Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-114/10/11-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej prac badawczo – rozwojowych nabytych od Spółki powiązanej i przeprowadzonych przez Spółkę oraz odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii.
Słowa kluczowe: nabycie; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-prawo do odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; technologia-nowe technologie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wydatek; wynik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 344/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 26.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej prac badawczo – rozwojowych nabytych od Spółki powiązanej i przeprowadzonych przez Spółkę oraz odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 18.10.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej prac badawczo – rozwojowych nabytych od Spółki powiązanej i przeprowadzonych przez Spółkę oraz odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na nabycie nowych technologii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i obrotu produktami leczniczymi. Zgodnie z wymogami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.), produkty lecznicze przed dopuszczeniem do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej wymagają uprzedniego wydania przez Ministra Zdrowia urzędowego pozwolenia na dopuszczenie ich do obrotu, które jest efektem procesu rejestracji. Proces rejestracji może trwać do 2 lat od momentu złożenia wymaganej prawem dokumentacji, w tym tzw. dossier rejestracyjnego. Natomiast sprzedaż produktu leczniczego może nastąpić tylko po otrzymaniu pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego.

Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej zajmuje się wprowadzaniem na rynek nowych produktów leczniczych. W ostatnich latach firma przeprowadziła w tym zakresie kilka projektów (jeden projekt dotyczy jednego preparatu), które w etapach początkowych powstania leku polegały na zleceniu spółce powiązanej, będącej centrum badawczo - rozwojowym, na podstawie podpisanych umów wykonanie szeregu prac badawczych (według wspólnie ustalonych harmonogramów wykonania projektów), mających na celu m.in.: opracowanie technologii otrzymywania produktu gotowego w skali laboratoryjnej, metod analitycznych dla substancji pomocniczych w gotowym preparacie i opracowaniem dokumentacji dla produktu gotowego. Efekty tych prac Spółka zakupiła w latach 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 w celu przeprowadzenia we własnym zakresie na ich podstawie dalszych czynności związanych z rejestracją leku i ostatecznie z jego sprzedażą.

Wraz z otrzymaniem efektów prac badawczych Spółka poniosła koszty przeniesienia praw autorskich do zakupionych wyników prac badawczych, natomiast wszelkich płatności dokonywała w ramach wpłat zaliczkowych, częściowych płatności po zakończonych kolejnych etapach poszczególnych projektów lub w postaci płatności jednorazowej całkowitej, w zależności od podpisanej umowy i projektu. Następnie w ramach własnych prac rozwojowych Spółka dokonała w latach 2007, 2008, 2009 i 2010 r. w zależności od projektu m.in.: dodatkowych analiz, przełożenia technologii ze skali półtechnicznej na skalę techniczną, testy stabilnościowe, testy kliniczne i wreszcie opracowania dossier rejestracyjnych jako dokumentów niezbędnych w procesie rejestracji leku.

W momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej do każdego z nowych produktów leczniczych, Spółka planuje wprowadzić do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych nakłady poniesione na jeden projekt (dotyczący jednego produktu) jako dwie wartości niematerialne - odrębnie zakupione efekty prac badawczo - rozwojowych i odrębnie koszty własnych prac badawczo - rozwojowych.

I tak, zakupione efekty prac badawczo - rozwojowych wraz z kosztami przeniesienia praw autorskich z nimi związanych, Spółka zamierza przyjąć do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych przez okres 12 miesięcy, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie skorzystać także z ulgi na zakup nowych technologii. W tym celu, Spółka zamierza uzyskać opinie niezależnej jednostki naukowej potwierdzającej status nie funkcjonowania na rynku międzynarodowym zakupionych efektów prac badawczych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Podobnie, koszty własnych prac rozwojowych poniesionych dodatkowo przez Spółkę na dany projekt, Spółka planuje przyjąć do ewidencji jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i również amortyzować je przez 12 miesięcy, lub też w przypadku projektów rozpoczętych po 1 stycznia 2009 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione lub jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 13 października 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca zakupił od spółki powiązanej prace badawczo - rozwojowe i następnie kontynuował te prace we własnym zakresie, tj. wykonał własne prace rozwojowe. W wyniku tych czynności, powstały zatem oddzielne koszty prac rozwojowych (dotyczące poszczególnych preparatów), czyli koszty prac rozwojowych nabytych od Spółki powiązanej i koszty własnych prac rozwojowych, zmierzających formalnie do rejestracji leku i rozpoczęcia jego sprzedaży;
2.  koszty prac badawczo - rozwojowych nabytych wraz z prawami autorskimi od Spółki powiązanej będzie można uznać za zakończone wynikiem pozytywnym i spełniające pozostałe warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już w dacie nabycia prac. Od tego momentu bowiem wyniki tych prac będą gospodarczo użyteczne dla Spółki i będą stanowić podstawę do dalszych jej czynności, tj. m.in. do kontynuacji prac rozwojowych nad poszczególnymi preparatami;
3.  momentem uznania, iż koszty prac badawczo - rozwojowych przeprowadzanych przez Spółkę zakończyły się wynikiem pozytywnym i spełniły warunki wskazane w ww. artykule będzie dzień złożenia dokumentów rejestracyjnych leku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie prawa podatkowego całą wartość nabytych od centrum badawczo – rozwojowego wyników prac badawczych, tj. koszty wykonanych prac i dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich od tych prac, można przyjąć na stan wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych i rozpocząć roczny okres dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji każdej z wartości niematerialnych i prawnych, przyporządkowanej do poszczególnych projektów?
2.  Czy zakupione od centrum badawczo - rozwojowego wyniki prac badawczych wraz z prawami autorskimi z nimi związanymi, można przyjąć na stan wartości niematerialnych i prawnych w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej leku?
3.  Czy w przypadku projektów, w których prace badawczo - rozwojowe przeprowadzone przez Spółkę rozpoczęte zostały przed 1 stycznia 2009 r., na stan wartości niematerialnych i prawnych można będzie przyjąć wartość wykonanych przez Spółkę prac rozwojowych – jako zakończonych wynikiem pozytywnym - w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej leku i rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia każdej z wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji?
4.  Czy w przypadku zamiaru skorzystania przez Spółkę z ulgi na nabycie nowych technologii w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych nabytych od spółki powiązanej, wszystkie płatności (zarówno zaliczki, płatności częściowe po zakończeniu poszczególnych etapów, jak i płatności ostatecznie wynikające z końcowej faktury za nabycie wyników prac badawczych wraz z przeniesieniem praw autorskich) dokonane na nabycie stanowią podstawę odpisu na nowe technologie, niezależnie od czasu ich poniesienia i momentu wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych – czyli również płatności poniesione 2 lub 3 lata przed wprowadzeniem do ewidencji, biorąc pod uwagę czasochłonny proces tworzenia dokumentacji dossier do innowacyjnych produktów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest wprowadzenie do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, jako prace rozwojowe, kosztów nabytych od centrum badawczo - rozwojowego prac rozwojowych włącznie z prawami autorskimi z nimi związanymi - w odniesieniu do poszczególnych projektów. W konsekwencji, właściwym jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w całości według zasad odnoszących się do prac rozwojowych, tj. w okresie co najmniej 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast, stosownie do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii

– zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wobec powyższego, Spółka nie widzi przeszkód, wynikających z zacytowanej ustawy podatkowej, by koszty poniesione na poszczególne projekty przeprowadzone wspólnie ze spółką powiązaną, w tym koszty praw autorskich, uznać za wartości niematerialne i prawne w postaci prac rozwojowych, przyporządkowanych do poszczególnych projektów. Nieodłączną bowiem składową zakupu wyników prac badawczych był zakup i przeniesienie praw autorskich do tych prac, praw jedynie odrębnie wycenionych. Umowa dotyczyła zakupu prac wraz z prawami z nimi związanymi i w tej konfiguracji możliwy był ich zakup. Prawa autorskie do zakupionych prac rozwojowych były i wciąż stanowią nieodzowny element składowy całego procesu badawczego, w wyniku którego powstają prace rozwojowe. Zatem, przy spełnieniu ww. pozostałych przesłanek wynikających z definicji wartości niematerialnych i prawnych, wszelkie koszty związane z zakupem od centrum badawczo - rozwojowego efektów prac badawczych związanych z odrębnymi projektami można potraktować jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Treść art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem, ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1 – 3 stanowi, iż okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w przypadku poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych nie może być krótszy niż 12 miesięcy. Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, Spółka planuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez okres roku począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych na podstawie wartości początkowej ustalonej zgodnie z zacytowanym wyżej przepisem art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkową stanowiłaby kwota/-y wynikająca/-e z faktur/-y VAT sumy faktur zaliczkowych wystawionych przez centrum badawczo - rozwojowe jako sprzedawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, zakupione od centrum badawczo - rozwojowego efekty prac badawczych wraz z prawami autorskimi można wprowadzić jako wartość niematerialną i prawną do ewidencji tych wartości w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej leku. Jak już wskazano w punkcie pierwszym niniejszego wniosku, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji uznaje się, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika (po spełnieniu przesłanek z tego artykułu wynikających).

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu złożenia do urzędu rejestracji leków dokumentacji rejestracyjnej każdego z leków spełnione zostaną wszystkie przesłanki wynikające z zacytowanego wyżej przepisu, tj.: nabyte efekty prac badawczych wraz z prawami autorskimi, w zamiarze Spółki będą używane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo już w momencie skompletowania i złożenia do właściwego urzędu dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego stanowią one wartość nadającą się do wykorzystania w działalności Spółki poprzez jeden z etapów wprowadzania na rynek nowego produktu leczniczego – etap niezbędny do przeprowadzenia w celu rozpoczęcia sprzedaży leku, a więc i mający na celu uzyskanie przez Spółkę nowego źródła przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Podobnie jak w przypadku pytania drugiego, zdaniem Spółki, prawidłowym jest uznanie za wartość niematerialną i prawną przeprowadzonych we własnym zakresie prac rozwojowych Spółki rozpoczętych przed 2009 r., w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej leku i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tej wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 7 maja 2009 r. Nr 69, poz. 587), do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Jak już Spółka wskazywała, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zdaniem Spółki, wykonane we własnym zakresie prace rozwojowe spełniają wszystkie ww. przesłanki, a ich wynik będzie mógł być bezpośrednio wykorzystany do produkcji nowych produktów, co potwierdzi gromadzona przez Spółkę dokumentacja. Stąd, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, będą one mogły zostać uznane za wartość niematerialną i prawną w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej, a następnie amortyzowane w okresie co najmniej 12 miesięcy, w myśl art. 16m ust. 1 pkt 3 tej ustawy, i na podstawie wartości początkowej określonej, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2, w wysokości kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 i 5 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Natomiast na podstawie art. 18b ust. 2 tej ustawy, za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 i Nr 273, poz. 2703 oraz z 2005 r. Nr 85, poz. 727 i Nr 179, poz. 1484). Przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw (art. 18b ust. 2a ww. ustawy).

Prawo do odliczeń nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym prowadził on działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podstawą ustalania wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 18b ust. 4 tej ustawy). Jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej poniesienia w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji (art. 18b ust. 5 ww. ustawy).

Odliczania dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejne następujące po sobie trzy lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 18b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej zgodnie z ust. 4 i 5 (art. 18b ust. 7 ww. ustawy).

Trzeba pamiętać, iż moment złożenia dokumentacji rejestracyjnej nowego leku lub też samo zakończenie całego procesu rejestracyjnego są często z przyczyn niezależnych od podatników znacznie odległe w czasie od momentu poniesienia wydatków z tym procesem związanych. Okres ten wynosi kilka lat. Zatem, niezależnie, czy przedmiotowa wartość niematerialna i prawna zostałaby wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki w momencie złożenia dokumentacji rejestracyjnej przyszłego leku, a więc na początku procesu rejestracji, czy też po jego zakończeniu, istnieją obiektywne małe szanse na to, by wydatki na jej nabycie zostały dokonane w roku podatkowym wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do tej ewidencji lub choćby w roku podatkowym poprzedzającym jej wprowadzenie do ewidencji.

Oznacza to, iż każde przedsiębiorstwo farmaceutyczne, pomimo ponoszenia nakładów na działalność innowacyjną, nie mogłoby skorzystać z ulgi na nabycie nowych technologii. Ulgi wprowadzonej przecież przez ustawodawcę w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki poprzez preferencyjne traktowanie przedsiębiorstw dokonujących inwestycji w wiedzę. Sama ulga, według gramatycznej interpretacji jej ustawowych uregulowań, byłaby fikcją.

Stąd też, zdaniem Spółki, w Jej przypadku wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnej i prawnej i nowej technologii jednocześnie, pomimo dokonania ich na 1, 2 czy 3 lata przed wprowadzeniem wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji, można uznać za wydatki polegające odliczeniu na podstawie art. 18b ust. 4 lub / i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktując je na równi z przedpłatami (zadatkami). Nieuzasadnionym bowiem byłoby ograniczenie możliwości odliczenia od podstaw opodatkowania z tytułu ulgi dotyczącej nowych technologii jedynie do wydatków poniesionych w roku wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej lub też roku bezpośrednio poprzedzającym rok wprowadzenia nowej technologii do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Celem ustawodawcy było bowiem wskazanie w ust. 5 art. 18b tej ustawy na uznanie za równoznaczne z wydatkami poniesionymi w roku wprowadzenia nowej technologii do wartości niematerialnej i prawnej także wydatków poniesionych w okresie wcześniejszym. W sytuacji Spółki zatem, na równi z przedpłatami / zadatkami / zaliczkami należałoby potraktować także jednorazowy wydatek poniesiony w roku wstecz lub w pozostałych latach wcześniejszych w stosunku do roku wprowadzenia wartości do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Tak więc, w ocenie Spółki, zostaną przez Nią spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii, tj.: planowane posiadanie opinii niezależnej jednostki naukowej potwierdzającej status niefunkcjonowania na rynku międzynarodowym przedmiotowej wartości niematerialnych i prawnych przez okres dłuższy niż 5 lat, wartości te zostaną wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej uwzględniającej poniesione wydatki, poniesione wydatki nie zostały dotychczas zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie i tak się nie stanie też w przyszłości, Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Zatem, w obliczu spodziewanego spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania w roku wprowadzenia danych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji (lub trzech następnych lat) 50% wydatków w postaci płatności poniesionych na rzecz centrum badawczo - rozwojowego w roku podatkowym wprowadzenia wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji lub w 2, 3 latach wstecz.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 03 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-114/10-4/MC, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji tut. Organ stwierdził, że nabyte od spółki powiązanej koszty prac rozwojowych nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Za wartość taką nie można uznać również kosztów prac przeprowadzonych przez Spółkę. „Podatkową” wartością niematerialną i prawną - w myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są natomiast łączne koszty tychże prac rozwojowych. Wartość tę należy wpisać do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie złożenia dokumentów rejestracyjnych produktu - leku i amortyzować od następnego miesiąca po jej zaewidencjonowaniu.

Ponadto, tut. Organ uznał, iż skoro nabyte od spółki powiązanej koszty prac rozwojowych nie stanowią samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej, a tylko element kosztu wytworzenia, to wydatki te nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w myśl art. 18b ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 19 listopada 2010 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdzono brak podstaw do zmiany tej interpretacji (pismo z dnia 17 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423W-18/10-2/HS).

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 21 stycznia 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 6 kwietnia 2011 r. wyrok – prawomocny od dnia 07 lipca 2011 r. – sygn. akt I SA/Wr 344/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu, prawidłowo Organ nie podzielił stanowiska strony, iż ta nabyła od powiązanej spółki prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka powiązana wykonała na rzecz strony skarżącej prace w „etapach początkowych powstania leku”, były to prace zlecone spółce powiązanej na podstawie podpisanych umów. Pomimo nabycia przez stronę wyników tych prac, podatnik nie podjął decyzji o wytwarzaniu tych produktów, bowiem we własnym zakresie kontynuował prace rozwojowe dotyczące określonego produktu przeprowadzając jak wskazał „dodatkowe analizy, testy stabilnościowe, testy kliniczne”. W uzupełnieniu wniosku odnośnie stanu faktycznego strona skarżąca ponownie wskazała, że po nabyciu wyników badań od spółki powiązanej dotyczących konkretnego leku dalej kontynuowała prace rozwojowe nad poszczególnymi preparatami. Trafnie zatem organ dokonujący interpretacji przyjął, iż nabyte prace rozwojowe od spółki powiązanej i wykonane przez stronę skarżącą łącznie dopiero doprowadziły do zakończenia prac rozwojowych z wynikiem pozytywnym. Dopiero bowiem po zakończeniu wykonania kolejnych prac rozwojowych we własnym zakresie podatnik podjął decyzję o rejestracji wyprodukowanego leku.

Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż dokonując interpretacji Minister Finansów opiera się na stanie faktycznym podanym przez podatnika we wniosku, co wynika w sposób jednoznaczny z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl powyższego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Zatem doprecyzowanie tego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy też w skardze skierowanej do Sądu pozostaje bez wpływu na zaskarżoną interpretację. Strona skarżąca zaś już po wydaniu zaskarżonego aktu wskazuje, iż dokonywane przez nią prace badawczo - rozwojowe miały charakter jedynie marginalny, dotyczący w zasadzie formalności związanych z rejestracją leku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika zaś coś zupełnie odmiennego, bowiem strona w sposób jednoznaczny wskazała, iż prace badawczo - rozwojowe spółka powiązana wykonała na zlecenie podatnika, były to prace wykonane w początkowej fazie wytwarzania leku. Sąd podkreślił, że właśnie w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego strona skarżąca wskazała, iż wyniki badań jakie nabyła od centrum badawczo - naukowego pokrywając ich koszty stanowiły dla niej „podstawę do podjęcia dalszych czynności, tj. między innymi kontynuacji prac rozwojowych nad poszczególnymi preparatami”. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi, iż Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie uwzględnił takiego stanu faktycznego, jaki został przez stronę przedstawiony. Ze stanu faktycznego zaś przedstawionego we wniosku, a następnie w piśmie uzupełniającym ten stan faktyczny, nie wynika, iż prace podatnika nad poszczególnymi produktami - lekami ograniczały się do wykonywania jedynie czynności formalnych związanych jedynie z dokumentacją rejestracyjną leków. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, Minister Finansów uznał, iż wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegającą amortyzacji stanowią łącznie poniesione koszty prac rozwojowo - badawczych dotyczące określonego produktu - leku. W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, są to koszty prac rozwojowych nabytych przez stronę skarżącą od centrum naukowo - badawczego oraz koszty poniesione przez stronę w związku z kontynuacją prac badawczo - rozwojowych związanych z produkcją przedmiotowych leków.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło między innymi kwestii czy „całą wartość nabytych od centrum badawczo - rozwojowego wyników prac badawczych, tj. koszty wykonanych prac i dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich do tych prac można przyjąć na stan wartości niematerialnych i prawnych jako koszty prac rozwojowych i rozpocząć ich amortyzację”.

W powyższej kwestii Minister Finansów nie zajął stanowiska i nie udzielił odpowiedzi, czy prawidłowym jest stanowisko podatnika odnoście uznania dla celów amortyzacji jako wartości niematerialnych i prawnych zaliczenie do kosztów prac rozwojowych również kosztów związanych z przeniesieniem praw autorskich do tych prac. Nie udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie w wydanej interpretacji uniemożliwia Sądowi ustosunkowanie się do powyższej kwestii, a to zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

W dalszej części uzasadnienia, Sąd - powoławszy się na przepisy art. 18b, art. 18b ust. 2 – 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wskazał, iż nowa technologia musi stanowić wartość niematerialną i prawną, którą mogą być „wyniki badań i prac rozwojowych”. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż nową technologią jest tylko taka wiedza technologiczna, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług. Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia uwzględniając przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Jak już wcześniej Sąd zauważył, prawidłowo Minister Finansów uznał, iż prace rozwojowe, które doprowadziły do powstania nowego produktu leku nie zostały w całości nabyte przez podatnika. Na końcowy efekt tych prac dla uznania ich za zakończone wynikiem pozytywnym złożyły się wyniki badań, jakie podatnik nabył od jednostki naukowo - badawczej oraz efekty prac wykonanych we własnym zakresie. Stąd, wydatki jakie poniósł podatnik na nabycie wyników badań od jednostki naukowo - badawczej nie stanowiły wartości niematerialnej i prawnej. W drodze umowy o przeniesienie praw autorskich podatnik nabył jedynie wyniki badań leku, o czym świadczy kontynuowanie przez niego dalszych prac rozwojowych nad tych produktem.

W świetle tak przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, nie sposób przyjąć za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, iż nabyła wyniki prac rozwojowych, które umożliwiają wytworzenie nowych produktów - leków, a w konsekwencji, że nabyła uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione na nabycie nowych technologii. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, zdaniem Sądu, należało uznać za prawidłowe. Podatnik bowiem nie nabył „nowej technologii”, a jedynie w oparciu o nabyte wyniki badań prac rozwojowych kontynuował dalsze prace rozwojowe, które dopiero w efekcie końcowym doprowadziły do otrzymania gotowego preparatu - leku.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 1316) zmieniono brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Stosownie do powołanego w zdaniu poprzednim artykułu, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Natomiast w myśl art. 3 ustawy zmieniającej, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed ww. zmianą, poniesione przez podatnika koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zatem, nie wszystkie koszty prac badawczych, rozwojowych, czy wdrożeniowych są wartościami niematerialnymi i prawnymi, lecz tylko te prace rozwojowe, które spełniają wszystkie warunki określone w wyżej przytoczonym przepisie.

Ma to miejsce wtedy, gdy prace rozwojowe:

1.  zostały zakończone wynikiem pozytywnym,
2.  będą mogły być wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej,
3.  dotyczą produktów lub technologii wytwarzania, które są ściśle ustalone, a koszty tych prac wiarygodnie określone,
4.  techniczna przydatność produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana,
5.  z dokumentacji wynika, że przychody ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii pokryją przynajmniej koszty tych prac,
6.  podjęto decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub zastosowaniu technologii.

Prace rozwojowe dla celów amortyzacji to zatem takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów (wyrobów będących wynikiem produkcji) albo technologii wytwarzania (metody przetwarzania dóbr naturalnych w dobra użyteczne).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na podstawie art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie natomiast do regulacji art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Według art. 16m ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1 - 3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż – od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wprowadzenia do obrotu nowych produktów leczniczych. W ostatnich latach Spółka przeprowadziła kilka projektów, przy czym jeden projekt dotyczy jednego preparatu. W początkowych etapach powstawania leku, prace polegały na wykonaniu szeregu prac badawczych, które przeprowadziła – na zlecenie Spółki – spółka z Nią powiązana, będąca centrum badawczo – rozwojowym. Efekty tych prac (wraz z prawami autorskimi) zostały przez Spółkę zakupione w latach 2007 – 2010. W zakres prac prowadzonych przez spółkę powiązaną wchodziły m.in. opracowanie technologii otrzymania produktu gotowego w skali laboratoryjnej, metod analitycznych dla substancji pomocniczych w gotowym preparacie i opracowanie dokumentacji dla produktu gotowego. Prace te stanowiły podstawę do dalszych czynności polegających m.in. na dodatkowych analizach, przełożeniu technologii ze skali półtechnicznej na skalę techniczną, testach klinicznych oraz opracowaniu dossier rejestracyjnych jako dokumentów niezbędnych w procesie rejestracji leku. Prace te Spółka przeprowadziła w latach 2007 – 2010.

Ponadto, Spółka wskazała, iż Jej zamiarem jest uznanie, że nabyte od spółki powiązanej prace badawczo – rozwojowe stanowić będą jedną wartość niematerialną i prawną. Natomiast prace przeprowadzone przez Spółkę – kolejną wartość niematerialną i prawną (dotyczy to prac rozpoczętych przed 1 stycznia 2009 r.).

Wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż zamiarem Spółki jest przeprowadzenie prac rozwojowych zmierzających do powstania produktu - leku, który Spółka będzie sprzedawać. Powyżej tut. Organ wskazał 6 warunków uznania prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. W związku z tym, prace nabyte od spółki powiązanej nie spełniają wszystkich tych warunków. Przede wszystkim chodzi tu o warunek pierwszy i ostatni. Prace te nie zakończyły się wynikiem pozytywnym, bowiem Spółka po nabyciu tych prac przeprowadzała dodatkowe czynności. Ponadto, na podstawie tych prac Spółka nie podjęła jeszcze decyzji o wytwarzaniu tych produktów, choć w piśmie uzupełniającym wniosek wskazała Ona, iż w dacie zakupu nabyte prace rozwojowe spełniały warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż od tego momentu prace te będą dla Spółki gospodarczo użyteczne. Jednakże, we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 2, Spółka stwierdziła, iż właściwym momentem wpisania tych prac do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie dzień złożenia dokumentacji rejestracyjnej, bowiem jest to etap niezbędny do wprowadzenia leku na rynek. Zatem, dopiero w momencie złożenia dokumentów rejestracyjnych można stwierdzić, iż koszty prac rozwojowych zmierzających do stworzenia nowego produktu - leku jako całości zakończyły się wynikiem pozytywnym, a Spółka zdecydowała się na jego produkcję.

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika również, iż z kosztami prac rozwojowych związane są również prawa autorskie. Nieodłączną bowiem składową zakupu wyników prac badawczych był zakup i przeniesienie praw autorskich do tych prac, praw jedynie odrębnie wycenionych. Umowa dotyczyła zakupu prac wraz z prawami z nimi związanymi i w tej konfiguracji możliwy był ich zakup. Prawa autorskie do zakupionych prac rozwojowych były i wciąż stanowią nieodzowny element składowy całego procesu badawczego, w wyniku którego powstają prace rozwojowe.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Prawa autorskie występują w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym. W pierwszym znaczeniu prawa autorskie chronią utwory (dzieła) będące dobrem niematerialnym. Natomiast w znaczeniu podmiotowym prawo autorskie oznacza ogół uprawnień twórcy do stworzonego utworu (dzieła). W tym ostatnim znaczeniu prawa autorskie można podzielić na osobiste i majątkowe.

Autorskie prawa osobiste, niezbywalne i niewygasające, wyrażają się w niczym nieograniczonym prawie do: autorstwa utworu (dzieła), oznaczenia ich swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności formy i treści utworu (dzieła) oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowaniu o pierwszym udostępnieniu utworu (dzieła) i nadzoru nad sposobem korzystania. Majątkowe prawa autorskie natomiast wrażają się w wyłącznym prawie do korzystania z utworu (dzieła) i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (dzieła). Przedmiotem zainteresowania dla celów podatkowych są wyłącznie prawa autorskie w ujęciu majątkowym.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z powstaniem autorskiego prawa osobistego, które jest następstwem ww. prac rozwojowych. Zatem nie powstaje tu odrębna wartość niematerialna i prawna, która podlegałaby amortyzacji w myśl art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka nabyła tylko pewien element kosztów prac rozwojowych (w skład których wchodzą również prawa autorskie), które następnie kontynuowała. W wyniku obu tych czynności powstały koszty prac rozwojowych stanowiących jedną wartość niematerialną i prawną, bowiem wówczas koszty te spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za taką wartość, określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wydatki Spółki poniesione na nabycie od spółki powiązanej kosztów prac rozwojowych oraz na ich kontynuowanie, a także dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich od tych prac, pozostają w bezpośrednim związku z przeprowadzanymi pracami rozwojowymi. Tym samym, stanowią one łącznie koszt ich wytworzenia, a zarazem wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.

Przedmiotowa wartość niematerialna i prawna (tj. łączne koszty przeprowadzonych prac rozwojowych dotyczących jednego produktu oraz dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich od tych prac) powinna być wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie złożenia do urzędu rejestracji leków dokumentacji rejestracyjnej danego produktu - leku i amortyzowana od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tej wartości do stosownej ewidencji.

Powyższe dotyczy tych kosztów prac rozwojowych, które rozpoczęły się w okresie do 31.12.2008 r. oraz w stosunku do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych po tej dacie w przypadku, gdy Spółka dokona wyboru zasady ustalonej zgodnie z obowiązującym obecnie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, całej wartości nabytych od centrum badawczo – rozwojowego (spółki powiązanej) wyników prac badawczych, tj. kosztów wykonanych prac i dodatkowo wycenionego przeniesienia praw autorskich od tych prac, nie można uznać za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji jako koszty prac rozwojowych. Wartości takiej nie stanowią również koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę. „Podatkową” wartością niematerialną i prawną - w myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są natomiast łączne koszty tychże prac rozwojowych obejmujące również dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich od tych prac. Wartość tę należy wpisać do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie złożenia dokumentów rejestracyjnych produktu - leku i amortyzować od następnego miesiąca po jej zaewidencjonowaniu.

Z kolei kwestię kwalifikowania wydatków na nabycie nowych technologii normują przepisy art. 18b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 18b ust. 1 tej ustawy, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

W myśl art. 18b ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30.09.2010 r.), za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 i Nr 273, poz. 2703 oraz z 2005 r. Nr 85, poz. 727 i Nr 179, poz. 1484).

Z dniem 01.10.2010 r. powyższa regulacja uległa zmianie i stanowi, iż za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).

Wskazać również należy, iż w myśl art. 5 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), do odliczeń z tytułu ulgi na nowe technologie, o których mowa w art. 26c ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 oraz w art. 18b ust. 2 ustawy wymienionej w art. 2, dokonywanych przed dniem 1 października 2010 r. i po dniu 30 września 2010 r. mają zastosowanie zarówno opinie wydane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049), jak i opinie wydane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).

Zgodnie z przepisem art. 18b ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw.

Prawo do odliczeń nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18b ust. 3 powyższej ustawy).

Na podstawie art. 18b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji (art. 18b ust. 5 ustawy).

Jak wynika z art. 18b ust. 6 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej zgodnie z ust. 4 i 5 (art. 18b ust. 7 ustawy).

Nowa technologia – rozumiana jako wiedza technologiczna, która umożliwia wytwarzanie m.in. nowych wyrobów – aby mogła zostać odliczona na podstawie wyżej przytoczonych regulacji, musi być nabyta w drodze umowy o jej przeniesieniu lub korzystaniu z niej, a to w przypadku Spółki nie będzie miało miejsca. W przypadku Spółki będziemy mieć bowiem do czynienia z procesem wytworzenia prac rozwojowych, które na etapach początkowych prowadzone były przez Spółkę powiązaną, które po ich nabyciu są kontynuowane i zakończone przez Spółkę. W związku z tym, jako wytworzone przez Spółkę koszty prac rozwojowych nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zatem weryfikacja pozostałych warunków dotyczących zakresu skorzystania przez Spółkę z ulgi na nowe technologie staje się bezprzedmiotowa.

Reasumując, skoro nabyte od spółki powiązanej koszty prac rozwojowych oraz dodatkowo wycenione przeniesienie praw autorskich od tych prac nie stanowią samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej, a tylko element kosztu wytworzenia, to wydatki te nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w myśl art. 18b ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.