Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-276/14-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-26
Teza: Uznanie Spółki za podatnika z tytułu zawierania przez nią transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; import-import usług; opodatkowanie; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu zawierania przez niego transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu zawierania przez niego transakcji, których przedmiotem są instrumenty pochodne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa również różnego rodzaju towary (w kraju i za granicą), wykorzystywane do produkcji ww. metali. Cena sprzedawanych metali oraz nabywanych towarów w większości przypadków ustalana jest w walucie innej niż PLN i uzależniona jest od cen rynkowych, wyznaczanych przez notowania giełdowe metali.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka narażona jest na wahania rynkowych cen sprzedawanych metali/zakupywanych towarów, kursów walutowych i stóp procentowych. Dlatego też, w celu ukształtowania pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko, Spółka zawiera transakcje (kontrakty), których przedmiotem są instrumenty pochodne.

W przypadku zabezpieczania ryzyka wahania rynkowych cen sprzedawanych metali /zakupywanych towarów i kursów walutowych Spółka wykorzystuje takie instrumenty pochodne jak forward, swap.

W przypadku transakcji zabezpieczających ryzyko zmienności stóp procentowych, Spółka zamierza korzystać z instrumentów typu swap/forward procentowy, takich jak FRA (Forward Rate Agreement), IRS (Interest Rate Swap), CIRS (Currency Interest Rate Swap).

Wszystkie transakcje dokonywane przez Spółkę na instrumentach pochodnych mają na celu zmniejszenie ryzyka wynikającego z naturalnej ekspozycji Spółki na różnego rodzaju czynniki ryzyka w ramach prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie zawiera transakcji na instrumentach pochodnych w celach spekulacyjnych, tj. polegających na podejmowaniu ryzyka w celu osiągnięcia zysku. Transakcje zabezpieczające mają charakter nierzeczywisty (bez faktycznej dostawy instrumentu bazowego) oraz zabezpieczający pozycję Spółki.

Wszystkie transakcje dotyczące instrumentów pochodnych Spółka zawiera na rynku pozagiełdowym (OTC), który pozwala na dopasowanie parametrów transakcji do potrzeb Spółki, tj. zabezpieczania jej działalności przed występującym ryzykiem. Rynek pozagiełdowy tak samo jak rynek giełdowy podlega przepisom ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 tj. ze zm.: dalej: ustawa o OIF).

Zgodnie z ustawą o OIF prowadzenie działalności maklerskiej (w tym w zakresie instrumentów pochodnych) wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (KNF). Mając na uwadze powyższe, w celu realizacji transakcji Spółka korzysta każdorazowo z usług banków (dalej: Brokerzy), które na podstawie umowy o świadczenie usług brokerskich (jako uprawnione do prowadzenia ww. działalności) oferują i wyceniają poszczególne instrumenty pochodne, a następnie wykonują zlecenia Spółki. Brokerzy, z którymi Spółka zawiera transakcje na instrumentach pochodnych mają siedzibę zarówno na terenie kraju, jak i za granicą (są to podmioty spoza Grupy Kapitałowej). Spółka nie posiada zezwolenia KNF na prowadzenie działalności maklerskiej w ww. zakresie.

Poniżej Spółka przedstawia opis zawieranych transakcji (kontraktów).

Kontrakty terminowe zabezpieczające wahania cen sprzedawanych metali/zakupywanych towarów i kursów walutowych

Transakcje forward

Kontrakt terminowy typu forward polega na kupnie lub sprzedaży instrumentu bazowego za z góry określoną cenę, przy czym instrumentem bazowym może być zarówno określony metal, jak i waluta. Cena po jakiej zostanie dokonana transakcja oraz wielkość transakcji zostają ustalone w dniu jej zawarcia, natomiast rozliczenie transakcji następuje w ściśle określonym w przyszłości terminie. Po upływie terminu umowy, odpowiednia strona kontraktu płaci drugiej stronie różnicę pomiędzy ceną poprzednio uzgodnioną w kontrakcie a ceną rozliczenia (obowiązującą ceną rynkową instrumentu bazowego na dzień rozliczenia).

Terminowa transakcja sprzedaży (ang. short forward) ma miejsce wówczas, gdy zawierający umówił się na sprzedaż instrumentu bazowego w ustalonym dniu w przyszłości, po ustalonej w dniu zawarcia transakcji cenie. Jest stosowana w celu zabezpieczenia przed spadkiem ceny towaru/kursu walutowego w przyszłości.

Terminowa transakcja kupna (ang. long forward) ma natomiast miejsce w sytuacji odwrotnej, w której zawierający umówił się na zakup instrumentu bazowego w ustalonym dniu w przyszłości, po ustalonej w dniu zawarcia transakcji cenie. Jest stosowana w celu zabezpieczenia przed wzrostem ceny towaru/kursu walutowego w przyszłości.

Tym samym istotą zawarcia transakcji terminowej forward z Brokerem jest umożliwienie Spółce dokonania w przyszłości transakcji towarowej bądź walutowej o ściśle określonych parametrach (jej rozliczenie w postaci przepływów pieniężnych, których wartość i kierunek zależy od relacji pomiędzy ceną ustaloną w kontrakcie a ceną rynkową ukształtowaną np. na rynku giełdowym). Transakcje mają charakter nierzeczywisty, w związku z czym nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru.

Poniżej Spółka przedstawia przykładowe transakcje terminowe na rynku walutowym

Forward przykład 1 sprzedaż waluty

Spółka zawiera z Brokerem terminową transakcję walutową sprzedaży waluty (USD 10.000) po ustalonym kursie (3 PLN/USD).

*   Data zawarcia umowy: brak przepływów pieniężnych
*   Data rozliczenia:
    1.  Kurs rozliczenia wynosi 2,9 PLN/USD
        1.  Spółka otrzymuje PLN 1.000 jako kwotę rozliczenia
    2.  Kurs rozliczenia wynosi 3,1 PLN/USD
        1.  Spółka płaci Brokerowi PLN 1.000 jako kwotę rozliczenia.

Równolegle do transakcji na rynku instrumentów pochodnych Spółka dokonuje sprzedaży metali, gdzie otrzymuje zapłatę od swojego kontrahenta w USD. Jeśli w dniu rozliczenia wyżej opisanej transakcji walutowej forward, Spółka jednocześnie otrzyma zapłatę za dostawę metalu w wysokości USD 10.000, to podsumowując przepływy z obu tych transakcji w PLN Spółka otrzyma efektywnie PLN 30.000, niezależnie od sytuacji na rynku walut.

Forward przykład 2 zakup waluty

Spółka zawiera z Brokerem terminową transakcję walutową zakupu waluty (EUR 10.000) po ustalonym kursie (4 PLN/EUR).

*   Data zawarcia umowy: brak przepływów pieniężnych
*   Data rozliczenia:
    1.  Kurs rozliczenia wynosi 3,9 PLN/EUR
        1.  Spółka płaci Brokerowi PLN 1.000 jako kwotę rozliczenia
    2.  Kurs rozliczenia wynosi 4,1 PLN/EUR
        1.  Spółka otrzymuje PLN 1.000 jako kwotę rozliczenia.

Równolegle do transakcji na rynku instrumentów pochodnych Spółka dokonuje zakupu surowców od niemieckiego kontrahenta, gdzie zobowiązana jest do zapłaty w EUR. Jeśli w dniu rozliczenia wyżej opisanej transakcji walutowej, Spółka jednocześnie dokona zapłaty EUR 10.000, to podsumowując przepływy z obu tych transakcji w PLN Spółka zapłaci efektywnie PLN 40.000, niezależnie od sytuacji na rynku walut.

Transakcje swap

Swap natomiast jest operacją polegającą na równoczesnym zawarciu transakcji sprzedaży terminowej (short forward) oraz kupna terminowego (long forward).

W konsekwencji swap może polegać na:

*   kupnie terminowym (sprzedaży terminowej) po ustalonej cenie z dnia i równoczesnej sprzedaży terminowej (kupnie terminowym) po średniej cenie z wybranego okresu,
*   kupnie terminowym (sprzedaży terminowej) po średniej cenie z wybranego okresu i równoczesnej sprzedaży terminowej (kupnie terminowym) po średniej cenie z innego okresu.

Tym samym istotą zawarcia transakcji swap z Brokerem jest zabezpieczenie określonej ceny sprzedaży. Przykładowo, Spółka zawiera umowę sprzedaży srebra, która będzie realizowana w następnym roku. Ponieważ cena za towar zostanie ustalona jako średnia cena notowań srebra z miesiąca dostawy, Spółka narażona jest na ryzyko spadku cen srebra w przyszłości. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem Spółka zawiera z Brokerem transakcję wymiany towaru po ustalonej cenie średnich notowań z miesiąca dostawy srebra (czyli o parametrach takich jak w kontrakcie z kontrahentem) na towar po cenie ustalonej z góry w dniu zawarcia kontraktu swap. Transakcje mają charakter nierzeczywisty w związku z czym nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru (tj. instrumentu bazowego).

Swap przykład przepływów pieniężnych

Poniżej Spółka prezentuje przykład, który ma na celu poglądowe przedstawienie działania zabezpieczającego instrumentu swap.

Przykładowo Spółka zawiera z kontrahentem kontrakt na sprzedaż uncji srebra po cenie średniej notowań z miesiąca dostawy ustalonej w przyszłości. Równocześnie dokonuje transakcji swap, w której zobowiązuje się do wymiany uncji srebra po cenie referencyjnej (o parametrach takich jak w umowie z kontrahentem) na uncję srebra po cenie stałej 30 USD/troz. Poniżej przedstawiono przepływy pieniężne w dacie rozliczenia z tytułu powyższych transakcji w zależności od ukształtowania się ceny referencyjnej.

*   Cena średnia miesięczna wynosi 25 USD/troz. Spółka otrzymuje od kontrahenta zapłatę po cenie referencyjnej (25 USD/troz.), jednocześnie na rynku instrumentów pochodnych otrzymuje od Brokera różnicę między cenami: średnią ceną miesiąca (25 USD/troz.), a ustaloną ceną wykonania (30 USD/troz.). Różnica ta wynosi 5 USD/troz.
*   Cena średnia miesięczna wynosi 35 USD/troz. Spółka otrzymuje od kontrahenta zapłatę po cenie średniej miesięcznych notowań (35 USD/troz.), jednocześnie na rynku instrumentów pochodnych płaci Brokerowi różnicę między ceną średnią miesięcznych notowań (35 USD/troz.), a ustaloną ceną wykonania (30 USD/troz.). Różnica wynosi 5 USD/troz.

Po podsumowaniu obu przepływów (na rynku bazowym i instrumentów pochodnych), Spółka otrzymuje w każdej sytuacji kwotę równą ustalonej z góry z Brokerem cenie wykonania kontraktu swap, jest więc skutecznie zabezpieczona przed ryzkiem związanym ze zmianami cen srebra.

Kontrakty terminowe zabezpieczające wahania stóp procentowych

W celu zabezpieczenia ryzyka zmienności stóp procentowych Spółka planuje przeprowadzać transakcje na stopy procentowe z użyciem instrumentów pochodnych typu swap/forward procentowy. Instrumenty pochodne na stopy procentowe umożliwią zabezpieczenie pozycji Spółki, np. poprzez zabezpieczenie płatności odsetkowych z tytułu zaciągniętego finansowania dłużnego.

Poniżej Spółka prezentuje charakterystykę instrumentów pochodnych, których wykorzystanie jest planowane w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmienności stóp procentowych.

*   FRA (Forward Rate Agreement)  dokonanie w przyszłości płatności odsetkowej za zdefiniowany okres (np. pół roku) według z góry ustalonej stopy procentowej w zamian za płatność odsetkową za identyczny okres wg rynkowej stopy procentowej ustalonej na początku tego okresu. Odsetki są płatne od zdefiniowanego w umowie nominału.
*   IRS (Interest Rate Swap)  wymiana płatności odsetkowych liczonych według jednej stopy procentowej na płatności odsetkowe liczone według innej stopy procentowej. Możliwa jest wymiana zmiennej stopy procentowej na stałą, stałej na zmienną lub zmiennej na inną zmienną. Płatności są obliczane na podstawie określonego z góry nominału.
*   CIRS (Currency Interest Rate Swap)  zobowiązanie jednej ze stron do płatności odsetkowych w danej walucie według stałej bądź zmiennej stopy procentowej dla szeregu ustalonych okresów odsetkowych, natomiast druga strona zobowiązuje się do płatności odsetkowych w innej walucie według stałej bądź zmiennej stopy procentowej dla szeregu ustalonych okresów odsetkowych. Płatności są obliczane na podstawie określonego z góry nominału.

Ponadto Spółka wskazuje, że wszystkie instrumenty pochodne będące przedmiotem transakcji zawieranych przez nią z Brokerem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF znajdują się w katalogu instrumentów finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionej sytuacji, z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Brokerami posiadającymi siedzibę na terytorium Polski, zabezpieczając własne ryzyko rynkowe, Spółka występuje w charakterze podatnika VAT i czy jest w związku z tym zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu takich transakcji?
2.  Czy w przedstawionej sytuacji, z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Brokerami nieposiadającymi siedziby na terytorium Polski, zabezpieczając własne ryzyko rynkowe, Spółka występuje w charakterze podatnika VAT i czy jest w związku z tym zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu takich transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Brokerami mającymi siedzibę na terenie kraju, jest ona usługobiorcą i nie występuje w charakterze podatnika VAT. W takiej sytuacji podatnikiem z tytułu zawierania transakcji jest Broker, zaś Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji (które korzystają ze zwolnienia z VAT).

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Brokerami mającymi siedzibę za granicą, występuje ona w roli usługobiorcy, niemniej obowiązki podatnika VAT zostają przeniesione na nabywcę usług, tj. na Spółkę. Tym samym w takim przypadku Spółka powinna rozliczać podatek VAT w Polsce na zasadzie importu usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczące zarówno pytania 1 i 2

Czynności podlegające opodatkowaniu

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import towarów na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z uwagi na fakt, że zawierane przez Spółkę transakcje dotyczące instrumentów pochodnych mają charakter nierzeczywisty, tzn. dokonywane są bez dostawy instrumentu bazowego, zawarcie tych transakcji nie może być utożsamiane z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zweryfikować, czy transakcje terminowe mogą zostać uznane za świadczenie usług, co Spółka czyni poniżej.

Świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT zostało zdefiniowane bardzo szeroko i zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”. Ustawodawca przyjmując otwartą definicję usług, która pełni funkcję dopełniającą w stosunku do definicji dostawy towarów, objął opodatkowaniem bardzo szeroki katalog czynności realizowanych za wynagrodzeniem.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę zarówno przepis ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT, aby dane świadczenie zostało uznane za usługę na gruncie VAT, powinno ono spełniać następujące warunki:

1.  świadczenie musi być wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;
2.  świadczenie to musi być odpłatne, tj. związane z otrzymywaniem przez kontrahenta wynagrodzenia;
3.  świadczenie musi zostać wykonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Poniżej Spółka przedstawia analizę ww. warunków w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych w celu rozstrzygnięcia, czy transakcje te stanowią świadczenie usług oraz który podmiot (Spółka czy Broker) je realizuje i w konsekwencji jest świadczeniodawcą, co z kolei pozwoli na ustalenie czy Spółka w przypadku przedmiotowych transakcji występuje w charakterze podatnika VAT.

Ad. 1) Świadczenie na rzecz innego podmiotu

Jak wskazano powyżej, w celu ustalenia czy dana transakcja stanowi usługę na gruncie VAT, kluczowe jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w jej ramach dochodzi do wykonania świadczenia na rzecz innego podmiotu.

W związku z brakiem definicji świadczenia na gruncie prawa podatkowego odwołać się można do definicji tego pojęcia istniejącej w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), „Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”.

W przypadku kontraktów terminowych dochodzi do „działania” profesjonalnego podmiotu (Brokera), polegającego na zabezpieczeniu Spółki przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen danego instrumentu bazowego lub zminimalizowaniu konsekwencji takich niekorzystnych zmian. Zatem w szerszym aspekcie, korzystanie z usług Brokera w zakresie instrumentów pochodnych pozwala Spółce na uzyskanie właściwego, pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko gospodarcze w zakresie zmian cen metali, kursów walut i stóp procentowych. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie w postaci zawarcia kontraktów terminowych jest wykonywane na rzecz innego podmiotu, czyli Spółki.

Ad. 2) Odpłatność usługi

Aby dana czynność mogła zostać uznana za świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT konieczne jest, aby dokonywane było ono odpłatnie, tj. związane z otrzymywaniem przez kontrahenta wynagrodzenia.

Przepisy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatnego świadczenia. Z samej definicji świadczenia usług wynika jedynie, że świadczenie musi być odpłatne, tj. związane z otrzymywaniem przez świadczeniodawcę wynagrodzenia. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), świadczenie jest odpłatne kiedy:

*   istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem,
*   w zamian za usługi wypłacone jest wynagrodzenie, które jest wyrażalne w pieniądzu,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem, co oznacza, że świadczenia stron muszą być ekwiwalentne (obie strony stosunku prawnego muszą odnosić korzyść  jedna w postaci otrzymania świadczenia, druga w postaci wynagrodzenia za realizację tego świadczenia).

W tym kontekście należy podkreślić specyfikę przedmiotowych transakcji związaną z faktem, że przepływy pieniężne mogą być dokonywane  w ramach jednej usługi  w różne strony (co uzależnione jest od ceny instrumentu bazowego na dzień rozliczenia danego instrumentu pochodnego). Ze względu na brak uregulowań w przepisach o VAT dotyczących odpłatności usług finansowych, można posłużyć się dorobkiem wypracowanym przez TSUE.

Istotne w tym zakresie jest orzeczenie TSUE w sprawie C-l72/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First National Bank of Chicago (Wielka Brytania), w której rozstrzygano, czy dokonując zagranicznych operacji walutowych (transakcje terminowe, skup i sprzedaż oraz dostawa waluty obcej) bank wykonuje usługi za wynagrodzeniem. Trybunał nie miał wątpliwości, że czynności wykonywane przez bank należy zaklasyfikować jako usługi mieszczące się w ramach zakresu przedmiotowego systemu podatku od wartości dodanej (usługi wykonywane za wynagrodzeniem). TSUE stanął na stanowisku, że wynagrodzenie banku stanowi ogólny wynik transakcji odnotowany przez usługodawcę w trakcie danego okresu.

Powyższe oznacza, że według TSUE, określenie wynagrodzenia sprowadza się do ustalenia kwoty, którą bank faktycznie otrzymuje jako wynagrodzenie za przeprowadzane transakcje (np. w zakresie wymiany walut, czy w omawianym przypadku  w zakresie instrumentów pochodnych).

Przenosząc orzeczenie TSUE na grunt transakcji dotyczących instrumentów pochodnych zawieranych bez bezpośrednio wypłacanego wynagrodzenia należy skonkludować, że pomimo tego, że wynagrodzenie należne Brokerowi nie jest identyfikowalne w ramach pojedynczej transakcji, Broker w istocie otrzymuje wynagrodzenie z tytułu zawartych transakcji. Wynagrodzenie to jest efektem zawarcia przez Brokera dwóch (lub więcej) przeciwstawnych transakcji terminowych z różnymi kontrahentami o parametrach umożliwiających osiągnięcie łącznie dodatniego wyniku na zawartych transakcjach (tzw. spread).

Bez wątpienia bowiem podmiot profesjonalny organizujący transakcje terminowe (tu: Broker) wykonuje czynności z ekonomicznym zamiarem osiągnięcia zysku. Zatem w tego typu transakcjach, mimo że Broker nie pobiera od kontrahenta bezpośredniego wynagrodzenia, to należy uznać za usługę odpłatną, ponieważ wynagrodzenie jest wkalkulowane odpowiednio w parametry zawieranej transakcji dotyczącej instrumentów pochodnych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, transakcje na instrumentach pochodnych należy uznać za usługi odpłatne, przy czym w większości przypadków, gdy transakcje zawierane są bez płatnego wprost (i tak nazwanego) wynagrodzenia, odpłatność transakcji przyjmuje formę tzw. spreadu, stanowiącego łączny wynik zawarcia przez Brokera dwóch (lub więcej) przeciwstawnych transakcji terminowych z różnymi kontrahentami o parametrach umożliwiających osiągnięcie łącznie dodatniego wyniku na zawartych transakcjach.

Ad. 3) Działanie w charakterze podatnika VAT

Kolejnym warunkiem uznania usługi za podlegającą VAT jest ustalenie, czy jest ona świadczona przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizycznej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (…) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Analogiczny przepis zawiera również art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z nim podatnikiem „jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że o uznaniu danej osoby za podatnika VAT przesądza fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że podmiot  podatnik zarejestrowany na VAT  może występować jako podatnik VAT czynny tylko wyłącznie w odniesieniu do tych konkretnych transakcji, które wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

A zatem, jeśli dany podatnik VAT dokonuje czynności będącej odpłatnym świadczeniem usług, to aby była ona opodatkowana podatkiem VAT, niezbędne jest, aby działanie tego podatnika VAT w zakresie tej transakcji było wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Każdorazowo należy zatem ocenić, czy konkretne transakcje dokonywane przez podatnika spełniają zakres definicji działalności gospodarczej. Warunek ten ma kluczowe znaczenie dla potwierdzenia możliwości opodatkowania podatkiem VAT analizowanych czynności.

Powyższa analiza wiąże się z kwestią podziału stron transakcji na instrumentach pochodnych na usługobiorcę i usługodawcę. Co do zasady bowiem to usługodawca jest zobowiązany do rozliczenia danej transakcji dla celów VAT.

Należy przy tym wziąć pod uwagę specyfikę transakcji finansowych, w których kierunek przepływów pieniężnych nie musi odzwierciedlać faktycznej roli stron i jest odmienny od większości standardowych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W transakcjach finansowych, w tym w transakcjach na kontraktach terminowych, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie powinien być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą. Takie podejście nie odzwierciedlałoby bowiem ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach terminowych podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem autonomicznych zmian rynkowych (i może być różny).

a) Kryterium zaspokajania potrzeby

W świetle powyższych rozważań samo otrzymanie płatności nie może być zatem utożsamiane z faktem wykonania usługi (jeśli płatność ta nie stanowi wynagrodzenia za określone świadczenie drugiej strony transakcji), a kierunek płatności nie może determinować, kto jest nabywcą, a kto świadczącym usługę. Szczególnie bowiem w przypadku transakcji finansowych otrzymywane pieniądze mogą być istotą (przedmiotem) transakcji, a nie wynagrodzeniem za wykonanie usługi. Jak już bowiem zostało wskazane  w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych wynagrodzeniem realizowanym przez Brokera jest spread.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest zatem posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaprezentowane powyżej rozumienie usługi  ściśle związane z zaspokojeniem potrzeb  które uwzględnia role stron transakcji, zostało zaprezentowane także w orzeczeniu TSUE w sprawie C 2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skaiteministeriet (Dania). SDC było stowarzyszeniem zajmującym się przetwarzaniem danych, zrzeszającym głównie banki i świadczącym na rzecz swych członków oraz innych klientów usługi dotyczące m.in. przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania depozytami, pożyczek. Typowa usługa SDC składała się z kilku elementów, za które SDC wyszczególniało cenę na fakturach. W swoim orzeczeniu TSUE przywołał rozumienie usługi za definicją Narodowego Sądu Danii, zgodnie z którą przez usługę świadczoną przez danego kontrahenta rozumie się pewną ilość czynników tworzących wspólnie usługę, która jest pożądana przez klienta.

W przypadku kontraktów terminowych niewątpliwie podmiotem posiadającym potrzebę w postaci zabezpieczenia swoich transakcji dokonywanych w toku działalności gospodarczej, a szerzej  w postaci uzyskania właściwego, pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko jest Spółka, natomiast podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest Broker.

Na tej podstawie można zatem stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia się przed określonymi czynnikami ryzyka jest Spółka, zaś usługodawcą, który świadczenie to wykonuje, jest Broker. Mając to na uwadze, bez znaczenia pozostaje fakt, że kierunek przepływów pieniężnych w ramach omawianych transakcji może przebiegać w różne strony. Potwierdzają to także inne analogiczne przykłady takich sytuacji obecne w praktyce rynkowej, takie jak lokowanie środków na lokacie, zawieranie umów ubezpieczenia z zakładami ubezpieczeniowymi, zawieranie zakładów, cash-pooling czy factoring (opisane poniżej), gdzie kierunek przepływów pieniężnych nie wyznacza podmiotu będącego usługobiorcą i usługodawcą.

Lokaty

Analizowaną sytuację można porównać do usługi lokat bankowych, w której nabywca lokaty w wyniku wykonanej na jego rzecz usługi otrzymuje płatność od banku, a mimo to transakcja taka bez wątpienia traktowana jest jako świadczenie usług przez bank na rzecz nabywcy lokaty.

Ubezpieczenia

Podobnie w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia, kierunek przepływów pieniężnych w ramach omawianych transakcji może przebiegać w różne strony, co nie oznacza, że podmiot utrzymujący środki występuje w charakterze usługodawcy. W ramach umowy ubezpieczający zobowiązuje się do zapłaty składki, a ubezpieczyciel, w przypadku ziszczenia się ryzyka ubezpieczeniowego  do wypłaty określonej kwoty odszkodowania na rzecz ubezpieczonego /beneficjenta. Pomimo możliwości realizacji przepływów pieniężnych w dwie strony (składka płacona przez ubezpieczającego i wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela) nie budzi wątpliwości fakt, że transakcja taka stanowi świadczenie usług przez ubezpieczyciela na rzecz ubezpieczonego.

Zakłady/loterie

Podobna sytuacja występuje w przypadku zawierania zakładów lub uczestniczenia w loterii. W ramach takich transakcji gracz zawiera zakład/nabywa los, które stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez usługodawcę. Ewentualna wygrana w zakładzie/loterii, która jest należna graczowi nie stanowi natomiast wynagrodzenia dla gracza i nie czyni go z tego tytułu usługodawcą, lecz jest przedmiotem transakcji. Przepływ pieniądza dla gracza nie czyni z niego usługodawcy w tym zakresie.

Prezentowane powyżej stanowisko potwierdzają m.in. następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2010 r. (nr IBPP2/443-87/10/BW) w której wskazano, że „(\`(...)\`) w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić, czyli podmiot organizujący profesjonalny obrót instrumentami pochodnymi”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2009 r. (nr IBPP3/443-260/09/PK), zgodnie z którą „zarówno zysk jak straty, generowane przez instrumenty pochodne nie powinny być dokumentowane fakturą VAT i nie powinny być ujmowane w rejestrze sprzedaży gdyż nie są to kwoty powstałe w wyniku działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży)”.

b) Rola stron transakcji na instrumentach pochodnych

Broker jako kreator rynku

Stanowisko, zgodnie z którym to Broker jest usługodawcą a Spółka usługobiorcą z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych potwierdza również fakt, że to Broker, a nie Spółka jest podmiotem profesjonalnym zajmującym się oferowaniem i świadczeniem usług w zakresie bankowości.

Zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest bowiem jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej Brokera. Broker jest aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów pochodnych, biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest jednocześnie twórcą  kreatorem rynku instrumentów pochodnych. Zdaniem Spółki, stanowi to dodatkowe uzasadnienie stanowiska, zgodnie z którym Spółka z tytułu zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych występuje w roli usługobiorcy.

W tym kontekście można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 185/13), w którym sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) przeczy uznaniu tych rozliczeń (z tytułu nierzeczywistych walutowych transakcji forward przyp. Spółki) za świadczenie usług także fakt, że jedynym ich beneficjentem jest spółka, podczas gdy bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych”.

Regulacje dotyczące rynku finansowego

Podejście, zgodnie z którym Spółka występuje w roli usługobiorcy w zakresie podatkowego traktowania transakcji na instrumentach pochodnych, potwierdzają również prawne regulacje dotyczące rynku finansowego.

Zgodnie z art. 69 ustawy o OIF, profesjonalna działalność usługodawcza polegająca m.in. na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz wykonywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów na rachunek zlecającego wymaga uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF). W konsekwencji, podmiot uzyskujący zezwolenie, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1149 ze zm.: dalej: ustawa o nadzorze), podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF. Zasadniczym celem nadzoru nad rynkiem, określonym w art. 4 ustawy o nadzorze jest „zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku kapitałowego, w szczególności bezpieczeństwa obrotu oraz ochrony inwestorów i innych jego uczestników, a także przestrzegania reguł uczciwego obrotu”.

Ustawa o OIF w art. 70 wyłącza zastosowanie przepisów dotyczących obowiązku uzyskania zezwolenia KNF na prowadzenie działalności, a podmioty wyłączone z tego obowiązku nie podlegają nadzorowi KNF. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 przywołanego przepisu, zezwolenie nie jest wymagane dla podmiotów wykonujących czynności zaliczane do działalności maklerskiej, wyłącznie na rzecz podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej, do której należy podmiot wykonujący czynności.

Fakt, że świadczenie usług na rynku instrumentów pochodnych jest uzależnione w dużej mierze od posiadania zezwolenia KNF na prowadzenie takiej działalności, a Spółka takiego zezwolenia nie posiada (i posiadać nie musi), świadczy o tym, że Spółka nie świadczy usług na rynku instrumentów pochodnych. W konsekwencji, mając na względzie przepisy regulujące obrót instrumentami finansowymi, Spółka powinna zostać uznana za inwestora, a tym samym za usługobiorcę usług oferowanych przez Brokera, polegających na realizacji funkcji zabezpieczającej przy pomocy oferowanych przez Brokerów instrumentów.

Regulacje unijne dotyczące usług inwestycyjnych

Oprócz regulacji krajowych dotyczących rynku finansowego, zaprezentowane podejście potwierdzać mogą również regulacje unijne dotyczące usług inwestycyjnych, w tym ochrony klienta instytucji finansowych.

W tym kontekście znaczenie ma tzw. Dyrektywa MIFID. Dyrektywa MIFID ma zastosowanie do wszystkich podmiotów świadczących usługi w zakresie inwestycji lub związanych z instrumentami finansowymi. Dyrektywa MIFID nakłada na firmy inwestycyjne szereg obowiązków, które dotyczą w szczególności nadania kategorii klienta, określającej poziom ochrony w ramach świadczonej usługi, czy też dokonania oceny, czy oferowana usługa finansowa jest odpowiednia dla danego klienta.

Jednym z zasadniczych postanowień przepisów krajowych implementujących Dyrektywę MIFID jest obowiązek klasyfikacji klientów do jednej z następujących grup:

*   klienci detaliczni klienci objęci przez firmę inwestycyjną najwyższym poziomem ochrony;
*   klienci profesjonalni  klienci posiadający odpowiednią wiedzę, fachowość i doświadczenie, które są niezbędne do podejmowania decyzji i oceny ryzyka związanego z wybranymi produktami: korzystają oni z mniejszej ochrony niż klienci detaliczni;
*   uprawnieni kontrahenci  szczególna kategoria: są to instytucje finansowe, do których większość wymogów MIFID nie będzie miała zastosowania.

Spółka jest przez Brokerów kwalifikowana jako klient profesjonalny. Nie spełnia ona wymogów do kwalifikacji jako uprawniony kontrahent. Okoliczność ta potwierdza stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie powinna zostać uznana za usługodawcę z tytułu zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych, lecz jako podmiot nabywający usługi od instytucji finansowych.

Konsekwencje kwalifikacji Spółki jako usługobiorcy

W przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Brokerami, mającymi siedzibę na terenie kraju Spółka nie będzie występowała w charakterze usługodawcy i w konsekwencji podatnika VAT odpowiedzialnego za wykazanie sprzedaży. W takiej sytuacji podatnikiem z tytułu zawierania transakcji będzie Broker.

Niemniej odmienne zasady rozliczenia będą miały zastosowanie w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Brokerami, którzy nie posiadają siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (\`(...)\`) 4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, b) usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”.

W konsekwencji, w przypadkach nabywania usług dotyczących instrumentów pochodnych od Brokerów mających siedzibę za granicą, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obowiązki podatnika VAT zostaną przeniesione na nabywcę usług, tj. Spółkę. Tym samym, w takim przypadku Spółka będzie zasadniczo podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce na zasadzie importu usług.

Podsumowanie

W konsekwencji, zdaniem Spółki, świadczenia związane z transakcjami na instrumentach pochodnych stanowią usługi świadczone przez Brokera na rzecz Spółki z uwagi na fakt, że spełnione są poniższe warunki:

1.  świadczenie wykonywane jest na rzecz osoby prawnej Spółki,
2.  świadczenie to jest odpłatne,
3.  świadczenie jest wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze  Brokera.

Ponadto kierunek przepływów pieniężnych wynikających z rozliczenia transakcji nie powinien mieć wpływu na zmianę ról stron (tj. z tytułu przedmiotowych transakcji Broker zawsze występuje w roli usługodawcy, a Spółka usługobiorcy), co potwierdzają następujące argumenty:

*   kryterium zaspokajania potrzeby,
*   wyraźny podziału stron transakcji na podmiot profesjonalny świadczący usługi w zakresie obrotu instrumentami finansowymi oraz podmiot korzystający z tych usług.

W przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Brokerami, mającymi siedzibę na terenie kraju Spółka nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT usługodawcy. W takiej sytuacji podatnikiem z tytułu zawierania transakcji będzie Broker.

W przypadkach natomiast nabywania usług dotyczących instrumentów pochodnych od Brokerów mających siedzibę za granicą obowiązki podatnika VAT zostaną przeniesione na nabywcę usług, tj. Spółkę. Tym samym w takim przypadku Spółka będzie zasadniczo podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce na zasadzie importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Zainteresowany dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa również różnego rodzaju towary (w kraju i za granicą), wykorzystywane do produkcji ww. metali. Cena sprzedawanych metali oraz nabywanych towarów w większości przypadków ustalana jest w walucie innej niż PLN i uzależniona jest od cen rynkowych, wyznaczanych przez notowania giełdowe metali. W związku z prowadzoną działalnością Spółka narażona jest na wahania rynkowych cen sprzedawanych metali/zakupywanych towarów, kursów walutowych i stóp procentowych. Dlatego też, w celu ukształtowania pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko, zawiera ona transakcje (kontrakty), których przedmiotem są instrumenty pochodne. W przypadku zabezpieczania ryzyka wahania rynkowych cen sprzedawanych metali/zakupywanych towarów i kursów walutowych Wnioskodawca wykorzystuje takie instrumenty pochodne jak forward, swap. W przypadku transakcji zabezpieczających ryzyko zmienności stóp procentowych, Zainteresowany zamierza korzystać z instrumentów typu swap/forward procentowy, takich jak FRA (Forward Rate Agreement), IRS (Interest Rate Swap), CIRS (Currency Interest Rate Swap). Transakcje zabezpieczające mają charakter nierzeczywisty (bez faktycznej dostawy instrumentu bazowego) oraz zabezpieczający pozycję Spółki. Wszystkie transakcje dotyczące instrumentów pochodnych zawiera ona na rynku pozagiełdowym, regulowanym przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (OIF). Zgodnie z ww. ustawą, prowadzenie działalności maklerskiej (w tym w zakresie instrumentów pochodnych) wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (KNF). Mając na uwadze powyższe, w celu realizacji transakcji Wnioskodawca korzysta każdorazowo z usług banków (Brokerów), które na podstawie umowy o świadczenie usług brokerskich (jako uprawnione do prowadzenia ww. działalności) oferują i wyceniają poszczególne instrumenty pochodne, a następnie wykonują zlecenia Zainteresowanego. Brokerzy, z którymi Spółka zawiera transakcje na instrumentach pochodnych mają siedziby zarówno na terenie kraju, jak i za granicą. Wnioskodawca nie posiada zezwolenia KNF na prowadzenie działalności maklerskiej w ww. zakresie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą uznania go za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji zawieranych przez niego z Brokerami mającymi siedziby działalności gospodarczej zarówno w Polsce, jak i poza terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stawowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy  przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika. Zaznaczyć należy, że obie te cechy powinny zostać spełnione łącznie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do opodatkowania i rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju jest usługodawca.

W niniejszej sprawie podatnikami świadczącymi na rzecz Zainteresowanego usługi, polegające na oferowaniu i wycenianiu poszczególnych instrumentów pochodnych oraz wykonywaniu jego zleceń, są Brokerzy m.in. posiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. W związku z powyższym, podatnikami którzy zobowiązani są do opodatkowania i rozliczenia wykonanych na rzecz Spółki usług są ci Brokerzy.

Podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w art. 28a-28o rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, Działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług, które uregulowane zostało w rozdziale 3 ustawy. Podatnikiem według regulacji art. 28a ustawy jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Spółka spełnia definicję podatnika wprowadzoną art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach  podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedmiotowej sprawie spełnione są powyższe warunki zarówno w odniesieniu do usługodawcy (Brokerów mających swoje siedziby poza terytorium kraju), jak i usługobiorcy (Spółki). W związku z tym, Zainteresowany powinien rozpoznać po swojej stronie import usług polegających na oferowaniu i wycenianiu poszczególnych instrumentów pochodnych oraz wykonywaniu jego zlecenia, i zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium kraju dokonać ich rozliczenia na zasadzie importu usług.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

*   w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Brokerami mającymi siedzibę na terenie kraju jest/będzie on usługobiorcą, zatem nie występuje/nie wystąpi w charakterze podatnika VAT i nie jest/nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji;
*   w przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Brokerami mającymi siedzibę za granicą, Zainteresowany występuje/wystąpi w roli usługobiorcy, niemniej obowiązki podatnika VAT zostają/zostaną przeniesione na nabywcę usług, tj. na Spółkę. Tym samym powinna ona rozliczać/rozliczyć podatek VAT w Polsce na zasadzie importu usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.