Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-245a/07/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-02-08
Teza: miejsce opodatkowania świadczenia usług sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez Spółkę działającą na zlecenie inwestora polskiego na rzecz inwestora zagranicznego.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2007r. (data wpływu 29 października 2007r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2008r., (data wpływu 30 stycznia 2008r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczenia usług sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez Spółkę działającą na zlecenie inwestora polskiego na rzecz inwestora zagranicznego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczenia usług sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez Spółkę działającą na zlecenie inwestora polskiego na rzecz inwestora zagranicznego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 stycznia 2008r. (data wpływu 30 stycznia 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 stycznia 2008r. znak: IBPP2/443-245/07/BW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką oferującą kompleksową obsługę w działaniach na rynku kapitałowym (dalej: Spółka). Uczestniczy w obrocie prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnym źródle energii w ramach polskiej Towarowej Giełdy Energii (dalej "TGE"). Działając na zlecenie swoich klientów pośredniczy w odsprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej (dalej: PMŚP).

Obecnie większość klientów Spółki to podmioty polskie - spółki energetyczne bądź indywidualni przedsiębiorcy (dalej: "inwestor polski" lub "inwestorzy polscy"). W przyszłości, w związku z rosnącym zainteresowaniem zagranicznych inwestorów obrotem PMŚP w ramach TGE, Spółka pragnie nawiązać współpracę z klientami będącymi najczęściej dużymi spółkami energetycznymi z siedzibą w krajach Unii Europejskiej, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT w państwie swojej siedziby, nieprowadzącymi działalności gospodarczej na terytorium Polski (dalej: "inwestor zagraniczny" bądź "inwestorzy zagraniczni").

W przypadku obrotu PMŚP na giełdzie przez inwestorów zagranicznych, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej poza terytorium Polski, będą miały miejsce dwa typy transakcji:

1.  świadczenie usług sprzedaży PMŚP przez Spółkę działającą na zlecenie inwestora polskiego na rzecz inwestora zagranicznego,
2.  świadczenie usług sprzedaży PMŚP przez inwestora zagranicznego na rzecz Spółki działającej na zlecenie inwestora polskiego.

W praktyce, w ramach typowego schematu, transakcje dotyczące obrotu prawami majątkowymi na TGE są dokonywane pomiędzy:

1.  zbywcą PMŚP (tu: „Polski podatnik VAT A”);
2.  domem maklerskim reprezentującym zbywcę PMŚP (tu: „Dom maklerski A”);
3.  TGE (tu: „TGE”);
4.  domem maklerskim reprezentującym nabywcę PMŚP (tu: „Dom maklerski B”);
5.  nabywcą PMSP (tu: „Polski podatnik VAT B”).

Odnośnie sytuacji wymienionej powyżej w pkt 1 typowy schemat rozliczeń (fakturowania) dotyczący obrotu PMŚP w ramach TGE przez polskich podatników VAT przedstawia się następująco:

Sprzedaż PMŚP przez polskiego podatnika VAT: Polski podatnik A (VAT, 22%) —> 2. Dom maklerski A (22%) —> 3. TGE (22%) —> Dom maklerski B (22%) —> Polski podatnik B.

1.  Faktura VAT wystawiona na Dom maklerski A z 22% VAT z tytułu sprzedaży PMŚP,
2.  Faktura VAT wystawiona na TGE z 22% VAT z tytułu sprzedaży PMŚP,
3.  Faktura VAT wystawiona na Dom maklerski B z 22% VAT z tytułu sprzedaży PMŚP,
4.  Faktura VAT wystawiona na polskiego podatnika z 22% VAT z tytułu sprzedaży PMŚP.

W piśmie uzupełniającym z dnia 24 stycznia 2008r., odnośnie sytuacji wymienionej powyżej w pkt 1, Wnioskodawca wyjaśnił, że w obrocie prawami majątkowymi na Towarowej Giełdzie Energii występuje jako pośrednik. Wystawia fakturę, która jest refakturą dokumentu otrzymanego od giełdy. Wnioskodawca nie staje się właścicielem praw. Nabywcą praw jest podmiot zagraniczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działając na podstawie artykułu 27 ustęp 3 w związku z ustępem 4 punkt 1 ustawy z dnia 14 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 534, ze zm., dalej zwaną: "Ustawa o VAT"), Spółka postąpi prawidłowo, jeśli uzna świadczenie usług sprzedaży PMŚP na rzecz Inwestora zagranicznego za podlegające opodatkowaniu w państwie siedziby Inwestora zagranicznego, a w konsekwencji wystawi fakturę bez podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie PMŚP przez Spółkę działającą na zlecenie Inwestora polskiego na rzecz Inwestora zagranicznego podlegać będzie opodatkowaniu w państwie siedziby nabywcy tych praw.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z artykułem 27 ustęp 3 w związku z ustępem 4 punkt 1 Ustawy o VAT, zbycie praw dokonywane na rzecz podatników VAT mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, podlega opodatkowaniu w kraju gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. Z powyższej zasady wynika jednoznacznie, że przeniesienie PMŚP dokonane na rzecz Inwestora zagranicznego, niebędącego polskim podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

W konsekwencji zbycie PMŚP przez Spółkę działającą jako pośrednik na rzecz Inwestora zagranicznego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce i w związku z tym Spółka zobowiązana będzie wystawić fakturę bez podatku VAT.

Inwestor zagraniczny jako nabywca PMŚP będzie zobowiązany rozliczyć VAT należny z tytułu transakcji w państwie siedziby (tzw. "reverse charge mechanism" ).

W rezultacie schemat fakturowania w związku z obrotem PMŚP przez Spółkę w ramach TGE powinien wyglądać następująco:

Nabycie PMŚP na rzecz inwestora zagranicznego. Polski podatnik A (22%) —> 2. Dom maklerski A (22%) —> 3. TGE (22%) —> 4. Spółka (bez VAT) —> Inwestor zagraniczny.

1.  Faktura VAT wystawiona na Dom maklerski A z 22% VAT z tytułu sprzedaży PMŚP,
2.  Faktura VAT wystawiona na TGE z 22% VAT z tytułu sprzedaży PMŚP,
3.  Faktura VAT wystawiona na Spółkę z 22% VAT z tytułu sprzedaży PMŚP,
4.  Faktura VAT wystawiona przez Spółkę z tytułu zbycia PMŚP, z opisem "usługa opodatkowana we Francji zgodnie z artykułem 27 ustęp 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Powyższy przepis wskazuje, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii nie mieszczą się w definicji „towaru” w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), przez wartości niematerialne i prawne rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1.  autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
2.  prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
3.  know-how.

Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 89, poz. 625 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). W myśl art. 9e ust. 7 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia, o której mowa w ust. 17, po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w ust. 9, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Zatem w przypadku, gdy prawa są przedmiotem odpłatnego przeniesienia przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej na inny podmiot, stanowi to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę sprzedaż prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii jest odpłatnym świadczeniem usług (sprzedaż prawa).

Określenie miejsca opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług wymaga określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług. Ogólną normę dotyczącą miejsca świadczenia usług wyraża art. 27 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 6 i art. 28.

Od powyższej reguły ogólnej określenia miejsca opodatkowania świadczenia usług, ustanowiono szereg wyjątków, określających inne – niż wynikające z zasady ogólnej –miejsca opodatkowania usług, z uwagi na ich charakter.

Odstępstwa od ww. zasady ogólnej określającej miejsce świadczenia usług uregulowane zostały w przepisach art. 27 ust. 2 – 6 oraz art. 28 ww. ustawy, które jako regulacje szczegółowe wyłączają zastosowanie zasad wskazanych w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast, ilekroć nie będzie możliwe ustalenie miejsca świadczenia usług na podstawie tychże szczególnych regulacji, to wówczas należy odwołać się do ogólnie sformułowanej zasady wynikającej z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Szczególny sposób określania miejsca opodatkowania przewidziano dla enumeratywnie wymienionych w art. 27 ust. 4 usług niematerialnych, w sytuacji gdy są świadczone na rzecz:

*   osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
*   podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- wówczas miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle art. 27 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 3 stosuje się do usług m. in. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do użytku wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Również przepis ust. 3 stosuje się do usług agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1 – 10 (art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy).

Ponadto należy również zwrócić uwagę na art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. L. 06.347.1 ze zm.), wcześniej art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą podatnik działający we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, biorący udział w świadczeniu usług – jest uznany za świadczącego usługę (tak jakby sam usługę otrzymał i wyświadczył). W konsekwencji ma on prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury (bądź prawo do wnioskowania o jego zwrot lub rozpoznanie importu usług), a także obowiązek rozliczenia „wyświadczonej usługi” zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem nabycie usługi oraz jej późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Dlatego też jeżeli wskutek zmiany statusu stron transakcji (podmiot krajowy/zagraniczny) zmianie ulega również miejsce świadczenia, należy – poprzez zastosowanie właściwych dla danej usługi zasad opodatkowania – odpowiednio zmodyfikować sposób udokumentowania odsprzedaży.

Jak wynika ze stanu faktycznego przestawionego we wniosku Wnioskodawca występuje w obrocie prawami majątkowymi na Towarowej Giełdzie Energii jako pośrednik – na zlecenie inwestora polskiego kupuje we własnym imieniu przedmiotowe prawa ale na rzecz inwestora zagranicznego. Potwierdza to przyjęty sposób rozliczeń – TGE z tytułu sprzedaży PMŚP Spółce wystawia na jej rzecz fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję sprzedaży. Następnie Spółka wystawia fakturę VAT na inwestora zagranicznego z tytułu zbycia na jego rzecz PMŚP. Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawca występując w tych transakcjach jako pośrednik, pomimo wystawienia na jego rzecz faktury przez TGE dokumentującej nabycie PMŚP, nie staje się w świetle prawa właścicielem tych praw.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania ww. przepis art. 27 ust. 4 pkt 11, gdyż w przedmiotowych transakcjach Wnioskodawca występując jako pośrednik nie działa w imieniu i na rzecz inwestora zagranicznego – co prawda działa na rzecz inwestora zagranicznego jednak na mocy zawartych umów występuje we własnym imieniu. Jednak zastosowanie będzie miał powołany wyżej art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym należy przyjąć, iż Spółka, występując w własnym imieniu ale na rzecz inwestora zagranicznego, nabywa na własność PMŚP (nabywa usługę) i później dokonuje odsprzedaży uprzednio nabytych PMŚP (świadczy usługę). Tym samym ciąży na niej obowiązek rozliczenia „wyświadczonej” usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. W tym momencie Wnioskodawca „zbywając” PMŚP na rzecz inwestora zagranicznego (posiadającego siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim) winien zastosować art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 1. W konsekwencji miejscem świadczenia przedmiotowych usług („zbycia” PMŚP) będzie miejsce gdzie nabywca usługi (nabywca praw) posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Jeśli miejscem siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) nabywcy praw jest Francja, to na terenie tego kraju będzie opodatkowane przedmiotowe zbycie PMŚP.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.