Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-14/16-2/JKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; komis; umowa-umowa komisu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę komisu, jako komisant. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem srebrem i palladem, w postaci sztabek oraz monet, a także diamentami oraz wyrobami kolekcjonerskimi i akcesoriami, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży wyżej wskazanych towarów. Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie Komisantowi przez komitenta stałej sprzedaży Kontrahentom, będącym konsumentami, na rachunek Komitenta, srebra i palladu, w postaci sztabek oraz monet, diamentów oraz wyrobów kolekcjonerskich i akcesoriów.

Za dokonanie sprzedaży towaru, zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Komisant, w terminie określonym w umowie, wystawia fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą z zakupu dokonanego w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja jest wypłacana więc na rachunek bankowy Komisanta na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących transakcje na rzecz Komitenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa komisu na gruncie podatku VAT jest traktowana dwojako - w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towarów (między komitentem, a komisantem oraz podmiotem trzecim), jak i ze świadczeniem usług - komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży skupu.

Umowa komisu należy do umów zobowiązaniowych, nazwanych, która uregulowana została w art. 765 i nast. kodeksu cywilnego (dalej KC). Warto zwrócić uwagę na umiejscowienie umowy komisu w KC; otóż uregulowana ona została w przepisach następujących po regulacji umowy zlecenia oraz umowy agencyjnej, co argumentując a rubrica świadczy o bliskim powiązaniu konstrukcyjnym umowy komisu z dwoma ww. nazwanymi rodzajami umów. Świadczyć to może o potraktowaniu umowy komisu jako umowy dotyczącej świadczenia usług. Również w teorii prawa cywilnego nie ulega wątpliwości, że umowa komisu należy do umów odnoszących się do świadczenia usług (vide System Prawa Prywatnego. Tom 7. Prawo zobowiązań - część szczegółowa (red. J. Rajski). Zgodnie z art. 765 kodeksu cywilnego (dalej KC), przez umowę komisu, przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Mając więc na względzie prywatnoprawną regulację komisu, należy stwierdzić, że jest to umowa w pierwszym rzędzie regulująca świadczenie usług przez komisanta na rzecz komitenta. Jak stanowi przy tym również art. 766 ab initio, komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Z kolei ustawa o podatku od towarów i usług (dalej VATU) swoiście reguluje kwestię opodatkowania umowy komisu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3) i 4) VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej oraz wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w ramach umowy komisu mamy do czynienia z jednej strony z dostawą towarów oraz ze świadczeniem usług komisu przez komisanta na rzecz komitenta (jest to czynność pozostająca w ścisłym związku z dostawą towarów, lecz działająca „w drugą stronę”). Za świadczenie usług komisu komisantowi przysługuje stosowna prowizja. Jak wskazano w opisie zdarzenia, komisant w terminie określonym w umowie, wystawiać będzie fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą z transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Należne za usługi komisu wynagrodzenie będzie więc dokumentowane fakturą, jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ramach cywilnoprawnego stosunku wynikającego z opisanej umowy komisu, zaistnieją odrębne od siebie zdarzenia na gruncie podatku VAT - z jednej strony mamy do czynienia z dostawą towarów oraz z drugiej ze świadczeniem usług swoistego pośrednictwa, przez komisanta na rzecz komitenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z powołanych regulacji prawnych wynika zatem, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym zauważyć należy, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawy towarów”, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Ponadto w powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarł umowę komisu, jako komisant. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem srebrem i palladem, w postaci sztabek oraz monet, a także diamentami oraz wyrobami kolekcjonerskimi i akcesoriami, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży wyżej wskazanych towarów. Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie Komisantowi przez Komitenta stałej sprzedaży Kontrahentom, będącym konsumentami, na rachunek Komitenta, srebra i palladu, w postaci sztabek oraz monet, diamentów oraz wyrobów kolekcjonerskich i akcesoriów. Za dokonanie sprzedaży towaru, zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Komisant w terminie określonym w umowie wystawia fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą z zakupu dokonanego w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja jest wypłacana więc na rachunek bankowy Komisanta na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących transakcje na rzecz Komitenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu, w jaki na potrzeby podatku od towarów i usług, należy potraktować poszczególne czynności, dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Definicja ta oznacza, że w zasadzie w przypadku komisu mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami – na podstawie jednej komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy.

Istotą umowy komisu jest to, że pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. Sprzedaż następuje za ustalonym w umowie wynagrodzeniem w formie prowizji. Towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komitenta aż do momentu sprzedaży osobie trzeciej. Komis dotyczyć może nie tylko sprzedaży, ale również kupna określonej rzeczy w imieniu własnym, na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Dostawy będą miały miejsce nie tylko w razie najczęściej występującego komisu sprzedaży (kiedy to komisant sprzedaje rzecz na rachunek komitenta), ale także w przypadku rzadziej występującego komisu zakupu (gdy komisant kupuje rzecz na rachunek komitenta). Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Wobec powyższego, będąc dostawą towarów, umowa komisu nie może być traktowana jako świadczenie usług. Ponieważ jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każdą czynność, która nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy.

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Na mocy art. 14 ust. 2 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zatem także Dyrektywa definiuje świadczenie usług jako każdą transakcję niebędącą dostawą towarów.

Poprzez implementację ww. przepisów Dyrektywy, ustawodawca polski zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy katalog czynności uznawanych za dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu, kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w wyniku zawartej umowy komisu, której przedmiotem jest zlecenie Komisantowi stałej sprzedaży Kontrahentom, będących konsumentami, na rachunek Komitenta, srebra i palladu, w postaci sztabek oraz monet, diamentów a także wyrobów kolekcjonerskich i akcesoriów, Wnioskodawca dokona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Wskazać ponadto należy, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem podatku VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Należy wskazać, że skoro opisana przez Wnioskodawcę umowa komisu kwalifikowana jest jako dostawa towarów, to ta sama umowa nie może być jednocześnie kwalifikowana jako świadczenie usługi – co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W tych okolicznościach, za bezpodstawne należy uznać odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności „świadczenia usług” (w postaci prowizji Komisanta).

Umowa komisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, skonstruowana jest bowiem jako dostawa towarów, a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku umowy komisu, każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy, Wnioskodawca (Komisant) nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy (Komitenta) usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej Spółce prowizji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w wyniku zawartej umowy komisu, której przedmiotem jest zlecenie Komisantowi przez Komitenta stałej sprzedaży Kontrahentom, będących konsumentami na rachunek Komitenta srebra i palladu, w postaci sztabek oraz monet, diamentów oraz wyrobów kolekcjonerskich, Wnioskodawca dokona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto Spółka (Komisant) nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz Komitenta usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej prowizji, z tego względu, że z punktu widzenia ustawy, Komisant nie świadczy na rzecz Komitenta odrębnej usługi.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii wskazania, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z czynnościami realizowanymi na podstawie umowy komisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.