Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.347.2019.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: Zwolnienie z opodatkowania rekompensaty pieniężnej przyznanej ławnikowi – art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; rekompensata; ryczałt; sądy; ławnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 219 r. (data nadania 24 września 2019 r., data wpływu 27 września 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.347.2019.1.JK2 (data nadania 16 września 2019 r., data doręczenia 19 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania rekompensaty pieniężnej przyznanej ławnikowi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania rekompensaty pieniężnej przyznanej ławnikowi.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.347.2019.1.JK2 (data nadania 16 września 2019 r., data doręczenia 19 września 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 24 września 2019 r. (data nadania 24 września 2019 r., data wpływu 1 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od września 2007 r. jest na emeryturze i nie pracuje zawodowo, zaś od dnia 1 stycznia 2008 r. pełni obowiązki ławnika w Sądzie Rejonowym. Zgodnie z ustawą z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 52, z późn. zm., art. 172 § 3) Wnioskodawca otrzymał rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w Sądzie. Od rekompensat tych był pobierany podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, mimo że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn.), wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

Według Wnioskodawcy, brak jest definicji pojęcia „dieta” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też w innych przepisach prawa. Należałoby zatem wyjaśnić charakter prawny rekompensaty pieniężnej uzyskiwanej przez ławników w sądach powszechnych, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f., wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Zgodnie z poglądami doktryny założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego. Dlatego też „szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym". Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Tym samym, jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie terminu”. Wobec powyżeszego, należy sięgnąć do języka potocznego, aby ustalić znaczenie tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego przez pojęcie diety należy rozumieć (w interesującym nas znaczeniu językowym) „należność pieniężną przysługującą pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej:, jak również „wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczegółowych obowiązków”.

Rekompensata pieniężna przysługująca ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy za dzień pełnienia obowiązków ławnika stanowi wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczegółowych obowiązków, jakimi są niewątpliwie obowiązki społeczne ławników. Wszystkie elementy pojęcia rekompensaty pieniężnej uregulowanej w art. 172 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. są tożsame co do istoty z elementami wykładni pojęcia diety określonej w zwolnieniu podatkowym unormowanym w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, gdzie Sąd podkreślił, że „dieta, o której mowa jest pojęciem dość „pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami np. wspomniana już rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. O tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.f. decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa. Wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

Czy wypłacana od 2015 r. do chwili obecnej (2019 rok), rekompensata pieniężna jest zwolniona na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata pieniężna wypłacana za czas wykonywania czynności w sądzie nie powinna być obciążona podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z obowiązującym prawem wolne są od podatku diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Do takich obowiązków należy pełnienie funkcji ławnika w sądach powszechnych. Rekompensata pieniężna przysługująca ławnikowi nie pozostającemu w stosunku pracy za dzień pełnienia obowiązków ławnika stanowi wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczegółowych obowiązków jakimi są obowiązki społeczne ławników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jako osobne źródło przychodu wyróżnił działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 5 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2008 r. pełni obowiązki ławnika w Sądzie Rejonowym i zgodnie z ustawą z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 52, z późn. zm., art. 172 § 3) otrzymuje rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w Sądzie.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 52, z późn. zm.), w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości obywatele biorą udział przez uczestnictwo ławników w rozpoznawaniu spraw przed sądami w pierwszej instancji, chyba że ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 160 § 1 ww. ustawy, ławników do sądów okręgowych oraz do sądów rejonowych wybierają rady gmin, których obszar jest objęty właściwością tych sądów – w głosowaniu tajnym.

Zgodnie z art. 172 § 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 13 czerwca 2011 r., ławnik, za czas wykonywania czynności w sądzie, otrzymuje rekompensatę pieniężną.

W myśl art. 172 § 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 14 czerwca 2011 r., ławnik otrzymuje rekompensatę pieniężną za czas wykonywania czynności w sądzie, którymi są: udział w rozprawie lub posiedzeniu, uczestnictwo w naradzie nad wyrokiem, sporządzenie uzasadnienia lub uczestnictwo w posiedzeniu rady ławniczej, jeżeli został do niej wybrany.

Stosownie do art. 172 § 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 sierpnia 2018 r., wysokość rekompensaty dla ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika, wynosi 1,9 % podstawy ustalenia wynagrodzenia zasadniczego sędziego, o której mowa w art. 91 § 1c.

Zgodnie z art. 172 § 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2018 r., wysokość rekompensaty dla ławników biorących udział w rozpoznawaniu spraw w sądach powszechnych, za jeden dzień pełnienia obowiązków ławnika, wynosi 2,64% podstawy ustalenia wynagrodzenia zasadniczego sędziego, o której mowa w art. 91 § 1c.

Natomiast zgodnie z art. 172 § 4a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2018 r., ławnikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do sądu w celu wykonywania czynności w sądzie środkami komunikacji miejscowej w wysokości 0,25% podstawy ustalenia wynagrodzenia zasadniczego sędziego, o której mowa w art. 91 § 1c.

W świetle art. 172 § 6 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 sierpnia 2018 r., koszty wypłaty rekompensaty, o której mowa w § 3, ponosi Skarb Państwa.

W świetle art. 172 § 6 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2018 r., koszty wypłaty świadczeń, o których mowa w § 4 i 4a, ponosi Skarb Państwa.

Natomiast art. 173 ww. ustawy stanowi, że ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy rekompensata pieniężna korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł.

Przechodząc do analizy art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, należy posłużyć się poglądem panującym w orzecznictwie.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 600/09, czytamy:

„Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. FSK 2536/04 (OSP 2006/7-8/80), że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu cytowanego przepisu decyduje jego istota a nie nazwa. Nie można jednakże podzielić stanowiska, że wobec braku legalnej definicji tego pojęcia, rozstrzygające jest jedno z jego brzmień słownikowych. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy, nie do zaakceptowania jest teza, że dla określenia tego samego świadczenia, prawodawca w jednej ustawie posługuje się różnymi jego określeniami. Jak bowiem wspomniano, ustawa o ustroju sądów powszechnych (późniejsza niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie regulacji, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17) posługuje się pojęciem dieta dla określenia świadczenia, przysługującego ławnikowi zamieszkałemu poza siedzibą sądu (art.173 u.s.p.). Brak jest zatem podstaw do określania tym mianem również "rekompensaty pieniężnej", o której mowa w art. 172 § 3 u.s.p. po to wyłącznie, by na potrzeby innej ustawy zaliczyć to świadczenie do objętego zwolnieniem podatkowym. Tym bardziej, że również słownikowe określenie pojęcia "dieta" nie jest jednoznaczne i zawiera definicje wielorodzajowe (dieta - 1. sposób odżywiania, ograniczony jakościowo i ilościowo 2. sumy przeznaczone na koszty utrzymania w podróży służbowej, 3. wynagrodzenie z tytułu pełnienia określonych obowiązków, funkcji - por. np. Władysław Kopaliński: Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Wiedza Powszechna. Warszawa 1971, str. 173 "Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1969, str. 115) ). Biorąc pod uwagę redakcję regulacji zawartej w art. 172 i 173 u.s.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. podzielić należy stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1996 r., sygn.akt SA/Sz 236/96, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 27295 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 2460/03, niepubl. z zbiorze urzędowym, dostępne POP 2004/5/105, że prawidłowa wykładnia pojęcia "dieta", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania (np. w podróży służbowej, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania) nie zaś do wynagrodzeń czy rekompensat należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków (także obywatelskich). Wszelkie ustawowe zwolnienia podatkowe stanowią, jak wspomniano, istotny wyjątek od reguł konstytucyjnych. Ich wyjątkowość natomiast sprawia, że nie można ich mnożyć przez stosowanie wykładni celowościowej, jak chce tego skarżąca”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w tezowanym wyroku z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 302/08, z którego wynika, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom sądowym (art. 173 par. 3 i 4 u.s.p.) nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i z tego względu nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym”.

Podkreślić należy, że również w piśmiennictwie panuje pogląd, że rekompensata pieniężna, nie jest bowiem ani dietą, ani zwrotem kosztów dojazdu, których dotyczy omawiane zwolnienie, a które również przewidziane są dla ławników (art. 173 ustawy prawo o ustroju sądów powszechnych). Rekompensata jest wyrównaniem utraconego zarobku, który osiągnąłby ławnik, gdyby nie wykonywanie czynności w sądzie. Wynagrodzenie to podlegałoby opodatkowaniu (komentarz PIT, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, wyd. V – LEX).

Wskazać należy, że w kwestii opodatkowania należności ławnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych nic się nie zmieniło w stosunku do lat poprzednich. Tak poprzednio, jak i obecnie, należności wypłacane ławnikowi jako rekompensata za czas wykonywania czynności w sądzie, które wypłacane są ławnikowi w myśl art. 172 § 3 Prawo o ustroju sądów powszechnych, należy uznać za przychody określone w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie art. 172 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, zmianie uległy jedynie zasady rekompensowania, tj. podwyższenie wysokości rekompensat oraz przyznanie dodatkowo ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu do sądu w celu udziału w rozprawie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że rekompensata pieniężna wypłacana Wnioskodawcy na podstawie art. 172 § 3 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych stanowi do przychód z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 wskazać należy, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy wskazać, że orzecznictwo w przedmiotowej sprawie jest niejednolite. Stanowisko Organu potwierdzają m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 600/09 oraz Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 302/08, których tezy tut. organ zawarł w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszedłem) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.