Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.87.2018.3.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.87.2018.1.PP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 marca 2018 r. (data doręczenia 26 marca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 29 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskująca Spółka (dalej zwana „Wnioskodawcą”, „Spółką” lub „Pracodawcą”) prowadzi działalność związaną m.in. z doradztwem w zakresie informatyki, z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, przy czym przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest działalność związana z oprogramowaniem. Pracownicy Spółki, w ramach świadczonej pracy, wykonują przede wszystkim obowiązki o charakterze twórczym – tworzą programy komputerowe, stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880). W strukturze organizacyjnej Wnioskodawca wyróżnia 4 grupy pracowników, wobec których chce zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej zwaną „uopdof”.

Pierwszą grupę stanowią PROGRAMIŚCI/KONSULTANCI.

W ramach tej grupy Wnioskodawca wyróżnia następujące pozycje (stanowiska): …..(Programista), ….., ….. (…..), …… (Programista …..), …\`(...)\` W zakres ich pracy twórczej dotyczącej programów komputerowych wchodzi: projektowanie, programowanie, tworzenie nowej funkcjonalności, tworzenie skryptów konfiguracji, tworzenie skryptów instalacji, tworzenie ….. na podstawie wymagań, tworzenie procesu produkcji oprogramowania, tworzenie prezentacji (w tym multimedialnych) i sama prezentacja (techniczna, architektura, sprint demo), tworzenie raportów, tworzenie specyfikacji, analiz, rekomendacji odnośnie zmian w systemach IT, implementacja rozwiązań, jak również sporządzanie dokumentacji oraz specyfikacji technicznej bezpośrednio związanej z programami komputerowymi, stanowiącej ich nierozłączną część.

Drugą grupę stanowią TESTERZY OPROGRAMOWANIA.

W ramach tej grupy pracownicy zajmują następujące stanowiska: Test ….. (tester oprogramowania), Test ….. (tester automatyczny). Do ich pracy twórczej zaliczyć należy testowanie oprogramowania, kodowanie testów automatycznych, tworzenie scenariuszy, planów i przypadków testowych, tworzenie skryptów testowych, tworzenie narzędzi testowych, tworzenie raportów, prezentacji arkuszy z przeprowadzonych analiz (wyniki), tworzenie dokumentacji technicznej, tworzenie strategii testowania (określanie priorytetów, ryzyka i atrybutów), jak również sporządzanie dokumentacji bezpośrednio związanej z programami komputerowymi.

Trzecią grupę stanowią ANALITYCY WSPARCIA TECHNICZNEGO.

W ramach tej grupy pracownicy zajmują następujące stanowiska: …\`(...)\` W ramach pracy twórczej tworzą oni skrypty (programy konfiguracyjne), tworzą dokumentację techniczną, tworzą manuale dla klientów, tworzą ….., tworzą środowiska testowe, tworzą raporty, prezentacje, arkusze z przyjętych zgłoszeń, tworzą nowe konfiguracje systemów spełniających wymagania klienta, jak również sporządzają dokumentację bezpośrednio związaną z programami komputerowymi.

Ostatnią, czwartą grupę stanowią TEAM LEADER/MANAGER/ PROGRAM/PROJECT MANAGER.

W ramach tej grupy pracownicy zajmują następujące stanowiska: Software Manager i Project/Program Manager. Do zakresu ich pracy twórczej należy tworzenie procesów, narzędzi wspomagających, prezentacji, raportów i analiz, dokumentacji technicznej, strategii. Koordynują oni projekty i są odpowiedzialni za to, aby program komputerowy był tworzony na czas, funkcjonalny oraz zgodny z wymaganiami klienta. Pracownicy z tej grupy zajmują się również twórczą analizą wyników pracy, jak również sporządzaniem dokumentacji bezpośrednio związanej z programami komputerowymi.

Zakres pracy na ww. stanowiskach ma charakter twórczy. Każdy z pracowników odznacza się dużą samodzielnością na każdym etapie tworzenia programów komputerowych, a efektem ich pracy jest powstanie utworów, o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Pomiędzy Pracodawcą, a pracownikami są zawarte umowy o pracę (dalej zwane „umową”, „umowami”). W umowach znajdują się postanowienia, na mocy których z chwilą stworzenia utworu, prawa autorskie zostają przeniesione na Pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi, co jest zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880), dalej „uopa”. Wynagrodzenie należne pracownikowi ze stosunku pracy ustalone zostało w kwocie stałej wyrażonej brutto. Wnioskodawca planuje wprowadzić w przyszłych umowach o pracę lub aneksach do umów już zawartych, postanowienia na mocy których nastąpi rozdzielenie tegoż wynagrodzenia ze względu na zakres i charakter wykonywanych przez pracowników obowiązków, tj. zależnie od tego, czy będą to „obowiązki o charakterze twórczym” czy też „inne obowiązki pracownicze”. Część wynagrodzenia brutto będzie stanowić honorarium pracownika, będącego twórcą w rozumieniu uopa, w zamian za przeniesienie na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu. Wysokość tego honorarium ustalona zostanie jako proporcja pomiędzy czasem pracy poświęconym w danym miesiącu na pracę o charakterze twórczym (w wyniku której powstaje utwór) a całkowitym miesięcznym czasem pracy. Dzięki temu możliwe będzie określenie w jasny i czytelny sposób wysokości honorarium związanego z przeniesieniem przez pracownika (twórcę) majątkowych praw autorskich do utworu, co do którego zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 9 pkt 3 uopdof. Wnioskodawca prowadzi bowiem w formie elektronicznej ewidencję czasu pracy każdego z pracowników, w tym ewidencję czasu pracy twórczej. Zaznaczyć należy, że powyższe znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy nastąpi przeniesienie przez pracownika majątkowych praw autorskich do utworu na Pracodawcę. Pozostała część wynagrodzenia będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu wykonywania innych obowiązków pracowniczych. Ponadto, w stosunku do każdego stanowiska sporządzony jest zakres obowiązków, dzięki któremu możliwe jest rozróżnienie zadań wykonywanych w związku z pracą twórczą, stanowiący integralną część umowy o pracę.

W ramach procedur wewnętrznych, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć obecny system ewidencji czasu pracy online dla pracowników o ewidencjonowanie czasu pracy twórczej w formie tabeli, stanowiącej zestawienie projektów, która będzie prowadzona przez pracowników w cyklu tygodniowym, jak również zbiorcze przygotowanie ewidencji utworów (produktów, ……), które zostały stworzone danego miesiąca do prowadzenia przez kierowników zespołów w cyklu miesięcznym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że utwory stworzone przez pracowników, dotyczą działalności w zakresie programów komputerowych, o których mowa we wniosku. Są one przejawem działalności twórczej w dziedzinach, wymienionych w art. 22 ust. 9b uopdof, a dokładniej w pkt 1) ww. artykułu, który stanowi, że: „9b. Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności: 1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa (\`(...)\`)”.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca, zaznaczył, że w związku z przejęciem przez Niego majątkowych praw autorskich do utworów, będących efektem działalności twórczej, wymienionej w art. 22 ust. 9b ww. ustawy, będzie wypłacał honorarium pracownikom, o których mowa we wniosku. W przypadku, gdy pracownicy nie stworzą w danym miesiącu żadnego utworu, do wynagrodzenia wypłaconego pracownikom nie będą miały zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów. Część wynagrodzenia brutto stanowić będzie honorarium pracownika, będącego twórcą w rozumieniu uopa, w zamian za przeniesienie na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu, w związku z przejęciem przez Niego majątkowych praw autorskich do utworów, będących efektem działalności twórczej, wymienionej w art. 22 ust. 9b uopdof, będzie On wypłacał honorarium pracownikom.

Wśród przykładów najbardziej reprezentatywnych, konkretnych utworów, które powstaną (zostaną stworzone) w efekcie wykonywania przez Pracowników pracy na podstawie zawartych umów można wymienić:

*   … – … – Rozbudowany system gromadzenia, weryfikowania, przetwarzania i dystrybucji wiedzy na temat produktów i usług Wnioskodawcy. Użytkownicy: globalni. Gromadzenie wiedzy z … (…), od pracowników pracujących w terenie (globalnie), …

*   … – …. System gromadzenia i przetwarzania danych na temat kosztów i procesów związanych z supportem produktów Wnioskodawcy. Zastosowanie wewnętrzne na potrzeby Wnioskodawcy. Integruje systemy ….

*   … – System wykorzystywany wewnętrznie u Wnioskodawcy, na potrzeby wdrażania globalnego projektu …

*   … – rozbudowany system budowany i rozwijany na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy, integrujący globalne informacje o pracownikach, metrykach wydajności pracowników, definicji danych, informacji o produktach i ich grupach produktowych. Gromadzone tu informacje udostępniane są innym systemom analitycznym i raportującym.

*   …– System udostępniający informację o zleceniach serwisowych i wiedzy związanej z interwencją serwisową. Informacje te udostępniane są podmiotom współpracującym (tzw. …) z Wnioskodawcą na terenie …. System integrujący dane …

*   … – System integrujący dane o produktach i ich hierarchii. Aktualizowany codziennie z systemami …. Dane o produktach udostępniane są innym systemom Wnioskodawcy poprzez …. Stanowi tzw. „źródło prawdy” na temat hierarchii produktów i produktów Wnioskodawcy.

*   … – moduł systemu … wewnętrznego systemu Wnioskodawcy, … jest repozytorium raportów, które umożliwia: uruchamianie i subskrypcję raportów, zamawianie raportów przez pracowników Wnioskodawcy. … to także system zarządzania procesem budowania raportów jako platforma komunikacji i wymiany artefaktów pomiędzy zespołem tworzącym raporty a zlecającymi.

*   … – moduł Systemu …. … prezentuje aktualny performance pracowników z organizacji … (ponad 200 użytkowników), przetwarza na bieżąco dane dostarczane z innych systemów Wnioskodawcy i prezentuje je w postaci skonsolidowanej dla pracownika, zespołu, departamentu. Ściśle współpracuje z … (informacje o pracownikach), … (raporty i procesy zasilające metryki pracownika).

*   … – moduł systemu …, umożliwia gromadzenie, przetwarzanie i prezentowanie danych na temat aktualnego stanu projektów biznesowych prowadzonych przez … (…).

*   … – moduł systemu …. Zaawansowany system przetwarzania informacji o pracownikach, gromadzący w cyklu tygodniowym zmiany w strukturze organizacyjnej i pozycjach pracowników. Tak szczegółowe dane wymagane są do poprawnego raportowania innych wskaźników, których raporty zasilane są właśnie z … za pomocą …, posiada również funkcjonalność łączenia informacji pomiędzy pracownikami a produktami i usługami Wnioskodawcy. Współpracuje …. oraz innymi systemami i raportami Wnioskodawcy.

*   … – umożliwia gromadzenie informacji o wdrożeniach usług i produktów przez zespoły projektowe w …. Wszelkie informacje o wdrożeniu, tj. informacje o kliencie, projekcie, produktach i usługach za pomocą … udostępniane są pracownikom …. Informacje wejściowe gromadzone są za pomocą różnych systemów (…) i udostępniane w postaci skonsolidowanej. Dzięki takiej informacji, pracownik wsparcia lub …. ma pełny i skonsolidowany obraz dotyczący wdrożenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wdrożenia wyżej wymienionych instrumentów m.in. dotyczących ewidencji czasu pracy pracowników i ewidencji utworów przez nich stworzonych, możliwe jest zastosowanie w stosunku do pracowników wszystkich wyżej wskazanych grup podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do części wynagrodzenia/honorarium przysługującego poszczególnym pracownikom z tytułu przeniesienia na Pracodawcę praw autorskich do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 uopdof, jako pracownika definiuje osobę, pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę tworzą programy komputerowe, czyli utwory będące przedmiotem praw autorskich, na podstawie art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 uopa. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, zastosowanie mają 50% koszty uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 uopdof, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ww. ustawy. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 uopdof, stosuje się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 22 ust. 9b uopdof, w tym stosownie do pkt 1 tegoż ustępu, ma on zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można zatem zastosować, jeżeli następuje przeniesienie praw autorskich do utworu, a zgodnie z art. 74 ust. 3 uopa, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, wszystkie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy. Znaczna część obowiązków pracowników Spółki ma charakter twórczy. Tworzą oni na co dzień programy komputerowe, które podlegają ochronie jak utwór literacki. Część wynagrodzenia jakie będą otrzymywali Pracownicy stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu. Powyższe wynagrodzenie stanowić będzie wyodrębnioną część całości wynagrodzenia, a jego wysokość będzie zależała od czasu poświęconego na pracę twórczą nad utworem. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, co do tej części wynagrodzenia znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 uopdof, stanowiący o możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z umowy o pracę musi jasno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu przenoszenia przez pracownika praw autorskich do utworów, a jaka dotyczy wynagrodzenia związanego z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Po wdrożeniu przez Wnioskodawcę wyżej wymienionych mechanizmów, będzie możliwe dokładne i rzetelne wyodrębnienie tej części wynagrodzenia pracowników, która stanowi honorarium za korzystanie i rozporządzanie przez nich majątkowymi prawami autorskimi. Wprowadzenie ewidencji utworów, aktualizowanej w cyklu miesięcznym pozwoli na sprawne dokumentowanie i kontrolowanie powstawania utworów. Dodatkowo, prowadzona przez Spółkę ewidencja czasu pracy twórczej umożliwia określenie w jasny, precyzyjny i czytelny sposób wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca uważa, że dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują nie tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale po wprowadzeniu stosownego zapisu w umowie o pracę, pozwolą na określenie wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Przepisy uopa nie definiują pojęcia programów komputerowych. Natomiast, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 uopdof sformułowanie „działalność związana z programami komputerowymi”, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala na zakwalifikowanie do tego zakresu działalności również sporządzanie szeroko rozumianej dokumentacji, bezpośrednio związanej z powstaniem utworu. Stanowi ona bowiem integralną część programu komputerowego, często tak samo ważną jak sam program komputerowy. Dlatego, wydaje się być zasadne, że ogół dokumentacji technicznej i dokumentacji użytkownika stworzonej dla określonego programu komputerowego przez jego twórców również będzie mieścił się w zakresie „działalności związanej z programami komputerowymi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem – obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. – art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt, uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei, zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Podkreślić również należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność związaną m.in. z doradztwem w zakresie informatyki, z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, przy czym przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest działalność związana z oprogramowaniem. Pracownicy Spółki, w ramach świadczonej pracy, wykonują przede wszystkim obowiązki o charakterze twórczym – tworzą programy komputerowe, stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawca wyróżnia 4 grupy pracowników, wobec których chce zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. programistów/konsultantów, testerów oprogramowania, analityków wsparcia technicznego i team leaderów/managerów/program/project managerów.

Zakres pracy tych grup pracowników ma charakter twórczy. Każdy z pracowników odznacza się dużą samodzielnością na każdym etapie tworzenia programów komputerowych, a efektem ich pracy jest powstanie utworów, o indywidualnym i oryginalnym charakterze. Pomiędzy Pracodawcą, a pracownikami są zawarte umowy o pracę. W umowach znajdują się postanowienia, na mocy których z chwilą stworzenia utworu, prawa autorskie zostają przeniesione na Pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi, co jest zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie należne pracownikowi ze stosunku pracy ustalone zostało w kwocie stałej wyrażonej brutto. Wnioskodawca planuje wprowadzić w przyszłych umowach o pracę lub aneksach do umów już zawartych, postanowienia na mocy których nastąpi rozdzielenie tegoż wynagrodzenia ze względu na zakres i charakter wykonywanych przez pracowników obowiązków, tj. zależnie od tego, czy będą to „obowiązki o charakterze twórczym” czy też „inne obowiązki pracownicze”. Część wynagrodzenia brutto będzie stanowić honorarium pracownika, będącego twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zamian za przeniesienie na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu. Wysokość tego honorarium ustalona zostanie jako proporcja pomiędzy czasem pracy poświęconym w danym miesiącu na pracę o charakterze twórczym (w wyniku której powstaje utwór) a całkowitym miesięcznym czasem pracy. Dzięki temu możliwe będzie określenie w jasny i czytelny sposób wysokości honorarium związanego z przeniesieniem przez pracownika (twórcę) majątkowych praw autorskich do utworu, co do którego zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi bowiem w formie elektronicznej ewidencję czasu pracy każdego z pracowników, w tym ewidencję czasu pracy twórczej. Zaznaczyć należy, że powyższe znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy nastąpi przeniesienie przez pracownika majątkowych praw autorskich do utworu na Pracodawcę. Pozostała część wynagrodzenia będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu wykonywania innych obowiązków pracowniczych. Ponadto, w stosunku do każdego stanowiska sporządzony jest zakres obowiązków, dzięki któremu możliwe jest rozróżnienie zadań wykonywanych w związku z pracą twórczą, stanowiący integralną część umowy o pracę. W ramach procedur wewnętrznych, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć obecny system ewidencji czasu pracy online dla pracowników o ewidencjonowanie czasu pracy twórczej w formie tabeli, stanowiącej zestawienie projektów, która będzie prowadzona przez pracowników w cyklu tygodniowym, jak również zbiorcze przygotowanie ewidencji utworów, które zostały stworzone danego miesiąca do prowadzenia przez kierowników zespołów w cyklu miesięcznym.

Utwory stworzone przez pracowników, dotyczą działalności w zakresie programów komputerowych, o których mowa we wniosku. Są one przejawem działalności twórczej w dziedzinach, wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładniej w pkt 1) ww. artykułu. Wnioskodawca, zaznaczył, że w związku z przejęciem przez Niego majątkowych praw autorskich do utworów, będących efektem działalności twórczej, wymienionej w art. 22 ust. 9b ww. ustawy, będzie wypłacał honorarium pracownikom, o których mowa we wniosku. W przypadku, gdy pracownicy nie stworzą w danym miesiącu żadnego utworu, do wynagrodzenia wypłaconego pracownikom nie będą miały zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów. Część wynagrodzenia brutto stanowić będzie honorarium pracownika, będącego twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zamian za przeniesienie na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu, w związku z przejęciem przez Niego majątkowych praw autorskich do utworów, będących efektem działalności twórczej, wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wypłacał honorarium pracownikom.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy poświęconym w danym miesiącu na pracę o charakterze twórczym. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Honorarium nie ma dotyczyć czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Rejestracja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Zatem, do przychodów osiąganych przez pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych na stanowiskach wymienionych w przedmiotowym wniosku, z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów, Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, do całości przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez ww. pracowników Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, ma natomiast stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Zatem, postepowanie Wnioskodawcy zmierzające do wypłaty pracownikowi honorarium autorskiego, którego wysokość uzależniona jest od godzin pracy poświęconych na pracę o charakterze twórczym, jest nieprawidłowe. Rozliczenie czasu pracy pracownika określające ilość czasu poświęconego na wykonanie zadania nie daje postaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, bowiem na podstawie czasu pracy nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja czasu pracy jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Należy wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do programów komputerowych na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za wykonywaną pracę twórczą w zakresie programów komputerowych, Wnioskodawca, jako płatnik, nie może zastosować podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w umowach o pracę zawartych z pracownikami Wnioskodawcy nie określono konkretnej kwoty stanowiącej honorarium autorskie za działalność twórczą, a tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w oparciu o ewidencję czasu pracy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.