Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-149/15/16-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1827/15 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

Do dnia 18 grudnia 2014 r. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki kapitałowej X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem 2 (dalej: Spółka z o.o.). W dniu 15 grudnia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę 1 w sprawie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową która będzie prowadziła działalność pod nazwą X spółka komandytowa z siedzibą w Y (dalej: Spółka komandytowa). Powyższa uchwała 1 została podjęta po zapoznaniu się przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z wyceną aktywów i pasywów Spółki z o.o. zawartą w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 października 2014 r. dla celów przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Stosownie do uchwały 1 wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. mieli stać się wspólnikami Spółki komandytowej. Zgodnie z bilansem stanowiącym element opisanego wyżej sprawozdania finansowego, kapitały własne Spółki z o.o. składały się na dzień 31 października 2014 r. z następujących pozycji: kapitał podstawowy 200.000 zł, kapitał rezerwowy 2.166.453,66 zł, zysk bieżący 459.017,43 zł. Kapitał rezerwowy został utworzony z zysków z lat ubiegłych, które zgodnie z uchwałami wspólników o podziale zysku za poszczególne lata były przekazywane na kapitał rezerwowy. Z dniem przekształcenia kapitał podstawowy Spółki z o.o. miał zostać przekazany na poczet wkładów do Spółki komandytowej. Kapitał rezerwowy oraz zysk bieżący zgromadzone w Spółce z o. o. miały zostać przeniesione do majątku Spółki komandytowej na jej kapitał rezerwowy i stać się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w Spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce z o.o. przypadających na wspólników.

Sąd Rejonowy Y Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt. … wpisał do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem 5 Spółkę komandytową (dzień przekształcenia). Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe Spółki z o.o. zostały zamknięte na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli na dzień 18 grudnia 2014 r. oraz zostało sporządzone sprawozdanie finansowe Spółki z o.o. za okres od 1 stycznia do 18 grudnia 2014 r. Ostateczna wysokość zysku bieżącego zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na dzień 18 grudnia 2014 r. wyniosła 440.446,23 zł. Cały dotychczasowy kapitał rezerwowy Spółki z o.o. oraz wypracowany przez nią zysk bieżący zostały przeniesione na kapitał rezerwowy Spółki komandytowej na podstawie stosownych uchwał wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę komandytową nie był on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia zwrotu legislacyjnego „niepodzielone zyski”. W celu prawidłowej wykładni tego przepisu należy oprzeć się na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten - prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy - nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna wykładnia prezentowa przez organy podatkowe wskazująca, że termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie znalazła aprobaty sądów administracyjnych.

Stosownie do orzecznictwa sądów administracyjnych, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatana rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zatem każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Interpretowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zakres pojęcia „zyski niepodzielone” byłby zawężony wyłącznie do zysków, które nie zostały rozdysponowane między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro więc przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową nie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazane wyżej przepisu.

Końcowo należy zauważyć, że nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015r. dokonała istotnej zmiany w pojęciu „niepodzielonych zysków”, gdyż od tego dnia dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Niewątpliwie nowelizacja poszerzyła więc przedmiot opodatkowania o „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Opisana wyżej zmiana nie znajdzie jednak zastosowania wobec Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż w dacie przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową nowe przepisy jeszcze nie obowiązywały. Powyższa nowelizacja wprowadziła od dnia 1 stycznia 2015 r. nowe rozwiązanie w zakresie opodatkowania „niepodzielonych zysków”, które to rozwiązanie w żadnym wypadku nie może zostać uznane jedynie za doprecyzowanie dotychczasowej normy prawnej. Dowodzi tego uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330), w którym wskazano, że: „Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, że zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki”. Skoro art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał nowe brzmienie dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r., to nie jest możliwe zastosowanie aktualnego brzmienia tego przepisu do sytuacji Wnioskodawcy, która miała miejsce w grudniu 2014r.

W świetle powyższego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1827/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.