Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.679.2016.1.MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: w zakresie braku obowiązku odprowadzenia podatku z tytułu licytacyjnej sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek usługowy; komornik; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. ) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odprowadzenia podatku z tytułu licytacyjnej sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odprowadzenia podatku z tytułu licytacyjnej sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym prowadzi w sprawie postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi Krzysztofowi D., egzekucję skierowano do nieruchomości położonej: w X, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego prowadzi księgę wieczystą, stanowiącej własność dłużnika: Krzysztofa D.

Na działce zlokalizowany jest budynek mieszkalny i budynek usługowy (aktualnie mieści się tam przedszkole). Budynek przedszkola powstał po modernizacji budynku gospodarczego, został wybudowany w 2004 r., zmodernizowany został w 2011 r. Na parterze budynku znajdują się pomieszczenia przedszkola, a na poddaszu 6 mieszkań przeznaczonych na wynajem (umowy najmu z miesięcznym okresem wypowiedzenia).

Budynek mieszkalny wybudowany został w 2000 r. zmodernizowany w 2006 r. i 2011 r. Na parterze znajdują się 3 mieszkania, na poddaszu 2 mieszkania, przeznaczone na wynajem o pow. 35-75 m2 (umowy najmu z miesięcznym terminem wypowiedzenia). Powyższe informacje przekazał biegły sądowy w operacie szacunkowym.

W dniu 10 lutego 2015 r. Komornik przeprowadził skuteczną licytację ww. nieruchomości. Nabywcą ww. nieruchomości został wierzyciel: N. SA.

W dniu 22 stycznia 2015 r. Komornik złożył do Urzędu Skarbowego, a w dniu 23 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego zapytania następującej treści:

*   czy Krzysztof D. prowadzi działalność gospodarczą,
*   czy jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
*   czy w stosunku do zabudowanej nieruchomości położonej: w X, dla której Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego prowadzi księgę wieczystą przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT przy jej nabyciu,
*   czy w stosunku do tej zabudowanej nieruchomości przysługiwało dłużnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   czy dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie powyższej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to czy były one niższe/wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu,
*   czy ww. nieruchomość stanowi przedmiot działalności gospodarczej dłużnika,
*   czy ww. nieruchomość znajduje się w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej dłużnika,
*   czy dłużnik zlikwidował działalność gospodarczą i rozliczył się z urzędem skarbowym zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. poinformował, że Pan Krzysztof D. posiadał otwarty w tamtejszym Urzędzie obowiązek w podatku od towarów i usług VAT w okresie od 19 stycznia 2009 r. (przeniesienie między US) do 30 czerwca 2011 r. (przeniesienie między US). W złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7K za okres od pierwszego kwartału 2009 r. do drugiego kwartału 2011 r. wykazał nabycia środków trwałych na ogólną wartość netto 767.835,00zł. U Pana Krzysztofa D., nie były prowadzone czynności sprawdzające - w związku z tym brak informacji w zakresie pytań zawartych we wniosku komornika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował także, że u podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2009 r. - brak informacji w zakresie pytań zawartych we wniosku o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych, a także, że zgodnie z aktualnym adresem zamieszkania oraz w zakresie podatku VAT właściwym dla ww. podatnika jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że dłużnik prowadzi działalność w zakresie wg PKD: I 55.90.Z pozostałe zakwaterowanie, powiązanie od 29 stycznia 2014 r. odnotowane, niezamknięte powiązania z działalnością gospodarczą: „F”- właściciel.

Spośród ostatnich dokumentów wymiarowych (z poprzednich 5 lat) wskazano m.in. VAT -7K za 4 kwartał 2013 r., VAT-7K za 1 kwartał 2014 r. Podatnik do dnia 9 lutego 2015 r. (dzień sporządzenia odpowiedzi przez US) nie zlikwidował działalności gospodarczej, figuruje w ewidencji podatników podatku VAT. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował także, że pytania związane z ewidencją środków trwałych należy kierować do Krajowej Informacji Podatkowej, a także, że Urząd Skarbowy nie posiada informacji dotyczących nieruchomości wymienionej.

W dniu 17 lutego 2015 r. wpłynęło faxem oświadczenie dłużnika, że prowadzi działalność gospodarczą. Jest podatnikiem VAT, w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT przy jej nabyciu, poniósł nakłady przewyższające 30% jej wartości początkowej i skorzystał z prawa odliczenia podatku VAT od tych nakładów, nie zlikwidował działalności gospodarczej. Pismem z dnia 13 listopada 2015 r. dłużnik oświadczył:

*   „Oświadczam, że w latach 2002-2004 kupiłem nieruchomość w X oraz wybudowałem na tej posesji dodatkowy budynek tzw. firmowy o powierzchni 660 m2. Na posesji znajdował się też budynek mieszkalny, który zmodernizowałem przerabiając na kilka odrębnych lokali”.

W dniu 10 czerwca 2016 r. dłużnik złożył oświadczenie następującej treści:

1.  Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku mieszkalnego znajdującego się na nieruchomości zakupionej przez dłużnika w latach 2002-2004, ponieważ transakcja nie była udokumentowana fakturą, nieruchomość nabył od osoby fizycznej,
2.  Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania budynku usługowego (firmowego),
3.  Wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynku mieszkalnego stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej,
4.  Wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynku usługowego (firmowego) stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej,
5.  Budynek mieszkalny w części;
    *   parter został oddany do użytku przez nadzór budowlany
    *   piętro nie zostało oddane do użytkupomimo to cały budynek, zarówno parter, jak i piętro było w latach 2006-2009 przedmiotem stałych umów najmu. Od 2009 r. do 31 sierpnia 2013 r. poszczególne lokale były sporadycznie przedmiotem umów najmu firmom i osobom fizycznym. Umowy te były zawierane na okres kilku dni. Od umów tych był odprowadzany podatek VAT. Od 1 września 2013 r. cały budynek mieszkalny był przedmiotem umowy użyczenia na rzecz matki dłużnika, umowa ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Dłużnik oświadczył ponadto, że budynek mieszkalny po modernizacji w 2011 roku nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat.
6.  Budynek usługowy (firmowy) po przeprowadzeniu modernizacji był w części:
    *   parter, przedmiotem umowy użyczenia od 1 września 2013 r. na rzecz matki dłużnika, umowa ta nie była opodatkowana podatkiem VAT,
    *   piętro budynku, nigdy nie zostało oddane do użytku przez nadzór budowlany, pomimo to po modernizacji w 2011 roku poszczególne lokale na piętrze były sporadycznie wynajmowane na okres kilku dni. Od umów tych był odprowadzany podatek VAT.Od 1 września 2013 r. dłużnik miał zawartą z matką umowę użyczenia dotyczącą również piętra budynku, umowa ta nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Dłużnik oświadczył, że budynek usługowy nie był przez co najmniej 5 lat po ulepszeniu wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy udzielił przybicia przedmiotowej nieruchomości na rzecz N. S.A. Dotychczas Sąd nie przysądził własności tej nieruchomości na rzecz nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Komornik zwraca się z wnioskiem o informację, czy od sprzedaży licytacyjnej przeprowadzonej przez Komornika w dniu 10 lutego 2015 r. należy odprowadzić podatek VAT. Jaka stawka podatku będzie obowiązywać w tym przypadku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowa dostawa nieruchomości zwolniona jest od podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy od podatku towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez „pierwsze zasiedlenie” należy natomiast rozumieć oddanie do użytkowania poprzez dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości zostały wybudowane odpowiednio w 2000 i w 2004 roku. Budynek z roku 2000 został zmodernizowany w 2006 i 2011 roku, a budynek z 2004 roku został zmodernizowany w 2011 roku.

W przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości nie następuje zatem (w ocenie Komornika) ani w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a zatem przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Obowiązki płatnika podatku zostały określone w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, ze nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Strona prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości Dłużnika, tj. nieruchomości zlokalizowanej w X. Dłużnik jest podatnikiem VAT. Od 5 stycznia 1998 r. jest właścicielem „F”, w powiązaniu z którą od 29 stycznia 2014 r. prowadzi działalność w zakresie PKD: I 55.90.Z pozostałe zakwaterowanie. Dłużnik w latach 2002-2004 nabył od osoby fizycznej ww. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (wybudowanym w 2000 r.), po czym w 2004 r. wybudował budynek usługowy o powierzchni 660 m2. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast z tytułu wybudowania budynku firmowego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W 2006 r. Dłużnik zmodernizował budynek mieszkalny, zaś w 2011 r. dokonał ponownie modernizacji ww. budynku (na parterze znajdują się 3 mieszkania, na poddaszu 2 mieszkania, przeznaczone na wynajem o pow. 35-75 m2). W roku 2011 r. Dłużnik zmodernizował także budynek gospodarczy - na parterze budynku znajdują się pomieszczenia przedszkola, a na poddaszu 6 mieszkań przeznaczonych na wynajem. Wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) obydwu budynków stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dłużnik skorzystał z prawa odliczenia podatku VAT od ww. nakładów. Pomimo, że parter budynku mieszkalnego został oddany do użytku przez nadzór budowlany, a piętro nie zostało oddane do użytku to cały budynek (zarówno parter, jak i piętro) był w latach 2006-2009 przedmiotem stałych umów najmu. Od 2009 r. do 31 sierpnia 2013 r. poszczególne lokale były sporadycznie przedmiotem umów najmu firmom i osobom fizycznym zawieranym na okres kilku dni, po czym od 1 września 2013 r. cały budynek mieszkalny był przedmiotem umowy użyczenia na rzecz matki dłużnika niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Piętro budynku usługowego (firmowego) nigdy nie zostało oddane do użytku przez nadzór budowlany, pomimo to po modernizacji w 2011 roku poszczególne lokale na piętrze były sporadycznie wynajmowane na okres kilku dni. Ponadto Dłużnik od 1 września 2013 r. miał zawartą z matką umowę użyczenia dotyczącą parteru i piętra budynku, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z oświadczeniem Dłużnika przedmiotowe budynki nie były przez co najmniej 5 lat po ulepszeniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W dniu 10 lutego 2015 r. Komornik przeprowadził skuteczną licytację ww. nieruchomości na rzecz wierzyciela.

Wątpliwości Strony dotyczą opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i usługowym.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie ww. licytacyjna sprzedaż rodzi obowiązek zapłaty podatku VAT należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności czy dłużnika względem nieruchomości zabudowanej należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ww. nieruchomości z opisu stanu faktycznego wynika taka aktywność dłużnika, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z treści wniosku wynika, że dłużnik od 5 stycznia 1998 r. jest właścicielem „F”, w powiązaniu z którą od 29 stycznia 2014 r. prowadzi działalność w zakresie PKD: I 55.90.Z pozostałe zakwaterowanie. W latach 2002-2004 nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, na której w 2004 r. wybudował budynek usługowy. Wskazane we wniosku budynki były przedmiotem stałych umów najmu oraz kilkudniowych umów najmu firmom i osobom fizycznym, w związku z zawarciem których Dłużnik odprowadzał podatek VAT. Ponadto były przedmiotem niepodlegającej opodatkowaniu VAT umowy użyczenia na rzecz matki Dłużnika.

W niniejszej sprawie należy uznać zatem, że Dłużnik wykorzystywał przedmiotowe budynki (mieszkalny i usługowy) w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co pozwala na uznanie dłużnika za podatnika VAT w zakresie licytacyjnej dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Ponadto, w treści ustawy, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z ww. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zauważyć ponadto należy, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, podlegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości (bądź jej części) skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu, tym samym podlega opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług. Powyższe oznacza jednocześnie, że najem spełnia warunki pierwszego zasiedlenia wynikające z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników - takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy - zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy oraz biorąc pod uwagę wyżej przedstawione orzecznictwo należy wskazać, że licytacyjna dostawa zmodernizowanych budynków mieszkalnego i usługowego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jedynie w odniesieniu do lokali sporadycznie wynajmowanych firmom i osobom fizycznym do dnia 10 lutego 2013 r. Jak z wniosku wynika, Dłużnik zmodernizował przedmiotowe budynki w 2011 r. i poniósł wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) obydwu budynków stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dostawa ww. lokali (sporadycznie wynajmowanych do dnia 10 lutego 2013 r.) nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ po ulepszeniu w 2011 r. ww. budynków Dłużnik oddawał sporadycznie poszczególne lokale w podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT najem firmom i osobom fizycznym. Ponadto dostawa nie będzie miała miejsca w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. lokale oddano w najem przed dniem 10 lutego 2013 r.). A zatem dostawa lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym i budynku usługowym wynajmowanych sporadycznie w okresie od 2009 r. do 10 lutego 2013 r. w trybie egzekucji komorniczej może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, powoduje wyłączenie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 7a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do dostawy lokali znajdujących się w przedmiotowych budynkach wynajmowanych sporadycznie w okresie od 11 lutego 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie możliwe, ponieważ pomimo, że planowana dostawa ww. lokalu nastąpi po pierwszym zasiedleniu, to od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży ww. lokali (tj. 10 lutego 2015 r.) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Podobnie w odniesieniu do sprzedaży przez Dłużnika niewynajętej części budynków mieszkalnego i usługowego zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania. Jak wynika z opisu sprawy wydatki poniesione przez Dłużnika na ulepszenie ww. budynków przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynku. Część lokali po zmodernizowaniu przedmiotowych budynków nie była wynajmowana, jedynie Dłużnik w dniu 1 września 2013 r. zawarł z matką umowę użyczenia dotyczącą całego budynku mieszkalnego oraz parteru i piętra budynku usługowego, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zatem zauważyć, że do pozostałej niewynajętej części przedmiotowych budynków do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie doszło, gdyż Dłużnik dokonał ulepszenia opisanych we wniosku budynków w wartości przekraczającej 30%, a część niewynajęta nie została oddana do użytkowania osobom trzecim w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak już wskazano w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia” konieczne jest wydanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zatem jeżeli po ulepszeniu Dłużnik przekazuje do używania budynki na podstawie umowy użyczenia (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy ww. wynajmowanych lokali w okresie od 11 lutego 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. oraz niewynajmowanych części przedmiotowych budynków zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług). W analizowanej sprawie wydatki poniesione przez Dłużnika w roku 2011 r. na ulepszenie obydwu budynków znajdujących się na nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków i z tytułu nakładów Dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z oświadczeniem Dłużnika przedmiotowe budynki nie były przez co najmniej 5 lat po ulepszeniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, do planowanej sprzedaży wynajmowanych w okresie od 11 lutego 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. lokali oraz niewynajmowanych części budynków mieszkalnego i usługowego znajdujących się w obu przedmiotowych budynkach nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż budynki te po ulepszeniu, nie były wykorzystywane przez Dłużnika do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Również nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby przedmiotowe budynki wykorzystywane były przez Dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Tym samym dostawa lokali wynajmowanych w okresie od 11 lutego 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. znajdujących się w obu przedmiotowych budynkach oraz dostawa niewynajmowanych części przedmiotowych budynków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa budynku mieszkalnego i usługowego będących przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. budynki.

A zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni, że przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.