Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-21/16-2/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Opodatkowanie przekazania punktów premiowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że przekazywane w ramach Programu Premium punkty, które mogą zostać wymienione na towary lub usługi, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**,

*   uznania, że przekazywane w ramach Programu Premium punkty, które uprawniają do otrzymania rabatu, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania płatności otrzymywanych przez Spółkę od Uczestników z tytułu nabycia punktów, które mogą zostać wymienione na towary lub usługi – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania płatności otrzymywanych przez Spółkę od Uczestników z tytułu nabycia punktów, które uprawniają do otrzymania rabatu – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od usług obsługi Programu Premium świadczonych przez L. Polska Sp. z o.o. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy przekazywane w ramach Programu Premium punkty, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowania płatności otrzymywanych przez Spółkę od Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie Premium a także w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od usług obsługi Programu Premium świadczonych przez L. Polska Sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

L. Polska sp. z o.o. sp. k. (Spółka), we współpracy z podmiotem powiązanym ze Spółką, tj. L. Polska Sp. z o.o., oferuje w Polsce program lojalnościowy PAYBACK (dalej: Program) mający na celu zwiększanie satysfakcji klientów i budowanie ich lojalności względem podmiotów biorących udział w tym programie (Partnerzy).

Od strony operacyjnej prowadzenie Programu realizowane jest przez podmiot powiązany ze Spółką, tj. L. Polska Sp. z o.o., która świadczy na rzecz Spółki usługi obsługi tego programu, w tym w zakresie usług marketingowych i wydawania nagród. Z tytułu tych usług, L. Polska Sp. z o.o. wystawia na Spółkę faktury VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

1.  Opis działania Programu

Co do zasady, w Programie uczestniczą, następujące cztery kluczowe podmioty:

*   Spółka - podmiot organizujący program i zarządzający nim we współpracy z L. Polska Sp. z o.o.;

*   Partnerzy - podmioty zainteresowane zwiększaniem satysfakcji swoich klientów, budowaniem ich lojalności oraz zwiększaniem swoich obrotów, strony umowy ze Spółka lub z L. Polska Sp. z o.o. w zakresie ich udziału w Programie PAYBACK;

*   Uczestnicy - osoby fizyczne, nagradzane za zakupy dokonane u Partnerów lub udział w określonych aktywnościach w ramach reklamy lub promocji Partnerów; oraz

*   Podwykonawca programu - podmiot, który w ramach umowy ze Spółką będzie dostarczać Uczestnikom nagrody (dalej: Podwykonawca programu). Podwykonawcami programu będą firmy z siedzibą w innym kraju członkowskim UE, nieposiadające stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce albo firmy polskie, tj. firmy z siedzibą w Polsce. Spółka zaznacza, iż w tym samym czasie może korzystać z kilku Podwykonawców Programu (np. jednocześnie z firmy polskiej i niemieckiej) lub z tylko jednego Podwykonawcy programu;

*   Punkty - zdematerializowane znaki legitymacyjne przyznawane przez Partnerów lub Spółkę w związku z nabyciem towarów lub usług Partnerów lub innymi działaniami określonymi w Warunkach Uczestnictwa w Programie PAYBACK („Regulamin PAYBACK”).

Zasadniczo, funkcjonowanie Programu, z perspektywy Uczestników, przebiega w następujących dwóch etapach:

Etap 1. Przyznanie Punktów PAYBACK

Uczestnik chcący dołączyć do Programu otrzymuje od Spółki specjalną kartę, za pomocą której może zbierać Punkty u Partnerów. Ilekroć Uczestnik dokonuje zakupu w punkcie sprzedaży Partnera lub bierze udział w określonej aktywności w ramach reklamy lub promocji Partnera, i okazuje przy tym powyższą kartę, na osobiste konto Uczestnika, prowadzone przez Spółkę, dopisywane są punkty, których liczba jest określona w zasadach sprzedaży premiowej lub akcji promocyjnej Partnera. Warunkiem otrzymania punktów jest dokonanie zakupu u Partnera lub udział w określonej aktywności w ramach reklamy lub promocji Partnera. Punkty uzyskane u różnych Partnerów sumują się.

Etap 2. Wymiana Punktów na nagrodę

Zebranie określonej liczby punktów uprawnia Uczestników do wymiany tych punktów na nagrody. Nagrody mogą mieć postać: rzeczy, usług (np. wycieczka lub bilet do kina), lub praw (bonów zakupowych, możliwość przekazania Punktów organizacji pożytku publicznego). Uczestnik zainteresowany otrzymaniem nagrody może ją wybrać spośród możliwości przedstawionych w katalogach (np. katalogu przesłanym pocztą przez Spółkę) lub na stronach internetowych (np. stronie internetowej Spółki). Dokonawszy wyboru nagrody Uczestnik może złożyć zamówienie na stronie internetowej Spółki. Następnie Spółka przesyła dane tego zamówienia do Podwykonawcy Programu, który dostarcza Uczestnikowi wybraną przez niego nagrodę (np. wysyła do Uczestnika nagrodę z jego magazynu w przypadku nagród rzeczowych).

Każdej nagrodzie jest przyporządkowana odpowiednia liczba punktów, o którą w momencie dokonania wyboru nagrody pomniejszana jest liczba punktów na koncie Uczestnika. Jeżeli na koncie Uczestnika nie znajduje się wystarczająca liczba punktów, Uczestnik może się zdecydować na nabycie nagrody za pieniądz, z rabatem, którego wartość jest uzależniona od liczby punktów na koncie Uczestnika. Uczestnik może wymienić zebrane przez siebie punkty na nagrody w ciągu trzech lat od ich uzyskania. Co do zasady, po upływie tego okresu, niewykorzystane punkty tracą ważność i nie podlegają wymianie na nagrody. Zasadniczo, rolą Spółki w ramach Programu jest zarządzanie działalnością całego Programu na rzecz Partnerów, na podstawie zawieranych z nimi umów. Skutki podatkowe świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Partnerów ramach Programu nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

1.  Nowy element Programu (Program Premium)

Przedmiotem niniejszego wniosku jest nowa działalność Spółki, którą Spółka zamierza prowadzić w oparciu o posiadaną infrastrukturę techniczną i informatyczną wykorzystywaną w ramach Programu. Nowa działalność Spółki ma polegać na wdrożeniu tzw. Programu Premium, w ramach którego Uczestnik otrzyma od Spółki dodatkowe punkty w Programie. Warunkiem przystąpienia przez Uczestnika do Programu Premium ma być uiszczenie przez tego Uczestnika określonej opłaty za udział w Programie Premium w ustalonych okresach rozliczeniowych (np. co 3, 6 lub 12 miesięcy). W zamian za dokonaną opłatę Uczestnik Programu Premium otrzyma dodatkowe punkty przyznawane przez Spółkę wyłącznie uczestnikom Programu Premium. Liczba punktów przyznanych Uczestnikowi w ramach udziału w Programie Premium będzie uzależniona od szeregu czynników, określonych w zasadach Programu Premium, przy czym Uczestnik będzie mógł przez swoje określone zachowania zwiększyć liczbę punktów, które otrzyma w zamian za dokonaną opłatę.

O liczbie punktów otrzymanych przez Uczestnika w ramach Programu Premium decydują następujące mechanizmy i czynniki, opisane szczegółowo w zasadach Programu Premium:

*   częstotliwość i wartość zakupów dokonanych przez Uczestnika u wybranego Partnera;

*   częstotliwość i wartość zakupów dokonanych przez Uczestnika w sklepach internetowych;

*   dokonanie przez Uczestnika wymiany punktów na nagrody w określonym sklepie (np. na stronie internetowej Spółki);

*   saldo posiadanych przez Uczestnika punktów na dany dzień;

*   ilość posiadanych przez Uczestnika punktów, których data utraty ważności przypada w okresie uczestnictwa w Programie Premium;

*   częstotliwość i wartość zakupów dokonanych przez Uczestnika od wskazanych przez Spółkę podmiotów innych niż Partnerzy.

Istotą Programu Premium będzie zatem uzyskanie przez Uczestnika dodatkowych punktów Programu. Punkty te będą mogły być wykorzystane przez tego Uczestnika w ramach Programu na standardowych zasadach tego Programu. Uczestnictwo w Programie Premium przez Uczestnika będzie wygasać w momencie zrezygnowania przez tego Uczestnika z ponoszenia cyklicznej opłaty za udział w Programie.

Oprócz punktów Spółka dopuszcza również możliwość przyznawania Uczestnikom Programu Premium dodatkowych korzyści np. w postaci rabatów na zakupy u Partnerów w zakresie, w jakim Partnerzy udostępnią taką ofertę. W przypadku dokonania wyboru nagrody za punkty uzyskane w ramach Pakietu Premium, Uczestnik może złożyć zamówienie na stronie internetowej Spółki lub wymienić punkty u Partnera - analogicznie jak w przypadku „zwykłych” punktów przyznanych przez Partnera. W takich przypadkach, po dokonaniu przez Uczestnika wymiany punktów otrzymanych w ramach Programu Premium na nagrodę, podmiot prowadzący obsługę operacyjną Programu Premium (L. Polska Sp. z o.o.) obciąża Spółkę wynagrodzeniem za obsługę Programu Premium zawierającym również wartość punktów wydanych przez Spółkę w ramach Programu Premium, które zostały umorzone na skutek ich wymiany na nagrodę.

Pytania Spółki dotyczą z jednej strony sposobu rozliczania VAT od płatności Uczestnika za udział w Programie Premium, a z drugiej strony sposobu traktowania rozliczeń związanych z wymianą punktów przyznanych w ramach Programu Premium na nagrody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazywane w ramach Programu Premium punkty (w opisany w stanie faktycznym sposób) podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy płatności otrzymywane przez Spółkę od Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie Premium podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych?
3.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług obsługi Programu Premium świadczonych przez L. Polska Sp. z o.o.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółki, przekazywane w ramach Programu Premium punkty (w opisany w stanie faktycznym sposób) nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W ocenie Spółki, płatności otrzymywane przez Spółkę od Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie Premium nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług obsługi Programu Premium świadczonych przez L. Polska Sp. z o.o.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8. ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Spółki, przekazywanie w ramach Programu Premium punktów uprawniających Uczestników do wymiany na towary lub usługi świadczone przez Partnerów Programu, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i tym samym nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przyznawanie Uczestnikom punktów w ramach Programu Premium nie stanowi dostawy towarów, gdyż punkty nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Są one bowiem znakami legitymacyjnymi upoważniającymi do otrzymania w oznaczonym terminie i po spełnieniu określonych warunków określonych towarów usług, lub praw. Punkty nie stanowią towarów same w sobie - są wyłącznie środkiem, którym można pokryć cenę towarów usług, lub praw.

Przyznanie Uczestnikom punktów nie może być również uznane za świadczenie usług. Punkty same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb - nie stanowią autonomicznego świadczenia. Usługą będzie bowiem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko Spółki w zakresie braku opodatkowania przyznania i sprzedaży punktów na gruncie ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r., nr IPPP2/443-211/12-2/AK wskazał, że „w analizowanej sprawie sama czynność przekazywania i sprzedaży punktów premiowych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też dostawy towarów, o której mowa w art. 7 cyt. Ustawy. Spółka dokonując przekazania bądź sprzedaży punktów premiowych na rzecz Klientów nie dokonuje więc świadczenia usług, a w związku z powyższym nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej ich przekazanie”.

W ocenie Spółki, przyznanie Uczestnikowi punktów nie może być także uznane za zaliczkę (przedpłatę) w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że nie jest możliwe ustalenie na jaki towar lub na jaką usługę zostaną one przeznaczone i czy w ogóle Uczestnik wykorzysta zgromadzone punkty i wymieni je na nagrody.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE jasno wynika, że jednym z warunków do uznania otrzymanej płatności za zaliczkę na gruncie VAT jest to, aby zapłata została dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny, czyli określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02).

Stanowisko takie potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. I FSK 932/08, w którym wskazano, że: „Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”. Wyrok ten, w ocenie Spółki zachowuje swoją aktualność, pomimo zastąpienia art. 19 ust. 11 przez art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Brak opodatkowania kwoty przekazanej w zamian za uprawnienie do nabycia nieskonkretyzowanego towaru lub usługi potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach podatkowych (por. np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. nr IPPP1/443-1189/12-2/MP).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że punkty pełnią w obrocie gospodarczym rolę analogiczną do voucherów lub bonów towarowych (niezależnie od nazwy), których przekazanie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Bony towarowe - podobnie jak punkty - samoistnie nie zaspokajają żadnych potrzeb konsumentów. Stanowią wyłącznie znak legitymacyjny, który uprawnia do wymiany na określone towary lub usługi w określonym czasie. Jednocześnie, w momencie przekazania takiego bonu (analogicznie jak w przypadku punktów), nie jest możliwe ustalenie, na nabycie jakiego towaru lub jakiej usługi zostaną one przez konsumenta wykorzystane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2011 r., nr IPPP3/443-1043/11-2/JK, wskazał, że „Ponieważ czynność sprzedaży bonów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie mieści się ani w pojęciu odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, zatem Spółka nie ma obowiązku dokumentowania takiej transakcji fakturą VAT. Z tych samych przyczyn Spółka nie ma obowiązku wystawiania rachunków, które (\`(...)\`) również wystawia się jedynie w przypadku sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Wobec braku obowiązku dokumentowania czynności wydania bonów fakturą VAT lub rachunkiem, Spółka postępuje prawidłowo wystawiając z tego tytułu notę księgową”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., nr ILPP2/443-963/13-2/MR wskazał, że: „Wnioskodawca w momencie sprzedaży bonów podarunkowych uprawniających do bezgotówkowego zakupu usług/towarów w prowadzonych przez niego hotelach nie wykonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym przedstawiona czynność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego”.

Stanowisko w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania znaków legitymacyjnych uprawniających do nabycia określonych towarów lub usług potwierdzone zostało w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym:

1.  w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 28 maja 2014 r., nr ILPP2/443-187/14-2/AK;
2.  w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 28 września 2012 r., nr IPPP1/443-660/12-2/MP;
3.  w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r., nr ITPP1 /443-1480/12/AJ;
4.  w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji z dnia 20 maja 2014 r., nr ILPP2/443-187/14-2/AK;
5.  w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 24 września 2014 r., nr IPPP2/443-556/14-4/AO;
6.  w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPPP2/443-1068/14-4/KOM.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Odpłatność rozumiana jest w tym zakresie jako zapłata za świadczone usługi lub dostarczone towary. Przytoczona część definicji podstawy opodatkowania wskazuje na ważny element definicji zakresu opodatkowania, który wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą a dostarczonym towarem lub wykonaną usługą (por. m. in. wyrok TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma).

Zapłata przez Uczestnika określonej kwoty pieniężnej, której celem jest umożliwienie mu zdobywania dodatkowych punktów w ramach Programu Premium, jest w istocie zapłatą za przyznanie Uczestnikowi dodatkowych punktów w liczbie wynikającej z zasad Programu Premium i określonych zachowań Uczestnika. W świetle uzasadnienia stanowiska zajętego przez Spółkę w przedmiocie pytania 1., zapłata dokonana przez Uczestnika nie wiąże się z wykonaniem przez samą Spółkę jakiejkolwiek usługi lub dostawy towaru, a tym samym nie podlega regulacji wyrażonej w przytoczonym art. 29a ust. 1. Jak zostało to bowiem wskazane, przyznanie punktów nie jest zdarzeniem objętym przepisami ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka ponownie pragnie wskazać na fakt, iż ilość przyznanych punktów nie jest uzależniona od ceny Pakietu Premium, lecz od szeregu aktywności podejmowanych przez Uczestnika. Co więcej, w momencie dokonania zapłaty przez Uczestnika nie jest możliwe ustalenie, czy wymiana punktów otrzymanych w ramach zapłaty na usługi lub towary kiedykolwiek nastąpi. Tym samym, w ocenie Spółki, nie jest możliwe uznanie, iż zachodzi bezpośredni związek pomiędzy uiszczoną wartością pieniężną a ostatecznie wykonaną usługą lub dostarczonym Uczestnikowi towarem przez Partnera Programu.

Opisane w niniejszym wniosku płatności Uczestnika, mają w ocenie Spółki charakter zbliżony do zapłaty za vouchery lub bony towarowe (niezależnie od nazwy), które - podobnie jak punkty - samoistnie nie zaspokajają żadnych potrzeb konsumentów. Stanowią wyłącznie znak legitymacyjny, który uprawnia do wymiany na określone towary lub usługi w określonym czasie. W związku z powyższym płatność taka nie jest wynagrodzeniem za usługę lub jakiekolwiek inne świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Spółki.

Ad. 3

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym powyżej stanowisku Spółki, zarówno przyznanie Uczestnikowi dodatkowych punktów, jak i otrzymanie opłaty z tytułu przystąpienia do Pakietu Premium, nie są zdarzeniami rodzącymi obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT. Tym samym, przesłanka wykorzystywania usług obsługi Programu Premium świadczonych przez L. Polska Sp. z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych nie zostanie spełniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania, że przekazywane w ramach Programu Premium punkty, które mogą zostać wymienione na towary lub usługi, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że przekazywane w ramach Programu Premium punkty, które uprawniają do otrzymania rabatu, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania płatności otrzymywanych przez Spółkę od Uczestników z tytułu nabycia punktów, które mogą zostać wymienione na towary lub usługi,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania płatności otrzymywanych przez Spółkę od Uczestników z tytułu nabycia punktów, które uprawniają do otrzymania rabatu,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od usług obsługi Programu Premium świadczonych przez L. Polska Sp. z o.o.

Ad 1-2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje ono wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że L. Polska sp. z o.o. sp. k., we współpracy z podmiotem powiązanym ze Spółką, tj. L. Polska Sp. z o.o., oferuje w Polsce program lojalnościowy PAYBACK mający na celu zwiększanie satysfakcji klientów i budowanie ich lojalności względem podmiotów biorących udział w tym programie (Partnerzy). Od strony operacyjnej prowadzenie Programu realizowane jest przez podmiot powiązany ze Spółką, tj. L. Polska Sp. z o.o., która świadczy na rzecz Spółki usługi obsługi tego programu, w tym w zakresie usług marketingowych i wydawania nagród. Z tytułu tych usług, L. Polska Sp. z o.o. wystawia na Spółkę faktury VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przedmiotem niniejszego wniosku jest nowa działalność Spółki, którą Spółka zamierza prowadzić w oparciu o posiadaną infrastrukturę techniczną i informatyczną wykorzystywaną w ramach Programu. Nowa działalność Spółki ma polegać na wdrożeniu tzw. Programu Premium, w ramach którego Uczestnik otrzyma od Spółki dodatkowe punkty w Programie.

Warunkiem przystąpienia przez Uczestnika do Programu Premium ma być uiszczenie przez tego Uczestnika określonej opłaty za udział w Programie Premium w ustalonych okresach rozliczeniowych (np. co 3, 6 lub 12 miesięcy). W zamian za dokonaną opłatę Uczestnik Programu Premium otrzyma dodatkowe punkty przyznawane przez Spółkę wyłącznie uczestnikom Programu Premium. Liczba punktów przyznanych Uczestnikowi w ramach udziału w Programie Premium będzie uzależniona od szeregu czynników, określonych w zasadach Programu Premium, przy czym Uczestnik będzie mógł przez swoje określone zachowania zwiększyć liczbę punktów, które otrzyma w zamian za dokonaną opłatę. O liczbie punktów otrzymanych przez Uczestnika w ramach Programu Premium decydują następujące mechanizmy i czynniki, opisane szczegółowo w zasadach Programu Premium: częstotliwość i wartość zakupów dokonanych przez Uczestnika u wybranego Partnera; częstotliwość i wartość zakupów dokonanych przez Uczestnika w sklepach internetowych; dokonanie przez Uczestnika wymiany punktów na nagrody w określonym sklepie (np. na stronie internetowej Spółki); saldo posiadanych przez Uczestnika punktów na dany dzień; ilość posiadanych przez Uczestnika punktów, których data utraty ważności przypada w okresie uczestnictwa w Programie Premium; częstotliwość i wartość zakupów dokonanych przez Uczestnika od wskazanych przez Spółkę podmiotów innych niż Partnerzy.

Istotą Programu Premium będzie zatem uzyskanie przez Uczestnika dodatkowych punktów Programu. Punkty te będą mogły być wykorzystane przez tego Uczestnika w ramach Programu na standardowych zasadach tego Programu. Uczestnictwo w Programie Premium przez Uczestnika będzie wygasać w momencie zrezygnowania przez tego Uczestnika z ponoszenia cyklicznej opłaty za udział w Programie. W przypadku dokonania wyboru nagrody za punkty uzyskane w ramach Pakietu Premium, Uczestnik może złożyć zamówienie na stronie internetowej Spółki lub wymienić punkty u Partnera - analogicznie jak w przypadku „zwykłych” punktów przyznanych przez Partnera. W takich przypadkach, po dokonaniu przez Uczestnika wymiany punktów otrzymanych w ramach Programu Premium na nagrodę, podmiot prowadzący obsługę operacyjną Programu Premium (L. Polska Sp. z o.o.) obciąża Spółkę wynagrodzeniem za obsługę Programu Premium zawierającym również wartość punktów wydanych przez Spółkę w ramach Programu Premium, które zostały umorzone na skutek ich wymiany na nagrodę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przekazywane w ramach Programu Premium punkty podlegają opodatkowaniu VAT.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy rozróżnić dwie sytuacje wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego. W pierwszej sytuacji w zamian za dokonaną opłatę Uczestnik Programu Premium otrzyma dodatkowe punkty przyznawane przez Spółkę wyłącznie uczestnikom Programu Premium. Jak wskazał Wnioskodawca liczba punktów przyznanych Uczestnikowi w ramach udziału w Programie Premium będzie uzależniona od szeregu czynników, określonych w zasadach Programu Premium, przy czym Uczestnik będzie mógł przez swoje określone zachowania zwiększyć liczbę punktów, które otrzyma w zamian za dokonaną opłatę. Punkty te będą mogły być wykorzystane przez tego Uczestnika w ramach Programu na standardowych zasadach tego Programu. Uczestnictwo w Programie Premium przez Uczestnika będzie wygasać w momencie zrezygnowania przez tego Uczestnika z ponoszenia cyklicznej opłaty za udział w Programie. W przypadku dokonania wyboru nagrody za punkty uzyskane w ramach Pakietu Premium, Uczestnik może złożyć zamówienie na stronie internetowej Spółki lub wymienić punkty u Partnera - analogicznie jak w przypadku „zwykłych” punktów przyznanych przez Partnera.

W tym przypadku sama opłata przez Uczestnika określonej kwoty pieniężnej, której celem jest jedynie umożliwienie mu zdobywania dodatkowych punktów w ramach Programu Premium, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem samo przekazanie punktów premiowych nie stanowi ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też dostawy towarów, o której mowa w art. 7 cyt. ustawy.

Należy zauważyć, że dopiero realizacja punktów, czyli fizyczne nabycie towaru przez klienta lub wyświadczenie na jego rzecz usługi, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydanie towarów lub wyświadczenie usługi w zamian za punkty premiowe podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla danego towaru.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu sprawy wskazać należy, że sama czynność przekazania w ramach Programu Premium punktów uprawniających do wymiany na towary lub usługi świadczone przez Partnerów Programu nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy.

Punkty premiowe stanowią bowiem rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do otrzymania w oznaczonym terminie określonych towarów lub usług. A zatem punkty nie stanowią towarów, lecz są tylko środkiem, którym można zapłacić za nabywane towary lub usługi. Zastępują one więc środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary i usługi. Przekazanie punktów premiowych nie stanowi również świadczenia usług. Punkty premiowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb – nie stanowią autonomicznego świadczenia. Usługą będzie bowiem tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie mamy również do czynienia z sytuacją, w której w zamian za dokonaną opłatę uiszczoną przez Uczestnika za udział w Programie Premium, Wnioskodawca dopuszcza możliwość przyznania rabatów na zakupy u Partnerów. W opisanej sprawie mamy więc do czynienia z określonymi działaniami polegającymi na pozyskaniu potencjalnych klientów. Uczestnicy uprawnieni, po nabyciu punktów premiowych, do uzyskania zniżki przy zakupie usług lub produktów oferowanych przez Partnerów, dokonują za nie zapłaty. Tak więc Wnioskodawca odpłatnie sprzedaje na rzecz klientów „prawo do rabatu” przy zakupach dokonywanych u danego Partnera. Uczestnik ma możliwość jego realizacji poprzez dokonanie zakupu z określoną zniżką u tego Partnera.

Istniejący stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę – Wnioskodawcą a odbiorcą – Uczestnikiem powoduje, że w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Tak więc istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazywanym za nią wynagrodzeniem. W wyniku uiszczenia przez Uczestnika opłaty z tytułu uczestnictwa w Programie, wynika wyraźna i bezpośrednia korzyść dla tego klienta w postaci przyszłych zakupów z rabatem. Natomiast Wnioskodawca działający na rzecz Partnera pozyskuje dla niego potencjalnych klientów. Tym samym, uiszczenie opłaty z tytułu uczestnictwa w Programie Premium uprawniającej do uzyskania dodatkowej korzyści w formie rabatu przy zakupie produktów oferowanych przez Partnerów stanowi świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem w przedstawionej sytuacji płatności otrzymywane przez Spółkę od Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie Premium podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Kwestia sprzedaży kart rabatowych uprawniających do zniżek była przedmiotem wyroku TS UE z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12. Sprawa, którą zajmował się Trybunał dotyczyła spółki, która wydawała i sprzedawała karty rabatowe. Posiadacz karty Granton przez dany czas miał prawo do zniżki przy korzystaniu z określonych usług określonych przedsiębiorstw, które były konkretnie wymienione na tej karcie. Obejmowały one określone oferty przykładowo restauracji, kin lub hoteli. Rozstrzygniecie TSUE obejmowało przede wszystkim ustalenie, czy dokonywana przez organizatora sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT czy korzystała ze zwolnienia, ponieważ sprzedawane karty można uznać za swojego rodzaju papiery wartościowe. Rozstrzygnięcie zapadło na gruncie VI Dyrektywy jednakże pogląd Trybunału będzie aktualny również w odniesieniu do aktualnych rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 112.

W omawianym wyroku Trybunał uznał, że sprzedaż karty rabatowej (z jednoczesnym uwzględnieniem przyjętego modelu biznesowego), nie stanowi transakcji odnoszącej się do „innych rodzajów papierów wartościowych” ani do „innych papierów handlowych” w rozumieniu dyrektywy, które państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej. Zważywszy, że podstawa opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu odpowiada cenie płaconej przez konsumentów za nabycie kart, obliczenie podatku VAT na tej podstawie w opinii TSUE nie powinno przedstawiać szczególnych trudności.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez biorącego udział w sprzedaży „prawa do rabatu” Wnioskodawcę punktów premiowych, których nabywca uprawniony jest do uzyskania zniżki przy zakupie usług lub produktów oferowanych przez danego Partnera stanowi „sprzedaż prawa do rabatu”. Punkty premiowe mają określoną wartość uprawniająca do nabycia usługi lub towaru u danego Partnera, u którego Uczestnik uiszcza cenę. Przyznanie punktów premiowych przez Wnioskodawcę za odpowiednią zapłatą zobowiązuje Partnera do przyznania zniżki. Punkty premiowe wydawane są w zamian za dokonanie wpłaty na poczet sprzedaży dokonanej w przyszłości i jednocześnie upoważniają do skorzystania ze świadczenia oferowanego przez Partnera po obniżonej cenie. Tak więc odpłatna sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa do rabatu w postaci przyznania punktów premiowych klientom indywidualnym jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy płatności otrzymywane przez Spółkę od Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie Premium podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy opłata uiszczona przez klienta z tytułu uczestnictwa w Programie Premium za przyznanie punktów premiowych uprawniających do otrzymania od Partnerów w zamian za zgromadzone punkty towarów lub usług, może być uznana za zaliczkę (przedpłatę) w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zgodnie z powyższymi definicjami, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Zatem na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zatem należy stwierdzić, że dokonana przez Uczestnika opłata z tytułu uczestnictwa w Programie Premium za przyznanie punktów premiowych, które następnie mogą zostać wymienione na towary lub usługi – nie stanowi zaliczki ani przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż klient nabywając punkty wpłaca odpowiednią kwotę za towar lub usługę, które nie zostały z góry określone w sposób jednoznaczny, tj. uprawniają do wyboru różnego rodzaju towarów lub usług, zatem nie są skonkretyzowane rodzajowo.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Inaczej sytuacja będzie przedstawiała się w odniesieniu do płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę w związku z przyznaniem punktów premiowych uprawniających do otrzymania przez klienta rabatu podczas nabywania towarów lub usług u danego Partnera.

Uregulowania dotyczące podstawy opodatkowania zostały zawarte w ww. art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak już wskazano, odpłatna sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa do rabatu w postaci przyznania punktów premiowych klientom jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem w tej sytuacji płatności otrzymywane przez Spółkę od Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie Premium stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę. W związku z tym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które powoduje obowiązek zapłaty podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z powołanymi wyżej przepisami przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz

*   towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług obsługi Programu Premium świadczonych przez L. Polska Sp. z o.o..

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma prawa do odliczenia od usług obsługi Programu Premium świadczonych przez L. Polska Sp. z o.o., ponieważ według Wnioskodawcy przyznanie zarówno Uczestnikowi dodatkowych punktów, jak i otrzymanie opłaty z tytułu przystąpienia do Pakietu Premium, nie są zdarzeniami rodzącymi obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT.

W przedstawionej sprawie jak wskazał Wnioskodawca, L. Polska Sp. z o.o. świadczy na rzecz Spółki usługi obsługi tego Programu, w zakresie usług marketingowych i wydawania nagród. Z tytułu tych usług L. Polska Sp. z o.o. wystawia na Spółkę faktury VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca wskazał również, że po dokonaniu przez Uczestnika wymiany punktów otrzymanych w ramach Programu Premium na nagrodę, podmiot prowadzący obsługę operacyjną Programu Premium (L. Polska Sp. z o.o.) obciąża Spółkę wynagrodzeniem za obsługę Programu Premium zawierającym również wartość punktów wydanych przez Spółkę w ramach Programu Premium, które zostały umorzone na skutek ich wymiany na nagrodę.

A zatem skoro przyznanie prawa do rabatu w zamian za wpłacone przez Uczestnika wynagrodzenie w związku z uczestnictwem w Programie Premium stanowi świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury otrzymanej od L. Polska Sp. z o.o. za usługi związane z obsługą Programu, w takiej części, w jakiej związane są z usługą polegającą na wydaniu punktów premiowych uprawniających do otrzymania rabatów u Partnerów. Podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych usług związanych z obsługą Programu będzie stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego przez Wnioskodawcę, przy uwzględnieniu przesłanek negatywnych zawartych w ww. przepisie art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.