Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-345/11-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż przedmiotowe przekazanie wyrobów celem praktycznego zapoznania się potencjalnych nabywców wyrobu z jego cechami, tj. technologią wykonania, wydajnością, walorami oraz sprawdzeniu w warunkach praktycznych przydatności wyrobu oraz stopnia zainteresowania nie można uznać za dostawę towarów, o ile to przekazanie nie nosi znamion przekazania do dysponowania tymi towarami jak właściciel, a ponadto to przekazanie nie jest związane z wykonaniem przez firmą wykonawczą odrębnej - od usług szkoleniowych bądź walidacji - usługi zleconej tej firmie na wskazanej budowie. Zatem w przypadku szkoleń (zewnętrznych i wewnętrznych) jak i w przypadku walidacji, jeśli firma wykonawcza nie otrzymuje należącego do Wnioskodawcy towaru do swobodnego użytku, to nie jest spełniony warunek zawarty w art. 7 ust. 2 ustawy i tym samym nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, lecz do ich zużycia w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością. Wobec powyższego czynności, o których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-zużycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zużycia wyrobów w ramach: szkolenia zewnętrznego, szkolenia wewnętrznego oraz walidacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zużycia wyrobów w ramach: szkolenia zewnętrznego, szkolenia wewnętrznego oraz walidacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów chemii budowlanej. Wprowadzenie na rynek nowego wyrobu lub utrzymanie zainteresowania odbiorców aktualnie sprzedawanym wyrobem wymaga podjęcia szeregu działań o różnym charakterze. Działania te polegać mogą na reklamie promocji nowego wyrobu, ale także na praktycznym zapoznaniu potencjalnych nabywców wyrobu z jego cechami, tj. technologią wykonania, wydajnością, walorami oraz sprawdzeniu w warunkach praktycznych przydatności wyrobu oraz stopnia zainteresowania nim przez przedsiębiorców wykorzystujących wyroby chemii budowlanej.

Działania te Wnioskodawca określa jako szkolenia oraz walidacje.

1.  Szkolenia zewnętrzne polegają na tym, że pracownicy Wnioskodawcy po zakwalifikowaniu określonego kontrahenta (firmy wykonawczej lub handlowej) oraz sprawdzeniu możliwości szkoleniowych i powierzchni przygotowanego podłoża na wskazanej budowie oraz dokonaniu niezbędnych uzgodnień organizacyjnych i technicznych z wykonawcą przywożą do firmy wykonawczej wyrób Wnioskodawcy w ilości niezbędnej do przeprowadzenia szkolenia. W czasie szkolenia następuje praktyczny pokaz produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów (czynności z tym związanych dokonują przedstawiciele Wnioskodawcy lub pod ich nadzorem pracownicy firmy wykonawczej). Zużycie materiałów szkoleniowych polega np. na naniesieniu tynku na ścianę budynku. Po zakończeniu szkolenia przedstawiciel Wnioskodawcy sporządza raport z podpisaną listą obecności uczestników szkolenia oraz z potwierdzeniem zużycia materiałów w określonej ilości i w określonym asortymencie.
2.  Szkolenia wewnętrzne tym różnią się od szkoleń zewnętrznych, że przeprowadzane są w obiektach należących do Wnioskodawcy.W żadnym przypadku firma wykonawcza nie ma swobody jeżeli chodzi o decydowanie o innym niż wskazany przez przedstawiciela Wnioskodawcy sposobie wykorzystania wyrobu.
3.  Walidacja polega na sprawdzeniu przydatności wyrobów przed wprowadzeniem na rynek lub ulepszanych. W trakcie produkcji partii próbnej dobierane są opakowania oraz dokonuje się sprawdzenia technologii produkcji oraz sposobu pakowania gotowego wyrobu. Po zakończeniu tych czynności wyrób podlega walidacji (czyli sprawdzeniu przydatności w praktyce) u wytypowanych przez Wnioskodawcę firm wykonawczych. Podstawą walidacji może być umowa zawarta z firmą wykonawczą na piśmie albo w formie ustnej. Partia wyrobu podlegającego walidacji przekazywana jest do firmy wykonawczej za pośrednictwem Klientów Wnioskodawcy wraz z ankietą, którą firma wykonawcza zobowiązuje się wypełnić po dokonaniu walidacji oraz z roboczą wersją karty technicznej wyrobu. Na podstawie przekazanych przez Wnioskodawcę dokumentów firma wykonawcza przeprowadza próby walidacyjne, tj. testuje przydatność wyrobu w praktyce, zużywając go zgodnie z roboczą wersją karty technicznej oraz przekazaną instrukcją dotyczącą sposobu stosowania wyrobu. Przynajmniej jedna z prób powinna odbyć się w obecności przedstawiciela Wnioskodawcy. Po zakończeniu walidacji firma wykonawcza wypełnia przekazaną wcześniej ankietę i przesyła ją Wnioskodawcy. W przypadku wyrobów charakteryzujących się szczególnie skomplikowanym sposobem stosowania lub niosącym ryzyko wystąpienia wad w czasie eksploatacji walidacja jest prowadzona zgodnie z harmonogramem pod nadzorem przedstawicieli Wnioskodawcy. Po przeprowadzeniu analizy wyników walidacji Wnioskodawca podejmuje decyzję o przygotowaniu wyrobu do wprowadzenia do sprzedaży lub o zmianie receptury wyrobu. W zależności od uwarunkowań rynkowych, niekiedy firmy wykonawcze trzeba przekonać do współpracy w ramach walidacji, wówczas zdarza się, że za czynności walidacyjne Wnioskodawca uiszcza niewielką opłatę (wynagrodzenie dla firmy wykonawczej).

Podobnie jak w przypadku szkoleń, firma wykonawcza nie ma swobody jeżeli chodzi o decydowanie o sposobie zużycia udostępnionego na cele walidacji wyrobu Wnioskodawcy. Wyroby zużywane na szkolenia oraz na walidację należą do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy a ich zużycie ma związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, tj. z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług służących wyprodukowaniu wyrobów zużytych w ramach szkoleń oraz w ramach walidacji.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej zużycie wyrobów w ramach: szkolenia zewnętrznego, szkolenia wewnętrznego oraz walidacji należy zakwalifikować jako nieodpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (druk nr 3738), nowelizacja podyktowana była zamiarem objęcia opodatkowaniem każdego przypadku przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia, niezależnie, czy przekazanie miało związek czy też nie z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, w całości lub w części. Proponowana zmiana przez rezygnację z zapisu odnoszącego się do istnienia związku nieodpłatnego przekazania z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą eliminować miała wątpliwości interpretacyjne związane z tym przepisem, a także odpowiadać wskazówkom TSWE zawartym w orzeczeniu z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie C-49/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, co do sposobu implementacji przepisów wspólnotowych. „(\`(...)\`) Transpozycja dyrektywy w krajowym porządku prawnym musi być przeprowadzona za pomocą przepisów ustanawiających na tyle konkretną, jednoznaczną i przejrzystą sytuację, aby jednostka mogła wiedzieć jakie ma prawa i obowiązki. (…)”.

Nowelizacja art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT może być oceniona jako implementacja art. 16 Dyrektywy, zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów należy uznać:

1.  wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika;
2.  wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego pracowników;
3.  nieodpłatne przekazanie towarów lub
4.  w ujęciu ogólnym przeznaczenie tych towarów do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu. (tekst angielski: the application by a taxable person of goods forming part of his business assets for his private use or for that of his staff, or their disposal free of charge or, more generally, their application for purposes other than those of his business, shall be treated as a supply of goods for consideration, where the VAT on those goods or the component parts thereof was wholly or partly deductible).

Z powyższego wynika, że zarówno ustawodawca polski jak i unijny objęli opodatkowaniem tylko niektóre stany faktyczne dotyczące wykorzystania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w innym celu niż odpłatna dostawa. Opodatkowaniu podlega bowiem każdy przypadek „przekazania” bez wynagrodzenia oraz niektóre tylko przypadki „wykorzystania” towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika.

Obowiązek podatkowy w przypadku „wykorzystania” powstaje jedynie wtedy, gdy towar, przy nabyciu którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia „wykorzystany” został nie w jakimkolwiek celu ale jedynie:

1.  w prywatnym celu podatnika;
2.  w prywatnym celu pracowników podatnika;
3.  ogólnie do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Z powyższego wynika w dalszej kolejności, że „wykorzystanie” (w tym także „zużycie”) bez otrzymania wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika nie podlega opodatkowaniu, jeżeli „wykorzystanie” to („zużycie”) ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnił na gruncie podatkowym: „przekazanie” oraz „wykorzystanie” (w tym „zużycie”) towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika. Pierwszy podatkowy stan faktyczny rodzi zawsze obowiązek podatkowy (niezależnie od tego, czy „przekazanie” ma związek czy też nie z przedsiębiorstwem i prowadzoną działalnością gospodarczą). Drugi podatkowy stan faktyczny powoduje konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy „wykorzystanie” (w tym „zużycie”) towarów należących do przedsiębiorstwa nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że intencja ustawodawcy jest w tym przypadku oczywista: gdyby każde „wykorzystanie” (w tym „zużycie”) towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika powodować miało powstanie obowiązku podatkowego, opodatkowaniem objęte zostałyby takie stany faktyczne jak np. zużycie środków czystości, papieru do drukarek czy innych materiałów biurowych, względnie sprawdzenie przydatności nowego towaru w laboratorium posiadanym przez podatnika (walidacja wewnętrzna). Pozostaje wyjaśnić różnicę między „przekazaniem” a „wykorzystaniem” (w tym „zużyciem”) towarów należących do przedsiębiorstwa, gdyż dwóm pojęciom występującym w akcie normatywnym nie można przypisywać takiego samego znaczenia. W myśl słownika języka polskiego „zużyć” oznacza takie użycie, które prowadzi do zniszczenia, zmniejszenia się zasobu czegoś. Czym innym jest zatem „przekazanie”, a czym innym „zużycie”. Z pewnością jednak „zużycie” nie jest rodzajem „przekazania”. Mając na uwadze powyższe, z pewnością nie można się zgodzić z tezą, że opodatkowaniu podlegać będzie obecnie każde zużycie towarów przez podatnika. Nie jest to bowiem przekazanie towarów a zatem nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy interpretując pojęcie „przekazanie” należy wziąć pod uwagę wykładnię systemową przepisu, tj. odniesienie do art. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega „odpłatna dostawa”. Przez „dostawę” z kolei należy rozumieć w myśl art. 7 ust 1 ustawy „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. „Przekazanie bez wynagrodzenia” zrównane z odpłatną dostawą towarów to zatem każdy przypadek przeniesienia na osobę trzecią ekonomicznego władztwa nad rzeczą bez pobrania wynagrodzenia. Jeżeli natomiast w danym stanie faktycznym ma miejsce inne niż „przekazanie” „wykorzystanie” towarów należących do przedsiębiorstwa, tj. „wykorzystaniu” temu nie towarzyszy przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą - to czynność taka nie podlega opodatkowaniu.

W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) taka właśnie sytuacja ma miejsce. Zarówno w przypadku szkoleń (zewnętrznych jak i wewnętrznych) jak i w przypadku walidacji osoba trzecia nie otrzymuje należącego do Wnioskodawcy towaru do swobodnego użytku: osoba trzecia, nawet jeżeli przenoszone jest na nią posiadanie towaru należącego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jest ograniczona jeżeli chodzi o sposób użycia tego towaru, tj. może z nim postąpić wyłącznie w sposób wynikający z umowy: zużyć do celów szkoleniowych lub walidacyjnych, bywa że pod ścisłym nadzorem przedstawiciela Wnioskodawcy. Nie może natomiast na przykład sprzedać tego towaru ani wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji nie można mówić aby osoba trzecia nabyła ekonomiczne władztwo nad rzeczą, które zakłada przecież swobodę postępowania z posiadaną rzeczą (prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel). Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym kontrahent; Wnioskodawcy nie uzyskuje zresztą ani jednego ani drugiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z powyższego wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest tu o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym zaznaczyć, że chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Przepis art. 7 ust. 2 stanowi zaś, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca jest producentem wyrobów chemii budowlanej. Wprowadzenie na rynek nowego wyrobu lub utrzymanie zainteresowania odbiorców aktualnie sprzedawanym wyrobem wymaga podjęcia szeregu działań o różnym charakterze. Działania te mogą polegać na reklamie i promocji nowego wyrobu ale także na praktycznym zapoznaniu potencjalnych nabywców wyrobu z jego cechami, tj. technologia wykonania, wydajnością, walorami oraz sprawdzaniu w warunkach praktycznych przydatności wyrobu oraz stopnia zainteresowania nim przez przedsiębiorców wykorzystujących wyroby chemii budowlanej. Działanie te Wnioskodawca określa jako szkolenie oraz walidacje. Wyroby zużywane na szkolenia oraz na walidację należą do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy a ich zużycie ma związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, tj. z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż przedmiotowe przekazanie wyrobów celem praktycznego zapoznania się potencjalnych nabywców wyrobu z jego cechami, tj. technologią wykonania, wydajnością, walorami oraz sprawdzeniu w warunkach praktycznych przydatności wyrobu oraz stopnia zainteresowania nie można uznać za dostawę towarów, o ile to przekazanie nie nosi znamion przekazania do dysponowania tymi towarami jak właściciel, a ponadto to przekazanie nie jest związane z wykonaniem przez firmą wykonawczą odrębnej - od usług szkoleniowych bądź walidacji - usługi zleconej tej firmie na wskazanej budowie.

Zatem w przypadku szkoleń (zewnętrznych i wewnętrznych) jak i w przypadku walidacji, jeśli firma wykonawcza nie otrzymuje należącego do Wnioskodawcy towaru do swobodnego użytku, to nie jest spełniony warunek zawarty w art. 7 ust. 2 ustawy i tym samym nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, lecz do ich zużycia w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością. Wobec powyższego czynności, o których mowa we wniosku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.