Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-377/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Czy planowana transakcja wymiany udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; udział-wymiana udziałów; wyłączenie; zamiana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu do Organu – 2 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka zamierza objąć 100% udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka Kapitałowa”, „Spółka zależna”) w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. poprzedni udziałowcy Spółki Kapitałowej − osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako: „Udziałowcy”), wniosą aportem do Spółki swoje udziały w Spółce Kapitałowej (każdy równo po 50% udziałów w Spółce Kapitałowej), w zamian za co otrzymają oni udziały własne Wnioskodawcy. W rezultacie Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej, uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej, natomiast Udziałowcy obejmą po 50% udziałów Wnioskodawcy.

Planowane jest, iż w wyniku aportu cała wartość rynkowa udziałów w Spółce Kapitałowej zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w Spółce Kapitałowej na dzień wniesienia udziałów do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsce dodatkowa zapłata w gotówce za udziały.

Opisana powyżej transakcja będzie stanowiła neutralną podatkowo dla udziałowców wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której Spółka otrzyma udziały w Spółce Kapitałowej w zamian za wydanie własnych udziałów. W opisanym przypadku zostaną bowiem spełnione poniższe warunki:

*   Podmioty biorące udział w transakcji, tj. Wnioskodawca oraz Udziałowcy, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
*   W wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej (z uwzględnieniem art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
*   W wyniku transakcji Spółka wyda Udziałowcom udziały własne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja wymiany udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wymiany udziałów, w wyniku której Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli w ich wyniku dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pod pojęciem zmiany umowy spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozumiane jest podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Tytułem wyjątku podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zdaniem Spółki, z zaprezentowanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny wnoszony do tej spółki, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej należy traktować jako zmianę umowy spółki, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym transakcja wymiany udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że w zamian za udziały spółki kapitałowej, wnoszone są do tej spółki udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, dające w niej większość głosów.

W opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesłanki umożliwiające wyłączenie spod opodatkowania transakcji wniesienia aportem udziałów przez wspólników Spółki Kapitałowej do Spółki będą spełnione i tym samym zdarzenie to będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ:

1.  Spółka nabędzie od Udziałowców Spółki zależnej udziały Spółki zależnej oraz w zamian za te udziały przekaże Udziałowcom własne udziały;
2.  w wyniku transakcji wymiany udziałów, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały nabędzie.

Wnioskodawca podkreślił, iż podwyższenie kapitału w związku z dokonaniem wspólnie przez Udziałowców aportu prowadzącego do uzyskania bezwzględnej większości głosów w Spółce zależnej, stanowić będzie efekt realizacji jednej uchwały podwyższającej kapitał i skutkującej rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego o wartość wynikającą z tejże uchwały (czyli czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania jako zmiana umowy spółki).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wymiana udziałów pomiędzy Spółką oraz Udziałowcami, w wyniku której Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni regulacji art. 2 ust. 1 pkt 6 lit. c) (winno być art. 2 pkt 6 lit. c)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wypada wspomnieć, że przepis ten został wprowadzony do ustawy w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz.UE, L 46/11; dalej: „Dyrektywa”).

Przepisy Dyrektywy, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mają gwarantować neutralność podatkową tzw. czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza się m.in. wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka w wyniku planowej wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość głosów w spółce zależnej, to transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektywa definiuje zatem „wymianę udziałów” (na gruncie art. 4 ust. 1 pkt b) oraz art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy) jako czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosów w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosów, nabywa dalsze udziały, bez względu na to ilu wspólników wnosi te udziały na pokrycie kapitału zakładowego spółki nabywanej. Tym samym, na gruncie Dyrektywy wyłączenie z opodatkowania operacji wymiany udziałów odnosi się również do przypadku, gdy spółka nabywająca udziały uzyska większość praw głosu wskutek aportów wniesionych przez więcej niż jednego wspólnika spółki nabywanej na pokrycie danego podwyższenia kapitału takiej spółki. Brak jest więc wymogu, aby w celu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych udziały każdego wspólnika z osobna gwarantowały spółce nabywającej większość głosów w spółce nabywanej.

Przyjmowana przez Wnioskodawcę wykładnia przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny prawa podatkowego. W piśmiennictwie wskazuje się bowiem, że: „(\`(...)\`) Ustawa przewiduje, że wyłączeniu podlega aport udziałów lub akcji dających większość głosów w spółce kapitałowej, przy czym zgodnie z postanowieniami Dyrektywy wyłączenie dotyczy operacji, w której uzyskano większość głosów i wszelkich następnych operacji. Należy przyjąć, iż tzw. wymiana udziałów może zachodzić także w sytuacji aportu dokonywanego przez kilku wspólników, posiadających mniejszość udziałów/akcji w innym podmiocie, którego efektem jest przejęcie większości takich akcji przez spółkę przejmującą aport (\`(...)\`)”. (por. „Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz praktyczny” Tomasz Nierobisz i Adam Wacławczyk, wydawnictwo C.H. Beck, wydanie pierwsze, rok wydania 2011).

Reguły wykładni językowej prowadzą zatem do wniosków, że z przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 1 pkt b) i art. 5 ust. 1 pkt e) Dyrektywy wynika brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji wymiany udziałów, na podstawie której Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej w następstwie wymiany udziałów pomiędzy Spółką a Udziałowcami. Wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie także w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę większości udziałów w Spółce Kapitałowej od Udziałowców tej spółki, w sytuacji, gdy każdy z wkładów niepieniężnych do kapitału Wnioskodawcy obejmuje udziały nie dające większości praw głosu (każdy równo po 50% udziałów w Spółce Kapitałowej) a taką większość reprezentują dopiero udziały wnoszone łącznie przez Udziałowców (łącznie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej).

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wymiany udziałów, w wyniku której Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Art. 4 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje: udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powyższy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia niniejszego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Dyrektywy uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zamierza objąć 100% udziałów w innej Spółce Kapitałowej z siedzibą w Polsce w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. poprzedni udziałowcy Spółki Kapitałowej − osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, wniosą aportem do Spółki swoje udziały w Spółce Kapitałowej (każdy równo po 50% udziałów w Spółce Kapitałowej), w zamian za co otrzymają oni udziały własne Wnioskodawcy. W rezultacie Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej, uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej, natomiast Udziałowcy obejmą po 50% udziałów Wnioskodawcy.

Planowane jest, iż w wyniku aportu cała wartość rynkowa udziałów w Spółce Kapitałowej zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w Spółce Kapitałowej na dzień wniesienia udziałów do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsce dodatkowa zapłata w gotówce za udziały.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca w wyniku planowanej czynności – która jak wynika z treści wniosku zostanie dokonana poprzez podjęcie jednej uchwały podwyższającej kapitał − nabędzie 100% udziałów w Spółce Kapitałowej, uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosu w tej Spółce. Zatem, opisana we wniosku czynność cywilnoprawna (transakcja wymiany udziałów) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.