Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-962/15-5/AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: Skutki podatkowe częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej wniesionego do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; wkład; wspólnik; wycofanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 593/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 grudnia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej wniesionego do spółki komandytowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej wniesionego do spółki komandytowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr IPPB1/4511-962/15-4/KS1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej, Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 13 listopada 2015 r. (data wpływu do Organu w dniu 18 listopada 2015 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-1-89/15-2/KS1 (skuteczne doręczenie w dniu 29 grudnia 2015 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2015 r. Nr IPPB1/4511-962/15-4/KS1 skargę z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 593/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 października 2015 r., Nr IPPB1/4511-962/15-4/KS1.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 593/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 4 maja 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1501/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 16 grudnia 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 953/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej wniesionego do spółki komandytowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  1\. Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną: (i) mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz (ii) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).
2.  1.2. Wnioskodawca jest też: (i) jedynym udziałowcem (posiadającym jako właściciel 100% udziałów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, będącej rezydentem podatkowym na Cyprze dla celów podatku dochodowego, tj. spółki utworzonej według prawa cypryjskiego: "εταιρείες" jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego (poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o CIT i poz. 8 załącznika nr 4 do ustawy o CIT), („CyprCo”) oraz (ii) członkiem zarządu spółki z o.o. („Spółka Polska”) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Od 2011 r., CyprCo jest jedynym udziałowcem (jako właściciel) Spółki Polskiej.
3.  Kapitał zakładowy Spółki Polskiej wynosi 50.000,00 PLN i został pokryty w całości wkładem pieniężnym. Kapitał zakładowy CyprCo wynosi 2.000,00 EURO i został w całości pokryty wkładem pieniężnym. Na dzień 31 grudnia 2014 r., Spółka Polska posiadała kapitały zapasowe utworzone z zysków z lat ubiegłych w kwocie ok. 1.48 mln PLN, przeznaczonych uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowe, tj. nie wydzielonych na rzecz wspólnika Spółki Polskiej, tj. CyprCo.
4.  Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Polskiej ze środków zgromadzonych na: kapitałach zapasowych Spółki Polskiej poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Polskiej, tj. w sposób wskazany w art. 260 § 1 w zw. z art . 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1030 ze zm,), („KSH”) z tzw. agio lub bez agio. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Polskiej o kwotę 1,48 mln PLN (tj. o całość kapitałów zapasowych) nie będą utworzone nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki Polskiej. Bezpośrednio po ww. podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Polskiej, jedynym wspólnikiem Spółki Polskiej będzie CyprCo. Spółka Polska - na dzień ww. podwyższenia kapitału zakładowego - będzie dysponowała certyfikatem rezydencji CyprCo oraz oświadczeniem, że CyprCo nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
5.  Po dokonaniu transakcji z pkt III, planowane jest - opisane w KSH - transgraniczne połączenie Spółki Polskiej i CyprCo poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tj. CyprCo) na spółkę przejmującą (tj. na Spółkę Polską) za udziały, które spółka przejmująca (Spółka Polska) wyda wspólnikowi spółki przejmowanej CyprCo (tj. Wnioskodawcy) - zgodnie z art . 491 § 1 pkt 1) KSH w zw. z art. 5161-art . 51618 KSH. W związku z tym, iż CyprCo - spółka przejmowana - jest spółką dominującą, a Spółka Polska - spółka przejmująca - jest spółką zależną, będzie to tzw. połączenie odwrotne, w którym spółka zależna przejmie spółkę dominującą („Połączenie Spółek”). W wyniku Połączenia Spółek, jedynym udziałowcem Spółki Polskiej stanie się Wnioskodawca. Planowane Połączenie Spółek jest uzasadnione ekonomicznie. W związku z tym, iż CyprCo jest tylko spółką holdingową, której jedynym wspólnikiem jest Wnioskodawca - polski rezydent podatkowy dla celów podatku PIT - i nie prowadzi działalności gospodarczej (jest jedynie właścicielem 100% udziałów Spółki Polskiej), a jej funkcjonowanie generuje jedynie koszty, połączenie jej ze Spółką Polską (w której posiada 100% udziałów) doprowadzi do: (i) uproszczenia struktury CyprCo i Spółki Polskiej, (ii) obniżenia kosztów zarządzania i kosztów administracji CyprCo i Spółki Polskiej, (iii) możliwości płynnego przesuwania zasobów pomiędzy CyprCo i Spółką Polską bez konieczności dokonywania dodatkowych transakcji czy (iv) możliwości negocjowania korzystniejszych form finansowania działalności obu spółek. W związku z Połączeniem Spółek, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat. Na skutek Połączenia Spółek, kapitał zakładowy Spółki Polskiej nie będzie podwyższony.
6.  o dokonaniu transakcji z pkt IV, planowane jest przekształcenie - na podstawie art. 551 § 1 KSH - Spółki Polskiej w spółkę komandytową z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa”), której jednym ze wspólników (komandytariuszem) byłby Wnioskodawca („Przekształcenie”). Drugim wspólnikiem Spółki Komandytowej (komplementariuszem) będzie spółka z o. o. („Wspólnik”), której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Z umowy Spółki Komandytowej ma wynikać wartość wkładów wniesionych do tej spółki, tj.: (i) wkładu równego kwocie kapitału zakładowego przekształcanej Spółki Polskiej której jedynym wspólnikiem dx po Połączeniu Spółek będzie Wnioskodawca („Wkład”) oraz (ii) wkładu w formie pieniężnej wniesionego przez Wspólnika. Po Przekształceniu, Wnioskodawca nie wniesie już żadnego wkładu (poza wniesionym Wkładem) do Spółki Komandytowej.
7.  Planowane jest też zwrócenie części Wkładu ze Spółki Komandytowej przez wypłatę środków pieniężnych do Wnioskodawcy - do wysokości Wkładu. Wnioskodawca, po dokonanym zwrocie części Wkładu, zostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku zwrotu części Wkładu na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej, przypadającej - na Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Wnioskodawca - po otrzymaniu zwrotu części Wkładu - pozostanie nadal wspólnikiem Spółki Komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy: (i) przychód w podatku PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment otrzymania zwrotu części Wkładu oraz (ii) koszt uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku zwrotu części Wkładu na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej do wysokości kwoty odpowiadającej wartości Wkładu wynikającego z umowy Spółki Komandytowej, przypadającej na Wnioskodawcę w sytuacji, gdy Wnioskodawca - po otrzymaniu zwrotu części Wkładu - pozostanie nadal wspólnikiem Spółki Komandytowej, powstanie u Wnioskodawcy: (i) przychód w podatku PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment otrzymania zwrotu części Wkładu oraz (ii) koszt uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu.

I.1.1. \[KSH\] Zgodnie z art. 1 § 2 KSH spółkami handlowymi są m.in. (i) spółka komandytowa oraz (ii) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do art. 102 KSH spółka komandytowa jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie bowiem z art. 111 KSH _„komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej._

_”Nadto, jak wynika z art. 112 § 1 i § 2 KSH , „§ 1. Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. § 2. W przypadku zwrotu wkładu w całości albo w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej wartości dokonanego zwrotu.”_

Spółka z o.o. jest natomiast spółka kapitałowa: (i) która może być utworzona przez jedną albo więcej osób, co do zasady w każdym celu prawnie dopuszczalnym (art. 151 § 1 KSH) oraz (ii) której wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki (art. 151 § 4 KSH).

I.1.2. Przekształcenie spółek reguluje Dział III KSH, a zatem art. 550-570 KSH. Zgodnie z przepisami ogólnymi dotyczącymi przekształcenia spółek, tj. m. in. art. 551 § 1 KSH m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), więc też w spółkę komandytową. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (tzw. dzień przekształcenia), (art. 552 KSH). Nadto co wynika z art. 553 § 1 i § 3 KSH _„§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. (\`(...)\`) § 3. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.”_

I.2.1. \[Ustawa o PIT\] Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT _„opodatkowaniu \[podatkiem PIT\] podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem_ \[niedotyczącym tej sprawy\].” Dochodem ze źródła przychodów w podatku PIT, jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy o PIT). Natomiast jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami w podatku PIT są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje natomiast źródła przychodów w podatku PIT, do których należy m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT). Za przychód w podatku PIT z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 16) ustawy o PIT „przychodem \[w podatku PIT\] _z działalności gospodarczej są również: (\`(...)\`) 16) środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.”_

I.2.2 Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT „przychody \[w podatku PIT\] z _udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika \[podatku PIT\] określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) (\`(...)\`). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 \[ustawy o PIT\], uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3)_ \[ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej’\].”

1.  Wnioskodawca wskazuję, iż jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody, a zgodnie z art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów w podatku PIT jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy o PIT) Jednym ze źródeł przychodów w podatku PIT jest „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT), a przychodem w podatku PIT z ‘pozarolniczej działalności gospodarczej’ są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o PIT), w tym także środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o PIT). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. III.1 Wnioskodawca wskazuję, iż jak wyraźnie wynika z art. 122 § 2 KSH, ustawodawca dopuszcza częściowy bądź całkowity zwrot wkładu wspólnikowi spółki komandytowej - bez konieczności występowania z takiej spółki (jak ma to miejsce w stanie przyszłym będącym przedmiotem Wniosku; tak również NSA w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12). Niemniej jednak w ustawie o PIT brak jest szczególnych regulacji co do ustalenia zasad opodatkowania ewentualnych wypłat środków pieniężnych w związku z wycofaniem ze spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) części bądź całości wkładu na rzecz wspólników tej spółki. III.2. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PIT wyraźnej normy nakazującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem PIT zwrotu całości bądź części wkładu ze spółki osobowej na rzecz wspólnika tej spółki (w sytuacji gdy ten nie występuje ze spółki osobowej), to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania takiej wypłaty przez wspólnika powoduje ona powstanie po stronie tego wspólnika: (i) przychodu w podatku PIT (w wysokości kwoty należnej temu wspólnikowi z tytułu zwrotu wkładu do spółki osobowej) oraz (ii) kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości uzyskanego przychodu na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (a koszt będzie ustalony jako proporcja kwoty zwrotu do wartości wkładu do Spółki Komandytowej wynikającej z umowy tej spółki). Stanowisko zgodne z ww. stanowiskiem wnioskodawcy zajął m in. NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 818/13.

Zatem w przypadku Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Polskiej, kwota która będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równa kwocie kapitału zakładowego Spółki Polskiej, tj. kwocie 1,53 mln PLN, powstałej jako wkład do spółki w gotówce przy jej utworzeniu w kwocie 0,05 mln PLN oraz wkład w gotówce w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Polskiej o kwotę 1,48 mln PLN (tj. o całość kapitałów zapasowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 593/16.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Jak już wcześniej zaznaczono, Spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej, nie spowoduje również powstania u niego przychodu, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jakim są między innymi prawa majątkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Należy wskazać, że rozpatrywane zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w tej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16, publ. CBOSA)., a w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1471/12., który Skarżący powołał zarówno we wniosku jaki i w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie przeważa pogląd korzystny, w myśl którego efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne.

Mając na uwadze powyższe wytyczne Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku, zgodnie z którym wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę pozostają neutralne podatkowo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.