Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1066/13/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania świadczonych usług magazynowania materiałów.
Słowa kluczowe: nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych usług magazynowania materiałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonych usług magazynowania materiałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana i posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wykorzystuje do produkcji podzespoły, które są przechowywane zarówno w magazynie wewnętrznym, jak i zewnętrznym. W związku ze specyfiką działalności firmy oraz koniecznością zapewnienia ciągłości produkcji, materiały są składowane w magazynie (także zewnętrznym), a następnie pobierane przez Spółkę, w zależności od potrzeb produkcyjnych. Do momentu pobrania do produkcji materiały są własnością klienta. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują m. in. przyjęcie materiałów klienta do magazynu, przechowywanie tych materiałów, zarządzanie materiałami poprzez profesjonalny system informatyczny oraz stałą ochronę i monitoring magazynów. W ramach kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej Spółka angażuje pracowników własnych lub pracowników firmy udostępniającej powierzchnię magazynową (w przypadku magazynu zewnętrznego). Klient nie dysponuje w żaden sposób powierzchnią magazynu, ma możliwość wstępu na teren magazynu tylko w obecności pracowników Spółki. Spółka obciąża klienta za koszty utrzymania obsługi zapasu magazynowego, zarówno w magazynie wewnętrznym, jak i zewnętrznym, wystawiając miesięczne faktury VAT. Klient jest podatnikiem w rozumieniu „ art. 28b ustawy ” o podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług wskazanych w stanie faktycznym na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlega – na podstawie art. 28b ustawy o VAT – opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wskazane w stanie faktycznym świadczone na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlegają – zgodnie z art. 28b ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 ustawy Spółka stwierdziła, że miejsce opodatkowania przy świadczeniu usług zostało uregulowane w przepisach art. 28a-28o ustawy. Podniosła, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 281, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Po przywołaniu treści art. 28a ustawy, podniosła, że w świetle powyższych przepisów, zgodnie z zasadą ogólną, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Zauważyła, że zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. l i la, 28g ust. 1 i la, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie przewidują innych, szczególnych zasad ustalanie miejsca świadczenia usług. Spółka stwierdziła, że jedną z kategorii usług opodatkowanych na zasadach szczególnych są usługi związane z nieruchomościami. Po zacytowaniu treści art. 28e ustawy wskazała, że świadczone przez nią usługi obejmujące m. in. przyjęcie materiałów klienta do magazynu, przechowywanie materiałów, zarządzanie nimi poprzez profesjonalny system informatyczny oraz stałą ochronę i monitoring magazynów (tj. usługi związane z magazynowaniem), są świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Zauważyła, że miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym klient – usługobiorca – posiada siedzibę działalności gospodarczej (zgodnie z zasadą ogólną), chyba że do przedmiotowych usług zastosowania znajdzie art. 28e, przewidujący szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Podniosła, że określenie miejsca opodatkowania świadczonych usług, sprowadza się do zbadania, czy stanowią one usługi związane z nieruchomościami, czy usług tych nie sposób uznać za tego rodzaju świadczenia, ze względu na niewystarczający związek z nieruchomością. Wskazała, że kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. (C-155/12), w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o., w kontekście miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Po zacytowaniu fragmentu ww. wyroku Spółka stwierdziła, że jeżeli usługobiorca nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, wówczas usługi magazynowania nie można uznać za usługę związaną z nieruchomością, opodatkowaną w miejscu jej położenia. Podniosła, że odnosząc powyższe twierdzenie do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że:

*   wykonywane przez Spółkę czynności - obejmujące m. in.: przyjęcie materiałów klienta do magazynu, ich przechowywanie, zarządzanie materiałami poprzez profesjonalny system informatyczny oraz stałą ochronę i monitoring magazynów ¬- stanowią kompleksową usługę logistyczno-magazynową (czynnością główną stanowiącą cel dla usługobiorcy jest przechowywanie i magazynowanie towarów w danym miejscu - w magazynie),
*   świadczona przez Spółkę usługa magazynowania nie stanowi w żaden sposób usługi związanej z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości,
*   usługobiorca nie dysponuje w żaden sposób powierzchnią magazynu, ma wprawdzie możliwość wstępu na teren magazynu, jednak tylko w obecności pracowników Spółki, zatem usługobiorca nie posiada prawa do używania (użytkowania) całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (magazynu),
*   usługa magazynowania będzie podlegała opodatkowaniu według zasady ogólnej, tj. w miejscu położenia siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (zgodnie z art. 28b ustawy),
*   z uwagi na fakt, że usługobiorca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej (ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Spółka wskazała, że jej stanowisko potwierdza interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-213/13/EK). Ponownie stwierdziła, że świadczone usługi na rzecz kontrahenta (usługobiorcy) posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, nieposiadającego na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ustawy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższych uregulowań istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium usytuowanie nieruchomości, a usługi, które jej wprost dotyczą, podlegają opodatkowaniu według miejsca jej położenia. Jednocześnie ustawodawca zawarł w tym przepisie otwarty katalog czynności, które można uznać za usługi związane z nieruchomościami. Obejmuje on swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Dla określenia, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te w danym stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością.

W świetle w art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, określonej co do miejsca jej położenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera także definicji pojęcia „usługi magazynowe”. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim zaplecze techniczne w postaci nieruchomości – magazynu (np. budynki, budowle) – przystosowane do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Magazynowanie towarów ma związek z umieszczeniem towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i jest ono celem samym w sobie. Nie można zatem tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w którym jest realizowana. Celem gospodarczym zlecającego dane świadczenie jest zaspokojenie jego potrzeb w zakresie przechowywania towarów w konkretnym miejscu i przez określony czas. Jednakże aby usługa magazynowania towarów mogła zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością, związek ten musi być wyraźny i bezpośredni, co oznacza, że nie zawsze usługi takie podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości.

W kwestii określenia czy usługi magazynowe są usługami związanymi z nieruchomością Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„ - Czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 \[dyrektywy 2006/112\] należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 \[dyrektywy 2006/112\],

\- czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub, w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art. 44 \[dyrektywy 2006/112\]?”

W powyższej kwestii w dniu 27 czerwca 2013 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. (sygn. akt C-155/12) orzekł, że: „ art. 47 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

Z treści cytowanego orzeczenia wynika, że decydujące znaczenie w kwestii określenia czy świadczone usługi dotyczące magazynowania towarów mają związek z nieruchomościami ma fakt, czy nabywca usługi ma prawo do swobodnego korzystania z części lub całości określonej nieruchomości, czy ma ograniczone prawo w tym zakresie i powierza jedynie towary usługodawcy do sprawowania nad nimi kontroli. Zatem nie tylko sam charakter usługi (magazynowania towarów), ale również sposób korzystania z nieruchomości ma znaczenie dla określenia rodzaju usług i miejsca ich opodatkowania

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wykorzystuje do produkcji podzespoły, które są przechowywane zarówno w magazynie wewnętrznym, jak i zewnętrznym. W związku ze specyfiką działalności firmy oraz koniecznością zapewnienia ciągłości produkcji, materiały są składowane w magazynie (także zewnętrznym), a następnie pobierane przez Spółkę w zależności od potrzeb produkcyjnych. Do momentu pobrania do produkcji materiały są własnością klienta. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują m. in. przyjęcie materiałów klienta do magazynu, przechowywanie tych materiałów, zarządzanie materiałami poprzez profesjonalny system informatyczny oraz stałą ochronę i monitoring magazynów. W ramach kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej Spółka angażuje pracowników własnych lub pracowników firmy udostępniającej powierzchnię magazynową (w przypadku magazynu zewnętrznego). Klient nie dysponuje w żaden sposób powierzchnią magazynu, ma możliwość wstępu na teren magazynu tylko w obecności pracowników Spółki. Spółka obciąża klienta za koszty utrzymania obsługi zapasu magazynowego, zarówno w magazynie wewnętrznym, jak i zewnętrznym, wystawiając miesięczne faktury VAT. Klient jest podatnikiem w rozumieniu art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski oraz nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści przywołanych przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku świadczonych przez Spółkę kompleksowych usług logistyczno-magazynowych, skoro – jak wskazano w treści wniosku – usługobiorca powierza materiały w celu ich przechowywania i sprawowania nad nimi pieczy, i jednocześnie „nie dysponuje w żaden sposób powierzchnią magazynu”, a do wstępu na teren magazynu jest uprawniony jedynie pod nadzorem pracowników Spółki, świadczona usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.