Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-510/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Zastosowanie właściwej stawki dla usług organizowania i przeprowadzania kursów „recertyfikacyjnych” i egzaminów potwierdzających nadanie tytułu ratownika finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz finansowanych w całości ze środków własnych uczestników szkolenia i zdających egzamin .
Słowa kluczowe: finansowanie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013r. (data wpływu 14 czerwca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2013r. (data wpływu 12 września 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki dla usług organizowania i przeprowadzania kursów „recertyfikacyjnych” i egzaminów potwierdzających nadanie tytułu ratownika:

*   finansowanych w 100% ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe,**
*   finansowanych w całości ze środków własnych uczestników szkolenia i zdających egzamin – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki dla usług organizowania i przeprowadzania kursów „recertyfikacyjnych” i egzaminów potwierdzających nadanie tytułu ratownika.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 września 2013r. (data wpływu 12 września 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 września 2013r. znak: IBPP1/443-510/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca organizuje i przeprowadza szkolenia w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy dla strażaków ochotników oraz kursy weryfikacyjne wraz z egzaminem w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, potwierdzającym nadanie tytułu ratownika w przeszłości.

Zaświadczenia o uzyskaniu tytułu ratownika ważne są przez okres 3 lat.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, wpisaną do C.

Uczestnikami obu rodzajów kursów są strażacy ochotnicy, delegowani na kursy kpp oraz weryfikacyjne (potocznie nazywane już „recertyfikacyjnymi”) przez Zarządy Wojewódzkie OSP.

Program kursu pełnego kpp 66-scio godzinnego, jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410) i rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. nr 60, poz. 408).

Natomiast kurs weryfikacyjny (czy jak już zwykło się mówić recertyfikacyjny) nie jest określony konkretnymi przepisami w ustawie lub cytowanym rozporządzeniu, nie podano ile powinien trwać, ani też jaki program powinien zawierać. Wiadomo, jedynie, że egzamin potwierdzający nadanie tytułu ratownika winien przebiegać identycznie jak egzamin na ratownika. W praktyce firmy, jednostki organizujące kursy wypracowały na własne potrzeby program i w zależności od środków finansowych jakimi dysponują realizują program bardziej lub mniej zbliżony do programu kursu kpp. Sam egzamin jednak przebiega tak samo. Nie ma też wyraźnego obostrzenia w ilu osobowych zespołach winno się ćwiczyć.

Chcąc dobrze przygotować uczestników kursu weryfikacyjnego do egzaminu Wnioskodawca przykładowo cały jeden dzień (12 godz.) poświęca na powtórkę teorii i praktyki, przypomina główne zagadnienia i umiejętności praktyczne z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy i dopiero dnia następnego organizuje egzamin.

Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o zatwierdzenie programu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy do właściwego Wojewody, który to decyzją z dnia 5 grudnia 2011r. zatwierdził program oraz stwierdził spełnienie wymagań zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa, ponowna zgoda – tj. zatwierdzenie programu kursu z dnia 12 lutego 2013r. (po dodaniu nowych członków kadry szkolącej).

Na tej podstawie Wnioskodawca organizuje też kursy pełne kpp oraz tzw. „recertyfikacyjne” z egzaminem w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Wnioskodawca zaznacza też, że:

1.  Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE.
2.  Nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Program ww. kursów zatwierdza na podstawie art. 13 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. nr 191, poz. 1410) Wojewoda. Art. 13 ust. 2 mówi natomiast, że podmiot prowadzący kurs przed jego rozpoczęciem jest obowiązany uzyskać zatwierdzenie programu kursu oraz spełnienie warunków kadry dydaktycznej przez Wojewodę. Wnioskodawca uzyskał taką zgodę.
3.  Kurs w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy ma na celu uzyskanie wiedzy, umiejętności praktycznych i uzyskanie uprawnień ratownika przez osoby, o których mowa w § 1 rozporządzenia tj. w tym przypadku strażaków ochotników. Natomiast egzamin zdawany po kursie „recertyfikacyjnym” jedynie potwierdza nadanie tytułu ratownika.
4.  Strażacy ochotnicy są delegowani przez Związek Ochotniczych Straży Pożarnych oraz zarządy wojewódzkie ZOSP. Strażacy wykonują swoją pracę społecznie, są to strażacy ochotnicy i nie są zatrudnieni w rozumieniu stosunku pracy wg Kodeksu Pracy w ZOSP. Na co dzień wykonują oni inne zawody. Są mechanikami, rolnikami, tokarzami, prezesami firm, prowadzą własną działalność gospodarczą, a nawet pozostają bezrobotni. Są jednak zawsze członkami OSP.
5.  Otrzymana zgoda Wojewody wynika z art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, nie wynika z przepisów o systemie oświaty.

W uzupełnieniu z dnia 10 września 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Kursy weryfikacyjne z zakresu kpp nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ani ustawa o Państwowym Ratownictwie Medycznym, ani Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy nie określa, ani nawet nie wspomina o kursie „powtórkowym” weryfikującym wiedzę z tego zakresu, określa jedynie (§ 9 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007r.) iż kurs pełny kończy się egzaminem państwowym, a zaświadczenie nadające tytuł ratownika ważne jest przez 3 lata od dnia jego wydania. Po tym czasie jednak ratownicy tracą swe uprawnienia i aby je odnowić należy zorganizować ponownie egzamin - a ten przeprowadzany jest dokładnie na tych samych zasadach i w formie określonej przez Ustawę i Rozporządzenie cytowane powyżej. Nadaje, a raczej przedłuża tytuł i uprawnienia ratownikowi, który może wykonywać czynności z zakresu udzielania kwalifikowanej pierwszej pomocy! Bez tego tytułu nie może podejmować akcji w miejscu zdarzenia. Traci zatem swe uprawnienia.
2.  Egzaminy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
3.  W odpowiedzi na pytania tut. organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości lub jeśli nie w całości to ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych? Czy Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za wykonaną usługę częściowo środkami publicznymi (jaki stanowić będą % ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług), a częściowo środkami własnymi (jaki stanowić będą % ceny)? Czy uczestnicy szkoleń wnoszą jakieś wkłady własne, jeśli tak to komu uczestnicy szkoleń wpłacają ewentualne kwoty stanowiące wkład własny, jeśli wpłacą Wnioskodawcy to jaki ta wpłata stanowić będzie % ceny za usługę na rzecz danego uczestnika?” Wnioskodawca odpowiedział, że:

1.  Wnioskodawca organizuje kursy, gdzie zlecający jest organizacją lub instytucją finansującą ww. kursy i egzamin ze środków publicznych w 100%.
2.  Organizuje też kursy, finansowane w części ze środków publicznych (dotacje Ministerstwa itp.), a w części ze środków własnych.
3.  Wnioskodawca posiada też wpływy od osób fizycznych, pragnących odnowić ww. certyfikat i wówczas płacą oni za kurs i egzamin ze swych środków własnych (prywatnie).

Zawsze jednak - w każdym przypadku - zaświadczenie wydane po zdanym pozytywnie egzaminie odnawia uczestnikowi kursu jego uprawnienia ratownika, czyli podnosi on swe kwalifikacje zawodowe. Może wykonywać czynności z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy na miejscu zdarzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT winien zastosować Wnioskodawca (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) w przypadku kursów „recertyfikacyjnych” i egzaminów potwierdzających nadanie tytułu ratownika?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%, mając na względzie następujące okoliczności:

*   Wymieniony kurs recertyfikacyjny wraz z egzaminem dają uprawnienia ratownika. Zarówno zakres czynności, które mogą być wykonywane przez ratownika znacznie różni się od zakresu czynności i obowiązków wykonywanych przez ratownika medycznego, jak i stosunek pracy. Mimo, że otrzymana wcześniej interpretacja w sprawie podatku VAT, jeśli chodzi o pełne kursy kpp, jest jednoznaczna i nakazuje stosować stawkę VAT-zwolniony. (Interpretacja Indywidualna z dnia 6 lutego 2013r., pismo znak: IBPP1/443-1227/12/KJ).
*   Kursy te nie są w całości finansowane ze środków publicznych. Zarząd OSP pokrywa koszt tych szkoleń, ale nie zawsze są to środki publiczne.
*   Otrzymana zgoda Wojewody wynika z art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, nie wynika z przepisów o systemie oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się w zakresie zastosowania właściwej stawki dla usług organizowania i przeprowadzania kursów „recertyfikacyjnych” i egzaminów potwierdzających nadanie tytułu ratownika:

*   finansowanych w 100% ze środków publicznych – **za nieprawidłowe,**
*   finansowanych w całości ze środków własnych uczestników szkolenia i zdających egzamin – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy - co podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W okresie od dnia 1 lipca 2006r. do 30 czerwca 2011r., tożsame uregulowanie powyższej kwestii było zawarte w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, s. 1).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik podatku VAT UE) organizuje i przeprowadza dla strażaków ochotników kursy weryfikacyjne wraz z egzaminem w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, potwierdzającym nadanie tytułu ratownika w przeszłości. Zaświadczenia o uzyskaniu tytułu ratownika ważne są przez okres 3 lat.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, wpisaną do C.

Uczestnikami kursów weryfikacyjnych (potocznie nazywane już „recertyfikacyjnymi”) są strażacy ochotnicy, delegowani przez Zarządy Wojewódzkie OSP.

Kursy weryfikacyjne z zakresu kpp nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ani ustawa o Państwowym Ratownictwie Medycznym, ani Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy nie określa, ani nawet nie wspomina o kursie „powtórkowym” weryfikującym wiedzę z tego zakresu, określa jedynie (§ 9 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007r.) iż kurs pełny kończy się egzaminem państwowym, a zaświadczenie nadające tytuł ratownika ważne jest przez 3 lata od dnia jego wydania. Po tym czasie jednak ratownicy tracą swe uprawnienia i aby je odnowić należy zorganizować ponownie egzamin - a ten przeprowadzany jest dokładnie na tych samych zasadach i w formie określonej przez Ustawę i Rozporządzenie cytowane powyżej. Nadaje, a raczej przedłuża tytuł i uprawnienia ratownikowi, który może wykonywać czynności z zakresu udzielania kwalifikowanej pierwszej pomocy. Bez tego tytułu nie może podejmować akcji w miejscu zdarzenia. Traci zatem swe uprawnienia.

Egzaminy potwierdzające nadanie tytułu ratownika również nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Kurs w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy ma na celu uzyskanie wiedzy, umiejętności praktycznych i uzyskanie uprawnień ratownika przez osoby, o których mowa w § 1 rozporządzenia tj. w tym przypadku strażaków ochotników. Natomiast egzamin zdawany po kursie „recertyfikacyjnym” jedynie potwierdza nadanie tytułu ratownika.

Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Otrzymana przez Wnioskodawcę zgoda Wojewody zatwierdzająca program kursu oraz spełnione warunki dydaktyczne na podstawie art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym nie wynika z przepisów o systemie oświaty.

Odnośnie finansowania przedmiotowych kursów i egzaminów Wnioskodawca podał, że:

*   organizuje kursy, gdzie zlecający jest organizacją lub instytucją finansującą ww. kursy i egzamin ze środków publicznych w 100%,
*   posiada też wpływy od osób fizycznych, pragnących odnowić ww. certyfikat i wówczas płacą oni za kurs i egzamin ze swych środków własnych (prywatnie).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W przypadku braku możliwości zastosowania ww. zwolnienia przeanalizować należy przepisy § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia wykonawczego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 757) ratownikiem może być osoba:

1.  posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  zatrudniona lub pełniąca służbę w jednostkach współpracujących z systemem, o których mowa w art. 15, lub będąca członkiem tych jednostek;
3.  posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej "kursem", i uzyskaniu tytułu ratownika;
4.  której stan zdrowia pozwala na udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Podmiot prowadzący kurs, przed jego rozpoczęciem, jest obowiązany uzyskać zatwierdzenie programu kursu (art. 13 ust. 2 ww. ustawy).

Program kursu zatwierdza wojewoda właściwy ze względu na siedzibę podmiotu prowadzącego kurs (art. 13 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ww. ustawy, Wojewoda zatwierdza program kursu po:

1.  stwierdzeniu jego zgodności z ramowym programem, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie ust. 8 pkt 1;
2.  przeprowadzeniu weryfikacji kwalifikacji kadry dydaktycznej w zakresie ich zgodności z przepisami wydanymi na podstawie ust. 8 pkt 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012r. jednostkami współpracującymi z systemem są służby ustawowo powołane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, w szczególności: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki ochrony przeciwpożarowej włączone do krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego, podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa górskiego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. Nr 208, poz. 1241 oraz 2013r. poz. 7), podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa wodnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. Nr 208, poz. 1240), inne jednostki podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych i Ministra Obrony Narodowej.

Jednostkami współpracującymi z systemem mogą być społeczne organizacje ratownicze, które, w ramach swoich zadań ustawowych lub statutowych, są obowiązane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, jeżeli zostaną wpisane do rejestru jednostek współpracujących z systemem (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Jednostki współpracujące z systemem udzielają kwalifikowanej pierwszej pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego (art. 15 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy z dnia 19 marca 2007 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 408) osobie, która odbyła kurs i złożyła egzamin z wynikiem pozytywnym, kierownik podmiotu prowadzącego kurs wydaje zaświadczenie. Zaświadczenie jest ważne przez okres 3 lat od dnia jego wydania.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż kurs weryfikacyjny („recertyfikacyjny”) i egzaminy w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy potwierdzające nadanie tytułu ratownika prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe kursy i egzaminy przedłużają tytuł i uprawnienia do wykonywania zawodu jakim jest ratownik.

Tut. organu zaznacza, że jeśli kursy, o których mowa wyżej w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy mają na celu przedłużenie uzyskanego tytułu i uprawnień do wykonywania zawodu ratownika przez strażaków ochotników będących członkami OSP, którzy wykonują swoją pracę społecznie w jednostkach OSP, to należy uznać, że kursy te stanowią nabycie uprawnień zawodowych do wykonywania zawodu ratownika. Nauczanie to jest w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Również egzamin potwierdzający nadanie tytułu ratownika stanowi element kształcenia zawodowego, gdyż zdanie takiego egzaminu uprawnia daną osobę do wykonywania zawodu ratownika przez kolejne 3 lata. Przedłużenie tych uprawnień pozwala na realizację pomocy i udział w akcji ratunkowej OSP na podstawie przepisów ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Jednocześnie prowadzone przez Wnioskodawcę kursy i egzaminy, jak sam Wnioskodawca wskazał, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem przedmiotowe kursy oraz egzaminy nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca podał, że organizuje kursy, gdzie zlecający jest organizacją lub instytucją finansującą ww. kursy i egzamin ze środków publicznych w 100%. Strażacy ochotnicy na przedmiotowe kursy i egzaminy są delegowani przez Związek Ochotniczych Straży Pożarnych oraz zarządy wojewódzkie ZOSP. Wnioskodawca posiada również wpływy od osób fizycznych, pragnących odnowić ww. certyfikat i wówczas płacą oni za kurs i egzamin ze swych środków własnych (prywatnie).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę przedmiotowe kursy weryfikacyjne i egzaminy potwierdzające nadanie tytułu ratownika w sytuacji gdy są finansowane w 100% ze środków publicznych wówczas korzystają i będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku gdy osoby fizyczne pragnące odnowić certyfikat płacą za kurs i egzamin w całości z własnych środków wówczas przedmiotowe kursy oraz egzaminy podlegają i będą podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie finansowanych w 100% ze środków publicznych kursów „recertyfikacyjnych” i egzaminów potwierdzających nadanie tytułu ratownika, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kursów „recertyfikacyjnych” i egzaminów potwierdzających nadanie tytułu ratownika finansowanych w całości ze środków własnych osób pragnących odnowić certyfikat, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.