Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.266.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: Opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa oraz stawka podatkowa dla ww. czynności. Prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu. Opodatkowanie podatkiem VAT czynności oddania w użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat). Opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży (odpłatna dostawa) przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej dla ww. czynności. Opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania na realizację projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa oraz stawki podatkowej dla ww. czynności – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania w użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż (odpłatna dostawa) przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania na realizację projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa oraz stawki podatkowej dla ww. czynności,
*   prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu,
*   opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania w użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat),
*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż (odpłatna dostawa) przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej dla ww. czynności
*   opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania na realizację projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.266.2017.1.JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina L jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznego, jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

*   transakcji według odpowiednich stawek VAT m.in. sprzedaży gruntów pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, dzierżawi lokale użytkowe, sprzedaje surowiec tartaczny etc. Transakcje te dokumentowane są fakturami i paragonami oraz są wykazywane w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT,
*   transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa gruntów rolnych, najem lokali mieszkalnych itp. Transakcje te również są wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W ramach czynności niepodlegających VAT Gmina wykonuje czynności:

*   pobiera opłaty publicznoprawne i administracyjne tj. m.in. opłata eksploatacyjna, opłata targowa, opłata skarbowa itd. Stanowią one dochód budżetu Gminy,
*   realizowane są czynności związane z wykonywaniem zadań własnych tj. m.in. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, place zabaw, utrzymanie czystości, zieleni etc. za które kontrahenci na rzecz Gminy wystawiają faktury z wykazanymi kwotami VAT i stanowią one wydatek z budżetu Gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. l ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań Gminy m.in należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 zaspokojenie potrzeb wspólnoty poprzez realizację zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r. do zadań własnych gminy należą m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystywania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy Dz. U. z 2016 r. poz. 672 Prawo Ochrony Środowiska).

Gmina L wraz z Gminą R i Gminą J zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „…” którego głównym celem jest zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii na terenie gminy. Projekt będzie realizowany pod warunkiem uzyskania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (działanie 3.1 Rozwój OZE). Otrzymane dofinansowanie zostanie w całości przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu. W przypadku braku finansowania z powyższego źródła Gmina L nie będzie w stanie zrealizować opisanego we wniosku projektu. Celem gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców. Realizując projekt Gmina zyska korzyści niematerialne w postaci realizacji celu jakim jest ochrona środowiska i ludności, z kolei konkretni mieszkańcy gminy uczestniczący w projekcie odniosą korzyść materialną o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z wybudowanych instalacji, a po okresie trwałości projektu - przejmą je na własność (zostanie sprzedana instalacja OZE). Mieszkańcy Gminy są zatem odbiorcami działań Gminy.

Realizacja projektu planowana jest na lata 2017-2018.

Projekt polega na wykonywaniu kompleksowej usługi wykonywania systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, gruntowych pomp ciepła) wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej na budynkach mieszkalnych oraz innych niż mieszkalne, tj. budynkach gospodarczych, garażach wolnostojących, altanach ogrodowych, itp. których właścicielami są mieszkańcy gminy (osoby fizyczne).

Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 (Dz. U. Nr. 112 poz. 1316 ze zm.) stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupie PKOB 1110,
*   niemieszkalne niesklasyfikowane w grupie PKOB 1110 (budynki gospodarcze - 1271, budynki inwentarskie 1271, garaże wolnostojące - 242, altany ogrodowe - 1212).

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 poz. 710) przez budynki mieszkaniowe rozumie się budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym, natomiast niemieszkalne nie są objęte systemem mieszkaniowym (budynki gospodarcze, garaże wolnostojące, altany ogrodowe) wymienione w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2.

Przed rozpoczęciem zadania Gmina L wraz z pozostałymi gminami uczestniczącymi w projekcie podpiszą z mieszkańcami-uczestnikami projektu umowy bezpłatnego użyczenia, zawierające zgodę mieszkańca na bezpłatne dysponowanie przez gminę nieruchomością stanowiącą własność mieszkańca lub będącą w jego dyspozycji w celu wykonania instalacji OZE oraz w okresie trwałości projektu, tj. przez 5 lat po jego zakończeniu dokonywania przeglądów i serwisowania instalacji. Po otrzymaniu informacji o przyznaniu dofinansowania na realizację projektu Gmina L wraz z pozostałymi gminami uczestniczącymi w projekcie podpiszą z mieszkańcami-uczestnikami projektu umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, regulujące wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, w tym wykonanie instalacji, na co składa się dostawa i montaż urządzeń, uruchomienie instalacji, przeszkolenie mieszkańca z obsługi i konserwacji bieżącej instalacji.

Gmina zobowiązuje się do przygotowania wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie ww. projektu ze środków Unii Europejskiej. Gmina zabezpieczy realizację projektu, zgodnie z przepisami Prawo Zamówień Publicznych wyłoni wykonawcę inwestycji, ustali zakres i harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Gmina po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego i wyłonieniu wykonawcy inwestycji podpisze z nim umowę. Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Mieszkańcy zgodnie z treścią umów oświadczają m.in., że:

*   deklarują wolę uczestnictwa w projekcie,
*   posiadają prawo do dysponowania nieruchomością na której przewiduje się montaż ww. instalacji,
*   energia elektryczna i cieplna wytworzona w systemach energii odnawialnej zainstalowanych w ramach projektu będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego, a tylko jej niewykorzystywana część może być wprowadzona do sieci elektroenergetycznej,
*   dokonają wpłaty za uczestnictwo w projekcie. Wysokość wpłaty za uczestnictwo w projekcie zostanie ustalona na poziomie 30% kosztów kwalifikowanych wykonania określonego rodzaju instalacji. Wpłata nastąpi w dwóch transzach:

1.  Pierwsza transza w wysokości 1 500,00 zł po wyborze projektu do dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, w terminie 14 dni od wystawienia faktury przez Gminę.
2.  Druga transza do wysokości pełnej kwoty wpłaty za uczestnictwo w projekcie, po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy instalacji, w terminie 30 dni od wystawienia faktury przez Gminę.

Dokonanie wpłaty jest warunkiem niezbędnym uczestnictwa w projekcie. Uczestnik projektu zobowiązuje się do dokonania wpłaty oraz bezpłatnego użyczenia nieruchomości na potrzeby zainstalowania wybranego urządzenia OZE, w zamian za co otrzymuje prawo do bezpłatnego korzystania z wyżej wymienionego urządzenia przez okres 5 lat (okres trwałości projektu). Po zakończeniu realizacji projektu przez okres trwałości projektu (5 lat od zakończenia projektu) przedmiotowe instalacje będą własnością gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Wykonane instalacje wraz z urządzeniami po przekazaniu do użytkowania będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy. W okresie trwałości projektu Gminy będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Po tym czasie Gminy dokonają przeniesienia prawa własności do wykonanych instalacji OZE w formie sprzedaży właścicielom nieruchomości. Cena sprzedaży ustalona zostanie na poziomie niezamortyzowanej części instalacji.

Pismem z 22 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji fotowoltaicznych wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do dokonania wpłaty za uczestnictwo w projekcie. Gmina w imieniu mieszkańców koordynuje projekt, zapewnia organizację przetargu, nadzór techniczny, dostawę z montażem urządzeń. Ponadto Gmina użycza mieszkańcowi wykonane instalacje na okres trwałości projektu czyli na 5 lat od rozliczenia projektu. Mieszkaniec dokonuje wpłaty za uczestnictwo w projekcie, użycza miejsca na wykonanie instalacji na okres trwałości projektu, odpowiada za prawidłową eksploatację instalacji i odpowiada za jej ubezpieczenie i bezpieczeństwo. Konkretne zapisy umowy cywilnoprawnej z mieszkańcami powstaną po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmowała kompleksowe wykonanie instalacji i przekazanie jej do eksploatacji. Instalacje będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz na budynkach nie objętych społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe instalacje będą mieściły się zarówno w obrębie bryły budynku mieszkalnego, poza budynkiem na gruncie, na dachach budynków gospodarczych, garaży itp. w zależności od możliwości technicznych wykonania instalacji oraz poza budynkiem.

Zasadą jest montaż instalacji na budynkach mieszkalnych których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jednak będą również budynki mieszkalne o powierzchni przekraczającej 300 m2.

Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT a także nie objętych tym zakresem. Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymanej dotacji. Zasady zostały określone w regulaminie uczestnictwa odbiorców ostatecznych w projekcie pn. „…” i wysokość wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie nie może być dowolnie zmieniana. Gdyby projekt nie był dofinansowany, nie byłoby realizacji projektu - opłaty od mieszkańców nie byłyby pobierane. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podmiot, z którym Wnioskodawca będzie zawierał umowę na wykonanie instalacji zostanie wyłoniony w przetargu w trybie zamówień publicznych. Teoretycznie - będzie czynnym podatnikiem VAT z uwagi na wysokie obroty firm wykonujących instalacje OZE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty za uczestnictwo w projekcie dokonane przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w projekcie stanowić będą odpłatną dostawę towarów i usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i stanowić będą czynności polegające opodatkowaniu? Jeśli tak to wg jakiej stawki?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu?
3.  Czy oddanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki podatkowej?
4.  Czy sprzedaż (odpłatna dostawa) przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki?
5.  Czy otrzymane dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terenie kraju. Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności które mają charakter cywilnoprawny. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców za uczestnictwo w projekcie, których wysokość zostanie ustalona na poziomie 30% kosztów kwalifikowanych wykonania określonego rodzaju instalacji w ramach realizacji projektu pn. „…” będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak dążąc do realizacji celu jakim jest ochrona środowiska i ludności gmina uzyska nie tylko korzyści niematerialne, ale również konkretni mieszkańcy uczestniczący w projekcie, którzy będą chcieli podpisać stosowną umowę z Gminą i przyjąć na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z wbudowanych instalacji, a po okresie trwałości projektu przejmą je na własność na podstawie umowy sprzedaży. Mieszkańcy Gminy są zatem odbiorcami działań Gminy, związani umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wpłaty mieszkańców są warunkiem podpisywania umowy, a w konsekwencji wybudowania instalacji. Można więc uznać, że wpłaty mieszkańców następują w zamian za świadczenie Gminy na ich rzecz i należy je uznać jako usługę mającą na celu realizację projektu. Dokonywanie wpłaty mieszkańców powinny być opodatkowane stawką 23 %.

Ad. 2

W związku z tym, że wpłaty mieszkańców za uczestnictwo w projekcie będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gmina będzie miała prawo odliczyć lub odzyskać zwrot podatku naliczonego w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 119 oraz art. 124. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Ad. 3

Oddanie przez Gminę instalacji, które zostaną wykonywane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom, w okresie pięciu lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsięwzięcia podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług, do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy. Oddanie instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom na ich nieruchomościach, na których zostaną wykonane w ramach projektu w okresie 5 lat od jego zakończenia służy realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawą Prawo Ochrony Środowiska. Gmina jednoznacznie interpretuje, że oddanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 4

Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie świadczyła kompleksową usługę budowy instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz konkretnych mieszkańców. Ponieważ wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie można traktować jako odpłatne świadczenie usługi, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadczenie to ma być wykonywane w trakcie realizacji projektu, a przedmiot świadczenia wydany będzie odbiorcom (mieszkańcom) z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony protokołu odbioru. Po czym rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania zamontowanych instalacji.

Po pięcioletnim okresie trwałości projektu właściciele nieruchomości, na których zrealizowano instalacje, przejmą prawo własności instalacji po dokonaniu zapłaty wg ceny ustalonej na poziomie nie zamortyzowanej części instalacji.

Przyjęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą instalację. Ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem w konsekwencji jest wartość netto wynikająca z wystawionych faktur za instalacje OZE to kwota ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców w formie sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru lub jak w omawianym przypadku odbiorem przedmiotu świadczonej usługi. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozłączności tych czynności. W art. 535 Kodeksu cywilnego wskazane jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dokonywanie sprzedaży mieszkańcom instalacji OZE powinno być opodatkowane stawką:

*   8% w przypadku budowy instalacji na budynkach mieszkalnych,
*   23% w przypadku budowy instalacji na budynkach innych niż mieszkalne.

Ad. 5 (stanowisko uzupełnione pismem z 22 sierpnia 2017 r.)

W podatku VAT podstawą opodatkowania, poza kilkoma wyraźnie wskazanymi wyjątkami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z tej definicji nie są wyłączone również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Jednak aby dopłaty te miały wpływ na wysokość opodatkowania, czyli stanowiły podstawę opodatkowania, muszą spełniać jeden zasadniczy warunek. Dopłaty te muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym związek ten nie występuje więc dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu, dlatego pytanie o podstawę opodatkowania i stawkę podatku jest bezprzedmiotowe.

W sytuacji gdyby otrzymane dofinansowanie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania byłaby kwota otrzymanego dofinansowania. Stawką 8 % objęte byłoby dofinansowanie dotyczące społecznego budownictwa mieszkaniowego, zaś w pozostałym zakresie należałoby zastosować stawkę 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa oraz stawki podatkowej dla ww. czynności – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania w użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż (odpłatna dostawa) przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania na realizację projektu – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zawarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednak stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś. Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji;

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina L wraz z Gminą Rymanów i Gminą Jaśliska zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „…”, którego głównym celem jest zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii na terenie gminy. Projekt będzie realizowany pod warunkiem uzyskania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (działanie 3.1 Rozwój OZE). Otrzymane dofinansowanie zostanie w całości przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu. W przypadku braku finansowania z powyższego źródła Gmina L nie będzie w stanie zrealizować opisanego we wniosku projektu. Realizacja projektu planowana jest na lata 2017-2018.

Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 (Dz. U. Nr. 112 poz. 1316 ze zm.) stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupie PKOB 1110,
*   niemieszkalne niesklasyfikowane w grupie PKOB 1110 (budynki gospodarcze - 1271, budynki inwentarskie 1271, garaże wolnostojące - 242, altany ogrodowe - 1212 ).

Po otrzymaniu informacji o przyznaniu dofinansowania na realizację projektu Gmina L wraz z pozostałymi gminami uczestniczącymi w projekcie podpiszą z mieszkańcami-uczestnikami projektu umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, regulujące wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, w tym wykonanie instalacji, na co składa się dostawa i montaż urządzeń, uruchomienie instalacji, przeszkolenie mieszkańca z obsługi i konserwacji bieżącej instalacji. Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Dokonanie wpłaty jest warunkiem niezbędnym uczestnictwa w projekcie. Po zakończeniu realizacji projektu przez okres trwałości projektu (5 lat od zakończenia projektu) przedmiotowe instalacje będą własnością gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. W okresie trwałości projektu Gminy będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Po tym czasie Gminy dokonają przeniesienia prawa własności do wykonanych instalacji OZE w formie sprzedaży właścicielom nieruchomości. Cena sprzedaży ustalona zostanie na poziomie niezamortyzowanej części instalacji. Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji fotowoltaicznych wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do dokonania wpłaty za uczestnictwo w projekcie. Instalacje będą montowane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz na budynkach nie objętych społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe instalacje będą mieściły się zarówno w obrębie bryły budynku mieszkalnego, poza budynkiem - a gruncie, na dachach budynków gospodarczych, garaży itp. w zależności od możliwości technicznych wykonania instalacji oraz poza budynkiem. Zasadą jest montaż instalacji na budynkach mieszkalnych których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jednak będą również budynki mieszkalne o powierzchni przekraczającej 300 m2. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT a także nie objętych tym zakresem. Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymanej dotacji. Gdyby projekt nie był dofinansowany, nie byłoby realizacji projektu - opłaty od mieszkańców nie byłyby pobierane. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa wykonania systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, gruntowych pomp ciepła). W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy, którzy dokonają określonej w umowie wpłaty. Po zakończeniu realizacji projektu przedmiotowe instalacje przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną sprzedane właścicielom nieruchomości. W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcą przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą usług wykonania systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, gruntowych pomp ciepła) na budynkach osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie stawki podatku VAT należy wskazać, że w przypadku gdy montaż systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, gruntowych pomp ciepła) będzie wykonany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o VAT, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Przy czym, w sytuacji gdy wskazane czynności będą dotyczyć opisanych instalacji, które w części będą zlokalizowane w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, a w części będą znajdować się poza tym budynkiem, wówczas obniżona stawka podatku znajdzie zastosowanie wyłącznie do tej części, która znajdować się będzie w obrębie tego budynku, a w odniesieniu do pozostałej części instalacji właściwą będzie stawka 23%.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne (gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB-1271), będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Jednocześnie 23% stawka podatku ma również zastosowanie gdy montaż ww. instalacji będzie wykonany na gruncie poza bryłą budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

3.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

5.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
6.  kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

8.  (uchylony);
9.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
10.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie usługi budowy instalacji będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawca ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, a mianowicie opodatkowania czynności oddania przez Gminę instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, na okres trwałości projektu (5 lat), należy wskazać co następuje.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz opis sprawy należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wskazano w treści wniosku, projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Zatem podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Tak, więc pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców, wpisującą się w cel prowadzonej działalności, usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, gruntowych pomp ciepła), które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

W związku z powyższym stanowisko Gminy, że oddanie przez Gminę instalacji, które zostaną wykonywane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom, w okresie pięciu lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości odnośnie tego, czy otrzymane dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opinii tut. Organu otrzymane środki finansowe na realizację projektu stanowią dofinansowanie do instalacji OZE dla mieszkańców i należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku braku finansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (działanie 3.1 Rozwój OZE) Gmina L nie będzie w stanie zrealizować opisanego we wniosku projektu. Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymanej dotacji. Gdyby projekt nie był dofinansowany, nie byłoby realizacji projektu - opłaty od mieszkańców nie byłyby pobierane.

Z powyższego wynika, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków unijnych (Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020) na poczet wykonania ww. usług będzie stanowiło dotację, w związku z otrzymaniem której po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu, jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji OZE na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji OZE poza ww. budynkami mieszkalnymi. Natomiast w odniesieniu do ww. usługi wykonania instalacji OZE w budynkach nie objętych społecznym programem mieszkaniowym otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, stawka którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji OZE poza budynkami mieszkalnymi i do budynków nie objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdyby otrzymane dofinansowanie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, podstawą opodatkowania byłaby kwota otrzymanego dofinansowania, stawką 8% objęte byłoby dofinansowanie dotyczące społecznego budownictwa mieszkaniowego, zaś w pozostałym zakresie należałoby zastosować stawkę 23%, bowiem zastosowanie 8% stawki podatku VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie do tej części budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, w przypadku których instalacja OZE mieści się w obrębie bryły budynku a powierzchnia budynku nie przekracza 300 m2.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dotacji w przypadku, gdy dotyczy ona czynności opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

Przy czym należy wskazać, iż sposób przyporządkowania winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie wartości dotacji związanej z usługą objętą konkretna stawką podatku VAT. Zatem wyłącznie Wnioskodawca jest w stanie dokonać tego przyporządkowania, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także, czy sprzedaż przez Gminę prawa własności systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, gruntowych pomp ciepła) na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu, co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki.

Jak wskazano wyżej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Część należności z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznych na budynkach osób fizycznych to wymagana na początku projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Po 5 letnim okresie używania Gmina sprzeda mieszkańcom instalacje OZE, a cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie niezamortyzowanej części instalacji.

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji w formie sprzedaży na rzecz mieszkańców, na budynkach na których zostaną wykonane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu tej usługi. Zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru lub, jak w tym przypadku, odbiorem przedmiotu świadczonej usługi, czyli dostawą towarów i świadczeniem usług, które to czynności, w przypadku ich odpłatności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Przepis art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459) stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Całość świadczenia Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, na których zostaną zainstalowane instalacje OZE w ramach realizacji projektu, czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi, opodatkowane jest według właściwych stawek VAT (odpowiednio 23% i 8%) po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi.

Uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu na dofinansowanie świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wcześniejszych rozważań, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu o nazwie „…” będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców, ale również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku gdy montaż instalacji OZE będzie wykonany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o VAT, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Przy czym, w sytuacji gdy wskazane czynności będą dotyczyć opisanych instalacji, które w części będą zlokalizowane w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, a w części będą znajdować się poza tym budynkiem, wówczas obniżona stawka podatku znajdzie zastosowanie wyłącznie do tej części, która znajdować się będzie w obrębie tego budynku, a w odniesieniu do pozostałej części instalacji właściwą będzie stawka 23%.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 2b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne (gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271), będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Jednocześnie 23% stawka podatku ma również zastosowanie gdy montaż ww. instalacji będzie wykonany na gruncie poza bryłą budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonywanie sprzedaży mieszkańcom instalacji OZE powinno być opodatkowane stawką:

*   8% w przypadku budowy instalacji na budynkach mieszkalnych,
*   23% w przypadku budowy instalacji na budynkach innych niż mieszkalne.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4, z uwagi na zawarte w nim stwierdzenie, że podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do pozostałych gmin uczestniczących w projekcie bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowoprawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.