Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-452/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-22
Teza: Zwolnienie od podatku usług przeprowadzenia kursu dla pracowników zatrudnionych na stanowisku ustawiacza oraz prowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych, weryfikacyjnych i okresowych pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzenia kursu dla pracowników zatrudnionych na stanowisku ustawiacza oraz prowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych, weryfikacyjnych i okresowych pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług przeprowadzenia kursu dla pracowników zatrudnionych na stanowisku ustawiacza oraz prowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych, weryfikacyjnych i okresowych pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka od dnia 10 lipca 1997 r. prowadzi działalność w zakresie pozaszkolnych form kształcenia. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. W marcu bieżącego roku świadczyła usługę przeprowadzenia kursu dla pracowników zatrudnionych na stanowisku ustawiacza (bezpośrednio związanym z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego) na rzecz kontrahenta - spółki akcyjnej. Firma zlecająca nie korzystała ze środków publicznych, o których mowa w przepisach o finansach publicznych, na sfinansowanie przedmiotowego kursu. Za wykonaną usługę Spółka wystawiła fakturę VAT ze stawką podstawową 23%. Kontrahent po otrzymaniu faktury zażądał jej korekty, domagając się zmiany stawki z 23% na zwolnienie od podatku.

Spółka prowadziła w 2011 r., jak również prowadzi obecnie, egzaminy kwalifikacyjne, weryfikacyjne i okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych. Za wykonane usługi Spółka wystawiała faktury VAT ze stawką 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w odniesieniu do szkolenia przeprowadzonego w marcu bieżącego roku na rzecz spółki akcyjnej, Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług?
*   Czy w odniesieniu do egzaminów kwalifikacyjnych, weryfikacyjnych i okresowych pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, przeprowadzonych na rzecz wszystkich kontrahentów, Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia i egzaminy pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, że ww. przepis wymaga, aby szkolenia odbywały się na zasadach przewidzianych w innych przepisach. Stwierdziła, iż spełnia ten warunek, bowiem szkolenia i egzaminy są prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych:

*   rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wykazu stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego i warunków, jakie powinny spełniać osoby zatrudnione na tych stanowiskach oraz prowadzący pojazdy kolejowe,
*   rozporządzenia z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra.

Spółka nadmieniła, iż na podstawie regulacji prawnych zawartych w ww. aktach prawnych, jako wyspecjalizowana jednostka szkoleniowa, wykonuje usługi na rzecz ww. spółki akcyjnej i innych podmiotów „w postaci” szkoleń i egzaminów pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych. Dodała, iż wykonywane szkolenia i prowadzone egzaminy kwalifikacyjne, weryfikacyjne i okresowe niewątpliwie są szkoleniem zawodowym, bo jest to usługa kształcenia zawodowego. Ponadto wyjaśniła, iż nie korzysta ze środków publicznych na szkolenia i nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%,z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o zapisy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na mocy ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ust. 17 ww. artykułu wskazano, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Cyt. wyżej przepis, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., stanowił, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1), w którym w art. 14 powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zauważyć w tym miejscu należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 94 ze zm.), minister właściwy do spraw transportu, mając na względzie zapewnienie bezpieczeństwa w transporcie kolejowym, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wykaz stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, warunki, jakie powinni spełniać zatrudnieni na tych stanowiskach oraz prowadzący pojazdy kolejowe, a także zasady oceny ich zdolności fizycznych i psychicznych, jednostki uprawnione do oceny zdolności fizycznej i psychicznej oraz tryb orzekania o tej zdolności;
2.  sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników, o których mowa w pkt 1, wzory dokumentów potwierdzających te kwalifikacje, wysokość wynagrodzenia osób wchodzących w skład komisji egzaminacyjnych oraz wysokość opłat związanych ze stwierdzeniem kwalifikacji pracowników, uwzględniając przepis ust. 3, a także sposób uiszczania tych opłat.

Korzystając z delegacji zawartej w cyt. przepisie, Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wykazu stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego i warunków, jakie powinny spełniać osoby zatrudnione na tych stanowiskach oraz prowadzący pojazdy kolejowe (Dz. U. 212, poz. 2152). Ww. rozporządzenie – zgodnie z § 1 – określa:

1.  wykaz stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzących pojazdy kolejowe;
2.  warunki, jakie powinni spełniać zatrudnieni na stanowiskach, o których mowa w pkt 1;
3.  sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników zatrudnionych na stanowiskach, o których mowa w pkt 1;
4.  wzory dokumentów stwierdzających kwalifikacje pracowników, o których mowa w pkt 1.
W § 2 tegoż aktu prawnego wskazano, że ilekroć jest mowa o:5.  przygotowaniu zawodowym – rozumie się przez to okres zatrudnienia, w trakcie którego pracownik nabywa w sposób zorganizowany wiadomości teoretycznych i umiejętności praktycznych potrzebnych do samodzielnego wykonywania obowiązków na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzących pojazdy kolejowe;
6.  egzaminie kwalifikacyjnym – rozumie się przez to egzamin mający na celu stwierdzenie posiadania przez pracownika kwalifikacji do pracy na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym do prowadzenia pojazdu kolejowego;
7.  egzaminie okresowym – rozumie się przez to okresowe sprawdzenie wiadomości i umiejętności pracownika zatrudnionego na stanowisku bezpośrednio związanym z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzącego pojazd kolejowy;
8.  egzaminie weryfikacyjnym — rozumie się przez to praktyczne i teoretyczne sprawdzenie wiadomości i umiejętności pracownika posiadającego egzamin kwalifikacyjny, ubiegającego się o dopuszczenie do pracy na stanowisko maszynisty zakładowego lub ponowne dopuszczenie do pracy na stanowisko bezpośrednio związane z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym z prowadzeniem pojazdu kolejowego;
9.  doskonaleniu zawodowym – rozumie się przez to podnoszenie kwalifikacji i umiejętności zawodowych pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzących pojazdy kolejowe.

Na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia, na stanowisku pracy bezpośrednio związanym z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzącego pojazdy kolejowe, zwanym dalej „stanowiskiem pracy”, może być zatrudniona osoba pełnoletnia, która:

1.  odbyła wymagane przygotowanie zawodowe na dane stanowisko;
2.  zdała egzamin kwalifikacyjny przed komisją, potwierdzony świadectwem złożenia egzaminu kwalifikacyjnego;
3.  zdała egzamin kwalifikacyjny, wymagany przy dodatkowych czynnościach na danym stanowisku pracy, potwierdzony odpowiednim świadectwem;

Przepis § 7 rozporządzenia stanowi, iż przygotowanie zawodowe obejmuje:

1.  szkolenie teoretyczne – polegające na zorganizowanym grupowym lub indywidualnym (w toku samokształcenia) zdobywaniu wiadomości w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności na danym stanowisku pracy, określonym programem przygotowania zawodowego i programem szkolenia;
2.  staż stanowiskowy – polegający na zapoznaniu kandydata z pracą na tych stanowiskach, których znajomość jest niezbędna do samodzielnego wykonywania czynności objętych przygotowaniem zawodowym;
3.  szkolenie praktyczne – polegające na zorganizowanym zdobywaniu umiejętności praktycznych i poznaniu zakresu obowiązków poprzez wykonywanie czynności w określonej komórce organizacyjnej pracodawcy (na określonym stanowisku pracy) pod nadzorem wykwalifikowanego pracownika (opiekuna);
4.  zajęcia próbne – polegające na samodzielnym wykonywaniu czynności lub ich części na stanowisku pracy pod nadzorem wykwalifikowanego pracownika (opiekuna).

W myśl postanowień § 14 ust. 1 rozporządzenia, egzamin kwalifikacyjny składa się z egzaminu praktycznego oraz z egzaminu teoretycznego.

W ust. 2 powołanego paragrafu podano, że zakres przedmiotowy egzaminu kwalifikacyjnego na poszczególne stanowiska bezpośrednio związane z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym z prowadzeniem pojazdów kolejowych, określa, z zastrzeżeniem ust. 3, załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Egzamin praktyczny - zgodnie z § 15 ust. 1 - polega na sprawdzeniu umiejętności samodzielnego wykonania przez osobę egzaminowaną określonych czynności na danym stanowisku pracy.

W oparciu o ust. 2 ww. paragrafu, egzamin praktyczny przeprowadza się na stanowisku pracy w miejscu pracy lub w warunkach analogicznych do stanowiska i miejsca pracy.

Warunkiem dopuszczenia kandydata do zdawania egzaminu praktycznego jest ukończenie szkolenia teoretycznego, o ile jest ono wymagane w programie przygotowania zawodowego (ust. 3 cyt. paragrafu).

W ust. 4 tegoż paragrafu podano, iż egzamin praktyczny przeprowadza co najmniej dwuosobowy zespół egzaminacyjny posiadający kwalifikacje w zakresie specjalności osób egzaminowanych.

W świetle postanowień § 15 ust. 5 rozporządzenia, z przebiegu egzaminu praktycznego zespół egzaminacyjny przeprowadzający egzamin sporządza protokół, w którym stwierdza wynik egzaminu.

Zgodnie z brzmieniem ust. 6 powołanej regulacji prawnej, pozytywny wynik egzaminu praktycznego stanowi warunek dopuszczenia osoby egzaminowanej do egzaminu teoretycznego.

W przypadku uzyskania na egzaminie praktycznym wyniku negatywnego przewodniczący komisji egzaminacyjnej wyznacza termin egzaminu poprawkowego. Egzamin poprawkowy praktyczny można zdawać tylko jeden raz, w terminie nie krótszym niż 2 tygodnie (§ 15 ust. 7 rozporządzenia).

Przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że egzamin teoretyczny obejmuje sprawdzenie wiadomości i umiejętności określonych wymaganiami dla danego stanowiska.

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, egzamin teoretyczny składa się z egzaminu pisemnego i ustnego.

Egzamin pisemny może mieć formę pracy pisemnej lub testu (ust. 3 cyt. paragrafu).

W oparciu o zapisy § 17 ust. 1 rozporządzenia, tematy prac pisemnych lub zestawy testów egzaminu pisemnego opracowują członkowie komisji w zakresie przydzielonych im bloków tematycznych, a zatwierdza przewodniczący komisji egzaminacyjnej.

Ustęp 2 ww. paragrafu stanowi, iż do czasu rozpoczęcia egzaminu i ogłoszenia tematów ich treść nie może być ujawniona.

Czas na napisanie pracy pisemnej - stosownie do ust. 3 tego paragrafu - nie powinien przekraczać 3 godzin.

W świetle § 18 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku formy testowej egzaminu pisemnego dla każdej egzaminowanej grupy osób poddawanych jednocześnie egzaminowi należy przygotować różne zestawy testów w liczbie nie mniejszej niż liczba zdających plus jeden.

Jak stanowi ust. 2 cyt. paragrafu, liczbę pytań testowych, nie mniejszą niż 30 pytań w zestawie, określa przewodniczący komisji egzaminacyjnej.

W ust. 3 podano, iż czas trwania testowego egzaminu pisemnego nie może być dłuższy niż wynikający z pomnożenia liczby pytań testowych przez 3 minuty, przy 3 wariantach odpowiedzi.

Jak stanowi ust. 6 powołanego paragrafu, egzamin ustny przeprowadza komisja egzaminacyjna w pełnym składzie, z tym że poszczególni członkowie komisji zadają pytania w zakresie tematycznym określonym przez przewodniczącego.

W przypadku uzyskania negatywnego wyniku egzaminu teoretycznego przewodniczący komisji egzaminacyjnej, w porozumieniu z pracodawcą, określa termin egzaminu poprawkowego, nie wcześniej jednak niż po upływie 2 tygodni. Egzamin kwalifikacyjny poprawkowy można składać dwa razy (§ 18 ust. 7 rozporządzenia).

Pracodawca organizuje doskonalenie zawodowe i egzaminy okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach pracy, o których mowa w załącznikach nr 1 i 2 do rozporządzenia – nie rzadziej niż raz na 4 lata, o czym stanowi § 23 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z ust. 3 tego paragrafu, egzamin okresowy przeprowadza się w formie testu.

W myśl ust. 4 ww. paragrafu, liczbę pytań testowych, nie mniejszą niż 30 w zestawie, określa przewodniczący komisji egzaminacyjnej powoływanej przez pracodawcę w składzie, o którym mowa w § 10 ust. 1.

Na mocy ust. 5 powołanego paragrafu, czas trwania testowego egzaminu pisemnego nie może być dłuższy niż wynikający z pomnożenia liczby pytań testowych przez 3 minuty, przy 3 wariantach odpowiedzi.

Zgodnie z dyspozycją ust. 6 powołanego paragrafu, egzamin testowy uważa się za zdany, jeśli liczba uzyskanych punktów wynosi co najmniej 2/3 możliwych do uzyskania w zestawie testowym.

Z egzaminu okresowego, na podstawie ust. 7 cyt. paragrafu, nie wystawia się oceny. Komisja określa egzamin jako zdany lub niezdany (wynik negatywny).

W przypadku uzyskania na egzaminie okresowym wyniku negatywnego pracodawca określa termin egzaminu poprawkowego. Poprawkowy egzamin okresowy można składać dwa razy – § 23 ust. 8.

Wskazać należy, iż jeżeli pracodawca nie ma warunków do organizowania doskonalenia zawodowego pracowników lub przeprowadzania egzaminów okresowych, obowiązany jest skierować w tym celu pracownika do innego pracodawcy lub wyspecjalizowanej jednostki szkoleniowej (§ 24 cyt. aktu prawnego).

W świetle § 25 ust. 1 rozporządzenia, egzamin weryfikacyjny jest praktycznym i teoretycznym (pisemnym i ustnym) sprawdzeniem wiadomości i umiejętności pracownika, który posiadając odpowiedni zdany egzamin kwalifikacyjny, ubiega się o dopuszczenie do pracy na stanowisko maszynisty zakładowego lub o ponowne dopuszczenie do pracy na stanowisko, o którym mowa w załącznikach nr 1 i 2 do rozporządzenia.

Ustęp 2 tego paragrafu określa, że egzamin weryfikacyjny o ponowne dopuszczenie do pracy, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się w przypadku, gdy:

1.  pracownik został odsunięty od pracy:

1.  po spowodowaniu wypadku kolejowego,
2.  na skutek stwierdzonych uchybień w pracy mogących spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu kolejowego;

3.  ciągła przerwa w pracy na danym stanowisku pracy trwała dłużej niż 12 miesięcy lub pracownik nie uzyskał wyniku pozytywnego na egzaminie okresowym.

W oparciu o ust. 2 ww. paragrafu, egzamin weryfikacyjny przeprowadza się na wniosek pracodawcy.

W myśl ust. 7, egzamin weryfikacyjny przeprowadza komisja egzaminacyjna. Przepisy § 10, 12 i 14–19 stosuje się odpowiednio.

W art. 22d ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), wskazano, iż minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wykaz stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra, warunki, jakie powinni spełniać zatrudnieni na tych stanowiskach, a także zasady oceny ich zdolności fizycznych i psychicznych, jednostki uprawnione do oceny zdolności fizycznej i psychicznej oraz tryb orzekania o tej zdolności,
2.  sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników, o których mowa w pkt 1, wzory dokumentów potwierdzających te kwalifikacje i upoważniających do wykonywania czynności na stanowiskach, o których mowa w pkt 1, wysokość wynagrodzenia członków komisji egzaminacyjnych oraz wysokość opłat związanych ze stwierdzeniem kwalifikacji pracowników, uwzględniając przepis ust. 4, a także sposób uiszczania tych opłat

*   mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa w transporcie kolejowym, właściwych kwalifikacji osób zatrudnionych na tych stanowiskach, odpowiednich warunków przeprowadzania oceny zdolności fizycznej i psychicznej, nakład pracy członków komisji egzaminacyjnej oraz ich kwalifikacje, a także koszty rzeczowe i osobowe związane ze stwierdzaniem kwalifikacji pracowników.

Na podstawie powołanej wyżej regulacji prawnej, Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra (Dz. U. Nr 29, poz. 301). Ww. rozporządzenie – zgodnie z § 1 – określa:

1.  wykaz stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra;
2.  sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników zatrudnionych na stanowiskach, o których mowa w pkt 1;
3.  wzory dokumentów potwierdzających kwalifikacje i upoważniających do wykonywania czynności na stanowiskach, o których mowa w pkt 1;

W § 2 tegoż aktu prawnego wskazano, że ilekroć jest mowa o:

*   przygotowaniu zawodowym – rozumie się przez to okres zatrudnienia, w trakcie którego pracownik nabywa w sposób zorganizowany wiadomości teoretyczne i umiejętności praktyczne potrzebne do samodzielnego wykonywania obowiązków na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra;
*   egzaminie kwalifikacyjnym – rozumie się przez to egzamin mający na celu stwierdzenie posiadania przez pracownika kwalifikacji do pracy na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra;
*   egzaminie okresowym – rozumie się przez to okresowe sprawdzenie wiadomości i umiejętności pracownika;
*   egzaminie weryfikacyjnym — rozumie się przez to praktyczne i teoretyczne sprawdzenie wiadomości i umiejętności pracownika, który zdał egzamin kwalifikacyjny i ubiega się o ponowne dopuszczenie do pracy na stanowisku pracy bezpośrednio związanym z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra;
*   doskonaleniu zawodowym – rozumie się przez to podnoszenie kwalifikacji i umiejętności zawodowych pracowników.

Wykaz stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzących pojazdy kolejowe, z zastrzeżeniem ust. 2, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia – § 3 ust. 1 rozporządzenia.

W załączniku tym, w poz. 5, wymieniono ustawiacza.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, na stanowisku bezpośrednio związanym z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych oraz pojazdów kolejowych metra, zwanym dalej „stanowiskiem”, może być zatrudniona osoba pełnoletnia, która:

1.  odbyła wymagane przygotowanie zawodowe na dane stanowisko;
2.  zdała egzamin kwalifikacyjny przed komisją, potwierdzony świadectwem złożenia egzaminu kwalifikacyjnego;
3.  zdała inny egzamin kwalifikacyjny, wymagany przy dodatkowych czynnościach na danym stanowisku, potwierdzony odpowiednim świadectwem;
4.  uzyskała autoryzację do pracy na danym stanowisku;
5.  posiada wydane przez pracodawcę upoważnienie do wykonywania czynności na danym stanowisku potwierdzające znajomość specyficznych warunków pracy na tym stanowisku;
6.  posiada inne, dodatkowe uprawnienia, jeżeli do wykonywania określonych czynności na danym stanowisku są one wymagane na podstawie odrębnych przepisów.

Warunki, jakie powinni spełniać pracownicy, rodzaj i zakres przygotowania zawodowego oraz wymagany czas trwania przygotowania dla poszczególnych stanowisk określają załączniki nr 3 i 4 do rozporządzenia (ust. 2 powołanego paragrafu).

Przepis § 7 rozporządzenia wskazuje, iż przygotowanie zawodowe obejmuje:

1.  szkolenie teoretyczne - polegające na zorganizowanym grupowym lub indywidualnym (w toku samokształcenia) zdobywaniu wiadomości w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności na danym stanowisku, określonym programem przygotowania zawodowego i programem szkolenia;
2.  staż stanowiskowy - polegający na zapoznaniu z pracą na danym stanowisku, której znajomość jest niezbędna do samodzielnego wykonywania czynności objętych przygotowaniem zawodowym;
3.  szkolenie praktyczne - polegające na zorganizowanym zdobywaniu umiejętności praktycznych i poznaniu zakresu obowiązków poprzez wykonywanie czynności w określonej komórce organizacyjnej pracodawcy (na określonym stanowisku) pod nadzorem wykwalifikowanego pracownika (opiekuna);
4.  zajęcia próbne - polegające na samodzielnym wykonywaniu czynności lub ich części na stanowisku pod nadzorem opiekuna.

W świetle zapisów § 13 ust. 1 rozporządzenia, egzamin kwalifikacyjny przeprowadza się nie później niż w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o przeprowadzenie egzaminu kwalifikacyjnego.

Ustęp 2 powołanego paragrafu stanowi, iż osoba dopuszczona do egzaminu kwalifikacyjnego, co najmniej na 7 dni przed terminem egzaminu, powinna być pisemnie, za potwierdzeniem odbioru, zawiadomiona o jego terminie i miejscu.

Zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 1 cyt. aktu prawnego, egzamin kwalifikacyjny składa się z egzaminu praktycznego oraz z egzaminu teoretycznego.

W ust. 2 podano, że zakres przedmiotowy egzaminu kwalifikacyjnego na poszczególne stanowiska bezpośrednio związane z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

W świetle zapisów § 15 ust. 1 rozporządzenia, egzamin praktyczny polega na sprawdzeniu umiejętności samodzielnego wykonania przez osobę egzaminowaną określonych czynności na danym stanowisku.

W oparciu o ust. 2 powołanego paragrafu, egzamin praktyczny przeprowadza się na stanowisku w miejscu pracy lub w warunkach analogicznych do stanowiska i miejsca pracy.

Warunkiem dopuszczenia kandydata do zdawania egzaminu praktycznego jest ukończenie szkolenia teoretycznego, o ile jest ono wymagane w programie przygotowania zawodowego (ust. 3 tegoż paragrafu).

Egzamin praktyczny, zgodnie z postanowieniami ust. 4, przeprowadza co najmniej dwuosobowy zespół egzaminacyjny posiadający kwalifikacje w zakresie specjalności osób egzaminowanych.

W myśl ust. 5 cyt. regulacji prawnej, z przebiegu egzaminu praktycznego zespół egzaminacyjny sporządza protokół, w którym stwierdza wynik egzaminu.

Pozytywny wynik egzaminu praktycznego - na podstawie ust. 6 omawianego paragrafu - stanowi warunek dopuszczenia osoby egzaminowanej do egzaminu teoretycznego.

W przypadku uzyskania na egzaminie praktycznym wyniku negatywnego przewodniczący komisji egzaminacyjnej wyznacza termin egzaminu praktycznego poprawkowego, nie wcześniej jednak niż po upływie dwóch tygodni od daty egzaminu praktycznego. Egzamin praktyczny poprawkowy można zdawać tylko raz - § 15 ust. 7 rozporządzenia.

Paragraf 16 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, iż egzamin teoretyczny obejmuje sprawdzenie wiadomości i umiejętności określonych wymaganiami dla danego stanowiska.

Ustęp 2 tego paragrafu określa, że egzamin teoretyczny składa się z egzaminu pisemnego i ustnego.

Egzamin pisemny może mieć formę pracy pisemnej lub testu (ust. 3 ww. regulacji).

Na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia, tematy prac pisemnych lub zestawy testów egzaminu pisemnego opracowują członkowie komisji egzaminacyjnej w zakresie przydzielonych im bloków tematycznych, a zatwierdza przewodniczący komisji egzaminacyjnej.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, do czasu rozpoczęcia egzaminu i ogłoszenia tematów ich treść nie może być ujawniona.

Czas na napisanie pracy pisemnej nie powinien przekraczać 3 godzin – ust. 3 ww. paragrafu.

W § 18 ust. 1 rozporządzenia podano, iż w przypadku egzaminu pisemnego w formie testu dla każdej egzaminowanej grupy osób poddawanych jednocześnie egzaminowi należy przygotować różne zestawy testów w liczbie nie mniejszej niż liczba zdających plus jeden.

Ustęp 2 tego paragrafu wskazuje, że liczbę pytań testowych, nie mniejszą niż 30 pytań w zestawie, określa przewodniczący komisji egzaminacyjnej.

W myśl postanowień ust. 3 cyt. paragrafu, czas trwania egzaminu pisemnego w formie testu nie może być dłuższy niż wynikający z pomnożenia liczby pytań testowych przez 3 minuty, przy 3 wariantach odpowiedzi.

Zgodnie z ust. 6 tegoż paragrafu, egzamin ustny przeprowadza komisja egzaminacyjna w pełnym składzie, z tym że poszczególni członkowie komisji zadają pytania w zakresie tematycznym określonym przez przewodniczącego.

W przypadku uzyskania negatywnego wyniku egzaminu teoretycznego przewodniczący komisji egzaminacyjnej wyznacza termin egzaminu teoretycznego poprawkowego, nie wcześniej jednak niż po upływie 2 tygodni od daty ogłoszenia wyniku egzaminu. Egzamin teoretyczny poprawkowy można zdawać dwa razy (§ 18 ust. 7 rozporządzenia).

Z przebiegu egzaminu kwalifikacyjnego komisja egzaminacyjna sporządza i podpisuje protokół, w którym określa wyniki egzaminów uzyskane przez poszczególne osoby egzaminowane, o czym stanowi § 19 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 tego paragrafu, komisja egzaminacyjna, na podstawie uzyskanego przez osobę egzaminowaną pozytywnego wyniku egzaminu, wydaje świadectwo zdania egzaminu kwalifikacyjnego. Wzór świadectwa określa załącznik nr 5 do rozporządzenia.

W świetle § 23 ust. 1 rozporządzenia, pracodawca organizuje doskonalenie zawodowe i egzaminy okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach pracy, o których mowa w załącznikach nr 1 i 2 do rozporządzenia, nie rzadziej niż raz na 4 lata.

Na podstawie ust. 2 ww. paragrafu, egzamin okresowy przeprowadza się w formie testu.

W oparciu o zapisy ust. 3 tej regulacji, liczbę pytań testowych, nie mniejszą niż 30 w zestawie, określa przewodniczący komisji egzaminacyjnej powoływanej przez pracodawcę w składzie, o którym mowa w § 10 ust. 1.

Czas trwania egzaminu okresowego nie może być dłuższy niż wynikający z pomnożenia liczby pytań testowych przez 3 minuty, przy 3 wariantach odpowiedzi – § 23 ust. 4.

W ust. 5 tego paragrafu wskazano, że egzamin okresowy uważa się za zdany, jeżeli liczba uzyskanych punktów wynosi co najmniej 2/3 możliwych do uzyskania w zestawie testowym.

Zgodnie z ust. 6 cyt. paragrafu, z egzaminu okresowego nie wystawia się oceny. Komisja określa egzamin jako zdany albo niezdany (wynik negatywny).

W przypadku uzyskania na egzaminie okresowym wyniku negatywnego pracodawca określa termin egzaminu poprawkowego. Poprawkowy egzamin okresowy można zdawać dwa razy - § 23 ust. 1.

Na mocy § 25 ust. 1 rozporządzenia, egzamin weryfikacyjny jest praktycznym i teoretycznym (pisemnym i ustnym) sprawdzeniem wiadomości i umiejętności pracownika, który posiadając świadectwo zdania egzaminu kwalifikacyjnego albo licencję maszynisty i świadectwo maszynisty, ubiega się o ponowne dopuszczenie do pracy na stanowisku, o którym mowa w załącznikach nr 1 i 2 do rozporządzenia.

Przepis ust. 2 ww. paragrafu stanowi, iż egzamin weryfikacyjny o ponowne dopuszczenie do pracy, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się w przypadku, gdy:

1.  pracownik został odsunięty od pracy:

1.  po spowodowaniu wypadku kolejowego,
2.  na skutek stwierdzonych uchybień w pracy mogących spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu kolejowego;

3.  ciągła przerwa w pracy na danym stanowisku trwała dłużej niż 12 miesięcy lub pracownik nie uzyskał wyniku pozytywnego na egzaminie okresowym

W ust. 7 tego paragrafu wskazano, iż egzamin weryfikacyjny przeprowadza komisja egzaminacyjna. Przepisy § 10, 12 i 14—19 stosuje się odpowiednio.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie pozaszkolnych form kształcenia. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. W marcu bieżącego roku świadczyła usługę przeprowadzenia kursu dla pracowników zatrudnionych na stanowisku ustawiacza (bezpośrednio związanym z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego) na rzecz kontrahenta - spółki akcyjnej. Ponadto Spółka prowadziła w 2011 r., jak również prowadzi obecnie, egzaminy kwalifikacyjne, weryfikacyjne i okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż do ww. czynności nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jednocześnie zauważyć należy, iż zarówno prowadzenie kursów dla pracowników zatrudnionych na stanowisku ustawiacza, jak również przeprowadzanie egzaminów kwalifikacyjnych, weryfikacyjnych i okresowych pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych, stanowi usługi kształcenia zawodowego. Zasady i formy wykonywania tych czynności zostały uregulowane w odrębnych przepisach (powołanych wyżej), co powoduje, iż spełnione są przesłanki, aby objąć je zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług,

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.