Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.55.2019.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: w zakresie ustalenia, jaka wartość początkowa budynków stanowi przychód z budynków w rozumieniu przepisów art. 24b ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy jest to wartość wprowadzona do ewidencji dla potrzeb ustawy o rachunkowości, czy wartość podatkowa, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we z 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, jaka wartość początkowa budynków stanowi przychód z budynków w rozumieniu przepisów art. 24b ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy jest to wartość wprowadzona do ewidencji dla potrzeb ustawy o rachunkowości, czy wartość podatkowa, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, jaka wartość początkowa budynków stanowi przychód z budynków w rozumieniu przepisów art. 24b ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy jest to wartość wprowadzona do ewidencji dla potrzeb ustawy o rachunkowości, czy wartość podatkowa, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, w skład których wchodzą budynki. Nieruchomości te są położone na terenie Polski i zostały oddane do używania na podstawie umowy dzierżawy.

Nieruchomości te (w tym budynki) zostały nabyte jako składniki zakupionego przez Wnioskodawcę w dniu 1 kwietnia 2010 r. przedsiębiorstwa. Na ten dzień dokonano wyceny nabytych nieruchomości (w tym budynków). Rzeczoznawcy ustalili wartość rynkową, według której nieruchomości (w tym budynki) wprowadzono do ewidencji prowadzonej dla potrzeb rachunkowości. Nieruchomości (w tym budynki) były jedynymi środkami trwałymi nabytego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo nie obejmowało żadnych wartości niematerialnych i prawnych.

Cena nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa była niższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Nie wystąpiła więc dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego dla celów podatkowych (zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku) ustalono łączną wartość początkową nabytych nieruchomości (w tym budynków) jako różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak ustalona łączna podatkowa wartość początkowa wszystkich nieruchomości (w tym budynków) została rozdzielona proporcjonalnie na poszczególne nieruchomości (w tym na budynki).

Mechanizm podziału był następujący:

1.  wyliczono wskaźnik: cena nabycia/wartość bilansowa nieruchomości, w tym budynków (suma wartości pochodzących z wycen rzeczoznawców) - do 8 miejsc po przecinku,
2.  przemnożono wskaźnikiem wartości bilansowe poszczególnych nieruchomości (w tym budynków). Zatem każdej nieruchomości (w tym budynkom) przypisano, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, początkową wartość podatkową, która stanowiła podstawę amortyzacji podatkowej i która była niższa od wartości początkowej w ewidencji prowadzonej na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Początkowa wartość podatkowa budynków była w kolejnych latach zwiększana w przypadku dokonywania ulepszeń w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, o sumę wydatków na ich ulepszenia. Zatem aktualnie dla każdego budynku wartością początkową naliczania amortyzacji podatkowej jest suma początkowej wartości dla celów amortyzacji podatkowej ustalonej na dzień 1 kwietnia 2010 r. i nakładów poniesionych na jego ulepszenie (o ile takie nakłady zostały poniesione).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaka wartość początkowa budynków, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi przychód z budynków w rozumieniu przepisów art. 24b ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy jest to wartość wprowadzona do ewidencji dla potrzeb ustawy o rachunkowości, czy wartość podatkowa, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z budynków w rozumieniu przepisów art. 24b ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość podatkowa, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Czyli jest to wartość ustalona zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, jako różnica między ceną nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych tego przedsiębiorstwa niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przy czym wartość ta jest powiększona o ewentualne nakłady na ulepszenie poniesione przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z budynku oddanego do używania stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Kluczowe jest więc ustalenie znaczenia pojęcia „wartość początkowa” użytego w cytowanym przepisie. Ponieważ podatek, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatkiem ustanowionym na gruncie tej ustawy, należy posłużyć się definicją wartości początkowej skonstruowaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku Wnioskodawcy miało miejsce nabycie w drodze kupna przedsiębiorstwa, przy czym nie wystąpiła dodatnia wartość firmy. Zatem zastosowanie ma przepis art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym (brzmienie tego przepisu jest aktualnie identyczne z jego brzmieniem w 2010 roku) w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Określając więc wartość początkową budynków dla potrzeb podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako punkt wyjścia należy przyjąć wartość początkową określoną przez Wnioskodawcę w roku 2010 dla celów amortyzacji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość ta podlega podwyższeniu o nakłady na ulepszenie budynków poniesione przez Wnioskodawcę (o ile takie nakłady miały miejsce). Zgodnie bowiem z przepisem art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, jaka wartość początkowa budynków stanowi przychód z budynków w rozumieniu przepisów art. 24b ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy jest to wartość wprowadzona do ewidencji dla potrzeb ustawy o rachunkowości, czy wartość podatkowa, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Nie była zatem przedmiotem oceny kwestia dotycząca prawidłowości ustalenia przez Wnioskodawcę w 2010 r. wartości początkowych nabytych nieruchomości.

Ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie precyzuje, o jaką ewidencję tutaj chodzi: czy o ewidencję środków trwałych prowadzoną dla celów podatkowych, czy też o ewidencję prowadzoną dla celów bilansowych. Zważywszy jednak, że uregulowania w zakresie podatku od przychodów z budynków dotyczą w istocie kwestii podatkowych, zasadne jest przyjęcie, że dla celów ustalenia omawianego zobowiązania będzie miała znaczenie wartość początkowa budynków uwidoczniona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych.

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że określenie „wartość początkowa środków trwałych” zostało zdefiniowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, w skład których wchodzą budynki. Nieruchomości te są położone na terenie Polski i zostały oddane do używania na podstawie umowy dzierżawy. Nieruchomości te (w tym budynki) zostały nabyte jako składniki zakupionego przez Wnioskodawcę w dniu 1 kwietnia 2010 r. przedsiębiorstwa. Na ten dzień dokonano wyceny nabytych nieruchomości (w tym budynków). Rzeczoznawcy ustalili wartość rynkową, wg której nieruchomości (w tym budynki) wprowadzono do ewidencji prowadzonej dla potrzeb rachunkowości. Nieruchomości (w tym budynki) były jedynymi środkami trwałymi nabytego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo nie obejmowało żadnych wartości niematerialnych i prawnych. Cena nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa była niższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Nie wystąpiła więc dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego dla celów podatkowych (zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku) ustalono łączną wartość początkową nabytych nieruchomości (w tym budynków) jako różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tak ustalona łączna podatkowa wartość początkowa wszystkich nieruchomości (w tym budynków) została rozdzielona proporcjonalnie na poszczególne nieruchomości (w tym na budynki).

Mechanizm podziału był następujący:

1.  wyliczono wskaźnik: cena nabycia/wartość bilansowa nieruchomości, w tym budynków (suma wartości pochodzących z wycen rzeczoznawców) - do 8 miejsc po przecinku,
2.  przemnożono wskaźnikiem wartości bilansowe poszczególnych nieruchomości (w tym budynków).

Zatem każdej nieruchomości (w tym budynkom) przypisano, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, początkową wartość podatkową, która stanowiła podstawę amortyzacji podatkowej i która była niższa od wartości początkowej w ewidencji prowadzonej na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

Początkowa wartość podatkowa budynków była w kolejnych latach zwiększana w przypadku dokonywania ulepszeń w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, o sumę wydatków na ich ulepszenia. Zatem aktualnie dla każdego budynku wartością początkową naliczania amortyzacji podatkowej jest suma początkowej wartości dla celów amortyzacji podatkowej ustalonej na dzień 1 kwietnia 2010 r. i nakładów poniesionych na jego ulepszenie (o ile takie nakłady zostały poniesione).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wartość początkowa budynków, stanowi przychód z budynków w rozumieniu przepisów art. 24b ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy jest to wartość wprowadzona do ewidencji dla potrzeb ustawy o rachunkowości, czy wartość podatkowa, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy, zasadne jest ustalenie wartości początkowej każdej z nieruchomości zgodnie z art. 16g ww. ustawy. Zatem „przychodem z budynku” będzie ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Oznacza to, że dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego będzie miała znaczenie wartość początkowa budynków uwidoczniona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych z uwzględnieniem zmiany wartości początkowych tych nieruchomości związanych z dokonanymi ulepszeniami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.