Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.138.2018.1.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Zbycie udziałów w spółce kapitałowej, moment uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-zbycie udziałów; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 28 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.). Wnioskodawca (dalej również: Sprzedający) był jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Dnia 31 stycznia 2018 r. doszło do zbycia udziałów spółki (dalej: Udziały) przez jej udziałowców (w tym Wnioskodawcę). Z tytułu przeniesienia własności udziałów, Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie, które będzie podlegać korekcie. Po spełnieniu się określonych warunków, Sprzedający może otrzymać również dodatkowe płatności stanowiące element rozliczenia sprzedaży Udziałów. Zgodnie z zawartą umową sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży Udziałów):

1.  Na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów została ustalona Wstępna Cena Sprzedaży Udziałów odpowiadająca uzgodnionej kwocie obniżonej o znormalizowany poziom kapitału obrotowego oraz skorygowana o szacowaną wartość gotówki netto oraz o szacowaną wartość kapitału obrotowego netto. Przypadająca na Wnioskodawcę część Wstępnej Ceny Sprzedaży Udziałów została wpłacona na rachunek bankowy Sprzedającego w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów.
2.  W uzgodnionym terminie po zawarciu Umowy Sprzedaży Udziałów, ustalone zostaną rzeczywiste wartości gotówki netto oraz kapitału obrotowego netto na dzień sprzedaży Udziałów oraz zostanie dokonana korekta ceny sprzedaży (dalej: Korekta Wstępnej Ceny Sprzedaży) Udziałów odpowiadająca różnicy pomiędzy rzeczywistymi wartościami kapitału obrotowego, gotówki netto a wartościami szacowanymi. W zależności od tego czy Korekta Wstępnej Ceny Sprzedaży udziałów będzie dodatnia czy ujemna, odpowiednia strona dokona stosownego przelewu kwoty środków pieniężnych odpowiadającej korekcie.
3.  Dodatkowo, jeżeli EBITDA (wynik operacyjny powiększony o amortyzację) za Rok 1 (tj. rok 2018), wyniesie co najmniej określoną w Umowie Sprzedaży Udziałów kwotę, Sprzedającemu przysługiwać będzie dodatkowa płatność, jako warunkowe podwyższenie Wstępnej Ceny Sprzedaży (dalej Dopłata 1). Wysokość Dopłaty 1 będzie uzależniona od wysokości przekroczenia EBITDA określonej w Umowie Sprzedaży Udziałów kwoty. Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży i moment przejścia własności udziałów w związku z brakiem wiedzy o wysokości EBITDA w Roku 1, nie było możliwe ustalenie czy Dopłata 1 będzie w ogóle Sprzedającemu należna, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Umowa Sprzedaży Udziałów przewiduje, że jeżeli Dopłata 1 będzie przysługiwała Sprzedającemu, to będzie ona podlegała zapłacie w ciągu 14 dni od otrzymania przez spółkę, której udziały były przedmiotem transakcji opinii audytora spółki o sprawozdaniu finansowym za Rok 1.
4.  Niezależnie od Dopłaty 1, jeżeli EBITDA za Rok 2 (tj. rok 2019) wyniesie, co najmniej określoną w Umowie Sprzedaży Udziałów kwotę, Sprzedającemu będzie przysługiwała od kupującego odrębna dodatkowa płatność, jako warunkowe podwyższenie Wstępnej Ceny Sprzedaży (dalej: Dopłata 2). Wysokość Dopłaty 2, analogicznie jak wysokość Dopłaty 1 będzie uzależniona od wysokości przekroczenia EBITDA określonej w Umowie Sprzedaży Udziałów kwoty. Na moment zawarcia Umowy Sprzedaży i moment przejścia własności udziałów w związku z brakiem wiedzy o wysokości EBITDA w Roku 2, nie było możliwe ustalenie czy Dopłata 2 będzie w ogóle Sprzedającemu należna, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. Umowa Sprzedaży Udziałów przewiduje, że jeżeli Dopłata 2 będzie przysługiwała Sprzedającemu, to będzie ona podlegała zapłacie na następujących zasadach:
    1.  kwota równa jednej trzeciej Dopłaty 2 zostanie zapłacona w ciągu 14 dni od otrzymania przez spółkę opinii audytora spółki o sprawozdaniu finansowym za Rok 2 (dalej: Termin płatności Pierwszej Części Dopłaty 2).
    2.  kwota równa jednej trzeciej Dopłaty 2 powiększona o odsetki w wysokości 2% w stosunku rocznym za okres wskazany w umowie zostanie zapłacona w terminie określonym w Umowie Sprzedaży Udziałów (dalej: Termin płatności Drugiej Części Dopłaty 2).
    3.  kwota równa jednej trzeciej Dopłaty 2 powiększona o odsetki w wysokości 2% w stosunku rocznym za okres wskazany w umowie zostanie zapłacona w terminie określonym w Umowie Sprzedaży Udziałów (dalej: Termin płatności Trzeciej Części Dopłaty 2).

Zgodnie z zawartą Umową Sprzedaży Udziałów przeniesienie własności udziałów (dalej: Moment Przejścia Własności Udziałów) na nabywcę nastąpiło w chwili uznania rachunków bankowych Sprzedającego kwotą Wstępnej Ceny Sprzedaży, tj. w dniu zawarciu umowy sprzedaży Udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przypadającej na niego Wstępnej Ceny Sprzedaży oraz jej korekty?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania Dopłaty 1 oraz Dopłaty 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1 przychód podatkowy z tytułu przypadającej na niego Wstępnej Ceny Sprzedaży powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w dniu przejścia własności Udziałów na nabywcę, tj. w dniu uznania rachunków bankowych Sprzedającego kwotą Wstępnej Ceny Sprzedaży. Przychód ten powinien być rozpoznany z uwzględnieniem Korekty Wstępnej Ceny Sprzedaży. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym za moment uzyskania przychodu uznaje się zgodnie z ust. lab przywołanego artykułu moment przejścia własności udziałów. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Przepis art. 19 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Mając na uwadze, że w dniu podpisania umowy sprzedaży wynagrodzenie z tytułu Wstępnej Ceny Sprzedaży stało się należne Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tego tytułu, przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1ab Ustawy PIT w analizowanej sytuacji za moment powstania przychodu należy uznać moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu uznania rachunków bankowych Sprzedającego).

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że zwiększenie czy też zmniejszenie przychodu z tytułu Wstępnej Ceny Sprzedaży w związku z Korektą Wstępnej Ceny Sprzedaży będzie miało bezpośrednie przełożenie na kwotę rozpoznanego przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów. Korekta Wstępnej Ceny Sprzedaży jest bowiem jedynie ostatecznym odzwierciedleniem w cenie sprzedaży Udziałów faktycznych wartości parametrów finansowych spółki na moment transakcji, których dokładne ustalenie nie było możliwe w momencie podpisywania Umowy Sprzedaży Udziałów, mających bezpośrednie przełożenie na cenę sprzedaży Udziałów. Korekta Wstępnej Ceny Sprzedaży będzie miała zatem przełożenie na kwotę przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów, nie zaś na moment jego rozpoznania. Wstępna Cena Sprzedaży skorygowana o kwotę wynikającą z Korekty Wstępnej Ceny Sprzedaży będzie stanowiła cenę sprzedaży Udziałów, która powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na moment zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów/przejścia własności udziałów.

W rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu przypadającej na niego Wstępnej Ceny Sprzedaży w dniu przejścia własności Udziałów na nabywcę, tj. w dniu uznania rachunków bankowych Sprzedającego kwotą Wstępnej Ceny Sprzedaży z uwzględnieniem Korekty Wstępnej Ceny Sprzedaży.

W odniesieniu do pytania 2 zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Dopłaty 1 i Dopłaty 2 odpowiednio w okresach, w których owe dopłaty staną się należne, tj. w odniesieniu do Dopłaty 1 w dniu otrzymania opinii biegłego rewidenta za rok 1, na podstawie której, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży Udziałów, możliwe będzie ustalenie czy warunki powstania wierzytelności Wnioskodawcy do otrzymania Dopłaty 1 zostały spełnione, a w odniesieniu do Dopłaty 2, w dniu otrzymania opinii biegłego rewidenta za rok 2, na podstawie której, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży Udziałów, możliwe będzie ustalenie czy warunki powstania wierzytelności Wnioskodawcy do otrzymania Dopłaty 2 zostały spełnione. Innymi słowy rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu Dopłaty 1 oraz Dopłaty 2 powinno nastąpić w momencie powstania wierzytelności do otrzymania odpowiednio Dopłaty 1 oraz Dopłaty 2. Przychód z tego tytułu będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Dopłata 1 i Dopłata 2 są świadczeniami, których otrzymanie przez Sprzedającego jest uzależnione od spełnienia się określonych w Umowie Sprzedaży Udziałów warunków. Na Moment Przejścia Własności Udziałów ustalenie czy warunki te będą spełnione nie było możliwe. Co za tym idzie, nie ma możliwości zweryfikowania czy Dopłaty będą w ogóle należne Sprzedającemu. Powyższe wyłącza możliwość uznania Dopłat za przysporzenie Wnioskodawcy w Momencie Przejścia Własności Udziałów. Co więcej, uwzględniając, iż ostateczna wysokość Dopłat nie jest znana na moment zawarcia Umowy Sprzedaży ani na moment przejścia własności udziałów brak jest też możliwości określenia wysokości hipotetycznego przyszłego przysporzenia oraz możliwości obliczenia wysokości podatku. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy PIT przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Przepis art. 19 ust. 1 Ustawy PIT stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ugruntowaną wykładnią przepisów Ustawy PIT, prezentowaną zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie i doktrynie, o uzyskaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje określone przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny, trwały i bezzwrotny. Przykładowo w wyroku NSA z 14 maja 1998 r. (SA/Sz 1305/97) — sąd wskazał, że „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Tymczasem w Momencie Przejścia Własności Udziałów nie sposób uznać, iż Sprzedającemu należne stało się wynagrodzenie w kwotach potencjalnych Dopłat 1 oraz Dopłaty 2. Wskazane świadczenia w Momencie Przejścia Własności Udziałów nie są definitywne, mają charakter jedynie potencjalny i jako takie nie mogą być traktowane jako przysporzenia Wnioskodawcy. Nie spełniają one zatem definicji przychodu. Jak wskazano powyżej, w Momencie Przejścia Własności Udziałów po stronie Wnioskodawcy jedynym definitywnym przysporzeniem jest Wstępna Cena Sprzedaży (z uwzględnieniem Korekty Wstępnej Ceny Sprzedaży). Pozostałe świadczenia mogą nie być w przyszłości należne. Co za tym idzie, brak jest podstaw do rozpoznania ich w tym okresie jako przychodu podatkowego. Dopiero w sytuacji, gdy spełnione zostaną określone w Umowie Sprzedaży warunki do wypłaty Dopłat, a roszczenie to stanie się należne w związku z otrzymaniem opinii audytora potwierdzającej ewentualne spełnienie warunków, niezależnie już od dalszego odroczenia terminów płatności Dopłaty 1 i Dopłaty 2, po stronie Wnioskodawcy może powstać przychód podlegający opodatkowaniu.

Należy podkreślić, iż znowelizowany w roku 2016 art. 17 ust. lab Ustawy PIT nie wpływa na określenie wysokości przychodu, a jedynie na moment jego powstania. Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do takiej sytuacji, w której w chwili zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów prawo Wnioskodawcy do otrzymania części wynagrodzenia jest uzależnione od zdarzeń mających miejsce w przyszłości, które to są zdarzeniami niepewnymi powodującymi brak spełnienia warunku definitywności przysporzenia. Jak już wcześniej wskazano, przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tejże ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Dopóki nie zaistnieje zatem wskazane zdarzenie przyszłe i niepewne, nie można przyjąć, że cena obejmuje kwotę Dopłat, tj. kwoty które będą należne dopiero w przypadku wystąpienia tego zdarzenia.

W tym kontekście należy podkreślić, iż istotą warunku, zgodnie z art. 89 kodeksu cywilnego jest to, że powstanie określonych skutków czynności prawnej następuje dopiero po zrealizowaniu się zdarzenia przyszłego i niepewnego. Ustawodawca zastrzega przy tym, iż ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej (art. 90 kodeksu cywilnego). Zgodnie z poglądem doktryny powyższe oznacza, iż skutki prawne warunkowej czynności, mimo ziszczenia się warunku, nie mogą być więc traktowane tak, jakby powstały (ustały) już w momencie dokonania czynności prawnej. W omawianej sytuacji Dopłaty powiększają cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych Umową Sprzedaży Udziałów, świadczenia te stają się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że odroczenie płatności Dopłat nie będzie miało wpływu na moment rozpoznania przychodu z tego tytułu (przychód zostanie rozpoznany w momencie gdy Dopłaty staną się należne), a przychód ten będzie uwzględniał kwotę Dopłaty powiększoną o odsetki z tytułu odroczenia terminu zapłaty. Odroczenie terminu spłaty zostało uwzględnione w kalkulacji wysokości Dopłaty, a odsetki nie stanowią odrębnej wierzytelności Sprzedającego. Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska polegającego na rozpoznaniu przychodu z tytułu Dopłat w momencie sprzedaży i przejścia własności Udziałów doprowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca zobowiązany byłby do zapłaty podatku od kwoty Dopłat wraz z odsetkami za zwłokę, mimo iż na moment rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży Udziałów warunkowe płatności (Dopłaty) miałyby charakter przyszły i niepewny. Tym samym zastosowana konstrukcja Dopłat wiązałaby się z automatycznym wystąpieniem negatywnych konsekwencji w postaci odsetek. Podatnik obiektywnie bowiem nie byłby w stanie w przedstawionych okolicznościach skalkulować i zapłacić podatek. Należy mieć dodatkowo na uwadze, że rozpoznanie przychodów z tytułu Dopłat w momencie sprzedaży / przejścia własności Udziałów przy jednoczesnej możliwości jego ustalenia na moment spełnienia odpowiednich warunków, mogłoby prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym uniknięcia obowiązku zapłaty podatku. Sytuacja taka wystąpiłaby jeżeli spełnienie warunków uznania Dopłaty za należną nastąpiłoby po upływie okresu przedawnienia zobowiązania powstałego na moment sprzedaży / przejścia własności Udziałów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania Dopłaty 1 i Dopłaty 2 w okresie, w którym owe dopłaty staną się należne, tj. w odniesieniu do Dopłaty 1 w dniu otrzymania opinii biegłego rewidenta za rok 1, na podstawie której, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży Udziałów, możliwe będzie ustalenie, że warunki powstania wierzytelności Wnioskodawcy do otrzymania Dopłaty 1 zostały spełnione, a w odniesieniu do Dopłaty 2, w dniu otrzymania opinii biegłego rewidenta za rok 2, na podstawie której, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży Udziałów, możliwe będzie ustalenie że warunki powstania wierzytelności Wnioskodawcy do otrzymania Dopłaty 2 zostały spełnione. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje oparcie w interpretacjach organów podatkowych: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r. (sygn. ILPB2/4511-1-304/16-3/NK), gdzie wskazano, iż w przypadku, gdy z umowy sprzedaży wynika, że cena zbywanych udziałów lub akcji jest wymagalna w momencie przeniesienia ich własności, a dodatkowo umowa zawiera postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów lub akcji, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2016 r. (sygn. 1061-IPTPB3.4511.18.2016.4.AC), w której wskazano, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce w stosunku do pierwszej części ceny nastąpi w momencie podpisania umowy sprzedaży akcji, a w stosunku do pozostałej części ceny, której zapłata zależna jest od spełnienie się przyszłego, niepewnego warunku, w wysokości powiązanej z wystąpieniem tego zdarzenia i w terminie nie wcześniejszym niż jego wystąpienie (tzn. w momencie wymagalności tej części ceny); interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-2.4011.375.2017.1.) w której wskazano, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania przypadającej na niego części Ceny Sprzedaży w okresie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II w okresie, gdy Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II staną się wymagalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii poruszonych w zadanych pytaniach, tj. ocena w którym momencie i w jakim okresie Zainteresowany powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przypadającej na niego części Ceny Sprzedaży oraz Dopłaty 1 i Dopłaty 2.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca był jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tytułu przeniesienia własności udziałów, Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie, które będzie podlegać korekcie. Po spełnieniu się określonych warunków, Sprzedający może otrzymać również dodatkowe płatności stanowiące element rozliczenia sprzedaży Udziałów, zgodnie z zawartą umową sprzedaży

1.  Na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów została ustalona Wstępna Cena Sprzedaży Udziałów. Przypadająca na Wnioskodawcę część Wstępnej Ceny Sprzedaży Udziałów została wpłacona na rachunek bankowy Sprzedającego w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów.
2.  W uzgodnionym terminie po zawarciu Umowy Sprzedaży Udziałów, ustalone zostaną rzeczywiste wartości gotówki netto oraz kapitału obrotowego netto na dzień sprzedaży Udziałów oraz zostanie dokonana korekta ceny sprzedaży.
3.  Dodatkowo, jeżeli EBITDA za Rok 1, wyniesie co najmniej określoną w Umowie Sprzedaży Udziałów kwotę, Sprzedającemu przysługiwać będzie dodatkowa płatność, jako warunkowe podwyższenie Wstępnej Ceny Sprzedaży (dalej Dopłata 1).
4.  Niezależnie od Dopłaty 1, jeżeli EBITDA za Rok 2 wyniesie, co najmniej określoną w Umowie Sprzedaży Udziałów kwotę, Sprzedającemu będzie przysługiwała od kupującego odrębna dodatkowa płatność, jako warunkowe podwyższenie Wstępnej Ceny Sprzedaży (dalej: Dopłata 2).

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 stanowiącym, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym kontekście należy zauważyć, że na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów została ustalona Wstępna Cena Sprzedaży Udziałów. Przypadająca na Wnioskodawcę część Wstępnej Ceny Sprzedaży Udziałów została wpłacona na rachunek bankowy Sprzedającego w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów.

To właśnie na podstawie Wstępnej Ceny Sprzedaży Udziałów nastąpi faktyczne przeniesienie własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego.

Art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od os osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19. Zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. 1 – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (…), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) oznacza, że przychodem tym jest wartość udziałów/akcji wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia, przy czym cena ta nie może znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych walorów.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w spółce.

Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ustawy). W przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że umowa zbycia udziałów określać będzie Wstępną Cenę Sprzedawanych Udziałów która została wpłacona na rachunek bankowy sprzedającego w dniu zawarcia umowy sprzedaży, cena ta podlegać będzie korekcie, która określi na dzień sprzedaży udziałów rzeczywistą wartość gotówki netto oraz kapitału obrotowego, korekta będzie dotyczyła rzeczywistej wartości udziałów na dzień ich sprzedaży. Momentem powstania przychodu będzie dzień przejścia własności udziałów na nabywcę, tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży i uznania rachunków bankowych Sprzedającego Wstępną Ceną Sprzedaży udziałów. Przychód ten powinien być rozpoznany z uwzględnieniem korekty Wstępnej Ceny Sprzedaży ustalonej na dzień sprzedaży. Korekta Wstępnej Ceny Sprzedaży będzie miała zatem przełożenie na kwotę przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów, nie zaś na moment jego rozpoznania. Wstępna Cena Sprzedaży skorygowana o kwotę wynikającą z Korekty Wstępnej Ceny Sprzedaży dotyczącej rzeczywistej wartości udziałów na dzień ich sprzedaży, będzie stanowiła cenę sprzedaży Udziałów, która powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na moment zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów/przejścia własności udziałów na nabywcę.

Natomiast w przypadku gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy podsumować, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania przypadającej na niego części wstępnej Ceny Sprzedaży oraz jej korekty, w momencie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Dopłaty 1 i Dopłaty 2 w momencie, gdy Dopłata 1 i Dopłata 2 staną się wymagalne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.