Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.187.2018.1.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: w zakresie skutków podatkowych planowanego wydzielenia dla spółki przejmującej
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych planowanego wydzielenia dla spółki przejmującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych planowanego wydzielenia dla spółki przejmującej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

E.C. sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

E.W. sp. z o.o.

PGK

E. SA

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „EW”, „Spółka Dzielona”). Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Spółka Dzielona jest jednocześnie członkiem Grupy E. (dalej: „Grupa”) działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest E S.A.

EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą „ECB” (dalej: „ECB”) do majątku EC sp. z o. o. z siedzibą w Polsce, również będącej członkiem Grupy (dalej: „EC”, „Spółka Przejmująca”). EC prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła.

Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „KSH”).

W strukturze udziałowej Spółki Dzielonej 100% udziałów posiada E S.A., natomiast w Spółce Przejmującej ponad 91% udziałów należy do Spółki Dzielonej. Spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej. EC, EW i E S.A. są łącznie zwani dalej Wnioskodawcami.

E S.A. i EW są członkami Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”). Umowa została zawarta w dniu 20 września 2016 r. na okres trzech lata podatkowych, począwszy od 2017 r.

Zasadniczym celem podziału przez wydzielenie jest uporządkowanie struktur Grupy Kapitałowej poprzez utworzenie na rynku ciepła silnego, skonsolidowanego podmiotu zdolnego do dynamicznego rozwoju poprzez wzrost aktywów w wyniku działań inwestycyjnych i realizacji procesów akwizycyjnych. W pierwszym okresie, z uwagi na posiadane aktywa, głównym rynkiem działania segmentu ciepła po restrukturyzacji będzie rynek ciepła aglomeracji B. W przyszłości EC będzie stanowić centrum kompetencji w zakresie rozwoju segmentu ciepło.

Dodatkowym istotnym celem jest osiągnięcie korzyści w obszarze podstawowej działalności, a także organizacyjnym, rynkowym, procesów, pozyskiwania kapitału oraz Public Relations. Zakłada się, że korzyści zostaną osiągnięte głównie poprzez stworzenie silnego podmiotu działającego pod znaną i rozpoznawalną marką.

Przeniesienie składników majątkowych EW obejmujących ECB do EC, ściśle związanych z obszarem wytwarzania i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu, umożliwi także prowadzenie efektywnego zarządzania w obrębie działalności regulowanej (procesów koncesjonowania i taryfikacji). Odpowiednia organizacja EC po przejęciu ECB umożliwi wyodrębnienie infrastruktury związanej z wytwarzaniem, przesyłem i dystrybucją do dedykowanych obszarów, posiadających właściwe kompetencje w tym zakresie.

Realizacja Projektu wpisuje się w Strategię Rozwoju Grupy Kapitałowej w perspektywie do 2030 roku. Przejęcie przez EC sp. z o.o. składników majątkowych obejmujących ECB oraz przejście pod bezpośrednią zależność właścicielską E S.A. utrwala wizerunek EC sp. z o.o., jako podmiotu innowacyjnego oraz wysokospecjalistycznego, a także skutecznie wykorzystującego szanse rynkowe i oddziałującego na otoczenie, jako lider pozytywnych zmian w branży ciepłowniczej.

Projekt wpisuje się również w dalszy rozwój Segmentu C., gwarantujący bezpieczny zwrot z inwestycji, poprzez rozwój źródeł kogeneracyjnych i produkcję energii elektrycznej w skojarzeniu w oparciu o lokalizację w B. Zwiększenie obecności marki E. na rynku w nowej formule działania, jako EC sp. z o.o., realizowane będzie także przez sprzedaż energii elektrycznej.

Realizacja transakcji prowadzić będzie do osiągnięcia następujących korzyści:

1.  Modyfikacja struktur Grupy Kapitałowej celem wykształcenia centrum decyzyjnego i zarządczego dedykowanego bezpośrednio do obszaru ciepłownictwa i kogeneracji.
2.  Zbudowanie silnej marki na rynku ciepłownictwa, zdolnej do budowania i przejmowania aktywów wytwórczych i sieciowych w obszarze ciepłownictwa.
3.  Optymalizacja procesów zarządzania i podejmowania decyzji.
4.  Zwiększenie obszaru oddziaływania oraz wzrost efektywności realizacji projektów inwestycyjnych oraz akwizycyjnych.
5.  Unikniecie dublowania procesów realizowanych w ramach wspólnego obszaru decyzyjnego.
6.  Wzrost efektywności działań marketingowych (w tym budowa nowych, zindywidualizowanych i zintegrowanych ofert dla klientów) związanych z pozyskiwaniem nowych odbiorców ciepła systemowego oraz zapewnienie ulokowania wszystkich kosztów i korzyści związanych z przyłączeniem nowych odbiorców w ramach jednego podmiotu.
7.  Umocnienie wizerunku lokalnego dostawcy ciepła systemowego, działającego pod znaną i rozpoznawalną marką, a także pozycjonująca miasto B. jako centrum kompetencyjne obszaru ciepłownictwa i jedną ze stolic biznesowych Grupy E.
8.  Efektywne zagospodarowanie zasobów ludzkich w Spółkach objętych procesem reorganizacji.
9.  Zwiększenie kompetencji poprzez optymalne wykorzystanie wiedzy i doświadczenia pracowników łączonych podmiotów.
10.  Zastąpienie usług zewnętrznych w zakresie eksploatacji instalacji technologicznych poprzez wykorzystanie zasobów własnych oraz pozostałych Spółek Grupy E.
11.  Efektywne zagospodarowanie zarządzanych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności docelowej EC sp. z o.o. poprzez ich optymalne wykorzystanie.
12.  Znaczące wzmocnienie wizerunku marki w świadomości Pracowników połączonych przedsiębiorstw, ugruntowanie poczucia zatrudnienia w Spółce o wyraźnym profilu działalności i silnej pozycji rynkowej.
13.  Umożliwienie efektywniejszego wykorzystania narzędzi marketingu wizerunkowego oraz organizacji działań integrujących pracowników Grupy E.

Wyżej wymienione korzyści z realizacji podziału przez wydzielenie konsolidują kluczowe wytyczne, istotne dla Grupy E., jakimi są doskonalenie w zarządzeniu stale powiększającymi się aktywami, zwiększanie innowacyjności Segmentu C., wpisują się w nowoczesne standardy Ładu Korporacyjnego. Utworzenie silnego, specjalistycznego podmiotu wpłynie na umocnienie wizerunku etycznego, rzetelnego i innowacyjnego dostawcy oraz atrakcyjnego i bezpiecznego pracodawcy, jak i miejsca rozwoju dla pracowników. Dodatkowo klienci Spółki otrzymają wartość dodaną w postaci wzrostu pewności dochowania najwyższych standardów biznesowych, współpracy z jednym silnym podmiotem oraz zachowania stabilności dostaw ciepła.

Wszystkie wskazane powyżej aspekty stanowią ważne argumenty uzasadniające sfinalizowanie Połączenia w ramach Projektu Reorganizacja Segmentu C.

Nie jest wykluczone, że po zakończeniu umowy obecnej PGK, zostanie zawarta nowa umowa, której członkiem zostanie EC pod warunkiem spełniania przesłanek wynikających z art. la Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”).

Spółka Dzielona jest jednym z największych w Polsce wytwórców energii elektrycznej. W 2017 r. w ramach EW moc zainstalowana wyniosła:

*   Elektrownia A - 4,071,8 MWe, 105 MWt (11 bloków energetycznych) - największy w Polsce producent energii elektrycznej z węgla kamiennego odpowiedzialna za 13% produkcji energii Polski,
*   Elektrociepłownia B - 203,5 MWe, 383,7 MWt,
*   OZE - 134,3 MWe w ramach Obszaru Wiatr, Wody i Biogazu.

Powyższa działalność wytwórcza funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej zdefiniowanej w Regulaminie Jednostek Organizacyjnych EW obowiązującym od dnia 1 maja 2018 r. (dalej: „Regulamin”):

*   Elektrownia K. - źródła zlokalizowane w Ś. („E.K.”) - działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną,
*   Segment C. - źródła zlokalizowane w B. („ECB”) - działalność polegająca na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną,
*   Segment OZE - odnawialne źródła energii („OZE”) - działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Ponadto, zgodnie z Regulaminem poza wskazanymi jednostkami organizacyjnymi związanymi z prowadzeniem działalności wytwórczej w ramach struktury EW funkcjonują także jednostki pomocnicze dla wymienionych wyżej jednostek takie jak Pion Zarządzania Produkcją i Sprzedażą, Pion Controllingu, Zakupów, Energii, Wykonawstwa Remontów, Zarządzania Majątkiem, Inżynierii, Głównego Energetyka czy Spraw Pracowniczych.

Do 31 grudnia 2013 r. ECB działała jako niezależna spółka – El. S.A. W dniu 31 grudnia 2013 r., El. S.A. połączyła się ze Spółką Dzieloną po przeprowadzeniu procedury połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku spółki na rzecz Spółki Dzielonej.

Plan podziału, zgodnie z którym zostanie przeprowadzony podział, podlega uzgodnieniu przez zarządy Spółki Przejmującej i Dzielonej. Na mocy planu podziału dojdzie do podziału majątku EW zgodnie z poniższymi założeniami:

1\. Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z Regulaminem, Segmentem C. kieruje Dyrektor Zarządzający przy pomocy Dyrektora Technicznego ECB oraz Dyrektora Pionu ds. Wytwarzania oraz Dyrektora ds. Finansowych Segmentu C.

Spółka Przejmująca przejmie od EW majątek związany z działalnością ECB wraz z pracownikami niezbędnymi do prowadzenia działalności ECB, w tym w szczególności kluczowymi osobami szczebla kierowniczego. Do ECB będą również przypisani pracownicy bezpośrednio związani z działalnością ECB oraz częściowo pracownicy z jednostek pomocniczych.

Pozostali pracownicy z jednostek pomocniczych nie będą przenoszeni do Spółki Przejmującej, gdyż są oni niezbędni do prowadzenia działalności związanych ze źródłami E.K. i OZE. Możliwe jest, że koszty wynagrodzeń tych pracowników zostaną częściowo przypisane kluczami podziałowymi do ECB. Po dniu podziału funkcje jednostek pomocniczych będą jednak wykonywane przez pracowników Spółki Dzielonej lub w ramach podziału dotychczasowych umów na usługi.

Na chwilę obecną EW zatrudnia 2253 pracowników. 174 pracowników przejdzie w ramach podziału do Spółki Przejmującej.

Spółce Przejmującej zostaną także przypisane wszelkie umowy, należności handlowe i inne zobowiązania związane ze źródłem ECB. Po podziale w EW pozostanie organizacja składająca się z E.K., OZE i jednostek pomocniczych wraz z przypisanym im majątkiem i pracownikami.

2\. Wyodrębnienie finansowe.

EW prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z ECB i pozostałą działalnością. W przypadku ECB szczegółowo są do niej przypisane poszczególne pozycje bilansu i rachunku wyników wg zasad opisanych poniżej z uwagi na to, że jest to działalność, która ma podlegać wydzieleniu. W przypadku E.K. oraz OZE, po zaewidencjonowaniu transakcji na ECB, podział między te dwa rodzaje działalności nie jest tak szczegółowy. Oznacza to, że pozycje, które nie są bezpośrednio przypisywane do E.K. i OZE, są ewidencjonowane w uproszczony sposób na E.K. lub OZE - mogą być one dzielone kluczami podziałowymi na te jednostki lub przypisane do jednego z segmentów - najczęściej do segmentu E.K.

Operacje gospodarcze związane z ECB i pozostałymi jednostkami organizacyjnymi są przypisywane do ECB w następujący sposób:

*   bezpośrednio - gdy dana transakcja dotyczy bezpośrednio ECB lub innych jednostek organizacyjnych (zdecydowana większość transakcji),
*   pośrednio - w przypadkach, gdy nie jest możliwe podzielenie danej transakcji na jednostki organizacyjne opisane powyżej (np. koszt dotyczy całej EW) dana transakcja jest dzielona wg odpowiednich kluczy podziałowych, przy czym w związku z planowanym podziałem jest ona przypisywana do ECB oraz do pozostałej działalności EW,
*   mogą również występować jednostkowe przypadki pozycji, które nie są przypisywane do jednostek, lecz do całości EW, jak np. udziały EW w EC i dług związany z nabyciem tych udziałów.

W ramach planu podziału do ECB będą przypisane w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do kontynuacji prowadzonej dotychczas w ECB działalności gospodarczej:

*   przychody i koszty związane z działalnością ECB;
*   nieruchomości lub prawa do korzystania z nieruchomości niezbędne do kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i przesyłu ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej w ECB;
*   aktywa energetyczne ECB niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i przesyłu ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej w ECB;
*   inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie i organizacyjnie związane z wykonywaniem działalności ECB;
*   zapasy związane z działalnością ECB;
*   należności i zobowiązania związane funkcjonalnie z ECB;
*   inne prawa i obowiązki wynikające z porozumień i umów z dostawcami produktów, towarów i usług funkcjonalnie związanych z przedmiotem działalności ECB wynikające z umów zarówno bezpośrednio przechodzących na EC, jak i częściowo, jak np. dostawy biomasy do celów energetycznych, dostawy węgla energetycznego, odprowadzania ścieków, sprzedaży energii, dostaw wody, dzierżawy nieruchomości, serwisowe, najmu, uprawnień do emisji - łącznie kilkaset umów;
*   środki pieniężne funkcjonalnie przypisane do ECB, zarówno znajdujące się na wydzielonym rachunku bankowym, jak i środki pieniężne, które na takim rachunku się nie znajdują, a są funkcjonalnie przypisane do ECB;
*   finansowanie dłużne przypisane do działalności ECB;
*   rezerwy związane z działalnością ECB.

Możliwa jest również sytuacja, gdy niektóre umowy nie będą przenoszone do EC. Dotyczy to głównie przypadków, gdy Spółka Przejmująca będzie stroną umów, na mocy których Spółka Przejmująca będzie miała możliwość zaspokojenia analogicznych potrzeb gospodarczych, które istnieją w związku z działalnością prowadzoną w ECB, a które przed dniem podziału zaspokajane są na mocy umów, których stroną jest Spółka Dzielona.

W rezultacie, EW będzie w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa i zobowiązania (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do ECB i pozostałych jednostek),
*   przychody i koszty związane z działalnością ECB i pozostałych jednostek,
*   EW okresowo będzie przygotowywać - dla celów wewnętrznych EW - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla ECB i pozostałej działalności EW.

3\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

ECB prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji ciepłem w mieście B. i okolicach oraz wytwarzania energii elektrycznej w źródle wytwórczym w mieście B.

E.K. i OZE prowadzą działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom w całej Polsce oraz wytwarzania i sprzedaży ciepła.

EW posiada koncesje na: wytwarzanie ciepła (WCC), przesyłanie i dystrybucję ciepła (PCC), wytwarzanie energii elektrycznej (WEE), obrót energią elektryczną (OEE). Wskazane powyżej koncesje tylko częściowo dotyczą działalności prowadzonej w ECB (przykładowo koncesja WCC obejmuje źródło w postaci E.K. oraz ECB). EC posiada natomiast koncesje na: wytwarzanie ciepła (WCC), przesyłanie i dystrybucję ciepła (PCC) oraz obrót ciepłem (OCC).

Spółka Przejmująca prowadzi prace zamierzające do rozszerzenia zakresu posiadanych przez siebie koncesji o działalność związaną z ECB (w zakresie koncesji WCC i PCC) oraz uzyskać nowe, nieposiadane dotychczas koncesje, niezbędne do prowadzenia działalności w ramach ECB (koncesja WEE i OEE). EW po dniu podziału zamierza zawęzić posiadane koncesje o działalność związaną z ECB. Jednocześnie Spółka Przejmująca podejmuje działania zmierzające do tego, aby opisane powyżej rozszerzenie koncesji Spółki Przejmującej oraz uzyskanie przez Spółkę Przejmującą nowych koncesji nastąpiło na dzień podziału.

Przeprowadzenie opisanych powyżej postępowań koncesyjnych ma charakter działania techniczno-prawnego, związanego z systemowym brakiem możliwości rozszczepienia praw wynikających z koncesji.

Opisane powyżej wyodrębnienie ECB oraz majątku pozostającego w EW będzie istniało najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z KSH wydzielenie ECB odbędzie się na podstawie planu podziału, przyjmowanego przez spółkę dzieloną i przejmującą. Przepis art. 534 § 1 KSH stanowi, że plan podziału powinien zawierać m.in. stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat. Art. 536 § 1 KSH nakłada na zarządy spółki dzielonej i spółki przejmującej obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów oraz kryteria ich podziału. Ponadto, stosownie do art. 537 § 1 KSH plan podziału należy poddać badaniu przez biegłego wyznaczonego przez sąd rejestrowy. Opinia biegłego powinna zawierać:

1.  stwierdzenie, czy stosunek wymiany udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 534 § 1 pkt 2 KSH, jest ustalony należycie;
2.  wskazanie metody albo metod użytych dla określenia proponowanego w planie podziału stosunku wymiany udziałów lub akcji wraz z oceną zasadności ich zastosowania;
3.  wskazanie szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów lub akcji dzielonej spółki.

Zgodnie z KSH, wyceny majątku ECB i EC zostaną dokonane na dowolny dzień miesiąca poprzedzający przyjęcie planu podziału. W praktyce wyceny te zostaną dokonane na 1 dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc przyjęcia planu podziału. Od dnia dokonania wycen do dnia wydzielenia ECB, EW w zakresie ECB i EC będą prowadziły swoją działalność w taki sposób, aby nie doszło do zmian struktury bilansu i wartości ekonomicznej oraz profilu prowadzenia działalności innych niż wynikające z normalnej działalności.

Na skutek podziału jedyny udziałowiec EW, tj. E S.A., nabędzie nowoutworzone udziały EC (do utworzenia nowych udziałów EC dojdzie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego EC, następującym na skutek podziału). Łączna wartość udziałów, które nabędzie E S.A., odpowiadać będzie wartości majątku ECB, tj. majątku wydzielonego z EW do EC.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowany podział przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze struktur Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ECB i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w strukturach Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych pozostałej działalności składającej się ze źródeł: E.K. i OZE, nie będzie wiązało się dla EC z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych, planowany podział przez wydzielenie, o którym mowa powyżej, nie będzie wiązał się z dla EC z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeśli wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m UPDOP, przychodami z zysków kapitałowych są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c UPDOP, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Do przychodu takiego nie zalicza się jednak w szczególności:

*   wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e UPDOP);
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% art. 12 ust. 4 pkt 3f UPDOP).

EC nie posiada udziałów w EW. Z kolei, przez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (art. 4 pkt 16a UPDOP).

Na skutek podziału jedyny udziałowiec EW, tj. E S.A., nabędzie nowoutworzone udziały EC (do utworzenia nowych udziałów EC dojdzie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego EC następującym na skutek podziału). Wartość emisyjna udziałów, które nabędzie E S.A., odpowiadać będzie wartości majątku ECB, tj. majątku wydzielonego z EW do EC, przy czym część tej wartości będzie użyta na podwyższenie kapitału zakładowego EC zgodnie z parytetem wymiany udziałów, a pozostała część zasili inne kapitały własne EC.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z powyższym, planowany podział przez wydzielenie, nie będzie wiązał się z dla Zainteresowanych z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania (oznaczonego we wniosku Nr 3) wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie ustalenia, czy planowany podział przez wydzielenie, nie będzie wiązał się dla Spółki Przejmującej (EC) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast konsekwencje podatkowe ww. podziału przez wydzielenie dla pozostałych Zainteresowanych zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „EW”, „Spółka Dzielona”). Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Spółka Dzielona jest jednocześnie członkiem Grupy E. (dalej: „Grupa”) działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie jest E S.A.

EW planuje reorganizację działalności. Ma ona polegać na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą ECP do majątku EC sp. z o. o. z siedzibą w Polsce, również będącej członkiem Grupy. EC prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła.

Przeniesienie majątku odbędzie się w trybie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

W strukturze udziałowej Spółki Dzielonej 100% udziałów posiada E S.A., natomiast w Spółce Przejmującej ponad 91% udziałów należy do Spółki Dzielonej. Spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej. EC, EW i E S.A. są łącznie zwani dalej Wnioskodawcami.

E S.A. i EW są członkami Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”). Umowa została zawarta w dniu 20 września 2016 r. na okres trzech lata podatkowych, począwszy od 2017 r.

Zasadniczym celem podziału przez wydzielenie jest uporządkowanie struktur Grupy Kapitałowej poprzez utworzenie na rynku ciepła silnego, skonsolidowanego podmiotu zdolnego do dynamicznego rozwoju poprzez wzrost aktywów w wyniku działań inwestycyjnych i realizacji procesów akwizycyjnych. W pierwszym okresie, z uwagi na posiadane aktywa, głównym rynkiem działania segmentu ciepła po restrukturyzacji będzie rynek ciepła B. W przyszłości EC będzie stanowić centrum kompetencji w zakresie rozwoju segmentu ciepło.

Dodatkowym istotnym celem jest osiągnięcie korzyści w obszarze podstawowej działalności, a także organizacyjnym, rynkowym, procesów, pozyskiwania kapitału oraz Public Relations. Zakłada się, że korzyści zostaną osiągnięte głównie poprzez stworzenie silnego podmiotu działającego pod znaną i rozpoznawalną marką.

Przeniesienie składników majątkowych EW obejmujących ECB do EC, ściśle związanych z obszarem wytwarzania i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu, umożliwi także prowadzenie efektywnego zarządzania w obrębie działalności regulowanej (procesów koncesjonowania i taryfikacji). Odpowiednia organizacja EC po przejęciu ECB umożliwi wyodrębnienie infrastruktury związanej z wytwarzaniem, przesyłem i dystrybucją do dedykowanych obszarów, posiadających właściwe kompetencje w tym zakresie.

Realizacja Projektu wpisuje się w Strategię Rozwoju Grupy Kapitałowej w perspektywie do 2030 roku. Przejęcie przez EC sp. z o.o. składników majątkowych obejmujących ECB oraz przejście pod bezpośrednią zależność właścicielską E S.A. utrwala wizerunek EC sp. z o.o., jako podmiotu innowacyjnego oraz wysokospecjalistycznego, a także skutecznie wykorzystującego szanse rynkowe i oddziałującego na otoczenie, jako lider pozytywnych zmian w branży ciepłowniczej.

Projekt wpisuje się również w dalszy rozwój Segmentu C., gwarantujący bezpieczny zwrot z inwestycji, poprzez rozwój źródeł kogeneracyjnych i produkcję energii elektrycznej w skojarzeniu w oparciu o lokalizację w B. Zwiększenie obecności marki E. na rynku w nowej formule działania, jako EC sp. z o.o., realizowane będzie także przez sprzedaż energii elektrycznej.

Do 31 grudnia 2013 r. ECB działała jako niezależna spółka – El. S.A. W dniu 31 grudnia 2013 r., El. S.A. połączyła się ze Spółką Dzieloną po przeprowadzeniu procedury połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku spółki na rzecz Spółki Dzielonej.

Plan podziału, zgodnie z którym zostanie przeprowadzony podział, podlega uzgodnieniu przez zarządy Spółki Przejmującej i Dzielonej

Zgodnie z KSH wydzielenie ECB odbędzie się na podstawie planu podziału, przyjmowanego przez spółkę dzieloną i przejmującą. Przepis art. 534 § 1 KSH stanowi, że plan podziału powinien zawierać m.in. stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki dzielonej na udziały lub akcje spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych i wysokość ewentualnych dopłat. Art. 536 § 1 KSH nakłada na zarządy spółki dzielonej i spółki przejmującej obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów oraz kryteria ich podziału. Ponadto, stosownie do art. 537 § 1 KSH plan podziału należy poddać badaniu przez biegłego wyznaczonego przez sąd rejestrowy. Opinia biegłego powinna zawierać:

1.  stwierdzenie, czy stosunek wymiany udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 534 § 1 pkt 2 KSH, jest ustalony należycie,
2.  wskazanie metody albo metod użytych dla określenia proponowanego w planie podziału stosunku wymiany udziałów lub akcji wraz z oceną zasadności ich zastosowania,
3.  wskazanie szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów lub akcji dzielonej spółki.

Zgodnie z KSH, wyceny majątku ECB i EC zostaną dokonane na dowolny dzień miesiąca poprzedzający przyjęcie planu podziału. W praktyce wyceny te zostaną dokonane na 1 dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc przyjęcia planu podziału. Od dnia dokonania wycen do dnia wydzielenia ECB, EW w zakresie ECB i EC będą prowadziły swoją działalność w taki sposób, aby nie doszło do zmian struktury bilansu i wartości ekonomicznej oraz profilu prowadzenia działalności innych niż wynikające z normalnej działalności.

Na skutek podziału jedyny udziałowiec EW, tj. E S.A., nabędzie nowo utworzone udziały EC (do utworzenia nowych udziałów EC dojdzie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego EC, następującym na skutek podziału). Łączna wartość udziałów, które nabędzie E S.A., odpowiadać będzie wartości majątku ECB, tj. majątku wydzielonego z EW do EC.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro na moment podziału Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca nie będzie posiadała jakichkolwiek udziałów w Spółce Dzielonej, a łączna wartość udziałów które nabędzie E S.A. odpowiadać będzie wartości majątku ECB (tj. wydzielonego z EW do EC), to planowany podział przez wydzielenie nie będzie wiązał się z dla Spółki Przejmującej (EC) z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną spełnione warunki z art. 12 ust. 13 i 14 updop.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym działania nie miały na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 4, 5, 6 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**