Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-2/11-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-21
Teza: Czy w opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: ekspektatywa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu: 30 grudnia 2010 r. oraz 3 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 26 października 2006 r. Wnioskodawca - na podstawie aktu notarialnego - nabył lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku i urządzeń.

Dnia 3 grudnia 2008 r. Zainteresowany - na podstawie umowy sprzedaży - sprzedał wskazany powyżej lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz częściach wspólnych budynku oraz urządzeniach.

Z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawca uzyskał przychód w wysokości 160.000,00 zł.

W dniu 16 grudnia 2010 r. - a więc z zachowaniem terminu przewidzianego przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych.

Dnia 2 lutego 2010 r. Wnioskodawca zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o budowę lokalu mieszkalnego. Jej przedmiotem jest lokal mieszkalny wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicznym i balkonem.

Zainteresowany w drodze tej umowy nabył ekspektatywę odrębnej własności lokalu. Termin zakończenia prac został zaplanowany na 31 marca 2011 r. Po zakończeniu prac, zgodnie z umową stron, nastąpi przeniesienie odrębnej własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w formie aktu notarialnego (umowa przyrzeczona).

Wstępny koszt budowy strony określiły na kwotę 135.858,50 zł. Zainteresowany zobowiązał się do terminowego wnoszenia w ratach wkładu budowlanego w następujący sposób:

I rata płatna do 5 marca 2010 r. – 40.757,55 zł,

II rata płatna do 31 maja 2010 r. – 33.964,62 zł,

III rata płatna do 31 sierpnia 2010 r. – 33.964,63 zł,

IV rata płatna do 30 listopada 2010 r. – 27.171,70 zł.

Suma powyższych kwot to 135.858,50 zł.

Zainteresowany wszystkie przewidziane umową raty wkładu budowlanego na rzecz spółdzielni uiścił w wymaganej wysokości i terminie. Tym samym wydatkował powyższe kwoty na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od przychodu w wysokości 160.000,00 zł osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - w dniu 3 grudnia 2008 r. - jest objęty zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany nabył nieruchomość dnia 26 października 2006 r., a następnie zbył dnia 3 grudnia 2008 r. Data nabycia nieruchomości decyduje o konieczności stosowania w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed zmianami, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2007 r., a dotyczyły regulacji przepisu art. 21 ustawy.

Zgodnie z powołaną ustawą w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak już podniesiono, Zainteresowany wszystkie przewidziane umową raty wkładu budowlanego na rzecz spółdzielni uiścił w wymaganej wysokości i terminie, w tym ostatnią z rat w wysokości 27.171,70 zł zapłacił dnia 30 listopada 2010 r. Tym samym wydatkował powyższe kwoty na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie powinno ulegać również wątpliwości, że przedmiotem umowy, w drodze której podatnik nabył ekspektatywę odrębnej własności lokalu jest nieruchomość położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczy o tym treść stosownych aktów notarialnych.

Odnośnie natomiast przesłanki wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowisko Zainteresowanego potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wnioskodawca powołuje się na:

*   uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. FPS 9/96,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt. I SA/Gd 1692/97.

Stanowisko powyżej wyrażone popiera również doktryna: (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: PIT, Komentarz. Wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2009, str. 489).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przemawia również wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Sformułowanie przychody wydatkowane na nabycie kładzie nacisk w pierwszej kolejności na pojęcie wydatkowania, a nabycie jest dopiero celem, do którego owo wydatkowanie prowadzi. Nie więc samo nabycie jest przesłanką uzyskania zwolnienia podatkowego, ale już samo wydatkowanie przychodu zmierzające do owego nabycia.

Zdaniem Zainteresowanego momentem wydatkowania przychodu ze sprzedaży jest zatem data faktycznego wydatkowania. W przedmiotowej sprawie będzie to data dokonania wpłaty na poczet ceny określonej w umowie o wybudowanie lokaju mieszkalnego. Tym samym wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższe stanowi argument przemawiający za tym, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie. Jedynie ewentualna różnica między przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 3 grudnia 2008 r., a kwotą wydatkowaną przez Zainteresowanego na cele przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych w okresie dwuletnim od zbycia nieruchomości stanowić może w opinii Wnioskodawcy kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z uwagi na to, iż mieszkanie, ze sprzedaży którego środki Wnioskodawca przeznaczył na nabycie ekpektatywy odrębnej własności lokalu zostało nabyte w 2006 r., w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

A zatem odliczeniu podlega jedynie ta część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie przeznaczona na sfinansowanie jednej z ww. inwestycji mieszkaniowych. Nie mieści się natomiast w zakresie omawianej ulgi umowa o budowę lokalu mieszkalnego, w wyniku której Wnioskodawca nabył ekspektatywę odrębnej własności lokalu.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) ekspektatywa odrębnej własności lokalu to roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, które powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się zatem prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu po zakończeniu jego budowy, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest prawem własności do nieruchomości, w tym wypadku lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Nie można więc za datę nabycia własności lokalu mieszkalnego uznać daty nabycia ekspektatywy, bowiem w tym wypadku prawo odrębnej własności lokalu, czyli prawo do nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dopiero w terminie określonym w art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, tj. w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia, w trybie i na zasadach określonych m.in. w art. 7 i następnych ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Ponadto należy zaznaczyć, że katalog rodzajów inwestycji określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w dniu 3 grudnia 2008 r. Wnioskodawca sprzedał nabyty w dniu 26 października 2006 r. lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz częściach wspólnych budynku i urządzeń. Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedanego mieszkania na własne potrzeby mieszkaniowe.

W dniu 2 lutego 2010 r. została zawarta umowa o budowę lokalu mieszkalnego ze spółdzielnią mieszkaniową lokatorsko-własnościową. Jak wynika z treści zawartej umowy Wnioskodawca nabył ekspektatywę odrębnej własności lokalu. Termin zakończenia prac zaplanowano na dzień 31 marca 2011 r. Zainteresowany wskazał, iż po zakończeniu prac nastąpi przeniesienie odrębnej własności nieruchomości na rzecz Zainteresowanego (umowa przyrzeczona).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe ujętych w tym przepisie.

Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.