Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1241/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-11
Teza: opodatkowanie czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa; zobowiązanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza jest prowadzona w trzech głównych obszarach:

*   wyspecjalizowana działalność handlowa polegająca na dostarczaniu kompleksowego wyposażenia lokali gastronomicznych,
*   wynajmu powierzchni handlowych w halach handlowych znajdujących się na nieruchomościach komercyjnych położonych w P. Hale handlowe są przedmiotem wynajmu do celów handlowych na rzecz innych firm,
*   obrotu nieruchomościami niezabudowanymi.

W przyszłości Wnioskodawca planuje objęcie akcji w spółce C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna za aport w postaci:

*   wyspecjalizowanej działalności handlowej polegającej na dostarczaniu kompleksowego wyposażenia lokali gastronomicznych,
*   prawa własności nieruchomości położonych w P. zabudowanych halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,
*   zapasy,
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów z dostawcami urządzeń,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomościami,
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej z przedmiotem aportu,
*   wartości niematerialne i prawne.

Planowana transakcja skutkować będzie również przejściem zakładu pracy Wnioskodawcy na Spółkę w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. — Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Przedmiotem aportu nie będą jednak wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

*   nieruchomości gruntowe niezabudowane,
*   księgi i dokumenty związane z nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi,
*   wartości niematerialne i prawne.

W wyniku przeprowadzonej transakcji dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę będzie prowadzona w ramach obrotu nieruchomościami, bowiem w ramach działalności gospodarczej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Pana K. prowadzącego działalność gospodarczą pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Pana K. prowadzącego działalność gospodarczą - aportu w postaci wyspecjalizowanej działalności handlowej polegającej na dostarczaniu pełnego wyposażenia lokali gastronomicznych, prawa własności nieruchomości położonych w P. zabudowanych halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi, oraz pozostałe środki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji w/w zadań gospodarczych w zamian za akcje w Spółce C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna pozostanie poza zasięgiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z całym majątkiem związanym z prowadzoną działalnością będzie de facto sprzedażą zorganizowanego przedsiębiorstwa, do spółki komandytowo-akcyjnej. Planowane wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełnia wszystkie warunki zawarte w definicjach Zarówno w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT jak i w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych które mówią o: „zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), zgodnie z którym „w opinii sądu – każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z tym sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, jak i posiadaniem wewnętrznej samodzielności finansowej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, w wyniku przeprowadzonej transakcji zarówno aport w postaci wyspecjalizowanej działalności handlowej polegająca na dostarczaniu kompleksowego wyposażenia lokali gastronomicznych, prawa własności nieruchomości zabudowanych halami handlowymi wraz z budowlami i wszystkimi środkami trwałymi, oraz pozostałe środki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji w/w zadań gospodarczych, jak i obrót nieruchomościami, który pozostanie w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę mogą stanowić odrębnie, samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwa realizujące określone zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy zamierzona czynność wniesienie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek czy to prawa handlowego, czy to prawa cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu. Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na kapitał zakładowy.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wnoszącemu aport.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest m.in. ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w trzech głównych obszarach:

*   wyspecjalizowana działalność handlowa polegająca na dostarczaniu kompleksowego wyposażenia lokali gastronomicznych,
*   wynajmu powierzchni handlowych w halach handlowych znajdujących się na nieruchomościach komercyjnych. Hale handlowe są przedmiotem wynajmu do celów handlowych na rzecz innych firm,
*   obrotu nieruchomościami niezabudowanymi.

Wnioskodawca planuje objęcie akcji w spółce C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna za aport w postaci:

*   wyspecjalizowanej działalności handlowej polegającej na dostarczaniu kompleksowego wyposażenia lokali gastronomicznych,
*   prawa własności nieruchomości zabudowanych halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,
*   zapasy,
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów z dostawcami urządzeń,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu,
*   prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomościami,
*   należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych),
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej z przedmiotem aportu,
*   wartości niematerialne i prawne.

Planowana transakcja skutkować będzie również przejściem zakładu pracy Wnioskodawcy na Spółkę w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. — Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Zatem, na co wskazuje Wnioskodawca, do spółki przeniesione zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wymagane do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogą stanowić odrębnie, samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przeniesienie składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością handlową polegającą na dostarczaniu kompleksowego wyposażenia lokali gastronomicznych oraz wynajmem powierzchni handlowej na rzecz spółki, należy uznać za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Będzie to majątek składający się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych, umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie. Składniki te, jak wskazał Wnioskodawca, w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym stanowią zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji powyższego opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.