Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1138/13-5/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-14
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013r. (data wpływu 21 października 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2013r. (data wpływu 24 grudnia 2013r.) oraz pismem z dnia 31 grudnia 2013r. (data wpływu 2 stycznia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2013r. (data wpływu 24 grudnia 2013r.) oraz pismem z dnia 31 grudnia 2013r. (data wpływu 2 stycznia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zwany dalej Instytutem, jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Działa w szczególności na podstawie:

1.  ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.),
2.  ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity z dnia 23 marca 2012 r. Dz.U. z 2012 r., poz. 406),
3.  statutu nadanego zarządzeniem Nr 32 Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 23 grudnia 2010 r.

Źródłem finansowania działalności Instytutu są dotacje podmiotowe i celowe otrzymywane z MKiDN, które nie podlegają ustawie o VAT oraz przychody ze sprzedaży wyrobów (wydawnictw) i usług. Działalność Instytutu nie jest nastawiona na osiąganie zysku i wszystkie osiągane przychody służą wyłącznie do wykonywania działalności statutowej.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności niepodlegające ustawie o VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT (najem pomieszczeń, sprzedaż usług, sprzedaż wydawnictw, refakturowanie kosztów itd.).

Przedmiotem działania Instytutu jest realizowanie zadań w zakresie zrównoważonej ochrony dziedzictwa kulturowego Polski w celu jego zachowania dla przyszłych pokoleń (PKWiU 91.03.10).

Jednym z zadań statutowych Instytutu jest pełnienie funkcji Centrum Kompetencji ds. digitalizacji zabytków w ramach wieloletniego programu rządowego KULTURA+. Do zadań Centrum należy m.in. wdrażanie zmian technologicznych dotyczących digitalizacji i przechowywania danych cyfrowych, koordynacja procesu gromadzenia i przechowywania danych cyfrowych, udostępnianie digitalizowanych materiałów. Działaniem służącym realizowaniu tych zadań jest budowa i rozwój ogólnopolskiej, geoprzestrzennej bazy danych o zabytkach, będącej elementem infrastruktury informacji przestrzennej zgodnie z europejską dyrektywą INSPIRE. Instytut w ramach Centrum Kompetencyjnego, posiadającego kompetencje i wysokiej jakości sprzęt techniczny, zajmuje się także digitalizowaniem zabytków poprzez wykonywanie modeli 3D oraz cyfrowej dokumentacji zabytków metodą skaningu laserowego i fotogrametrii bliskiego zasięgu.

W celu realizacji ww. zadania statutowego Instytut dokonuje zakupu środków trwałych, programów komputerowych oraz towarów i usług. Zakupy te są sfinansowane z dotacji celowej MKiDN niepodlegającej ustawie o VAT. Wyniki działań Centrum Kompetencji są udostępniane m.in. w internecie. Działania Centrum, związane z digitalizowaniem zabytków poprzez wykonywanie modeli 3D oraz cyfrowej dokumentacji zabytków metodą skaningu laserowego i fotogrametrii bliskiego zasięgu, są wykonywane również w formie płatnych usług realizowanych na zlecenie właścicieli i zarządców najcenniejszych lub szczególnie zagrożonych zabytków.

W bieżącym roku na ten cel zostaną poniesione nakłady w kwocie ca 2.800 tys. zł a uzyskany przychód opodatkowany VAT wyniesie 42 tys. zł. W latach następnych Instytut przewiduje uzyskiwanie przychodu z tych usług.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że dokonywane zakupy środków trwałych, towarów i usług służą budowie ogólnopolskiej, geoprzestrzennej bazy danych o zabytkach oraz umożliwiają N dzięki zakupionym programom, sprzętowi, usługom i wyszkoleniu pracowników na świadczenie płatnych usług na zlecenie właścicieli i zarządców zabytków w Polsce.

Instytut wyjaśnił, że nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które będą służyły realizowaniu zadań nieodpłatnych, ogólnodostępnych oraz zakupów służących wykonywaniu płatnych usług na zamówienia zleceniodawców.

Wszystkie działania digitalizacyjne - budowa infrastruktury informatycznej oraz digitalizowanie zabytków służą budowie bazy danych o zabytkach. Baza danych o zabytkach jest nierozerwalnie związana z działalnością zarobkową Instytutu. Analizy danych o zabytkach możliwe do wykonania wyłącznie dzięki narzędziom analitycznym zaimplementowanym w bazie danych i towarzyszących jej aplikacjach były i będą w kolejnych latach publikowane w formie artykułów w czasopiśmie „Ochrona Zabytków” wydawanym i sprzedawanym przez N. Baza danych o zabytkach opracowywana przez N umożliwi i znacznie usprawni kwerendę merytoryczną, która jest pierwszym etapem procesu wykonywania modeli 3D oraz cyfrowej dokumentacji zabytku metodą skaningu laserowego i fotogrametrii bliskiego zasięgu, wykonywanej również w formie płatnych usług. Dane gromadzone w bazie danych o zabytkach będą sprzedawane podmiotom chcącym skorzystać z nich w celach komercyjnych.

Na zakupy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w przedmiotowym wniosku, składają się nabycia sprzętu komputerowego i oprogramowania.

W szczególności są to zakupy służące doposażeniu pracowni digitalizacji poprzez rozbudowę infrastruktury serwerowej wraz z optymalnej jakości łączem internetowym, wdrożeniem zabezpieczeń sieciowych, zakup sprzętu do przetwarzania i prezentacji zdigitalizowanych materiałów oraz nabycie praw autorskich do koncepcji symbolizacji i kompozycji mapowych dla środowiska N.

Szczegółowy wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych w 2013 r., które służą budowie ogólnopolskiej, geoprzestrzennej bazy danych o zabytkach:


| Lp. | Nazwa | Nr inwentarzowy | Data przyjęcia | Wartość nabycia 
| 1. | Projektor multimedia lny Epson z oprzyrządowaniem | 22/2013/U | 16.04.2013 | 5.426,37 
| 2. | Sieć teleinformatyczna | 7/2013/OB | 2.04.2013 | 12.380,00 
| 3. | Macierz dyskowa I NetApp FA52240 24x600GB | 940/2013/K | 23.10.2013 | 96.981,40 
| 4. | Macierz dyskowa II NetApp FAS2240 24x1TB | 941/2013/K | 23.10.2013 | 47.727,98 
| 5. | Serwer dla MVARE FUJITSU RX 300 YLAR038920+ lic. Microsoft WINDOWS SERWER | 942/2013/K | 23.10.2013 | 27.939,45 
| 6. | Serwer do środowiska deweloperskiego FUJITSU RX 100YLLGo10831 | 943/2013/K | 23.10.2013 | 4.001,55 
| 7. | Sprzęt serwerowy do serwerowni N-moduł do 7 przełącznika HP-PROCURVE, zasilacz awaryjny z systemem dystrybucji zasilania | 944/2013/K | 23.12.2013 | 19.062,00 
| 8. | Zestaw Apple IOS-sprzęt komputerowy do testowania aplikacji mobilnej | 945/2013/K | 23.12.2013 | 3.704,00 
| 9. | Oprogramowanie SYMANTEC BACKUP EXEC 2012 | 323/2013/WAR | 23.10.2013 | 3.150,00 
| 10. | Oprogramowanie VMWARE VSPHERE OMS - do wirtualizacji środowiska informatycznego | 324/2013/WAR | 4.11.2013 | 44.252,25 
| 11. | Oprogramowanie do przetwarzania chmur punktów - aplikacja JRC Reconstructor 2 Full | 3272016/WNP | 23.12.2013 | 26.910,57 
| 12. | Oprogramowanie do wizualizacji chmur punktów - w przeglądarkach internetowych | 328/2013/WNP | 23.12.2013 | 38.000,00 
| 13. | Baza danych Oracle Database Standard Edition One - licencja na dwa procesory z asystą techniczną | 329/2013/WNP | 27.12.2013 | 40.995,93 

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Instytut postępuje prawidłowo odliczając podatek VAT od zakupu środków trwałych, towarów i usług związanych z pełnieniem funkcji Centrum Kompetencji ds. digitalizacji zabytków w ramach wieloletniego programu rządowego KULTURA+?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Instytutu, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W przypadku Wnioskodawcy taki związek występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Ponadto, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) za instytucję kultury wyspecjalizowaną w opiece nad zabytkami uważa się - instytucję kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, której celem statutowym jest sprawowanie opieki nad zabytkami.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 406 ze zm.) Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1. ww. ustawy organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2. Może być utworzona instytucja kultury prowadząca działalność kulturalną w więcej niż jednej formie organizacyjnej, wymienionej w art. 2. Przy czym stosownie do art. 10 ust. 1 powołanej ustawy podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami.

Z kolei art. 13 ust. 1 i 2 ustawy stanowi, że instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

2\. Statut zawiera:

1.  nazwę, teren działania i siedzibę instytucji kultury;
2.  zakres działalności;
3.  organy zarządzające i doradcze oraz sposób ich powoływania;
4.  określenie źródeł finansowania;
5.  zasady dokonywania zmian statutowych;
6.  postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja zamierza działalność taką prowadzić.

Zatem instytucją kultury wyspecjalizowaną w opiece nad zabytkami jest, zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie zabytków, instytucja kultury w rozumieniu art. 8 i n. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, o ile jej cel statutowy stanowi sprawowanie opieki nad zabytkami. Instytucje kultury w rozumieniu powołanej ustawy dzielą się przy tym na państwowe, tworzone przez ministrów lub kierowników urzędów centralnych (art. 8), oraz samorządowe (art. 9).

Jak wynika z ww. przepisów wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności de facto – w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy – uznawane są za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i jednocześnie nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia proporcji.

W dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Zatem w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz dokonuje zakupów dotyczących tych dwóch rodzajów działalności, to w przypadku gdy nie jest w stanie przypisać poszczególnych zakupów do jednej z tych kategorii czynności, wówczas nie powinien ustalać metody odliczeń na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Jest to spowodowane tym, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będących poza działaniem ustawy. W związku z tym, podatnik w takim przypadku ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego pod nr 53/2002. Przedmiotem działania Instytutu jest realizowanie zadań w zakresie zrównoważonej ochrony dziedzictwa kulturowego Polski w celu jego zachowania dla przyszłych pokoleń (PKWiU 91.03.10).

Źródłem finansowania działalności Instytutu są dotacje podmiotowe i celowe otrzymywane z MKiDN, które nie podlegają ustawie o VAT oraz przychody ze sprzedaży wyrobów (wydawnictw) i usług. Działalność Instytutu nie jest nastawiona na osiąganie zysku i wszystkie osiągane przychody służą wyłącznie do wykonywania działalności statutowej.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności niepodlegające ustawie o VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT (najem pomieszczeń, sprzedaż usług, sprzedaż wydawnictw, refakturowanie kosztów itd.).

Jednym z zadań statutowych Instytutu jest pełnienie funkcji Centrum Kompetencji ds. digitalizacji zabytków w ramach wieloletniego programu rządowego KULTURA+. Do zadań Centrum należy m.in. wdrażanie zmian technologicznych dotyczących digitalizacji i przechowywania danych cyfrowych, koordynacja procesu gromadzenia i przechowywania danych cyfrowych, udostępnianie digitalizowanych materiałów. W ramach tych zadań budowana i rozwijana jest ogólnopolska, geoprzestrzenna baza danych o zabytkach. Instytut w ramach Centrum Kompetencyjnego, zajmuje się także digitalizowaniem zabytków poprzez wykonywanie modeli 3D oraz cyfrowej dokumentacji zabytków metodą skaningu laserowego i fotogrametrii bliskiego zasięgu.

W celu realizacji ww. zadania statutowego Instytut dokonuje zakupu środków trwałych, programów komputerowych oraz towarów i usług. Zakupy te są sfinansowane z dotacji celowej MKiDN niepodlegającej ustawie o VAT. Wyniki działań Centrum Kompetencji są udostępniane m.in. w internecie. Działania Centrum, związane z digitalizowaniem zabytków poprzez wykonywanie modeli 3D oraz cyfrowej dokumentacji zabytków metodą skaningu laserowego i fotogrametrii bliskiego zasięgu, są wykonywane również w formie płatnych usług realizowanych na zlecenie właścicieli i zarządców najcenniejszych lub szczególnie zagrożonych zabytków.

Instytut wyjaśnił, że nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które będą służyły realizowaniu zadań nieodpłatnych, ogólnodostępnych oraz zakupów służących wykonywaniu płatnych usług na zamówienia zleceniodawców. Wszystkie działania digitalizacyjne - budowa infrastruktury informatycznej oraz digitalizowanie zabytków służą budowie bazy danych o zabytkach. Baza danych o zabytkach jest nierozerwalnie związana z działalnością zarobkową Instytutu.

W bieżącym roku na ten cel zostaną poniesione nakłady w kwocie ok. 2.800 tys. zł a uzyskany przychód opodatkowany VAT wyniesie 42 tys. zł. W latach następnych Instytut przewiduje uzyskiwanie przychodu z tych usług. Na zakupy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składają się nabycia sprzętu komputerowego i oprogramowania wraz z licencjami. W szczególności są to zakupy służące doposażeniu pracowni digitalizacji poprzez rozbudowę infrastruktury serwerowej wraz z optymalnej jakości łączem internetowym, wdrożeniem zabezpieczeń sieciowych, zakup sprzętu do przetwarzania i prezentacji zdigitalizowanych materiałów oraz nabycie praw autorskich do koncepcji symbolizacji i kompozycji mapowych dla środowiska N.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że Wnioskodawca należy do państwowych instytucji kultury powołanych i utworzonych przez właściwego ministra, którego zakres i sposób prowadzenia działalności określa statut nadany zarządzeniem Nr 32 Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 23 grudnia 2010 r., czyli przez organ, który powołał ww. instytucję. Zatem Wnioskodawca należy do kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie realizacji zadań statutowych – w przypadku Wnioskodawcy określonych przepisami ustawy o ochronie zabytków. Tym samym więc Wnioskodawca wypełniając zadania statutowe w zakresie ochrony zabytków finansowane z dotacji celowej nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik podatku VAT; w tym zakresie działa jak organ władzy państwowej.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że ponoszone wydatki na zakup środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego, programów komputerowych z licencjami oraz pozostałych towarów i usług związane są z realizacją zadania polegającego na digitalizacji zabytków w ramach wieloletniego programu rządowego KULTURA+, będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Na bazie sprzętu oraz innych towarów i usług kupowanych do realizacji ww. programu rządowego Instytut będzie również świadczył usługi w ramach umów cywilnoprawnych, zatem będzie wykorzystywał ww. zakupy do czynności podlegających opodatkowaniu. Usługi polegające na korzystaniu z bazy danych zawierającej zdigitalizowane zabytki poprzez wykonywanie modeli 3D oraz cyfrowej dokumentacji zabytków metodą skaningu laserowego i fotogrametrii bliskiego zasięgu zarówno na podstawie przepisów ustawy o VAT jak i rozporządzenia wykonawczego nie przewidują zwolnienia od podatku VAT; zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika ponadto, że Instytut nie jest w stanie ustalić jaka część ponoszonych wydatków w trakcie budowy bazy danych o zabytkach związana jest z czynnościami opodatkowanymi a jaka z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, należy stwierdzić, że Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową bazy danych o zabytkach realizowanej w ramach programu rządowego KULTURA+, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w pełnej wysokości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.