Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.423.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: Brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku sprzedawanych przez Wnioskodawcę podwieszanego sufitowo systemu obrazowania rentgenowskiego
Słowa kluczowe: mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); sprzedaż; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.423.2020.1.AKA (data doręczenia 28 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę podwieszanego sufitowo systemu obrazowania rentgenowskiego ogólnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę podwieszanego sufitowo systemu obrazowania rentgenowskiego ogólnego.

We wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca sprzedaje na rynku polskim (zaistniały stan faktyczny) oraz zamierza sprzedawać w przyszłości (zdarzenie przyszłe) podwieszany sufitowo system obrazowania rentgenowskiego ogólnego przeznaczenia dla szpitali, gabinetów medycznych itp., dla radiografów, radiologów i lekarzy, służący do wykonywania, przetwarzania i przeglądania statycznych obrazów rentgenowskich szkieletu (czaszki, kręgosłupa i kończyn), klatki piersiowej, brzucha i innych części ciała u pacjentów dorosłych i u dzieci.

Przedmiotowy produkt jest wyrobem medycznym klasy IIb objętym procedurą odnoszącą się do deklaracji zgodności (tzw. całkowite zapewnienie jakości), ze sporządzoną wymaganą deklaracją zgodności oraz z umieszczonym oznaczeniem CE. Przedmiotowy produkt dalej będzie nazywany „Systemem”.

Kompletny System zawiera następujące składniki:

*   podwieszenie sufitowe z lampą RTG, kolimatorem i wyświetlaczem głowicy lampy;

*   stół ze zintegrowanym stałym detektorem lub z zespołem umożliwiającym wsunięcie detektora lub kasety;

*   stojak ścienny ze zintegrowanym stałym detektorem lub z zespołem umożliwiającym wsunięcie detektora lub kasety;

*   zespół ze zintegrowaną ładowarką akumulatora dla detektorów (opcjonalnie);

*   generator rentgenowski;

*   minikonsolę generatora RTG;

*   lampę rentgenowską z kolimatorem;

*   stację roboczą oprogramowania do przetwarzania obrazów rentgenowskich (dalej „Stacja robocza”);

*   urządzenie do synchronizowania sygnału ekspozycji między detektorem, Stacją roboczą i generatorem;

*   system automatycznej kontroli ekspozycji;

*   miernik iloczynu dawki i powierzchni (opcja);

*   pilot zdalnego sterowania (opcja).

Jeśli chodzi o Stację roboczą, to stanowi ona komputer z zainstalowanym oprogramowaniem do przetwarzania obrazów rentgenowskich, przy czym Stacja robocza jest integralną częścią Systemu, jako wyrobu medycznego. W szczególności, w dokumentacji Systemu (podręczniku użytkownika) opisane są dane techniczne Stacji roboczej.

System kwalifikuje się jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

System (wraz z wchodzącą w jego skład Stacją roboczą) zdaniem Wnioskodawcy należy klasyfikować jako wyrób medyczny, w ramach działu 32.5 Urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne zgodnie z PKWiU 2008.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Produkt to podwieszany sufitowo system obrazowania rentgenowskiego składający się z wielu elementów, stanowiących komplet. W skład kompletu wchodzą m.in. podwieszenie sufitowe z lampą rentgenowską, stół ze zintegrowanym detektorem, stojak ścienny ze zintegrowanym detektorem, kolimator, generator rentgenowski, minikonsola generatora rentgenowskiego, lampa rentgenowska, stacji robocza (tj. komputer z oprogramowaniem - jest to integralna część systemu), system kontroli dawki promieniowania oraz opcjonalnie akumulator dla detektora, mierniki dawki. Poszczególne elementy mogą występować w różnych wersjach oraz w różnych konfiguracjach systemu. Część z nich może występować opcjonalnie.

Elementy kompletu stanowiącego produkt, urządzenia i akcesoria bezpośrednio powiązane z funkcjami obrazowania medycznego są przypisane do grupowania CN 9022 według Nomenklatury Scalonej 2020, symbolu 26.60.11.0 według PKWiU 2008, stacja robocza (komputer wraz z oprogramowaniem, integralna część systemu) jest sprzedawana z kodem CN 8471 49 00 00 według Nomenklatury Scalonej 2020, z symbolem 26.20.14.0 według klasyfikacji PKWiU 2008.

Nabywcami ww. produktu są podatnicy VAT.

Łączna wartość faktury dokumentującej sprzedaż produktu zawsze przekracza kwotę 15.000 PLN brutto.

Jednocześnie Spółka informuje, że uzyskała z Urzędu Statystycznego informację, że system jako całość mieści się w grupowaniu PKWiU 26.60.11.0 - Aparatura wykorzystująca promieniowanie rentgenowskie lub promieniowanie alfa, beta, gamma. To grupowanie występuje zarówno w klasyfikacji PKWiU 2008, jak i PKWiU 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pomimo, że w skład Systemu wchodzi Stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów rentgenowskich), biorąc pod uwagę, że System jako całość stanowi wyrób medyczny, zaś wyroby medyczne nie są ujęte w wykazie stanowiącym załącznik nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, można przyjąć, iż do Systemu jako wyrobu medycznego nie ma zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa”), w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W załączniku nr 15 do ustawy, pod poz. 60 wskazano symbol PKWiU 26.20.1, odnoszący się do nazwy towaru (grupy towarów) określonej jako Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

W tym kontekście trzeba więc zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W związku z powyższym, trzeba wskazać, że zgodnie z § 3a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa m. in. w załączniku nr 15 do ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zwana będzie dalej „PKWiU 2008”.

Stosownie do PKWiU 2008, symbol 26.20.1 obejmuje kategorię Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych.

Istotne jest jednak, że jak wyżej wskazano System, w skład którego wchodzi Stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów rentgenowskich), stanowi wyrób medyczny.

Natomiast w PKWiU 2008 obowiązuje tzw. zasada jednoznaczności grupowań (pkt 5.1.4 PKWiU 2008), tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania.

Jak już wyżej Wnioskodawca wskazał, System spełnia definicję wyrobu medycznego z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, zgodnie z którym przez wyrób medyczny rozumie się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Wnioskodawca dodaje, że obok opisanej powyżej, ścisłej definicji wyrobu medycznego, art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Definicja ta odnosi się także do interpretacji przepisów prawa podatkowego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. I FSK 433/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r. I FSK 1901/16).

Biorąc więc pod uwagę, że System (wraz z wchodzącą w jego skład Stacją roboczą) stanowi wyrób medyczny, w ramach PKWiU 2008 powinien być on sklasyfikowany w ramach działu 32.5 Urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne. Tymczasem żadna z pozycji działu 32.5 PKWiU 2008 nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy.

Wnioskodawca przy tym zaznacza, że w ostatnio wydawanych indywidulanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego przyjmuje się, iż w przypadku, gdy podatnik spełnia kompleksowe świadczenie, to choćby część tego świadczenia mogła podpadać pod którąś z pozycji załącznika nr 15 do ustawy, jeśli nie da się jej wyodrębnić, zaś świadczenie jako całość nie podpada pod żadną z pozycji załącznika nr 15 do ustawy, wówczas obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności i art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy nie ma zastosowania (pismo z dnia 28 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-3.4012.818.2019.2.MWJ).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że w skład Systemu wchodzi Stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów rentgenowskich), biorąc pod uwagę, że System jako całość stanowi wyrób medyczny, zaś wyroby medyczne nie są ujęte w wykazie stanowiącym załącznik nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, iż do Systemu jako wyrobu medycznego nie ma zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Analiza kwestii kwalifikacji bądź też nie danego towaru bądź usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez tut. Organ. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz.106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 lipca 2020 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W myśl § 3a ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemiejącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy;
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje na rynku polskim oraz zamierza sprzedawać w przyszłości podwieszany sufitowo system obrazowania rentgenowskiego ogólnego przeznaczenia dla szpitali, gabinetów medycznych itp., dla radiografów, radiologów i lekarzy, służący do wykonywania, przetwarzania i przeglądania statycznych obrazów rentgenowskich szkieletu (czaszki, kręgosłupa i kończyn), klatki piersiowej, brzucha i innych części ciała u pacjentów dorosłych i u dzieci. Nabywcami ww. produktu są podatnicy VAT. Łączna wartość faktury dokumentującej sprzedaż produktu zawsze przekracza kwotę 15.000 PLN brutto.

Produkt to podwieszany sufitowo system obrazowania rentgenowskiego składający się z wielu elementów, stanowiących komplet. W skład kompletu wchodzą m.in. podwieszenie sufitowe z lampą rentgenowską, stół ze zintegrowanym detektorem, stojak ścienny ze zintegrowanym detektorem, kolimator, generator rentgenowski, minikonsola generatora rentgenowskiego, lampa rentgenowska, stacji robocza (tj. komputer z oprogramowaniem - jest to integralna część systemu), system kontroli dawki promieniowania oraz opcjonalnie akumulator dla detektora, mierniki dawki. Poszczególne elementy mogą występować w różnych wersjach oraz w różnych konfiguracjach systemu. Część z nich może występować opcjonalnie. Stację roboczą stanowi komputer z zainstalowanym oprogramowaniem do przetwarzania obrazów rentgenowskich, przy czym Stacja robocza jest integralną częścią Systemu, jako wyrobu medycznego. W szczególności, w dokumentacji Systemu (podręczniku użytkownika) opisane są dane techniczne Stacji roboczej.

Elementy kompletu stanowiącego produkt, urządzenia i akcesoria bezpośrednio powiązane z funkcjami obrazowania medycznego są przypisane do grupowania CN 9022 według Nomenklatury Scalonej 2020, symbolu 26.60.11.0 według PKWiU 2008, stacja robocza (komputer wraz z oprogramowaniem, integralna część systemu) jest sprzedawana z kodem CN 8471 49 00 00 według Nomenklatury Scalonej 2020, z symbolem 26.20.14.0 według klasyfikacji PKWiU 2008. Wnioskodawca poinformował, że uzyskał z Urzędu Statystycznego informację, że system jako całość mieści się w grupowaniu PKWiU 26.60.11.0 - Aparatura wykorzystująca promieniowanie rentgenowskie lub promieniowanie alfa, beta, gamma. To grupowanie występuje zarówno w klasyfikacji PKWiU 2008, jak i PKWiU 2015.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w przypadku gdy w skład systemu mieszczącego się w grupowaniu PKWiU 26.60.11.0 wchodzi stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów rentgenowskich) mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 26.20.14.0 do sprzedaży takiej będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności.

Należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) pod poz. 60 załącznika nr 15 do ustawy wymieniony został symbol PKWIU 26.20.1 - „Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych”, w którym to grupowaniu zawiera się PKWiU 26.20.14 określone jako „Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych w formie systemów”. Natomiast system jako całość mieszczący się w grupowaniu PKWiU 26.60.11.0 - Aparatura wykorzystująca promieniowanie rentgenowskie lub promieniowanie alfa, beta, gamma nie został ujęty w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy wskazać, że w skład podwieszanego sufitowo systemu obrazowania rentgenowskiego wchodzi stacja robocza (komputer z oprogramowaniem do przetwarzania obrazów rentgenowskich) wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

W omawianej sprawie Wnioskodawca świadczy jedną czynność polegającą na sprzedaży Systemu, natomiast wchodząca w jego skład stacja robocza, tj. komputer wraz z oprogramowaniem, stanowi dodatkowy element niezbędny do wykonania przez Wnioskodawcę dostawy systemu na rzecz kontrahenta.

Zatem ww. stacja robocza pod względem ekonomicznym i gospodarczym jest ściśle powiązana z dostawą towaru, umożliwiającą skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje jednego kompleksowego świadczenia, w ramach którego – jak wynika z opisu sprawy – dostarcza również towar, objęty obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Jak wynika z powołanych przepisów faktura dotycząca transakcji objętej obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Oznaczenie takie stanowi informację dla nabywcy, że dana faktura, z uwagi na przedmiot transakcji, jak i kwotę, powinna zostać zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, jest/będzie podwieszany sufitowo system obrazowania rentgenowskiego sklasyfikowany przez Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 26.60.11.0, który nie jest wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że nie zachodzi/nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołana interpretacja indywidualna nie może mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Tym samym, podkreślić należy, że załącznik dołączony do wniosku nie podlegał analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.