Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.552.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazanych we wniosku usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywanych od Podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 7 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazanych we wniosku usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywanych od Podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazanych we wniosku usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywanych od Podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.552.2018.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 2343, dalej: Ustawa CIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż zbożowych wyrobów śniadaniowych.

Spółka jest członkiem grupy podmiotów powiązanych (dalej: Grupa), w ramach której podjęto decyzję o zcentralizowaniu działań w zakresie globalnych zakupów w ramach jednego podmiotu (dalej: Usługodawca lub Podmiot Powiązany), dzięki czemu Grupa osiąga m.in. korzyści skali w postaci redukcji kosztów, efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów, osiągania przewagi konkurencyjnej oraz lepszej pozycji negocjacyjnej.

Wnioskodawca nabywa od Podmiotu Powiązanego, w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, usługi związane z procesem zakupów i zaopatrzenia (dalej: Usługi), w ramach których Usługodawca zobowiązał się do podejmowania następujących działań:

*   strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych dostawców (dalej: Dostawcy)), w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy, wymienionych poniżej (dalej: Produktów), takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi Spółki;
*   zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami Produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy);
*   zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów i odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach;
*   komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami,
*   zarządzania relacjami z Dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy.

Wskazane powyżej usługi Usługodawca realizuje w odniesieniu do Produktów, których dostawy realizowane są bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy:

*   z grupy opakowań - opakowania tekturowe, opakowania foliowe i inne,
*   z grupy surowców - surowce zbożowe, cukier, nabiał, kakao i czekolada, orzechy, owoce suszone, oleje i aromaty i inne,
*   z grupy usług i materiałów niebezpośrednich - usługi agencji marketingowych i sprzedażowych, drukami, agencji reklamowych, ośrodków badań rynku, frachtu lotniczego i morskiego (przedmiotem niniejszego wniosku nie jest objęta ta grupa produktów).

Spółka odpowiada natomiast za:

*   dostarczenie Usługodawcy prognoz zapotrzebowania na Produkty wraz z specyfikacjami odnośnie każdego Produktu w celu umożliwienia Podmiotowi powiązanemu prowadzenia negocjacji zakupów w imieniu Spółki;
*   składanie zamówień (dalej: PO) do Dostawców zgodnie z warunkami wynegocjowanymi i uzgodnionymi między Usługodawcą a Dostawcami;
*   terminową płatność wszystkich faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu dostaw Produktów.

W konsekwencji, zgodnie z założeniami przyjętego sposobu współpracy:

*   zakupu towarów dokonuje Spółka bezpośrednio od Dostawcy;
*   Dostawcy wystawiają faktury sprzedaży Produktów bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (bez pośrednictwa Usługodawcy);
*   Nabywane przez Spółkę Produkty również dostarczane są bezpośrednio od Dostawców (bez pośrednictwa Podmiotu powiązanego) na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę PO.

Ponadto, Spółka nie zawiera odrębnych umów z Dostawcami w zakresie zakupu Produktów, a realizacja transakcji następuje na warunkach ogólnych ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Usługodawcą a Dostawcami. Jednocześnie, Usługodawca co do zasady nie gwarantuje ani nie jest odpowiedzialny za jakiekolwiek zobowiązania Spółki względem Dostawców co do zakupu Produktów (tj. w ramach umów negocjowanych i zawieranych z Dostawcami Usługodawca nie zobowiązuje się w imieniu Wnioskodawcy do dokonania określonych zakupów). W przypadku jakichkolwiek sporów pomiędzy Dostawcą a Spółką, wszelkie działania mające na celu ich rozwiązanie są formalnie podejmowane przez Wnioskodawcę, przy wsparciu Usługodawcy.

Podmiot Powiązany dla potrzeb świadczenia Usług wytwarza we własnym zakresie i angażuje m.in. posiadane know-how w zakresie organizacji i prowadzenia procesów zakupowych, a także specyficzne systemy i narzędzia. Ponadto, Usługodawca angażuje posiadane i wypracowywane relacje z Dostawcami, które stanowią kluczowe aktywo z perspektywy budowania wartości dodanej dla Grupy.

Z tytułu świadczonych Usług, Usługodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie w postaci opłaty, kalkulowanej jako wartość procentowa od wartości faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu sprzedaży surowców i opakowań na rzecz Spółki.

Koszty Usług w zakresie grupy surowców i opakowań po stronie Wnioskodawcy zwiększają bezpośrednio cenę zakupu surowca lub opakowania i stanowią koszty wytworzenia produktów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 lutego 2019 r., wyjaśniono m.in., że Spółka traktuje wskazane we wniosku działania Usługodawcy jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Zgodnie z wydanymi w dniu 23 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami, w zakresie obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ustawy CIT , w dokumencie „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT”, w części D., ww. usługi, zostały sklasyfikowane do „usług zarządzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W uzupełnieniu wskazano także, że Spółka nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia wskazanych usług, świadczonych dla zakupów surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów Wnioskodawcy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika zbożowych wyrobów śniadaniowych, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, podlegają wynikającym z art. 15e ustawy CIT ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi, świadczone przez Usługodawcę dla zakupów surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów Wnioskodawcy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dnia 1 stycznia 2018 roku wprowadzono do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z przywołaną regulacją, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej i know-how);
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (z uwzględnieniem kwoty wolnej w wysokości 3 mln zł art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa CIT nie definiuje zwrotu „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Natomiast kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów),

Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Z powyższych wyjaśnień w ocenie Wnioskodawcy wynika, iż aby dany wydatek spełniał przymiot bezpośredniości niezbędne jest, aby był związany z procesem produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi funkcjonalnie (tj. był niezbędny do poniesienia w ramach wskazanych działań) oraz finansowo (tj. koszt ten powinien wpływać na finalną cenę danego towaru lub usługi).

W ocenie Wnioskodawcy koszty Usług nabywanych od Podmiotu Powiązanego spełniają te wymogi, gdyż wydatki na ich nabycie są uwzględniane („inkorporowane”) bezpośrednio w koszcie wytworzenia i dystrybucji wyrobów przez Spółkę. Bowiem koszt świadczonej usługi, kalkulowany jest jako procent od faktycznie dokonanego zakupu surowca bądź opakowania i bezpośrednio zwiększa cenę zakupu danego surowca bądź opakowania.

Inaczej mówiąc do kosztu wytworzenia produktów alokowana jest wartość kupionych i zużytych do produkcji surowców i opakowań w cenie wskazanej na fakturze zakupu otrzymanej od Dostawcy powiększonej o wysokość opłaty należnej za Usługę.

Jednocześnie należy doprecyzować, że Spółka prowadzi rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, który identyfikuje koszt wytworzenia wg źródeł jego powstania. W związku z tym, Spółka rozpoznaje i rozlicza koszt opisywanej usługi jako element kosztu produkcji, tak samo jak koszt zakupu surowców i opakowań.

Reasumując, w aspekcie finansowym koszty Usług, świadczonych w odniesieniu do grupy surowców i opakowań, bezpośrednio wpływają na finalną cenę produkowanych przez Spółkę zbożowych wyrobów śniadaniowych, zatem są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczny związek zachodzi w aspekcie funkcjonalnym, ponieważ koszty Usług, świadczonych w odniesieniu do grupy surowców i opakowań są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i sprzedaży. Brak zapewnienia Usług mógłby utrudnić lub uniemożliwić nabycie przez Wnioskodawcę m.in. opakowań, surowców, które są niezbędne. Tym bardziej nie przyniosłyby korzyści skali w postaci redukcji kosztów, efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów, osiągania przewagi konkurencyjnej oraz lepszej pozycji negocjacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów poniesionych na nabycie opisanych w niniejszym Wniosku usług, świadczonych dla zakupów surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów Wnioskodawcy, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, nie mają zastosowania ograniczenia, wynikające z art. 15e Ustawy CIT i wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej także: „ustawy o CIT”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w uzupełnieniu wniosku, iż Spółka traktuje działania Usługodawcy jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę sklasyfikowaną jako „usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają m.in. usługi „zarządzania i kontroli”, a więc usługi które są/będą świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy.

Jednakże w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia.

Jak już wspomniano ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) „związanie” oznacza „bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem”. Natomiast poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – „istniejący niezależnie od poznającego podmiotu”. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” zawarto komunikat zawierający wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej. Szczegółowe omówienie nowych przepisów dostępne jest w załączonych plikach (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

W pliku pn. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” czytamy: Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” – przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi łub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (podkr. organu).

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (podkr. organu).

Zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). Z przytoczonego fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywanych od Podmiotu powiązanego, które podlegają pod art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

W analizowanej sprawie organ nie neguje stwierdzenia Wnioskodawcy, że koszty Usług, świadczonych w odniesieniu do grupy surowców i opakowań są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i sprzedaży.

Jednakże samo istnienie takiego związku nie oznacza, że jest to związek bezpośredni ze sprzedawanymi towarami czy świadczonymi usługami (art. 15e ust. 11 pkt 1).

Uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy „bezpośredniości” związku finalnej ceny zbywanego produktu/ z poniesionym kosztem – oczywiste jest że kalkulując cenę zbywanego produktu czy towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji czy nabycia koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu. Zauważyć należy, że w wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie odwołuje się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w tym pojęcia kosztu wytworzenia czy dystrybucji produktu.

W ocenie Organu koszty ww. usług związanych z procesem zakupów i zaopatrzenia należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywane od Podmiotu powiązanego mieszczące się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”, choć są związane ze działalnością operacyjną to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów/produktów (np. na cenę sprzedawanych produktów żywnościowych). Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.