Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-175/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-17
Teza: 1) Czy będąc współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość Wnioskodawca może skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 18 marca 2005 r.), w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia udziału w tym samym lokalu mieszkalnym? 2) Czy ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r.), obejmuje swoim zakresem jedynie udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, czy również udział w nieruchomości wspólnej (w tym gruncie) związanej z tym lokalem mieszkalnym? 3) Czy udział w nieruchomości wspólnej ma wartość rynkową w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r.) oraz w obecnym stanie prawnym, a wobec tego czy nabycie w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości wspólnej podlega opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; udział; zwolnienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2-art. 6; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 8; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 listopada 2001 r. zmarła babcia Wnioskodawcy, zaś dnia 18 marca 2005 r. Jego dziadek. Niedawno został odnaleziony testament babci oraz testament dziadka. Babcia powołała do spadku Wnioskodawcę, Jego brata oraz siostrę – każdego w 1/3 Dziadek również w tych samych proporcjach powołał do spadku Wnioskodawcę wraz z rodzeństwem. Babcia oraz dziadek Wnioskodawcy byli współwłaścicielami – na zasadach wspólności ustawowej – udziału ¾ w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Udział ten wszedł do masy spadkowej. Od dnia, w którym Wnioskodawca dowiedział się o treści testamentu nie minęło jeszcze 6 miesięcy, a postępowanie spadkowe nie zostało jeszcze przeprowadzone. Wnioskodawca spełnia warunki „do uzyskania ulgi mieszkaniowej” przewidziane w art. 16 ustawy od podatku od spadków i darowizn. Przyjmując udział spadkowy po babci Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy będąc współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość Wnioskodawca może skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 18 marca 2005 r.), w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia udziału w tym samym lokalu mieszkalnym?
2.  Czy ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r.), obejmuje swoim zakresem jedynie udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, czy również udział w nieruchomości wspólnej (w tym gruncie) związanej z tym lokalem mieszkalnym?
3.  Czy udział w nieruchomości wspólnej ma wartość rynkową w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r.) oraz w obecnym stanie prawnym, a wobec tego czy nabycie w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości wspólnej podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, bezspornym jest, że nabycie w drodze dziedziczenia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość podlega uldze mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy od spadków i darowizn, zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r., jak i w dniu 18 marca 2005 r. Tak też stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 1986 r., sygn. akt III ARN 11/86, który wielokrotnie był cytowany w orzecznictwie administracyjnym. Art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dniu18 marca 2005 r. stanowi: ulga, o której mowa w ust. 1 przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki - nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że będąc współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość może skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 18 marca 2005 r., w sytuacji, gdy nabędzie w drodze dziedziczenia udział w tym samym lokalu mieszkalnym, czyli gdy przyjmie udział w spadku po dziadku.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r., stanowi, iż w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym:

1.  w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2.  w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3.  w drodze spadku przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej 2 lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy,

*   nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m. kw. powierzchni użytkowej budynku lub lokalu”.

Kierując się wykładnią językową przepisu Wnioskodawca stwierdza, że ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy od spadków i darowizn, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r., obejmuje swoim zakresem tylko udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, bez udziału w nieruchomości wspólnej (w tym gruncie) związanej z tym lokalem mieszkalnym.

Z uwagi na spójność i zupełność systemu prawa, przepisy podatkowe nie mogą abstrahować od innych regulacji. Wobec braku regulacji definicji lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w ustawie o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawca uważa, że należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy zaczerpnął to pojęcie z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwany dalej „lokalem” mogą stanowić odrębne nieruchomości. W art. 2 ust. 2 zdanie 1 ustawodawca wyjaśnił, że samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z kolei art. 3 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność. Z art. 3 ust. 2 ww. ustawy wynika, że nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Z postanowień kodeksu cywilnego (art. 50) wynika zaś, że za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością natomiast z art. 47 § 1 ww. kodeksu, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z art. 7 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r. wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabycia rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i prawa majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera definicję wartości rynkowej. Przepis ten, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r. brzmi: wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż w obecnym stanie prawnym przepis ten brzmi podobnie: wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1878/08, podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 165/10).

Wobec powyższego – w ocenie Wnioskodawcy – żeby ustalić podstawę opodatkowania należałoby określić wartość rynkową udziału w nieruchomości wspólnej. Z kodeksu cywilnego wynika zaś, że udział w nieruchomości wspólnej, będący prawem związanym z własnością lokalu, jako część składowa nieruchomości nie podlega obrotowi. Innymi słowy, udział w nieruchomości wspólnej (w tym grunt) nie może być odrębnym przedmiotem obrotu. Skoro więc art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn definiując wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych posługuje się pojęciem „obrotu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku”, to uznać należy, że udział w nieruchomości wspólnej nie ma wartości rynkowej. Pojęcie wartości rynkowej – zdaniem Wnioskodawcy – odnosi się bowiem do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi, to jest w praktyce do cen, które na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży prawa tego rodzaju (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1859/96). Z braku wartości rynkowej udziału w nieruchomości wspólnej wynika zaś brak podstawy opodatkowania, a tym samym brak podatku. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość prawa majątkowego będącego przedmiotem obrotu, a więc posiadającego wartość rynkową.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że udział w nieruchomości wspólnej nie ma wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 listopada 2001 r. oraz 18 marca 2005 r., jak i w obecnym stanie prawnym. Nie ma zatem podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie nabycie w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości wspólnej (w tym gruntu) nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku przyjęcia spadku po babci i po dziadku nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, gdy zgłosi nabycie udziałów w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ spełnia warunki do uzyskania ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 tej ustawy, a udział w nieruchomości wspólnej nie ma wartości rynkowej, tym samym nie ma podstawy do jego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 29 listopada 2001 r. zmarła babcia Wnioskodawcy, zaś dnia 18 marca 2005 r. Jego dziadek. Niedawno został odnaleziony testament babci oraz testament dziadka. Babcia powołała do spadku Wnioskodawcę, Jego brata oraz siostrę – każdego w 1/3 części. Dziadek również w tych samych proporcjach powołał do spadku Wnioskodawcę wraz z rodzeństwem. Babcia oraz dziadek Wnioskodawcy byli współwłaścicielami – na zasadach wspólności ustawowej – udziału ¾ w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Udział ten wszedł do masy spadkowej. Od dnia, w którym Wnioskodawca dowiedział się o treści testamentu nie minęło jeszcze 6 miesięcy, a postępowanie spadkowe nie zostało jeszcze przeprowadzone. Wnioskodawca spełnia warunki „do uzyskania ulgi mieszkaniowej” przewidziane w art. 16 ustawy od podatku od spadków i darowizn. Przyjmując udział spadkowy po babci Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Ponieważ w przedmiotowej sytuacji nabycie spadku po babci nastąpiło w 2001 r. natomiast spadku po dziadku w 2005 r., dokonując oceny skutków prawnych należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Należy wskazać, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Zaś powołanie do spadku jak stanowi art. 926 Kodeksu cywilnego, wynika z ustawy albo z testamentu.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje w chwili sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie Sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Ustalając wartość rynkową należy ją – stosownie do art. 8 ust. 3 tejże ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., określać na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

W kontekście powyższych przepisów stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowić będzie wartość majątku spadkowego po odliczeniu długów i ciężarów. Przy ustalaniu wartości nieruchomości, będącej składnikiem masy spadkowej uwzględnia się stan i stopień jej zużycia, na dzień śmierci spadkodawcy i cenę rynkową z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 16 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów).

Natomiast w myśl art. 16 ust.5 tej ustawy, powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się.

Ulga ta stosownie do ust. 2, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy;
3.  nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu;
5.  będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Mając na uwadze cytowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie osób bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem, czy domem (nie są ich właścicielami) i będą zamieszkiwać w uzyskanym lokalu lub budynku przez 5 lat od dnia, określonego w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 cytowanej ustawy jest łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie warunków. Wyłączenie zastosowania ulgi z art. 16 cytowanej ustawy odnosi się tylko do osób, które są najemcami lub właścicielami lokalu albo budynku mieszkalnego, bądź też przysługują im spółdzielcze prawa, o których mowa w pkt 3 ust. 2 art. 16 cyt. ustawy. Zatem wskazany przepis nie dotyczy osób, które są współwłaścicielami lokali lub budynków, udziały których nabywają w drodze spadku lub darowizny.

Treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości, do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m. kw. powierzchni użytkowej nabytego w drodze spadku lub darowizny budynku lub lokalu mieszkalnego. Przewidziana w tym przepisie ulga przysługuje w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub – w szczególnych przypadkach – udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziana w art. 16 ust. 1, omawianej ustawy ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia i darowizny.

Ponadto wskazać należy, że w sytuacji, gdy prawo do spadku nabywa kilka osób, z których wszystkie są uprawnione do korzystania z ulgi, to kwota ulgi z art. 16 ust. 1 ww. ustawy podlega podziałowi, proporcjonalnie do wielkości nabytych udziałów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako współwłaściciel wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, może skorzystać z ulgi na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem w spadku nowego udziału w prawie własności tego samego lokalu mieszkalnego. Niemniej jednak, aby skorzystać z przedmiotowej ulgi niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym m.in. zamieszkiwania w nabytym lokalu.

Odnosząc się natomiast do sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania wyjaśnić należy, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie wymienił co nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wskazując m. in. na równowartość lokal mieszkalnego, do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 jego powierzchni użytkowej. W ust. 4 i 5 wskazuje zaś na sposób liczenia powierzchni ww. lokalu mieszkalnego. Analizowana ulga jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca. Z treści analizowanego przepisu wynika jednoznacznie, iż zwolnienie w nim przewidziane może obejmować swoim zakresem tylko nabyty lokal mieszkalny (zaś w przypadku udziału w lokalu – w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem spadku lub darowizny), bez udziału w gruncie i nieruchomości wspólnej. Ustawodawca skorzystał z uprawnienia do zwolnienia pewnej kategorii składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej, ale zwolnieniu temu nadał wyraźne granice.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie omawianej ulgi również w stosunku do gruntu (udziału w gruncie) związanego z odziedziczonym lokalem oraz części wspólnej budynku mieszkalnego, to z całą pewnością dałby temu wyraz w przepisach prawa.

Tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że udział w nieruchomości wspólnej jest nierozerwalnie związany z nieruchomością lokalową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu. Zasada ta wynika w Kodeksu cywilnego. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla interpretacji zwolnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez potrącenie od wartości masy spadkowej ewentualnych długów i ciężarów wskazanych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Od tak wyliczonej kwoty należy odliczyć wartość przysługującej ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w wysokości proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia, z uwzględnieniem wskazanego w ustawie limitu.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przedmiotowa ulga nie obejmuje jednak udziału w gruncie związanego z ww. lokalem mieszkalnym oraz udziału w nieruchomości wspólnej. W ocenie tutejszego organu przedstawiona przez Wnioskodawcę interpretacja ww. przepisu została dokonana przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej, która w przypadku ulg nie może mieć zastosowania.

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że udział w nieruchomości wspólnej (w tym gruntu) nie ma wartości rynkowej, a w rezultacie nie podlega opodatkowaniu. Powołany przez Wnioskodawcę art. 8 ust, 3 odnosi się bowiem do ustalania wartości rynkowej całej rzeczy i prawa nabytego w drodze spadku. Dopiero po ustaleniu wartości nabytej w drodze spadku nieruchomości (udziału w nieruchomości) możliwe jest zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Treść ww. przepisu jest jednoznaczna, dlatego też przy dokonywaniu jego wykładni nie istnieje konieczność odwoływania się do przepisów zawartych w innych gałęziach prawa, np. – jak to czyni Wnioskodawca – do przepisów kodeksu cywilnego.

Reasumując, Wnioskodawca, jako współwłaściciel lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od podków i darowizn - może skorzystać z ulgi na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy w związku z nabyciem w spadku kolejnego udziału w tym lokalu mieszkalnym. Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych odliczyć długi i ciężary, a następnie odliczyć wartość ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, związanej w wysokości proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia, z uwzględnieniem wskazanego w ustawie limitu.

W sytuacji, gdy wszyscy spadkobiercy będą uprawnieni do skorzystania z ulgi, to kwota tej ulgi będzie podlegała podziałowi, proporcjonalnie do wielkości nabytych przez nich udziałów.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przedmiotowa ulga nie obejmuje jednak udziału w gruncie związanego z ww. lokalem mieszkalnym oraz udziału w nieruchomości wspólnej, które mają określoną wartość rynkową.

W odniesieniu do orzeczeń powołanych we wniosku wskazać należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Wskazać należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.