Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1317/11/13-11/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca z tytułu transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; działki; majątek-majątek prywatny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.12.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1100/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 18.03.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2011r. (data wpływu 29.08.2011r.), uzupełnione pismem z dnia 07.10.2011r. (data wpływu 10.10.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28.09.2011r., pismem z dnia 28.10.2011r. (data wpływu 02.11.2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18.10.2011r. oraz pismem z dnia 30.04.2013r. (data wpływu 06.05.2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 23.04.2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 07.10.2011r. (data wpływu 10.10.2011r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28.09.2011r., pismem z dnia 28.10.2011r. (data wpływu 02.11.2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18.10.2011r. oraz pismem z dnia 30.04.2013r. (data wpływu 06.05.2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 23.04.2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi są – po 1/3 części każde z nich – współwłaścicielami nieruchomości niezabudowanej, na którą składają się działki 119/3 i 119/5, o łącznym obszarze 14,8800ha (dalej: Nieruchomość). Sąd Rejonowy prowadzi dla tej Nieruchomości księgę wieczystą.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli od innej niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego osoby prawnej na podstawie umowy sprzedaży z 9 lipca 2003r. Wszyscy współwłaściciele nabyli udziały w Nieruchomości do swoich majątków osobistych i za fundusze należące do ich majątków osobistych.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zamierzają sprzedać wchodzącą w skład Nieruchomości działkę 119/3 (dalej: Działka) spółce L. sp. z o.o. (dalej Nabywca). W tym celu dnia 11 sierpnia 2011 roku zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Działki (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową, umowa sprzedaży Działki zostanie zawarta nie później niż 30 listopada 2011 roku, pod warunkiem zawarcia przez nabywcę podobnych umów przedwstępnych dotyczących oznaczonych w Umowie nieruchomości do dnia 31 sierpnia 2011 roku. Nabywca planuje nabyć oznaczone w umowie nieruchomości, a także Działkę, w celu zrealizowania na nich przedsięwzięcia inwestycyjnego, polegającego na budowie parku rozrywki, będącego kompleksem rekreacyjno – gastronomiczno – sportowo - wypoczynkowym. Cena Działki została określona na kwotę 7.200.000 zł (120 zł za metr kwadratowy, bez rozróżnienia na poszczególne części Działki), która to cena zostanie powiększona o podatek VAT, jeżeli będzie należny.

Dla Działki nie ma aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka jest oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem „R” – grunty orne. Działka objęta jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dalej Studium). Według aktualnie obowiązującego Studium, działka 119/3 jest położona na terenie oznaczonym jako teren zieleni ciągów ekologicznych (Z). Takie oznaczenie, zgodnie ze Studium, nie przesądza o charakterze Działki. Zgodnie ze Studium priorytetem w stosunku do terenów zieleni ekologicznej powinna być realizacja ciągów spacerowych oraz obiektów związanych z obsługą ciągów spacerowych i ścieżek rowerowych (miejsca postoju, miejsca piknikowe, itp.), jak również realizacja obiektów sportowych, rekreacji i wypoczynku. Studium pozostawia jednak wskaźniki dotyczące zagospodarowania i użytkowania terenu, w tym ewentualną wysokość obiektów sportu, rekreacji i wypoczynku do indywidualnego ustalenia w planie miejscowym.

Według wiedzy Wnioskodawcy, trwają aktualnie prace nad zmianą Studium. Wnioskodawca nie posiada jednak ani informacji dotyczących prawdopodobnego przeznaczenia działek w nowym Studium ani dotyczących daty jego wejścia w życie.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 07.10.2011r. (data wpływu 10.10.2011r.) Wnioskodawca wskazał, że w okresie od nabycia przedmiotowej Nieruchomości nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej. Nieruchomość wniesiona została jako wkład do spółdzielni produkcji rolnej i to spółdzielnia prowadziła działalność z wykorzystaniem nieruchomości.

Wnioskodawca nie posiada, ani nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego.

Wnioskodawca nie dokonuje, ani nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności.

Grunt będący przedmiotem sprzedaży był wielokrotnie oddawany w dzierżawę przez Spółdzielnię Produkcji Rolnej. To Spółdzielnia, a nie Wnioskodawca zawierała umowy dzierżawy.

Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży działek. Niektóre działki będące własnością Wnioskodawcy były natomiast przedmiotem wywłaszczenia.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 28.10.2011r. (data wpływu 02.11.2011r.) Wnioskodawca wskazał, że jest członkiem Spółdzielni Produkcji Rolnej. Nieruchomość została wniesiona do Spółdzielni tytułem wkładu gruntowego do użytkowania przez Spółdzielnię. Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wniesienia nieruchomości do Spółdzielni, zgodnie ze statutem Spółdzielni. Poza tym, otrzymywał też wynagrodzenie za pracę, w formie udziałów w podziale dochodu Spółdzielni. Nie objął natomiast w zamian za wniesioną nieruchomość udziałów w Spółdzielni.

W piśmie uzupełniającym z dnia 30.04.2013r., które wpłynęło do tut. Organu dnia 06.05.2013r., Wnioskodawca podaje następujące informacje:

*   Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu będącego przedmiotem planowanej sprzedaży;
*   Wnioskodawca nie podejmował aktywnie działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami w celu dokonania sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Działki?
2.  Przy założeniu, że Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży Działki, czy transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę Działki podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jeśli w dacie dokonania sprzedaży Nieruchomość będzie objęta dotychczasowym Studium?
3.  Czy transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę Działki podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jeśli w dacie dokonania sprzedaży Nieruchomość będzie objęta nowym Studium, jeżeli według tego Studium Działka będzie w całości stanowić teren przeznaczony pod zabudowę?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca, nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Działki.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym aktualnych stanie faktycznym sprzedaż Działki będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Działki będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, także wtedy, gdy w dacie dokonania sprzedaży Działka będzie objęta nowym Studium, zgodnie z którym Działka będzie stanowić teren przeznaczony pod zabudowę.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Działalność gospodarcza jest z kolei zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako „wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W celu ustalenia czy wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, należy sprawdzić czy sprzedając Nieruchomość działa on jako handlowiec i czy dokonuje czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ustalono, że „zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży” (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007, sygn. I FPS 3/07).

Skoro Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z 9 lipca 2003r., to nie można uznać, że w momencie nabycia Działki działał z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności polegających na handlu nieruchomościami. W związku z tym, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Działki.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mając na uwadze że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży Działki (tzn. swojego udziału we współwłasności Działki), transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega co do zasady opodatkowaniu stawką 23%. Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w analizowanym stanie faktycznym, w celu ustalenia skutków podatkowych sprzedaży Działki, konieczne będzie określenie, czy Działka (będąca terenem niezabudowanym) jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Należy jednak podkreślić, że ustawa o VAT nie zawiera definicji „terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę”. Z kolei, Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) odsyła w tym zakresie do ustawodawstw krajowych, wskazując w art. 12 ust. 3, że „teren budowlany”. oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

W związku z tym dla wyjaśnienia zakresu tych pojęć konieczne będzie odniesienie się do przepisów innych niż podatkowe. W szczególności, przepisami takimi są regulacje ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm. dalej:. ustawa o planowaniu przestrzennym). W przepisach tej ustawy mowa jest także o „przeznaczeniu terenów” na różne cele, w tym także na cele zabudowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (dalej: plan miejscowy). Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, natomiast sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w analizowanym przypadku Działka nie jest objęta planem miejscowym. W stosunku do Działki nie została również wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzja o warunkach zabudowy. Należ podkreślić, że ustawa o planowaniu przestrzennym wskazuje, że plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego (art. 14 ust. 8 ustawy), co oznacza, że jest aktem powszechnie obowiązującym na obszarze działania organów, które ustaliły ten plan. Ponadto, ustawa jasno wskazuje, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego jedynymi aktami decydującymi o sposobie zagospodarowania i warunkach zabudowy mogą być odpowiednie decyzje.

Z ustawy o planowaniu przestrzennym wynika również, że nie jest aktem decydującym o przeznaczeniu terenu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium jest dokumentem, w którym rada gminy określa politykę przestrzenną gminy, w tym lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Co istotne; zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu przestrzennym, Studium nie jest aktem prawa miejscowego i tym samym nie jest aktem powszechnie obowiązującym i wiążącym dla podmiotów innych niż organy gminy. Tym samym, postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji. Funkcją Studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera ono wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy.

Studium nie może zatem stanowić podstawy do kwalifikowania Nieruchomości jako terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę i nie może wpływać na sposób opodatkowania sprzedaży Nieruchomości. Brak możliwości powoływania się na studium przy ustalaniu przeznaczenia terenów potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 11 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Ol 486/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 4 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Łd 1423/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 27 maja 2009 r. (sygn. I SA/Sz 89/09), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 274/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 2 czerwca 2010r. (sygn. SA/Wr 214/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Gd 353/11), oraz rozstrzygają sprawę w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2011 r. (sygn. I FPS 8/10).

W ostatnim z przytoczonych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prokonstytucyjna, tj. uwzględniająca w szczególności art. 217 Konstytucji RP, wykładnia przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku, prowadzi do konkluzji, że „rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa”.

W związku z powyższym, w przypadku braku planu miejscowego i braku decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy, jedynym i obiektywnym źródłem dla określenia przeznaczenia określonego terenu są aktualne wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 899/07, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2009 r. sygn. I SA/Łd 1423/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 maja 2011 r., sygn. I SA/Rz 174/11, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3376/10. Pogląd ten został również podzielony przez sąd powszechny, tj. Sąd Okręgowy w Łodzi w wyroku z 7 października 2009 r. (sygn. III CA 892/09).

Również w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że nie można uznać Studium za dokument wiążący przy ocenie, czy mamy do czynienia z terenem przeznaczonym pod zabudowę, oraz że Studium w żadnym przypadku nie może decydować o stosowaniu zwolnienia z VAT (m.in. Marcin Szymankiewicz, Tereny budowlane i przeznaczona pod zabudowę, Monitor Podatkowy, nr 6/2009 oraz Stella Brzeszczyńska, Przeznaczanie gruntów a VAT, Nieruchomości, nr 10/2009).

W opinii Wnioskodawcy, powołane orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r. wskazują na ukształtowanie się w ostatnim czasie jednolitej linii orzeczniczej w zakresie podstawy do określenia przeznaczenia terenu niezabudowanego, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Stanowisko sądów w tym zakresie można podsumować tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., zgodnie z którą „W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja indywidualna będąca odpowiedzią na niniejszy wniosek powinna zostać wydana przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa sądowego. Co prawda orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego. Należy jednak podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 14a i 14e) nadają jak podnoszą sądy administracyjne, orzecznictwu sądowemu walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym, orzecznictwo to należy traktować jako istotny miernik legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Konieczność uwzględniania orzecznictwa sądowego w wydawanych interpretacjach podkreślił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Po 1124/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08).

Reasumując, w związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, zarówno strony umowy sprzedaży Działki, jak i notariusz sporządzający umowę sprzedaży Działki zobowiązani będą określić przeznaczenie Działki na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków dotyczącego Działki. Zgodnie z tym wypisem Działka ma przeznaczenie grunty orne. Klasyfikacja Działki nie wskazuje, zatem na jej budowlany charakter ani na przeznaczenie pod zabudowę. Tym samym sprzedaż Działki powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Jeśli w dacie dokonania sprzedaży Działki obowiązywać już będzie Studium zmienione, sprzedaż taka podlegać będzie również zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

W dniu 25 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1317/11-6/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu:

*   Wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży przedmiotowego gruntu będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, z uwagi, iż powyższa nieruchomość była wykorzystywana przez podatnika w sposób ciągły do celów zarobkowych (zakres pytania Nr 1);
*   planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z uwagi, iż powyższa nieruchomość jest oznaczona w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako zieleń ciągów ekologicznych (zakres pytania Nr 2);
*   w sytuacji gdy w dniu sprzedaży z zapisów zmienionego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynikać, będzie, że Działka stanowi tereny przeznaczone pod zabudowę, do planowanej sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Cała nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki w wysokości 23%, jako teren przeznaczony pod zabudowę zgodnie z zapisami w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (zakres pytania Nr 3).

Wyrokiem z dnia 03 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1099/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA uznał, iż dokonana przez Organ interpretacja art. 15 ustawy o VAT jest niewystarczająca. Zdaniem Sądu w wydanej interpretacji nie wskazano, że Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej winien ocenić czy Strona podejmowała takie działania oraz ustalić zamiar nabycia nieruchomości przez Stronę (zamiar późniejszej odsprzedaży). WSA w orzeczeniu wskazał, iż „w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie uzasadnił zatem w sposób wyczerpujący ani dokonanej oceny stanowiska Skarżącego dotyczącego możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki, ani też stanowiska własnego. Oznacza to wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej. (…) Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzący do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”

W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, iż Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powyższe wynika (zdaniem Sądu) z wadliwego przyjęcia przez Organ, że przeznaczenie terenu oceniać należy na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu orzeczenia o przeznaczeniu gruntu na potrzeby zwolnienia od podatku VAT decydują - w sytuacji gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy - zapisy ewidencji gruntów i budynków. Za takim interpretowaniem powyższego terminu wypowiedziały się Sądy w licznych orzeczeniach m.in. NSA z dnia 17.01.2011r. I FPS 8/10 wydany w składzie 7 sędziów.

Mając na uwadze powyższe, po otrzymaniu wyroku prawomocnego tut. Organ pismem z dnia 23.04.2013r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Odpowiedź na wskazane pismo wpłynęła do Organu dnia 06.05.2013r., a informacje w nim zawarte uzupełniają zdarzenie przyszłe wskazane w pierwotnym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 03 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1099/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi są po 1/3 części każdy współwłaścicielami nieruchomości niezabudowanej.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę oraz pozostałych współwłaścicieli na podstawie umowy sprzedaży z 9 lipca 2003r. Nieruchomość została wniesiona jako wkład gruntowy do spółdzielni produkcji rolnej. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zamierzają sprzedać Nieruchomość spółce L. sp. z o.o. (dalej Nabywca). W tym celu dnia 11 lipca 2011 roku zawarli umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa).

Wnioskodawca wskazał również, że w okresie od nabycia przedmiotowej Nieruchomości nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej. Nieruchomość wniesiona została jako wkład do spółdzielni produkcji rolnej i to spółdzielnia prowadziła działalność z wykorzystaniem nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada, ani nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego. Wnioskodawca nie dokonuje, ani nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Grunt będący przedmiotem sprzedaży był wielokrotnie oddawany w dzierżawę przez Spółdzielnię Produkcji Rolnej. To Spółdzielnia, a nie Wnioskodawca zawierała umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży działek. Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości gruntu będącego przedmiotem planowanej sprzedaży, jak również nie podejmował aktywnie działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami w celu dokonania sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że jest członkiem Spółdzielni Produkcji Rolnej. Nieruchomość została wniesiona do Spółdzielni tytułem wkładu gruntowego do użytkowania przez Spółdzielnię. Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wniesienia nieruchomości do Spółdzielni, zgodnie ze statutem Spółdzielni. Poza tym, otrzymywał też wynagrodzenie za pracę, w formie udziałów w podziale dochodu Spółdzielni. Nie objął natomiast w zamian za wniesioną nieruchomość udziałów w Spółdzielni.

Aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takie przesłanki nie zostały spełnione. Faktem jest, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi w współwłaścicielami nabył przedmiotową nieruchomość a następnie wniósł ją jako wkład gruntowy do spółdzielni produkcji rolnej, jednakże nie może to być argument wystarczający i zasadny dla uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

W celu odniesienia się do powyższej kwestii zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r. prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), która w dziale I tytułu II odnosi się do spółdzielni produkcji rolnych.

Zgodnie z art. 138 ww. ustawy przedmiotem działalności rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego oraz działalności na rzecz indywidualnych gospodarstw rolnych członków. Spółdzielnia może również prowadzić inną działalność gospodarczą.

W myśl art. 141 § 1 stanowi, iż statut spółdzielni może przewidywać, że członek posiadający grunty jest obowiązany wnieść je w całości lub części jako wkład do spółdzielni.

Natomiast art. 143 wyjaśnia, że użytkowanie przez spółdzielnię wkładów gruntowych jest odpłatne. Statut określa zasady wynagradzania za użytkowanie tych wkładów.

Dopełnieniem zaś powyższego przepisu jest art. 158 § 1, w myśl którego członkowie wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielonym stosownie do wkładu ich pracy.

Zatem, do istoty spółdzielni produkcyjnej należy zaliczyć osobisty charakter pracy wykonywanej przez członków. Każdy z członków ma prawo i obowiązek pracować w spółdzielni w rozmiarze ustalanym corocznie przez zarząd, a za pracę należy mu się wynagrodzenie w formie udziału w dochodzie. Każdy z nich musi też wnieść wkład. Może to być wkład gruntowy lub pieniężny. Jeżeli członek wnosi grunt, wówczas należy mu się wynagrodzenie za użytkowanie tego gruntu przez spółdzielnię. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymuje jedynie wynagrodzenie szczegółowo określone w statucie, tj. za wniesienie wkładu oraz za wykonywaną pracę. Powyższego zaś, nie można zrównać z prowadzeniem działalności gospodarczej. Można rzec, że jest to swego rodzaju umowa o pracę, za którą dostaje się wynagrodzenie, jeżeli praca nie zostanie wykonana - wynagrodzenia nie ma. Wnioskodawca bowiem, nie objął w zamian za wniesioną nieruchomość udziałów w Spółdzielni, w związku z którymi otrzymywałby wynagrodzenie bez wkładu pracy.

Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 omawianej ustawy, jeżeli statut lub umowa z członkiem inaczej nie postanawia, spółdzielnia nabywa prawo użytkowania wkładu gruntowego wniesionego przez członka, z chwilą przejęcia tego wkładu.

Tym samym, po wniesieniu gruntu do spółdzielni, to ta spółdzielnia dysponuje towarem wedle własnego uznania a nie właściciel gruntu. Grunt będący przedmiotem sprzedaży był wielokrotnie oddawany w dzierżawę przez Spółdzielnię Produkcji Rolnej. To Spółdzielnia, a nie Wnioskodawca zawierała umowy dzierżawy i czyniła to zgodnie z przepisami ustawowymi. Zatem powyższe również potwierdza, że Wnioskodawca w żaden sposób nie działał jako handlowiec czy usługodawca prowadzący działalność gospodarczą.

Mając na względzie powyższe oraz opisany stan sprawy wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działki, Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika. Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż nieruchomości gruntowej, stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności.

Zainteresowany nie dokonywał aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, co stanowi o incydentalnej sprzedaży działki. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, zbywana nieruchomość stanowi majątek prywatny. Jak wskazuje Wnioskodawca przedmiotowa nieruchomość nie była w przeszłości wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, w szczególności Wnioskodawca nie wynajmował jej, nie dzierżawił. Wnioskodawca nie podejmował również żadnych wymagających zaangażowania własnych środków finansowych czynności, zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży.

Zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca z tytułu transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Reasumując należy uznać, iż Wnioskodawca w wyniku dokonania czynności sprzedaży należącej do Wnioskodawcy nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, dla Wnioskodawcy z tytułu dokonania przedmiotowej sprzedaży nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Skoro, Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika dla opisanej transakcji, nie będzie miał zastosowania przepis dotyczący zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości niezabudowanej określony w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozstrzygnięciem jego analiza, a tym samym odpowiedź na pytania nr 2 i 3, które są warunkowe - jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.