Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1277/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-29
Teza: aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, a koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 17 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2014 r.), uzupełnionym 22 stycznia 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na spółkę cywilną, której przedsiębiorstwo zostało wniesione w formie aportu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na spółkę cywilną, której przedsiębiorstwo zostało wniesione w formie aportu do spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1277/14/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 stycznia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2014 r. do spółki komandytowej wniesiono aportem przedsiębiorstwo spółki cywilnej, której wspólnikiem była Wnioskodawczyni. Obecnie Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej. W akcie notarialnym wskazano, że w formie aportu wniesiono całe przedsiębiorstwo spółki cywilnej, tj. magazyn, zobowiązania, należności, wartości niematerialne i prawne itp. (przekazano również pracowników). Od 1 lipca 2014 r. spółka komandytowa w całości przejęła funkcjonowanie spółki cywilnej, jednakże nie można wykluczyć faktu, że mogą pojawić się faktury wystawione na wniesioną aportem spółkę cywilną.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 22 stycznia 2015 r.), Wnioskodawczyni dodatkowo wskazała że:

\-spółka cywilna, której składniki były przedmiotem aportu prowadziła księgi rachunkowe,

\-po dniu wniesienia aportu, fakturami wystawionymi na spółkę cywilną, udokumentowane są wydatki z tytułu:

*   zakupu paliwa do samochodów, będących środkami trwałymi spółki cywilnej, następnie wniesionymi aportem do spółki komandytowej,
*   raty leasingowej dotyczącej umowy leasingu zawartej przez spółkę cywilną,
*   czynszu płaconego na podstawie umowy najmu zawartej przez spółkę cywilną,

\-ww. wydatki zostały zapłacone przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej można zaliczyć wydatki poniesione przez tą spółkę, a udokumentowane fakturami wystawionymi na spółkę cywilną po dniu wniesienia aportu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z rozwiązaniem z dniem 30 czerwca 2014 r. spółki cywilnej, w następstwie wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej, mimo braku bezpośredniego wskazania możliwości sukcesji podatkowej dla spółki cywilnej, wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie analogii dot. osoby fizycznej, na podstawie faktur wystawionych dla spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na spółkę cywilną, której przedsiębiorstwo zostało wniesione do spółki komandytowej w formie aportu. Nie jest natomiast przedmiotem oceny, czy wskazane w uzupełnieniu wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem złożonego wniosku ORD-IN, a w konsekwencji nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny).

Ustawodawca w ww. przepisach wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W przepisach zawartych w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziale 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Tym samym, wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, na pokrycie udziału w tej spółce należy uznać za aport skutkujący sukcesją określoną w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a więc również wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Przy czym, należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku, będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

W opisie stanu faktycznego sprawy wskazano, że w czerwcu 2014 r. przedsiębiorstwo spółki cywilnej, której wspólnikiem była Wnioskodawczyni, zostało wniesione aportem do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego). Zgodnie natomiast z art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, czyli osoby fizyczne, które są zobowiązane do prowadzenia spraw spółki, a majątek spółki stanowi majątek wspólny (współwłasność łączną) wszystkich wspólników, czyli osób fizycznych. W świetle powyższego, można stwierdzić, że spółka cywilna stanowi przedsiębiorstwo osób fizycznych. Potwierdza to także ustawa z dnia 2 lipca 20004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), która w art. 4 ust. 2 wskazuje, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zważywszy jednak, że spółka cywilna, będąca tzw. ułomną osobą prawną nie posiada podmiotowości prawnej, ani odrębnego majątku, spółka ta nie posiada również tzw. zdolności aportowej. Oznacza to, że przedmiotem wskazanego we wniosku aportu nie była spółka cywilna, lecz ogół praw i obowiązków w tej spółce przysługujący każdemu z jej wspólników (osób fizycznych).

W świetle powyższego, w ocenie tut. Organu, wniesienie przez wspólników spółki cywilnej w formie aportu do spółki komandytowej ogółu praw i obowiązków w prowadzonym przez nich w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwie, na podstawie wyżej powołanego art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkuje sukcesją podatkową.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę osobową (w przedmiotowej sprawie - spółkę komandytową) przeszły skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym do tej spółki, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby wniesienie nie miało miejsca.

Zatem, spółka komandytowa, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa.

*   Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (a takie księgi obowiązana jest prowadzić spółka komandytowa) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano powyżej, sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę komandytową przeszły(jdą) skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym aportem, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby ww. zdarzenie nie miało miejsca. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oznacza to możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej wydatków dotyczących działalności przedsiębiorstwa osób fizycznych, prowadzonego w formie spółki cywilnej, ponoszonych po dacie wniesienia przedsiębiorstwa.

Reasumując, w związku z wniesieniem całego przedsiębiorstwa osób fizycznych (wspólników spółki cywilnej) w formie aportu do spółki komandytowej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesją praw i obowiązków podatkowych, spółka komandytowa (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych (w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) kosztów (wydatków), dotyczących działalności tegoż przedsiębiorstwa, wynikających z faktur wystawionych po dacie wniesienia aportu, a związanych z funkcjonowaniem wnoszonego przedsiębiorstwa, o ile nie były one, do dnia jego wniesienia, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej i o ile oczywiście wydatki te spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki komandytowej, ma prawo do rozliczenia tych wydatków, proporcjonalnie do jej udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.