Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.231.2018.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Sprawa dotyczy przyszłej sprzedaży nieruchomości - działki o pow. \`(...)\` mkw. położonej w woj. \`(...)\`, pow. \`(...)\`, Gmina \`(...)\` oznaczonej jako tereny mieszkaniowe (B) i grunty orne (RV), zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym pod adresem \`(...)\` ul. \`(...)\`. Działka posiada dostęp do drogi publicznej.

Nieruchomość nie była i obecnie nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, była wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne. Infrastruktura nieruchomości: woda i prąd, nie dokonywano żadnych inwestycji mających na celu podniesienie wartości nieruchomości, nie było również wniosku właścicieli dot. zmiany przeznaczenia gruntów.

Przedmiotowa nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy \`(...)\` nieruchomość ta jest położona na terenach: RM-C tereny zabudowy zagrodowej w obszarze wielofunkcyjnego centrum (funkcja podstawowa - zabudowa zagrodowa, funkcja dopuszczalna - usługi nieuciążliwe, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna), KP-C tereny rynku (teren komunikacji drogowej).

Właścicielami nieruchomości są: \`(...)\` (3/8 udziału), \`(...)\` (1/2 udziału) i Wnioskodawca \`(...)\` (1/8 udziału).

Nieruchomość należy do majątku prywatnego właścicieli, została nabyta w drodze spadku po ojcu zmarłym w 2001 r. i po babci zmarłej w 2005 r. przez rodzeństwo \`(...)\` i \`(...)\` oraz przez zakup w 2014 roku przez małżeństwo \`(...)\` i \`(...)\` oraz \`(...)\`:

1.  \`(...)\` nabył 2 udziały o wielkości po 1/4 części łącznie 1/2 na podstawie postanowienia z dnia \`(...)\` roku o stwierdzenie nabycia spadku, postanowienia z dnia \`(...)\` roku o stwierdzenie nabycia spadku oraz umowy sprzedaży z dnia \`(...)\` roku - akt notarialny.
2.  \`(...)\` w udziale o wielkości 1/4 części na podstawie postanowienia z dnia \`(...)\` roku o stwierdzenie nabycia spadku, postanowienia z dnia \`(...)\` roku o stwierdzenie nabycia spadku.
3.  Małżeństwo Wnioskodawca \`(...)\` i \`(...)\` na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w udziale 1/4 na podstawie umowy sprzedaży z dnia \`(...)\` r.

Całość nieruchomości należy do majątku prywatnego właścicieli.

W dniu \`(...)\` r. została zawarta przed notariuszem umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem - wg której właściciele nieruchomości zobowiązują się sprzedać przysługujące im udziały w prawie własności (całe prawo), w tym udziały w prawie własności wszystkich nieruchomości gruntowych, które powstaną w wyniku jej podziału (jeden z warunków sprzedaży) spółce akcyjnej \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`.

Cena łączna \`(...)\` zł, z czego \`(...)\` ma otrzymać \`(...)\` zł, \`(...)\` kwotę \`(...)\` zł oraz małżeństwo \`(...)\` i \`(...)\` - \`(...)\` zł. Cena sprzedaży może ulec zwiększeniu o podatek VAT pod warunkiem, że sprzedający przedłożą stosowną interpretację podatkową o konieczności naliczenia podatku VAT.

Aby doszło do przyrzeczonej umowy sprzedaży muszą być spełnione warunki (zawarte w umowie przedwstępnej) m.in.: kupująca spółka uzyska:

1.  decyzję o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego o pow. zabudowy nie mniejszej niż 550 mkw,
2.  pozwolenie na rozbiórkę budowli znajdujących się na działce,
3.  pozwolenie na budowę wjazdu na nieruchomość,
4.  pozwolenie na wycinkę drzew,
5.  uzyskanie warunków technicznych przyłączy - kanalizacja sanitarna, wodna, deszczowa i przyłącze energetyczne,
6.  podział geodezyjny nieruchomości i inne zawarte w akcie notarialnym.

Została również zawarta umowa dzierżawy nieruchomości w dniu \`(...)\` r., na podstawie której Wydzierżawiający (właściciele nieruchomości) wyrazili zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę (kupujący czyli spółka \`(...)\`) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej czyli wyrazili zgodę na występowanie przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania ww. decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń. Zakup ma nastąpić w terminie 14 dni po spełnieniu wszystkich zawartych w umowie przedwstępnej warunków.

\`(...)\` jest zatrudniona na umowę o pracę, działalności gospodarczej nie prowadzi.

\`(...)\` jest zatrudniony na umowę o pracę, ma zawieszoną działalność gospodarczą, nie był podatnikiem VAT, działalność nie była w żaden sposób związana ze sprzedawaną nieruchomością.

Wnioskodawca \`(...)\` prowadzi działalność gospodarczą, nie jest podatnikiem podatku VAT, działalność nie jest związana w żaden sposób ze sprzedawaną nieruchomością.

Żaden z właścicieli nie prowadził działalności w zakresie handlu nieruchomościami.

W załączeniu:

1.  akt notarialny nr rep. \`(...)\` - umowa przedwstępna sprzedaży z dn. \`(...)\`,
2.  umowa dzierżawy z dn. \`(...)\`,
3.  aneks do umowy dzierżawy z dn. \`(...)\`,
4.  postanowienie Sądu Rejonowego w \`(...)\` z dn. \`(...)\` r. o nabyciu spadku po zmarłym ojcu (sygn. akt \`(...)\`),
5.  postanowienie Sądu rejonowego w \`(...)\` z dn. \`(...)\` r. o nabyciu spadku po zmarłych dziadkach (sygn. akt Ns \`(...)\`),
6.  akt notarialny nr rep. \`(...)\` dot. zakupu pozostałej części nieruchomości,
7.  wypis z rejestru gruntów z dn. \`(...)\`,
8.  decyzja w sprawie podatku od nieruchomości z dn. \`(...)\`.

W piśmie z dnia 15 maja 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1)

Działka o nr ewidencyjnym \`(...)\`położona w gminie \`(...)\` została w dniu \`(...)\` roku podzielona na dwie działki o nr \`(...)\` i \`(...)\` postanowieniem Wójta Gminy \`(...)\` znak: \`(...)\` (wstępny projekt podziału). Działka \`(...)\` o pow. \`(...)\` mkw. jest niezabudowana, natomiast na działce \`(...)\` o pow. \`(...)\` mkw. stoi budynek ponad 100 letni.

Ad. 2)

W związku z nabyciem udziału w działce o pierwotnym nr \`(...)\` (obecnie \`(...)\` i \`(...)\`) nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Swoją część Wnioskodawca nabył w drodze spadku oraz kupna od osoby prywatnej jako osoba prywatna wyłącznie na cele prywatne.

Ad. 3)

Działka \`(...)\` o pow. \`(...)\` mkw. jest niezabudowana, natomiast na działce \`(...)\` o pow. \`(...)\` mkw. stoi budynek ponad 100 letni niezamieszkany.

Ad. 4)

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy \`(...)\` działka o nr pierwotnym \`(...)\` w obrębie gminy \`(...)\` położona jest w terenie oznaczonym symbolem RM-C przeznaczonym pod zabudowę zagrodową w obszarze wielofunkcyjnego centrum. Funkcją podstawową terenu jest zabudowa zagrodowa, natomiast funkcją dopuszczalną stanowią usługi nieuciążliwe i zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Dla tych terenów plan nie określa zasad i warunków podziału nieruchomości co oznacza, że obie nowo wydzielone działki \`(...)\` i \`(...)\` są oznaczone tym samym symbolem RM-C, co działka pierwotna i posiadają to samo przeznaczenie.

Ad. 5)

Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie była tam prowadzona przez Wnioskodawcę nigdy żadna działalność ani rolnicza ani gospodarcza. Dotyczy to całej działki o nr pierwotnym \`(...)\` jak również po podziale \`(...)\` i \`(...)\`.

Ad. 6)

Budynek mieszkalny znajduje się na działce o nr \`(...)\`. Budynek ten ma ponad 100 lat, jest od 2014 r. niezamieszkały.

Ad. 7)

Na działkach objętych zakresem pytania nie ma innych budynków i budowli.

Ad. 8)

Budynek, o którym mowa we wniosku, jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 07.07.1994 Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Ad. 9)

Budynek został przez Wnioskodawcę nabyty w drodze spadku w 2005 i 2011 roku oraz kupna udziału w nieruchomości w dniu 17.06.2014 r.

Ad. 10)

Jak już zostało zaznaczone powyżej przy zakupie udziału w nieruchomości w tym też budynku nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ad. 11)

Budynek jest trwale związany z gruntem.

Ad. 12)

Od kiedy Wnioskodawca jest współwłaścicielem budynku nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.).

Na pytanie nr 13 wezwania o treści: „W wyniku jakich czynności oraz kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie dotyczy, ponieważ ten budynek nie był przez Wnioskodawcę wybudowany ani ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Ad. 14)

Budynek nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy. W dniu \`(...)\` r. została zawarta umowa dzierżawy całej nieruchomości - wtedy działki o nr \`(...)\` z przyszłym kupującym spółką \`(...)\` na okres trzech miesięcy. Umowa dzierżawy była potrzebna spółce \`(...)\`, aby mogła uzyskać we własnym imieniu niezbędne zgody i pozwolenia m.in. na budowę obiektu handlowego. Sam budynek nie był przedmiotem umowy dzierżawy.

Ad. 15)

Nie dotyczy gdyż nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Ad. 16)

Budynek mieszkalny przed datą nabycia był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli wyłącznie na cele mieszkalne, przez Wnioskodawcę od daty nabycia udziałów w nieruchomości nie był wykorzystywany w ogóle i nie będzie w przyszłości.

Ad. 17)

Budynek nie był, nie jest i nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany do żadnych czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT za wyjątkiem planowanej sprzedaży.

Ad. 18)

Do momentu sprzedaży budynek nie był wykorzystywany do żadnych czynności mających związek z podatkiem VAT.

Ad. 19)

Nie były ponoszone przez Wnioskodawcę żadne nakłady na ulepszenie budynku. Wnioskodawca nie planuje również do dnia sprzedaży ponosić żadnych nakładów inwestycyjnych związanych z budynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając powyższą nieruchomość Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt wraz z zabudowaniami spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Sprzedawana przez Wnioskodawcę nieruchomość to tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, więc sprzedaż będzie podlegać podatkowi VAT, ponieważ nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodać należy, ze pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne).

Z powyższego więc wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy - o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10, orzeczenie prawomocne).

Natomiast, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie dla tej dostawy budynków/budowli lub ich części, która nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy daje prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z tym, że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nieruchomość przed sprzedażą należała do majątku prywatnego Wnioskodawcy, nabywając nieruchomość nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie był i nie jest podatnikiem VAT a nieruchomość nabył w drodze spadku oraz zakupu prywatnego. W czasie dysponowania nieruchomością nie dokonywał żadnych inwestycji ani ulepszeń, które podnosiłyby jej wartość.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, że warunkiem sprzedaży co zostało zapisane w przedwstępnej umowie sprzedaży jest m.in. uzyskanie pozwolenia na budowę obiektu handlowego a także innych pozwoleń i decyzji przez stronę kupującą, czyli spółkę \`(...)\`, co w znaczący sposób wpłynie na wartość tej nieruchomości. Jednakże w umowie przedwstępnej została z góry ustalona wartość sprzedaży, która w kwocie netto nie podlega zmianie (jedynie o podatek VAT w przypadku gdyby Wnioskodawca nie mogła korzystać ze zwolnienia).

Po ponownym przeanalizowaniu całości sprawy Wnioskodawca uważa, że sprzedając udziały Wnioskodawca w nieruchomości zabudowanej może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ nabył ją jako osoba prywatna w celach prywatnych a nie w celach zarobkowych. Również w żadnym momencie od dnia nabycia nie dokonywał czynności na nieruchomości jako podatnik czy też inwestor - nie dokonywał żadnych ulepszeń, nie prowadził żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości, nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczeń podatku VAT. Jest to majątek prywatny Wnioskodawcy, nabyty w celach prywatnych i w związku z wykazaniem zainteresowania zakupem całości nieruchomości przez spółkę \`(...)\` Wnioskodawca postanowił go sprzedać w porozumieniu z pozostałymi współwłaścicielami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, budynki, budowle i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. udziału w gruncie podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych …. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz … i ….przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, która została nabyta w drodze spadku po ojcu zmarłym w 2001 r. i po babci zmarłej w 2005 r. przez rodzeństwo \`(...)\` i \`(...)\`ńczyka oraz przez zakup w 2014 roku przez małżeństwo \`(...)\` i \`(...)\` oraz \`(...)\`:

1.  \`(...)\` nabył 2 udziały o wielkości po 1/4 części łącznie 1/2 na podstawie postanowienia z dnia \`(...)\` roku o stwierdzenie nabycia spadku, postanowienia z dnia \`(...)\` roku o stwierdzenie nabycia spadku oraz umowy sprzedaży z dnia \`(...)\` roku - akt notarialny.
2.  \`(...)\` w udziale o wielkości 1/4 części na podstawie postanowienia z dnia \`(...)\` roku o stwierdzenie nabycia spadku, postanowienia z dnia \`(...)\` roku o stwierdzenie nabycia spadku.
3.  Małżeństwo Wnioskodawca \`(...)\` i \`(...)\` na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w udziale 1/4 na podstawie umowy sprzedaży z dnia \`(...)\` r.

Całość nieruchomości należy do majątku prywatnego właścicieli.

W dniu \`(...)\` r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości. Wnioskodawca - jest zatrudniona na umowę o pracę, działalności gospodarczej nie prowadzi. Żaden z właścicieli nie prowadził działalności w zakresie handlu nieruchomościami.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż udziału w opisanej we wniosku nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. budynków, budowli, gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w nieruchomości, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca od dnia … r. dzierżawi opisaną we wniosku nieruchomość na rzecz spółki ….

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” - to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczona jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sam charakter stosunku prawnego jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że nieruchomość była dzierżawiona – a więc była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca obciążał Spółkę opłatami z tytułu użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w ww. nieruchomości Zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była w celu zarobkowym, a nie w celach osobistych. Czynność zbycia udziału w nieruchomości nie mieści się zatem w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu \`(...)\` r. zawarł przed notariuszem umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem - wg której właściciele nieruchomości zobowiązują się sprzedać przysługujące im udziały w prawie własności (całe prawo). Aby doszło do przyrzeczonej umowy sprzedaży muszą być spełnione warunki (zawarte w umowie przedwstępnej) m.in.: kupująca spółka uzyska: decyzję o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego o pow. zabudowy nie mniejszej niż 550 mkw, pozwolenie na rozbiórkę budowli znajdujących się na działce, pozwolenie na budowę wjazdu na nieruchomość, pozwolenie na wycinkę drzew, uzyskanie warunków technicznych przyłączy - kanalizacja sanitarna, wodna, deszczowa i przyłącze energetyczne, podział geodezyjny nieruchomości i inne zawarte w akcie notarialnym. Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę (kupujący czyli spółka \`(...)\`) przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej, czyli wyraził zgodę na występowanie przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania ww. decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i pozwoleń.

A zatem, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży i wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę na dysponowanie przez Dzierżawcę (kupujący czyli spółka \`(...)\`) przedmiotem dzierżawy w celu spełnienia warunków zawartych w umowie przedwstępnej (m.in.: kupująca spółka uzyska: decyzję o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego o pow. zabudowy nie mniejszej niż 550 mkw, pozwolenie na rozbiórkę budowli znajdujących się na działce, pozwolenie na budowę wjazdu na nieruchomość, pozwolenie na wycinkę drzew, uzyskanie warunków technicznych przyłączy - kanalizacja sanitarna, wodna, deszczowa i przyłącze energetyczne, podział geodezyjny nieruchomości) wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmował on pewne działania w sposób zorganizowany.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W momencie faktycznego przeniesienia własności działki, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostanie własnością Wnioskodawcy. Pomimo, że czynności dotyczące uzyskania: decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego o pow. zabudowy nie mniejszej niż 550 mkw, pozwolenia na rozbiórkę budowli znajdujących się na działce, pozwolenia na budowę wjazdu na nieruchomość, pozwolenia na wycinkę drzew, uzyskania warunków technicznych przyłączy - kanalizacja sanitarna, wodna, deszczowa i przyłącze energetyczne, podział geodezyjny nieruchomości, dokonywane będą przez potencjalnego przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej Wnioskodawca korzysta wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż udziału w nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będąca własnością Wnioskodawcy będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą zatem świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy należy wskazać, że dokonując sprzedaży udziału w opisanej nieruchomości, która była wydzierżawiana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a transakcja sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że na działce o nr ewidencyjnym \`(...)\` o pow. \`(...)\` mkw. stoi budynek ponad 100 letni. W związku z nabyciem udziału w działce nr \`(...)\` nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Swoją część Wnioskodawca nabył w drodze spadku w 2005 i 2011 roku oraz kupna udziału w nieruchomości od osoby prywatnej w dniu 17.06.2014 r., jako osoba prywatna wyłącznie na cele prywatne. Budynek jest trwale związany z gruntem. Budynek ten ma ponad 100 lat, jest od 2014 r. niezamieszkały. Od kiedy Wnioskodawca jest współwłaścicielem budynku nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Budynek nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy. W dniu \`(...)\` r. została zawarta umowa dzierżawy całej nieruchomości - wtedy działki o nr \`(...)\` z przyszłym kupującym spółką \`(...)\` na okres trzech miesięcy. Umowa dzierżawy była potrzebna spółce \`(...)\`, aby mogła uzyskać we własnym imieniu niezbędne zgody i pozwolenia m.in. na budowę obiektu handlowego. Sam budynek nie był przedmiotem umowy dzierżawy. Budynek mieszkalny przed datą nabycia był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli wyłącznie na cele mieszkalne, przez Wnioskodawcę od daty nabycia udziałów w nieruchomości nie był wykorzystywany w ogóle i nie będzie w przyszłości. Do momentu sprzedaży budynek nie był wykorzystywany do żadnych czynności mających związek z podatkiem VAT. Nie były ponoszone przez Wnioskodawcę żadne nakłady na ulepszenie budynku. Wnioskodawca nie planuje również do dnia sprzedaży ponosić żadnych nakładów inwestycyjnych związanych z budynkiem.

W celu zatem ustalenia, czy dla działki o nr …, na której usytuowany jest budynek, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie doszło do oddania budynku do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, dostawa przedmiotowego budynku odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować, czy dostawa budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z analizy okoliczności sprawy wynika, że sprzedaż budynku mieszkalnego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że - jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku – przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił i nie planuje do dnia sprzedaży ponosić żadnych nakładów na ulepszenie budynku.

W konsekwencji powyższego, wypełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu przyporządkowanego do przedmiotowego budynku, na którym jest on posadowiony, również będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do działki nr …, która stanowi grunt niezabudowany, należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te grunty, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Dla sprzedaży działek, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka … o pow. … mkw. jest niezabudowana. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka o nr pierwotnym … w obrębie gminy … położona jest w terenie oznaczonym symbolem RM-C przeznaczonym pod zabudowę zagrodową w obszarze wielofunkcyjnego centrum. Funkcją podstawową terenu jest zabudowa zagrodowa, natomiast funkcją dopuszczalną stanowią usługi nieuciążliwe i zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Dla tych terenów plan nie określa zasad i warunków podziału nieruchomości co oznacza, że obie nowo wydzielone działki … i … są oznaczone tym samym symbolem RM-C, co działka pierwotna i posiadają to samo przeznaczenie. Tym samym, działka … stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie wskazanej wyżej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w drodze spadku oraz kupna od osoby prywatnej, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia ww. działek nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości – działki o nr … nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, konieczne będzie opodatkowanie tej czynności stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę, że w żadnym momencie od dnia nabycia nie dokonywał czynności na nieruchomości jako podatnik, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w stosunku do budynku mieszkalnego doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, bowiem przed datą nabycia budynek mieszkalny był wykorzystywany/używany przez poprzednich właścicieli. W związku z powyższym, czynność sprzedaży budynku mieszkalnego będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, dostawa gruntu przyporządkowanego do ww. budynku mieszkalnego, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.