Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.585.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-13
Teza: w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności
Słowa kluczowe: kompensata; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; rabaty; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – X Sp. z o.o. jest agencją reklamową. Zawiera ze swoimi klientami umowy dotyczące między innymi przeprowadzenia kampanii reklamowych, obejmujących emisję w mediach reklam klientów. Umowy z podmiotami emitującymi reklamy X Sp. z o.o. zawiera w swoim imieniu. Niektóre z tych umów stanowią, że Wnioskodawca uzyska od emitenta rabat uzależniony od obrotu – wartości zleceń w danym roku kalendarzowym. Umowy z klientami zawierają natomiast postanowienia, zgodnie z którymi uzyskany rabat Wnioskodawca zobowiązany jest zwrócić klientowi. W przypadku zawierania kolejnych umów wierzytelności z tytułu rabatów są potrącane z wierzytelnościami za wykonane usługi odpowiednio pomiędzy X Sp. z o.o. i jej klientem oraz pomiędzy X Sp. z o.o. i emitentem reklam. Jeżeli okaże się, iż w 2017 r. w związku z wielkością obrotu w roku 2016 powstaną wierzytelności z tytułu rabatu oraz wierzytelności z tytułu świadczonych usług, Wnioskodawca w ten sposób (przez potrącenie) zamierza dokonać w 2017 r. rozliczeń wzajemnych wierzytelności ze swoim klientem i emitentem, tj. potrąci wierzytelność klienta z tytułu rabatu ze swoją wierzytelnością za wykonane kolejne usługi i podobnie swoją wierzytelność z tytułu rabatu z wierzytelnością emitenta – należnym mu wynagrodzeniem za usługi wykonane na rzecz Wnioskodawcy. X zakłada, że potrąceniu w roku 2017 będą podlegały wzajemne wierzytelności, a wysokość każdej z nich przekroczy 15.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony w roku 2017 do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu zapłaty kontrahentowi kwoty przekraczającej 15.000,00 dokonanej przez potrącenie z wzajemnych wierzytelności?
2.  Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kontrahenta potrąconej w ww. wysokości z wierzytelnością Wnioskodawcy obliguje do zmniejszenia tych kosztów lub zwiększenia przychodów w wysokości przekraczającej 15.000,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. nie obejmuje swoim zakresem potrącenia. Potrącenie jest instytucją prawa cywilnego znaną od wieków. Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jest to więc powszechny sposób regulowania przez strony wzajemnych wierzytelności i nie ma żadnych powodów, by racjonalny ustawodawca wprowadzał na podatnika sankcję w postaci niemożliwości uregulowania zobowiązania poprzez potrącenie swojej wierzytelności.

Podkreślenia wymaga, że gdyby przyjąć inną interpretację, przepis art. 15d nakładałby ww. sankcję na podatnika, który nie ma wpływu na potrącenie dokonane przez drugą stronę. Potrącenie jest bowiem czynnością jednostronną.

W związku z powyższym działanie kontrahenta, a w szczególności podmiotu zagranicznego nie może wywierać dla polskiego podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych. Byłoby to sprzeczne z Konstytucją RP, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy kompensaty (potrącenia).

Wygaśnięcie zobowiązania poprzez kompensatę wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu natomiast, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.) w nowym brzmieniu, który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższych przepisów podatkowych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem do potrącenia wzajemnych wierzytelności o wartościach przekraczających 15 000 zł, nie znajdzie dla potrąconego zobowiązania wyłączenie tych wydatków z kosztów podatkowych, w związku z brzmieniem art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensaty).

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony w roku 2017 do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu zapłaty kontrahentowi kwoty przekraczającej 15 000 zł dokonanej przez potrącenie z wzajemnych wierzytelności, a tym samym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kontrahenta potrąconej w ww. wysokości z wierzytelnością Wnioskodawcy nie obliguje Wnioskodawcy do zmniejszenia tych kosztów lub zwiększenia przychodów w wysokości przekraczającej 15 000 zł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności należało uznać za prawidłowe.

Pomijając powyższe ustalenia tytułem uwagi należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście postawionych przez Wnioskodawcę pytań.

Biorąc natomiast pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy zaznaczyć, że w przypadku rabatu zastosowanie znajdują art. 12 ust. 3j-3m (w odniesieniu do korekty przychodów) oraz art. 15 ust. 4i-4l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w odniesieniu do korekty kosztów).

Do tej problematyki jednak tut. organ się nie odniósł, gdyż nie stanowiła ona bezpośredniego zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.