Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.192.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce świadczenia usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2023 r. (wpływ 11 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. B. V.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka A. B. V. należy do grupy (…), która jest (\`(...)\`) firmą zajmującą się innowacyjnymi technologiami. Tworzy najlepsze w swojej klasie technologie dla systemów (…), systemów (…) oraz systemów (…). Technologie te są połączone z wewnętrznym oprogramowaniem, aby zapewnić rozwiązania typu „one-stop-shop” oraz zintegrowane systemy technologiczne typu „plug-and-play”.

Do grupy (…) należą m.in.:

*   A. B.V.
*   B. Sp. z o. o.

A. A. B.V.

A. B.V. jest spółką kapitałową utworzoną i zarządzaną w Holandii. Spółka podlega opodatkowaniu od swoich dochodów w Holandii i jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja, rozwój oraz sprzedaż różnego rodzaju (…), w tym (…) klientom (B2B) zlokalizowanym w różnych krajach członkowskich UE, jak i krajach trzecich.

A. B.V. prowadzi w szczególności na terytorium Holandii działalność rozwojową, produkcyjną oraz dystrybucyjną. Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki - w tym dotyczące, przykładowo zaangażowania w nowe kontrakty handlowe, negocjacji i realizacji nowych kontraktów, decyzji dotyczących zakupów oraz inwestycji, czy strategii w zakresie sprzedaży produktów końcowych - były, są i będą podejmowane w Holandii. Co więcej, w A. B.V. posiada na terytorium Holandii m.in.: zakłady produkcyjne, centra badawczo-rozwojowe, maszyny produkcyjne, magazyny, centra logistyczne, biura, a także zatrudnia pracowników.

W chwili składania niniejszego wniosku A. B.V. nie jest jeszcze zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Jednakże Spółka planuje rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych w Polsce, w związku z tym Spółka zamierza zarejestrować się dla celów VAT w Polsce przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej VAT w Polsce.

Planowana obecność w Polsce:

Model biznesowy A. B.V. będzie polegać przede wszystkim na przemieszczaniu półproduktów ((…) oraz inne surowce) na terytorium Polski.

Półprodukty będą przemieszczane do Polski w ramach następujących przepływów, A. B.V. będzie:

*   przemieszczać (…) na terytorium Polski w ramach nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów z Holandii do Polski;
*   importować (…) do Polski z krajów trzecich (tj. spoza terenu UE);
*   nabywać pozostałe surowce od różnych kontrahentów unijnych lub nieunijnych.

W zależności od sytuacji rynkowej, A. B.V. zakłada również możliwość nabywania półproduktów (lub surowców) na terenie kraju, jak też zakup półproduktów poza granicami UE a następnie ich przemieszczenie do Polski (z odprawą celną lub przy zastosowaniu specjalnych procedur np. przetwarzania pod kontrolą).

Niezależnie od modelu przemieszczania towarów do Polski, A. B.V. zawsze pozostaje właścicielem półproduktów.

Należące do A. B.V. półprodukty będą na terenie kraju poddane obróbce, a następnie sprzedawane przez A. B.V. jako wyroby gotowe do odbiorców:

(i) w Polsce,

(ii) w Holandii (lub innych krajach UE),

(iii) w krajach trzecich.

Usługi polegające na obróbce półproduktów w wyroby gotowe (dalej: „usługi montażowe”) A. B.V. będzie nabywać od ‒ B. Sp. z o. o.. Przedmiotowe usługi będą realizowane w oparciu o umowę zawartą pomiędzy A. B.V. a B. Sp. z o. o.

Spółka nie będzie właścicielem składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski takich jak maszyny, pojazdy, narzędzia produkcyjne. Spółka nie będzie również stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce.

A. B.V. nie będzie również uprawniona do swobodnego korzystania z zasobów technicznych B. Sp. z o. o. Zgodnie z przyjętymi założeniami całość wyposażenia, maszyny i narzędzia wykorzystywane do świadczenia usług montażowych będą stanowić własność B. Sp. z o. o. Spółka może mieć jedynie wpływ na wybór rodzaju maszyn / narzędzi używanych przez B. Sp. z o. o do świadczenia usług montażowych na powierzonych przez A. B.V. półproduktach.

Spółka nie planuje zatrudniać żadnych pracowników w Polsce.

Spółka przewiduje, że pracownicy A. B.V. mogą sporadycznie wizytować zakład produkcyjny B. Sp. z o. o, w szczególności mowa tu o pracownikach technicznych, którzy mogą doglądać procesu produkcyjnego. Wizyty będą się odbywać w uzgodnionym przez strony terminie po wcześniejszym poinformowaniu B. Sp. z o. o o planowanej wizycie.

Spółka nie planuje zawierać jakiejkolwiek umowy najmu powierzchni magazynowej, ani jakiejkolwiek innej umowy przyznającej jej tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni magazynowej na terenie kraju.

Wszelkie ogólne funkcje związane z prowadzoną działalnością, takie jak zaopatrzenie, obsługa klienta, rozpatrywanie reklamacji, informatyka, księgowość itp. będą realizowane przez Spółkę poza terytorium Polski, tj. w Holandii, gdzie znajduje się zarząd i siedziba A. B.V.. Podejmowanie strategicznych decyzji związanych z działalnością Spółki oraz tych dotyczących rzeczywistych działań w Polsce (np. podejmowanie decyzji biznesowych, opracowanie technologii, system IT, działania sprzedażowe) będzie miało miejsce wyłącznie w Holandii. Podobnie w zakresie negocjowania i zawierania umów oraz zamówień, to A. B.V. będzie odpowiedzialny w tym zakresie, a podejmowane czynności będą przeprowadzane z terytorium Holandii. B. Sp. z o. o nie będzie posiadał pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. B. Sp. z o. o nie będzie także wchodzić w relacje z podmiotami zewnętrznymi, jak również nie będzie wykonywać jakichkolwiek czynności istotnych dla sprzedaży gotowych towarów (np. kontakt z kontrahentami A. B.V., ustalenia dotyczące zamówienia czy ceny).

A. B.V. nie będzie używać danych adresowych ani danych kontaktowych B. Sp. z o. o jako swoich, w szczególności A. B.V. nie będzie komunikować tych danych (jako miejsce prowadzenia działalności) na swoich wizytówkach czy też przy zawieraniu umów ze swoimi kontrahentami. Adres B. Sp. z o. o - jedynie z powodów czysto logistycznych, może być podawany kontrahentom A. B.V. którzy będą wysyłać towary do Polski bądź jako adres rozpoczęcia transportu finalnych produktów.

Wyroby gotowe, przez ograniczony czas po wyprodukowaniu, mogą być czasowo przechowywane przez B. Sp. z o. o (podobnie jak zapas półproduktów będących przedmiotem usługi montażowej). Jednocześnie wszystkie czynności związane z zakupem towarów oraz obsługą klienta będą realizowane z centrali A. B.V. znajdującej się w Holandii.

Spółka na moment rozpoczęcia działalności w planowanym modelu, będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

B. B. Sp. z o. o

B. Sp. z o. o jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce. B. Sp. z o. o jest powiązana kapitałowo w sposób pośredni z A. B.V..

Zarząd B. Sp. z o. o jest trzyosobowy - jeden z członków zarządu B. Sp. z o. o zajmuje również funkcję członka zarządu w A. B.V.

Głównym przedmiotem działalności B. Sp. z o. o jest produkcja (…). Tym samym z perspektywy grupy (…), B. Sp. z o. o pełni funkcję produkcyjną.

Obecność w Polsce:

*   Z perspektywy działalności usługowej B. Sp. z o. o będzie świadczyć na rzecz A. B.V. przede wszystkim usługę produkcyjno-montażową polegającą na wytworzeniu wyrobu gotowego z półproduktów należących do A. B.V..
*   Zgodnie z planowanym modelem produkcyjnym, jedynym odbiorcą usług montażowych świadczonych przez B. Sp. z o. o będzie A. B.V..
*   B. Sp. z o. o będzie tymczasowo składować towary należące do A. B.V., tj. w okresie produkcji do czasu wysyłki wyrobów gotowych.
*   Świadcząc usługi montażowe na rzecz Spółki B. Sp. z o. o będzie korzystać z zasobów własnych, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, narzędzi produkcyjnych, pracowników.
*   B. Sp. z o. o będzie kontrolować swoich pracowników w zakresie godzin pracy i innych specyfikacji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1\. przez jaki okres czasu Państwa Spółka zamierza współpracować z B. Sp. z o. o w zakresie nabywania usług montażowych;

A. B.V. zamierza nawiązać długotrwałą współpracę z B. Sp. z o. o. Dokładny czas nie jest określony, ale założenie jest takie, że relacja ma potrwać dłużej niż kilka lat.

2\. czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi B. Sp. z o. o wykorzystywanymi do świadczenia usług montażowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

A. B.V. nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B. Sp. z o. o. B. Sp. z o. o będzie sprawować kontrolę nad własnym personelem, w szczególności będzie decydować o warunkach pracy oraz wynagrodzeniach, a także będzie wydawać polecenia swoim pracownikom. Ponadto, (…) będzie odpowiedzialna za realizację produkcji.

Natomiast A. B.V. określi, co należy wyprodukować (rodzaj i ilość (…)), harmonogram produkcji, określi specyfikację produktu i materiały, które należy zastosować.

3\. czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów osobowych B. Sp. z o. o ma świadczyć usługi montażowe na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych B. Sp. z o. o, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ, które zasoby osobowe B. Sp. z o. o mają realizować usługi montażowe;

Zgodnie z umową pomiędzy A. B.V. a B. Sp. z o. o cala zdolność produkcyjna B. Sp. z o. o zostanie wykorzystana do montażu (…) stanowiących własność A. B.V.. Wybór personelu oraz zarządzanie godzinami pracy pracowników pozostaje w gestii B. Sp. z o. o. W konsekwencji, A. B.V. nie będzie miała wpływu na czas pracy zasobów osobowych B. Sp. z o. o, oraz nie będzie miała wpływu, które zasoby' osobowe B. Sp. z o. o mają realizować usługi montażowe.

4\. czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B. Sp. z o. o wykorzystywanymi do świadczenia usług montażowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Wszystkie zasoby techniczne/rzeczowe będą stanowiły własność oraz będą zarządzane przez B. Sp. z o. o. Tym samym, A. B.V. nie będzie posiadała kontroli nad zasobami technicznymi /rzeczowymi B. Sp. z o. o wykorzystywanymi do świadczenia usług montażowych.

5\. czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych B. Sp. z o. o ma zostać wykorzystana do świadczenia usług montażowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany;

Jak zostało wspomniane wyżej, cała zdolność produkcyjna B. Sp. z o. o będzie wykorzystywana do montażu (…) stanowiących własność A. B.V.. Mając to na uwadze, A. B.V. nie będzie miała wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B. Sp. z o. o ma zostać wykorzystana do świadczenia usług montażowych.

6\. czy poza usługami montażowymi nabywanymi od B. Sp. z o. o Państwa Spółka będzie nabywać na terytorium Polski jakieś usługi, jeśli tak należało wskazać jakiego rodzaju usługi będą nabywane, w tym w jakim celu.

Na ten moment A. B.V. nie planuje nabywania innych usług poza usługami montażowymi.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym modelu działania Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, które mogłoby mieć wpływ na miejsce świadczenia usług?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będzie uczestniczyło w odbiorze usług montażowych wykonywanych w opisanym modelu przez B. Sp. z o. o?

3\. Czy miejsce świadczenia usług montażowych należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym usługi te świadczone przez B. Sp. z o. o na rzecz Spółki powinny być opodatkowane w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski?

4\. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług od B. Sp. z o. o w przypadku uznania, że miejscem ich świadczenia (opodatkowania) powinno być terytorium Polski?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych:

1\. Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, które mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na miejsce świadczenia usług.

2\. Nawet w przypadku uznania, że planowany model działalności skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to miejsce nie będzie uczestniczyło w odbiorze usług montażowych, z uwagi na brak możliwości konsumpcji przedmiotowych usług w Polsce.

3\. Miejsce świadczenia usług montażowych należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym usługi te świadczone przez B. Sp. z o. o na rzecz A. B.V. powinny być opodatkowane w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski.

4\. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług od (…) Polska w przypadku uznania, że miejscem ich świadczenia (opodatkowania) powinno być terytorium Polski.

Uzasadnienie wspólne dla pytań 1-3

Ramy prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższa regulacja oparta jest o tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana wart. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28gust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Powyższe przepisy dotyczące miejsca opodatkowania świadczenia usług są bezpośrednim następstwem implementacji przepisów Dyrektywy. Zgodnie z art. 43 Dyrektywy do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

1\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług;

2\. osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika.

Natomiast w myśl art. 44 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykle miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1\. art. 45 Dyrektywy;

2\. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy;

3\. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy;

4\. art. 1923 Dyrektywy.

Należy również zaznaczyć, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Przedstawione powyżej kryteria pochodzące z Rozporządzenia określające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują poparcie i swoje rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”).

Odwołując się do orzeczeń Trybunału - dokonując wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje:

1\. odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

2\. istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy,

3\. jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, zgodnie z najnowszym orzecznictwem Trybunału należy wskazać również na:

1\. istotność tego gdzie następuje konsumpcja usług, czyli w którym kraju znajduje się ich beneficjent,

2\. to, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo Trybunału, m.in. wyrok C-168/84 (Gunter Berkholz), C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease BV), C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.), jak również C-931/19 (Titanium Ltd), C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL).

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 19 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Z kolei w orzeczeniu C-605/12 (Welmory Sp. z 0.0.), Trybunał wskazał m.in., że: „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stale miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Natomiast zgodnie z wyrokiem Trybunału z 7 maja 2020 r., C-547/18 (Dong Yang Electronics), sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim.

Dodatkowo Trybunał w wyroku C-931/19 (Titanium Ltd) wprost zaznaczył, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług, co w szczególności znaczy, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei w ostatnim i kluczowym orzeczeniu C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, a co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznawany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą, co stałoby w sprzeczności ze sformułowanym przez Trybunał postulatem uwzględniania rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków Trybunału, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne.

Przykładowo, w wyroku z 22 października 2021 r., sygn. I FSK 1519/19, Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do orzecznictwa Trybunału oraz orzecznictwa krajowego wskazał, że:

1\. stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy,

2\. konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym w sposób porównywalny do sytuacji w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność podatnika,

3\. dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

W ostatnim aspekcie NSA zwrócił uwagę na wyrok Trybunału C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo.

Najnowsze orzecznictwo Trybunału także w zakresie przesłanki dotyczącej zaplecza personalnego i technicznego znajduje bezpośrednie odwołanie w wyrokach NSA. Powołując się na orzeczenie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) NSA wprost wskazuje, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok NSA z 19 maja 2022 r. I FSK 968/20)

Tym samym, uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie Trybunału oraz sądów krajowych, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1\. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, tak aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2\. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3\. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Ponadto, należy mieć na względzie dodatkowe czynniki istotne dla analizy zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj.:

1\. istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż siedziba działalności gospodarczej podatnika powinno zostać zbadane jedynie w wyjątkowych sytuacjach (nadużycie prawa) i nie może być domniemywane.

2\. analiza całościowa w tym zakresie musi przebiegać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - podejście systemowe

Istotą koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności jest to, aby opodatkowanie usług nastąpiło w miejscu ich konsumpcji. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, przykładowo w sprawie C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

W konsekwencji koncepcję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy rozpatrywać w połączeniu z pozostałymi regulacjami dotyczącymi miejsca opodatkowania usług.

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy, jak również art. 28b ustawy o VAT (stanowiącym implementację art. 44 Dyrektywy), zasadą jest opodatkowanie usług świadczonych pomiędzy podatnikami w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie usług w stałym miejscu prowadzenia działalności, na rzecz którego usługi są świadczone (w tej kwestii przepisy Dyrektywy VAT i ustawy o VAT wprowadzają także kilka innych wyjątków, uzależnionych od przedmiotu usług, np. dla usług związanych z nieruchomością).

Powyższe regulacje dotyczą zatem świadczenia usług pomiędzy dwoma podatnikami. W przypadku świadczenia usług przez pierwszego podatnika należy zbadać, czy są one świadczone „bezpośrednio” na rzecz drugiego podatnika czy też na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności tego samego podatnika - i na tej podstawie ocenić miejsce opodatkowania usług.

Oceniając w danym przypadku czy usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika należy mieć na uwadze przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa Trybunału, tzn. należy zbadać czy:

*   takie miejsce charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej oraz
*   czy istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również
*   czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Tym samym analizując łącznie ww. przesłanki będzie można ocenić czy takie miejsce może „skonsumować” tj. wykorzystać w potencjalnym stałym miejscu prowadzenia działalności daną usługę, zgodnie z nadrzędną zasadą opodatkowania VAT tj. zasadą opodatkowania konsumpcji.

Ponadto należy mieć na względzie, że powołany art. 44 Dyrektywy oraz odpowiadający mu art. 28b ustawy o VAT dotyczący miejsca opodatkowania usług powinien być stosowany do relacji pomiędzy dwoma podatnikami - usługodawcą oraz usługobiorcą, rozumianym jako siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Analizując ten przepis należy dojść do wniosku, że podatnicy będący stronami stosunku usługowego są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego - przez co nie można traktować jednego z nich jako część (stałe miejsce prowadzenia działalności) drugiego z nich.

Zdaniem Zainteresowanych, zastosowanie odmiennego podejścia może nastąpić jedynie w wyjątkowych okolicznościach, przede wszystkim sytuacji nadużycia prawa. Tylko w takiej wyjątkowej sytuacji art. 44 Dyrektywy może być rozumiany jako pozwalający na postrzeganie jednego podatnika jako stałego miejsca prowadzenia działalności innego podatnika.

Podobnie wypowiedziała się Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii w sprawie C-547/18 Dong Yang z 14 listopada 2019 r.: Artykuł 44 dyrektywy VAT odnosi się bowiem do podatnika, który posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej w jednym miejscu, a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu. Jednakże spółka dominująca i spółka zależna nie są jednym podatnikiem, lecz dwoma podatnikami”.

Ponadto należy również wskazać, że do nieracjonalnych wniosków prowadziłoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika przez zasoby innego podatnika. To znaczy, w sytuacji w której usługa świadczona jest przez należący do pewnego podatnika zespół aktywów, który z innej perspektywy (odbioru usług) oceniony jest jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, powstają wątpliwości co do tego któremu podmiotowi należy przypisać świadczoną usługę, o ile w ogóle będzie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu.

Takie wnioski wydają się sprzeczne z punktu widzenia systemu VAT, konsekwentnie prowadząc do wniosku o braku możliwości uznania zasobów jednego podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, który jednocześnie miałby być odbiorcą tych usług.

W orzeczeniu w sprawie C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S) Trybunał zwrócił uwagę na kwestię zapobiegania nadużyciom zaznaczając, że poleganie jedynie na zasadzie opodatkowania w kraju siedziby usługobiorcy mogłoby prowadzić do zakłóceń konkurencji poprzez zachęcanie do prowadzenia działalności w krajach, które skorzystały z możliwości wprowadzenia zwolnień z VAT. Tym samym, jako jeden z celów zastosowania koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności TSUE wprost wskazuje przeciwdziałanie nadużyciom.

Należy przy tym podkreślić, że w wyroku w sprawie Welmory Trybunał ocenił, że zasoby jednej ze stron mogą być postrzegane jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika. Co jednak istotne, lektura dokumentów w sprawie skierowanej przez polski wraz z samym wyrokiem wskazują, że istota sprawy (w tym zakwestionowania rozliczeń przez polskie organy podatkowe) była podyktowana całokształtem korzyści podatkowych możliwych do uzyskania w związku z ustaleniem struktury współpracy takiej jak w przedmiotowej sprawie, w szczególności związanych z różnicami w stawkach podatków dochodowych między Polską a Cyprem.

Zdaniem Zainteresowanych należy jednak mieć na uwadze, że z perspektywy ich ewentualnych korzyści, nie ma istotnych różnic w sposobie opodatkowania usług w Polsce albo Holandii, przez co uznanie, iż Spółka kreuje stałe miejsce opodatkowania analogicznie jak w sytuacji rozważanej w wyroku DFDS lub Welmory, byłoby nieprawidłowe.

Zarówno w Holandii jak i w Polsce czynności tego typu stanowią czynność opodatkowaną. Również w obu krajach w związku z usługami nabywanymi od B. Sp. z o. o, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Co do zasady więc, niezależnie od miejsca opodatkowania usługi wykonywanej przez B. Sp. z o. o., budżet żadnego z państw nie będzie poszkodowany, podatek VAT pozostaje bowiem neutralny w relacji pomiędzy A. B.V. i B. Sp. z o. o. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych można wykluczyć zaistnienie wyjątkowej sytuacji, polegającej na stworzeniu struktury mającej na celu nadużycie prawa.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej zagadnień należy stwierdzić, że:

*   Zasadniczym celem zastosowania koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności jest dążenie do opodatkowania usług w miejscu ich faktycznej konsumpcji,
*   Samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy analizować uwzględniając:
*   zasadniczo - brak możliwości uznania zasobów jednego podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu oraz
*   negatywne konsekwencje finansowe dla podatników, w sytuacji uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla transakcji neutralnych podatkowo,
*   Oceniając dalej czy w danym przypadku usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika należy mieć na uwadze przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, których analiza pozwoli ocenić czy dane miejsce może “skonsumować” daną usługę.

Przenosząc powyższe na opisane zdarzenie przyszłe, zdaniem Zainteresowanych nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności A. B.V. w Polsce.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że transakcje pomiędzy A. B.V. a B. Sp. z o. o. będą neutralne podatkowo, gdyż Zainteresowani są czynnymi podatnikami VAT prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, z pełnym prawem do jego odliczenia.

Tym samym bez względu na miejsce opodatkowania usług podatkiem VAT (Polska albo Holandia) nie dojdzie do nadużycia prawa, a twierdzenia o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. B.V. mogą jedynie godzić w zasadę jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Konsekwentnie nie należy rozważać, czy zasoby jakimi dysponuje B. Sp. z o. o. w jakiejkolwiek konfiguracji będą stanowiły stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. B.V., ponieważ nie można utożsamiać zasobów należących do B. Sp. z o. o. jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. B.V., w sytuacji braku nadużycia prawa.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zakres działalności gospodarczej prowadzonej w danym państwie

Zgodnie z opisanym przez Zainteresowanych podejściem systemowym do rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać, że można się nim posłużyć tylko w sytuacji wystąpienia nadużycia prawa i w celu opodatkowania usług VAT w miejscu konsumpcji. W szczególności w przypadku gdy opodatkowanie danej usługi w miejscu siedziby usługobiorcy byłoby nieracjonalne.

Dopiero wówczas można oceniać czy w danym przypadku usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, uwzględniając przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, a odnoszące się do odpowiedniej struktury i zaplecza personalnego oraz technicznego, niezależności prowadzenie działalności (w odniesieniu do działalności głównej podatnika) oraz zamiaru prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny, które muszą być spełnione łącznie.

Ponadto zgodnie z Rozporządzeniem sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca obecnie nie posiada polskiego numeru VAT, jednocześnie będzie posiadał taki numer w momencie rozpoczęcia działalności w rozpatrywanym modelu.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Zainteresowanych, koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności musi być interpretowana przez pryzmat definicji działalności gospodarczej ujętej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, ten przepis nie może z kolei być rozpatrywany w oderwaniu od ust. 1 tego artykułu, definiującego - w oparciu o definicję działalności gospodarczej - status podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnikiem jest więc m.in. osoba prawna, która prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, na którą ustawa o VAT, zgodnie z art. 96, nakłada obowiązek rejestracji jeżeli dokonuje czynności opodatkowanych, a więc co do zasady opodatkowanej sprzedaży, tj. sprzedaży krajowej, eksportu, WDT.

Uwzględniając powyższe:

*   Przepisy Rozporządzenia, które obowiązują bezpośrednio w Polsce, wskazują że sama rejestracja na potrzeby VAT w danym kraju, nie jest wystarczająca, aby uznać, że podatnik posiada w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że prowadzona w pewnym stopniu działalność gospodarcza w Polsce - przykładowo sprzedaż lokalna oraz dokonywanie WDT z Polski - nie jest wystarczająca aby stwierdzić, że podatnik posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (tym bardziej że wszelkie czynności związane z pozyskaniem surowców, R&D, pozyskanie i współpraca z klientami, zarządzanie przedsiębiorstwem Wnioskodawcy będą wykonywane na terenie Holandii).
*   Skoro więc występowanie elementu sprzedaży nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to muszą wystąpić odrębne od sprzedaży składowe, które pozwolą takie miejsce wykreować.
*   W opinii Zainteresowanego te składowe to elementy wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, których łączne spełnienie warunkuje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
*   Przenosząc powyższe na opisane zdarzenie przyszłe, zdaniem Zainteresowanego, dostawy gotowych towarów przez Spółkę na rzecz polskich, jak i zagranicznych klientów, same w sobie nie powinny stanowić elementu oceny istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe dostawy nie byłyby bowiem możliwe bez struktury Wnioskodawcy zlokalizowanej w Holandii.

Przesłanki utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

a) Odpowiednia struktura oraz zaplecze personalne i techniczne

W wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18 NSA wskazał: „Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

· zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

· posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13.

Opis zaplecza personalnego Wnioskodawcy w Polsce:

*   A. B.V. nie będzie zatrudniał żadnych pracowników w Polsce.
*   Spółka przewiduje, że pracownicy A. B.V. mogą sporadycznie wizytować zakład produkcyjny B. Sp. z o. o., w szczególności mowa tu o pracownikach technicznych, którzy mogą doglądać procesu produkcyjnego. Wizyty będą się odbywać w uzgodnionym przez strony terminie po wcześniejszym poinformowaniu B. Sp. z o. o. o planowanej wizycie.
*   Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Holandii, a nie w Polsce.
*   Pracownicy A. B.V. nie będą zarządzać personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B. Sp. z o. o., mogą jednak udzielać im wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji.
*   Pracownicy A. B.V. nie będą przyjeżdżać do Polski celem przygotowania strategii sprzedaży.
*   Pracownicy A. B.V. mogą uzyskać dostęp do pomieszczeń B. Sp. z o. o. za zgodą pracowników B. Sp. z o. o., przy czym wszystkie wizyty pracowników Spółki odbywają się w obecności pracowników B. Sp. z o. o..

Ocena zaplecza personalnego A. B.V. w Polsce:

*   Przenosząc powyższe elementy zdarzenia przyszłego na kwestię zaplecza personalnego w Polsce należy w pierwszej kolejności wskazać na fakt braku zatrudniania przez A. B.V. w Polsce jakichkolwiek pracowników.
*   Dodatkowo należy uwzględnić to, że pracownicy A. B.V. nie będą bezpośrednio zarządzać personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B. Sp. z o. o..
*   Na brak zaplecza personalnego wskazuje również to, że wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Holandii.
*   Sporadyczna obecność pracowników A. B.V. w Polsce nie może być rozumiana jako posiadanie tutaj zaplecza personalnego, ponieważ wizyty te mają jedynie incydentalny charakter i są z jednej strony następstwem ogólnych zasad i zwyczajów przyjętych na poziomie grupy (…) oraz z drugiej strony przejawem współpracy pomiędzy A. B.V., a B. Sp. z o. o. w niektórych kwestiach.
*   Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Opis zaplecza technicznego A. B.V. w Polsce:

*   A. B.V. nie będzie właścicielem składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, narzędzi produkcyjnych.
*   A. B.V. nie jest i nie będzie stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce.
*   A. B.V. nie zamierza zawierać jakiejkolwiek umowy najmu powierzchni magazynowej lub biurowej, ani jakiejkolwiek innej umowy przyznającej mu tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni.

Ocena zaplecza technicznego A. B.V. w Polsce:

*   A. B.V. wskazuje przede wszystkim na fakt, że nie będzie właścicielem żadnych składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce.
*   A. B.V. nie będzie właścicielem żadnej powierzchni magazynowej lub biurowej w Polsce, jak również nie zamierza zawrzeć żadnej umowy, na podstawie której posiadałby prawo do dysponowania daną powierzchnią jak właściciel.
*   Pomimo, iż w magazynie B. Sp. z o. o. mogą być czasowo składowane półprodukty oraz gotowe towary A. B.V., to A. B.V. nie będzie miał prawa do zarządzania tą powierzchnią jak właściciel - to B. Sp. z o. o. decyduje o tym jak dany towar zostanie składowany.
*   Zdaniem A. B.V. powyższe jasno potwierdza to, że zasoby jakimi B. Sp. z o. o. będzie realizował świadczenie usługi montażowej nie pozostają w wystarczającym stopniu dostępne dla Spółki w ten sposób, aby mógł on nimi swobodnie dysponować jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski odpowiednich zasobów technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowanie oceny struktury zasobów personalnych i technicznych A. B.V. w Polsce:

*   Zasoby personalne oraz techniczne jakimi A. B.V. będzie dysponować w Polsce nie są zdaniem Zainteresowanych wystarczające, aby umożliwić A. B.V. prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.
*   Bez zasobów jakimi A. B.V. dysponuje w Holandii nie mógłby on prowadzić swojej działalności gospodarczej oraz odbierać usług w Polsce, co prowadzi do stwierdzenia, że działalność A. B.V. stanowi przedłużenie procesu produkcyjnego rozpoczętego w Holandii do Polski.
*   Uwzględniając argumenty poczynione powyżej, planowana działalność sprzedażowa Spółki w Polsce sama w sobie nie powinna stanowić elementu oceny istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
*   W ocenie Zainteresowanych, powyższe oznacza brak w Polsce struktury personalnej ani technicznej umożliwiającej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2022 r., 0112-KDIL1-3.4012.656.2021.2.MR stwierdzając że w przypadku spółki, która zamierza korzystać z usług świadczonych przez kontrahenta oraz dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

b) Niezależność stałego miejsca prowadzenia działalności

Opis sytuacji A. B.V. w Polsce pod kątem niezależności:

*   Działalność A. B.V. w Polsce będzie stanowić tylko i wyłącznie swego rodzaju wsparcie holenderskiej działalności A. B.V. Obecność A. B.V. w Polsce nie będzie charakteryzować się samodzielnością w stosunku do działalności wykonywanej przez siedzibę A. B.V. w Holandii.
*   Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki były, są i będą podejmowane w Holandii, a nie w Polsce.
*   Dlatego też działalność ta stanowi cały czas działalność grupy (…) i nie jest ona niezależna od działalności A. B.V. w Holandii.

Ocena sytuacji A. B.V. w Polsce pod kątem niezależności:

*   Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie można tutaj mówić o niezależności działalności A. B.V. jaka będzie miała miejsce w Polsce, względem działalności głównej wykonywanej w Holandii. Wszystkie usługi jakie B. Sp. z o. o będzie świadczył na rzecz A. B.V. będą związane wprost z działalnością A. B.V. w Holandii. Ponadto, zasoby wykorzystywane przez Spółkę w ramach działalności B. Sp. z o. o nie są w stanie odbierać usług niezależnie od Spółki w Holandii, na swoją własną rzecz, ponieważ zasoby te są ograniczone do produkcji oraz obsługi procesu towarowego Spółki.

Ocena usług montażowych nabywanych przez A. B.V. w aspekcie ich kwalifikacji do ewentualnie utworzonego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Założenie, że Spółka posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenie działalności mogłoby co najwyżej opierać się na uznaniu, że takie miejsce stanowi struktura B. Sp. z o. o (powyżej Spółka przedstawia wyczerpującą argumentację za uznaniem, że takie podejście byłoby sprzeczne z orzecznictwem Trybunału), A. B.V. nie będzie bowiem posiadać żadnej własnej i stałej struktury w Polsce.

Spółka posiadać będzie w Polsce (przez ograniczony czas) surowce i półprodukty, oraz wyroby gotowe. Jednocześnie, głównym miejscem prowadzenia działalności Spółki jest terytorium Holandii - w szczególności istotne w rozpatrywanym kontekście działy odpowiedzialne za działalność rozwojową, pozyskanie i utrzymanie klientów, obsługę reklamacji itd. Oznacza to, że:

*   bez zasobów jakimi A. B.V. dysponuje w Holandii Wnioskodawca nie mógłby prowadzić swojej działalności gospodarczej oraz odbierać usług w Polsce;
*   obecność Spółki w Polsce nie będzie charakteryzować się samodzielnością w stosunku do działalności wykonywanej przez siedzibę A. B.V. w Holandii;
*   w następstwie powyższego wszystkie środki jakie były, są i będą angażowane do świadczenia usług na rzecz B. Sp. z o. o będą stanowiły tylko i wyłącznie niezbędne minimum pozwalające na wykonanie technicznego aspektu montażu produktów w Polsce.

Tym samym nawet gdyby uznać, że Spółka posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, takie miejsce - bez wykorzystania struktury obecnej wyłącznie w Holandii, nie byłoby w stanie samodzielnie „skonsumować” usługi wykonywanej przez B. Sp. z o. o.

Oznacza to również, że usługa montażowa - nawet w przypadku uznania że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (z czym Spółka się nie zgadza), będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych w miejscu siedziby Spółki, tj. poza Polską.

W konsekwencji, B. Sp. z o. o powinna dokumentować usługę montażową fakturami VAT bez naliczania polskiego podatku VAT.

Podsumowując:

*   W ocenie Zainteresowanych, A. B.V. nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.
*   Tym samym usługi montażowe świadczone przez B. Sp. z o. o na rzecz A. B.V. powinny być opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z zasadą art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
*   Powyższe znajduje zastosowanie nawet w przypadku uznania, że opisane zasoby wykorzystywane przez A. B.V. na terenie Polski stanowią stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, bowiem takie miejsce nie byłoby w stanie wykorzystać samodzielnie przedmiotowych usług.

Ad 4

W sytuacji, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytań 1-3 wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji zostało uznane za błędne i uznania, że miejsce świadczenia (opodatkowania) usług montażowych znajduje się na terytorium Polski, należy uznać, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych usług.

Spółka będzie nabywała usługi montażowe w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, z uwagi na spełniony warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku Spółki, usługi zakupione od B. Sp. z o. o będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce.

Prawo do odliczenia istnieje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT. Natomiast, powyższe wyłączenia prawa do odliczenia nie mają zastosowania w przypadku Spółki.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku stwierdzenia, iż stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań 1-3 wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe i Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów podatku VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych od B. Sp. z o. o dokumentujących zakup usług montażowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja, rozwój oraz sprzedaż różnego rodzaju (\`(...)\`), w tym (\`(...)\`) klientom (B2B). A. B.V. prowadzi na terytorium Holandii działalność rozwojową, produkcyjną oraz dystrybucyjną. A. B.V. posiada w kraju siedziby m.in.: zakłady produkcyjne, centra badawczo-rozwojowe, maszyny produkcyjne, magazyny, centra logistyczne, biura, a także zatrudnia pracowników. Spółka planuje przemieszczać półprodukty ((\`(...)\`) oraz inne surowce) na terytorium Polski. Następnie należące do Spółki półprodukty będą na terenie kraju poddane obróbce i sprzedawane A. B.V. jako wyroby gotowe do odbiorców w Polsce, w Holandii (lub innych krajach UE) oraz w krajach trzecich. Usługi polegające na obróbce półproduktów w wyroby gotowe („usługi montażowe”) Spółka będzie nabywać od B. Sp. z o. o. Spółka B. Sp. z o. o jest powiązana kapitałowo w sposób pośredni z A. B.V.. Przedmiotowe usługi będą realizowane w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Zainteresowanymi. Spółka B. Sp. z o. o pełni w grupie funkcję produkcyjną, głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja (\`(...)\`).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w opisanym modelu działania Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, które mogłoby mieć wpływ na miejsce świadczenia usług (pytanie nr 1).

Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w jednym z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, NSA, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że A. B.V. nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podmiot ten nie zorganizował bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja, rozwój oraz sprzedaż różnego rodzaju (…), w tym (…) klientom (B2B). A. B.V. posiada w kraju siedziby m.in.: zakłady produkcyjne, centra badawczo-rozwojowe, maszyny produkcyjne, magazyny, centra logistyczne, biura, a także zatrudnia pracowników. Spółka planuje przemieszczać półprodukty (…) oraz inne surowce) na terytorium Polski. Następnie należące do Spółki półprodukty będą na terenie kraju poddane obróbce i sprzedawane przez A. B.V. jako wyroby gotowe do odbiorców w Polsce, w Holandii (lub innych krajach UE) oraz w krajach trzecich. Usługi polegające na obróbce półproduktów w wyroby gotowe („usługi montażowe”) Spółka będzie nabywać od B. Sp. z o. o. Spółka B. Sp. z o. o jest powiązana kapitałowo w sposób pośredni z A. B.V.. Przedmiotowe usługi będą realizowane w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Zainteresowanymi.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka A. B.V. nie będzie właścicielem składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski takich jak maszyny, pojazdy, narzędzia produkcyjne. Spółka nie będzie również stroną umowy leasingu bądź najmu maszyn produkcyjnych znajdujących się w Polsce. Spółka nie planuje także zawierać jakiejkolwiek umowy najmu powierzchni magazynowej, ani jakiejkolwiek innej umowy przyznającej jej tytuł prawny do jakiejkolwiek powierzchni magazynowej na terenie kraju. Natomiast w odniesieniu do zaplecza personalnego należy wskazać, że Spółka nie planuje zatrudniać żadnych pracowników w Polsce. Zatem, Spółka nie zorganizuje na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego oraz personalnego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie, co prawda A. B.V. będzie współpracować na terytorium Polski z B. Sp. z o. o jednak Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B. Sp. z o. o. B. Sp. z o. o będzie sprawować kontrolę nad własnym personelem, w szczególności będzie decydować o warunkach pracy oraz wynagrodzeniach, a także będzie wydawać polecenia swoim pracownikom. Ponadto A. B.V. nie będzie miała wpływu na czas pracy zasobów osobowych B. Sp. z o. o, oraz nie będzie miała wpływu, które zasoby osobowe B. Sp. z o. o mają realizować usługi montażowe. Również wszystkie zasoby techniczne/rzeczowe będą stanowiły własność oraz będą zarządzane przez B. Sp. z o. o. Tym samym, A. B.V. nie będzie posiadała kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B. Sp. z o. o wykorzystywanymi do świadczenia usług montażowych. A. B.V. nie będzie miała wpływu także na to jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B. Sp. z o. o ma zostać wykorzystana do świadczenia usług montażowych.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, B. Sp. z o. o nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponadto, co istotne, wszelkie ogólne funkcje związane z prowadzoną działalnością, takie jak zaopatrzenie, obsługa klienta, rozpatrywanie reklamacji, informatyka, księgowość itp. będą realizowane przez Spółkę poza terytorium Polski, tj. w Holandii, gdzie znajduje się zarząd i siedziba A. B.V.. Podejmowanie strategicznych decyzji związanych z działalnością Spółki oraz tych dotyczących rzeczywistych działań w Polsce (np. podejmowanie decyzji biznesowych, opracowanie technologii, system IT, działania sprzedażowe) będzie miało miejsce wyłącznie w Holandii. Podobnie w zakresie negocjowania i zawierania umów oraz zamówień, to A. B.V. będzie odpowiedzialny w tym zakresie, a podejmowane czynności będą przeprowadzane z terytorium Holandii. Spółka B. Sp. z o. o nie będzie posiadała pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka A. B.V. nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast mając na uwadze Państwa wątpliwości dotyczące miejsca opodatkowania usług montażowych należy wskazać, że świadczone przez B. Sp. z o. o usługi montażowe stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Ponadto Spółka A. B.V. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi montażowe świadczone przez B. Sp. z o. o nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania **nr 1 i 3** należało uznać za **prawidłowe**.

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2 i 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejscem świadczenia usług nabywanych od B. Sp. z o. o będzie terytorium Polski.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).