Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-19
Teza: Czy w roku 2017 mogę rozliczać się zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; lekarze; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek liniowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu do tutejszego organu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 2 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała wpisu do CEIDG i rozpoczęła prowadzenie pierwszej działalności gospodarczej - praktyki lekarskiej ogólnej jako lekarz specjalista anestezjologii - z dniem 10 stycznia 2017 r. Do 9 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na umowę o pracę jako rezydent anestezjologii w szpitalu, dla którego obecnie świadczy usługi.

We wniosku o wpis do CEIDG Wnioskodawczyni wybrała formę opodatkowania podatkiem liniowym, czyli zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązkiem rezydenta jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z danej specjalizacji. W ramach zdobywania wiedzy praktycznej rezydent musi wykazać się umiejętnością wykonywania poniższych procedur medycznych i posługiwania się poniższą aparaturą:

1.  ocena przedoperacyjna i przygotowanie do zabiegu,
2.  znieczulenie ogólne, metody i techniki,
3.  znieczulenie miejscowe i regionalne,
4.  znieczulenie w specjalnościach zabiegowych i innych,
5.  opieka pooperacyjna,
6.  wyposażenie techniczne i monitorowanie.

W trakcie zdobywania wiedzy stażysta wykonuje zlecone przez lekarza specjalistę anestezjologa powyższe procedury, jednak w trakcie ich wykonywania wymagany jest bezpośredni nadzór lekarza specjalisty. Rezydent nie może samodzielnie wykonywać znieczuleń.

Od 10 stycznia 2017 r. będąc już lekarzem anestezjologiem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni może samodzielnie udzielać świadczeń zdrowotnych z zakresu anestezji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w roku 2017 mogę rozliczać się zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, iż uzyskiwane dochody z tytułu świadczenia usług lekarza anestezjologa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem art. 29-30f.

W myśl art. 9a ust 2 tej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego składa takie oświadczenie, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do treści art. 9a ust 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zatem, możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego (w roku podatkowym) pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonuje w ramach stosunku pracy. Tak więc dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy, jeżeli są różne od tych, które są wykonywane w ramach stosunku pracy.

Warunkiem koniecznym do tego, aby być lekarzem specjalistą (w tym też anestezjologiem) jest odbycie stażu zgodnie z ustawą o zawodach lekarzy. Podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności, w ramach uprzednio zawartej umowy o pracę, a te które Wnioskodawczyni aktualnie podejmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są tożsame. Staż ma na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza, jest warunkiem uzyskania prawa do samodzielnego wykonywania zawodu. Stażysta musi pracować pod nadzorem swego koordynatora stażu i w godzinach jego pracy. Stażysta wykonuje wszystkie czynności pod bezpośrednim nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast będąc już lekarzem Wnioskodawczyni samodzielnie podejmuje wszelkie czynności i ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie czynności.

Wnioskodawczyni dodatkowo wskazuje, iż istnieją decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzające, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest taka sama, np. decyzja ZUS z Gdańska z dnia 9 maja 2014 r. numer DI/100000/43/237/2014 oraz z dnia 7 stycznia 2015 r. numer DI/100000/43/1302/2014.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym, w myśl art. 5b ust. 1 cytowanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl wskazanego artykułu (art. 9a ust. 3 ustawy) jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej), wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Wnioskodawczyni w złożonym wniosku wskazała, iż świadczy usługi na rzecz Szpitala, z którym do dnia 9 stycznia 2017 r. była związana stosunkiem pracy (etat rezydencki). Wnioskodawczyni w trakcie rezydentury wykonywała czynności zlecone przez lekarza specjalistę anestezjologa, pod jego bezpośrednim nadzorem. Od dnia 10 stycznia 2017 r., będąc już lekarzem anestezjologiem, Wnioskodawczyni samodzielnie udziela świadczeń zdrowotnych z zakresu anestezji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Wnioskodawczynię, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala nie są (jak wynika z wniosku) tożsame z czynnościami, które Wnioskodawczyni wykonywała w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę (w trakcie odbywanej rezydentury), to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeprowadzanie określonych procedur pod nadzorem innej osoby (wyznaczonego lekarza specjalisty) przemawia za przyjęciem, iż charakter podejmowanych w ramach przedmiotowego zatrudnienia czynności nie jest identyczny z obecnie świadczonymi usługami. Tym samym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, za zasadach określonych w art. 30c wskazanej ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni w roku 2017 może dokonać rozliczenia w oparciu o przepis art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy (o ile w istocie nie są one tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy) nie wpływa na uprawnienie Wnioskodawczyni do zastosowania stawki 19% podstawy obliczenia podatku.

Wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.