Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1114/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Opodatkowanie czynności związanych z pobieraniem opłat parkingowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; parking-opłata parkingowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z pobieraniem opłat parkingowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z pobieraniem opłat parkingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została powołana do życia uchwałą Rady Miasta z dnia 2011 r. Jest jednoosobową spółką Gminy prowadzącą działalność o charakterze publicznym. Podstawowym przedmiotem Jej działalności jest wykonywanie zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1S91 ze zm), polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a w szczególności:

1.  obsługa zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania,
2.  pobór opłaty targowej,
3.  gospodarowanie gminnymi obiektami wczasowo - rehabilitacyjnymi,
4.  zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy,
5.  gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie ochrony zdrowia,
6.  prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.

Spółka nie wykonuje podobnych czynności na rzecz innych podmiotów. W związku z powyższym za wykonywane usługi na rzecz jedynego wspólnika otrzymuje umówione wynagrodzenie, które w przypadku organizacji ruchu drogowego jest określone jako wskazany w umowie procent od sumy pobranych opłat parkingowych. Wynagrodzenie to jest obciążane podatkiem od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Spółkę w ww. przedmiocie, a dotyczące Strefy Płatnego Parkowania są realizowane w imieniu i na rachunek Gminy, czyli podmiotu wykonującego zadania władzy publicznej w tym zakresie. Wykonywanie powierzonego zadania obliguje do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z poborem opłat parkingowych, a polegających na obsłudze technicznej parkomatów oraz zatrudnieniu personelu dokonującego kontroli opłat parkingowych. We własnym zakresie Spółka dokonuje obsługi rozliczania funkcjonującego systemu poboru opłat i dochodzenia należności oraz rozliczania wynagrodzeń i składek ubezpieczeniowych zatrudnionych do poboru opłat pracowników. W ramach rozliczania systemu poboru opłat dochodzi do ustalenia kwot dokonanych i wyegzekwowanych płatności oraz określenia, zgodnie z zawartą umową, wartości procentowej przypadającej Spółce i przeznaczonej na pokrycie kosztów służących realizacji powierzonego zadania oraz własnych wydatków związanych z obsługą systemu poboru opłat. W zakresie rozliczenia finansowego z Gminą istotnym warunkiem umowy jest zapis określający kwotową granicę wysokości świadczenia należnego Spółce, a obejmującego łącznie koszty techniczne i osobowe obsługi Strefy Płatnego Parkowania oraz rzeczywiste wynagrodzenie za sprawowanie zarządu nad realizacją przedmiotowego zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zatem pobierane przez Spółkę świadczenie stanowi w zasadzie rekompensatę poniesionych wydatków służących wykonaniu zadania publicznego Gminy związanego z funkcjonowaniem Strefy Płatnego Parkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy będąc jednoosobową spółką Gminy i wykonując na rzecz udziałowca czynności wchodzące w zakres jego zadań własnych jako jednostki samorządu terytorialnego, Spółka ma prawo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie tej części pozostawionych do dyspozycji pobranych opłat parkingowych, która odpowiada wynagrodzeniu ustalonemu ponad wartość poniesionych kosztów wykonania zleconego zadania ?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Cytując treść art. 15 ust. 6 powołanej ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) Spółka wskazała, że w Jej ocenie powyższe przepisy przesądzają o braku podstaw do opodatkowania tej części pobieranych opłat parkingowych, która stanowi koszt realizacji tego zadania, gdyż w tym zakresie wartość ta odpowiada kosztom poboru opłaty jakie musi ponieść Gmina (organ władzy publicznej) niezależnie od formy tego poboru, czyli zlecenia własnej jednostce organizacyjne czy też odrębnej osobie prawnej lub wykonania tego zadania we własnym zakresie. Istotne jest dla rozstrzygnięcia prezentowanego problemu także to, że Polska nie zaimplementowała od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (analogiczny przepis wynikał również z poprzedniej Dyrektywy dot. VAT, obowiązującej w Polsce od dnia 1 maja 2004 r.). Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy, jeżeli podatnik poniesie wydatki w imieniu i na rzecz nabywcy (usługobiorcy), to wydatki te nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a zatem nie podlegają opodatkowaniu. Tym samym, przenosząc takie koszty na nabywcę, podatnik nie musi do nich doliczać podatku od towarów i usług; nie powinien również dokumentować ich fakturą VAT (na zwrot wydatków wystarczy wystawić notę). Warunkiem, wynikającym z Dyrektywy, jest jednak, aby podatnik przedstawił dowód na rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów i nie może odliczyć podatku, który w danym przypadku mógłby zostać naliczony. Powyższy przepis Dyrektywy nie został zaimplementowany do ustawy o podatku od towarów i usług. Jest jednak na tyle jasny i precyzyjny, że może być stosowany bezpośrednio przez polskich podatników i to od dnia 1 maja 2004 r. (np. przy przenoszeniu opłat administracyjnych na inny podmiot). W powyższym rozwiązaniu elementem ryzyka, które mogłoby skutkować odmową uznania stanowiska Spółki za prawidłowe jest ponoszenie kosztów „własnych" realizacji powierzonego zadania (np. wynagrodzenia), nie zaś „wykładanie" kosztów nabycia usług obcych - od podmiotów trzecich w imieniu i na rachunek zlecającego czynność. Należy jednak zwrócić uwagę, że poniesione koszty zatrudnienia pracowników (wynagrodzenia i pochodne od nich świadczenia na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) wyłącznie w celu realizacji zadania Gminy i na jej potrzeby nie stanowią formy usługi jaka miałaby być zakupiona na rachunek zlecającego. Są to natomiast typowe koszty poniesione na rzecz Gminy i winny obciążać jej rachunek na podstawie noty księgowej wystawianej przez Spółkę. Spółka wskazała, że pracownicy wykonują wyłącznie zadania kontroli dokonywania opłat parkingowych i nie podejmują innych czynności, poza koniecznymi dla realizacji zleconego zadania przez Gminę. Nie jest także możliwe zatrudnienie tych osób w imieniu Gminy, gdyż podlegają one kierownictwu Spółki i realizują obowiązki pracownicze w oparciu o zawartą umowę. Relacje ekonomiczne pozwalają uznać, iż wszelkie koszty związane z zatrudnieniem pracowników ponoszone są na rzecz Gminy, która zwracając Spółce koszty nie korzysta z odsprzedaży usługi. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę wymagania wspólnego zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego w ramach UE, polskie przepisy VAT należy interpretować w taki sposób, jak gdyby regulacja o zwrocie wyłożonych kosztów znajdowała się w polskiej ustawie. Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest obciążany. Nie następuje wówczas „kupno" i „odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Szósta Dyrektywa (podobnie jak Dyrektywa VAT z 2006 r.) zawiera stosowne regulacje w tym względzie w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 11a ust. 3 lit. c Szóstej Dyrektywy (odpowiednio - art. 79 lit. c Dyrektywy VAT z 2006 r.), podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy i klienta jako zwrot kosztów (ang. repayment for expenses) poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego, jeżeli kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków. Trafne jest więc stanowisko w przedmiocie wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz Gminy związanych z wykonywaniem zadania w zakresie zarządzania Strefą Płatnego Parkowania. Reasumując Spółka wskazała, że będąc jednoosobową spółką Gminy i wykonując na rzecz udziałowca czynności wchodzące w zakres jego zadań własnych (statutowych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – tj. pobór opłat parkingowych) jako jednostki samorządu terytorialnego, ma prawo do opodatkowania jedynie części pozostawionych do dyspozycji pobranych opłat parkingowych, które odpowiadają wynagrodzeniu ustalonemu ponad wartość poniesionych kosztów wykonania zleconego zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się – zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 str. 1 ze zm.) stanowi, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje wyraźny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2.  wojewódzkich – zarząd województwa,
3.  powiatowych – zarząd powiatu,
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarządca drogi może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania.

Opłatę tą pobiera się zgodnie z art. 13b ust. 1 ww. za parkowanie pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania, w wyznaczonym miejscu, w określone dni robocze, w określonych godzinach lub całodobowo.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą;
2.  droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Artykuł 13b ust. 3 i 4 ww. ustawy o drogach publicznych nakłada na gminę obowiązek ustalenia stref płatnego parkowania, ustalenia wysokości opłaty za parkowanie w wyznaczonych strefach oraz tryb poboru tej opłaty.

Z powołanych przepisów wynika, że pobór opłat, w strefach płatnego parkowania wyznaczonych na drogach publicznych, jest zadaniem gminy nałożonym przez ustawę o drogach publicznych.

W myśl art. 13b ust. 7 ustawy o drogach publicznych, zarząd drogi lub w przypadku jego braku zarządca drogi pobiera opłaty za parkowanie pojazdów na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania ponoszonych przez użytkowników dróg na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Zatem działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Z powołanych przepisów wynika, że opłata parkingowa za parkowanie na drogach publicznych stanowi obrót gminy i mieści się w dochodach własnych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opłaty za parkowanie, pobierane w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych, nie są wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz opłatą mającą charakter daniny publicznej. Jednakże pobór, jak i rozliczenie opłat parkingowych stanowi świadczenie na rzecz Gminy, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie. W związku z powyższym wykonywane przez Spółkę ww. czynności są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu. Skoro wynagrodzenie zostało określone w umowie jako procent od sumy pobranych opłat parkingowych, to zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest całość wynagrodzenia (kwota należna) otrzymana przez Spółkę pomniejszona o podatek, a nie tylko – jak stwierdziła Spółka - jego część pozostająca po uwzględnieniu poniesionych kosztów związanych z świadczeniem przedmiotowej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.