lat 6)
                                            opł. za 20 lat - 450 zł3  Dzierżawa miejsca na grób ziemny na okres 20 lat - za grób głębinowy
                                            opł. za 20 lat - 250 zł4  Dzierżawa miejsca na grób ziemny na okres 20 lat - za grób urnowy
                                            opł. za 50 lat - 1500 zł5  Dzierżawa miejsca na grób murowany na okres 50 lat - za grób pojedynczy (na dwie osoby)
      6  Dzierżawa miejsca na grób murowany na okres 50 lat - za grób podwójny (na cztery osoby)  opł. za 50 lat - 2300 zł
                                            opł. za 50 lat - 1300 zł7  Dzierżawa miejsca na grób murowany na okres 50 lat - za grób urnowy
                                            opł. za 20 lat - 2000 złDzierżawa miejsca w kolumbarium na okres 20 lat - za miejsce w niszy w kolumbarium8  (max 4 urny)
                                            opł. za 20 lat - 300 zł9  Opłata za rezerwację miejsca na 20 lat - za grób ziemny

                                            opł. za 20 lat - 300 zł10  Opłaty za przedłużenie dzierżawy / rezerwacji miejsca na kolejne 20 lat - za grób ziemnyosoby dorosłej
                                            opł. za 20 lat - 150 zł11  Opłaty za przedłużenie dzierżawy / rezerwacji miejsca na kolejne 20 lat - za grób ziemnydziecka
                                            opł. za 20 lat - 2000 zł12  Opłata za rezerwację miejsca na 20 lat - za niszę w kolumbarium
                                            opł. za 20 lat - 2000 złOpłaty za przedłużenie dzierżawy / rezerwacji miejsca na kolejne 20 lat - za niszę w13  kolumbarium
      14  Opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat) przy pogrzebie  opł. za 20 lat - 600 złtradycyjnym osoby dorosłej
      15  Opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat) przy pogrzebie  opł. za 20 lat - 300 złtradycyjnym dziecka (do lat 6)
      16  Opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat) przy złożeniu urny w  opł. za 20 lat - 300 złkolumbarium
      17  Opłaty eksploatacyjne za udostępnienie kaplicy na nabożeństwo / różaniec  100 zł
      18  Opłata eksploatacyjna za przechowanie zwłok w chłodni (za 1 dobę)  50 zł
      19  Opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca i nadzór nad wykonaniem grobu  150 zł
      20  Opłata eksploatacyjna za obsługę administracyjną ekshumacji  200 zł
      21  Opłata eksploatacyjna za postawienie pomnika i nadzór nad robotami kamieniarskimi  250 zł
      22  Opłata eksploatacyjna za udostępnienie cmentarza na wykonanie pochówku w sobotę  200 zł
      23  Opłata eksploatacyjna za udostępnienie cmentarza na wykonanie prac kamieniarskich w  200 złsobotę
      24  Opłata eksploatacyjna za postawienie ławki lub skrzynki  50 zł
      25  Opłata eksploatacyjna za utwardzoną opaskę wokół grobu  100 zł
    Wszystkie powyższe czynności Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz
    deklaracjach VAT-7.
    Miasto wskazywało we Wniosku, że w przypadku, gdy teren Miasta będzie/jest miejscem
    zgonu dzieci martwo urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują
    pochówku, wówczas obowiązek w tym zakresie przechodzi ustawowo na Miasto. Zgodnie,
    bowiem z art. 10 ust. 3 z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz.
    U. z 2017 r., poz. 912, ze zm.; dalej: „ustawa o cmentarzach”), ustawy z dnia 12 marca 2004
    r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm., dalej: „ustawa o pomocy
    społecznej”) oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2001 r. w sprawie
    postępowania ze zwłokami i szczątkami ludzkimi (Dz. U. z 2001 r., nr 153 poz. 1507, ze
    zm.), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób
    niepochowanych przez osoby bliskie.
    Zbiorowy pochówek dzieci martwo urodzonych odbywa się dwa razy w roku. W 2020 r.
    pierwszy pochówek odbył się 18.06.2020 r., a drugi planowany jest na dzień 06.10.2020 r.
    Sprawienie pochówku pozostawionych w szpitalu dzieci martwo urodzonych jest
    realizowane przez zakład pogrzebowy. Działania Miasta (ZUK) w zakresie ww. pochówków
    efektywnie ograniczają się jedynie do otwarcia dwa razy w roku przeznaczonego na ten cel
    miejsca pochówku na Cmentarzu – Pomnika Nienarodzonych i wskazaniu miejsca złożenia
    urn.

    Miasto wskazuje, że nie wszystkie usługi cmentarne wymienione w cenniku są
    każdorazowo wykonywane w związku z realizowanym odpłatnym pochówkiem na
    Cmentarzu.
    W związku z realizowanymi pochówkami w zależności od miejsca pochówku Miasto
    pobiera zawsze następujące opłaty:
      a) Opłaty przy pochówku w grobie ziemnym:
        · Opłata za udostępnienie miejsca na grób ziemny na okres 20 lat (grób dla osoby
        dorosłej/grób dla dziecka do lat 6/grób głębinowy);
        · Opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat);
        · Opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca i nadzór nad wykonaniem grobu;
      b) Opłaty przy pochówku w grobie murowanym:
        · Opłata za udostępnienie miejsca na grób murowany na okres 50 lat (za grób
        pojedynczy/za grób podwójny/za grób urnowy);
        · Opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat);
        · Opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca;
      c) Opłaty przy pochówku w kolumbarium:
        · Opłata za udostępnienie miejsca w kolumbarium (na 20 lat);
        · Opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem cmentarza (na 20 lat);
        · Opłata eksploatacyjna za wskazanie miejsca.
    W przypadku wcześniej dokonanych rezerwacji miejsc na grób ziemny/grób murowany
    /nisze w kolumbarium, w momencie pochówku kwotę opłaty za udostępnienie/dzierżawę
    miejsca na okres 20 lat/50 lat oblicza się przy uwzględnieniu wcześniej dokonanej opłaty
    za rezerwację miejsca (o ile była nabywana usługa rezerwacji miejsca).
    Dodatkowo przy pochówku danej osoby mogą wystąpić opłaty za usługi: udostępniania
    cmentarnej kaplicy na różaniec/nabożeństwo, a także opłaty za przechowywanie zwłok w
    chłodni – w przypadku zainteresowania, wykupienia takich usług.
    Pozostałe opłaty pobierane na Cmentarzu, tj.
  · Opłaty za rezerwację miejsca na grób ziemny na okres 20 lat;
  · Opłaty za rezerwację miejsca za nisze w kolumbarium na okres 20 lat;
  · Opłaty za przedłużenie dzierżawy/rezerwacji miejsca na kolejne 20 lat – grób ziemny;
  · Opłaty za przedłużenie dzierżawy/rezerwacji miejsca na kolejne 20 lat – nisza w
    kolumbarium;
  · Opłaty za postawienie pomnika i nadzór nad robotami kamieniarskimi;
  · Opłaty za postawienie ławki / skrzynki;
  · Opłaty za ułożenie utwardzonej opaski wokół grobu;
  · Opłaty za udostępnienie cmentarza na wykonanie prac kamieniarskich w sobotę;
  · Opłaty eksploatacyjne za obsługę administracyjną ekshumacji;
    – są pobierane w przypadku wyrażenia zainteresowania ww. usługami przez podmioty
    trzecie.

    Miasto powierzyło zadania dotyczące zarządzania i administrowania Cmentarzem swojej
    jednostce organizacyjnej – ZUK. W strukturze organizacyjnej Zakładu Cmentarz występuje
    jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony dział. Miasto (ZUK) jest w stanie
    przyporządkować przychody i wydatki wyłącznie do prowadzonej działalności cmentarnej
    w ZUK. ZUK dokonuje właściwego rozdzielania przychodów/wydatków związanych
    wyłącznie z działalnością cmentarną przy zastosowaniu zasad rachunkowości budżetowej.
    Miasto (ZUK) prowadzi działalność cmentarną od 2018 r. Wcześniej działalność w tym
    zakresie była prowadzona przez podmiot trzeci (Miasto nie osiągało przed 2018 r.
    przychodów z działalności cmentarnej).
    Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    bieżących związanych z funkcjonowaniem Cmentarza, natomiast w 2019 r. dokonało
    odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę Cmentarza przy
    zastosowaniu proporcji wynikającej z Rozporządzenia, która w 2019 r. wyniosła 3%.
    Miasto ponownie wskazuje, że w jego ocenie sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych
    przez ZUK w całości działalności ZUK, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) działalności cmentarnej. Zatem w ocenie Miasta
    sposób obliczenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia nigdy nie odzwierciedlał
    obiektywnie części wydatków przypadających na działalność cmentarną związanych
    wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.
    Mając to na uwadze Miasto po analizie interpretacji indywidualnych wydawanych przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wyroków sądów administracyjnych
    potwierdzających możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji do odliczenia
    VAT, niż zastosowanie pre-współczynnika określonego w oparciu o Rozporządzenie
    wystąpiło z Wnioskiem.
    Miasto ponowie wskazuje, że metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych
    w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w
    Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności
    ZUK (Miasta) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na
    udziale obrotu z całej działalności gospodarczej ZUK w całości dochodów wykonywanych
    ZUK, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności
    cmentarnej. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Miasta w stosunku do podmiotów, które
    mogą stosować inne proporcje.
    Szersza argumentacja w tym zakresie została szczegółowo przedstawiona we Wniosku.
    Jak zostało wskazane, Miasto nie prowadziło działalności cmentarnej w latach 2016-2017,
    w związku z tym obrót z tego tytułu wynosił 0 zł. Od 2018 r. Miasto prowadzi działalność
    cmentarną za pośrednictwem Zakładu. W 2018 r. obrót z tego tytułu (przychód netto)
    wyniósł (...) zł, a w 2019 roku – (...) zł.
    W związku z powyższym Miasto wskazuje, że Wniosek dotyczy jedynie możliwości
    odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych przez Miasto na Cmentarz od 2018 r.
    W latach 2018 i 2019 dochody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług
    cmentarnych nie pokrywały w całości kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem
    Cmentarza, jak również nie pokrywały wydatków inwestycyjnych związanych z rozbudową
    Cmentarza. Wydatki te finansowane były z dochodów własnych Miasta. Działalność
    cmentarna Miasta nie była i na ten moment Miasto nie ma planów by była finansowana z
    dotacji/subwencji otrzymywanych przez Miasto.

## Pytanie

Czy w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Miasto (za pośrednictwem ZUK)
    zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (w zakresie pochówku
    dzieci martwo urodzonych), Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z
    Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą
    wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku
    prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w
    całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj.
    zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Miasto ma/będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem według udziału
    procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności
    opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza
    w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków
    dokonanych nieodpłatnie).
    Uzasadnienie stanowiska Miasta:
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    • zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    • pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Natomiast w przypadku usług cmentarnych w zakresie pochówku dzieci martwo
    urodzonych – dokonywanych nieodpłatnie przez Miasto, czynności te nie są objęte
    regulacjami ustawy o VAT.
    W konsekwencji, zdaniem Miasta, Cmentarz jest/będzie wykorzystywany zarówno do
    wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie jak zostało wskazane, Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw.
    alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na

    Cmentarz do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    • średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    • średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    • roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    • średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie
    wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu
    określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd
    tożsamy ze stanowiskiem Miasta.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    • zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Miasto podkreśla, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i

    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie
    C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG
    przeciwko Finanzamt Góttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad,
    których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane
    stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego -
    według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub
    działalnością nie mającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.

    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła
    niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w
    sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą
    dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować
    zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku
    naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru
    gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to
    sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Ponadto możliwe jest stosowanie
    wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji, kluczowym jednak jest, aby spełniał
    przedstawione powyżej założenia.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in.
    w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy

    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem.”
    Miasto wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”
    [wyróżnianie Miasta]. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia
    proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz
    minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja
    ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak
    najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego
    rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z
    odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych przez ZUK w całości działalności ZUK,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto (za pośrednictwem ZUK)
    działalności cmentarnej.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej ZUK w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza
    to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez ZUK ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma związku
    z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
    odpłatnego wykonywania usług cmentarnych – nie są generowane poprzez wykonywanie
    działalności cmentarnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. z tytułu poboru opłat
    za korzystanie z szaletów miejskich, realizowanych prac rozbiórkowych, utrzymania dróg).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie działalność cmentarna prowadzona jest nieodpłatnie,
    stopień wykonywania tej działalności nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez ZUK dochodów.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby ZUK takich jak:
    oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
    działalności ZUK (wszystkim realizowanym przez ZUK czynnościom). Wydatków takich nie
    da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez ZUK i w
    konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    wyodrębnioną działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia
    wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i
    działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie
    pochówków zrealizowanych na Cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób
    będzie kształtował się według szacunków Miasta na poziomie ok. 97-99%, bowiem
    pochówki nieodpłatne, które Miasto na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane jest
    zrealizować (za pośrednictwem ZUK) są – jak zostało wskazane – sporadyczne – najczęściej
    1-3 w ciągu całego roku kalendarzowego.
    W opinii Miasta za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z
    funkcjonowaniem Cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na
    terenie Cmentarza odpłatnymi czynnościami. Zdaniem Miasta, bez ich poniesienia,
    świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo
    utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby
    się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, bez zapewnionej wody,
    ścieżek dojazdowych, miejsc na składowanie odpadów etc. Osoby te z pewnością
    zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach
    parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można
    odpłatnie udostępnić miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca –
    trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.
    Dodatkowo Miasto podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do
    sytuacji, w której Miasto (za pośrednictwem ZUK) dokona pochówku dzieci martwo
    narodzonych, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały
    z przepisów prawa tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby pochówków)
    ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem
    Cmentarza i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Miasta).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Miasta, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość
    prewspółczynnika wyliczonego dla ZUK za 2019 r. wyniosła bowiem 3%, podczas gdy, jak
    zostało wskazane ogromna większość pochówków wykonanych na Cmentarzu jest
    opodatkowana VAT.
    W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie me spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności ZUK (Miasta) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonywanych ZUK, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem
    działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Miasta w
    stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.
    W konsekwencji powyższego Miasto jest zobowiązane do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z działalnością
    cmentarną.

    Do podobnych wniosków co Miasto doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Możliwość zastosowania przez Miasto do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na
    cmentarze innej proporcji niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie
    Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”).
    W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku WSA w Opolu z
    18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, w którym Sąd wskazał, że „formułowane przez
    organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić
    do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne
    sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym,
    nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano
    wyżej, samo Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej jednostki
    samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala
    się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj:
    gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego
    rodzaju działalności.
    Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego
    odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a
    wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca
    kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w
    działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby
    odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby
    wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby
    w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku
    nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu
    tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez
    Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ
    interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy
    nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie
    wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności
    cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w
    związku z nią nabyć”.
    Podobnie wskazał WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób
    określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
    niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
    art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o

    którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
    neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby
    określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie
    jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy
    dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
    konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym
    wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w
    którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle
    określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją
    ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego
    odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób
    zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu
    rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o He wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Reasumując, w związku z wykonywaniem/planowanym wykonywaniem przez Miasto (za
    pośrednictwem ZUK) działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie,
    Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową
    działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są odpłatne
    czynności cmentarne i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT
    podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny,
    bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Miasta (ZUK) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej.
    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.
    Miasto podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne
    prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)

    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z
    działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję
    uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika
    działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony
    przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie
    towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga
    stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej
    działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Miasto wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Prewspółczynnik zaproponowany przez Miasto jako bardziej reprezentatywna metoda
    odliczenia VAT.
    Jak już zostało wskazane, Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z Cmentarzem
    do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Miasto jest w stanie określić udział liczby pochówków realizowanych na terenie
    Cmentarza w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie pochówków dokonanych na
    Cmentarzu w danym roku.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    wydatków na Cmentarze do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie
    dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle
    określonych, Miasto jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje
    działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.
    W opinii Miasta, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe (dalej: „prewspółczynnik
    cmentarny”) najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie wydatków
    związanych z Cmentarzem, których Miasto nie jest w stanie jednoznacznie
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności za
    pośrednictwem ZUK.

    Metoda ta, zdaniem Miasta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną, w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W opinii Miasta, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności cmentarnej ze względu na specyficzny sposób
    wykonywania działalności cmentarnej przez Miasto (za pośrednictwem ZUK).
    Skoro Cmentarz będzie wykorzystywany przez Miasto do wykonywania ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać,
    iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Miasta (ZUK) będą obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków na Cmentarz przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.
    W szczególności Miasto wskazuje, iż działalność ZUK jest bardzo szeroka i obejmuje szereg
    zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania
    wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z
    czynnościami cmentarnymi będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze
    powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    Miasta (ZUK), w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco i bez uzasadnienia zaniży wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez
    Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza odnoszącego się do liczby
    dokonanych pochówków (odpowiedniego dla działalności cmentarnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    utrzymaniem Cmentarza, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Miasto (ZUK) nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Prewspółczynnik cmentarny uwzględnia w pełni to, jak Miasto (za pośrednictwem ZUK)
    wykorzystuje Cmentarz i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia
    fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie odpłatnie
    wykonanych czynności za pomocą liczby pochówków realizowanych w danym roku
    odpłatnie. Znając liczbę pochówków w danym roku realizowanych odpłatnie oraz
    całkowitą liczbę pochówków w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w
    sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności

    cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Miasto uwzględnia również fakt, iż Miasto nie
    wykorzystuje Cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe
    dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody/przychody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (ZUK) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania Cmentarza. Tymczasem
    prewspółczynnik cmentarny jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności cmentarnej w liczbie pochówków
    dokonanych w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika cmentarnego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Cmentarza do działalności gospodarczej przez Miasto. Metoda obliczania sposobu
    określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    związanych z Cmentarzem przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika cmentarnego.
    Końcowo Miasto jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia
    (prewspółczynnik cmentarny) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku
    z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji” [wyróżnienie Miasta]. Taka treść przepisu sugeruje, że to w
    gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż
    prewspółczynnik cmentarny jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez
    nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym
    stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we
    wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji
    przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska
    organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi

    prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie,
    opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice
    prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór
    sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych
    nabyć”.
    Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji została potwierdzona również
    przez:
  · Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18,
  · Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. I SA/OI
    360/18,
  · Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. I SA
    /Sz 508/18.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Miasto
    Cmentarza (za pośrednictwem ZUK), zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług
    cmentarnych, jak i w celu wykonywania czynności cmentarnych nieodpłatnie, Miastu
    przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem Cmentarza (inwestycyjnych i
    bieżących), według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy Cmentarz
    wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza
    odliczenia wyliczonego według liczby pochówków dokonanych na Cmentarzu w danym
    roku odpłatnie w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na Cmentarzu w danym
    roku.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0113-KDIPT1-3.4012.348.2020.3.KS, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 17 sierpnia 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    16 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na tę
    interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
    Wnieśli Państwo o:
        1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości – na
        podstawie art. 146 § 1 PPSA,
        2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów
        zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art.
        200 oraz art. 205 PPSA.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację
    indywidualną – wyrokiem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21
    oddalił skargę kasacyjną organu.
    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia
    2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20 wpłynął do mnie 23 czerwca 2025 r.

    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
      prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej
    interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.348.2020.3.KS z 6 sierpnia 2020 r. w zdarzeniu
    przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy
    w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z
    26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21.
    Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a. nabycia towarów i usług,
      b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany

    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Według art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      a. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;

      3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
      Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok
      podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Według art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. poz. 2193), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie określa:

      1) w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania
        nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za
        najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
        działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
        proporcji” oraz
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
      a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b. jednostkę budżetową,
      c. zakład budżetowy.
    W myśl pkt 5 ww. paragrafu:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego –– jest urząd
      obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej
      jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:
      Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu
      terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.
    Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:
      Zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego,
      samorządowy zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane jednostki budżetowej –– rozumie się dochody obejmujące
      dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem
      dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące
      ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane
      lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
      mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
      budżetowa prowadzi taki rachunek
      # powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;

      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych
    transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu
    „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które
    mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie
    stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    VAT. Na obszarze Miasta znajduje się stanowiący własność Miasta cmentarz komunalny,
    który jest administrowany w imieniu Miasta przez jego jednostkę budżetową – Zakład
    Usług Komunalnych. ZUK stanowi jednego podatnika VAT z Miastem. Na terenie
    Cmentarza Miasto dokonuje (za pośrednictwem ZUK) na rzecz zainteresowanych
    podmiotów trzecich odpłatnych czynności, do których należą:
    1) opłata eksploatacyjna związana z utrzymaniem Cmentarza pobierana w momencie
      pochówku na okres 20 lat za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;
    2) udostępnianie miejsca na grób ziemny, murowany, udostępnianie miejsca pod urnę;

    3) opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne
      20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;
    4) opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;
    5) opłata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren
      Cmentarza);
    6) opłaty za usługi: udostępnienia kaplicy na Cmentarzu, przechowywania zwłok w chłodni,
      wskazanie miejsca i nadzór nad wykopaniem grobu, obsługę administracyjną
      ekshumacji, postawienie pomnika i nadzór nad robotami kamieniarskimi.
    Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie Cmentarza ww.
    czynności na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie wprowadzenia regulaminu
    cmentarza komunalnego. Wszelkie podejmowane przez ZUK czynności w zakresie usług
    cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz, wskutek czego ZUK
    wykazuje w swoich rejestrach i deklaracjach „cząstkowych” świadczenie usług
    cmentarnych, które następnie usługi Miasto rozlicza w swoich skonsolidowanych
    rozliczeniach VAT wykazując podatek VAT należny z tego tytułu. Zakład jako jednostka
    organizacyjna Miasta, oprócz działalności cmentarnej, prowadzi także działalność
    gospodarczą w zakresie: odpłatnego udostępniania szaletów i targowisk, wynajmu
    pojazdów samochodowych, specjalistycznych urządzeń oraz sprzętu imprezowego. Mogą
    zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, że Miasto (za pośrednictwem ZUK) będzie/jest
    zobowiązane do wykonywania czynności związanych z Cmentarzem nieodpłatnie. Taki
    przypadek może mieć/ma miejsce, gdy Miasto będzie/jest miejscem zgonu dzieci martwo
    urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku. Wówczas
    obowiązek w tym zakresie przechodzi ustawowo na Miasto. Zgodnie bowiem z przepisami:
    ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, ustawy o pomocy społecznej oraz
    rozporządzenia Ministra Zdrowia z 7 grudnia 2001 r. w sprawie postępowania ze zwłokami
    i szczątkami ludzkimi, gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania
    osób niepochowanych przez osoby bliskie. Sprawienie pochówku pozostawionych w
    szpitalu dzieci martwo urodzonych jest realizowane przez zakład pogrzebowy. Działania
    Miasta (ZUK) w zakresie ww. pochówków efektywnie ograniczają się jedynie do otwarcia
    dwa razy w roku przeznaczonego na ten cel miejsca pochówku na Cmentarzu – Pomnika
    Nienarodzonych i wskazaniu miejsca złożenia urn. W ocenie Wnioskodawcy wykonywanie
    nieodpłatnych czynności na Cmentarzu, do wykonywania których Miasto jest zobligowane
    na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. Miasto (ZUK)
    ponosi bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Cmentarza, m.in. związane
    z wywozem odpadów z Cmentarza, odśnieżaniem terenu Cmentarza, pielęgnacją
    drzewostanu i terenów zielonych na Cmentarzu, zagospodarowaniem kwater grzebalnych
    oraz ich właściwym oznakowaniem, pracami remontowymi – naprawą ogrodzenia, dróg i
    ciągów pieszych na Cmentarzu. Miasto ponosi/może ponosić w przyszłości również
    wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Cmentarza. Powyższe wydatki
    dokumentowane są przez kontrahentów Miasta fakturami, na których wykazywane są
    kwoty VAT. Wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie terenu Cmentarza, na którym świadczone
    są przez Miasto usługi cmentarne i wykonywane pochówki dzieci martwo narodzonych. W
    szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich
    nieruchomości gminnych. Wszystkie powyższe czynności Miasto wykazuje w swoich
    rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7. W przypadku wyżej wskazanych wydatków
    Miasto nie potrafi jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na Cmentarzu, tj. do czynności
    opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków dzieci martwo
    urodzonych). Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy
    w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Miasto (za pośrednictwem ZUK) zarówno

    czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (w zakresie pochówku dzieci martwo
    urodzonych), Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem, według
    udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym
    będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków
    dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie
    pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków
    dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane
    przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną
    spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy:
      Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r.
    o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1473, ze zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1. pozostały małżonek(ka);

      2. krewni zstępni;
      3. krewni wstępni;
      4. krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5. powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      (...).
    Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    Na podstawie art. 10 ust. 4 ww. ustawy:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j.
    Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 ze zm.) wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Zgodnie z art. 44 ww. ustawy:
      Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    W myśl art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy
    społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne
    nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy
    spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że Miasto w zakresie wydatków związanych z
    cmentarzem, w pierwszej kolejności, winno przypisać konkretne wydatki do określonego
    rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
    brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z
    zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających
    temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych

    w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem
    sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy
    wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto
    (za pośrednictwem ZUK) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków
    dzieci martwo narodzonych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Cmentarza,
    jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji: udziału liczby
    pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie
    pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków
    dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

    Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    pochówków na Cmentarzu w danym okresie (np. roku) dokonano odpłatnie (w ramach
    działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile pochówków zrealizowano nieodpłatnie
    (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT w zakresie pochówku dzieci
    martwo urodzonych).
    Zdaniem Miasta, przedstawione we wniosku szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Cmentarza do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz
    podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji
    zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w
    przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Cmentarza (inwestycyjnych i
    bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała
    najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Miasta wykonywanej za
    pośrednictwem ZUK na Cmentarzu. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na udziale
    całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości dochodów wykonanych
    Zakładu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw,
    obejmujących m.in. środki na budowę i naprawę dróg), z których większość nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Cmentarza (działalnością cmentarną Miasta). Według
    wyliczeń Miasta prewspółczynnik VAT obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 3%. Biorąc pod uwagę opisany
    przez Miasto sposób wykorzystywania Cmentarza, niniejsza proporcja w żaden sposób nie
    oddawałaby zakresu wykorzystywania Cmentarza do działalności gospodarczej
    (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału pochówków
    odpłatnych w łącznej liczbie pochówków w 2019 r. (ponad 99%).
    Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i
    precyzyjne proporcje wykorzystania Cmentarza do świadczenia usług cmentarnych za
    odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w
    ramach realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie
    nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Cmentarza
    (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie
    odpowiadała najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Miasta
    wykonywanej za pośrednictwem ZUK na Cmentarzu. Proporcja z Rozporządzenia
    opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości
    dochodów wykonanych Zakładu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie
    odrębnych ustaw, obejmujących m.in. środki na budowę i naprawę dróg), z których
    większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Cmentarza (działalnością cmentarną
    Miasta).
    W zapadłym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z
    26 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gd 992/20 Sąd wskazał, że:
      Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Miasto opiera się na
      jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej
      (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami
      niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywało Miasto w swojej
      argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
      obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
      opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana
      przez Miasto opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach.
      Miasto wskazało we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie
      do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na
      świadczeniu usług cmentarnych. Miasto będzie w stanie dokładnie określić, udział
      liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
      pochowanych w danym roku. Miasto wskazało we wniosku również, że w pewnym
      zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących
      działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych

      pochówków na podstawie przepisów odrębnych, wskazanych we wniosku, tj. w
      szczególności w sytuacji, gdy Miasto jest miejscem zgonu dzieci martwo urodzonych,
      a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku. W tym zakresie
      wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku
      działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym
      roku.
      Sąd podziela stanowisko Miasta, iż organ interpretacyjny błędnie założył wydając
      interpretację, że sposób wykorzystania cmentarza będzie polegać na jakimś bliżej
      nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych
      przez Miasto dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy
      zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej
      w całości dochodów wykonanych Miasta, z których większość zupełnie nie ma
      żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza.
      Rację ma skarżąca, iż jest natomiast zupełnie bezdyskusyjne i wynika wprost ze
      sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności, że
      możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim
      nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób
      pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w
      danym roku. Pominięcie tej okoliczności jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi
      istotne naruszenie przepisów postępowania, które ma kluczowy wpływ na wynik
      sprawy.
      Zaproponowana przez Miasto metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów
      związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium
      dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności
      w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz.
      (...)
      W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Miasto w sposób
      przekonujący i logiczny wyjaśniło powody, dla których sposób określenia proporcji
      na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do
      specyfiki działalności skarżącej opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z
      rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Miasto, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest
      prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności
      podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych
      wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą
      podatnika. Specyfika działalności Miasta w zakresie świadczenia usług cmentarnych,
      w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast
      szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.
      (...)
      Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego
      podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego
      przez organ (3%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Miasto
      (ponad 99%), mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w
      działalności gospodarczej Miasta. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby
      chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością
      cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby
      odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
      Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
      zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez
      Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Miasto, a czego nie zapewnia
      proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, wynikająca z rozporządzenia. To
      ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o
      swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika

      (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i
      dokonywanych w związku z nią nabyć.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21
    zapadłym w analizowanej sprawie stwierdził, że:
      (...) Zaproponowana przez Gminę metoda, choć nieidealnie, to jednak najlepiej
      odzwierciedlała - na bazie specyfiki działalności cmentarnej - w jakiej określonej
      procentowo wysokości będzie mogła odliczyć podatek naliczony. Posłużyło do tego
      konkretne (liczbowo mierzalne) kryterium, któremu organ podatkowy nie
      przeciwstawił innego „doskonalszego”.
      Zgodzić się w rezultacie należało ze stanowiskiem Sądu, że w okolicznościach
      przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sposób
      przekonujący i logiczny Skarżąca wyjaśniła powody, dla których sposób określenia
      proporcji na zasadach wynikających z rozporządzenia w sprawie odliczeń nie
      przystawał do specyfiki działalności Gminy w dającym się wyodrębnić sektorze jej
      działań. Rozwiązanie wynikające z przywołanego rozporządzenia, jak słusznie
      zauważył Sąd pierwszej instancji, rażąco odbiegało od proporcji rzeczywistych
      wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Dysproporcja między
      wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z
      zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (3%) i proporcji ułożonej
      przez Gminę (97-99%) wynosiła kilkadziesiąt procent, w sytuacji, gdy cmentarz w
      zdecydowanie przeważającej części wykorzystywany jest/będzie w działalności
      gospodarczej generującej podatek należny.
      Pobocznie wspomnieć tylko wypadało, że gdyby wszystkie pochówki na cmentarzu
      Gminy odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków związanych z tym
      cmentarzem nie byłoby raczej wątpliwości, że podatek naliczony w całości
      podlegałby odliczeniu, skoro rzeczone wydatki służyłyby w całości opodatkowanym
      czynnościom. Pochowanie więc nieodpłatnie jednej do trzech osób w roku
      (doświadczenie Gminy nie wskazywało na większą liczbę dzieci martwo urodzonych)
      winno więc proporcjonalnie do tego skutkować zmniejszeniem część podatku
      naliczonego z tytułu wydatków cmentarnych, która nie będzie podlegała odliczeniu.
      Podsumowując, powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za
      racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności
      podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku
      Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie
      własne, zależy wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy „na
      koszt Gminy”, co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający
      wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w
      sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego przypadku zupełnie
      nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności gospodarczej
      wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych wymagał
      wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie odpowiadało
      specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gd 992
    /20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774
    /21 stwierdzam, że mają/będą Państwo mieli prawo do częściowego odliczenia podatku
    VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem według
    udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie
    (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie
    Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i
    pochówków dokonanych nieodpłatnie).

    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał
        w dacie zaistnienia zdarzenia
      - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 6 sierpnia 2020 r. nr 0113-
        KDIPT1-3.4012.348.2020.3.KS., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne
        rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego
        Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Gd 992/20 oraz
        Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21.
    Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięć i dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.