Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.449.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: U. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E.S.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

_Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji_

U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sprzedający) i E. S. prowadzący działalność gospodarczą (dalej: Kupujący; razem Sprzedający i Kupujący określani również jako Wnioskodawcy) zawarli w dniu 6 sierpnia 2018 r. warunkową umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze 1/17, o obszarze 0,4875 ha, wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku, stanowiącego odrębny przedmiot własności (dalej: Nieruchomość). Budynek stanowiący odrębną własność od Nieruchomości jest budynkiem parterowym, niepodpiwniczonym o konstrukcji stalowo-szkieletowej, o powierzchni użytkowej ok. 1.097,70 m2 (dalej: Budynek). Tym samym Wnioskodawcy zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Poza Budynkiem, na Nieruchomości znajdują się inne naniesienia, związane z Budynkiem, stanowiące tzw. obiekty pomocnicze (jest to w szczególności infrastruktura techniczna obejmująca sieć wodociągową, kanalizacyjną, energetyczną, teletechniczną, a także drogi, chodniki, ogrodzenie, oświetlenie Nieruchomości, itp.).

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 20 października 2015 r. Przedmiotowa sprzedaż była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (strony umowy sprzedaży złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego, Budynek i inne naniesienia posadowione na Nieruchomości nie były i nie będą przedmiotem istotnych ulepszeń ze strony Sprzedającego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (jeśli nawet takie ulepszenia nastąpią, to nie przekroczą 30% wartości początkowej Budynku, czy innych naniesień).

Nieruchomość nie miała i nie ma żadnej nazwy używanej komercyjnie przez Sprzedającego.

_Sprzedający_

Nieruchomość stanowi składnik majątku Sprzedającego wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług najmu, na podstawie zawartej przez U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w dniu 19 czerwca 2002 r. umowy najmu. Sprzedający stał się stroną tej umowy w chwili nabycia Nieruchomości, wstępując tym samym w istniejący na jej podstawie stosunek najmu. Wynajem Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Na moment dostawy Nieruchomości Sprzedający będzie w dalszym ciągu świadczyć usługi wynajmu na rzecz najemcy Nieruchomości. Podmiot ten prowadzi na Nieruchomości sklep. Umowa najmu została zawarta do dnia 30 września 2027 roku, w związku z czym data wygaśnięcia umowy przypada po dacie sprzedaży Nieruchomości. Umowa najmu obejmuje całość Nieruchomości.

Nieruchomość nie stanowi formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Nieruchomość nie została również wyodrębniona w ramach Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający jest stroną umowy o zarządzanie Nieruchomością, którą zawarł z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Sprzedający będzie na moment dostawy Nieruchomości stroną umów związanych z bieżącą działalnością Spółki, np. umowy o usługi księgowe, umowy o usługi doradcze. Prawa i obowiązki z tych umów nie zostaną przeniesione na Kupującego. Sprzedający nie jest i nie będzie stroną umów, na podstawie których do Nieruchomości dostarczano media, czy też na podstawie których świadczono usługi związane z utrzymaniem Nieruchomości (np. utrzymanie czystości, wywóz odpadów, ochrona) - wszystkie tego rodzaju umowy zostały zawarte bezpośrednio przez najemcę z dostawcami mediów i usług.

Sprzedający nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Po zbyciu Nieruchomości, u Sprzedającego pozostaną inne aktywa:

1.  udział we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w L., będącej przedmiotem umów najmu;
2.  nieruchomość położona w L., stanowiąca lokal niemieszkalny;
3.  nieruchomość położona w L., stanowiąca lokal niemieszkalny, będąca przedmiotem umowy najmu;
4.  nieruchomość położona w L., stanowiąca lokal niemieszkalny;
5.  udział we współwłasności nieruchomości w L., stanowiącej lokal niemieszkalny -parking podziemny;
6.  udział we współużytkowaniu wieczystym zabudowanej nieruchomości położonej w L.;
7.  udział we współwłasności nieruchomości położonej w L., stanowiącej lokal niemieszkalny - parking podziemny;
8.  prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w P. oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną własność, będącego przedmiotem umowy najmu;
9.  prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w P. oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną własność, będącego przedmiotem umowy najmu;
10.  udział we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej w P.;
11.  udział we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej w P.;
12.  zabudowana nieruchomość położona w R., Gmina Z., będąca przedmiotem umów najmu.

_Kupujący_

Kupujący jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności Kupującego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, co zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności zostało sklasyfikowane pod kodem PKD 68.20.Z.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący nie jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym. Kupujący pozostaje w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, w związku z czym dokona nabycia Nieruchomości wraz z małżonką do ich majątku wspólnego.

_Transakcja_

Wnioskodawcy zawarli w dniu 6 sierpnia 2018 r. przed notariuszem warunkową umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa Przedwstępna Sprzedaży Nieruchomości). W Umowie Przedwstępnej Sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawcy zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa Sprzedaży Nieruchomości), na podstawie której Kupujący z mocy prawa wstąpi w stosunek najmu z najemcą Nieruchomości (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający rozwiąże ewentualne umowy, których jest stroną, zawarte z różnymi podmiotami, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Po sprzedaży Nieruchomości obowiązek prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będzie spoczywał na Kupującym.

Przedmiotem transakcji nie będą:

*   żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów zawartych przez Sprzedającego (innych niż umowa najmu), w tym w szczególności z umowy o zarządzanie Nieruchomością, z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów, itp.
*   należności Sprzedającego, w tym wynikające z innych umów najmu, niż ta obejmująca Nieruchomość;
*   zobowiązania Sprzedającego,
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego;
*   księgi.

Zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości (wraz z Budynkiem oraz wszelkimi innymi naniesieniami znajdującymi się na Nieruchomości) może towarzyszyć przelew wymagalnych bądź niewymagalnych roszczeń z tytułu rękojmi za wady Budynku wobec jakiegokolwiek wykonawcy, w tym w szczególności roszczenia z tytułu wad ukrytych, a także wszelkie uprawnienia z tytułu gwarancji i zabezpieczeń udzielonych Sprzedającemu przez jakiegokolwiek wykonawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że przedmiotem dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli przedmiotem dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową VAT (23%), czy też zwolnieniu od VAT?
3.  W przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od VAT, czy Wnioskodawcy będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  W przypadku uznania, że Wnioskodawcy byli uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, przy założeniu, że Nieruchomość będzie w całości wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

_Przedsiębiorstwo_

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, że nie należy się w tym zakresie odwoływać do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego (tak m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 572/14).

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Przedmiot transakcji sprzedaży Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawców, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W przypadku transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności składników finansowych. Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem nabycia będzie Nieruchomość, zaś pozostałe składniki majątkowe pozostaną przy Sprzedającym (przykładowo, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, np. umowa o usługi księgowe, należności - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązania, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi czy umowa najmu siedziby Sprzedającego). W konsekwencji, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa i prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostanie przeniesiona na Kupującego. W szczególności, na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa własności lub użytkowania wieczystego innych nieruchomości Sprzedającego, a także udziały w tych prawach, wymienione szczegółowo powyżej, ani prawa i obowiązki z umów najmu, których przedmiotem są wymienione wyżej nieruchomości.

Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy składnikiem majątkowym branym po uwagę dla celów tej identyfikacji jest nieruchomość.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, zbywana Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa.

_Zorganizowana część przedsiębiorstwa_

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak, przykładowo, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.543.2017.2.PC, z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.554.2017.1.AO czy z dnia 31 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.349.2017.1.ISZ).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, iż Nieruchomość stanowi zespół elementów ani że elementy te łączą więzi, pozwalające uznać Nieruchomość za wyodrębnioną na płaszczyźnie:

(i) organizacyjnej

Zdaniem Wnioskodawców, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym stanie faktycznym zbywana w ramach sprzedaży Nieruchomość nie została formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nieruchomość nie stanowi odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży.

(ii) finansowej

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawców, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa. Jednakże, Nieruchomość nie została wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej.

(iii) funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawców, fakt, że Sprzedający był stroną umów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, a Kupujący nie stał się stroną tych umów, lecz zawarł lub zawrze inne umowy po nabyciu Nieruchomości, powoduje, że Nieruchomość nie może być uznana za wyodrębnioną funkcjonalnie.

W świetle powyższego, Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawców, w szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  na Nieruchomość składają się w istocie jedynie środki trwałe (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz Budynek, a ponadto budowle, tj. infrastruktura i naniesienia);
2.  Nieruchomość jest w istocie tylko sumą poszczególnych środków trwałych, niebędących zorganizowanym zespołem składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie;
3.  Nieruchomość nie jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego;
4.  z funkcjonalnego punktu widzenia, sama Nieruchomość nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, bowiem nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; dodatkowo, w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw Sprzedającego z umowy o zarządzanie Nieruchomością i dostawcami mediów do Nieruchomości, a także innych wymienionych w opisie stanu faktycznego aktywów i pasywów Wnioskodawcy;
5.  do Nieruchomości nie są przydzieleni konkretni pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudniał żadnych pracowników).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie Nieruchomość niestanowiąca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2 i 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23 %, z zastrzeżeniem szeregu innych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie (jako że Nieruchomość jest zabudowana Budynkiem oraz innymi naniesieniami).

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje przy tym, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy także w analizowanej sprawie uwzględnić art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu; lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W analizowanej sprawie należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce nie później niż na dwa lata przed planowanym zawarciem Umowy Sprzedaży Nieruchomości (z uwagi na fakt, iż umowa najmu Nieruchomości, której stroną stał się Sprzedający, została zawarta w 2002 r., a w okresie dwóch lat przed datą dostawy Budynek oraz budowle nie były i nie będą przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej). Oznacza to, że dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ Sprzedający i Kupujący na dzień dostawy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Zatem, jeśli Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania planowanej dostawy Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to dostawa Nieruchomości objęta zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do rezygnacji z tego zwolnienia od VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów.

Jeżeli Sprzedający i Kupujący byli uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od VAT i wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości pod warunkiem, że Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Kupujący będzie wykorzystywał nieruchomość do świadczenia usług najmu. W związku z nabyciem nieruchomości Kupujący z mocy prawa wstąpi w stosunek najmu z najemcą Nieruchomości zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący zawarli w dniu 6 sierpnia 2018 r. warunkową umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze 1/17, o obszarze 0,4875 ha, położoną w L. przy ulicy Z. wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku, stanowiącego odrębny przedmiot własności (dalej: Nieruchomość). Budynek stanowiący odrębną własność od Nieruchomości jest budynkiem parterowym, niepodpiwniczonym o konstrukcji stalowo-szkieletowej, o powierzchni użytkowej ok. 1.097,70 m2 (dalej: Budynek). Poza Budynkiem, na Nieruchomości znajdują się inne naniesienia, związane z Budynkiem, stanowiące tzw. obiekty pomocnicze (jest to w szczególności infrastruktura techniczna obejmująca sieć wodociągową, kanalizacyjną, energetyczną, teletechniczną, a także drogi, chodniki, ogrodzenie, oświetlenie Nieruchomości, itp.).

Nieruchomość nie stanowi formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Nieruchomość nie została również wyodrębniona w ramach Sprzedającego na płaszczyźnie finansowej. Sprzedający jest stroną umowy o zarządzanie Nieruchomością, którą zawarł z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedający będzie na moment dostawy Nieruchomości stroną umów związanych z bieżącą działalnością Spółki, np. umowy o usługi księgowe, umowy o usługi doradcze. Prawa i obowiązki z tych umów nie zostaną przeniesione na Kupującego. Sprzedający nie jest i nie będzie stroną umów, na podstawie których do Nieruchomości dostarczano media, czy też na podstawie których świadczono usługi związane z utrzymaniem Nieruchomości (np. utrzymanie czystości, wywóz odpadów, ochrona) - wszystkie tego rodzaju umowy zostały zawarte bezpośrednio przez najemcę z dostawcami mediów i usług.

Sprzedający nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Po zbyciu Nieruchomości, u Sprzedającego pozostanie szereg innych nieruchomości/udziałów w nieruchomościach położonych w różnych lokalizacjach na terenie kraju.

Przedmiotem transakcji nie będą:

*   żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów zawartych przez Sprzedającego (innych niż umowa najmu), w tym w szczególności z umowy o zarządzanie Nieruchomością, z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów, itp.
*   należności Sprzedającego, w tym wynikające z innych umów najmu, niż ta obejmująca Nieruchomość;
*   zobowiązania Sprzedającego,
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego;
*   księgi.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że planowana transakcja sprzedaży w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Ponadto, na kupującego nie zostaną przeniesione umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, np. umowa o usługi księgowe środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi czy umowa najmu siedziby Sprzedającego.

Ponadto, przedmiot transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiot planowanej transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako oddział, wydział, dywizja czy pion. Poza tym, przedmiot planowanej transakcji nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i funkcjonalnej.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Nieruchomość – nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem jedną z przesłanek warunkujących objęcie zwolnieniem od podatku dostawy towarów na podstawie ww. przepisu, jest wykorzystywanie przez sprzedającego tych towarów (w tym nieruchomości), jedynie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 20 października 2015 r. Przedmiotowa sprzedaż była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (strony umowy sprzedaży złożyły oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). W okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego, Budynek i inne naniesienia posadowione na Nieruchomości nie były i nie będą przedmiotem istotnych ulepszeń ze strony Sprzedającego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (jeśli nawet takie ulepszenia nastąpią, to nie przekroczą 30% wartości początkowej Budynku, czy innych naniesień).

Nieruchomość stanowi składnik majątku Sprzedającego wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług najmu, na podstawie zawartej przez U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 19 czerwca 2002 r. umowy najmu. Sprzedający stał się stroną tej umowy w chwili nabycia Nieruchomości, wstępując tym samym w istniejący na jej podstawie stosunek najmu. Wynajem Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Na moment dostawy Nieruchomości Sprzedający będzie w dalszym ciągu świadczyć usługi wynajmu na rzecz najemcy Nieruchomości. Podmiot ten prowadzi na Nieruchomości sklep. Umowa najmu została zawarta do dnia 30 września 2027 roku, w związku z czym data wygaśnięcia umowy przypada po dacie sprzedaży Nieruchomości. Umowa najmu obejmuje całość Nieruchomości.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sprzedaży Budynku oraz budowli znajdujących się na działce nr 1/17, znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z wniosku wynika, że do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz budowli doszło w dniu 19 czerwca 2002 r. (Nieruchomość była przedmiotem umowy najmu). Co istotne, w okresie dwóch lat przed datą dostawy Budynek oraz budowle nie były i nie będą przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Tym samym dostawa Budynku i budowli zlokalizowanych na działce o nr 1/17 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa ww. Budynku i budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, że dostawa Budynku i budowli zlokalizowanych na działce o nr 1/17 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku będzie korzystało również przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione.

Jak wcześniej wskazano zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Z wniosku wynika, że Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Zatem, w sytuacji kiedy obie strony transakcji złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Budynku oraz budowli będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie usług najmu). Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wówczas analizowana transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.