Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-165/11-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-19
Teza: 1. Czy w wyniku przeprowadzenia umorzenia akcji wspólników za wynagrodzeniem w wysokości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji lub też w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów powstanie dochód podatkowy po stronie wspólników pozostających w Spółce i w związku z tym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych? 2. Czy w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji albo umorzeniem akcji za kwotę niższą niż ich wartość, po stronie Spółki powstaje dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od prawnych?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; opodatkowanie; płatnik; skutki podatkowe; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 20 czerwca 2011 r. o brakującą opłatę – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z umorzeniem akcji,
*   konsekwencji podatkowych nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Akcjonariuszami w Spółce są osoby fizyczne i prawne.

W Spółce planowane jest przeprowadzenie umorzenia akcji należących do wspólników. Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez Spółkę – art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), przymusowy (bez zgody wspólnika – art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia – art. 359 § 6 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, na podstawie art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w wyniku przeprowadzenia umorzenia akcji wspólników za wynagrodzeniem w wysokości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji lub też w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów, powstanie dochód podatkowy po stronie wspólników pozostających w Spółce i w związku z tym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji albo umorzeniem akcji za kwotę niższą niż ich wartość, po stronie Spółki powstaje dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 19 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/423-165/11-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie umorzenia akcji, po stronie wspólników pozostających w Spółce nie powstanie dochód podatkowy, Spółka zatem nie będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód (w przypadku uzyskania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) lub dochód należny (w przypadku uzyskania dochodu z działalności gospodarczej). W wyniku nieodpłatnego umorzenia akcji (albo umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa akcji) nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie pozostałych wspólników Spółki. Dochód ten powstanie dopiero w momencie otrzymania dywidendy albo w związku ze sprzedażą posiadanych akcji. Do powstania dochodu nie dochodzi natomiast w momencie umorzenia akcji należących do jednego ze wspólników.

W przeszłości kwestią budzącą wątpliwości była ocena skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji), celem ich umorzenia bez obniżania kapitału, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce. W wyniku przeprowadzenia skupu własnych udziałów (akcji) i ich umorzenia bez obniżenia kapitału zakładowego spółki, mogło dochodzić do sytuacji, gdy łączna suma wartości nominalnej pozostałych udziałów (akcji) była niższa niż kwota kapitału akcyjnego bądź zakładowego tej spółki. Wobec zaś zmniejszonej liczby udziałów (akcji) w spółce, wspólnicy którzy pozostali w spółce, uzyskiwali zwiększony udział w majątku spółki i w konsekwencji, w przyszłym zysku spółki i przeznaczonym do podziału oraz zwiększał się ich udział w ewentualnej kwocie likwidacyjnej. Taka sytuacja była traktowana przez organy podatkowe jako podstawa do uznania, iż pozostający w spółce wspólnicy uzyskują przychód.

W piśmie z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02), Minister Finansów uznał, iż umorzenie udziałów (akcji) bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce. W piśmie tym czytamy: „Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku „buy - backu” nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone. (…)

Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy zostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego”.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie, przykładowo w następujących pismach:

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. nr IPPB3/423-554/09-6/PD;
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPB2/415-420/09-2/MG.

Stanowisko, zgodnie z którym, w związku z nieodpłatnym umorzeniem w Spółce udziałów / akcji nie powstanie po stronie udziałowca / akcjonariusza dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, znalazło potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. (nr ILPB1/415-159/11-4/AGr).

Z powyższego wynika, iż umorzenie akcji należących do akcjonariuszy nie spowoduje powstania przychodu po stronie akcjonariuszy pozostających w Spółce, niezależnie od tego, czy umorzenie akcji zostanie przeprowadzone z obniżeniem kapitału zakładowego albo bez obniżania kapitału zakładowego.

Powyższe wyjaśnienia tym bardziej znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy umorzenie nastąpi odpłatnie, za wypłatą wynagrodzenia, o którym mowa w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359 – 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 359 § 1 ww. ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z kolei art. 359 § 2 tej ustawy stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Natomiast stosownie do art. 359 § 6 ww. ustawy, statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Jak wynika z powyższych uregulowań, bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariuszy akcji. Za zgodą akcjonariuszy spółki akcyjnej umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  uchylony;
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, dochód akcjonariusza (udziałowca) uzyskany od 01 stycznia 2011 r. ze zbycia akcji (udziałów) w celu ich umorzenia (tj. umorzenie dobrowolne) jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej, który nie jest rozliczany przez płatnika.

Zacytować również należy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku wspólników pozostających w Spółce nie powstaje żadna z sytuacji wymienionych w powyższych przepisach, bowiem odnoszą się one do wspólników, których akcje (udziały) są umarzane. W szczególności zaś nie można mówić o dochodzie faktycznie uzyskanym.

W konsekwencji, w związku z planowanym umorzeniem akcji, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od żadnego ze swoich akcjonariuszy pozostających w Spółce i będących osobami prawnymi.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.