Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1232/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-27
Teza: Czy w przypadku zbycia przez Spółkę Kapitałową środków trwałych (w tym gruntu) otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość zbywanych składników majątku wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Kapitałowej, tzn. wartość początkowa w wysokości wynikającej z umowy Spółki Kapitałowej, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (w przypadku środków trwałych innych niż grunt) lub niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (w przypadku gruntu)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych wniesionych aportem do Spółki Kapitałowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych wniesionych aportem do Spółki Kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna, Wnioskodawca, planuje utworzenie spółki prawa handlowego posiadającej osobowość prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna) - dalej „Spółka Kapitałowa", której przedmiotem działalności będzie prowadzenie działalności budowlanej.

Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki Kapitałowej środki pieniężne oraz ewentualnie własne know-how w zakresie prowadzenia działalności budowlanej.

Wnioskodawca planuje założyć Spółkę Kapitałową z drugim wspólnikiem - Ojciec Wnioskodawcy (dalej: „Wspólnik"), który zamierza wnieść do Spółki Kapitałowej m.in. następujące składniki majątku (wnoszone składniki majątku nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części):

1.  wykorzystywane w prowadzonej działalności maszyny i urządzenia, m.in.: koparki, wiertnica sterowana, zgrzewarka doczołowa,
2.  grunt wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem bądź też udział we współwłasności nieruchomości wspólnej (w skład której wchodzić będzie grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem), co do której zostanie określony sposób korzystania w ramach umownego podziału quoad usum. W dalszej części wniosku stanowiący własność jak i współwłasność grunt będzie określany jako „grunt” zaś stanowiący własność jak i współwłasność budynek będzie określany jako „budynek".

Spółka Kapitałowa będzie prowadzić działalność budowlaną, wykorzystując wymienione powyżej składniki majątku wniesione przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika.

Otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego środki trwałe (w tym grunt) zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Kapitałowej.

W przypadku zwiększenia skali działalności Spółki Kapitałowej - co będzie przekładać się na zwiększone zapotrzebowanie na środki pieniężne - Wnioskodawca zakłada konieczność spieniężenia w drodze zbycia przez Spółkę Kapitałową co najmniej części wyżej wskazanych w pkt 1-2 składników majątku w celu uzyskania środków na dalsze prowadzenie działalności budowlanej przez Spółkę Kapitałową. Wnioskodawca i Wspólnik planują wprawdzie wystąpienie nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów w Spółce Kapitałowej nad ich wartością nominalną ale nie oznacza to automatycznie zwiększenia ilości środków pieniężnych dostępnych do dyspozycji w Spółce Kapitałowej. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są składniki majątku, których wartość przekracza 3.500 zł.

Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki Kapitałowej wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez Spółkę Kapitałową środków trwałych (w tym gruntu) otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, koszt uzyskania przychodów stanowi wartość zbywanych składników majątku wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Kapitałowej, tzn. wartość początkowa w wysokości wynikającej z umowy Spółki Kapitałowej, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (w przypadku środków trwałych innych niż grunt) lub niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (w przypadku gruntu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego środki trwałe zostaną wprowadzone zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy CIT do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, wartość początkowa otrzymanych w ramach aportu środków trwałych zostanie ustalona na dzień wniesienia wkładu w wysokości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Wartość ta będzie stanowiła podstawę ujęcia aportowanych składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w przypadku środków trwałych innych niż grunt).

Zgodnie z art. 16a ustawy CIT amortyzacji podlegają bowiem stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
*   maszyny, urządzenia i środki transportu
*   inne przedmioty

wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast w myśl art. 16c pkt 1 ustawy CIT amortyzacji nie podlegają grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Z punktu widzenia powyższych przepisów nie ma więc żadnego znaczenia rozróżnienie pomiędzy gruntem lub budynkiem stanowiącym odrębną własność oraz będącym współwłasnością (udział we współwłasności nieruchomości wspólnej).

W przypadku dalszej odsprzedaży poszczególnych środków trwałych, Spółka Kapitałowa, będzie zobowiązana rozpoznać przychód, na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania opisanego powyżej przychodu.

Zgodnie z art. 15 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, z tym, że:

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, (pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych), są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku zbycia przez Spółkę Kapitałową środków trwałych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, koszt uzyskania przychodów stanowi ich wartość początkowa (którą jest wartość przedmiotu wkładu wskazana w umowie Spółki Kapitałowej nie wyższa aniżeli jego wartość rynkowa), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie gruntu otrzymanego przez Spółkę Kapitałową w ramach wkładu niepieniężnego, w przypadku jego zbycia koszt uzyskania przychodów stanowi wartość początkowa (którą jest wartość przedmiotu wkładu wskazana w umowie Spółki Kapitałowej nie wyższa aniżeli jego wartość rynkowa), bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, Spółka Kapitałowa ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży budynków, urządzeń, maszyn nabytych w formie wkładu niepieniężnego (w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) niezamortyzowaną wartość tych środków trwałych, wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zaś w przypadku gruntu jako składnika majątku niepodlegającego amortyzacji jego wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca i jego Wspólnik zamierzają utworzenie Spółki Kapitałowej. Wnioskodawca wniesie do Spółki środki pieniężne oraz know-how, natomiast Wspólnik – środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń oraz grunt wraz z budynkiem. Wnioskodawca zakłada zbycie wniesionych aportem do Spółki środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 cyt. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Na mocy natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Kapitałową przedmiotowych środków trwałych, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1, w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu środków trwałych w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą przedmiotowe środki trwałe, tj. maszyny i urządzenia oraz grunt wraz z budynkiem.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotowych środków trwałych należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport ww. środków trwałych. Za wydatek na nabycie przedmiotowych środków trwałych nie można natomiast uznać ich wartości początkowej, wynikającej z umowy. Wartość ta stanowi wyłącznie efekt wyceny składników majątku wnoszonych do Spółki. Nie należy jej zatem utożsamiać z poniesieniem wydatku na ich nabycie. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Reasumując, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone (w przypadku maszyn i urządzeń oraz budynku) o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.