Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1047/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-12
Teza: - możliwość refakturowania na najemcę usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych, - uznanie, że usługi najmu wraz usługami dodatkowymi, takimi jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie), wody, odprowadzania ścieków, wentylacji i wywozu śmieci nie stanowią usługi kompleksowej, - stawka podatku przy dokumentowaniu kosztów dodatkowych dotyczących umów najmu, - opodatkowanie obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Słowa kluczowe: media; najem; najemcy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości refakturowania na najemcę usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że usługi najmu wraz usługami dodatkowymi, takimi jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie), wody, odprowadzania ścieków, wentylacji i wywozu śmieci nie stanowią usługi kompleksowej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku przy dokumentowaniu kosztów dodatkowych dotyczących umów najmu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usługi najmu wraz usługami dodatkowymi za usługę kompleksową,
*   stawki podatku przy dokumentowaniu kosztów dodatkowych dotyczących umów najmu,
*   opodatkowania obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) świadczy usługi wynajmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, opodatkowane stawką VAT 23% oraz refakturuje na najemców koszty:

*   zużycia energii elektrycznej,
*   ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja),
*   ciepłej wody użytkowej i zimnej wody,
*   usług telekomunikacyjnych,
*   usług teleinformatycznych,
*   odprowadzania ścieków,
*   wentylacji,
*   wywozu śmieci.

Zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków jest refakturowane ze stawką VAT 8%. Ponadto w związku z wprowadzeniem z dniem 1 lipca 2013r. do porządku prawnego regulacji normujących obowiązki w zakresie wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Spółka obciąża najemców równowartością opłat, jakie przypadają na nich na podstawie faktury VAT ze stawką 23%. Spółka zdecydowała, dając tym samym wyraz szczególnej zapobiegliwości, że opłaty za gospodarowanie odpadami do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej opodatkowane będą wg stawki VAT 23% pomimo tego, że stanowisko Spółki w tym przedmiocie jest takie, że opłaty te nie powinny podlegać podatkowi VAT i powinny być udokumentowane notą księgową. W umowach najmu, jakie zawiera Spółka z najemcami w sposób odrębny uregulowano płatności z tytułu:

*   najmu (pkt 4.1 umowy): „Najemca zobowiązany jest płacić Wynajmującemu z tytułu Najmu czynsz w wysokości 13,95 € (słownie: trzynaście euro i 95/100) za 1 m2 (jeden metr kwadratowy) powierzchni użytkowej miesięcznie netto („Czynsz Bazowy"), który po przemnożeniu przez Powierzchnię Użytkową Lokalu stanowić będzie miesięczny czynsz Najmu netto („Czynsz Najmu")";
*   korzystania z miejsc parkingowych (pkt 4.2 umowy): „Oprócz Czynszu Najmu Najemca zobowiązany jest płacić Wynajmującemu opłatę z tytułu korzystania z Miejsc Parkingowych w zryczałtowanej wysokości 69,00 € (słownie: sześćdziesiąt dziewięć euro i 00/100) netto za jedno Miejsce Parkingowe miesięcznie netto („Opłata za Parkowanie"), która po pomnożeniu przez łączną liczbę Miejsc Parkingowych oddaną każdocześnie do dyspozycji Najemcy zgodnie z punktami 3.7 i 3.8 w związku z punktem 3.10 niniejszej Umowy Najmu stanowić będzie łączną miesięczną opłatę netto z tego tytułu („Łączna Opłata za Parkowanie")";
*   kosztów eksploatacyjnych (pkt 4.3 umowy): „Oprócz Czynszu Najmu oraz Łącznej Opłaty za Parkowanie Najemca będzie uiszczał Wynajmującemu udział w bieżących kosztach eksploatacyjnych N. w zryczałtowanej wysokości 2,00 € (słownie: dwa euro i 00/100) netto za 1 m2 (jeden metr kwadratowy) Powierzchni Użytkowej Lokalu miesięcznie netto („Stawka eksploatacyjna"), która po pomnożeniu przez Powierzchnię Użytkową Lokalu stanowić będzie łączny miesięczny udział Najemcy netto w bieżących kosztach eksploatacyjnych N. („Udział w Kosztach Eksploatacyjnych")".

Powyższe opłaty na podstawie pkt 4.4 umowy funkcjonują dalej pod jednym pojęciem „Płatności Miesięcznych". W pkt 4.10 umowy zawarto z kolei szczegółową specyfikację rodzajów wydatków jakie kreują wysokość „Stawki eksploatacyjnej". Są nimi:

*   (pkt 4.10.1 umowy): „utrzymanie czystości Części Wspólnych, obowiązkowe przeglądy i kontrole techniczne Części Wspólnych, bieżące naprawy (wydatki na podstawowy fundusz remontowy) Części Wspólnych";
*   (pkt 4.10.2 umowy): „koszty zużytego gazu (ogrzewania), zużytej energii elektrycznej, zużytej wody i odprowadzonych ścieków, a także usług teletechnicznych (telefonicznych i teleinformatycznych) dotyczących Części Wspólnych (z wyłączeniem opłat ponoszonych indywidualnie przez Najemcę zgodnie z postanowieniami punktów 4.11 i 4.12)";
*   (pkt 4.10.3 umowy): „wydatki związane z zatrudnieniem osób pracujących w recepcji K., ochrony K., a także koszt pracy lub usług związanych z czynnościami, o których mowa w punkcie 4.10.1 powyżej";
*   (pkt 4.10.4 umowy): „wynagrodzenie zdefiniowanego dalej Zarządcy N. oraz koszt prowadzenia odpowiedniej rachunkowości księgowej i podatkowej Wynajmującego i Zarządcy K.",
*   (pkt 4.10.5 umowy): „podatek od nieruchomości płatny z tytułu własności K., a także składki z tytułu ubezpieczenia majątkowego N. oraz Części Wspólnych od odpowiedzialności cywilnej kontraktowej i deliktowej."

Ponadto należy również nadmienić, iż w pkt 4.6 umowy uregulowano kwestie podatku VAT, jaki wynikać ma z „Płatności Miesięcznych": „do Płatności Miesięcznych zostanie doliczony podatek od towarów i usług („Podatek VAT") według każdocześnie obowiązującej stawki (\`(...)\`) i Najemca będzie uiszczał Płatności Miesięczne i Podatek VAT w łącznej wysokości i walucie wykazanej w wystawionej przez Wynajmującego fakturze VAT („Faktura VAT") przelewem bankowym na rachunek bankowy Wynajmującego wskazany w Fakturze VAT, która może zostać wystawiona przez Wynajmującego w każdym czasie po 21 (dwudziestym pierwszym) dniu miesiąca kalendarzowego poprzedzającego miesiąc kalendarzowy Okresu Najmu, za który Płatności Miesięczne i Podatek VAT są wymagalne".

Natomiast w odróżnieniu od płatności: „Czynsz Najmu", „Łączna Opłata za Parkowanie" oraz „Udział w Kosztach Eksploatacyjnych" (łącznie określane jako „Płatności Miesięczne") w pkt 4.11 oraz 4.12 umów wymieniono szczegółowo jakie jeszcze inne wyodrębnione od „Płatności Miesięcznych" opłaty obciążać będą Najemców:

*   (pkt 4.11 umowy): „oprócz Płatności Miesięcznych i Podatku VAT najemca będzie pokrywał koszt świadczeń komunalnych (tzw. media), które będą refakturowane na Najemcę na podstawie wskazań indywidualnych liczników (zainstalowanych kosztem i staraniem Wynajmującego): (i) energii elektrycznej, (ii) ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), (iii) ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, (iv) usług telekomunikacyjnych (na podstawie specyfikacji) oraz (v) usług teleinformatycznych (ryczałt miesięczny lub według zakresu faktycznego korzystania)"
*   (pkt 4.12 umowy): „korzystanie przez Najemcę z innych świadczeń komunalnych, które nie mogą być indywidualnie opomiarowane, np. odprowadzanie ścieków, wentylacja i wywóz śmieci będą rozliczane przez Wynajmującego według powszechnie akceptowanych zasad, to jest w przypadku odprowadzania ścieków poprzez przyjęcie parytetu 1:1 (jeden do jeden) w stosunku do ilości zużytej wody zgodnie z punktem 4.11 (iii) powyżej oraz w przypadku wentylacji i wywozu śmieci poprzez przeliczenie opłat z tego tytułu na jeden metr kwadratowy Powierzchni Użytkowej N. i przemnożenie przez Powierzchnię Użytkową Lokalu, względnie zgodnie z przepisami prawa jakie mogą zostać wprowadzone w tym zakresie w przyszłości".

Wnioskodawca nie zawierał z najemcami aneksów na okoliczność zaistniałej konieczności pokrywania przez nich za pośrednictwem Spółki opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wnioskodawca nie ma intencji konstruowania i podpisywania takiego dokumentu z Najemcami, ograniczając się jedynie do przedstawienia Najemcom informacji na temat zmian w gospodarowaniu odpadami komunalnym, jakie zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2013r.

Spółka zaznacza również, iż obciąża najemców równowartością opłat za czynsz odrębnie od należności z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz innych kosztów podlegających refakturowaniu. W opisie stanu faktycznego zamieszczonego powyżej podano ceny wynikające z jednej z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę. W innych umowach zacytowane regulacje mają identyczną treść, jednakże w odmiennej wysokości ustalono jednostkowe opłaty. W ocenie Spółki takie przedstawienie stanu faktycznego z jednoczesną informacją o istniejących różnicach w cenach, nie pozbawia interpretacji indywidualnej funkcji ochronnej w odniesieniu do tych umów, gdzie ceny ukształtowano w sposób odmienny, niż wynika to z zacytowanych zapisów umownych. Ponadto Spółka pragnie nadmienić, że aktualnie obowiązujące stawki podlegać będę odpowiedniej indeksacji, co również samo w sobie nie powinno mieć najmniejszego wpływu na użyteczność uzyskanej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo przyjmując, iż w odniesieniu do:
    *   usług, za które przewidziano w umowach najmu opłaty objęte wspólnym terminem „Płatności Miesięczne" oraz
    *   usług, za które przewidziano w umowach najmu opłaty inne aniżeli objęte wspólnym terminem „Płatności Miesięczne" nie ma do czynienia ze świadczeniem złożonym (usługą kompleksową)?
2.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo fakturując najemców za zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków wg stawki właściwej dla tych świadczeń, tj. 8%?
3.  Czy Wnioskodawca zasadnie uważa, że należy zmienić sposób obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ten sposób, by zamiast faktury VAT ze stawką 23% wystawiać notę księgową i nie uwzględniać udokumentowanego w ten sposób zwrotu wydatków poniesionych na tę opłatę w podstawie opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym:

1.  należy uznać, że opłaty z tytułu:
    *   zużycia energii elektrycznej,
    *   ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja),
    *   ciepłej wody użytkowej i zimnej wody,
    *   usług telekomunikacyjnych,
    *   usług teleinformatycznych,
    *   odprowadzania ścieków,
    *   wentylacji,
    *   wywozu śmieci, nie stanowią wraz z opłatami czynszowymi świadczenia złożonego (usługi kompleksowej);
2.  postępuje prawidłowo fakturując najemców za zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków wg stawki właściwej dla tych świadczeń, tj. 8%.
3.  zasadnie uważa, że obciążając najemców za gospodarowanie odpadami komunalnymi winna do tego celu stosować dokument zwany notą księgową i nie uwzględniać udokumentowanego w ten sposób zwrotu wydatków poniesionych na tę opłatę w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Kwestia będąca przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy była niedawno przedmiotem rozstrzygnięcia TSWE. Niestety wydany w dniu 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) wyrok TSUE nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi. Nie przesądza też, iż umowę najmu należy traktować w każdym przypadku jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Wręcz przeciwnie, Trybunał pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu wskazał na konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi, a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego.

Motywy ww. wyroku nie dają więc podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości w niniejszej sprawie, wyraźnie jednak wskazują na decydującą treść umowy najmu łączącej wynajmującego z najemcą.

NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/10 wskazał, że „W przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu."

Tożsame stanowisko zaprezentowano również m.in. w wyrokach:

*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012r. sygn. akt I SA/Wr 361/12;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 458/12;
*   WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11;
*   WSA w Warszawie z dnia 21 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11;
*   WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1632/12;
*   WSA w Krakowie z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1235;
*   WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1235/12;
*   WSA w Lublinie z dnia 18 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Lu 955/12;
*   WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2179/12;
*   WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 908/12;
*   WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013r. sygn. akt I SA/Wr 283/13,
*   WSA w Olsztynie z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt: I SA/Ol 575/12;
*   WSA w Poznaniu dnia 24 października 2012r. sygn. akt: I SA/Po 619/12.

(publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych Sądy uznały, że świadczenie usług najmu oraz dostawy mediów w przypadku ich odrębnego rozliczenia pozostaje wprawdzie w pewnym związku funkcjonalnym, ale nie można ich uznać za związane ze sobą w sposób ścisły i nierozerwalny. Z uwagi na charakter problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia w ocenie Sądu winny mieć zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy ustawy Kodeks cywilny. Aby ocenić, czy na gruncie danego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami złożonymi, czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania (art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT), powołane wyżej przepisy ustawy o VAT należy skonfrontować z treścią przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy najmu. Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 K.c, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz stanowi zatem wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych, co oznacza, że czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wypływa stąd wniosek, iż kwestie te pozostawione zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu.

Ustalenie w umowie, że dodatkowe koszty stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest więc ich decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych. Nie ma prawnych przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, co rodzi skutek w postaci odrębnego wystawienia faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Jeśli zaś w umowie strony postanowią, że w cenę usługi najmu (w czynsz najmu) będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

Tym samym stwierdzić należy, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie niejako na zasadzie automatyzmu, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy w każdym przypadku wliczać nie tylko należny czynsz, ale także pobierane odrębnie należne opłaty za dostarczone media. Zatem nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia w każdym przypadku są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie będzie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Należy zaakcentować również jeszcze dwa inne stanowiska istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy:

*   w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013r. NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 801/12 stwierdził m.in.: „jedynymi ustaleniami w tym zakresie są twierdzenia spółki, że "strony umowy najmu odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia (czynsz) za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kc) od opłat za inne świadczenia ze strony spółki, tj. z tytułu udostępnienia mediów". Na tych ustaleniach bazował sąd pierwszej instancji, który podkreślił, że "we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, iż czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej i cieplnej)". Stąd też kwalifikując podany przez wnioskodawcę stan faktyczny należy uznać, że umowa najmu oraz dostawa mediów stanowią odrębne, samodzielne świadczenia."
*   w Leksykonie VAT 2011 rok - na str. 183, Janusz Zubrzycki wyraził opinię, iż: "w sytuacji jednak, gdy od 1 grudnia 2008r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych.
*   istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli w ramach opłat czynszowych."

W umowie najmu, jaką poddano analizie, podejmując się rozstrzygnięcia przedstawionej kwestii, w sposób odrębny uregulowano płatności z tyt. najmu (pkt 4.1), z tyt. korzystania z miejsc parkingowych (pkt 4.2), kosztów eksploatacyjnych (pkt 4.3). Jednakże opłaty te na podstawie pkt 4.4 umowy funkcjonują dalej pod jednym pojęciem „płatności miesięcznych". A zatem należy uznać, że płatności cząstkowe, tj. „Czynsz Najmu", „Łączna Opłata za Parkowanie" oraz „Udział w Kosztach Eksploatacyjnych" określone jako składowe „Płatności Miesięcznych", stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu i jako takie wszystkie razem stanowią o świadczeniu kompleksowym pod postacią czynszu najmu.

Natomiast w odróżnieniu od płatności z tyt. najmu, z tyt. korzystania z miejsc parkingowych oraz z tyt. kosztów eksploatacyjnych (łącznie określane jako „Płatności Miesięczne") w pkt 4.11 oraz 4.12 wymieniono szczegółowo, jakie jeszcze inne opłaty obciążać będą najemców. Pośród nich wymieniono m.in.:

*   zużycie wody,
*   wywóz śmieci oraz
*   odprowadzanie ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, iż intencją stron umowy najmu było odrębne uregulowanie kwestii związanych z czynszem najmu oraz kosztów świadczeń komunalnych (tzw. media). Stąd wynika wniosek, iż uzasadnionym będzie postępowanie wynajmującego, w którym koszty świadczeń komunalnych refakturowane będą przy zastosowaniu stawki VAT dla nich właściwej, co oznacza tym samym, iż nie ma podstaw do tego, aby stosowanie stawki VAT podstawowej, mającej zastosowanie do czynszu najmu rozciągać na wszystkie płatności, jakich podstawę istnienia stanowi analizowana umowa najmu.

W kontekście opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2013r. właściciel nieruchomości (budynku wielolokalowego) zawierał zwykle umowę z firmą wywozową działając we własnym imieniu ale na rzecz użytkowników lokali.

Według orzecznictwa podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją natomiast uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Podstawę prawno-podatkową refakturowania stanowi art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 28 Dyrektywy UE 2006/112/WE. Warunki podatkowe usługi pośredniczenia określa art. 8 ust. 2a ustawy VAT, według którego „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi", podstawę opodatkowania określa z kolei wspomniany już art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dotychczasowym stanie prawnym, obowiązującym do dnia 30 czerwca 2013 r., podatnik przenoszący obciążenia z tytułu usługi wywozu odpadów komunalnych na finalnych odbiorców tej usługi korzystał z prawa do refakturowania poniesionych kosztów usługi nabytej w imieniu własnym, na osobę trzecią. Przy czym podatnik jako podmiot pośredniczący, osiągał z tego tytułu przychody ze sprzedaży i miał obowiązek wystawienia na osoby trzecie, właścicieli lokali, „refaktury", rachunku, (z wyłączeniem przypadku art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Obrót podatkowy z tego tytułu, tak jak z innych mediów dostarczanych do lokali, podlegał opodatkowaniu na warunkach określonych w art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, mającym zastosowanie wyłącznie do refakturowania przy usłudze pośredniczenia.

Po wejściu w życie nowego systemu gospodarki odpadami komunalnymi zmieniła się zasadniczo rola i sytuacja prawnopodatkowa podatnika, działającego w charakterze wynajmującego, który wprawdzie ponosi wydatek z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, lecz skoro nie zakupił usługi wywozu odpadów komunalnych, to nie może też refakturować kosztów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na faktycznych użytkowników w trybie usługi pośredniczenia, czyli na podstawie art. 30 ust. 3 o podatku od towarów i usług w związku z art. 8 ust. 2a o podatku od towarów i usług.

Ponieważ w sytuacji prawnej obowiązującej od dnia 1 lipca 2013r. dążenie do przeniesienia na najemców ciężaru wydatków poniesionych przez wynajmującego na uregulowanie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy rozpatrywać na płaszczyźnie zwrotu wydatków, to w takim wypadku, mamy do czynienia ze zwrotem wydatków określonym w art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stąd słuszna będzie teza, że wynajmujący nie wystawia nigdy faktury VAT (ani też zwykłego rachunku) natomiast do obciążenia dochodzi poprzez wystawienie zwykłej noty księgowej. Art. 79 lit c) stanowi: „podstawa opodatkowania nie obejmuje (\`(...)\`) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony". Cytowany przepis o takim samym brzmieniu zostanie implementowany do ustawy VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. w art. 29a ust. 7 pkt 3 o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu projektu ustawy VAT wyraźnie podkreślono, że nowy przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 o podatku od towarów i usług „nie dotyczy refakturowania", które nadal będzie realizowane przy usłudze pośredniczenia na podstawie art. 8 ust. 2a o podatku od towarów i usług (art. 28 Dyrektywy WE).

Wobec powyższych rozważań należy w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem wniosku przyjąć, iż w odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie ma również podstaw do uznania, że jest to element jednolitej usługi najmu.

Końcowo Wnioskodawca pragnie również zaakcentować treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010r. sygn.: III SA/Po 1124/09: „obowiązkiem organu wydającego interpretację jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik we wniosku o jej wydanie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie możliwości refakturowania na najemcę usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych,
*   nieprawidłowe - w zakresie, że usługi najmu wraz usługami dodatkowymi, takimi jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie), wody, odprowadzania ścieków, wentylacji i wywozu śmieci nie stanowią usługi kompleksowej,
*   nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku przy dokumentowaniu kosztów dodatkowych dotyczących umów najmu,
*   nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powyższej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. „refakturowania” jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały od 1 kwietnia 2011r. wprowadzone do ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem czy koszty, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego (pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, usług telekomunikacyjnych, usług teleinformatycznych, odprowadzania ścieków, wentylacji, wywozu śmieci, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające najemców, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których Wnioskodawca posiada tytułu prawny, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (energia elektryczna, dostawa wody, wywóz śmieci), czy też kosztów podatku od nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, opodatkowane stawką VAT 23% oraz refakturuje na najemców m.in. koszty:

*   zużycia energii elektrycznej,
*   ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja),
*   ciepłej wody użytkowej i zimnej wody,
*   odprowadzania ścieków,
*   wentylacji,
*   wywozu śmieci.

Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie – najem lokali użytkowych pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych). Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak: zapewnienie dostawy energii elektrycznej, wody, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych), a koszty dodatkowe, w tym opłaty (objęte przez Wnioskodawcę wspólnym terminem „Płatności miesięczne”), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników lokali, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych i usług teleinformatycznych, które Wnioskodawca wymienił w opisie sprawy obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, że te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego lokalu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego lokalu. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, wentylacja, właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast bez takich usług jak telekomunikacyjne, teleinformatyczne wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem usługi, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. usługi bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych Wnioskodawca winien „refakturować” te usługi na najemców.

Stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, że w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest najemca a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych jest Wnioskodawca, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usługi telekomunikacyjnej oraz teleinformatycznej, jako niestanowiące elementu usługi najmu, winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemcy. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

*   za prawidłowe - w zakresie możliwości refakturowania na nabywcę usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych,
*   za nieprawidłowe - w zakresie uznania, że usługi najmu wraz usługami dodatkowymi, takimi jak zużycie energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie), wody, odprowadzania ścieków, wentylacji i wywozu śmieci, nie stanowią usługi kompleksowej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi stawka podatku VAT na świadczenia dodatkowe związane z umową najmu, takie jak: zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, a koszty tzw. mediów (w tym przypadku dostawy wody, wywóz śmieci, odprowadzania ścieków) są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są związane ze świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu ww. lokali użytkowych, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania).

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości, budynków lub ich części (lokali użytkowych), nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. W konsekwencji usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TS UE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

W przedmiotowej sprawie opisana powyżej usługa najmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, jak dowiedziono powyżej, jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokali i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego obiektu, takie jak: dostawa wody, wywóz śmieci czy odprowadzanie ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Kwoty należności za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów (dostawy wody, wywóz śmieci, odprowadzania ścieków) stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Wskazać zatem należy, iż wszystkie dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów na rzecz najemcy mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu.

Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za media utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą bowiem tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkowników lokali, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Powyższe oznacza, że w przypadku obciążania najemcy fakturą za najem zastosowanie znajduje stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej (usługi najmu powierzchni użytkowej), tj. stawka podatku w wysokości 23%. Zatem dokumentując na fakturze dla najemców opłaty za media, tj. zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii fakturowania najemców za zużycie wody, wywozu śmieci oraz odprowadzania ścieków wg stawki właściwej dla tych świadczeń, tj. 8%, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca uważa również za zasadne zmienić sposób obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ten sposób, by zamiast faktury VAT ze stawką 23% wystawiać notę księgową i nie uwzględniać udokumentowanego w ten sposób zwrotu wydatków poniesionych na tę opłatę w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

W ustawie z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 391 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy ilekroć jest mowa o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Wobec powyższego obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na ww. podmiotach.

Wnioskodawca działający jako właściciel nieruchomości, zobowiązany jest do zadeklarowania i wnoszenia do gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jednakże w sytuacji wynajmu tej nieruchomości lub jej części, może obciążyć najemców całością lub częścią takiej opłaty w ramach świadczonej usługi najmu.

Z powyższego wynika, iż koszty opłaty za gospodarowanie odpadami, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu użytkowego stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Analogicznie zatem jak w przypadku omówionych wyżej mediów tj. zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej.

W świetle powyższego, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana przez Wnioskodawcę od najemców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu (w odniesieniu do lokali użytkowych) tj. według stawki podstawowej, w wysokości 23%.

Powyższe oznacza, że dokumentem właściwym dla potwierdzenia poniesionych kosztów przez najemców z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest faktura VAT ze stawką 23%.

Przywołane w niniejszej interpretacji przepisy stanowią podstawę do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii obciążania najemców za gospodarowanie odpadami komunalnymi dokumentem zwanym notą księgową i nie uwzględniania udokumentowanego w ten sposób zwrotu wydatków poniesionych na tę opłatę w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołane wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 231/11, w którym Sąd wskazał, że „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkować się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej do interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Końcowo wskazać należy również, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Spółka, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.