Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1047/09/12-S/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-28
Teza: 1. Czy wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu na podstawie umowy o pracę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i tym samym nie trzeba odprowadzać podatku do tych wynagrodzeń? 2. Czy wypłaty wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone w ramach umowy o pracę lub umów cywilno – prawnych z rachunku bieżącego, a następnie refundowane z posiadanych w dniu wypłaty środków znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym tego projektu są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy? 3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone z rachunku bieżącego Centrum z powodu braku środków na wyodrębnionym rachunku bankowym, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu kolejnej zaliczki etapowej lub końcowej?
Słowa kluczowe: beneficjent; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 384/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2326/10 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 26 listopada 2009 r. nr ILPB1/415-1047/09-2/AMN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 grudnia 2009 r., a w dniu 14 grudnia 2009 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 grudnia 2009 r.).

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca zaznaczył, w części B.2. „Status Wnioskodawcy” wniosku ORD-IN w poz. 13 „Status” pole oznaczone numerem 2, tj. płatnik.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką naukowo-badawczą Polskiej Akademii Nauk. W ramach swojej działalności statutowej realizuje m.in. projekty naukowo-badawcze i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych (6 i 7 PR oraz innych programów UE np. Era-Net). Realizowane są projekty, w których Wnioskodawca jest bezpośrednim, samodzielnym realizatorem lub bezpośrednim wykonawcą w gronie innych ośrodków (tworzących konsorcjum), z których jeden pełni funkcję koordynatora projektu. Do realizacji zadań wynikających z umowy, Wnioskodawca zatrudnia pracowników w ramach umowy o pracę i pracownicy całość lub część swojego etatu przeznaczają na realizację zadań projektu. Koszty wynagrodzeń z pochodnymi od wynagrodzeń, podobnie jak inne koszty związane z realizacją zadań projektu ewidencjonowane są na specjalnie wydzielonych dla poszczególnych projektów kontach księgowych. Środki niezbędne do realizacji zadań wpływają na wyodrębnione dla każdego projektu konta bankowe. Po przyjęciu projektu do realizacji (podpisaniu umowy) Komisja Europejska poprzez koordynatora projektu przekazuje Wnioskodawcy na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki przy czym:

*   dla projektów realizowanych w ramach 6. PR zaliczki wpływają po zatwierdzeniu etapowych raportów merytorycznych i finansowych (po kilku miesiącach od daty złożenia raportu). Ten tryb finansowania realizowany jest do chwili przekazania łącznie 80-85% całkowitych środków wynikających z umowy. Pozostałą część Komisja Europejska zatrzymuje do momentu złożenia raportu końcowego i jego zatwierdzenia przez Komisję. Wpływ ostatniej transzy finansowej następuje zazwyczaj po kilkunastu miesiącach,
*   w przypadku projektów 7. PR pierwsza zaliczka w wysokości 70-80% całego budżetu przewidzianego na dany projekt (zależnie od typu projektu). Pozostała część nakładów przekazywana jest po złożeniu raportu końcowego i ostatecznym zatwierdzeniu raportu końcowego przez Komisję Europejską.

Przedstawiony powyżej tryb finansowania oznacza, że konieczne jest okresowe finansowanie prac ze środków własnych Wnioskodawcy. Refundacja wydatkowanych na realizację projektu środków własnych następuje po otrzymaniu zaliczki.

Podkreślić należy, że koszty, w tym również koszty wynagrodzenia z pochodnymi dotyczące poszczególnych projektów, odnoszone są na odpowiednie wydzielone konta już w momencie ich powstania, niezależnie od stanu środków na poszczególnych wydzielonych rachunkach bankowych.

Dotychczasowe działania Wnioskodawcy w zakresie wypłaty wynagrodzenia przebiegają następująco: w dniu wypłaty wynagrodzenia wynikające z list płac przekazywane są na rachunki osobiste pracowników zatrudnionych w projektach UE z rachunku bieżącego Wnioskodawcy. Jeśli na wyodrębnionym rachunku bankowym związanym z danym projektem są środki, to w ciągu kilku dni następuje refundacja środków z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy. Jeśli ich nie ma, to konto projektu jest obciążane tą kwotą, a środki są refundowane po otrzymaniu kolejnej (lub końcowej) transzy od koordynatora. W efekcie końcowym wynagrodzenie to pokrywane jest w ramach projektu ze środków Unii Europejskiej. Od wypłaconych wynagrodzeń naliczany jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wypłacone kwoty wynagrodzenia, otrzymane w wyniku realizacji zadań wynikających z projektów UE, wpisane są w PIT-11 w dziale F jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i pracownicy otrzymują zwrot podatku dochodowego od tej części wynagrodzenia.

Wnioskodawca poprzez zaznaczenie stosownego pola we wniosku ORD-IN wskazał, iż w przedmiotowej sprawie ma status płatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu na podstawie umowy o pracę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy i tym samym nie trzeba odprowadzać podatku od tych wynagrodzeń?
2.  Czy wypłaty wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone w ramach umowy o pracę lub umów cywilno-prawnych z rachunku bieżącego, a następnie refundowane z posiadanych w dniu wypłaty środków znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym tego projektu są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy?
3.  Czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących zadania projektu wypłacone z rachunku bieżącego Wnioskodawcy z powodu braku środków na wyodrębnionym rachunku bankowym, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu kolejnej zaliczki etapowej lub końcowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio do celów realizacji projektów UE, niezależnie od formy zatrudnienia – umowa o pracę, umowa cywilno-prawna, zwolnione jest z podatku (i nie ma potrzeby odprowadzania podatku od tych wynagrodzeń) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46. Przepis nie określa rodzaju zawartej umowy z osobą realizującą bezpośrednio cele projektu.
2.  Wpływ na rachunek osobisty wynagrodzeń pracowników realizujących zadania w projekcie dokonane z rachunku bieżącego Wnioskodawcy, a następnie refundowane z wyodrębnionego rachunku bankowego odpowiednio dla danego projektu nie narusza warunków cytowanego wyżej przepisu.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, brak środków na wydzielonym rachunku bankowym nie powoduje konieczności opodatkowania tych wynagrodzeń. Z chwilą otrzymania etapowej lub końcowej raty finansowania wypłacone środki trafią na wydzielone konto (a następnie zrefundowane) i nie ma potrzeby innego traktowania wypłaconych wynagrodzeń, gdyż zostały one wypłacone wykonawcom za ich bezpośrednią pracę związaną z realizacją celów i zadań projektu Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że wynagrodzenie osób realizujących bezpośrednio zadania w projektach, podobnie jak pozostałe koszty dotyczące danego projektu, są księgowane na odpowiednich wydzielonych kontach księgowych niezależnie od posiadania czy nieposiadania środków w dniu realizacji zobowiązania.

W dniu 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1047/09-4/AMN stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektów badawczo naukowych i badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych uznaje się za prawidłowe, natomiast
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłat wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących zadania projektów badawczo naukowych i badawczo-rozwojowych finansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych, dokonywanych z rachunku bieżącego Wnioskodawcy, następnie refundowanych w dniu wypłaty lub po otrzymaniu kolejnej zaliczki uznaje się za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 stycznia 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 lutego 2010 r. znak ILPB1/415W-5/10-2/AP. W dniu 11 marca 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 2 kwietnia 2010 r. znak ILPB1/4160-7/10-2/AP.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 384/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Wobec powyższego, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 1 września 2010 r. nr ILRP-007-159/10-1/ŁM.

Powyższa skarga kasacyjna została oddalona na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10.

W dniu 21 września 2012 r. do siedziby tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast w dniu 8 października 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 384/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 384/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2326/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności statutowej realizuje m.in. projekty naukowo-badawcze i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych (6 i 7 PR oraz innych programów UE np. Era-Net). W realizowanych projektach Wnioskodawca jest bezpośrednim, samodzielnym realizatorem lub bezpośrednim wykonawcą w gronie innych ośrodków (tworzących konsorcjum), z których jeden pełni funkcję koordynatora projektu. Środki niezbędne do realizacji zadań wpływają na wyodrębnione dla każdego projektu konta bankowe. Po przyjęciu projektu do realizacji (podpisaniu umowy) Komisja Europejska poprzez koordynatora projektu przekazuje Wnioskodawcy na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki. Ze względu na tryb finansowania, konieczne jest okresowe finansowanie prac ze środków własnych Wnioskodawcy. Refundacja wydatkowanych na realizację projektu środków własnych następuje po otrzymaniu zaliczki.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wskazano w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 384/10, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania, pozostaje bez znaczenia. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Brak jest również przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. W opinii Sądu nie może zasługiwać na aprobatę pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy, że wydatki ze środków krajowych zrefundowane następnie ze środków pomocowych nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2326/10, wskazując, że tryb przekazywania podatnikowi środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE ma charakter kwestii technicznej i nie wpływa na zakres zwolnienia. Tym samym dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, czy środki unijne wypłacane są podatnikowi bezpośrednio, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych (w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania). Kluczową kwestią jest ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Jeżeli podmiot krajowy pełni jedynie funkcję instytucji pośredniczącej w transferze środków finansowych z funduszy europejskich do bezpośrednich beneficjentów pomocy unijnej, to środki takie należy zakwalifikować jako dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie dochody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostało to również podkreślone we wskazanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał w ww. wyroku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż zwolnienie dotyczy jedynie osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej, nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy, wyłączył możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców wykonujących określone czynności w związku z realizowanym programem nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 384/10 wskazał, że sam przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wprost, że osobą realizującą program nie może być pracownik zatrudniony przez bezpośredniego beneficjenta pomocy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2326/10 podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 384/10, wskazując przy tym, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy więc jedynie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy spełnią łącznie obie wymienione w tym artykule przesłanki, tj. uzyskują bezzwrotną pomoc finansową pochodzącą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (przesłanka wymieniona w lit. a) oraz bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (przesłanka wymieniona w lit. b). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pracownicy Wnioskodawcy nie są w ogóle beneficjentami bezzwrotnej pomocy, o których mowa w omawianym przepisie; beneficjent pomocy unijnej, którym jest sam Wnioskodawca, wykorzystuje jedynie te osoby do realizacji zadań w ramach programu. Skoro zaś beneficjentem pomocy unijnej jest instytut naukowy Polskiej Akademii Nauk, który, co wymaga szczególnego podkreślenia, w ogóle nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może mieć zastosowania ani do samego instytutu, ani do pracowników w nim zatrudnionych, którym instytut zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem osoby, których dotyczy pytanie sformułowane we wniosku, są jedynie zatrudnione przez instytucję, która nie ma podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko do podatników tego podatku odnosi się omawiane zwolnienie przedmiotowe.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż do realizacji zadań wynikających z umowy, Wnioskodawca zatrudnia pracowników w ramach umowy o pracę i pracownicy całość lub część swojego etatu przeznaczoną na realizację zadań projektu.

Zatem, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę dla realizacji projektu wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, wypłacone przez Wnioskodawcę świadczenia z tytułu zawartych umów o pracę i umów cywilnoprawnych, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.