Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.639.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem spółek, a jeszcze nieodliczonych od podstawy opodatkowania Spółki Przejmowanej, tj. zarówno Kosztów z roku Połączenia jak i kosztów stanowiących Aktywo B+R? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną w roku Połączenia, tj. Kosztów z roku Połączenia według limitów przewidzianych dla podatników posiadających status CBR?
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; jednostka-jednostka badawczo-rozwojowa; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne związane z łączeniem się osób prawnych i spółek; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Limit odliczenia dla podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną:

\- przed Połączeniem spółek, a jeszcze nieodliczonych od podstawy opodatkowania Spółki Przejmowanej, tj. zarówno Kosztów z roku Połączenia, jak i kosztów stanowiących Aktywo B+R,

\- w roku Połączenia, tj. Kosztów z roku Połączenia według limitów przewidzianych dla podatników posiadających status CBR.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. z siedzibą w Y (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka Przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem (…) gier komputerowych (…) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji (…) na platformy konsolowe (…), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne. Realizowana przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR oraz z 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR).

W związku z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną w ww. zakresie, Wnioskodawca korzysta z przewidzianej w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „ulga B+R”). Spółka odlicza koszty kwalifikowane w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oraz wg limitów z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP obowiązujących w roku tegoż zaliczenia (zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną z 12 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.568.2019.1.APO oraz z 30 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.75.2017.1.MR).

31 sierpnia 2023 r. Spółka połączyła się ze swoją spółką zależną Z sp. z o.o. (dalej: „Z” lub „Spółka Przejmowana”). Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie) w związku z art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „Połączenie”). Połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz bez wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na akcje Spółki z uwagi na fakt, że Spółka posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Połączenie nastąpiło z dniem wpisu do rejestru. W rezultacie Połączenia Spółka Przejmowana przestała funkcjonować jako odrębny podmiot prawa, a Wnioskodawca stał się jej następcą prawnym. Połączenie zostało przeprowadzone w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej A (dalej: „Grupa”), w tym zwiększenia efektywności zarządzania, ograniczenia kosztów na poziomie działów back Office Grupy. Co więcej, Połączenie było zgodne z założeniami Strategicznych Kierunków Rozwoju w Perspektywie Długofalowej dla Grupy, która przewiduje koncentrację Grupy na podstawowej działalności, (…) (działalność Z skupiająca się na produkcji gier mobilnych nie wpisywała się w powyższe założenia).

W wyniku Połączenia nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Z, w konsekwencji Z nie jest zobowiązane do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia Połączenia. W związku z tym, Spółka jako następca prawny Spółki Przejmowanej będzie zobowiązana do wykazania w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym doszło do Połączenia (rok podatkowy 2023) przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej odpowiednio osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r. do dnia Połączenia.

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Z obejmował przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem (…) gier komputerowych (…). Z rozpoznawało realizowaną przez siebie działalność jako działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: „Działalność B+R”), co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.633.2021.2.APO. W związku z prowadzeniem Działalności B+R, Z ponosiło szereg wydatków, w szczególności:

1) koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o SUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

2) koszty wynagrodzeń osób realizujących Działalność B+R wypłacane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie Działalności B+R pozostawał w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

3) koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej Działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

4) koszty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

W dalszej części wniosku ww. wydatki określane będą jako „Koszty B+R”.

W szczególności Z ponosiło Koszty B+R w związku z następującymi projektami:

1) Gra (…) (dalej jako: „Gra”)

Wydatki związane z produkcją Gry były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o PDOP poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

Odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych, stanowiły dla Z koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o PDOP w latach poprzedzających rok Połączenia oraz w roku Połączenia.

Z uwagi na to, że sprzedaż Gry nie osiągnęła zadowalających wyników finansowych z perspektywy Grupy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Z podjęło decyzję o trwałym i definitywnym zamknięciu tego projektu z dniem 30 czerwca 2023 r.

W związku z tym, że przedmiotowe prace rozwojowe na dzień 30 czerwca 2023 r. nie były w pełni zamortyzowane, Z rozpoznało w kosztach uzyskania przychodu pozostałą, niezamortyzowaną do dnia 30 czerwca 2023 r. wartość odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych.

2) Aktualizacje Gry

Z prowadziło prace nad nowymi funkcjonalnościami w Grze, które miały być wydawane w formie aktualizacji wprowadzających nowe elementy do podstawowej wersji Gry (dalej: „Aktualizacje”).

Aktualizacje stanowiły dla Z prace rozwojowe w ramach Działalności B+R (zgodnie z interpretacją, o której mowa powyżej). Koszty B+R związane z Aktualizacjami były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP.

Koszty B+R stanowiły dla Z koszty kwalifikowane związane z Działalnością B+R zgodnie z art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP w latach poprzedzających rok Połączenia oraz w roku Połączenia.

3) Gry (…)

Z przeprowadziło również wstępne prace produkcyjne („proof of concept”) w zakresie dwóch innych projektów gier (…).

Koszty B+R związane z produkcją ww. gier były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o PDOP. Rzeczone Koszty B+R stanowiły dla Z koszty kwalifikowane związane z Działalnością B+R zgodnie z art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP w latach poprzedzających rok Połączenia oraz w roku Połączenia.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach Połączenia Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, stał się właścicielem powyższych projektów. Wszelkie wyniki oraz efekty powyższych prac projektowych są odtwarzalne i będą mogły być wykorzystane w przyszłości przez Wnioskodawcę. Spółka prowadzi i w dalszym ciągu będzie prowadziła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP w zakresie swoich produktów (prace badawczo-rozwojowe w zakresie produktów Z nie będą kontynuowane, jednak wyniki tych prac mogą posłużyć Spółce w przyszłości przy realizacji nowych projektów Wnioskodawcy).

Podsumowując, niniejszy wniosek dotyczy dwóch kategorii kosztów kwalifikowanych: 

1) Nieodliczonych kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Z w roku Połączenia (dalej jako: „Koszty z roku Połączenia”)

Jak zostało wskazane powyżej, Z poniosło Koszty B+R w roku Połączenia, które stanowiły jednocześnie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP. Z nie dokonało odliczenia Kosztów z roku Połączenia od swojej podstawy opodatkowania. Dopiero Wnioskodawca jako następca prawny może wykazać przedmiotowe wydatki, w tym Koszty B+R w swoim zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok Połączenia jako swoje koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przedmiotowe Koszty B+R z roku Połączenia mogą zostać wykazane przez Spółkę jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3a ustawy o PDOP.

2) Nieodliczone koszty kwalifikowane poniesione przez Z przed rokiem Połączenia (dalej jako: „Aktywo B+R”)

Jak zostało wskazane powyżej, Z poniosło Koszty B+R w latach 2021 i 2022 i wykazywało te wydatki jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP. Z uwagi na fakt, że Z ponosiło straty podatkowe w latach poprzedzających rok Połączenia, na dzień Połączenia Z posiadało nieodliczone koszty kwalifikowane pozostające do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, które zostały wykazane przez Z w zeznaniach podatkowych CIT-8 za rok 2021 oraz 2022.

W niniejszym wniosku, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że przysługuje mu, jako następcy prawnemu Spółki Przejmowanej, prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych (o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej) związanych z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Z poniesionych przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem spółek, a jeszcze nieodliczonych od podstawy opodatkowania Spółki Przejmowanej.

Spółka ponadto zaznacza, że:

\- rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, a rok podatkowy Spółki Przejmowanej był tożsamy z rokiem kalendarzowym,

\- spełnia i będzie spełniała warunki do korzystania z ulgi B+R wskazane w art. 18d ustawy o PDOP i korzysta z tej ulgi, zaś Spółka Przejmowana spełniała warunki do korzystania z ulgi B+R,

\- w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane związane z pracami rozwojowymi,

\- Spółka Przejmowana w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP wyodrębniła koszty kwalifikowane związane z realizacją prac rozwojowych,

\- nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, zaś Spółka Przejmowana nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

\- odlicza i zamierza odliczać w przyszłości w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP, zaś Spółka Przejmowana dokonywała odliczeń w ramach ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,

\- dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, zaś Spółka Przejmowana dokonywała odliczeń z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

\- w ramach ulgi B+R, Spółce nie przysługuje zwrot gotówkowy w rozumieniu art. 18da ustawy o PDOP, 

\- w dniu 19 czerwca 2018 r. otrzymała decyzję wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status Centrum Badawczo-Rozwojowego (na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r., poz. 141)). Status ten został podtrzymany w kolejnych latach podatkowych i jest aktywny na moment złożenia wniosku (dalej: „status CBR”).

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem spółek, a jeszcze nieodliczonych od podstawy opodatkowania Spółki Przejmowanej, tj. zarówno Kosztów z roku Połączenia jak i kosztów stanowiących Aktywo B+R?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną w roku Połączenia, tj. Kosztów z roku Połączenia według limitów przewidzianych dla podatników posiadających status CBR?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem spółek, a jeszcze nie odliczonych od podstawy opodatkowania Spółki Przejmowanej, tj. zarówno Kosztów z roku Połączenia, jak i kosztów stanowiących Aktywo B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ponadto, jak stanowi art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej wskazują, że odliczenia dokonuje się za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Ponadto, regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej przewidują również sytuacje, w której podatnik ze względu na poniesioną stratę bądź zbyt niski dochód nie jest w stanie dokonać odliczenia całości lub części przysługującej mu za dany rok ulgi B+R. W takim przypadku przepisy ustawy o PDOP, umożliwiają rozliczenie całości lub części nieodliczonej w danym roku ulgi badawczo-rozwojowej w ciągu kolejnych sześciu lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W odniesieniu do zagadnienia połączenia spółek przepisy dotyczące ulgi B+R nie przewidują żadnych postanowień, które regulują kwestię sposobu odliczenia od podstawy opodatkowania nieodliczonych przez Spółkę Przejmowaną kosztów kwalifikowanych po dokonaniu Połączenia.

Kluczowe znaczenie w tym kontekście powinny mieć wobec tego przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: „Ordynacja podatkowa”), dotyczące tzw. sukcesji podatkowej.

I tak, zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Dodatkowo można również wskazać na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „k.s.h.”), zgodnie z którymi w wyniku łączenia przez przejęcie dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej. Ponadto, zgodnie z art. 494 § 2 k.s.h., na spółkę przejmującą albo nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, albo którejkolwiek ze spółek łączących się, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zatem, na gruncie przepisów prawa podatkowego (a także prawa handlowego) w wyniku łączenia przez przejęcie dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej. Spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej, i wstępuje w całokształt przysługujących jej praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Granice sukcesji zakreślone są zatem bardzo szeroko i obejmują zarówno obowiązki poprzednika (m.in. w zakresie zapłaty podatku, złożenia zeznania podatkowego, czy też odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe wraz z odsetkami), jak również przysługujące poprzednikowi prawa (chociażby w zakresie ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku bądź złożenia odwołania od decyzji).

Tej samej regule podlega również prawo do rozpoznania i rozliczenia kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez poprzednika. Uprawnienia w tym zakresie przechodzą w ramach sukcesji generalnej na następcę prawnego tj. w przypadku łączenia przez przejęcie na spółkę przejmującą.

Co więcej, podkreślić należy, że wszelkie ograniczenia dotyczące zakresu sukcesji, powinny wynikać bezpośrednio z przepisów prawa. Natomiast, ani przepisy Ordynacji podatkowej (w szczególności przepisy art. 93 i kolejne), ani przepisy ustawy o PDOP nie ograniczają możliwości zastosowania zasad sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do rozpoznania poniesionych kosztów kwalifikowanych i rozliczenia nieodliczonej ulgi B+R przez następcę prawnego spółki przejmowanej.

Jedyna reguła szczególna ograniczająca zasadę sukcesji podatkowej na gruncie przepisów o PDOP została zawarta w art. 7 ust. 3 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 i 2339);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Powyższe przepisy stanowią zamknięty katalog zdarzeń, których podatnicy nie uwzględniają przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wśród nich wymieniają m.in. wyłączenie możliwości rozliczenia przez spółkę przejmującą straty podatkowej poniesionej przez spółkę przejmowaną.

W przedmiotowym stanie faktycznym sytuacja wskazana w powyższym przepisie nie będzie mieć miejsca, tj. Spółka nie będzie rozliczać straty podatkowej poniesionej przez Spółkę Przejmowaną.

Natomiast, z uwagi na to, że w wyniku Połączenia nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Z, Spółka jako następca prawny Spółki Przejmowanej będzie zobowiązana do wykazania w zeznaniu podatkowym, za rok podatkowy w którym doszło do Połączenia (2023) przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej odpowiednio osiągniętych i poniesionych od 1 stycznia 2023 r. do dnia Połączenia. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w jednolitej praktyce organów podatkowych m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.591.2022.1.SG, z 27 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.222.2021.1.AR, z 18 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2022.2.BS, z 10 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.146.2022.1.MKU, z 21 marca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD.

Tym samym, Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, będzie zobowiązana do wykazania w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2023 rok kosztów poniesionych przez Z dotyczących odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych związanych z Grą, w tym także niezamortyzowanej wartości odpisów od kosztów prac rozwojowych, kosztów dotyczących Aktualizacji oraz kosztów związanych z grami (…). Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od swojej podstawy opodatkowania tej części kosztów, które stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2-3a ustawy o PDOP (tj. Kosztów z roku Połączenia). Odliczenie będzie mogło zostać dokonane w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (tj. w 2023) lub w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym Wnioskodawca skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP.

Ponadto, zasada sukcesji podatkowej powinna mieć zastosowanie także do nieodliczonych przez Spółkę Przejmowaną kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Z przed rokiem, w którym nastąpiło Połączenie spółek (tj. w latach 2021 oraz 2022) i które to koszty zostały wykazane przez Z w zeznaniach podatkowych CIT-8 za odpowiednie lata (tj. Aktywo B+R).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, ani ww. przepisy, ani inne regulacje ustawy o PDOP, nie wyłączają po stronie Spółki Przejmującej prawa do rozliczenia ulg i preferencji podatkowych przysługujących Spółce Przejmowanej, w tym nieodliczonych przez poprzednika kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej.

Zatem, w sytuacji braku odliczenia kosztów kwalifikowanych przez poprzednika (Spółkę Przejmowaną) przed Połączeniem, sukcesja podatkowa powinna obejmować również prawo do dokonania odliczeń tych kosztów kwalifikowanych, a prawo to powinno przejść na następcę prawnego, tj. na Spółkę Przejmującą w takim samym zakresie, w jakim przysługiwało temu poprzednikowi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- pozytywnej interpretacji indywidualnej z 7 września 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.390.2023.1.MBD, w której organ wskazał że: „Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe oraz wskazane przepisy prawa, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że po przekształceniu Spółki w P.S.A., w związku z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, P.S.A. będzie uprawniona, na podstawie i na zasadach określonych w art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nieodliczonych przez Wspólników Spółki kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki do momentu przekształcenia Spółki w P.S.A.”

\- pozytywnej interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.58.2022.6.MR, w której organ wskazał, że: „Tym samym, w przypadku dojścia do skutku opisanego w niniejszym wniosku połączenia przez przejęcie staną się Państwo następcą prawnym Spółki przejmowanej i będą mieli prawo (w takim samym zakresie i na takich samych zasadach, jakie miała Spółka przejmowana), do odliczenia od własnej podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem Spółek, a jeszcze nie odliczonych od podstawy opodatkowania Spółki przejmowanej, z uwagi na ponoszenie przez Spółkę przejmowaną w poprzednich latach straty lub w sytuacji osiągnięcia przez Spółkę przejmowaną dochodu w wysokości niższej, niż kwota przysługujących jej odliczeń.”;

\- pozytywnej interpretacji indywidualnej z 10 marca 2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.25.2022.1.PC, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy - potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie przez niego w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 października 2021 r. oraz w zeznaniach podatkowych za lata następne, kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w ramach ulgi B+R przez M. G., będzie w pełni uzasadnione i zgodne z przepisami polskiego prawa.”;

\- pozytywnej interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2021 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.535.2020.2.MBD, w której organ - odstępując od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy - potwierdził, że: „przepisy Ordynacji podatkowej oraz Ustawy o CIT, nie wskazują na ograniczenie zakresu sukcesji generalnej i nie wyłączają z niej prawa do rozliczenia nieodliczonej przez spółkę przejmowaną części ulgi b+r, -w ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie przez niego w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za 2020 r. oraz ewentualnie w zeznaniach podatkowych za lata następne, kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w ramach ulgi b+r przez TW, będzie w pełni uzasadnione i zgodne z brzmieniem obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej oraz Ustawy o CIT.”

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie (w takim samym zakresie i na takich samych zasadach, jakie miała Spółka Przejmowana) do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem spółek, a jeszcze nieodliczonych od podstawy opodatkowania Spółki Przejmowanej, tj. zarówno Kosztów z roku Połączenia jak i kosztów stanowiących Aktywo B+R.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania Kosztów z roku Połączenia według limitów przewidzianych dla podatników posiadających status CBR.

Jak wskazuje art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak zostało już wykazane w niniejszym wniosku, Wnioskodawca jako następca prawny wstępuje w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, tym samym Spółka uprawniona jest do wykazania w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy 2023, kosztów uzyskania przychodów związanych z pracami rozwojowymi realizowanymi przez Z (tj. ponoszonych w roku podatkowym 2023 kosztów związanych z amortyzacją Gry, kosztów związanych z Aktualizacjami oraz pracami nad (…)).

Odnosząc się do momentu rozpoznania nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, należy wskazać, że przepisy tej ustawy, co do zasady, odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytania oznaczonego we wniosku pod nr 2 stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP (co zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1), w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wykazuje w kosztach uzyskania przychodów koszty poniesione przez Spółkę Przejmowaną (nakłady na prace rozwojowe). Spółka winna zatem stosować limity kwot kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, obowiązujące w momencie, w którym nakłady na prace rozwojowe zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.568.2019.1.APO. Tym samym, stosując powyższą interpretację i przekładając ją na zaistniały stan faktyczny i przyszłe rozliczenie podatku CIT za 2023 r., Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania limitów przewidzianych w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP dla kosztów kwalifikowanych związanych z projektami realizowanymi przez Spółkę Przejmowaną w 2023 roku, które to koszty dotyczą odpowiednio odpisów amortyzacyjnych od kosztów prac rozwojowych związanych z Grą, kosztów dotyczących Aktualizacji Gry oraz kosztów związanych z grami (…).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania Kosztów z roku Połączenia według limitów przewidzianych dla podatników posiadających status CBR.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3a updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika natomiast, że

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Jak stanowi art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej wprost przewidują zatem sytuacje, w której podatnik ze względu na poniesioną stratę bądź zbyt niski dochód nie jest w stanie dokonać odliczenia całości lub części przysługującej mu za dany rok ulgi B+R.

W takim przypadku przepisy updop, umożliwiają „rozliczenie” całości lub części nieodliczonej w danym roku ulgi badawczo-rozwojowej w ciągu kolejnych sześciu latach podatkowych następujących bezpośredniego po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Przywołane wyżej przepisy nie zawierają natomiast żadnych szczegółowych wytycznych dotyczących rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej w przypadku przeprowadzenia łączenia spółek.

Zdaniem tut. Organu, kluczowe znaczenie w tym kontekście powinny mieć wobec tego przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące tzw. „sukcesji podatkowej”.

I tak, zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku łączenia przez przejęcie dochodzi zatem do tzw. sukcesji uniwersalnej. Spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej, i co do zasady wchodzi w całokształt przysługujących jej praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Zdaniem tut. Organu, tej samej regule podlega również prawo do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nieodliczonej w latach poprzednich przez poprzednika. Uprawnienia w tym zakresie przechodzą w ramach sukcesji generalnej na następcę prawnego, tj. w przypadku łączenia przez przejęcie na spółkę przejmującą.

Ponadto, także w kontekście ulgi badawczo-rozwojowej takiego wyjątku nie ustanawiają ani przepisy Ordynacji podatkowej (w szczególności przepisy art. 93 i kolejne, w żadnym punkcie nie wskazują na wyłączenie prawa do rozliczenia nieodliczonej w poprzednich latach podatkowych ulgi B+R przez następcę prawnego), ani przepisy updop.

Zatem, w sytuacji braku odliczenia ulgi B+R w latach wcześniejszych przez poprzednika (Spółkę przejmowaną), sukcesja podatkowa powinna obejmować również prawo do dokonania odliczeń w ramach tej ulgi w kolejnych sześciu latach podatkowych, a prawo to, podobnie jak prawa wymienione powyżej, powinno przejść na następcę prawnego, tj. na Spółkę przejmującą w takim samym zakresie, w jakim przysługiwało temu poprzednikowi.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym Spółka, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawniona będzie do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem spółek, a jeszcze nie odliczonych od podstawy opodatkowania Spółki Przejmowanej, tj. zarówno Kosztów z roku Połączenia jak i kosztów stanowiących Aktywo B+R.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego nr 2 wskazać należy, że w wyniku połączenia nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej i w konsekwencji Spółka przejmująca jako następca prawny, będzie zobowiązana do wykazania w swoim zeznaniu podatkowym za rok, w którym doszło do połączenia, przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółki przejmowanej. Jednocześnie Spółka przejmowana w roku połączenia poniosła szereg kosztów związanych z prowadzeniem działalności B+R.

Jak już wyżej wskazano, przepisy dotyczące ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie zawierają żadnych wytycznych dotyczących rozliczania ww. ulgi w przypadku przeprowadzenia połączenia spółek.

Zgodnie jednak z generalną regułą wyrażoną w cyt. powyżej art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, zaś § 2 pkt 1 powyższego przepisu nakazuje stosować regułę wyrażoną w § 1 odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku łączenia przez przejęcie dochodzi zatem do tzw. sukcesji uniwersalnej, w wyniku której Spółka przejmująca staje się następcą prawnym Spółki przejmowanej co oznacza, iż co do zasady wchodzi w całokształt przysługujących jej praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast kategoria „przepisów prawa podatkowego” zawiera przedmiotowo pełny zakres sukcesji stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego.

Również z przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”) wynika, że w przypadku łączenia przez przejęcie (tj. w trybie art. 492 § 1) dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej.

Zgodnie z art. 494 § 2 KSH,

na spółkę przejmującą albo nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Reasumując, powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, zgodnie z którą Spółka przejmująca staje się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstępuje w całokształt przysługujących Spółce przejmowanej praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ograniczają możliwości zastosowania zasad sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem, Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ulgi B+R poniesionych przez Spółkę przejmowaną w roku połączenia. Prawo uwzględnienia tych kosztów kwalifikowanych przez Wnioskodawcę będzie właśnie wynikać z przedstawionych wyżej regulacji dotyczących sukcesji podatkowej.

Specyfika dokonywanego połączenia przez przejęcie, bez zamykania ksiąg rachunkowych w Spółce przejmowanej, uprawnia Spółkę przejmującą do uwzględnienia w zeznaniu rocznym składanym za rok przejęcia, przychodów i kosztów spółki. Jednak w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R poniesionych przez Spółkę przejmowaną, wskazany sposób rozliczenia nie może uprawniać do skorzystania ze zwiększonych limitów odliczeń przysługujących Spółce przejmującej ze względu na posiadany status CBR.

Koszty kwalifikowane poniesione w roku przejęcia przez Spółkę przejmowaną, zostały poniesione przez innego podatnika, który nabył prawo do ich odliczenia wg przysługujących mu limitów. Spółka przejmująca w ramach sukcesji przejmuje jedynie prawo do ich uwzględnienia w składanym zeznaniu rocznym obejmującym przychody i koszty obu spółek z roku połączenia. Zatem przejęcie prawa do skorzystania z ulgi B+R powinno nastąpić w takim zakresie w jakim zostało ono wcześniej nabyte przez Spółkę przejmowaną w ramach przysługujących jej limitów ulgi B+R z uwzględnieniem jej statusu.

Spółka przejmowana, ponosząc koszty kwalifikowane ulgi B+R w roku połączenia nie posiadała statusu CBR, tym samym nie nabyła prawa do zwiększonych limitów odliczeń. Natomiast przysługujące spółce przejmującej prawo uwzględnienia tych odliczeń w zeznaniu rocznym składanym za rok połączenia, jest jedynie skutkiem nabytego prawa do sukcesji podatkowej i nie różni się istotnie od nabytego prawa do rozliczenia ulgi B+R niewykorzystanej przez spółkę przejmowaną w latach 2021 i 2022, tj. przed przejęciem. W obu przypadkach źródłem uprawnienia do odliczenia kosztów kwalifikowanych przez Spółkę przejmującą jest sukcesja podatkowa, różnice występują jedynie w zakresie „technicznego” sposobu ich uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych spółki przejmującej.

Należy zauważyć, że w zakresie ulgi B+R niewykorzystanej przez Spółkę przejmowaną w latach 2021 i 2022, której prawo do rozliczenia w ramach sukcesji podatkowej przypadnie również Wnioskodawcy, nie zgłasza on wątpliwości w zakresie przysługujących mu limitów odliczeń. W uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 wniosku Wnioskodawca wskazał, że: „w sytuacji braku odliczenia kosztów kwalifikowanych przez poprzednika (spółkę przejmowaną) przed połączeniem, sukcesja podatkowa powinna obejmować również prawo do dokonania odliczeń tych kosztów kwalifikowanych, a prawo to powinno przejść na następcę prawnego, tj. na spółkę przejmującą w takim samym zakresie, w jakim przysługiwało temu poprzednikowi.”

Jak wskazaliśmy powyżej, uwzględnienie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R poniesionych w roku połączenia przez Spółkę przejmowaną, w ramach rozliczenia rocznego Wnioskodawcy za rok połączenia, wynika również z sukcesji podatkowej i powinno być zrealizowane z uwzględnieniem limitów przysługujących Spółce ponoszącej wydatki i nabywającej prawo do odliczeń czyli Spółce przejmowanej. Wnioskodawca jedynie jako następca prawny uwzględnia przysługujące Spółce przejmowanej kwoty odliczeń, w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym doszło do przejęcia Spółki przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że są Państwo, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę Przejmowaną w roku Połączenia, tj. Kosztów z roku Połączenia według limitów przewidzianych dla podatników posiadających status CBR.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że nie oceniał, czy prowadzona przez Spółkę Przejmowaną działalność, stanowiła działalność badawczo-rozwojową oraz czy koszty opisane we wniosku stanowią koszty kwalifikowane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2832 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).