Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-849/16-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-29
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pośrednikowi będącemu osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pośrednikowi będącemu osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pośrednikowi będącemu osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

U. Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera umowy o współpracy / umowy agencyjne (dalej: Umowy) z zagranicznymi kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą, działającymi na rynkach zagranicznych będącymi osobami prawnymi, podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu zagranicznych przepisów, posiadającymi odpowiednio siedzibę / miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Zagraniczni Kontrahenci).

Przedmiotem powyższych umów jest nabycie przez Spółkę usług wsparcia w pozyskaniu odbiorców produktów sprzedawanych przez Spółkę oraz intensyfikacja sprzedaży. Usługi te koncentrują się zatem na pośrednictwie handlowym na rzecz Spółki. Celem działań Zagranicznych Kontrahentów jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży przez Spółkę z podmiotami trzecimi (tj. klientami / potencjalnymi klientami). W zakres czynności będących przedmiotem umów zawieranych z Zagranicznymi Kontrahentami wchodzą przede wszystkim poszukiwanie zagranicznych odbiorców zainteresowanych ofertą handlową Spółki, oferowanie produktów Spółki na danym terytorium oraz prowadzenie działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedaży towarów znajdujących się w asortymencie Spółki w stosunku do sprzedaży na rzecz dotychczasowych klientów oraz pośrednictwo w zawieraniu nowych kontraktów handlowych (dalej: Usługi Pośrednictwa lub Usługi Agencyjne).

Przy czym, w części umów zawieranych przez Spółkę, w zakresie obowiązków / usług Zagranicznych Kontrahentów wskazano również dodatkowe usługi obejmujące przykładowo:

*   promowanie sprzedaży produktów Spółki,

*   udział w lokalnych długoterminowych strategiach marketingowych wykreowanych przez Spółkę dla danego terytorium,

*   tłumaczenie dokumentacji handlowej oraz technicznej na języki lokalne;

*   przekazywanie informacji odnośnie uwag i reklamacji otrzymanych od klientów będących odbiorcami produktów Spółki;

*   dostarczanie na rzecz Spółki informacji / raportów dotyczących m.in.: (i) poziomu sprzedaży na terytorium danego kraju, (ii) głównych konkurentów Spółki na terytorium danego kraju (iii) bieżących projektów, (iv) pozycji produktów Spółki.

dalej określane jako pozostałe Usługi”.

Zagranicznym Kontrahentom przysługuje wynagrodzenie, które w zależności od modelu współpracy biznesowej może zostać ustalone w formie wyłącznie wynagrodzenia prowizyjnego, którego wysokość uzależniona jest od wartości sprzedaży produktów Spółki dokonanej za pośrednictwem Zagranicznych Kontrahentów, lub też wybrane Umowy przewidują oprócz wynagrodzenia prowizyjnego, także wynagrodzenie w stałej / kwotowej wysokości, określonej np. miesięcznie.

Kontrahenci Zagraniczni (jak wskazano powyżej) nie są polskimi rezydentami podatkowymi i nie mają siedziby / miejsca zamieszkania na terenie Polski, ich miejsca zamieszkania / siedziby mieszczą się m.in. w Czechach, Słowacji oraz Rumunii. Kontrahenci nie posiadają także w Polsce zagranicznego zakładu (permanent establishment - ang.) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF / PDOP.

Jednocześnie, planowane jest dokonywanie przez Spółkę nabycia ww. usług także w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi Pośrednictwa świadczone przez Zagranicznych Kontrahentów, mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF (w przypadku usług świadczonych przez Zagranicznych Kontrahentów będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą) lub w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP (w przypadku usług świadczonych przez nierezydentów będących zagranicznymi osobami prawnymi), i tym samym czy płatności dokonywane przez Spółkę z omawianego tytułu, na rzecz Zagranicznych Kontrahentów podlegają w Polsce podatkowi u źródła?
2.  Czy w przypadku, gdy Zagraniczni Kontrahenci świadczą na rzecz Spółki Pozostałe Usługi w ramach wykonywania Usług Pośrednictwa, Spółka jest zobowiązana do poboru podatku u źródła w związku z płatnościami dokonywanymi na rzecz Zagranicznych Kontrahentów w zakresie Pozostałych Usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pośrednictwa świadczone przez Zagranicznych Kontrahentów, nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP oraz w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF, i tym samym płatności dokonywane przez Spółkę z omawianego tytułu, na rzecz Zagranicznych Kontrahentów nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o PDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Jednocześnie zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów będących osobami fizycznymi reguluje m.in. art. 29 ustawy o PDOF.

W myśl art. 29 ust. 1 (a w szczególności pkt 1) oraz pkt 5)) ustawy o PDOF podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
(\`(...)\`)2.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PDOF przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOP zasadniczo przewidują analogiczne zasady opodatkowania w Polsce niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez nierezydentów będących osobami prawnymi.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl ust. 2 tego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych, w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W pierwszej kolejności, zdaniem Spółki, Usług Pośrednictwa wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wykonywanych przez Zagranicznych Kontrahentów będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą nie można w żadnym przypadku zakwalifikować jako przychodów w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1) ustawy o PDOF, w szczególności przychody uzyskane przez Zagranicznych Kontrahentów będących osobami fizycznymi nie mogą zostać zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdyż przedmiotowe Umowy są i będą zawierane z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji w odniesieniu do Usług Pośrednictwa nie znajdzie również zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, które jakkolwiek obejmują otwarty katalog przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, to niemniej jednak należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do świadczeń enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, musi ono spełniać przesłanki (zawierać istotne elementy) tożsame w zakresie praw i obowiązków stron danej umowy / transakcji do świadczeń wskazanych w omawianym przepisie.

Zdaniem Spółki, Usługi Pośrednictwa wykonywane przez Zagranicznych Kontrahentów, charakteryzują się odmiennym celem od usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PDOF oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o I PDOP w tym np. usług doradczych, czy też usług badania rynku lub usług reklamowych. Zasadniczym celem usług pośrednictwa handlowego oraz usług agencyjnych jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim (klientem). W kontekście analizowanej sytuacji, głównym celem łączącej Spółkę i Zagranicznych Kontrahentów umów jest dążenie do zwiększenia wolumenu / wartości sprzedaży lub w ogóle uzyskanie możliwości sprzedaży określonych produktów / towarów Spółki na terytorium danego kraju. Rolą Zagranicznych Kontrahentów jest podejmowanie takich działań, które doprowadzą do zawarcia umów sprzedaży produktów / towarów Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki Usługi Pośrednictwa nabywane od Zagranicznych Kontrahentów nie są usługami wymienionymi w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ani też usługami podobnymi do usług wymienionych w tych przepisach. W konsekwencji, po stronie Spółki nie występuje obowiązek poboru podatku u źródła w przypadku płatności dokonywanych na rzecz Zagranicznych Kontrahentów, niezależnie od postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w sytuacji, w której miejsce zamieszkania / siedziba Zagranicznych Kontrahentów mieści się w kraju, z którym Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z uwagi na fakt, iż Usługi Pośrednictwa / Usługi Agencyjne nie mieszczą się w katalogu art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF oraz art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka nie będzie zobowiązana do powoływania się na postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, celem niepobrania podatku zgodnie z taką umową. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana również do pozyskiwania od Zagranicznych Kontrahentów certyfikatów rezydencji, dokumentujących ich miejsce zamieszkania / siedzibę dla celów podatkowych w zakresie, w jakim Zagraniczni Kontrahenci wykonują Usługi Pośrednictwa na rzecz Spółki.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko potwierdzające, iż usługi pośrednictwa handlowego / usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5) ustawy o PDOF oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 25 września 2015 r. (nr IBPB-1 -2/4510-500/15/MM), w której Organ uznał „Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego".

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r. (nr IPTPB3/4510-196/15-2/IR), w której Organ potwierdził, że „ (\`(...)\`) wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa handlowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy potrącenia jako płatnik podatku u źródła od tych płatności. ”

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. (nr IPPB4/415-602/13-4/JK), w której Organ potwierdził, iż „Wśród usług wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest usług agencyjnych i pośrednictwa. Usług tych nie można również zakwalifikować (\`(...)\`) do świadczeń o podobnym charakterze wymienionych w pkt 5 tegoż przepisu.”

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. (nr ILPB1/415-1025/13-4/AA), w której stwierdzono: „\[\`(...)\`\] należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa handlowego, które są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego przedsiębiorcę nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi."

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2011 r. (nr IBPBII/1/415-1038/10/MCZ), w której stwierdzono: „\[\`(...)\`\] należy zatem stwierdzić, iż przychód osoby nieposiadającej miejsca zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywanych na rzecz wnioskodawcy usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania podatku u źródła od płatności na rzecz nierezydentów z Argentyny. "

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pośrednictwa / Agencyjne świadczone przez Zagranicznych Kontrahentów, nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa odpowiednio w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF oraz art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, i tym samym płatności dokonywane przez Spółkę z omawianego tytułu, na rzecz Zagranicznych Kontrahentów nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w ramach zawartych Umów, Zagraniczni Kontrahenci świadczą na rzecz Spółki Pozostałe Usługi, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz Zagranicznych Kontrahentów z tytułu tych usług.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, iż Pozostałe Usługi wykonywane przez Zagranicznych Kontrahentów, w ramach Umów stanowią usługi komplementarne w stosunku do usług będących istotą Umów, tj. Usług Pośrednictwa / Usług Agencyjnych. Jakkolwiek, Pozostałe Usługi pozostają w nierozerwalnym związku z Usługami Pośrednictwa, należy wskazać, iż głównym celem Umów zawartych przez Wnioskodawcę z Zagranicznymi Kontrahentami jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów / produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów (co jest istotą świadczonych Usług Pośrednictwa). Z kolei Pozostałe Usługi mają charakter akcesoryjny względem Usług Pośrednictwa. Wykonując bowiem Usługi Pośrednictwa niezbędne jest podejmowanie pewnych działań o charakterze promocyjnym, marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku. Tym samym wskazane Pozostałe Usługi mające charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności Zagranicznych Kontrahentów w ramach wykonania Umów jaką jest pośrednictwo handlowe, stanowią element kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Spółki przez Zagranicznych Kontrahentów.

W konsekwencji, Usługi Pozostałe powinny być postrzegane analogicznie jak Usługi Pośrednictwa w kontekście brzmienia art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF / art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko potwierdzające, iż również usługi pomocnicze względem pośrednictwa handlowego nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o PDOP, znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 r. (nr IBPBI/2/4510-251/15/MS) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 24 października 2014 r. (nr IPPB5/423-721/14-2/MK).

Jednocześnie, w przypadku gdyby nawet przyjąć, że poszczególne / wybrane Pozostałe Usługi należy rozpatrywać odrębnie od Usługi Pośrednictwa (nawet pomimo, iż są one wykonywane w ramach Umów), i że są one w swym charakterze zbliżone do usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF / art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP (w szczególności do usług reklamowych, badania rynku lub przetwarzania danych), to zdaniem Spółki, w sytuacji w której Spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji Zagranicznych Kontrahentów, mających siedzibę na terytorium państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zakresie w jakim w umowach tych nie przewidziano opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych z tytułu Pozostałych Usług lub usług zbieżnych w swym charakterze do takich usług, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz Zagranicznych Kontrahentów.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z krajami, w których aktualni Zagraniczni Kontrahenci posiadają miejsce zamieszkania / siedzibę (tj. np. Czechy, Słowacja,) nie przewidują opodatkowania podatkiem u źródła należności otrzymywanych z tytułu świadczenia usług równorzędnych w swym charakterze do Pozostałych Usług. W przypadku zatem płatności z tytułu Pozostałych Usług dokonywanych na rzecz Zagranicznych Kontrahentów z tych krajów, w sytuacji gdy Spółka posiadać będzie ich certyfikaty rezydencji, płatności takie nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, i Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku.

Jednocześnie z uwagi na specyficzne zapisy polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: polsko-rumuńska UPO) Spółka odrębnie pragnie odnieść się do wypłat dokonywanych na rzecz kontrahenta z Rumunii w zakresie Pozostałych Usług.

Zgodnie z art. 13 polsko-rumuńskiej UPO, prowizja osiągana w Umawiającym się Państwie i wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowana w tym drugim Państwie (w tym przypadku w Rumunii). Jednakże taka prowizja może być także opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym jest osiągana (w tym przypadku w Polsce), i na podstawie ustawodawstwa tego Państwa jeżeli jednak odbiorca jest jej właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć dziesięciu procent kwoty brutto tej prowizji (art. 13 ust. 2 polsko-rumuńskiej UPO).

Przy czym zgodnie z art. 13 ust. 3 polsko-rumuńskiej UPO określenie "prowizja" użyte w niniejszym artykule oznacza płatności na rzecz brokera, generalnego agenta komisowego lub innej osoby, która w świetle ustawodawstwa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym taka należność jest osiągana, jest traktowana jak broker lub agent.

Zdaniem Spółki, definicja przytoczona powyżej, wskazuje, iż każde wynagrodzenie prowizyjne podlega opodatkowaniu w państwie, w którym siedzibę ma podmiot je wypłacający (w przypadku opisanym w niniejszym wniosku byłaby to Polska).

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Zagranicznych Kontrahentów w zakresie Pozostałych Usług nie może zostać zakwalifikowane jako prowizja na gruncie art. 13 ust. 3 polsko-rumuńskiej UPO, a w efekcie wynagrodzenie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu na terytorium Polski (zgodnie z art. 7 polsko-rumuńskiej UPO zostanie zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Rumunii).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w ramach zawartych Umów, Zagraniczni Kontrahenci świadczą na rzecz Spółki Pozostałe Usługi, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz Zagranicznych Kontrahentów z tytułu tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b ww. ustawy, nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczypospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą. W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania powołany wyżej art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskane przez nierezydenta na postawie umów pośrednictwa handlowego nie mogą zostać zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdyż umowy te będą zawierane z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

Nie znajdzie również zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Wprawdzie katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Usługi polegające na wyszukiwaniu klientów oraz doprowadzeniu do zawarcia transakcji (dotyczące wyrobów Spółki) należy zakwalifikować jako usługi pośrednictwa. Przemawia za tym dodatkowo przesłanka w postaci wynagrodzenia, które ma charakter prowizyjny, charakterystyczny dla umów pośrednictwa.

Zgodnie bowiem z definicją słownikową pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (Mały słownik języka polskiego, PWN).

Wśród wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy brak jest usług pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze", wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie.

W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

W świetle powyższego, jako że przedmiotowe usługi nie należą do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie ma podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, to tym samym nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika również, że poza tzw. „pośrednictwem w sprzedaży”, tj. wyszukiwaniem klienta i doprowadzeniem do zawarcia transakcji kupna/sprzedaży świadczone są usługi dodatkowe obejmujące m.in. promowanie sprzedaj produktów Spółki, udział w lokalnych długoterminowych strategiach marketingowych wykreowanych przez Spółkę dla danego terytorium, tłumaczenie dokumentacji handlowej oraz technicznej na języki lokalne; przekazywanie informacji odnośnie uwag i reklamacji otrzymanych od klientów będących odbiorcami produktów Spółki; dostarczanie na rzecz Spółki informacji / raportów dotyczących m.in.: (i) poziomu sprzedaży na terytorium danego kraju, (ii) głównych konkurentów Spółki na terytorium danego kraju (iii) bieżących projektów, (iv) pozycji produktów Spółki.

Przyjmuje się, iż w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

W opinii tut. organu podatkowego, biorąc pod uwagę opis przedstawiony przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym głównym celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży, należy uznać, iż świadczenie usług pośrednictwa handlowego stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie usług o charakterze promocyjnym, marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku ma charakter uboczny, pomocniczy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Pozostałe Usługi mają charakter akcesoryjny względem Usług Pośrednictwa. Wykonując bowiem Usługi Pośrednictwa niezbędne jest podejmowanie pewnych działań o charakterze promocyjnym, marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku. Tym samym wskazane Pozostałe Usługi mające charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności Zagranicznych Kontrahentów w ramach wykonania Umów jaką jest pośrednictwo handlowe, stanowią element kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Spółki przez Zagranicznych Kontrahentów.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli usługi pośrednictwa handlowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi pośrednictwa handlowego (obejmujące także usługi dodatkowe), świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nieposiadających miejsca zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez podmioty zagraniczne usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.