Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/4510-1-22/15/18-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; remonty; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1562/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 lipca 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1042/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/4510-1-22/15-2/ŁM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 kwietnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-22/15-2/ŁM wniósł pismem z 6 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 5 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-2-44/15-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 kwietnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-22/15-2/ŁM złożył skargę z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1562/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 kwietnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-22/15-2/ŁM.

Na wstępie WSA stwierdził, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł delegacji do przepisów o rachunkowości. Zatem nie można było podzielić stanowiska Organu podatkowego, że przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie\`(...)\`”, który ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, nie mógł w ocenie składu orzekającego w sprawie stanowić podstawy do uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania przepisów prawa bilansowego.

Sąd nie podzielił również stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia użytego w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „dzień poniesienia kosztu”, ponieważ z przepisu tego nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać również treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

WSA wskazał, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go – jako kosztu – w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest bowiem ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Przyjęcie stanowiska Organu byłoby równoznaczne z aprobatą twierdzenia, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że wydatek na wymianę zużytego X stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy go jednak zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi właśnie na to, że spór dotyczył tu kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, niezbędne było ustalenie, czy wypełniały one znamiona kosztów rozliczanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też kosztów rozliczanych przez odpisy amortyzacyjne, jakie Spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości dla celów bilansowych.

W ocenie Sądu, odnosząc się do sprawy, trzeba wyjaśnić, że w momencie wejścia w życie z 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego jest widoczne w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Podkreślić należy przy tym, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

WSA zaznaczył, że zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych gałęziach prawa, odesłanie takie musi być jednak wyraźnie wskazane i niedopuszczalne jest przyjmowanie w tym zakresie jakiegokolwiek domniemania. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska Organu interpretacyjnego co do możliwości wywodzenia skutków podatkowych z przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie\`(...)\`”, który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań nie mógł, w ocenie składu orzekającego, w sprawie stanowić podstawy do uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego.

WSA stwierdził również, że w sprawie nie było sporne, że koszt zakupu X, służącego do indukcji (…), stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie WSA za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej (jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane wyłącznie w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści, a takiego odesłania nie ma w analizowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd, jakoby w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność stanowiska Skarżącej spółki. Należy zatem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest bowiem ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Zdaniem WSA o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Jak wskazał WSA, rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych przez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e (in fine) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą mimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Przez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny przez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl).

WSA wskazał, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydaw. Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest bowiem ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W ocenie WSA jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko, zgodnie z którym na podstawie zapisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości należałoby dokonywać amortyzacji wymienianego X na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.

W związku z powyższymi rozważaniami – zdaniem WSA – za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując WSA stwierdził, że wydana interpretacja narusza też przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nakazanie ustalania dochodu w oparciu o rachunkowe odpisy amortyzacyjne naruszające ten przepis oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1562/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 4 marca 2016 r. nr ILRP-46-45/16-2/AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1042/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA zauważył, że stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa nurty orzecznictwa, jakie wykształciły się na tle stosowania przepisu art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładem zapatrywania zbieżnego ze stanowiskiem Organu jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2012 r., II FSK 253/11 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych”. W najnowszym orzecznictwie dominuje jednak stanowisko odmienne, przemawiające za trafnością zaaprobowanego przez WSA we Wrocławiu poglądu Skarżącej. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13, podzielając poglądy wyrażone uprzednio w wyrokach tego Sądu z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11, z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13 i z dnia 2 grudnia 2014 r. II FSK 255/13, stwierdzono, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pewnej tylko części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości, mianowicie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zdaniem NSA w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, jak podkreślił Sąd, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Podniesiono także, że w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca użył zwrotu „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określenia „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podkreślono, o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą stawać się jednocześnie przepisami prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zaznaczono, że w art. 15 ust. 4e in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą mimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Jak podkreślono, przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy. Ponadto zauważono, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Przez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny przez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.

Jak wskazał NSA, w nawiązaniu do tego stanowiska i przy pełnej jego aprobacie rozstrzygnięto sprawę zakończoną wyrokiem NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. II FSK 841/13, gdzie stwierdzono, że wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjąć, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jak podkreślił NSA, „zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy (\`(...)\`). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to stanowisko.

W ocenie NSA z art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie). W przepisach tych ustawodawca nie wyjaśnia, jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu podatkowego z przychodem. W języku polskim „bezpośrednio” oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Koszty bezpośrednie obejmują zatem wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów wpływa na zasady ich potrącania w czasie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ulega modyfikacji w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, co wynika z treści art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych regulacji NSA nie zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że błędne było stanowisko WSA, że wydatki ponoszone przez Skarżącą powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie sukcesywnie. NSA wskazał, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania.

NSA stwierdził, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury” nie oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym. Zdaniem NSA znaczenie przy interpretacji tego zwrotu ma okoliczność, że po sformułowaniu „ujęto koszt w księgach rachunkowych” zawarto w nawiasie słowo „zaksięgowano”. Wskutek zamieszczenia słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny przez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy „wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Ponadto – jak wskazał NSA – wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Przez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że prawidłowe było stanowisko WSA we Wrocławiu, że kwota wydatkowana przez Skarżącą na wymianę zużytego X może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych (prowadzonych według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości − MSR).

Spółka powstała w roku 1991 r., natomiast w dniu (…).01.2014 r. połączyła się ze spółką E (dalej: E) w trybie połączenia przez przejęcie, przy czym spółką przejmującą było Spółka. Obecnie 100% akcji Spółki posiada K.

Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą (…) oraz największym (…) w Polsce. Jest także właścicielem (…). Oprócz powyższego Spółka prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją spółka E, a więc w zakresie (…).

Spółka prowadząc księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) zobowiązana jest do ujawnienia w środkach trwałych części składowych − komponentów, tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały i co do których istnieje pewność lub bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że będą podlegać wymianie (likwidacja starej części i montaż nowej) co najmniej raz w okresie użytkowania środka trwałego.

Dla pełnego wyjaśnienia pojęcia „komponent” Spółka chciała w tym miejscu posłużyć się typowym jego przykładem, jakim są podane w MSR 16 części wymienne samolotu. W ich przypadku okres użytkowania jest znacznie krótszy niż samego samolotu, a wartość stanowi istotną kwotę. Części takie (np. silniki) mogą być na mocy MSR 16 traktowane jako odrębne obiekty inwentarzowe i amortyzowane wg indywidualnie określonych stawek. W konsekwencji:

*   na gruncie podatkowym − definicję środka trwałego z powyższego przykładu będzie spełniać samolot razem z silnikami, gdyż tylko taka całość będzie kompletna i zdatna do używania w dniu przyjęcia środka trwałego − w myśl art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT,
*   na gruncie MSR − środkiem trwałym będzie samolot (w kwocie pomniejszonej o wartość silników), natomiast same silniki − jako elementy zużywające się szybciej stanowić będą komponenty związane z tym środkiem trwałym.

W konsekwencji − amortyzacja podatkowa opisanego w przykładzie środka trwałego dokonywana będzie od całej jego wartości, wg stawki wynikającej z tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Natomiast amortyzacja bilansowa, zgodnie z MSR, będzie dokonywana odrębnie dla:

*   środka trwałego − od jego wartości początkowej pomniejszonej o wartość komponentów, wg stawek amortyzacyjnych odzwierciedlających przewidywany okres jego użytkowania,
*   komponentów − od ich wartości wyodrębnionej z wartości całego środka trwałego, wg stawek amortyzacyjnych odzwierciedlających ich przewidywany okres użytkowania (na ogół znacznie krótszy niż okres użytkowania głównego środka trwałego).

Sytuacja taka ma miejsce w Spółce, przy czym przykładem wyodrębniania komponentów na potrzeby MSR są w Spółce dwie instalacje przemysłowe do produkcji (…). Elementem każdej z tych instalacji są tzw. (…). Urządzenia te służą do (…). Ich przeciętny czas użytkowania to kilka lat, po tym czasie zużywają się (tracąc właściwości) i należy je wymienić na nowe, podczas gdy czas użytkowania (…) i samej instalacji jest znacznie dłuższy. X jest więc elementem podlegającym wymianie, jak np. silnik w samolocie (co jest obiektywnie niezbędne dla dalszego użytkowania instalacji). Nadmienić należy, że wartość X jest znaczna względem wartości całej instalacji, natomiast jego okres użytkowania znacznie krótszy niż okres użytkowania całej instalacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, kiedy zużyty X zostanie wymieniony na nowy, o takiej samej funkcjonalności, mamy do czynienia z remontem, z jednoczesnym prawem do odniesienia go jednorazowo w koszty podatkowe w momencie zaksięgowania faktury dokumentującej zakup (mimo iż na gruncie MSR po ujęciu w księgach w momencie zakupu − będzie on odnoszony w ciężar kosztów bilansowych w postaci odpisów amortyzacyjnych ustalonych w oparciu o jego szacowany czas użytkowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy opisane powyżej koszty − tj. dotyczące wymiany komponentów − powinny być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, rozumianego jako dzień zaksięgowania ich w księgach podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest ponadto uzależnione od jego:

*   właściwego udokumentowania, o czym stanowi art. 9 ustawy o CIT,
*   prawidłowego ujęcia w czasie, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b−4e.

Wśród wydatków, którym ustawodawca odmówił zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, znajdują się m.in. wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT. Wydatki te stają się jednak kosztami bądź sukcesywnie w drodze odpisów amortyzacyjnych lub też bezpośrednio − przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży środka trwałego. Nadmienić należy, że zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe zasady nie dotyczą wydatków poniesionych po wprowadzeniu środka trwałego do eksploatacji, będących wydatkami remontowymi, które nie zwiększają użyteczności środka trwałego, a skutkują jedynie odtworzeniem stanu pierwotnego.

Stają się one kosztem w momencie ich poniesienia na podstawie powołanych wcześniej:

*   art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
*   art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym należy stwierdzić, iż ponoszone przez nią wydatki związane z wymianą tzw. komponentów (w tym przypadku − X) powinny być zaliczane wprost w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, iż są one wymianą niektórych elementów środka trwałego, które prowadzą do odtworzenia jego stanu pierwotnego i w żaden sposób nie zwiększają jego użyteczności. Są więc typowymi kosztami pośrednimi, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu Spółki (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). A więc ich ujęcie w kosztach winno nastąpić w dniu ich zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) w urządzeniach księgowych, tj. w dzienniku i na kontach zespołu 0 (zero).

Potwierdzeniem powyższego poglądu jest przykładowo orzeczenie NSA z dnia 24 marca 2011 r. sygn. II FSK 240/11, w którym sąd wskazał, że „za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych powinny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu”. Podobnie w orzeczeniu NSA z dnia 20 maja 2014 r. sygn. II FSK 1443/12.

Nie znajdzie tutaj ponadto zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy (mówiące o kosztach pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy), jako że zgodnie przyjętym w piśmiennictwie poglądem − dotyczy ono usług ciągłych obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, takich jak najem, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, dostawy gazu przewodowego, wody, energii elektrycznej (vide: Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. LEX 2014). Wyjaśnić przy tym należy, że o ile np. o ile w przypadku typowej usługi ciągłej (np. usługi najmu) przekraczającej rok podatkowy − można precyzyjnie wskazać jakiego okresu ona dotyczy (i dzięki temu − precyzyjnie podzielić koszt), to w przypadku kosztów zakupu X − dokonanie takiego podziału jest niemożliwe. Wynika to z uwarunkowań technologicznych, w szczególności − zakładany okres użytkowania X to około 3 lata. Dotychczasowa praktyka Spółki pokazuje jednak, że w zależności od parametrów (…) − okres ten może wynosić od 2 do 5 lat (przy czym same parametry (…) też są nieprognozowalne i wynikają z przebiegu procesów technologicznych (…)).

Podsumowując − w opinii Spółki wymiana komponentu (jakim w tym przypadku jest X) na nowy, o takiej samej funkcjonalności, powinna być odniesiona jednorazowo w koszty podatkowe w momencie zaksięgowania faktury (rozumianego jako dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych).

Spółka nadmienia ponadto, że powyższe stanowisko jest powieleniem poglądu wyrażonego w interpretacji indywidulanej sygn. (…) z dnia (…).06.2007 r. wydanej w identycznej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla spółki-matki Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.