Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-631/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-22
Teza: Czy różnice kursowe wynikające z umowy z bankiem na zabezpieczenie transakcji walutowych są odpowiednio przychodem i kosztem podatkowym?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; strata; transakcja; waluta; waluta-kurs walut; waluta-opcja walutowa; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych wynikających z umowy na zabezpieczenie transakcji walutowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych wynikających z umowy na zabezpieczenie transakcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 sierpnia 2008 roku Spółka zawarła umowę z bankiem na zabezpieczenie transakcji walutowych na warunkach narzuconych przez bank w umowie.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2008 roku, stanowiącym uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego, podatnik wyjaśnia, że z umowy bankowej wynika, iż rozliczenia różnic kursowych liczone są w dwóch różnych wariantach:

1.  przy kursie rozliczenia z umowy wyższym od średniego kursu NBP bank liczy różnice kursowe od 100 000 EUR i wpłaca na konto podatnika,
2.  przy kursie rozliczenia z umowy niższym od średniego kursu NBP bank liczy różnice kursowe od 200 000 EUR i potrąca z konta podatnika.

Ad. 1. Jeżeli narzucony przez bank w umowie kurs EUR w danej „dacie obserwacyjnej” będzie wyższy od średniego kursu NBP, to różnica w PLN z tej nierzeczywistej transakcji liczona od 100 000 EUR wpływa na konto bankowe Spółki w „dacie rozliczenia”. Jest to więc przychód dla Spółki, ponieważ bank wpłaca na jej konto bankowe rzeczywiste pieniądze w PLN.

Ad. 2. Jeżeli narzucony przez bank w umowie kurs EUR w danej „dacie obserwacyjnej” będzie niższy od średniego kursu NBP, to różnicę w PLN z tej nierzeczywistej transakcji liczoną od 200 000 EUR potrąca bank z konta Spółki w „dacie rozliczenia”. Jest to więc wydatek Spółki, ponieważ bank potrąca z jej konta rzeczywiste pieniądze w PLN.

W związku z powyższym podatnik przedstawił dwa przykłady obliczenia przez bank poniższych transakcji na + i – :

1.  w dniu 4 września 2008 roku kurs rozliczenia EUR umowny wynosił 3,41 PLN, a kurs średni NBP wynosił 3,3800 PLN. Różnica wynosiła +0,03 PLN, a skoro średni kurs NBP był niższy od kursu rozliczenia w umowie, to różnica ta, tj. 0,03 PLN x 100 000 EUR, która wynosi +3000 PLN, wpłacona została przez bank w dniu 8 września 2008 roku na konto bankowe Spółki,
2.  w dniu 16 października 2008 roku kurs rozliczenia EUR umowny wynosił 3,37 PLN, a średni kurs NBP wynosił 3,5506 PLN. Różnica wynosiła – 0,1806 PLN, a skoro średni kurs NBP był wyższy od kursu rozliczenia w umowie, to różnicę tą, tj. 0,1806 PLN x 200 000 EUR, która wynosi – 36 120 PLN, bank potrącił w dniu 20 października 2008 roku z konta bankowego Spółki.

Spółka obawia się na podstawie niepokojącej sytuacji rynkowej, że do końca zawartej z bankiem umowy będzie zobowiązana do zapłaty dla banku ujemnych różnic kursowych, skoro do chwili obecnej przychody Spółki wyniosły 7 650 PLN, a wydatki 228 400 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe wynikające z tej umowy na zabezpieczenie transakcji walutowych są odpowiednio przychodem i kosztem podatkowym?

Zdaniem Spółki różnice te stanowią odpowiednio przychód i koszt podatkowy, ponieważ są to zrealizowane przez bank dodatnie i ujemne różnice kursowe, które wg umowy mają na celu zabezpieczenie transakcji walutowych w EUR.

W piśmie z dnia 16 stycznia 2009 roku, stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, podatnik informuje również, że różnice kursowe Spółka rozlicza zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepis art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Spółka zawarła umowę z bankiem dotyczącą zabezpieczenia transakcji walutowych na warunkach narzuconych przez bank. Każda z transakcji zawarta została na podstawie indywidualnych warunków, określających „datę obserwacyjną”, w której bank narzucił konkretny kurs EUR (kurs rozliczeniowy) oraz „datę rozliczeniową” stanowiącą moment rozliczenia konkretnej transakcji terminowej.

Wskazać należy zatem, iż w związku z zawartą z bankiem umową zabezpieczającą transakcje walutowe w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki, w wyniku rozliczenia każdej transakcji terminowej, w zależności od kursu umownego narzuconego przez bank w danej dacie obserwacyjnej do kursu średniego NBP waluty EUR z tego dnia, Spółka uzyskuje zyski lub ponosi straty. Zatem opisany przez podatnika instrument finansowy skutkuje powstaniem przychodów lub ponoszeniem wydatków w związku z różnicami na kursie waluty EUR w ramach tej umowy. Nie można jednak uznać, iż w wyniku jej zawarcia po stronie Spółki powstają dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie wypełniają one żadnej z wymienionych w tym artykule przesłanek.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Niemniej jednak podkreślić należy, iż umowa zawarta z bankiem na zabezpieczenie transakcji walutowych, jak wskazuje Wnioskodawca, ma charakter zabezpieczający, której celem jest zabezpieczenie transakcji walutowych w EUR. Z przedstawionych okoliczności, jak i załączonej umowy wynika, iż rozliczenie z bankiem ma charakter nierzeczywisty, tzn. bez dostawy instrumentu bazowego, a jedynie poprzez wyrównanie różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia rozliczenia a kursem rynkowym, na warunkach asymetrycznych. Przedmiotowa umowa ma zatem bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, która ma na celu ograniczenie ryzyka związanego z ewentualnymi stratami ponoszonymi w wyniku wahania kursu waluty EUR w związku z prowadzonymi transakcjami walutowymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy w wyniku rozliczenia konkretnej transakcji terminowej powstaje dodatnia różnica (Spółka osiąga zysk), to - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi ona przychód podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W konsekwencji w przypadku, gdy w wyniku rozliczenia konkretnej transakcji terminowej powstaje ujemna różnica (Spółka ponosi stratę), to - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi ona koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, wskazać należy, iż skutki wynikające z przedmiotowej umowy zabezpieczającej transakcje walutowe, w postaci zysków lub strat związanych z różnicami kursu walut mogą stanowić odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zaznaczyć należy jednak, iż prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.