Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.486.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Uznanie świadczonych usług zarządzania za działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług zarządzania za działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług zarządzania za działalność gospodarczą, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także: Zarządzający) zawarł w dniu 5 kwietnia 2017 r. ze Spółką Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) umowę o świadczenie usług zarządzania Spółką (dalej: Umowa), z mocą obowiązującą od dnia 17 marca 2017 r.

Umowa została zawarta w związku z:

*   Uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z 9 czerwca 2016 r., w świetle której Wnioskodawca został powołany do Zarządu Spółki, a zarazem do pełnienia w Zarządzie Spółki funkcji Prezesa Zarządu
*   regulacją wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: „ustawa kształtująca”), zgodnie z którą z członkiem organu zarządzającego zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania mających na celu zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką, stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania, przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki, zapewnienie wzrostu wartości Spółki, obejmujących:

1.  prowadzenie spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych Członków organu zarządzającego, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
2.  realizację wyznaczonych celów zarządczych oraz współdziałanie z pozostałymi członkami organu zarządzającego w dążeniu do realizacji przez nich wyznaczonych im celów zarządczych,
3.  uczestniczenie w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
4.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji,
5.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję,
6.  wdrażanie i realizację rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki,
7.  troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej udziałowców i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki na rynku.

Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług przy uwzględnieniu przepisów prawa, w tym ustawy – Kodeks spółek handlowych, ustawy kształtującej, ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, postanowień umowy Spółki, obowiązujących w Spółce regulacji wewnętrznych, oraz rozstrzygnięć organów Spółki, wydanych w granicach ich kompetencji adresowanych do Zarządzającego.

Zarządzający zobowiązał się do świadczenia ww. usług z zachowaniem najwyższej staranności, właściwej dla zawodowego charakteru działalności Zarządzającego. Usługi mają być świadczone w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do ich zrealizowania, z tym, że świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być przedmiotem uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną osobą. W takim przypadku Zarządzający jest obowiązany do sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia Przewodniczącemu Rady Nadzorczej.

Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług osobiście, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający zobowiązał się ponadto do współdziałania z organami Spółki zgodnie z Umową, Regulaminem Zarządu, uchwałami organów Spółki.

Ponadto umowa przewiduje dodatkowe zobowiązania Zarządzającego związane z pełnieniem funkcji w innych podmiotach niż Spółka, a mianowicie:

*   zobowiązanie do niepobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów,
*   obowiązek informowania Spółki w ustalonym terminie o planowanym zamiarze pełnienia funkcji w organie spółki handlowej innej niż Spółka oraz o nabyciu w takiej spółce udziałów/akcji
*   zobowiązanie, że w okresie obowiązywania umowy – bez zgody Rady Nadzorczej – Zarządzający nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, pracy lub wykonywania na rzecz podmiotu innego niż Spółka jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych.

Naruszenie ww. obowiązków będzie skutkowało odwołaniem Zarządzającego z pełnionej funkcji.

W przypadku zakończenia współpracy stron, Zarządzający zobowiązany jest – bez dodatkowego wynagrodzenia – nie później niż w terminie 14 dni roboczych liczonych od dnia rozwiązania Umowy do udzielenia Spółce pisemnej informacji o:

1.  prowadzonych z udziałem Spółki postępowaniach sądowych,
2.  wszczętych postępowaniach przetargowych w trybie ustawy – Prawo zamówień publicznych,
3.  zobowiązaniach kredytowych, wekslowych i innych z papierów wartościowych,
4.  stanie realizacji przez Spółkę powierzonych przez miasto na dany rok zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego,
5.  stanie zaawansowania prowadzonych przez Spółkę inwestycji o wartości przewyższającej 1 000 000 zł. Niedopełnienie ww. obowiązku informacyjnego będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty przez Zarządzającego kary umownej w ustalonej umownie wysokości.

Umowa reguluje także kwestie związane z odpowiedzialnością Zarządzającego z tytułu szkody wyrządzonej działaniem lub zaniechaniem z tytułu świadczenia usług wobec Spółki/osób trzecich. Zarządzający będzie bowiem zobowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej Spółce/osobom trzecim, o ile będzie to wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków określonych Umową. Odpowiedzialność, o której wyżej mowa, podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 20 000 000 zł. Koszty związane z ww. ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (kontraktowej) Zarządzającego będą jednak – zgodnie z Umową – ponoszone przez Spółkę jako ubezpieczającego w rozumieniu art. 808 k.c.

Odpowiedzialność Zarządzającego jest ograniczona do zdarzeń objętych ww. ubezpieczeniem i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela Zarządzającego, wyznaczonej umową mającą zastosowanie do konkretnego zdarzenia powodującego szkodę. Odszkodowanie jest ograniczone do wysokości rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę/osobę trzecią. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści została umownie wyłączona.

Umowa określa również szereg obowiązków po stronie Spółki, w tym w szczególności:

*   udostępnienie Zarządzającemu dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
*   zapewnienie Zarządzającemu narzędzi służących do sprawnego i efektywnego wykonywania Umowy (samochód służbowy, komputer osobisty, tablet, telefon komórkowy, karta kredytowa, karta paliwowa) i ponoszenie kosztów ich eksploatacji, z zastrzeżeniem, że Zarządzający może z nich korzystać wyłącznie w celu wykonywania Umowy,
*   terminowa zapłata wynagrodzenia,
*   ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług, niezbędnych do ich należytego wykonywania (w tym koszty podróży, zakwaterowania, podnoszenia kwalifikacji zawodowych),
*   ponoszenie kosztów związanych z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego, zgodnie z przedstawionymi wyżej informacjami.

Jednocześnie Spółka udostępnia Zarządzającemu samochód służbowy także do celów prywatnych – co następuje na podstawie odrębnej umowy udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych zawartej w dniu 5 kwietnia 2017 r.

Udostępnienie samochodu, o którym wyżej mowa, następuje za odpłatnością ustaloną w formie miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego obejmującego ustalony miesięczny limit kilometrów przejechanych ww. samochodem w celach prywatnych. Zarządzający jest obowiązany składać Spółce w ustalonym umowie terminie oświadczenie o nieprzekroczeniu bądź przekroczeniu miesięcznego limitu. W przypadku przekroczenia limitu, naliczane jest dodatkowe wynagrodzenie. Wynagrodzenie za korzystanie z samochodu do celów prywatnych jest płatne przez Zarządzającego na podstawie faktury VAT wystawianej na rzecz Zarządzającego przez Spółkę.

Wracając do opisywanej umowy o świadczenie usług zarzadzania – w zakresie dotyczącym należnego wynagrodzenia za świadczone przez Zarządzającego usługi, Umowa przewiduje wynagrodzenie całkowite składające się z:

1.  części stałej (wynagrodzenie podstawowe), stanowiącej wynagrodzenie podstawowe miesięczne określone w ustalonej, stałej kwocie brutto, płatne za każdy miesiąc wykonywania Umowy, na podstawie wystawianej przez Zarządzającego faktury/rachunku za wykonane w danym miesiącu usługi, które są potwierdzane przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki;
2.  części zmiennej (wynagrodzenie uzupełniające), stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy, uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Zarządzającemu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki, ustalone jako określony umownie % wynagrodzenia podstawowego przysługującego w poprzednim roku obrotowym; Zarządzający przedstawia Radzie Nadzorczej w umownym terminie sprawozdanie z wykonania celów zarządczych za dany rok obrotowy celem ostatecznego rozliczenia poziomu realizacji celów zarządczych i ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego; wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktury/rachunku wystawionej przez Zarządzającego.

Ponieważ wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane z wykonywaniem Umowy przez Zarządzającego będzie ponosiła Spółka, w sytuacji, gdy tego rodzaju wydatki zostaną poniesione przez Zarządzającego za Spółkę – Spółka zobowiązała się do zwrotu Zarządzającemu poniesionych wydatków, na podstawie przedstawianego przez Zarządzającego zestawienia tych wydatków za dany miesiąc, pod warunkiem uzyskania akceptacji Przewodniczącego Rady Nadzorczej z punktu widzenia zasadności poniesienia tych wydatków za Spółkę.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż Zarządzający ma prawo ponoszenia wydatków, o których wyżej mowa, przy użyciu karty kredytowej Spółki – w przypadku braku akceptacji zasadności poniesienia danego wydatku, Zarządzający zobowiązany jest do niezwłocznego zwrotu na rzecz Spółki kwoty wydatku. Umowa przewiduje również prawo Zarządzającego do powstrzymania się od świadczenia usług – z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia – w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, jednak po uprzednim uzgodnieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. W powyższym przypadku, Zarządzający jest obowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych w jak najszybszym terminie, o przerwie w świadczeniu usług.

Ponadto w przypadku niezdolności do pełnienia usług spowodowanej chorobą, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% wynagrodzenia podstawowego za faktyczny czas przerw w świadczeniu usług z tytułu choroby w wymiarze nie większym niż 30 dni w każdym roku kalendarzowym po przedstawieniu Przewodniczącemu Rady Nadzorczej zwolnienia lekarskiego.

Zarządzający zobowiązuje się ponadto do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji poufnych dotyczących Spółki w trakcie obowiązywania Umowy oraz w okresie 5 lat od jej wygaśnięcia, pod rygorem odwołania Zarządzającego z pełnionej funkcji.

Ponadto, Umowa wprowadza zakaz zajmowania się przez Zarządzającego bez zgody Rady Nadzorczej interesami konkurencyjnymi w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczenia w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek jej organu.

Umowa została zawarta na czas określony, tj. na czas pełnienia funkcji, z zastrzeżeniem, że w przypadku wygaśnięcia mandatu Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności.

Ponadto, każda ze Stron jest uprawniona do wypowiedzenia umowy z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, a także bez zachowania okresu wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym – w razie naruszenia istotnego postanowienia Umowy przez drugą stronę. W przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia umowy przez Spółkę – z innych przyczyn niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy – Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości odpowiadającej 3-krotności wynagrodzenia podstawowego, pod warunkiem, że Zarządzający pełnił funkcję w Zarządzie Spółki przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy. Odprawa będzie płatna na podstawie rachunku/faktury wystawionej przez Zarządzającego w umownym terminie. Odprawa nie przysługuje w przypadku zmiany funkcji pełnionej przez Zarządzającego w składzie Zarządu albo powołania go na kolejną kadencję Zarządu.

Wnioskodawca w miesiącu kwietniu 2017 r. z ostrożności złożył zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, uznając, iż z tytułu usług świadczonych na podstawie opisanej wyżej umowy o świadczenie usług zarządzania podlega opodatkowaniu jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednocześnie, poza świadczeniem usług zarządzania na podstawie opisanej wyżej umowy, Wnioskodawca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, nie posiada statusu przedsiębiorcy ani zarejestrowanej w CEIDG działalności gospodarczej.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, dochody uzyskiwane z tytułu ww. umowy o świadczenie usług zarządzania są kwalifikowane jako dochody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu których Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; powoływana dalej jako „ustawa o VAT”), do której nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, a tym samym czy Wnioskodawca z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, z uwagi na zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji usługi, o których mowa, nie powinny być dokumentowane fakturą z wykazanym należnym podatkiem VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko, należy przede wszystkim wskazać, iż celem stwierdzenia, czy dane czynności wykonywane przez osoby fizyczne w ramach kontraktów menedżerskich czy umów o zarządzanie, są źródłem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, konieczna będzie odpowiedź na pytanie czy wykonywane czynności – ze względu na ich rodzaj – podlegają opodatkowaniu (aspekt przedmiotowy) oraz czy osoba fizyczna wykonująca te czynności posiada status podatnika VAT na gruncie ustawy o VAT (aspekt podmiotowy).

Przy czym powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby powstał obowiązek podatkowy, a więc musi zaistnieć czynność podlegająca opodatkowaniu, wykonana jednocześnie przez osobę posiadającą status podatnika VAT. Jeżeli więc wykonana zostanie czynność objęta opodatkowaniem przedmiotowo (art. 5 ustawy o VAT), ale przez osobę nie występującą przy tym w charakterze podatnika, pozostanie ona poza zakresem opodatkowania VAT. Sytuacja taka wystąpi także wtedy, gdy osoba ta będzie niezależnie od powyższej czynności podatnikiem VAT z zupełnie innego tytułu (np. prowadzonej w innym zakresie działalności gospodarczej). Twierdzenie to znajduje swoje potwierdzenie w regulacjach 112 Dyrektywy Rady UE, która wprowadza wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT, tj. podatnika działającego w tym charakterze (wskazuje się na „wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze”; na podstawie Komentarza VAT. Zakamycze 2004 r., A. Bartosiewicz, R. Kubacki).

Dla rozstrzygnięcia więc, czy osoby realizujące czynności m.in. na podstawie kontraktów menedżerskich czy umów o zarządzanie, będą podatnikami z tytułu czynności wykonywanych na podstawie ww. umów, należy zbadać aspekt przedmiotowy i podmiotowy zagadnienia.

Z uwagi na ustawową definicję świadczenia usług, określoną w art. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą, usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy, należy stwierdzić, że aspekt przedmiotowy opodatkowania VAT będzie w przedstawionym stanie faktycznym spełniony, gdyż mamy do czynienia ze świadczeniem przez Zarządzającego na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania Spółką, które to usługi generalnie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

Zakres podmiotowy opodatkowania określony został przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym status podatnika posiadają osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

O statusie podmiotowym w ustawie o VAT decyduje zatem rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności. Jeżeli mieści się ona w definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas podmiot prowadzący tego rodzaju działalność, co do zasady jest podatnikiem VAT, oczywiście jeżeli w ramach tej działalności podatnik wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy. Definicja działalności gospodarczej, która zawarta została w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest niezwykle pojemna i obejmuje „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że cytowane wyżej pojęcie działalności gospodarczej, zostało stworzone wyłącznie na potrzeby ustawy o VAT i nie jest zależne od definicji zawartych w przepisach innych ustaw, w tym w szczególności przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Możliwe więc będą sytuacje, w których status podatnika VAT na gruncie ustawy o VAT uzyska osoba, która nie jest przedsiębiorcą (nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma wpisu do ewidencji w urzędzie gminy) w rozumieniu odrębnych przepisów.

Nawiązując do wspomnianej wyżej definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy jednocześnie pamiętać o katalogu czynności, nieuznawanych za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (osoba taka nie będzie podatnikiem VAT z tego tytułu), wskazanych w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, na uwagę zasługuje przypadek wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której nowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wynika z powołanej wyżej regulacji, przychody z kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie i innych, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof, zostały wymienione w ustawie o VAT, jako czynności nie uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, pod warunkiem, że osoby wykonujące te czynności są związane ze zlecającym więzami prawnymi w zakresie wskazanym w cyt. wyżej przepisie. Oznacza to tym samym, że jeżeli umowa o zarządzanie nie będzie spełniała warunków co do owych więzów prawnych, to powinna zostać uznana za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym powinna zostać potraktowana jak czynność opodatkowana VAT.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że aby czynności wykonywane przez zarządców (menedżerów) nie zostały uznane za działalność gospodarczą, a tym samym za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1.  przychody otrzymane z tytułu ww. czynności kwalifikują się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 updof; w ramach ww. grupy kwalifikowane są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 (np. z tytułu udziału w organach stanowiących spółek, radach nadzorczych itp.).
2.  z tytułu wykonania tych czynności łączą zarządcę ze spółką (zlecającym wykonanie czynności) prawne więzy, tworzące stosunek prawny między ww. podmiotami co do: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Sens powyższej regulacji nie jest jasny i może budzić wątpliwości w praktycznym stosowaniu, czego przyczyną jest fakt, że każda umowa, której przedmiotem jest odpłatne wykonywanie określonych czynności tworzy pomiędzy stronami stosunek prawny, zawierający wszystkie wymienione powyżej elementy (tj. warunki wykonywania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialność zleceniodawcy). Najistotniejsza może być tutaj kwestia określenia odpowiedzialności za skutki wykonywanych czynności wobec osób trzecich. W praktyce wskazuje się, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zlecającego w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez wykonawcę, tj. sytuację, w której ryzyko wykonania czynności przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wykluczałoby samodzielny charakter działalności wykonawcy.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących analizowanego zagadnienia wskazuje się, iż prawidłowa interpretacja przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112 WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm., dalej „Dyrektywa”). W art. 9 ust. 1 Dyrektywy wskazano, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Stosownie natomiast do treści art. 10 Dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Na gruncie powołanej wyżej regulacji Dyrektywy, w orzecznictwie podnosi się – przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.08.2012 r., I FSK 1645/11 – że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. W powołanym wyżej wyroku NSA wskazano bowiem, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny.

Wobec powyższego za uprawnioną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonywaną zgodnie z prawem unijnym. tj. taką, która za nie spełniające warunku samodzielności uznaje czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.01.2009 r., sygn. I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które umożliwiają skorzystanie z wyłączenia wskazanego w ww. przepisie. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych na podstawie opisanej umowy o świadczenie usług zarządzania zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 updof. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy pomiędzy nim a Spółką zachodzi więź prawna, która tworzy określony stosunek prawny co do warunków wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem działaniom Zarządzającego nie można co do zasady przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi w zasadzie kosztów swej działalności, wynagrodzenie zasadniczo nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, a tym samym należy stwierdzić, iż Zarządzający na podstawie opisanej umowy nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje w ocenie Wnioskodawcy potwierdzenie w następujących okolicznościach faktycznych sprawy:

1.  ustalenie zakresu uprawnień Zarządzającego zasadniczo w sposób wskazujący na uzależnienie jego poczynań od zgody Spółki; w zakresie obowiązków wskazano m.in. na prowadzenie spraw z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji w Zarządzie, współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu w dążeniu do realizacji wyznaczonych im celów zarządczych, uczestniczenie w pracach zarządu Spółki, reprezentowanie Spółki zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji. Zarządzający zobowiązany jest do osobistego świadczenia usług, bez możliwości powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający zobowiązał się do współdziałania z organami Spółki zgodnie z postanowieniami Umowy, Regulaminem zarządu i uchwałami organów Spółki, a ponadto Zarządzający będzie świadczył usługi przy uwzględnieniu m.in. postanowień umowy Spółki, obowiązujących w Spółce regulacji wewnętrznych czy rozstrzygnięć organów Spółki wydanych w granicach kompetencji przysługujących tym organom, adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do Zarządzającego. Wprawdzie Umowa zobowiązuje Zarządzającego także do samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję i do świadczenia usług z zachowaniem najwyższej staranności, właściwej dla zawodowego charakteru działalności Zarządzającego, niemniej jednak powyższe nie zmienia faktu, iż Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki.
2.  określenie warunków wykonywania czynności w sposób poddający w wątpliwość samodzielne działanie Zarządzającego – wprawdzie brak w umowie ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług i miejsca świadczenia usług – niemniej jednak powyższe musi być zgodne z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego wykonywania usług; ponadto świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub upoważnioną przez niego osobą, a ponadto w takim przypadku Zarządzający jest obowiązany do sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia Przewodniczącemu Rady Nadzorczej.
3.  zapisy umowne regulujące kwestię odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki/osób trzecich za wykonywane przez niego czynności – Zarządzający zobowiązał się wprawdzie umownie do naprawienia szkody wyrządzonej Spółce/osobom trzecim, o ile jest to wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków określonych Umową; odpowiedzialność Wnioskodawcy podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 20 000 000 zł i ograniczona jest do zdarzeń objętych ww. ubezpieczeniem; wyłączono odpowiedzialność za utracone korzyści; odszkodowanie nie może przekroczyć rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę/osobę trzecią; należy jednak zauważyć, iż zgodnie z umową to Spółka występuje jako ubezpieczający w rozumieniu art. 808 k.c. i Spółka ponosi koszty związane z ww. ubezpieczeniem, co w praktyce oznacza, iż faktycznie Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z zawarciem ww. umowy ubezpieczenia, skoro nie finansuje kosztów tego ubezpieczenia.
4.  ograniczenia umowne związane z pełnieniem przez Zarządzającego funkcji członka organu w podmiotach zależnych również wskazują na brak niezależności Zarządzającego; chodzi w tym miejscu o umowne zobowiązanie do niepobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej; obowiązek informowania Spółki w terminie z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem o planowanym zamiarze pełnienia funkcji w organie spółki handlowej innej niż Spółka oraz o nabyciu w takiej spółce handlowej udziałów lub akcji; zobowiązanie, że w okresie obowiązywania Umowy – bez zgody Rady Nadzorczej Spółki – Zarządzający nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, pracy ani wykonywał jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych na rzecz podmiotu innego niż Spółka bezpośrednio lub pośrednio; naruszenie ww. obowiązków będzie skutkowało odwołaniem Zarządzającego z pełnionej funkcji.
5.  Ponadto Zarządzający jest zobowiązany bez dodatkowego wynagrodzenia do udzielenia pisemnych informacji o sprawach dotyczących Spółki wskazanych w umowie (opisanych w stanie faktycznym) w przypadku zakończenia współpracy Stron, w określonym umownie terminie. Niedopełnienie ww. obowiązku będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty kary umownej.
6.  Konstrukcja należnego wynagrodzenia wskazuje raczej na działanie w warunkach braku ryzyka ekonomicznego; przede wszystkim bowiem wynagrodzenie podstawowe, ustalone zostało w stałej, zryczałtowanej kwocie. Zarządzający jest jedynie zobowiązany w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu miesiąca przedstawić Przewodniczącemu Rady Nadzorczej rachunek/fakturę za wykonane usługi wraz z ewentualną informacją o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług i ich uzasadnieniu celem potwierdzenia wykonania usług. Spółka jest zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc wykonywania umowy przez Zarządzającego. Co istotne, Zarządzający zachowuje pełne prawo do wynagrodzenia w okresie przysługującego zgodnie z umową powstrzymania się od świadczenia usług w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej; ponadto Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% wynagrodzenia podstawowego w przypadku niezdolności do pełnienia usług spowodowanej chorobą zgodnie z postanowieniami umownymi, za faktyczny czas przerw w świadczeniu usług z tytułu choroby w wymiarze nie większym niż 30 dni w każdym roku kalendarzowym po przedstawieniu Przewodniczącemu Rady Nadzorczej zwolnienia lekarskiego. Powyższe zapisy ewidentnie potwierdzają, iż Zarządzający praktycznie nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wypłatą podstawowego wynagrodzenia umownego. Jedynie o takim ryzyku można mówić w przypadku wynagrodzenia uzupełniającego, uzależnionego od poziomu realizacji przypisanych celów zarządczych w danym roku obrotowym, chociaż umowa stanowi, iż wynosi ono 20% wynagrodzenia podstawowego przysługującego w poprzednim roku. Niemniej jednak w przypadku wykonania celów zarządczych, Spółka jest obowiązana do zapłaty wynagrodzenia uzupełniającego.
7.  Zapewnienie przez Spółkę infrastruktury (narzędzi) służącej wyłącznie do należytego wykonania Umowy i ponoszenia kosztów jej eksploatacji z obowiązkiem zwrotu na każde żądanie Spółki oraz w przypadku rozwiązania umowy (naruszenie obowiązku zwrotu jest obwarowane obowiązkiem zapłaty kary umownej). Zakres udostępnionego majątku obejmuje na dzień zawarcia umowy: samochód służbowy, komputer osobisty, tablet, telefon komórkowy, kartę kredytową, kartę paliwową. W pozostałym zakresie Zarządzający jest uprawniony do korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki bez odpłatności w granicach uzasadnionych celem wykonywania Umowy, a poza tymi granicami – na warunkach rynkowych. Powyższe zapisy wskazują, iż Zarządzający nie ma potrzeby angażowania własnego mienia dla celów związanych z realizacją umowy, a tym samym nie ponosi związanego z tym ryzyka gospodarczego.
8.  Ponadto Spółka ponosi wszelkie koszty związane ze świadczeniem usług, także poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonywania usług, w tym: kosztów podróży, korzystania z usług zakwaterowania, kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych (w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, koszty szkoleń, kursów i seminariów, koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych); powyższe pokrycie kosztów nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego; ponadto Spółka zobowiązała się do zwrotu Zarządzającemu poniesionych przez niego wydatków za Spółkę celem należytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy.
9.  Umowa przewiduje zakaz działalności konkurencyjnej w okresie pełnienia funkcji, obejmujący zakaz zajmowania się – bez zgody Rady Nadzorczej – interesami konkurencyjnymi w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczenia w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek jej organu; zakaz o którym mowa, obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej w przypadku posiadania w niej przez Zarządzającego co najmniej 10% udziałów lub akcji tej spółki bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka organu Zarządzającego; powyższe ograniczenia również odzwierciedlają działanie Zarządzającego w warunkach ograniczenia jego niezależności.
10.  Prawo do okresowego powstrzymania się od świadczenia usług w wymiarze nieprzekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia, a także prawo do wynagrodzenia w wysokości 80% wynagrodzenia podstawowego w przypadku niezdolności do pełnienia usług spowodowanej chorobą; ponadto umowa gwarantuje Zarządzającemu prawo do odprawy w wysokości odpowiadającej trzykrotności wynagrodzenia podstawowego w przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia umowy przez Spółkę z innych przyczyn niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z umowy, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie Spółki przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy; powyższe zapisy umowne potwierdzają, iż w zasadzie ryzyko ekonomiczne wykonywanych czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy praktycznie nie występuje.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez niego na podstawie wskazanej w stanie faktycznym zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a tym samym Zarządzający nie powinien zostać uznany za podatnika VAT z tego tytułu. Jednocześnie bez wpływu na powyższą kwalifikację pozostają takie okoliczności umowne jak np. zapis umowny o obowiązku naprawienia przez Zarządzającego szkody wyrządzonej Spółce/osobom trzecim, o ile jest to wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków określonych Umową, skoro to Spółka występuje jako ubezpieczający w rozumieniu art. 808 kodeksu cywilnego i to Spółka poniesie koszty tego ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosunek prawny ze Spółką, nawiązany na podstawie opisanej umowy o świadczenie usług zarządzania, jest zbliżony do stosunku pracy, a decydujące znaczenie należy przypisać takim okolicznościom jak m.in.:

*   udostępnienie pełnej infrastruktury sprzętowej niezbędnej do wykonywania usług przez Spółkę włącznie z ponoszeniem przez Spółkę kosztów eksploatacji tego sprzętu,
*   ponoszenie przez Spółkę wszelkich kosztów i wydatków związanych z wykonywaniem usług (podróże, zakwaterowanie, podnoszenie kwalifikacji zawodowych),
*   wymóg świadczenia usług przy uwzględnieniu rozstrzygnięć organów Spółki adresowanych do Zarządzającego i wymóg konsultowania ze Spółką kwestii dotyczących sposobu wykonywania Umowy (jak np. świadczenie usług poza siedzibą Spółki, zakaz konkurencji),
*   wymóg osobistego świadczenia usług,
*   zagwarantowane prawo do wynagrodzenia podstawowego w stałej wysokości,
*   uprawnienie do powstrzymania się od świadczenia usług w ustalonym wymiarze z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, prawo do częściowego wynagrodzenia w okresie niezdolności do pełnienia usług z powodu choroby czy prawo do odprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia przepisu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT potwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki uznania Wnioskodawcy za osobę niepodlegającą podatkowi VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie opisanej umowy o świadczenie usług zarządzania.

Celem poparcia powyższego stanowiska, należy zauważyć, iż podobny stan faktyczny był podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.08.2012 r., sygn. I FSK 1645/11, w którym Sąd uznał, że osoba, będąca członkiem zarządu – menadżerem w Spółce – nie jest podatnikiem VAT, ponieważ jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Jak czytamy w uzasadnieniu ww. wyroku: „(\`(...)\`) W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków pracy. Wypada zauważyć, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować o wspomnianym stosunku wewnątrzorganizacyjnym, który stanowił źródło zawarcia kontraktu menadżerskiego. Sytuacja członka zarządu – menadżera (zwanego w umowie zarządcą) jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wartym zauważenia jest, że na mocy § 4 ust. 2 umowy Spółka zapewnia zarządcy do korzystania samochód służbowy, komputer osobisty oraz telefon komórkowy. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia zarządcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań a w szczególności podróży służbowych pod warunkiem, że zarządca przedstawi stosowną dokumentację tych kosztów (§ 4 ust. 4 umowy). O ile zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu – menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. W drugiej kolejności rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy. Na mocy § 4 ust. 1 umowy zarządcy przysługuje wynagrodzenie na które składają się: stałe miesięczne wynagrodzenie, płatne co miesiąc z dołu, do dnia 10 następnego miesiąca; uznaniowa premia miesięczna; premia roczna w wysokości 10% od wypracowanego zysku. Zgromadzenie Wspólników może podjąć uchwałę o podwyższeniu wynagrodzenia, jeżeli uzna to za uzasadnione na podstawie wyników finansowych osiąganych przez Spółkę, oceny wykonywania przez Zarządcę obowiązków. Trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. (\`(...)\`) W trzeciej kolejności należy rozważyć istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki. W § 3 umowy wskazano, że zarządca odpowiada wobec Spółki za naruszenie postanowień niniejszej umowy, interesów Spółki a także powszechnie obowiązujących przepisów, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, umowy Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników.

Ponadto zarządca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji niniejszej umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu – menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Należy zauważyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (\`(...)\`). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (…).

Reasumując powyższe należy uznać, że K.K. w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków co wynika z treści art. 219 § 2 ksh, zgodnie z którym rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki, jak też fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1314/15, w którym czytamy m.in.:

„(\`(...)\`) Przechodząc na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem oceny jest kontrakt menadżerski zawarty pomiędzy spółką a menadżerem – członkiem zarządu, bowiem skarżąca strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki, usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem spółki, w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Sytuację prawną menadżera – członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu – menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Z treści kontraktu wynika, że Spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty, środki łączności, środki transportu, w tym samochód, Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia menadżerowi kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Jak z powyższego wynika Prezes Zarządu – menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez menadżera środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca, co wbrew stanowisku zawartemu w Interpretacji nie uzasadnia przyjęcia samodzielnego prowadzenia przez niego działalności. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika również, że kontrakt menedżerski przewiduje, iż strona skarżąca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Ponadto, odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do Spółki – za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej – ograniczona jest do kwoty równej 10-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest również do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką. Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu – menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania.

Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (\`(...)\`) Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu.

W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Warto również wskazać na fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14.02.2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.568.2016.2.SM, w której organ zaprezentował następujące stanowisko:

„(…) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż jego przedmiotem jest Umowa o świadczenie usług zarządzania zawarta pomiędzy Spółką (Zainteresowanym 1) a Członkiem Zarządu (Zainteresowanym 2), gdzie Zainteresowany 2 zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, w ramach pełnienia funkcji członka zarządu. Sytuację prawną Członka Zarządu na gruncie ustawy VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu – menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Z treści Umowy wynika, że Spółka zapewnia Członkowi Zarządu powierzchnię biurową z wyposażeniem, w tym przenośny komputer osobisty i środki łączności. Spółka jest zobowiązana do pokrycia Wnioskodawcy 2 kosztów podróży służbowych w kraju i za granicą, związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Podkreślić należy, że Członek Zarządu swoje obowiązki będzie wykonywać co do zasady w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeśli wymaga tego dobro Spółki, praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującej w Spółce, w tym również w niedziele, święta, dni wolne od pracy oraz w porze nocnej. Również miejsce wykonywania jest ściśle określone i jest nim siedziba Spółki oraz w zależności od potrzeb, inne miejsca, przy czym świadczenie czynności poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Wykonywanie swoich obowiązków poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 7 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki z odpowiednim wyprzedzeniem. O każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług Wnioskodawca 2 jest zobowiązany do wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej (z wyprzedzeniem). Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca 2 nie ma swobody w organizacji miejsca i czasu świadczenia swoich czynności. Ponadto, Członkowi Zarządu przysługuje prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu niniejszej umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy, wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Powyższe ustalenia muszą uwzględniać słuszny interes Spółki, która nie może doznać uszczerbku z tytułu realizacji prawa do przerwy wypoczynkowej. Uregulowanie tej treści jest tożsame z zasadami przyznawania pracownikom zatrudnionym na umowie o pracę urlopu wypoczynkowego. W przypadku niezdolności do pełnienia funkcji w Zarządzie spowodowanej chorobą, Członka Zarządu usprawiedliwia się po przedstawieniu zwolnienia lekarskiego z prawem do wynagrodzenia stałego za czas niezdolności do pełnienia funkcji.

Te postanowienia są również tożsame z zasadami ustalania wynagrodzenia z tytułu niezdolności do świadczenia pracy z powodu choroby dla pracowników zatrudnianych na umowę o pracę. Jak z powyższego wynika, Spółkę z Członkiem Zarządu będzie łączył stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy. Wnioskodawca 2 nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez Członka Zarządu środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. Ponadto, wynagrodzenie za wykonywane przez Wnioskodawcę 2 czynności jest stałe i w żaden sposób nie zostało uzależnione od innych czynników, np. wykonania planu finansowego, osiągniętych przez Spółkę wyników itp. Członek Zarządu nie ponosi zatem żadnego ryzyka ekonomicznego związanego ze swoją działalnością, gdyż jego dochody nie są uzależnione od osiąganych wyników Spółki, nakładu pracy czy innych czynników. (\`(...)\`) Podkreślić również należy, że do dnia 1 listopada 2016 roku Członek Zarządu pełnił tę samą funkcję, wykonując te same obowiązki i czynności w oparciu o umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Tylko i wyłącznie, w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016, poz. 1202) Spółka i Wnioskodawca 2 zostali zmuszeni, wolą ustawodawcy, do zmiany formy świadczenia pracy. Okolicznością istotną z punktu widzenia oceny spełnienia warunku „samodzielności” jest kwestia czy Członek Zarządu jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych czynności zarządzania. Zasady odpowiedzialności Członka Zarządu reguluje Umowa poprzez odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. (\`(...)\`) Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Członka Zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (\`(...)\`) W świetle zatem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należy uznać, że Członek Zarządu nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, na gruncie przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, w ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania wskazują na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przedstawione okoliczności stanu faktycznego wskazują, iż Wnioskodawca w zasadzie nie ponosi ryzyka ekonomicznego, właściwego dla prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług zarządzania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności realizowane przez niego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in., że Wnioskodawca (dalej także: Zarządzający) zawarł w dniu 5 kwietnia 20xx r. ze Spółką Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) umowę o świadczenie usług zarządzania Spółką (dalej: Umowa), z mocą obowiązującą od dnia 17 marca 20xx r.

Umowa została zawarta w związku z:

*   Uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z 9 czerwca 2016 r., w świetle której Wnioskodawca został powołany do Zarządu Spółki, a zarazem do pełnienia w Zarządzie Spółki funkcji Prezesa Zarządu
*   regulacją wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: „ustawa kształtująca”), zgodnie z którą z członkiem organu zarządzającego zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania mających na celu zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką, stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania, przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki, zapewnienie wzrostu wartości Spółki

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, dochody uzyskiwane z tytułu ww. umowy o świadczenie usług zarządzania są kwalifikowane jako dochody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu których Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Umowa reguluje kwestie związane z odpowiedzialnością Zarządzającego z tytułu szkody wyrządzonej działaniem lub zaniechaniem z tytułu świadczenia usług wobec Spółki/osób trzecich. Zarządzający będzie bowiem zobowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej Spółce/osobom trzecim, o ile będzie to wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków określonych Umową. Odpowiedzialność, o której wyżej mowa, podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 20 000 000 zł. Koszty związane z ww. ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (kontraktowej) Zarządzającego będą jednak – zgodnie z Umową – ponoszone przez Spółkę jako ubezpieczającego w rozumieniu art. 808 k.c.

Odpowiedzialność Zarządzającego jest ograniczona do zdarzeń objętych ww. ubezpieczeniem i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela Zarządzającego, wyznaczonej umową mającą zastosowanie do konkretnego zdarzenia powodującego szkodę. Odszkodowanie jest ograniczone do wysokości rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę/osobę trzecią. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści została umownie wyłączona.

Umowa określa również szereg obowiązków po stronie Spółki, w tym w szczególności:

*   udostępnienie Zarządzającemu dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
*   zapewnienie Zarządzającemu narzędzi służących do sprawnego i efektywnego wykonywania Umowy (samochód służbowy, komputer osobisty, tablet, telefon komórkowy, karta kredytowa, karta paliwowa) i ponoszenie kosztów ich eksploatacji, z zastrzeżeniem, że Zarządzający może z nich korzystać wyłącznie w celu wykonywania Umowy,
*   terminowa zapłata wynagrodzenia,
*   ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług, niezbędnych do ich należytego wykonywania (w tym koszty podróży, zakwaterowania, podnoszenia kwalifikacji zawodowych),
*   ponoszenie kosztów związanych z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego, zgodnie z przedstawionymi wyżej informacjami.

W zakresie dotyczącym należnego wynagrodzenia za świadczone przez Zarządzającego usługi, Umowa przewiduje wynagrodzenie całkowite składające się z:

1.  części stałej (wynagrodzenie podstawowe), stanowiącej wynagrodzenie podstawowe miesięczne określone w ustalonej, stałej kwocie brutto, płatne za każdy miesiąc wykonywania Umowy, na podstawie wystawianej przez Zarządzającego faktury/rachunku za wykonane w danym miesiącu usługi, które są potwierdzane przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki;
2.  części zmiennej (wynagrodzenie uzupełniające), stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy, uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Zarządzającemu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki, ustalone jako określony umownie % wynagrodzenia podstawowego przysługującego w poprzednim roku obrotowym; Zarządzający przedstawia Radzie Nadzorczej w umownym terminie sprawozdanie z wykonania celów zarządczych za dany rok obrotowy celem ostatecznego rozliczenia poziomu realizacji celów zarządczych i ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego; wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktury/rachunku wystawionej przez Zarządzającego. Wynagrodzenie uzupełniające, uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych celów zarządczych w danym roku obrotowym, a umowa stanowi, iż wynosi ono 20% wynagrodzenia podstawowego przysługującego w poprzednim roku.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność, o której wyżej mowa, podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 20 000 000 zł. Koszty związane z ww. ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (kontraktowej) Zarządzającego będą – zgodnie z Umową – ponoszone przez Spółkę jako ubezpieczającego w rozumieniu art. 808 k.c.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią one samodzielnie wykonywana działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zauważyć ponadto, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tut. organ pragnie wyjaśnić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.