Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-420/15-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-13
Teza: skutki podatkowe objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności
Słowa kluczowe: aport; objęcie (nabycie); udział; wartość-wartość nominalna; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza podnieść kapitał zakładowy w spółce akcyjnej, która ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej „Spółka akcyjna"). Wnioskodawca zamierza objąć akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki akcyjnej. Wnioskodawca planuje pokryć nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym:

1.  albo poprzez potrącenie wierzytelności z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki Spółce akcyjnej (dalej „Wierzytelność pożyczkowa") z wierzytelnością Spółki akcyjnej wobec Wnioskodawcy o pokrycie kapitału zakładowego,
2.  albo poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności pożyczkowej. Wartość Wierzytelności pożyczkowej zostanie ustalona według jej wartości rynkowej na dzień aportu.

Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę akcji Spółki akcyjnej będzie jednak niższa, niż wartość rynkowa Wierzytelności pożyczkowej. Nadwyżka tej wartości (tzw. agio), zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym nadwyżka wartości rynkowej Wierzytelności pożyczkowej nad wartością nominalną obejmowanych akcji Spółki akcyjnej (agio), stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w Spółce akcyjnej poprzez pokrycie ich Wierzytelnością pożyczkową lub poprzez potrącenie Wierzytelności pożyczkowej z wierzytelnością Spółki akcyjnej o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych akcji?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od faktu czy podwyższony kapitał zakładowy Spółki akcyjnej zostanie pokryty przez niego poprzez potrącenie Wierzytelności pożyczkowej z wierzytelnością Spółki akcyjnej o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego czy też podwyższony kapitał zakładowy Spółki akcyjnej zostanie pokryty przez niego poprzez aport Wierzytelności pożyczkowej, powstała w ten sposób nadwyżka wartości rynkowej Wierzytelności pożyczkowej ponad wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę w zamian akcji Spółki akcyjnej, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Ad. 2

W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych akcji w Spółce akcyjnej lub pokrycia tych akcji poprzez potrącenie Wierzytelności pożyczkowej z wierzytelnością Spółki akcyjnej o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych akcji.

Ad. 1 i Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie przez niego potrącenia Wierzytelności pożyczkowej z wierzytelnością Spółki akcyjnej o pokrycie przez Wnioskodawcę podwyższonego kapitału zakładowego wywoła taki same skutki podatkowe, jak w przypadku dokonania przez niego aportu Wierzytelności pożyczkowej.

Przychodem podatkowym, w obu przypadkach, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych akcji w Spółce akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, przychód dla wnoszącego aport stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji). Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu z tego tytułu zależnych, np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji).

Należy podkreślić, iż możliwość obejmowania akcji w spółkach akcyjnych, poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem tzw. agio, została wprost przewidziana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Mianowicie art. 309 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że „Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki."

Mając na uwadze fakt, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio lub bez oraz powszechność stosowania tych przepisów przez podmioty gospodarcze, należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiąganego przychodu od sposobu, w jaki dokonany został wkład niepieniężny (z agio lub bez), niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w Ustawie PIT. Ponadto w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 19 Ustawy PIT, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ww. ustawy, nakazując jego odpowiednie stosowanie. Sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza bowiem stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, polegać może zatem, wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości tub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 Ustawy PIT. Według Wnioskodawcy, na poparcie stanowiska powołać można bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK1165/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to, wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 Ustawy PIT". Drugim dopuszczalnym rozumieniem odwołania do art. 19 Ustawy PIT, jest możliwość zastosowania wynikających z niego reguł do ustalania wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Wówczas, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego tylko wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej. Równocześnie należy zauważyć, iż przyjęcie, że w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na agio, przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust. 1 f pkt 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, gdyby pierwotnie, tj. na moment wniesienia wkładu - przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów, wówczas - na moment sprzedaży udziałów- różnica pomiędzy wartością rynkową, a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi. Należy także zaznaczyć, iż Minister Finansów odpowiadając na pytania podatników w analogicznych stanach faktycznych potwierdzał wielokrotnie słuszność prezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. (nr IBPBI1/2/415-212/02/HS), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż "użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Podobnie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r. (nr IPPB2/415-605/11-2/MS1) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 lipca 2011 r. (nr 1BPBII/2/415-550/11/NG) oraz z dnia 24 czerwca 2011 r. (nr IBPBII/2/415-391 /11 /CJS). Na potwierdzenie tezy o braku opodatkowania wkładu niepieniężnego w części jaka jest przekazywana na agio, można również powołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt 1 SA/Po 779/10). Można z niego wyczytać wprost, iż "w takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji". Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji objęcia akcji w Spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych akcji. Przychodu podatkowego nie będzie natomiast, stanowić nadwyżka wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych akcji w Spółce akcyjnej odniesiona na kapitał zapasowy Spółki akcyjnej. Stanowisko Wnioskodawcy zostało w pełni podzielone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 września 2012 r.(IPTPB2/415-456/12-2/AK). Zdaniem Dyrektora „istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe.

Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Reasumując należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczym z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce B), w zamian za wniesione udziały stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w Spółce B. Przychodem nie będzie nadwyżka wartości wnoszonych udziałów Spółki A, nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio)." Podobne stanowisko prezentowane jest również w:

1.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r., nr IPTPB2/415-25/12-2/TS,
2.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2012 r., nr 1BPBII/21415-1386/11 /MM a,
3.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2013r., nr IPPB1/415-1594/12-3/KS,
4.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r„ nr ITPB1/415-364/13/PSZ,
5.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2013 r., nr IBPBII/2/415-664/13/MW
6.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2013 r., Znak: 1PTPB2/415-615/13-3/KR,
7.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r., nr IPTPB2/415-699/13-3/KR,
8.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r„ nr IBPBII/2/415-1172/14/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.