Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1299/15-4/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów oraz skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej/komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; udział-wymiana udziałów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) uzupełnionym w dniu 27 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej/komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów,
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej/komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 15 października 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1299/15-2/KF Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 15 października 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 19 października 2015 r., natomiast w dniu 27 października 2015 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (nadana w polskiej placówce pocztowej w dniu 22 października 2015 r.), w której uzupełniono braki formalne wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem w spółce „A” sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca posiada w „A” udziały dające mu bezwzględną większość praw głosu w „A”.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż posiadane w „A” udziały zostaną wniesione do Spółki 2, która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, w zamian za udziały w Spółce 2.

Spółka 2 zostanie zatem wspólnikiem „A” w wyniku otrzymania aportem jej udziałów. Mianowicie, Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy udziały posiadane przez niego w „A”, natomiast Wnioskodawca otrzyma w zamian nowe udziały Spółki 2, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2 (przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki 2 żadnej, w tym częściowej, zapłaty w gotówce). W wyniku opisanej transakcji Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w „A”. Zarówno Spółka 2 jak i „A” są podmiotami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż Spółka 2, która w wyniku przeprowadzenia opisanej powyżej transakcji zostanie wspólnikiem „A”, dokona sprzedaży udziałów w „A”. Dochód ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu w Spółce 2 podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niewykluczone jest również, że w przyszłości mogą zaistnieć sytuacje, w których Spółka 2 zostanie przekształcona w osobową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce, tj. spółkę jawną lub komandytową, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (dalej: „Przekształcona Spółka 2”).

Na moment przekształcenia, przewiduje się, że w Spółce 2 mogą istnieć zyski niepodzielone, które zostaną co do zasady opodatkowane. W toku działalności Przekształconej Spółki 2 mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Przekształconej Spółki 2 (dalej: „Likwidacja”), a jej majątek – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Wnioskodawcę), stosownie do postanowień umowy Przekształconej Spółki 2, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczyć oni będą w zysku Przekształconej Spółki 2. Majątek Przekształconej Spółki 2 przekazywany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach Likwidacji stanowić mogą między innymi środki pieniężne (dalej: „Pieniądze”). Likwidacja zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy tzw. wymianie udziałów, tj. wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów w „A” do Spółki 2 powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód?
2.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Przekształconej Spółki 2, nie będą stanowiły przychodu zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w „A” do Spółki 2 nie powstanie po jego stronie przychód zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Przekształconej Spółki 2 nie będą stanowiły przychodu zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia udziałów posiadanych w „A” nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie, stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Jednocześnie w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje), w wyniku tej transakcji, przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;
4.  w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzone transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, a w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone powyżej (w pkt od 1 do 3).

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że wniesienie posiadanych przez niego udziałów w MGG do Spółki 2 nastąpi jednorazowo, w wyniku dokonania jednej czynności oraz, że Spółka 2 otrzyma udziały w „A” dające bezwzględną większość praw głosu w MGG.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej transakcji wymiany udziałów, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy udziały w „A” oraz w zamian za te udziały przekaże Wnioskodawcy własne udziały (przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki 2 częściowej ani całkowitej zapłaty w gotówce);
2.  podmioty biorące udział w planowanych transakcjach wymiany udziałów będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz
3.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w „A”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów „A” do Spółki 2 nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka 2, jeżeli sprzeda udziały w „A”, uzyska przychód, który pomniejszony o koszty jego uzyskania zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki 2.

Następnie, Spółka 2 może zostać przekształcona w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę jawną lub komandytową. Na moment przekształcenia w Spółce 2 mogą istnieć zyski niepodzielone, które zostaną co do zasady opodatkowane.

W toku działalności Przekształconej Spółki 2 mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Pieniędzy z tytułu Likwidacji Przekształconej Spółki 2, której będzie wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami KSH, osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna i komandytowa, nie posiadają osobowości prawnej. Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej i spółki komandytowej zawarte zostały w Rozdziale 5 KSH. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH oraz odpowiednio w przypadku spółki komandytowej, zgodnie z art. 67 § 1 w zw. z art. 103 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie zaś do art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH (odpowiednio przy spółce komandytowej art. 82 § 2 KSH w zw. z art. 103 KSH), majątek spółki jawnej/komandytowej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont.

Z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych wyżej uregulowań, otrzymanie przez Wnioskodawcę Pieniędzy w związku z Likwidacją Przekształconej Spółki 2 nie będzie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, ale również wykładnia autentyczna.

Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, ze zm.), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania (\`(...)\`). W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.”

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znalazło potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r. Znak: ILPB1/415-1040/13-2/AA, z 1 czerwca 2011 r. Znak: ILPB1/415-278/11-6/IM, z 15 września 2014 r. Znak: ILPB1/415-950/14-2/GM oraz Znak: ILPB1/415-947/14-2/GM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415- 1322/14/AB, z 27 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1321/14/AB, z 4 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-372/13/AP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2014 r. Znak: ITPB1/415- 690/14/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. Znak: IPPB1/415- 661/14-4/AM, z 28 sierpnia 2014 r. Znak: IPPB1/415-738/14-4/AM oraz z 14 maja 2013 r. Znak: IPPB1/415-184/13-4/IF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia literalna, jak również autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z Likwidacją spółki jawnej lub komandytowej Pieniędzy nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego w PIT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej/komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. –**jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 powoływanej ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 5a pkt 28 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca posiada w spółce z o.o. udziały dające mu bezwzględną większość praw głosu. Wnioskodawca nie wyklucza, iż posiadane w spółce z o.o. udziały zostaną wniesione do Spółki 2, która również jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce, w zamian za udziały w Spółce 2.

Spółka 2 zostanie zatem wspólnikiem spółki z o.o. w wyniku otrzymania aportem jej udziałów. Mianowicie, Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy udziały posiadane przez niego w spółce z o.o, natomiast Wnioskodawca otrzyma w zamian nowe udziały Spółki 2, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2 (przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki 2 żadnej, w tym częściowej, zapłaty w gotówce). W wyniku opisanej transakcji Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z o.o. Zarówno Spółka 2 jak i spółka z o.o. są podmiotami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Jednakże w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należało zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazana w treści wniosku transakcja wymiany udziałów nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wyklucza, iż Spółka 2, która w wyniku przeprowadzenia opisanej powyżej transakcji zostanie wspólnikiem spółki z o.o., dokona sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Dochód ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu w Spółce 2 podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niewykluczone jest również, że w przyszłości mogą zaistnieć sytuacje, w których Spółka 2 zostanie przekształcona w osobową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce, tj. spółkę jawną lub komandytową, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (dalej: „Przekształcona Spółka 2”).

Na moment przekształcenia, przewiduje się, że w Spółce 2 mogą istnieć zyski niepodzielone, które zostaną co do zasady opodatkowane. W toku działalności Przekształconej Spółki 2 mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Przekształconej Spółki 2, a jej majątek – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Wnioskodawcę), stosownie do postanowień umowy Przekształconej Spółki 2, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczyć oni będą w zysku Przekształconej Spółki 2. Majątek Przekształconej Spółki 2 przekazywany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach likwidacji stanowić mogą między innymi środki pieniężne.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (w przypadku spółki komandytowej odpowiednio art. 67 § 1 w zw. z art. 103), w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka niebędąca osobą prawną przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z tym, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje te same konsekwencje podatkowe.

Przepis art. 5a pkt 26 powołanej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Ponadto nadmienić należy (mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że zlikwidowana spółka jawna lub komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z o.o.), że środki pieniężne pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową także nie będą stanowiły przychodu. Zyski te bowiem, jako niepodzielone zyski, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową.

W związku z powyższym, mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.