Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1055/11/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-16
Teza: Zakres skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej „Wnioskodawca") będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka polska"). Osoba fizyczna będzie posiadała udziały, które nie będą uprawniały do bezwzględnej większości głosów w Spółce polskiej.

Spółka z siedzibą w Luksemburgu (dalej "Spółka luksemburska") zamierza dokonać podwyższenia kapitału. Podwyższenie kapitału zostanie dokonane w ramach jednej czynności prawnej t.j. jednej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki luksemburskiej o podwyższeniu kapitału zakładowego (dalej „Transakcja"). W wyniku podjęcia tej jednej uchwały i zarazem jednej transakcji Spółka luksemburska nabędzie100% udziałów w Spółce polskiej, w tym pakiet mniejszościowy udziałów od Wnioskodawcy, czyli kilka podmiotów będzie uczestniczyło w czynności podwyższenia kapitału Spółki luksemburskiej dokonując aportu posiadanych udziałów w Spółce polskiej.

Spółka luksemburska funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee"). Ponadto, jest ona luksemburskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych powyższej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku jednej Transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Luksemburskiej i opłacenia nowoemitowanych udziałów Spółki luksemburskiej aportem w postaci 100% udziałów Spółki polskiej (w tym mniejszościowego pakietu udziałów należących do Wnioskodawcy) skutkującego nabyciem przez Spółkę luksemburską bezwzględniej większości praw głosu w Spółce polskiej oraz objęcia w zamian udziałów (akcji) Spółki luksemburskiej wyemitowanych przez ten podmiot, po stronie Wnioskodawcy, czynność ta jest neutralna podatkowo z punktu widzenia art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Zakładając że czynność aportu nie jest neutralna podatkowo w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej w zamian za wkład niepieniężny t.j. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu i w konsekwencji, w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym Transakcją, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment jej dokonania. Transakcja ta wypełnia bowiem, w opinii Wnioskodawcy, znamiona instytucji „wymiany udziałów" przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia wymogi przewidziane dla stwierdzenia, iż nie będzie ona skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodatkowo art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Powyższe regulacje wprowadzają zatem zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika zbywającego udziały (akcje) w zamian za udziały (akcje) spółki nabywającej. Regulacja ta obwarowana jest jednak warunkami, które muszą być bezwzględnie spełnione przez strony transakcji, aby zachowała wskazaną neutralność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym z takich warunków jest, aby podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów były podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca przechodząc do uzasadnienia swojego stanowiska pragnie zaznaczyć, iż jest on polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce.

Natomiast Spółka luksemburska, jest w świetle prawa luksemburskiego, traktowana jako podmiot posiadający osobowość prawną i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga i jest podatnikiem tego kraju podlegającym tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Dodatkowo, zgodnie z powyższymi przepisami, aby przychód podlegający opodatkowaniu nie wystąpił, spółka nabywająca, jeżeli nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinna być podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka luksemburska jest zawiązana jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee"). Ta forma prawna została natomiast przez ustawodawcę wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem i ten warunek w omawianej sytuacji będzie spełniony.

Kolejnym, i ostatnim warunkiem sine qua non traktowania danej transakcji jako wymiany udziałów nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dla jej stron jest to, aby spółka nabywająca od udziałowców (akcjonariuszy) będących osobami fizycznymi, udziały (akcje) przez nich posiadane, uzyskała w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem transakcji, bezwzględną większość praw głosów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zdaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia z jedną czynnością prawną. Tą czynnością jest podjęcie przez Spółkę luksemburską uchwały o podwyższeniu kapitału i opłaceniu go stoma procentami udziałów w Spółce polskiej. W ramach tych stu procent udziałów będzie wchodził pakiet należący do Wnioskodawcy. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, mamy tu do czynienia z jedną transakcją (uchwała o wniesieniu aportu) kreującą stosunek prawny między Spółką luksemburską a kilkoma podmiotami dokonującymi aportu.

W wyniku tej Transakcji (jednej czynności prawnej) w tym samym dniu na rzecz Spółki luksemburskiej własność 100% udziałów w Spółce polskiej (w tym mniejszościowy pakiet udziałów Wnioskodawcy).

W odniesieniu do treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział taką możliwość, iż w ramach jednej transakcji kilka podmiotów dokona wymiany udziałów. Wynika to wyraźnie z użycia przez ustawodawcę określenia „Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom)".

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest jedynie, aby w efekcie transakcji podwyższenia kapitał Spółki luksemburskiej wymiany udziałów (akcji) spółka nabywająca taką bezwzględną większość praw głosu uzyskała.

Analizując wykładnię językową przepisów należy także stwierdzić, iż używając pojęcia udziałowców (akcjonariuszy) aportujących udziały/akcje stwierdzając, iż taka operacja jest neutralna pod warunkiem, iż podmiot nabywający obejmie od tych udziałowców (akcjonariuszy) uprawniających do bezwzględnej większości głosów, ustawodawca przyjął, iż skoro jest co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy) to przynajmniej jeden z nich posiada udziały(akcje) reprezentujące mniej niż 50% głosów w danej spółce (gdyż nie może być sytuacji w której jest dwóch udziałowców i udziały każdego dają większość głosów).

Gdyby ustawodawca odnosił się jedynie do jednego akcjonariusza, użyłby liczby pojedynczej. Jednocześnie jedynym relewantnym kryterium w zakresie nabywanych udziałów jest ilość udziałów objętych przez Spółkę przejmują (t.j. Spółkę luksemburską). Ustawodawca w żadnym miejscu nie określa, iż podatnik dokonując wymiany powinien wnosić udziały reprezentujące bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zatem ta kwestia jest irrelewantna z punktu widzenia literalnego brzmienia przepisów.

Zatem biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykładnię celowościową są spełnione wszystkie warunki zwolnienia:

*   transakcji dokonują podmioty kwalifikowane do zwolnienia w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   mamy do czynienia z jedną czynnością prawną, t.j. jedna transakcją;
*   w wyniku tej jednej czynności prawnej spółka nabywająca obejmuje udziały dające prawo do - bezwzględnej liczby głosów w Spółce polskiej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja w świetle art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie neutralna podatkowo.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawionej przez Wnioskodawcę odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezcelowa, gdyż przedmiotowa czynność prawna jest neutralna podatkowo, jednakże jeśli organ podatkowy nie zgodziłby się ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym w punkcie 1 i stwierdził że w ramach transakcji wniesienia 100% udziałów w Spółce polskiej Wnioskodawca nie korzysta ze wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizyczny stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest następujące. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu mniejszościowego pakietu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały/akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu przychodem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nominalna wartość objętych w spółce udziałów/akcji.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, ale również do innych spółek kapitałowych, w tym mających siedzibę na terenie Luksemburga.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lic. a-c. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za kapitały pieniężne uważa się m.in. „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci akcji w spółce akcyjnej powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy w przypadku pokrycia nowych udziałów/akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu, przychód podatkowy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód ten stanowi wartość nominalna udziałów/akcji objętych w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Natomiast koszt uzyskania przychodu dla wspólnika pomniejszający wskazany powyżej przychód ustalony zostanie zgodnie z art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „odpowiednio" należy interpretować w ten sposób, że przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy do pogodzenia z normą wynikającą z przepisu do którego jest stosowany na podstawie odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że odpowiednie zastosowanie polega na stosowaniu wyłącznie zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość określona w cenie wskazanej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest zatem wartość nominalna nabytych udziałów/akcji, czyli wartość określona przez strony w umowie. Ponadto wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe, co oznacza, że nie znajdzie zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1165/07 oraz w interpretacjach wydawanych na tle podobnych stanów faktycznych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. znak IPPB2/415-501/07-4/IŚ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. znak IPPB2/415-888/10-2/MK1, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2010 znak IBPBII/2/415-1262/09/MM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010 r. znak IPPB2/415-595/10-2/MK

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Będzie w niej posiadał udziały, które nie będą uprawniały do bezwzględnej większości głosów w Spółce polskiej.

Spółka z siedzibą w Luksemburgu zamierza dokonać podwyższenia kapitału. Podwyższenie kapitału zostanie dokonane w ramach jednej czynności prawnej t.j. jednej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki luksemburskiej o podwyższeniu kapitału zakładowego. W wyniku podjęcia tej jednej uchwały i zarazem jednej transakcji Spółka luksemburska nabędzie100% udziałów w Spółce polskiej, w tym pakiet mniejszościowy udziałów od Wnioskodawcy, czyli kilka podmiotów będzie uczestniczyło w czynności podwyższenia kapitału Spółki luksemburskiej dokonując aportu posiadanych udziałów w Spółce polskiej.

Spółka luksemburska funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego („societe a responsabilite limitee"). Ponadto, jest ona luksemburskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

W myśl art. 13 ust. 4 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę luksemburską w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak w przypadku spółki z siedzibą na terytorium Polski.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, od warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców dokonuje wymiany udziałów, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych udziałowców – właściciel wymienianych udziałów i spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów (akcji) otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do „udziałowców” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki luksemburskiej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większości praw głosów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka luksemburska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce ograniczoną odpowiedzialnością dopiero w przypadku, gdy analogicznych transakcji dokonają inni wspólnicy spółki. Zatem, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a spółką luksemburską spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów (akcji) spółki luksemburskiej wydanych w zamian za zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) spółki luksemburskiej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z siedzibą w Luksemburgu, która zostanie założona w formie wymienionej w Załączniku nr 3 pozycja 23 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółce luksemburskiej będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów/akcji nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.