Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.70.2021.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Ustalenie czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-przejęcie spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych:

*   gdy wpis do KRS zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r. **– jest prawidłowe,**

*   gdy wpis do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – A. (dalej „Spółka Przejmująca” lub „Sp. z o.o.”) jest komplementariuszem spółki B. (dalej „Spółka Przejmowana” lub „Sp.k.”).

Poza Spółką Przejmującą wspólnikami (komandytariuszami) Sp.k. są dwie osoby fizyczne („Wspólnik A” i „Wspólnik B”).

Stosunek wartości wkładów wniesionych do Sp.k. przez poszczególnych wspólników wynosi:

*   A. – 50%,

*   Wspólnik A – 27,5%,

*   Wspólnik B – 22,5%.

Obecnie planowane jest połączenie obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które wyda ona wspólnikom Spółki Przejmowanej, w tym Spółce Przejmującej – w stosunku odpowiadającym wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników do Spółki Przejmowanej.

Planowane połączenie spółek podyktowane jest zamiarem ograniczenia kosztów działalności związanych z utrzymywaniem dwóch spółek (spółki komandytowej i jej komplementariusza) i konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich.

Obecnie Spółka Przejmująca posiada farmę siłowni wiatrowych oraz posiada koncesję na wytwarzanie w nich energii ze źródeł odnawialnych (energii wiatrowej).

Z kolei Spółka Przejmowana została powołana w celu prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie przygotowywania inwestycji w postaci nowych farm elektrowni wiatrowych oraz ich obsługą.

Od pięciu lat, m.in. wskutek zmian w prawie, skutkujących w praktyce zaprzestaniem inwestycji w zakresie budowy elektrowni wiatrowych, zapotrzebowanie na świadczone przez podmioty zewnętrzne usługi związane z budową zmalało prawie do zera.

W efekcie działalność Spółki Przejmowanej, wbrew pierwotnym i realizowanym przez wiele lat założeniom, sprowadza się do świadczenia usług przede wszystkim w stosunku do Spółki Przejmującej.

Generuje to zbędny koszt utrzymania dwóch spółek oraz szczególnego trybu księgowania transakcji pomiędzy nimi (ceny transferowe). W tej sytuacji ekonomicznie uzasadnione jest ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem ww. spółek, poprzez konsolidację dotychczasowej działalności w jednej z nich – Spółce Przejmującej, posiadającej bardziej wartościowy majątek (w tym nieruchomy) oraz koncesję na wytwarzanie energii wiatrowej.

Ponadto z uwagi na to, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że połączenie spółek z udziałem spółki osobowej może nastąpić wyłącznie poprzez przejęcie jej przez spółkę kapitałową, w przedstawionej sytuacji jedyną dopuszczalną możliwością połączenia spółek jest przejęcie Sp.k. przez Sp. z o.o.

W związku z połączeniem Sp.k. z Sp. z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat lub dopłat.

W wyniku połączenia byt Sp.k. ustanie, Sp. z o.o. przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tej spółki (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej).

Spółka Przejmowana aktualnie nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, lecz stanie się nim z dniem 1 maja 2021 r. – zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).

Aktualnie nie jest możliwe stwierdzenie, czy do połączenia spółek (wpisu połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego) dojdzie przed 1 maja 2021 r., czy po tej dacie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed dniem 1 maja 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po dniu 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed dniem 1 maja 2021 r.. w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2. Jeśli wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po dniu 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się w szczególności przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop przychód stanowi ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w

1.  art. 3 ust. 1 przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1 przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2 podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powyższego wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop nie dotyczą połączenia z udziałem spółki komandytowej niebędącej podatnikiem – a taki status ma aktualnie i będzie miała do dnia 30 kwietnia 2021 r. Spółka Przejmowana.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przepisy te dotyczą wyłącznie połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych natomiast nie odnoszą się one do połączenia z udziałem spółek osobowych, niebędących podatnikami. W stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2021 r. przepisy te nie będą więc miały zastosowania do przejęcia Spółki Przejmowanej.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że również z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop wynika, że nie mają one zastosowania do połączenia z udziałem spółek komandytowych. Mianowicie mowa jest w nich o:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej. określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Przywołane regulacje posługują się pojęciami:

*   „udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych” – pojęcia te nie obejmują zatem wspólników spółek komandytowych.

*   „kapitału zakładowego spółki przejmowanej” – tymczasem w spółce komandytowej kapitał zakładowy nie występuje.

W konsekwencji przywołane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e i 3f updop nie mają zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę kapitałową. Oznacza to zatem, że przepisy updop nie regulują bezpośrednio skutków przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia. Okoliczność ta przemawia przeciwko uznaniu, że zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Brak w przepisach updop wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek – jak ma to miejsce w przypadku przywołanych przepisów szczegółowo określających konsekwencje połączenia spółek kapitałowych – prowadzi do wniosku, że zdarzenie to pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przeciwny wniosek byłby zdaniem Wnioskodawcy sprzeczny z art. 217 Konstytucji. z którego wynika nakaz, by wszelkie obciążenia podatkowe były w sposób wyraźny uregulowane w ustawie, natomiast nie jest dopuszczalne domniemywanie istnienia takich obciążeń. Gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, jakim jest łączenie się spółki kapitałowej ze spółką osobową, do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie updop, musiałaby ona znaleźć jednoznaczne odzwierciedlenie w przepisach podatkowych – tak jak ma to miejsce w przypadku przywołanych art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, dotyczących łączenia się spółek kapitałowych czy też np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe. Milczenie ustawodawcy w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej świadczy o tym, że takie połączenie nie skutkuje przychodem po stronie spółki przejmującej.

Niezależnie od powyższego, za uznaniem, że przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej przemawia również okoliczność, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

*   kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek – w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą – wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego, względnie w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej na jej kapitał zakładowy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem podkreślić, że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się w przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały – w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.

Dodatkowo należy zauważyć. że z punktu widzenia gospodarczego przejęcie majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia wywołuje identyczny skutek co wniesienie wkładu w postaci jej przedsiębiorstwa w zamian za udziały. Nie budzi wątpliwości, że w tym drugim przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop miałby zastosowanie. Brak jest zatem uzasadnienia dla uznania, że pierwsze z powyższych zdarzeń miałoby wywoływać dla spółki przejmującej odmienne skutki podatkowe.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.40.2020.1.IZ z dnia 26 lutego 2020 r.: „Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majtek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.”

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego już wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.”

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.

Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB1-1.4010.303.2020.1.SG z dnia 11 września 2020 r. oraz nr 0111-KDIB2-1.4010.586.2019.1.AP z dnia 17 lutego 2020 r.

Stanowisko to prezentują również sądy administracyjne. Poza przywołanym powyżej wyrokiem z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt ll FSK 2229/17 można wskazać m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1997/17: „Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Stosownie więc do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, bowiem podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną.”;

*   z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 360/18 „Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej. W prawie handlowym istotą przejęcia jest to, że ekwiwalentem za przejęty majątek, a zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem otrzymanym z tego tytułu przez spółką przejmującą, nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone wspólnikom spółki przestającej istnieć, co przewidziane jest dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Wynika to z tego, że konsekwencją takiego połączenia przez przejęcie jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce przejmującej, a celem tego zabiegu jest ustanowienie nowych udziałów bądź akcji dla wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej (…).

W przypadku opisanego we wniosku o interpretację połączenia spółek poprzez przejęcie, także przekazanie części majątku spółki przejmowanej na kapitał zapasowy nie spowoduje powstania przychodu, gdyż sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. Przepis ten stanowi nie tylko o dopłatach wnoszonych do spółki, ale także o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Także w tym przypadku wartości te pomimo tego, że stanowią przysporzenie dla spółki przejmującej, nie są zaliczane do przychodów. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny „kwot i wartości” wskazuje że wyłączone spod opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, agio aportowe, jak również agio powstające w każdym innym przypadku wydania udziałów (akcji) z jednoczesnym przekazaniem tej nadwyżki na kapitał zapasowy. Każda zatem nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, że wartość wniesionego majątku spółki przejmowanej może być wyższa niż wartość kapitału zakładowego kreowanego przez połączenie spółek. Odrębne przepisy, o których stanowi art. 12 ust. 4 pkt 11 updop to przepisy k.s.h., które regulują nie tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat, ale też i te dotyczące łączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej ostatniej (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.).”

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko oraz przedstawione w przywołanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach argumenty przemawiające za jego uwzględnieniem zachowa aktualność również w przypadku, gdy połączenie spółek będzie miało miejsce po 1 maja 2021 r., kiedy Spółka Przejmowana będzie posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W szczególności w powyższym stanie prawnym planowane połączenie spółek nie będzie objęte zakresem zastosowana art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop.

Wprawdzie na przeszkodzie do zastosowania tych przepisów nie będzie już stał bezpośrednio art. 12 ust. 15 updop, jednakże brak możliwości ich zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej będzie wynikał – tak jak w obecnym stanie prawnym (jak również w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r.) – z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop.

Jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku, zgodnie z literalną treścią tych przepisów, nie mogą mieć one zastosowania do połączenia z udziałem spółek komandytowych. Odnoszą się one bowiem do

*   „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej” – tymczasem wspólnicy spółki komandytowej nie mają statusu „udziałowców” ani „akcjonariuszy”;

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% – tymczasem w spółce komandytowej „kapitał zakładowy” nie występuje, a co za tym idzie, spółka przejmująca nie może mieć „udziału w kapitale zakładowym” przejmowanej spółki komandytowej.

W konsekwencji przywołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop również po 1 maja 2021 r. nie będą miały zastosowania w przypadku przejęcia spółki komandytowej przez spółkę kapitałową.

W tym zakresie stan prawny nie ulegnie zmianie w stosunku do stanu obowiązującego obecnie, jak również do stanu prawnego obowiązującego do końca 2020 r.: w żadnym z nich przepisy updop nie regulowały i nie regulują bezpośrednio skutków przejęcia majątku spółki komandytowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia.

Z przyczyn opisanych w pkt 1 niniejszego wniosku okoliczność ta przemawia za wnioskiem, że zdarzenie to nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Brak w przepisach updop wyraźnej regulacji przewidującej taki skutek – jak ma to miejsce w przypadku przywołanych przepisów szczegółowo określających konsekwencje połączenia spółek kapitałowych – prowadzi do wniosku, że również po 1 maja 2021 r. zdarzenie to będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto za uznaniem, że przejęcie majątku Spółki Przejmowanej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej po 1 maja 2021 r. nadal będzie przemawiać również okoliczność, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie łub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

*   kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przypadku przejęcia majątku spółki komandytowej w ramach połączenia spółek – w zamian za udziały spółki przejmującej wydawane wspólnikom spółki komandytowej przez spółkę przejmującą – wartość tego majątku jest przekazywana na podwyższenie kapitału zakładowego, względnie w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną wydawanych udziałów spółki przejmującej, na jej kapitał zakładowy.

Zgodne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi zatem przychodu dla spółki przejmującej. Należy bowiem podkreślić, że zakres zastosowania tych przepisów nie ogranicza się do przypadku wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zapasowy, lecz dotyczy każdego przypadku przekazania składników majątku na kapitał zapasowy i zakładowy w zamian za udziały – w szczególności sytuacji, gdy następuje to w ramach procesu połączenia spółek.

W tym zakresie pełną aktualność w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 maja 2021 r. zachowują również przywołane w pkt 1 wniosku wyroki oraz interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego zostanie dokonany po dniu 30 kwietnia 2021 r., w związku z planowanym połączeniem spółek przez przejęcie Spółki Przejmowanej po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych:

*   gdy wpis do KRS zostanie dokonany przed 1 maja 2021 r. - **jest prawidłowe,**

*   gdy wpis do KRS zostanie dokonany po 30 kwietnia 2021 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przechodząc zatem do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej (rozumianej w niniejszej sprawie jako spółka komandytowa) przez spółkę kapitałową należy zauważyć, że istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z opisu sprawy wynika, że planowane jest połączenie przez przejęcie Spółki Komandytowej przez Spółkę z o.o. W związku z połączeniem Spółki Komandytowej ze Spółką z o.o. nie dojdzie do żadnych spłat/dopłat. W wyniku połączenia byt Spółki Komandytowej ustanie, Spółka z o.o. przejmie cały majątek Spółki Komandytowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej (w tym również na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). Jednocześnie, Spółka z o.o. podwyższy kapitał zakładowy i wyda udziały wspólnikom Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej), w tym Spółce Przejmującej – w stosunku odpowiadającym wartości wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników do Spółki Przejmowanej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w związku z przejęciem Spółki Komandytowej, po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W updop zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia.

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, przepisem takim jest art. 12 ust. 1 tej ustawy, zawierający otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy również wskazać na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Należy zauważyć, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”.

Należy zatem uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że planowane przejęcie Spółki Komandytowej przed 1 maja 2021 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (12 ust. 4 pkt 3e updop),

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (12 ust. 4 pkt 3f updop).

Powyższe przepisy odnoszą się do pojęcia „spółki”. W myśl art. 4a pkt 21 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r. pojęcie „spółki” oznacza:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z póżn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i la, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka Przejmowana na mocy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, tj. „Ustawy nowelizującej”), postanowiła, że przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. stosuje się do niej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w niej począwszy od 1 maja 2021 r. Oznacza to, że ocena skutków prawnych planowanego połączenia na gruncie updop może nastąpić na podstawie przepisów tej ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2021 r., a które mają zastosowanie do Spółki Przejmowanej od 1 maja 2021 r.

Zgodnie z powyższym, od 1 maja 2021 r. Spółka Przejmowana staje się „spółką” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem należałoby w tym przypadku zastosować przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy uznające, że w przypadku połączenia Spółek po 30 kwietnia 2021 r., nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy jednak, że w przypadku spełnienia warunków określonych w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f oraz art. 12 ust. 13, ust. 14 i ust. 15 updop, podczas połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, nie doszłoby do powstania przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.