Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-930/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-09
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badania osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich zdrowiu i życiu, badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, przeprowadzenia badań osób konwojowanych, w razie potrzeby opatrywania ran, wypisania recepty na niezbędne leki, na żądanie Policji usunięcia z ciała przedmiotów obcych oraz dokumentacji tych usług.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011r. (data wpływu 28 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2011r. (data wpływu 2 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badania osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich zdrowiu i życiu, badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, przeprowadzenia badań osób konwojowanych, w razie potrzeby opatrywania ran, wypisania recepty na niezbędne leki, na żądanie Policji usunięcia z ciała przedmiotów obcych oraz dokumentacji tych usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badania osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich zdrowiu i życiu, badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, przeprowadzenia badań osób konwojowanych, w razie potrzeby opatrywania ran, wypisania recepty na niezbędne leki, na żądanie Policji usunięcia z ciała przedmiotów obcych oraz dokumentacji tych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2011r. (data wpływu 2 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-404/11/AŚ z dnia 20 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w ramach podpisanej umowy z Komendantem Wojewódzkim Policji wykonuje świadczenia lekarskie polegające na:

*   badaniu osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich zdrowiu i życiu - a w szczególności, gdy osoba zatrzymana:
    *   ma widoczne obrażenia lub utraciła przytomność,
    *   oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
    *   żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich,
    *   może być chora na choroby zakaźne - co wynikać może z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania(zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję),

Po udzieleniu pierwszej pomocy medycznej lub przeprowadzeniu badania lekarskiego osoby zatrzymanej lekarz wydaje zaświadczenie lekarskie o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych lub wystawia skierowanie do innego zakładu opieki zdrowotnej celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia.

W przypadku gdy osoba zatrzymana nie wyraża zgody na udzielenie jej pierwszej pomocy medycznej lub przeprowadzenie niezbędnego badania lekarskiego albo swoim zachowaniem uniemożliwia wykonanie tych czynności, lekarz okoliczność tę odnotowuje w zaświadczeniu lekarskim, o którym mowa w ust. 4, a dyżurny jednostki organizacyjnej Policji dokonującej zatrzymania - w książce wydarzeń jednostki.

Wnioskodawca wskazał, że celem badań jest przede wszystkim wydanie przedmiotowego zaświadczenia.

*   badaniu osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, gdy osoba:
    *   jest kobietą w ciąży,
    *   jest w stanie po spożyciu alkoholu lub w stanie nietrzeźwości albo pod działaniem środków odurzających lub psychotropowych,
    *   ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce,
    *   oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia, żąda udzielenia jej pomocy medycznej,
    *   wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie(zgodnie z paragrafem 6 załącznika do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 13 października 2008r. w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach),

Powyższe świadczenia zdrowotne są udzielane przez lekarza w celu wydania zaświadczenia o braku przeciwwskazań medycznych do przyjęcia do pomieszczenia osoby zatrzymanej lub doprowadzonej w celu wytrzeźwienia.

*   przeprowadzeniu badań kontrolnych osób konwojowanych, gdy:
    *   jest kobietą w widocznej ciąży,
    *   osoba przejawia objawy zaburzeń psychicznych, zatrucia alkoholem bądź innymi środkami odurzającymi lub psychotropowymi,
    *   osoba posiada widoczne rany lub uszkodzenia ciała,
    *   osoba zażąda pomocy lekarskiej,
    *   osoba jest w podeszłym wieku(zgodnie z przepisami Zarządzenia nr 30 Komendanta Głównego Policji z dnia 26 marca 2009r. w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń),

Celem powyższych badań kontrolnych jest wydanie zaświadczenia lekarskiego w którym zawiera się informację, czy stan zdrowia osoby badanej pozwala na transportowanie policyjnymi środkami transportu i na umieszczenie osoby badanej we wskazanym miejscu zakończenia konwoju lub doprowadzenia. Jeżeli podczas badania stwierdzono rany lub uszkodzenia ciała, przedmiotowe zaświadczenie powinno zawierać ich opis.

*   w razie potrzeby na opatrywaniu ran, a także wystawieniu recepty na niezbędne leki, w razie potrzeby, na żądanie Policji usunięciu z ciała przedmiotów niebezpiecznych

Ww. świadczenia są świadczeniami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

*   dokumentowania przeprowadzenia badań lekarskich zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także w drodze adnotacji lekarskich na kopii zlecenia przeprowadzenia badania lekarskiego/kopii zlecenia pobrania krwi (wydzielin lub innego materiału biologicznego).

Nie jest przedmiotem umowy udzielanie pomocy medycznej w nagłych przypadkach zagrożenia zdrowia lub życia osobom zatrzymanym przez Policję w tym przebywającym w PDOZ/PID bądź w aresztach w celu wydalenia), leczenie ww. osób ani udzielanie innych świadczeń medycznych, których zasady udzielania określone są w ustawie z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych oraz innych przepisach regulujących działalność wykonawcy.

Świadczenie usług będących przedmiotem umowy jak wskazano w ww. punktach odbywa się w ciągu całej doby bez względu na dzień tygodnia i jego charakter, poza kolejnością po uprzednim telefonicznym powiadomieniu przez dyżurnego Policji w mieście X lub jednostki jej podległej. Świadczenie usług odbywać się będzie na podstawie wniosku (zlecenia) będącego równocześnie kartą informacyjną dotyczącą wykonywanych świadczeń. Dowóz osoby na badania odbywa się transportem Zleceniodawcy na jego koszt.

Koszty świadczeń ponosi Zleceniodawca na podstawie faktury VAT zbiorczej za zlecenia wykonane w ciągu jednego miesiąca. Załącznikiem do umowy jest cennik usług medycznych ze stawkami odpowiednio do zakresu wykonanych świadczeń jak wskazano w ww. punktach oraz zlecenia, które są jednocześnie kartą informacyjna dotyczącą wykonywanych świadczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004r., Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami - art. 43 ust. 1 pkt 18 świadczenia medyczne wykonywane przez Samodzielny Publicznych Zakład Opieki Zdrowotnej w zakresie opisanym w pkt 50 (tj. badania osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich zdrowiu i życiu, badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, przeprowadzenia badań osób konwojowanych, w razie potrzeby opatrywania ran, wypisania recepty na niezbędne leki, na żądanie Policji usunięcia z ciała przedmiotów obcych oraz dokumentacji tych usług) są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez SP ZOZ usługi medyczne należą do kategorii usług w zakresie opieki medycznej, wykonywane są przez podmiot wskazany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 cytowanej ustawy, służą zachowaniu, ratowaniu, i poprawie zdrowia.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem SP ZOZ świadczenia te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 cytowanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
*   stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
*   stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej, a od dnia 1 kwietnia 2011r. również 18a i 19a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa UE, nie ulega wątpliwości, że analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - zakład opieki zdrowotnej w ramach podpisanej umowy z Komendantem Wojewódzkim Policji wykonuje świadczenia lekarskie polegające na:

*   badaniu osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich zdrowiu i życiu - a w szczególności, gdy osoba zatrzymana:
    *   ma widoczne obrażenia lub utraciła przytomność,
    *   oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
    *   żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich,
    *   może być chora na choroby zakaźne - co wynikać może z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania(zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badan lekarskich osób zatrzymanych przez Policję),
*   badaniu osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, gdy osoba:
    *   jest kobietą w ciąży,
    *   jest w stanie po spożyciu alkoholu lub w stanie nietrzeźwości albo pod działaniem środków odurzających lub psychotropowych,
    *   ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce,
    *   oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia, żąda udzielenia jej pomocy medycznej,
    *   wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie(zgodnie z paragrafem 6 załącznika do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 13 października 2008r. w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach),
*   przeprowadzeniu badań kontrolnych osób konwojowanych, gdy:
    *   jest kobietą w widocznej ciąży,
    *   osoba przejawia objawy zaburzeń psychicznych, zatrucia alkoholem bądź innymi środkami odurzającymi lub psychotropowymi,
    *   osoba posiada widoczne rany lub uszkodzenia ciała,
    *   osoba zażąda pomocy lekarskiej,
    *   osoba jest w podeszłym wieku(zgodnie z przepisami Zarządzenia nr 30 Komendanta Głównego Policji z dnia 26 marca 2009r. w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń),
*   w razie potrzeby na opatrywaniu ran, a także wystawieniu recepty na niezbędne leki, w razie potrzeby, na żądanie Policji usunięciu z ciała przedmiotów niebezpiecznych
*   dokumentowania przeprowadzenia badań lekarskich zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także w drodze adnotacji lekarskich na kopii zlecenia przeprowadzenia badania lekarskiego/kopii zlecenia pobrania krwi (wydzielin lub innego materiału biologicznego).

Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z 2002r. nr 97, poz. 880) osobie zatrzymanej przez Policję, zwanej dalej "osobą zatrzymaną", udziela się niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu, w szczególności gdy osoba ta:

1.  ma widoczne obrażenia ciała lub utraciła przytomność,
2.  oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
3.  żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich.

Ust. 2 ww. przepisu stanowi, że pomocy, o której mowa w ust. 1, udziela się również, gdy z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania wynika, że osoba zatrzymana może być chora na choroby zakaźne.

Przepis § 1. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 13 października 2008r. w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach (Dz. U. z 2008r. Nr 192 poz. 1187) stanowi, że rozporządzenie określa:

1.  warunki, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczone dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia;
2.  regulamin pobytu w tych pomieszczeniach.

W myśl przepisu § 5 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 13 października 2008r. w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach:

1.  Osobę doprowadzoną w celu wytrzeźwienia poddaje się niezwłocznie badaniom lekarskim, a w uzasadnionych przypadkach także zabiegom sanitarnym i udziela się jej pierwszej pomocy medycznej.
2.  W uzasadnionych przypadkach osobę zatrzymaną poddaje się badaniom lekarskim i zabiegom sanitarnym i udziela się jej pierwszej pomocy medycznej.
3.  Badania lekarskie i zabiegi sanitarne przeprowadza z zachowaniem wskazań wiedzy medycznej odpowiednio - w granicach posiadanych uprawnień - lekarz, felczer, pielęgniarz lub pielęgniarka.
4.  Przebieg i wyniki badań lekarskich i zabiegów sanitarnych przeprowadzonych w pomieszczeniu dokumentuje się w książce wizyt lekarskich.
5.  Badań lekarskich i zabiegów sanitarnych nie przeprowadza się, gdy osoba zatrzymana lub doprowadzona w celu wytrzeźwienia była im wcześniej poddawana.
6.  W przypadku stwierdzenia lub podejrzenia u osoby zatrzymanej lub doprowadzonej w celu wytrzeźwienia istotnych zakłóceń funkcji zdrowotnych organizmu, natychmiast powiadamia się pogotowie lub zespół ratownictwa medycznego.

Zgodnie natomiast z § 6 załącznika do ww. rozporządzenia, do pomieszczenia przyjmuje się osobę zatrzymaną lub doprowadzoną w celu wytrzeźwienia po uprzednim zbadaniu przez lekarza, który wydaje zaświadczenie o braku przeciwwskazań medycznych do przyjęcia do pomieszczenia, gdy osoba ta:

1.  jest kobietą w ciąży;
2.  jest w stanie po użyciu alkoholu lub w stanie nietrzeźwości albo pod działaniem środków odurzających lub psychotropowych;
3.  ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce;
4.  oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia;
5.  żąda udzielenia jej pomocy medycznej;
6.  wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie.

Zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 4 Zarządzenia nr 360 Komendanta Głównego Policji z dnia 26 marca 2009 roku w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń osoba konwojowana to osoba pozbawiona wolności i zarejestrowana w ewidencji zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich lub innego ośrodka dla nieletnich, a także osoba skazana lub tymczasowo aresztowana przekazywana w ramach umów międzynarodowych.

§ 3 ust. 1 ww. Zarządzenia nr 360 Komendanta Głównego Policji z dnia 26 marca 2009 roku w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń stanowi, że konwój kobiety w widocznej ciąży, osoby przejawiającej objawy zaburzeń psychicznych, zatrucia alkoholem albo środkami odurzającymi lub psychotropowymi, posiadającej widoczne rany lub uszkodzenia ciała, osoby w podeszłym wieku bądź żądającej pomocy lekarskiej, realizuje się po uprzednim kontrolnym badaniu lekarskim tej osoby udokumentowanym zaświadczeniem lekarskim zawierającym informacje, czy stan zdrowia osoby badanej pozwala na transportowanie policyjnymi środkami transportu i na umieszczenie osoby badanej we wskazanym miejscu zakończenia konwoju lub doprowadzenia.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia poświadczenie stanu zdrowia, na przykład odpowiedniego do obywania podróży była przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01 Komisja wskazała, że przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c).

Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) usługi na postawie wyżej zacytowanych przepisów tj.:

*   rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 13 października 2008r. w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach
*   rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję, ze względu na to, że podczas tych badań stwierdza się:
    *   potrzebę udzielenia pomocy doraźnej
    *   konieczność wykonania zabiegów higieniczno-sanitarnych
    *   istnienie medycznych przesłanek skierowania do szpitala lub innego zakładu opieki zdrowotnej - uwzględniając objawy stanu nietrzeźwości oraz istnienie wskazań do hospitalizacjisłużą ratowaniu i przywracaniu zdrowia, tym samym zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do badań osób konwojowanych wykonywanych zgodnie z Zarządzeniem nr 360 Komendanta Głównego Policji z dnia 26 marca 2009 roku w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń, ze względu na to, że badania: kobiety w widocznej ciąży, osoby przejawiającej objawy zaburzeń psychicznych, zatrucia alkoholem albo środkami odurzającymi lub psychotropowymi, posiadającej widoczne rany lub uszkodzenia ciała, osoby w podeszłym wieku bądź żądającej pomocy lekarskiej, są wykonywane aby ocenić czy stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania Policji, należy uznać, iż ochrona zdrowia tych osób jest podstawowym celem tej usługi. Tym samym badania te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Bez wątpienia również usługi polegające na:

*   opatrywaniu ran
*   wypisaniu recept na niezbędne leki
*   na żądanie Policji usunięcia z ciała przedmiotów obcych

spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 tzn. służą ratowaniu oraz przywracaniu zdrowia, a tym samym w przypadku gdy są wykonywane przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) korzystają ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

Natomiast w odniesieniu do stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) usług - dokumentacji ww. usług badań należy zauważyć co następuje:

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądów administracyjnych, wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te są ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, to te elementy lub te świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Wyżej cyt. art. 29 ust. 1 ustawy nie precyzuje wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE w toku powołanej przez Wnioskodawcę sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise oraz sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien C-41/04. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket C-111/05, w której Trybunał uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W powołanym wyżej wyroku C-41/04 Trybunał wskazał, że: „Świadczenie złożone, które należy uznać za jedno świadczenie, występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie jedynie zależne świadczenie pomocnicze. Świadczenie pomocnicze występuje wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego dostawcy na najlepszych warunkach”.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Na podstawie powyższych uregulowań, biorąc po uwagę opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie usługą główną są:

*   badania osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich zdrowiu i życiu,
*   badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, przeprowadzenia badania osób konwojowanych,
*   w razie potrzeby opatrywanie ran,
*   wypisanie recepty na niezbędne leki,
*   na żądanie Policji usunięcia z ciała przedmiotów obcych

Zatem cała kompleksowa usługa tj. ww. usługi wraz z dokumentacją jest opodatkowana wg stawki właściwej dla ww. usługi głównej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, w stosunku do dokumentacji usług:

*   badania osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich zdrowiu i życiu,
*   badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, przeprowadzenia badania osób konwojowanych,
*   w razie potrzeby opatrywania ran,
*   wypisania recepty na niezbędne leki,
*   na żądanie Policji usunięcia z ciała przedmiotów obcych

które spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 tzn. służą ratowaniu oraz przywracaniu zdrowia ma zastosowania również zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.