Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.435.2018.1.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; pracownik; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów oraz dotyczącej jazd lokalnych.

Tutejszy organ informuje, że wniosek dotyczący jazd lokalnych podlega rozstrzygnięciu w odrębnym piśmie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi w sektorze A. W wyniku podjętych działań restrukturyzacyjnych w A powstały tzw. B zespolone składające się z kilku zakładów - ruchów - kiedyś będących odrębnymi B. Utworzone ruchy B zespolonych położone są zazwyczaj w różnych miejscowościach np. B XXX, składa się z ruchów: X, Y, Z, P, które to znajdują się w miejscowościach odpowiednio: X1, Y1, Z1 i Z2, P1.

Wnioskodawca, w związku ze zmianą struktury A oraz mając na uwadze optymalne wykorzystanie potencjału pracowniczego, planuje zmianę określenia stałego miejsca wykonywania pracy swoich pracowników. Zmiana ta ma polegać na wskazaniu, jako stałego miejsca wykonywania pracy, obszaru działalności, funkcjonowania całej B zespolonej tj. obszaru działania, funkcjonowania B XXX, w określeniu miejsca wykonywania pracy ma polegać na wskazaniu jako miejsca wykonywania pracy obszaru działalności, funkcjonowania całej B zespolonej np. obszar działania, funkcjonowania B XXX, w miejsce dotychczasowego określenia stałego miejsca pracy jako miejscowości, w której położony jest obecnie jeden z ruchów będących kiedyś odrębną B.

Wnioskodawca jako pracodawca, w zależności od aktualnych potrzeb, będzie kierować swoich pracowników do pracy na różnych ruchach B zespolonych (np. B XXX) znajdujących się w różnych miejscowościach oraz do zakładów poza B XXX.

1.  Zmiana określenia miejsca wykonywania pracy przez pracownika jako pewnego obszaru może spowodować następujące sytuacje:
    1.  miejsce zamieszkania pracownika będzie znajdować się w miejscowości leżącej poza obszarem stałego miejsca wykonywania pracy (miejscowościami, na obszarze których położona jest B zespolona). Przykład dla B XXX: stałe miejsce zamieszkania pracownika to miejscowość A, stałe miejsce pracy to obszar funkcjonowania B XXX.
    2.  miejsce zamieszkania pracownika będzie znajdować się miejscowości leżącej w obszarze stałego miejsca wykonywania pracy (obszarze, na którym położona jest B zespolona), a pracownik będzie wykonywać pracę w miejscu, które znajduje się w tej samej miejscowości co miejsce zamieszkania pracownika. Przykład dla B XXX: stałe miejsce zamieszkania pracownika to Y1, stałe miejsce pracy to obszar funkcjonowania B XXX i cały miesiąc pracownik wykonuje pracę w miejscach znajdujących się w Y1.
    3.  miejsce zamieszkania pracownika będzie znajdować się w miejscowości leżącej w obszarze stałego miejsca wykonywania pracy (obszarze, na którym położona jest B zespolona), a pracownik będzie wykonywać pracę (stale lub doraźnie) w miejscu, które znajduje się w innej miejscowości co miejsce zamieszkania pracownika, ale na obszarze stałego miejsca pracy. Przykład dla B XXX: stałe miejsce zamieszkania pracownika to Z1, stałe miejsce pracy to obszar funkcjonowania B XXX, a pracownik wykonuje pracę w miejscu znajdującym się w Z2.Pracownicy Wnioskodawcy złożyli lub złożą oświadczenia, że zamieszkują poza miejscowością, gdzie znajduje się zakład pracy. Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom dodatku za rozłąkę oraz nie będzie zwracał pracownikom kosztów dojazdu do zakładu pracy.
2.  Wnioskodawca w razie zaistnienia takiej potrzeby może po podjęciu w danym dniu przez pracownika pracy na jednym z ruchów B zespolonej, skierować pracownika do pracy na innym ruchu B zespolonej znajdującym się na obszarze wskazanym jako stałe miejsce pracy. Przykład dla B XXX: pracownik rozpoczął wykonywanie pracy na ruchu Z znajdującym się w miejscowości Z1, a w trakcie pracy został skierowany i wykonywał pracę na ruchu B zespolonej znajdującym się w miejscowości Z2. Pracownik będzie przemieszczał się pomiędzy miejscowościami znajdującymi się w obszarze stanowiącym jego miejsce pracy pojazdem stanowiącym jego własność. Pracownicy zawarli lub zawrą z Wnioskodawcą umowę cywilnoprawną na wykorzystywanie pojazdu do celów służbowych. Przebieg pojazdu będzie udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika. Pracownikom Wnioskodawcy nie będzie wypłacany ryczałt pieniężny za jazdy lokalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Jakie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł zastosować w stosunku do pracowników w sytuacjach wskazanych w części 74 pkt 1, lit. a-c?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach przedstawionych w części G wniosku poz. 74 pkt 1 lit. a i c Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł zastosować względem pracownika podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 3.

W sytuacji przedstawionej w części G poz. 74 pkt 1 lit. b Wnioskodawca będzie mógł zastosować względem pracownika podstawowe koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej Ustawa PIT, koszty uzyskania przychodu m.in. ze stosunku pracy wynoszą 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668,72 zł w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. W myśl wskazanego powyżej przepisu zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy może nastąpić, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy;
*   pracownik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę;
*   pracownik nie otrzymuje od pracodawcy zwrotu kosztów dojazdu do pracy.

W przedstawionym stanie faktycznym, kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wykładnia określenia: „miejsce zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy”. Za szerokim rozumieniem przedmiotowego określenia przemawia wykładnia celowościowa art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT. Celem regulacji art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy PIT jest zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w każdej sytuacji, gdy świadczenie pracy przez pracownika, choćby częściowo odbywa się poza miejscem jego zamieszkania. Jest to związane z faktem, że świadczenie pracy poza miejscem zamieszkania wiąże się z poniesieniem przez pracownika wyższych kosztów dojazdu do miejsca pracy. Niesprawiedliwa i sprzeczna z celem art. 22 ust. 2 pkt 3 PIT byłaby sytuacja, gdy pracownikowi, który w umowie o pracę ma wskazane miejsce pracy znajdujące się poza miejscowością, w której zamieszkuje, należą się podwyższone koszty uzyskania przychodu, a pracownikowi, któremu zgodnie z prawem pracy określono miejsce wykonywania pracy jako pewien obszar terytorialny, a pracownik ten wykonuje cześć pracy w miejscowości innej niż miejscowość jego zamieszkania, takiego prawa by odmówiono.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach sądowych oraz aktach administracyjnych wydawanych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24.09.2013 r. sygn. akt: I SA/Po 250/13, który stwierdził, że zakład pracy to miejsce, w którym pracownik faktycznie świadczy pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (DM/415-0021/05/EW) wskazał, że „mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy oraz zapisy w umowach o pracę określające miejsce świadczenia pracy jako teren jednego lub kilku województw należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracownik w danym miesiącu świadczy pracę również poza miejscem swojego zamieszkania, to spełnia warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu nie ma znaczenia fakt, że pracownik będzie świadczył pracę zarówno w miejscu swojego zamieszkania, jak i poza tą miejscowością oraz długość okresu, w jakim praca będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania. Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 nie stanowi, że uprawnienie do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od zamieszkiwania pracownika wyłącznie poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16.12.2015 r. IPTPB1/4511-611/15-2/MH, który stwierdził, że tylko w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której mieszka, płatnik może zastosować podstawowe koszty uzyskania przychodu.

W sytuacji opisanej w części G poz. 74 pkt 1 lit. b pracownik pomimo zmiany w umowie stałego miejsca pracy na obszar obejmujący kilka miejscowości, będzie wykonywał stale pracę w miejscowości, w której zamieszkuje. Nie będzie więc ponosił wyższych kosztów dojazdu do miejsca pracy.

W związku z powyższym w sytuacjach opisanych w części G poz. 74 pkt 1 lit. a i c Wnioskodawca będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. W przypadku sytuacji wskazanej w części G poz. 74 pkt 1 lit. b, Wnioskodawca będzie mógł zastosować podstawową wysokość kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Przepis art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Zgodnie z ust. 13 powołanego powyżej art. 22 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 32 ust. 3a ww. ustawy, oświadczenia, o którym mowa w ust. 3, nie składa się, jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia złożonego w latach poprzednich nie uległ zmianie.

Stosownie do art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), umowa o pracę określać powinna między innymi miejsce wykonywania pracy. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić świadczenie pracy. Wskazać należy, że miejscem wykonywania pracy może być zarówno siedziba pracodawcy, jak i określona jednostka organizacyjna poza tą siedzibą. Prawo w zasadzie nie ogranicza stron co do sposobu określenia miejsca pracy.

Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy przy obliczaniu zaliczki jest zobowiązany do stosowania podstawowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli pracownik złoży oświadczenie, z którego wynika, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3.

Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzależnia od zamieszkania podatnika poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem istotnym jest to, czy miejsce zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami. Tylko bowiem w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której mieszka, płatnik może stosować podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast pracownik w danym miesiącu świadczy pracę poza miejscem swojego zamieszkania, to spełnia warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej złożył, zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w przypadku gdy miejsce zamieszkania pracownika będzie znajdować się w miejscowości leżącej poza obszarem stałego miejsca wykonywania pracy (miejscowościami, na obszarze których położona jest B zespolona) Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł zastosować względem tych pracownika podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy miejsce zamieszkania pracownika będzie znajdować się w miejscowości leżącej w obszarze stałego miejsca wykonywania pracy (obszarze, na którym położona jest B zespolona), a pracownik będzie wykonywać pracę (stale lub doraźnie) w miejscu, które znajduje się w innej miejscowości co miejsce zamieszkania pracownika, ale na obszarze stałego miejsca pracy, Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł również zastosować względem tych pracownika podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy, zgodnie z ww. przepisem.

Natomiast w sytuacji gdy miejsce zamieszkania pracownika będzie znajdować się miejscowości leżącej w obszarze stałego miejsca wykonywania pracy (obszarze, na którym położona jest B zespolona), a pracownik będzie wykonywać pracę w miejscu, które znajduje się w tej samej miejscowości co miejsce zamieszkania pracownika, wówczas płatnik powinien zastosować podstawowe koszty uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 1.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.