Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-905/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy z tytułu planowanego zdarzenia przyszłego, tj. planowanego przejęcia SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w drodze procedury połączenia transgranicznego, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jako płatnik, w świetle przepisów art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 6, art. 24 ust. 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany będzie do pobrania od Wspólników zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Cypr; dopłata; płatnik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 10 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W najbliższym czasie Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka Przejmująca”) planuje przeprowadzić połączenie ze spółką z siedzibą na Cyprze (dalej jako: „SPÓŁKA CYPRYJSKA”, „Spółka Przejmowana”). Główny składnik majątku SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ, oprócz innych składników, stanowią udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „INNA SPÓŁKA”). Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie posiada żadnych udziałów w kapitale zakładowym SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana) ani SPÓŁKA CYPRYJSKA (Spółka Przejmowana) nie jest udziałowcem Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej). Udziałowcami SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej) oraz Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) są te same osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „Wspólnicy”). Projektowane przejęcie przeprowadzone zostanie w trybie połączenia transgranicznego (vide - art. 491 § 1(1) Kodeksu Spółek Handlowych - dalej jako: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana), w którego skład wchodzą głównie udziały w INNEJ SPÓŁCE, na Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca), wraz z innymi składnikami jej majątku. W zamian za przeniesiony na Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) majątek SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana), Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wyda Wspólnikom SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) (wyemitowanym przez nią w związku z połączeniem transgranicznym) (vide - art. 492 § 1 ust. 1 KSH). Wspólnicy SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej) staną się z chwilą połączenia Wspólnikami Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) w zakresie jej podwyższonego kapitału zakładowego (w istocie zwiększy się ich udział w tejże spółce). Podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) zostanie pokryty majątkiem SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej). Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie przewiduje przekazania na rzecz Wspólników SPÓŁKI CYPRYSKIEJ (Spółki Przejmowanej) żadnych dopłat w gotówce. W wyniku opisanego połączenia, SPÓŁKA CYPRYJSKA (Spółka Przejmowana) przestanie istnieć (zostanie wykreślona z właściwego rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), a Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) przejmie cały jej majątek. Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) stanie się następcą prawnym SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej). Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) planuje wydać Wspólnikom SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej) udziały, których wartość nominalna odpowiadać będzie wartości rynkowej przejmowanego majątku SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej). Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie może jednak wykluczyć, iż wartość nominalna wydanych udziałów Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca) okaże się niższa niż wartość przejętego przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) majątku SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej). W chwili obecnej zasadność planowanej transakcji połączenia transgranicznego poddawana jest badaniu pod względem występowania przyczyn ekonomicznych dla jej przeprowadzenia. Istnieje możliwość, że efektem zdarzenia przyszłego będzie w szczególności, chociaż nie wyłącznie: 1) racjonalizacja działalności, w tym zarządzania i pełnienia nadzoru właścicielskiego, 2) restrukturyzacja (uproszczenia struktury), 3) koncentracja działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4) transfer wiedzy i doświadczenia, 5) obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracji, 6) wykorzystanie efektów skali, 7) uzyskania możliwość płynnego przesuwania zasobów bez konieczności dokonywania dodatkowych transakcji lub 8) uzyskania możliwość negocjowania korzystniejszych form finansowania i inne.

W uzupełnieniu podano, że planowane połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. SPÓŁKA CYPRYJSKA (Spółka przejmowana) podlega w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 5).

Czy z tytułu planowanego zdarzenia przyszłego, tj. planowanego przejęcia SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w drodze procedury połączenia transgranicznego, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) jako płatnik, w świetle przepisów art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 6, art. 24 ust. 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany będzie do pobrania od Wspólników zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przejęcie SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana) przez Spółkę Przejmującą w drodze procedury połączenia transgranicznego, w świetle przepisów art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 6, art. 24 ust. 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie rodziło po stronie Spółki Przejmującej zobowiązania do pobrania od Wspólników zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Mając na względzie charakter instytucji płatnika wynikający m.in. z ww. regulacji, istnienie po stronie Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca) obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od Wspólników, uzależnione będzie od uzyskania przez nich dochodu (przychodu) związanego z planowanym zdarzeniem przyszłym.

W zakresie uzyskania przez Wspólników jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu związanego z analizowanym zdarzeniem przyszłym należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w świetle art. 9 ust. 1 UPDOF, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, które to opodatkowaniu temu nie podlegają. Dochodem (ze źródła przychodów), o ile przepis art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowi inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów (z tego źródła) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 UPDOF).

Z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 UPDOF przychody, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosowanie zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF źródłami przychodów z których dochód jest opodatkowany są m.in. kapitały pieniężne. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu, zamieszczony w art. 17 ust. 1 UPDOF ma charakter zamknięty, z uwagi na co niewymienienie danego przysporzenia w jego treści powoduje, że nie może ono stanowić podstawy dla ustalenia wysokości należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe oraz charakter planowanej przez WNIOSKODAWCĘ (Spółka Przejmująca) transakcji, w tym w szczególności:

1.  przeniesienie w ramach transakcji na Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) całego majątku SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana) oraz
2.  wydanie w ramach transakcji przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) udziałów w jej kapitale zakładowym Wspólnikom SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana),
3.  uzyskanie przez WNIOSKODAWCĘ (Spółka Przejmująca) statusu następcy prawnego SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana)

*   w celu określenia czy Wspólnicy SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana) uzyskają w związku z planowanym zdarzeniem przyszłym dochód (przychód) należy ustalić czy:
    1.  Wspólnicy będą podlegali opodatkowaniu z tytułu ewentualnych przychodów jako udziałowcy SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana).
    2.  Wspólnicy będą podlegali opodatkowaniu z tytułu ewentualnie uzyskanych przychodów jako udziałowcy Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca),

1.  OPODATKOWANIE WSPÓLNIKÓW JAKO UDZIAŁOWCÓW SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej).

Zasady opodatkowania wspólnika spółki przejmowanej, będącego osoba fizyczną reguluje art. 24 ust. 8 UPDOF. Zgodnie z jego aktualnym kształtem, w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika takiej spółki, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Ze wskazanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w związku z połączeniem po stronie wspólnika spółki przejmowanej nie powstanie przychód (dochód) w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na dzień połączenia spółek. Oznacza to, że planowane połączenie spółek kapitałowych będzie dla Wspólników całkowicie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta bowiem wprost wskazuje, iż przysporzenia w postaci otrzymanych przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej, nie rodzi dla takiego wspólnika jakiegokolwiek obowiązku podatkowego, w momencie połączenia spółek. Niewątpliwie również art. 24 ust. 8 UPDOF znajduje swoje zastosowanie także w przypadku transgranicznego połączenia spółek kapitałowych. Hipoteza tego przepisu nie wyłącza jego zastosowania w takim przypadku. Przepis ten nie rozróżnia w tym zakresie opodatkowania transakcji wewnątrzkrajowych od transakcji międzypaństwowych, ustalając jednolite reguły dla wszystkich fuzji spółek. Zauważyć należy, iż jego zastosowanie nie zostało uzależnione od spełnienia jakiejkolwiek dodatkowej przesłanki przez wspólnika spółki przejmowanej. Regulacja zawarta w art. 24 ust 8 UPDOF znajdzie zatem swoje zastosowanie także w przypadku braku ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji połączenia.

Nadto należy również wskazać, iż zgodnie z przywoływanym art. 24 ust. 8 UPDOF, określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu winno nastąpić na etapie odpłatnego zbywania udziałów spółki przejmującej (opodatkowanie odłożone w czasie).

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż na gruncie UPDOF istnieje wyraźna norma prawna wskazująca, iż ewentualnie uzyskany przez Wspólników SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana) przychód z tytułu przejęcia jej majątku przez WNIOSKODAWCĘ i wydania udziałów, podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbywania udziałów przydzielonych przez WNIOSKODAWCĘ (Spółkę Przejmującą). Okoliczność ta w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość istnienia innej normy prawnej przewidującej odmienną datę opodatkowania ww. przysporzenia. Sytuacja odwrotna prowadziłaby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu co byłoby zjawiskiem niedopuszczalnym. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z dnia 28 stycznia 2009 r., (nr IPPB1/415-1265/08-2/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich akcjonariuszy - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy. Reasumując - należy stwierdzić, iż w momencie połączenia - u udziałowca spółki przejmowanej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania niezależnie od wartości nominalnej otrzymanych udziałów”.

Tożsame stanowisko przedstawił:

*   Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w sprawie pisemnej interpretacji co do sposobu i zastosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2007 r., (nr AD-415-46/07);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 sierpnia 2009 r. (Nr ILPB1/415-609/09-4/1M);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 października 2012 r. (Nr IBPBII/2/415-1012/12/MMa;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 11 sierpnia 2009 r. (Nr ILPB1/415-657/11-2/IM)

Transakcja połączenia spółek nie rodzi skutków podatkowych dla wspólnika spółki przejmowanej również z uwagi na okoliczność, iż w treści art. 17 ust. 1 UPDOF (katalog zamknięty) wśród przychodów podlegających opodatkowani nie wskazano takiego, który mógłby wystąpić w związku z jej przeprowadzeniem. W szczególności nie jest możliwym uznanie, iż w ramach połączenia transgranicznego spółek dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów lub że skutkiem ww. połączenia jest powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych „faktycznie uzyskanego”. Za ww. zastosowaniem przywołanych przepisów przemawia również ich wykładnia celowościowa oraz pro wspólnotowa.

Zgodnie z obecnie obowiązującą Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przy transakcji łączenia się podmiotów gospodarczych ogólnie obowiązującą zasadą jest neutralność podatkowa. Powyższe w sposób szczególny znalazło swój wyraz w treści preambuły ww. aktu prawnego.

Zgodnie z pkt 5 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. W świetle zaś pkt 7 preambuły: „System odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji”. Stosowanie natomiast do pkt 10 preambuły tejże Dyrektywy: „Przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy”.

Z postanowień preambuły dyrektywy wynika podstawowy cel przywołanej regulacji, którym jest zapewnienie neutralności podatkowej przy połączeniu przedsiębiorstw. Zgodnie z poglądem doktryny ww. akt prawny wprowadził wspólny system wyłączenia od opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w związku z fuzjami i podziałami spółek oraz wnoszeniem majątku do przez jedną ze spółek do innej (A. Helin, K. Zorde, A. Bernaziuk, Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych. Zagadnienia rachunkowe i podatkowe.)

Art. 4 ust. 1 ww. aktu prawnego podobnie jak regulację Dyrektywy przewiduje, iż łączenie (\`(...)\`) nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 Dyrektywy przy okazji łączenia (\`(...)\`) przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Z uwagi na okoliczność, iż Dyrektywa jest aktem prawnym stanowionym przez organy Unii Europejskiej w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jej przepisy są częścią krajowego porządku prawnego, z pierwszeństwem przed przepisami ustaw. Obowiązywanie zasada prymatu prawa wspólnotowego (w tym i regulacji dyrektyw, o ile te są jasne i precyzyjne) nad prawem krajowym, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w treści uzasadnienia do wyroku C-103/88 Fratelii Conzano przeciwko Comune di Milano z dnia 22 czerwca 1989 r. oraz do wyroku C - 41 /74 Van Duyn przeciwko Home Office z dnia 4 grudnia 1979 r. Nadto jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny RP w uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 24 października 2000 r. (K 12/00) „przy poszukiwaniu kierunków interpretacji polskiego ustawodawstwa pierwszeństwo należy dawać (\`(...)\`) takiej wykładni, która pozwala na nadanie przepisom ustawy znaczenia najbliższego rozwiązaniom przyjętym w Unii Europejskiej”. Niedopuszczalne jest zatem takie rozumienie przepisów UPDOF, które wskazywaną powyżej neutralność podatkową wynikająca z dyrektywy by naruszało.

1.  OPODATKOWANIE WSPÓLNIKÓW JAKO UDZIAŁOWCÓW WNIOSKODAWCY (Spółka Przejmująca).

Planowana przez Wnioskodawcę transakcja dla Wspólników jako udziałowców Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca) nie będzie wiązała się z jakimikolwiek obciążeniami natury podatkowej na gruncie podatku dochodowego. Wspólnicy z tytułu ww. transakcji nie uzyskają żadnych dodatkowych przysporzeń, w szczególności, nie otrzymają oni, jako Wspólnik Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca), nowych udziałów w spółce. Udziały te przypadną im, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, wyłącznie jako Wspólnikom SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana). Z tego względu nie można uznać, iż po stronie Wspólników jako udziałowców Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca) powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy w związku z transakcją połączenia spółek.

Podkreślić należy, iż na gruncie UPDOF brak jest regulacji pozwalających na opodatkowanie udziałowca spółki przejmującej w przypadku łączenia się spółek. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż:

1.  w art. 17 ust. 1 UPDOF nie wskazano jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych przejęcia majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, jeżeli podatnikiem jest wspólnik spółki przejmującej;
2.  w art. 24 ust. 5 pkt 6 UPDOF wskazano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych - przepis ten ogranicza zatem wystąpienie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie do przysporzeń majątkowych faktycznie uzyskanych przez podatnika, wskazując jako takie dopłaty. W sytuacji nieotrzymania przez Wspólników w wyniku planowanej transakcji jakichkolwiek dopłat, dodatkowych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej udziałów uprzednio posiadanych - przychód mogący podlegać opodatkowanie nie powstanie.
3.  w art. 11 ust 1 UPDOF zdefiniowano przychód (także w odniesieniu do kapitałów pieniężnych za wyjątkiem przychodów związanych z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych) jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Również i ten przepis warunkuje wystąpienie przychodu od rzeczywistego zaistnienia przysporzenia o charakterze majątkowym po stronie udziałowców.

W tym kontekście należy także mieć na uwadze, iż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek zamiejscowy w Szczecinie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97) „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem (\`(...)\`) tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Stanowisko analogiczne zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 861/07).

Tożsame podejście co do możliwości uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (Nr IPPB3/423-474/09-2/GJ);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (Nr ILPB3/423-506/08-2/EK).

Mając na względzie powyższe podkreślić należy, iż w przypadku przejęcia SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółka Przejmowana) przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) w wyniku transgranicznego połączenia spółek, po stronie Wspólników jako udziałowców Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca) nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, tj. nie dojdzie do przyrostu w jego majątku. Wspólnicy z samego faktu pozostawania udziałowcem Wnioskodawcy (Spółka Przejmująca) nie otrzymają żadnych nowych udziałów, dopłat czy innych materialnych korzyści na dzień połączenia.

Przez wzgląd na założenia konstrukcyjne podatku dochodowego od osób fizycznych, który dla powstania obowiązku podatkowego wymaga zaistnienia przychodu po stronie jego podatnika, wskazać należy iż planowana przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) transakcja nie będzie dla Wspólników rodzić obciążeń w podatku dochodowym jako jej udziałowców.

Takie stanowisko potwierdził m.in Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji podatkowej z dnia 19 stycznia 2011 r. (Nr IPPB2/415-906/10-2/MG) zgadzając się, iż: „wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki przejmującej nie osiągnie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu zgodnie z Ustawą o PIT, w następstwie połączenia Spółki przejmującej z jednoosobową Spółka przejmowaną".

W związku z powyższym, uznać należy iż planowana przez Wnioskodawcę (Spółka Przejmująca) transakcja nie będzie rodzić dla jego Wspólników w dniu połączenia jakiegokolwiek obowiązku podatkowego, niezależnie od wartości nominalnej otrzymanych udziałów spółce przejmowanej. Obowiązek taki powstać może dopiero z chwilą zbywania udziałów w spółce przejmującej otrzymanych w ramach planowanej fuzji spółek. Tym samym Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Powinność taką można bowiem rozpatrywać wyłącznie w przypadku uprzedniego zaistnienia po stronie Wspólników Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z planowanym połączeniem transgranicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W analizowanym zdarzeniu dojdzie do połączenia spółki z siedzibą na Cyprze (podlegającej tam opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, będącej spółką przejmowaną), ze sp. z o.o. – Wnioskodawcą, będąca spółką przejmującą. Połączenie to nastąpi w trybie połączenia transgranicznego, określonym w art. 491 § 11 ustawy z dnia ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Udziałowcami SPÓŁKI CYPRYJSKIEJ (Spółki Przejmowanej) oraz Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) są te same osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Wspólnicy”). Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) nie przewiduje przekazania na rzecz Wspólników SPÓŁKI CYPRYSKIEJ (Spółki Przejmowanej) żadnych dopłat w gotówce.

Analizę przestawionego wyżej zagadnienia zainicjować należy od przywołania treści art. 491 (i następnych) Kodeksu spółek handlowych dotyczących łączenia się spółek.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną).

Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną (art. 491 § 11 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). Taka forma połączenia ma miejsce w przypadku będącym przedmiotem wniosku.

Wskazać ponadto należy, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych). Wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych w wyniku połączenia spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto zasadą jest, iż do łączenia się spółek stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przejmującej z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (art. 497 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Regulacja powyższa nie znajdzie zastosowania w sprawie gdyż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały – majątek spółki cypryjskiej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.

Z kolei, według art. 24 ust. 8 ustawy w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przepisy ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (ust. 8d art. 24 ustawy).

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek ¬– z punktu widzenia udziałowców spółki przejmowanej – regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Wobec tego, połączenie dwóch spółek dokonane w drodze przejęcia spółki cypryjskiej zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych będzie dla wspólników spółki przejmowanej podatkowo obojętne, natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych w wyniku tej operacji udziałów.

Natomiast jak stanowi art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
3.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
4.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

Spośród szczególnych dochodów wymienionych w 24 ust. 5 ww. ustawy – uwzględniając opisane zdarzenie przyszłe – nie zaistnieją w szczególności przychody określone w punktach 1, 1a, 1b, 4, 5, 7, 8 oraz 9. Potencjalnie można jedynie rozważyć pkt 3 oraz pkt 6 omawianego artykułu.

W pkt 3 mówi się o „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki”. Nie może on znaleźć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie z dwóch względów; po pierwsze, wspólnicy – osoby fizyczne – nie otrzymają żadnego majątku w związku z przejęciem spółki cypryjskiej przez spółkę z o.o., której są wspólnikami. Po drugie zaś, przy połączeniu przez przejęcie nie może być mowy o „likwidacji” spółki; co prawda bowiem w wyniku dokonania opisanych czynność jedna ze spółek przestaje istnieć, jednak jej następcą prawnym – z przejęciem ogółu praw i obowiązków – stanie się inna spółka.

Z kolei pkt 6 odnosi się do sytuacji łączenia spółek. Zgodnie z nim, przychodem są dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. W przedmiotowej sprawie – zwłaszcza po stronie udziałowców spółki przejmującej – dopłaty takie nie wystąpią.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego również u wspólników spółki przejmującej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania.

Reasumując, biorąc pod uwagę okoliczność, że opisane we wniosku połączenie spółek nie spowoduje w momencie jego zaistnienia powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników (udziałowców) tych spółek, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy.

Nawiązując do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz przywołanego orzecznictwa sądowego zaznacza się, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy – płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla wspólników (podatników).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.