Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-756/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-25
Teza: Zakres prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 18 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą. Do dnia 31 marca 2012 r. był Pan podatnikiem podmiotowo zwolnionym z VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od dnia 1 kwietnia 2012 r. zrezygnował Pan ze zwolnienia i jestem czynnym podatnikiem VAT. Część materiałów i usług, które nabył Pan korzystając ze zwolnienia podmiotowego z myślą o działalności zwolnionej zużył do działalności opodatkowanej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan dodatkowo, iż prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.22.Z i 43.29.Z). W związku z rezygnacją ze zwolnienia, do działalności opodatkowanej zostały zużyte takie towary jak: kolanka, rury, ustniki, przewody metalowe, uchwyty, sprzęgła hydrauliczne, mufy, zabezpieczenia stanu wody, filtry do wody, zawory, obejmy, kołki rozporowe, śruby, termometry, monometry, denka, kołnierze szyjkowe, otuliny, pompy, nagrzewnice wodne, wsporniki oraz inne, które zostały ujęte w spisie z natury. Sporządził Pan spis z natury na dzień 31 marca 2012 roku. Kwota podatku należnego nie została jednak pomniejszona o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze sporządzonego spisu z natury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pan prawo do dokonania korekty VAT naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do towarów i usług, które zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku (a więc nabytych jeszcze w czasie korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), a faktycznie wykorzystanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych (świadczonych usługach), po rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego tylko od zakupów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Wspomniane prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi w przypadku zakupów służących działalności zwolnionej od podatku. W art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT ustawodawca reguluje zasady postępowania w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa od obniżenia podatku naliczonego, a następnie prawo to zmieniło się. Szczególna uwagę zwraca Pan na art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Z przepisu tego wprost wynika, że jeżeli podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem wykorzystania do czynności zwolnionych, a następnie wykorzystał je przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to powinien dokonać korekty VAT naliczonego, w Pana przypadku w deklaracji składanej za kwiecień 2012 r. (a więc składanej za miesiąc zmiany przeznaczenia materiałów i usług) może Pan dokonać odliczenia VAT naliczonego od towarów i materiałów, które zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności zwolnionych, a faktycznie zostaną wykorzystane przy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Wskazuje Pan również, iż przepisy art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT dotyczy wszystkich przypadków zmiany prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ustawodawca nie wprowadził tu żadnego ograniczenia, a więc wspomniana regulacja dotyczy również przypadku, gdy zmiana prawa do odliczenia VAT naliczonego wynika z utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT.

Podkreślił Pan również, iż prawo do dokonania korekty VAT naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który np.: w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki) uznał, iż w sytuacji, gdy podatnik najpierw wykorzystywał nabyte środki trwałe na potrzeby wykonywania czynności zwolnionych, a następnie - po kilku miesiącach zmienił przeznaczenie i wykorzystywał je na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, to przepisy art. 20 VI Dyrektywy, dotyczące proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego znajdą zastosowanie. TSUE podkreślił również, iż nie jest warunkiem zastosowania tego przepisu to, aby po nabyciu towary zostały niezwłocznie wykorzystane do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

Słuszność zajętego stanowiska znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443-373/11-4/ISz, w której uznano, iż w przypadku zmiany prawa dotyczącego odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty VAT-u;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2011 r., nr IPTPP4/443-15/11-2/ALN.

Pana zdaniem, uznanie, iż podatnik nie ma możliwości skorzystania z regulacji art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności wyrażonej w art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej i znajdującej swoje dalsze potwierdzenie w art. 168, 287 i 289 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podsumowując, uważa Pani, iż ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów nabytych w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT, a następnie po utracie zwolnienia podmiotowego wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych w drodze korekty o której mowa w art. 91 ust. 7-7d ustawy VAT. Korekty tej powinien Pan dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za kwiecień 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W świetle art. 113 ust. 4 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Z art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe – art. 113 ust. 6 ustawy.

Przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w:

1.  ust. 1 lub
2.  ust. 9 - w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy wykonali pierwszą czynność

1.  pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia – art. 113 ust. 7 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Do dnia 31 marca 2012 r. był podatnikiem podmiotowo zwolnionym z VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od dnia 1 kwietnia 2012 r. zrezygnował ze zwolnienia i jestem czynnym podatnikiem VAT. Część materiałów, które Wnioskodawca nabył korzystając ze zwolnienia podmiotowego z myślą o działalności zwolnionej zużył do działalności opodatkowanej. Ponadto Wnioskodawca sporządził spis z natury na dzień 31 marca 2012 roku, jednakże kwota podatku należnego nie została pomniejszona o kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze sporządzonego spisu z natury

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów nastąpiło w okresie, kiedy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia i następnie na skutek rezygnacji ze zwolnienia z dniem 1 kwietnia 2012 r. ww. towary i usługi zostały zużyte do działalności opodatkowanej. Tym samym przyjąć należy, iż zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów.

W związku ze zmianą przeznaczenia towarów objętych remanentem, zmianie ulegnie również prawo do odliczenia podatku VAT. Przepisy przewidują możliwość korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów.

Ustawodawca, w art. 91 ust. 7 ustawy, wprowadził możliwość korygowania kwoty podatku naliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1–6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku dokonania w kwietniu 2012 r., zmiany przeznaczenia towarów objętych remanentem sporządzonym na dzień 31 marca 2012 r., korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za kwiecień 2012 r.

Powyższe przepisy wskazują zatem, iż Wnioskodawca, w przypadku, gdy jak wynika z przedstawionych okoliczności, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 113 ust. 5-7 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą prawa do odliczenia jednorazowo w deklaracji za kwiecień 2012 r., w odniesieniu do towarów, objętych sporządzonym remanentem, które zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazuje się, iż niniejszą interpretacje wydano w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, przy czym rozstrzygnięcie odnosi się wyłącznie do towarów objętych remanentem, gdyż tylko takie zostały wskazane w uzupełnieniu, natomiast nie odnosi się do usług, gdyż nie wskazano jakich ewentualnie usług rozstrzygnięcie miałoby dotyczyć.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.