Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.822.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-24
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług dietetycznych
konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac
indywidualnych).
Słowa kluczowe: dieta
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
podwykonawstwo
usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu
ale na rzecz osoby trzeciej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 23 grudnia 2024r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 21 lutego 2025 r. - w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Ma Pani wykształcenie wyższe, ukończyła Pani studia I. stopnia na Uniwersytecie (...) na
    kierunku dietetyka.
    Od 2021 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną m.in.
    wg. PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej
    niesklasyfikowana.
    Jest Pani zarejestrowana w rejestrze VAT jako podmiot zwolniony.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani przede wszystkim usługi:
        Dietetyczne konsultacje indywidualne.
        Sprzedaż ebooków, webinarów oraz kursów online z zakresu dietetyki.
    Przedmiotem rozpatrywanego wniosku jest kwestia zwolnienia z VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie
    prowadzenia indywidualnych konsultacji dietetycznych wraz z tworzeniem jadłospisów -
    zarówno tych usług zakończonych, trwających, jak i tych mogących powstać w przyszłości.

    Konsultacje prowadzi Pani wyłącznie online, wizyty na ten moment są prowadzone
    wyłącznie przez Panią, ale planuje Pani powiększyć w 2025 r. swój zespół - wówczas
    konsultacje będą wykonywane przez Panią lub pracowników, zleceniobiorców i
    podwykonawców, z których każdy będzie posiadał wyższe wykształcenie na kierunku
    dietetycznym.
    Sprzedaż ebooków i kursów nie jest przedmiotem rozpatrywanego wniosku.
    Współpraca indywidualna zaczyna się konsultacją wstępną, która pozwala zebrać wywiad
    żywieniowo-medyczny i stanowi podstawę do nawiązania dalszej współpracy lub do
    skierowania klientki po dodatkowe konsultacje specjalistyczne.
    Nierzadko zdarza się, że aby nawiązać współpracę dietetyczną, potrzebuje Pani
    jednoczesnej nawiązanej współpracy psychoterapeutycznej lub konsultacji psychiatrycznej
    - wynika to z faktu, że część Pani klientek zmaga się z zaburzeniami odżywiania, które
    wymagają interdyscyplinarnego podejścia.
    Na podstawie zebranych informacji z wywiadu na pierwszym spotkaniu, gdy nie ma do
    tego przeciwwskazań, zostają ustalone wstępne cele współpracy dietetycznej oraz kolejne
    terminy spotkań.
    Podsumowuje Pani najważniejsze obszary, na których będzie się skupiać z klientką, aby
    poprawić jej stan zdrowia, wdrożyć trwale nawyki, które będą stanowiły wieloletnią
    profilaktykę zdrowotną.
    Praca, którą wykonuje Pani z klientką opiera się na konsultacjach dietetycznych i
    automonitoringu.
    Oznacza to, że nie wysyła Pani gotowych jadłospisów.
    Dzięki samoobserwacji, którą prowadzi Pani w formie dzienniczka żywieniowego, może
    Pani bardzo szybko dotrzeć do tych zachowań, które stanowią źródło stresu i
    niezadowolenia dla klientki i długofalowo nie wpływają korzystnie na jej zdrowie (np.
    wieczorne objadanie się słodyczami lub unikanie jedzenia przez większość dnia i „zapijanie
    głodu” kawą).
    Ogólne zalecenia, które daje Pani każdej klientce wpisują się w zasady zdrowego
    odżywiania - pracuje Pani nad regularnością w posiłkach, wzbogacaniem jadłospisu o
    owoce i warzywa, pełnowartościowe węglowodany i białka oraz zachowanie odpowiednich
    odstępów między posiłkami.
    Jednym z częstych celów jest także nauczenie się, by sięgać po jedzenie bardziej
    świadomie i mniej impulsywnie.
    Podczas konsultacji z każdą klientką szuka Pani indywidualnych metod, dzięki którym ta
    konkretna osoba będzie mogła utrzymać wprowadzone nawyki na lata (w idealnym
    scenariuszu dekady). Dla jednej klientki to może być praca nad zniekształceniami
    poznawczymi dotyczącymi diety (np. „muszę jeść zawsze zdrowo i choćby jedno
    odstępstwo od założeń niszczy cały plan”), a dla innej to może być stworzenie trzech
    wariantów planu działania (na gorszy dzień, na przeciętny dzień i na lepszy dzień -
    rozpatrując energię i czas, które możemy przeznaczyć na realizację konkretnych założeń).
    Na każdym kolejnym spotkaniu omawia Pani skuteczność wprowadzanych interwencji,
    wnioski z prowadzonego dzienniczka żywieniowego oraz trudności, które klientka
    napotkała.
    Dzięki obserwacji dzienniczka widzi Pani, jakich substancji odżywczych może klientce
    brakować i w których obszarach dieta może być niedoborowa (np. brak tłustych ryb w
    automonitoringu jest podstawą do tego, żeby zaproponować ich wprowadzenie lub
    suplementację kwasów omega-3.)
    Analizuje Pani na bieżąco to, jak zmieniają się nawyki i w razie pojawiających się
    niepokojących dolegliwości korzystamy z konsultacji innych specjalistów (np. gastrologa)

    lub proponuje Pani zrobienie badań kontrolnych (np. glukoza i insulina na czczo lub
    podstawowe badania tarczycy w przypadku regularnego, uporczywego zmęczenia).
    Klientki, z którymi Pani głównie pracuje, to kobiety, które mają za sobą lata
    naprzemiennego jedzenia zbyt mało i zbyt dużo (restrykcyjne diety przeplatane
    niekontrolowanym objadaniem się).
    Skutki, z którymi się mierzą, to bardzo często problemy hormonalne, metaboliczne, dużo
    lęku wokół jedzenia, brak zaufania do siebie.
    W związku z powyższym, współprace indywidualne są i będą świadczone przez Panią w
    oparciu o analizę zdrowia konkretnego pacjenta.
    Porady dietetyczne udzielane przez Panią mają na celu: utrwalanie prawidłowych wzorców
    zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania, leczenie i zapobieganie
    chorobom zapobieganie konsekwencjom choroby lub zahamowanie postępu choroby
    oraz ograniczenie powikłań.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na poszczególne pytania, wskazała Pani
    następujące informacje.
    1) do kogo dokładnie są/będą skierowane świadczone przez Panią osobiście oraz przy
    współpracy z pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami usługi dietetycznych
    konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) - czy klientkami są
    /będą:
    a) osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (określonymi jednostkami
      chorobowymi), jak również
    b) osoby zdrowe (np. chcące poprawić nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachowań).
    Osoby, które są odbiorcami Pani usług dietetycznych oraz psychodietetycznych często
    zmagają się z problemami zdrowotnymi, przede wszystkim z:
    a) insulinoopornością,
    b) niedoczynnością tarczycy i/lub Hashimoto (choroba autoimmunologiczna),
    c) różnego rodzaju niedoborami (np. anemia, niedobór witaminy D3),
    d) zaburzeniami odżywiania (kompulsywne objadanie się),
    e) zaburzeniami depresyjnymi, depresyjno-lękowymi (które wpływają na brak sił i
      zasobów, by przygotowywać posiłki, gotować samodzielnie, co wpływa na
      niedożywienie kaloryczne oraz jakościowe).
    Osoby zdrowe, które chcą się przyjrzeć swoim nawykom i je nieco poprawić także się
    zdarzają, jednak jest to bardzo nieznaczna część Klientek (przynajmniej do tej pory).
    Wszystkie Pani usługi, nawet kierowane do osób zdrowych będące przedmiotem wniosku
    mają cel medyczny (np. profilaktyki zachorowań albo zachowaniu zdrowia).
    2) jaki jest/będzie zakres świadczonych przez Panią osobiście oraz przy współpracy z
    pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami usług dietetycznych konsultacji
    indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób
    zmagających się z problemami zdrowotnymi, w szczególności proszę wskazać:
    a) na czym polegają/będą polegały te usługi, jakie czynności są/będą wykonywane w
      związku ze świadczeniem usług dietetycznych konsultacji indywidualnych na rzecz
      osób zmagających się z problemami zdrowotnymi,
    Konsultacje dietetyczne i psychodietetyczne, mają na celu przede wszystkim:

        wprowadzenie suplementacji mającej na celu wyrównanie niedoborów
        wynikających ze zleconych wyników badań,
        analiza dzienniczka żywieniowego, wprowadzanie zmian mających na celu
        spożywanie regularnych, pełnowartościowych posiłków (białka, węglowodany,
        tłuszcze),
        urozmaicenie diety, aby obfitowała w prozdrowotne substancje (np. orzechy, tłuste
        ryby, pestki, nasiona, pełnoziarniste produkty),
        wsparcie klientów w tym, aby jedli tyle, ile potrzebują (nie jedli za mało, ani za dużo
        - obydwa te stany są stresem dla organizmu),
        uregulowanie pór posiłków, snu,
        wprowadzenie regularnej aktywności fizycznej, w zakresie, na który pozwala
        aktualny stan psychofizyczny klienta,
    · postępowanie zgodnie z protokołami leczenia zaburzeń odżywiania (np. w leczeniu
      epizodów objadania),
    b) jaki jest/będzie główny cel świadczonych dla ww. osób usług dietetycznych konsultacji
      indywidualnych, czy celem tych usług jest/będzie opieka medyczna służąca
      profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia osób zmagających się z
      problemami zdrowotnymi,
    Tak, cele, które przeważnie realizuje Pani z Klientkami to:
    1) zmniejszenie epizodów niekontrolowanego objadania,
    2) uregulowanie pór, porcji posiłków,
    3) urozmaicenie diety,
    4) wprowadzenie celowanej suplementacji w celu uniknięcia niedoborów (które są
      stresorem),
    5) regulujemy rytm okołodobowy.
    Co sprawia, że:
        reguluje się gospodarka węglowodanowa (profilaktyka cukrzycy i innych zaburzeń
        metabolicznych),
        poprawia się samoocena klientek (nie czują wyrzutów sumienia, wstydu, nie
        angażują w inne zachowania autoagresywne, np. samookaleczanie się, co bywa
        spotykane przy współwystępujących zaburzeniach odżywiania i depresyjnych),
        zdrowie psychiczne klientek ulega znacznej poprawie, mają większą motywację do
        wprowadzenia dalszych prozdrowotych zachowań, np. częściej idą na siłownię,
        basen, nie czują się źle ze swoim ciałem, dzięki uregulowanym posiłkom,
        zatrzymujemy proces niekontrolowanego tycia co poprawia codzienną jakość życia
        klientek.
        pozbywamy się zaparć (będących wynikiem zbyt niskiej podaży kcal w diecie,
        przeważnie epizody objadania wynikają z wcześniejszych głodówek lub innych zbyt
        niskokalorycznych diet, co prowadzi do osłabienia organizmu i skutkuje np.
        nieregularnym rytmem wypróżnień, a to z kolei jest powiązane z zaburzeniami
        hormonalnymi, potencjalnym rozwojem nowotworów jelita grubego).

        przywracamy cykliczne i okołodobowe rytmy funkcjonowania organizmu, dzięki
        uregulowaniu pór snu (prawidłowe wydzielanie melatoniny, który chroni przed
        rozwojem nowotworów)
        wprowadzamy aktywność fizyczną (która ma ogólne prozdrowotne działanie i
        pozwala na zapobieganie chorobom oraz zachowanie zdrowia).
    c) w jaki sposób świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami,
      zleceniobiorcami i podwykonawcami usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych
      (dietetycznych współprac indywidualnych) dla ww. osób mają/będą miały wpływ na
      poprawę stanu zdrowia tych osób (proszę opisać).
    Odpowiedź na to pytanie zawiera się w odpowiedzi punkt wyżej.
    d) czy usługi te świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami,
      zleceniobiorcami i podwykonawcami obejmują/będą obejmowały weryfikację stanu
      zdrowia konkretnej klientki,
    Tak, w zakresie jaki Klientka jest w stanie to zapewnić. Niekiedy trudna sytuacja
    finansowa, mieszkanie za granicą albo inne czynniki uniemożliwiające wykonanie pełnego
    zakresu badań lub powtórzenie ich nie pozwala na poznanie „laboratoryjnego” stanu
    zdrowia konkretnej klientki w miesiącu rozpoczęcia współpracy. Zdarza się też, że klientka
    pozostaje we współpracy z lekarzem endokrynologiem, internistą, gastrologiem,
    proktologiem lub innymi specjalistami i wówczas nie ingeruje Pani w zalecenia ustalane
    między klientką, a lekarzem prowadzącym.
    e) czy na potrzeby przeprowadzenia wywiadu żywieniowo-medycznego klientki
      przedstawiają/będą przedstawić aktualne wyniki badań,
    Tak, na tyle na ile jest to możliwe. W praktyce wygląda to tak, że jeśli klientka mieszka w
    Polsce, ma możliwość zrobienia podstawowych badań krwi, prosi Pani o to na pierwszej
    konsultacji i przeważnie po 4-6 tygodniach Klientka daje znać, czy jakieś parametry odstają
    od norm. Jeśli tak się dzieje, wprowadza Pani dedykowane działania (np. wzmocnienie
    pracy wątroby, zrobienie USG brzucha, zbadanie kału na obecność pasożytów,
    wprowadzenie kwasów omega-3 lub witaminy D3 itp.). Jeśli wszystkie badania są w normie
    i nic nie wzbudza podejrzeń, skupia się Pani od razu na ogólnych zaleceniach
    żywieniowych, zgodnych z aktualnymi normami i wytycznymi.
    f) czy świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami,
      zleceniobiorcami i podwykonawcami usługi obejmują/będą odejmować wydawanie
      klientkom zaleceń żywieniowych w kontekście leczenia medycznego w następstwie
      choroby, którą u nich zdiagnozowano,
    Tak, natomiast nie zawsze Klientki przychodzą do mnie już ze zdiagnozowaną chorobą.
    Często same nie wiedzą, czy to co im dolega to jednostka chorobowa. Nie zajmuje się Pani
    także wydawaniem zaleceń żywieniowych w kontekście wszystkich dostępnych chorób.
    Sama zajmuje się Pani głównie klientkami, które zmagają się z kompulsywnym
    objadaniem, restrykcyjnym odżywianiem, dostarczają sobie za mało jedzenia (z różnych
    powodów) i wskutek tego cierpią na zaburzenia hormonalne, zmagają się z problemami
    natury psychicznej (zaburzenia depresyjno-lękowe) i Pani rola polega na odpowiednim
    odżywieniu organizmu (co przeważnie pomaga wycofać wiele niepokojących symptomów,
    samo w sobie).
    Pani praca wymaga zazwyczaj współpracy interdyscyplinarnej z innymi lekarzami,
    terapeutami.
    3) jaki jest/będzie zakres świadczonych przez Panią osobiście oraz przy współpracy z
    pracownikami, zleceniobiorcami i podwykonawcami usług dietetycznych konsultacji
    indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób

    zdrowych (np. chcących poprawić nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachowań), w
    szczególności proszę wskazać:
    a) na czym polegają/będą polegały te usługi, jakie czynności są/będą wykonywane w
      związku ze świadczeniem usług dietetycznych konsultacji indywidualnych na rzecz
      osób zdrowych,
    W ramach konsultacji dokonywane są poniższe czynności:
        Analiza dzienniczka żywieniowego pod kątem potencjalnych niedoborów,
        zaproponowanie wprowadzenia (grup) produktów, które owe niedobory mogłyby
        wyrównać.
        Stworzenie z klientką planu działania dopasowanego do jej obecnych zasobów; np.
        klientka może być zdrowa, ale nie radzić sobie z utrzymaniem zdrowych nawyków
        w sytuacji presji czasu, stresujących zadań w pracy - wtedy rutyna może robić się
        trudniejsza w utrzymaniu i Pani rola polega na tym, aby dobrać wdrażane działania
        dostosowane do możliwości klientki, wyciszyć perfekcjonizm i nierealistyczne
        oczekiwania (co w długofalowej perspektywie sprzyja utrzymaniu zdrowych
        nawyków).
    b) jaki jest/będzie główny cel świadczonych dla ww. osób usług dietetycznych konsultacji
      indywidualnych,
    Głównym celem świadczonych usług jest dla osób zdrowych jest zapobieganie chorobom,
    profilaktyka zachorowań i zachowanie zdrowia poprzez zaopatrzenie klientów w
    narzędzia, umiejętności do tego, by mimo różnych trudnych sytuacji (stres, natłok
    obowiązków, trudniejszy czas psychicznie) umieć zadbać o siebie i swoje zdrowie najlepiej
    w danym momencie, nie rezygnować w 100% z zdrowych nawyków i nie traktować dbania
    o siebie w kategoriach „zrywów” (od-do), które są nieskuteczne, krótkofalowe i szkodliwe.
    c) czy usługi te są/będą świadczone na rzecz osób chcących nauczyć się zdrowego
      sposobu odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat
      zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce
      zdrowego stylu życia,
    Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są usługi edukacyjnymi. Nie polegają
    na szkoleniu ludzi z zasad odżywiania. Są to indywidualne konsultacje mające na celu
    rozwiązanie danego problemu zdrowotnego pacjenta lub dbanie o zdrowie poprzez
    odpowiednią profilaktykę.
    Oczywiście, aby pokierować odpowiednio pacjenta często trzeba mu wytłumaczyć jakie są
    prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia, na takiej konsultacji uzyskuje też on wiedzę na
    temat zdrowej i zbilansowanej diety, ale tylko w takim zakresie, w jakim dotyczy to jego
    osoby (nie ogólne, uniwersalne informacje).
    d) czy usługi te świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami,
      zleceniobiorcami i podwykonawcami obejmują/będą obejmowały weryfikację stanu
      zdrowia konkretnej klientki,
    Tak, na tyle na ile będzie to możliwe (wyżej wspomniała Pani ograniczenia, które się
    niekiedy pojawiają).
    e) czy na potrzeby przeprowadzenia wywiadu żywieniowo-medycznego klientki
      przedstawiają/będą przedstawić aktualne wyniki badań,
    Tak, na tyle na ile będzie to możliwe (wyżej wspomniała Pani ograniczenia, które się
    niekiedy pojawiają).

    4) czy świadczone przez pracowników, zleceniobiorców oraz podwykonawców usługi
    dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będą
    miały tożsamy zakres jak usługi świadczone przez Panią osobiście,
    Tak. Te usługi mogą być także poszerzane o układanie indywidualnych jadłospisów.
    5) czy świadczone przez Panią osobiście oraz przy współpracy z pracownikami,
    zleceniobiorcami i podwykonawcami usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych
    (dietetycznych współprac indywidualnych) obejmują/będą obejmować swym zakresem
    także tworzenie dla klientów jadłospisów - we wniosku wskazała Pani „Przedmiotem
    rozpatrywanego wniosku jest kwestia zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i
    19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia
    indywidualnych konsultacji dietetycznych wraz z tworzeniem jadłospisów” oraz
    jednocześnie wskazała Pani „Praca, którą wykonuje Pani z klientką opiera się na
    konsultacjach dietetycznych i automonitoringu. Oznacza to, że nie wysyła Pani gotowych
    jadłospisów”,
    Osobiście nie planuje Pani tworzyć indywidualnych jadłospisów i nie robiła Pani tego do tej
    pory. Natomiast dopuszcza Pani możliwość tworzenia indywidualnych jadłospisów przez
    Pani zleceniobiorców i podwykonawców dla poszczególnych klientów. Jadłospisy te zawsze
    będą indywidualnie dobrane do potrzeb Klientek i miały cel zdrowotny.
    6) czy świadczone przez zleceniobiorców oraz podwykonawców usługi dietetycznych
    konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będzie Pani
    nabywała od tych podmiotów we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (klientki), tj.
    czy będzie Pani nabywała te usługi od zleceniobiorców oraz podwykonawców, a następnie
    odsprzedawała je klientkom,
    Tak.
    7) czy będzie Pani odsprzedawać klientkom w stanie nieprzetworzonym usługi
    dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych), które
    będzie Pani nabywać od zleceniobiorców oraz podwykonawców,
    Tak.
    8) czy zleceniobiorcy oraz podwykonawcy będą wystawiać na Pani rzecz fakturę
    dokumentującą wykonanie usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych
    współprac indywidualnych),
    W przypadku współpracy B2B będzie to faktura. W przypadku zleceniobiorcy - umowa
    zlecenie i rachunek.
    9) na jakiej podstawie będzie Pani współpracować ze „zleceniobiorcami” oraz
    „podwykonawcami” (jakie umowy będzie Pani zawierać z tymi osobami),
    Umowa zlecenie oraz umowa B2B.
    10) czy „pracownicy” będą zatrudnieni przez Panią na podstawie umowy o pracę (jeśli nie
    proszę wskazać rodzaj umów jakie będą zawierane z tymi osobami),
    Nie planuje Pani zatrudniać na umowę o pracę. Mowa o umowie zlecenie w przypadku
    dietetyków bez działalności gospodarczej.
    11) jakie dokładnie wyksztalcenie będą posiadać pracownicy, zleceniobiorcy oraz
    podwykonawcy jaki kierunek studiów będą miały ukończone te osoby.
    Minimum skończone studia pierwszego stopnia z dietetyki i/lub tytuł magistra z
    psychologii (w zależności od dalszego rozwoju marki możliwe będzie zatrudnianie
    psychologów, psychoterapeutów, oprócz dietetyków).
    Pytania
    1) Czy usługi, które Pani świadczy i będzie świadczyć, polegające na prowadzeniu
      dietetycznych współprac indywidualnych online korzystają i będą korzystać ze

      zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r.
      o podatku od towarów i usług?
    2) Czy usługi, które będą świadczyć Pani pracownicy, zleceniobiorcy lub podwykonawcy
      polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych online za
      pośrednictwem Pani działalności będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
      usług?
    Pani stanowisko w sprawie
    1. Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi prowadzenia dietetycznych współprac
    korzystają i będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    2. Pani zdaniem, świadczone przez Pani pracowników, zleceniobiorców lub
    podwykonawców usługi prowadzenia dietetycznych współprac będą korzystać ze
    zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004
    r. o podatku od towarów i usług.
    Uzasadnienie
    Istnieje szereg argumentów pozwalających stwierdzić, że opisane we wniosku usługi
    korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów
    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej.
    W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    1) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
    2) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi
      być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
      psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
      działalności leczniczej.
    Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka.
    Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej.
    Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez
    wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania,
    przywrócenia i poprawy zdrowia.
    Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.
    Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już
    istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań
    społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.
    Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i
    witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości,
    uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań
    biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi
    chorobami.

    Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków
    żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty
    energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym
    zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro- oraz mikroskładniki.
    Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie
    niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą
    przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwoli na uzyskaniu indywidualnego podejścia
    do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i
    nawyków żywieniowych.
    Pani wykształcenie ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego
    świadczonej przez Panią usługi.
    W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Panią usługi dietetyczne
    stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu
    zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w
    zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z
    warunków zwolnienia z VAT.
    Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne
    odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem
    Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.
    Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności
    leczniczej.
    Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na
    udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem
    systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
    Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również
    polegać na:
    1) promocji zdrowia lub
    2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń
      zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych
      oraz metod leczenia.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3
    ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem
    systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
    W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost
    przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub
    systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem Internetu).
    W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem
    usługi, które zamierzam świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i
    poprawie zdrowia.
    Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.
    Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi
    być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa
    lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba
    uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych
    oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń
    zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

    Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów
    prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi.
    W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie
    kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania
    (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do
    spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.
    Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra
    Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na
    poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących
    przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).
    Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu
    zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka.
    Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady
    związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy
    wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie
    wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
    Ukończone przez Panią studia I. stopnia na Uniwersytecie (...) na kierunku dietetyka dają
    Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie
    medycyny.
    Reasumując, uważa Pani, że prowadzenie przez Panią dietetycznych współprac on-line
    będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia
    2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której
    sąd stwierdził: „(...) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna
    pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę
    specjalistycznych danych medycznych na odległość. (...) Brak zdefiniowania pojęcia
    telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się
    ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności
    ustawę o działalności leczniczej. (...) Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki
    zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz
    indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia
    (...)”.
    Stanowisko prezentowane przez Panią ma potwierdzenie w już wydanych indywidualnych
    interpretacjach, np. w:
    1) 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW z 26 maja 2023 r., gdzie czytamy: „Zatem, oceniając
      całościowo opisaną usługę, polegającą na opracowaniu indywidualnego programu
      odżywiania oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego Klienta,
      świadczoną przez Pana w formie on-line, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w
      zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu
      i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.”
    2) 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO z 13 grudnia 2017 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się
      do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych
      w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy
      internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu,
      przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa,
      stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
      ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy

      o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz
      telefonu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki
      medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
      przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę
      usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
      ustawy o VAT”.
    3) IPPP1/4512-3-104/15-10/EK z 24 maja 2017 r., gdzie czytamy: „Wobec powyższego
      świadczone przez Spółkę usługi medyczne poprzez indywidualne czaty tekstowe,
      konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom
      określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki
      medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”.
    4) 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS z 6 września 2019 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do
      przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych
      online za pośrednictwem internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie
      internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o
      przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle
      cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące
      profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu
      art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za
      pośrednictwem internetu usługi, stanowią w istocie usługi które można uznać za
      usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie,
      ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez
      Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
      ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.
    5) 0112-KDIL2-3.4012.612.2019.2.EZ z 27 stycznia 2020 r., gdzie czytamy: „W tym miejscu
      należy zaznaczyć, że również usługi konsultacji z lekarzem oraz dietetykiem zdalnie za
      pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez
      adepta formularz, wideokonsultacje, chat adepta z lekarzem lub dietetykiem,
      opracowana i elektronicznie wysłana dieta), w świetle cytowanych przepisów prawa,
      stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
      ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy
      o VAT”.
    Zważając również na obecną linię orzeczniczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    który ma w zwyczaju przyznawać zwolnienie z VAT jedynie w stosunku do pacjentów
    chorych, wykluczając ze zwolnienia konsultacje dietetyczne świadczone na rzecz osób
    zdrowych, pragnie Pani zwrócić uwagę Organu na najnowszy Wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 611/24 z 7 listopada 2024 roku, w
    którym to WSA w podobnej sprawie uchylił zaskarżoną interpretację i przyznał rację
    dietetyczce.
    Poniżej znajduje się w Pani opinii najważniejszy fragment uzasadnienia wyroku sądu: „Jeśli
    idzie o przedstawione okoliczności faktyczne we wniosku o udzielenie interpretacji
    indywidualnej, uzupełnione w piśmie z dnia 22 maja 2024 r. nie ma wątpliwości, że
    świadczone przez Skarżącą usługi dietetyczne spełniają cele terapeutyczne, służą
    profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez udzielanie porad
    dietetycznych w oparciu o czynione badania, w związku z czym zaistniały podstawy do
    zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a uVAT.
    Wbrew stanowisku organu podatkowego, wskazany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT
    oraz orzecznictwie TSUE, aspekt profilaktyki zdrowotnej dotyczy w równej mierze zarówno
    osób zdrowych, jak i chorych. 3.9. Organ podatkowy ma obowiązek stosowania wykładni
    zgodnej z prawem unijnym, należy jednak przypomnieć, że wykładnia ta ma swoje granice,
    albowiem nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego
    contra legem (wyroki TSUE z dnia 16 czerwca 2005 r. Postępowanie karne przeciwko Maria
    Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 24 stycznia 2012 r. Maribel Dominguez, C-282

    /10, EU:C:2012:33, pkt 25; 12 września 2024 r. L BV, C- 243/23, EU:C:2024:736, pkt 85).
    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT wprost stanowi, że zwolnienie z VAT dotyczy usług w
    zakresie opieki medycznej, służącym m.in. profilaktyce zdrowia, jak i zachowaniu zdrowia.
    Zatem wywiedziony wniosek końcowy organu podatkowego, że przedmiotowe zwolnienie
    nie dotyczy usług dietetycznych świadczonych przez Skarżącą, jej pracowników oraz jej
    podwykonawców na rzecz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, przeczy
    wyraźnej treści ww. przepisu. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy naruszył
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uVAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a uVAT.”
    Zwraca się Pani do Organu o uwzględnienie powyższego wyroku podczas
    przygotowywania indywidualnej interpretacji w Pani sprawie.
    Jeżeli natomiast chodzi o świadczenie usług dietetycznych w przyszłości nie bezpośrednio
    przez Panią, a przez Pani pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników, to fakt,
    że nie zawsze będzie Pani udzielać konsultacji osobiście, nie ma wpływu na możliwość
    zwolnienia z VAT.
    Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, który wskazuje, że zwolnione
    przedmiotowo jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały
    nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o
    których mowa w pkt 18 i 19.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:
        prawidłowe w części dotyczącej zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust.
        1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób zmagających
        się z problemami zdrowotnymi usług dietetycznych konsultacji indywidualnych
        (dietetycznych współprac indywidualnych),
        nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania od podatku na podstawie art. 43
        ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób
        zdrowych usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac
        indywidualnych),
        prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
        art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od zleceniobiorców i
        podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów)
        usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac
        indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zmagających się z problemami
        zdrowotnymi,
        nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na
        podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od
        zleceniobiorców i podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób
        trzecich (klientów) usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych
        współprac indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zdrowych.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
    (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie
    czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem
    jak właściciel.
    Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone
    zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane
    zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do
    zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą
    opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy
    świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone
    kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w
    ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być
    należne za wykonanie tego świadczenia.
    Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
      w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym
    imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę
    nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym
    samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży
    usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej
    wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał
    z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu,
    pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc
    świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą,
    a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

      zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
        a) lekarza i lekarza dentysty,
        b) pielęgniarki i położnej,
        c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
          2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
        d) psychologa;
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej
    przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy
    dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach
    wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
    Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
        usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty
        (kryterium podmiotowe);
        usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
        (kryterium przedmiotowe).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki
    medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu
    transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.
    Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu
    i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze
    bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko
    świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone
    osoby (podmioty).
    Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.), zwanej dalej ustawą o
    działalności leczniczej.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

      osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny
    Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od
    podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w
    ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów
    medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie
    ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki
    medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1
    pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej
    stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej
    dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
      ośrodki medyczne
      i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
        przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,
        tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
        ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
        przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który
        musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza
        dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w
        rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym
        podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich
        przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
    Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje
    zastosowania.
    Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od
    podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi
    opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne,
    wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w
    ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,

    psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem
    powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Ponadto, należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie:
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art.
    132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane
    w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
    podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie
    przez podatnika.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P
    GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się
      do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu
      chorób lub zaburzeń zdrowia”.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d ́Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że:
      „(...) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który
      obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie
      diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
      leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani
    orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej
    podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane
    za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.
    Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
      „(...) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”.
    Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy,
    objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z
    profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które
    tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym
    każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na
    rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają
    na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy
    świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą
    realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie
    chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem,
    poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu
    lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych
    wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym
    stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w
    niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”,
    którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować
    wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni
    pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
    stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej
    zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa
    wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami
    członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym
    kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada
    zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy
    2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku
    świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
    określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141
    /00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
      „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1
      lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:
      W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by
      usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby

      objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować
      usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne
      kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).
    Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum
    Dortmund gGmbH, pkt 26, w ktorym TSUE wskazał:
      Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których
      mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły,
      ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
      podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob.
      w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017,
      pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C 141/00 Kügler, Rec. s. I 6833, pkt 28; z
      dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I 12911, pkt 42). Niemniej
      wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym
      służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady
      neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob.
      ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).
    Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie
    „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu
    chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu
    zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT,
    jest zatem ich cel terapeutyczny.
    W wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:
      W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy
      VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym
      ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę
      możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future
      Health Technologies, pkt 37, 38). - pkt 25
    W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały
    wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia
    dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit.
    b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i
    przytoczone tam orzecznictwo). - pkt 27
    Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy
    podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT.
    Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu
    dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health
    Technologies, pkt 43). - pkt 28
    Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito- Unipessoal Lda, pkt
    30, TSUE twierdził, że:
      (...) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce
      sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko
      rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość.
      Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu,
      którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób
      układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie
      musi mieć celu terapeutycznego.
    W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest
    świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania
    zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona
    kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem

    dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31,
    wyrok C-581/19).
    Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33,
    TSUE stwierdził również, że:
      (...) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub
      paramedycznego, skutkująca - nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy -
      zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem
      przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i
      wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22
      niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny
      związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie
      jest wystarczający w tym względzie.
    Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże
    się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka
    usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b (i
    ewentualnie lit. c) dyrektywy VAT.
    W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy
    uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać
    do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać
    o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę
    medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być
    opodatkowane podatkiem VAT.
    W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają
    celu terapeutycznego.
    Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych
    są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie
    choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby
    bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub
    przywracaniem zdrowia.
    Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a zatem zwolniona od podatku VAT.
    Ponadto należy wskazać, że przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy
    warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki
    medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku
    było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby
    posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki
    medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko
    świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe
    osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego,
    farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze
    spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone
    zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba
    wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest
    określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania.

    Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale
    i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną
    i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i
    umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i
    Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności
    na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.),
    dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie
    specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki,
    farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.
    Ponadto, zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w
    sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk
    pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.
    U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:
        rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku
        przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o
        zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin
        kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego
        licencjata,
        rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki,
        obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie
        co najmniej tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku
        dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach
        i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
        rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub
        na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784
        godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu
        zawodowego licencjata rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na
        kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie
        człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
        rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej
        publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu
        zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w
        zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej
        lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego
        technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.
    Zatem, pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów
    prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady
    związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy
    wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie
    dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą
    legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
    dziedzinie medycyny.
    Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi, które Pani świadczy i będzie świadczyć,
    polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych online korzystają i

    będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    (pytanie nr 1) oraz ustalenia, czy usługi, które będą świadczyć Pani zleceniobiorcy lub
    podwykonawcy polegające na prowadzeniu dietetycznych współprac indywidualnych
    online za pośrednictwem Pani działalności będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy (pytanie nr 2).
    W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, posiada Pani wykształcenie wyższe,
    ukończyła Pani studia I. stopnia na Uniwersytecie (...) na kierunku dietetyka. Zatem
    stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa
    wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla
    zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny jest cel wykonywanych
    świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają
    charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy).
    Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej
    na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu
    zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług,
    dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli
    głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie
    zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie
    od podatku.
    Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    świadczy Pani usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych. Konsultacje prowadzi Pani
    wyłącznie online, wizyty na ten moment są prowadzone wyłącznie przez Panią, ale planuje
    Pani powiększyć w 2025 r. swój zespół - wówczas konsultacje będą wykonywane przez
    Panią lub pracowników, zleceniobiorców i podwykonawców, z których każdy będzie
    posiadał wyższe wykształcenie na kierunku dietetycznym. Współpraca indywidualna
    zaczyna się konsultacją wstępną, która pozwala zebrać wywiad żywieniowo-medyczny i
    stanowi podstawę do nawiązania dalszej współpracy lub do skierowania klientki po
    dodatkowe konsultacje specjalistyczne. Nierzadko zdarza się, że aby nawiązać współpracę
    dietetyczną, potrzebuje Pani jednoczesnej nawiązanej współpracy psychoterapeutycznej
    lub konsultacji psychiatrycznej - wynika to z faktu, że część Pani klientek zmaga się z
    zaburzeniami odżywiania, które wymagają interdyscyplinarnego podejścia.
    Na podstawie zebranych informacji z wywiadu na pierwszym spotkaniu, gdy nie ma do
    tego przeciwwskazań, zostają ustalone wstępne cele współpracy dietetycznej oraz kolejne
    terminy spotkań. Podsumowuje Pani najważniejsze obszary, na których będzie się skupiać
    z klientką, aby poprawić jej stan zdrowia, wdrożyć trwale nawyki, które będą stanowiły
    wieloletnią profilaktykę zdrowotną. Praca, którą wykonuje Pani z klientką opiera się na
    konsultacjach dietetycznych i automonitoringu. Oznacza to, że nie wysyła Pani gotowych
    jadłospisów. Dzięki samoobserwacji w formie dzienniczka żywieniowego, może Pani
    bardzo szybko dotrzeć do tych zachowań, które stanowią źródło stresu i niezadowolenia
    dla klientki i długofalowo nie wpływają korzystnie na jej zdrowie (np. wieczorne objadanie
    się słodyczami lub unikanie jedzenia przez większość dnia i „zapijanie głodu” kawą).
    Ogólne zalecenia, które daje Pani każdej klientce wpisują się w zasady zdrowego
    odżywiania - pracuje Pani nad regularnością w posiłkach, wzbogacaniem jadłospisu o

    owoce i warzywa, pełnowartościowe węglowodany i białka oraz zachowanie odpowiednich
    odstępów między posiłkami. Jednym z częstych celów jest także nauczenie się, by sięgać
    po jedzenie bardziej świadomie i mniej impulsywnie.
    Podczas konsultacji z każdą klientką szuka Pani indywidualnych metod, dzięki którym ta
    konkretna osoba będzie mogła utrzymać wprowadzone nawyki na lata (w idealnym
    scenariuszu dekady). Dla jednej klientki to może być praca nad zniekształceniami
    poznawczymi dotyczącymi diety (np. „muszę jeść zawsze zdrowo i choćby jedno
    odstępstwo od założeń niszczy cały plan”), a dla innej to może być stworzenie trzech
    wariantów planu działania (na gorszy dzień, na przeciętny dzień i na lepszy dzień -
    rozpatrując energię i czas, które możemy przeznaczyć na realizację konkretnych założeń).
    Na każdym kolejnym spotkaniu omawia Pani skuteczność wprowadzanych interwencji,
    wnioski z prowadzonego dzienniczka żywieniowego oraz trudności, które klientka
    napotkała. Dzięki obserwacji dzienniczka widzi Pani, jakich substancji odżywczych może
    klientce brakować i w których obszarach dieta może być niedoborowa (np. brak tłustych
    ryb w automonitoringu jest podstawą do tego, żeby zaproponować ich wprowadzenie lub
    suplementację kwasów omega-3.) Analizuje Pani na bieżąco to, jak zmieniają się nawyki i
    w razie pojawiających się niepokojących dolegliwości korzystamy z konsultacji innych
    specjalistów (np. gastrologa) lub proponuje Pani zrobienie badań kontrolnych (np. glukoza
    i insulina na czczo lub podstawowe badania tarczycy w przypadku regularnego,
    uporczywego zmęczenia). Klientki, z którymi Pani głównie pracuje, to kobiety, które mają
    za sobą lata naprzemiennego jedzenia zbyt mało i zbyt dużo (restrykcyjne diety
    przeplatane niekontrolowanym objadaniem się). Skutki, z którymi się mierzą, to bardzo
    często problemy hormonalne, metaboliczne, dużo lęku wokół jedzenia, brak zaufania do
    siebie.
    Współprace indywidualne są i będą świadczone przez Panią w oparciu o analizę zdrowia
    konkretnego pacjenta.
    Usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac
    indywidualnych) świadczy Pani na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi,
    jak również osób zdrowych (np. chcących poprawić nawyki żywieniowe oraz profilaktykę
    zachowań).
    Ponownie podkreślić należy, że z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel
    wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności,
    które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie
    będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to
    wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo
    należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz
    pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług,
    dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli
    głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie
    zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie
    od podatku.
    Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz
    obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym
    przypadku usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac
    indywidualnych) świadczone przez Panią osobiście na rzecz osób zmagających się z
    problemami zdrowotnymi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące

    profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art.
    43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Jak wynika z wniosku, osoby, które są odbiorcami Pani usług dietetycznych oraz
    psychodietetycznych zmagają się z problemami zdrowotnymi, przede wszystkim z
    insulinoopornością, niedoczynnością tarczycy i/lub Hashimoto (choroba
    autoimmunologiczna), różnego rodzaju niedoborami (np. anemia, niedobór witaminy D3),
    zaburzeniami odżywiania (kompulsywne objadanie się), zaburzeniami depresyjnymi,
    depresyjno-lękowymi (które wpływają na brak sił i zasobów, by przygotowywać posiłki,
    gotować samodzielnie, co wpływa na niedożywienie kaloryczne oraz jakościowe).
    Konsultacje dietetyczne i psychodietetyczne, świadczone na rzecz osób zmagających się z
    problemami zdrowotnymi mają na celu przede wszystkim:
        wprowadzenie suplementacji mającej na celu wyrównanie niedoborów
        wynikających ze zleconych wyników badań,
        analiza dzienniczka żywieniowego, wprowadzanie zmian mających na celu
        spożywanie regularnych, pełnowartościowych posiłków (białka, węglowodany,
        tłuszcze),
        urozmaicenie diety, aby obfitowała w prozdrowotne substancje (np. orzechy, tłuste
        ryby, pestki, nasiona, pełnoziarniste produkty),
        wsparcie klientów w tym, aby jedli tyle, ile potrzebują (nie jedli za mało, ani za dużo
        - obydwa te stany są stresem dla organizmu),
        uregulowanie pór posiłków, snu,
        wprowadzenie regularnej aktywności fizycznej, w zakresie, na który pozwala
        aktualny stan psychofizyczny klienta,
        postępowanie zgodnie z protokołami leczenia zaburzeń odżywiania (np. w leczeniu
        epizodów objadania),
    Celem głównym usług dietetycznych konsultacji indywidualnych świadczonych na rzecz
    osób zmagających się z problemami zdrowotnymi jest opieka medyczna służąca
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Cele, które przeważnie realizuje
    Pani z Klientkami to zmniejszenie epizodów niekontrolowanego objadania, uregulowanie
    pór, porcji posiłków, urozmaicenie diety, wprowadzenie celowanej suplementacji w celu
    uniknięcia niedoborów (które są stresorem) oraz regulacja rytmu okołodobowego.
    Dzięki Pani usługom:
        reguluje się gospodarka węglowodanowa (profilaktyka cukrzycy i innych zaburzeń
        metabolicznych),
        poprawia się samoocena klientek (nie czują wyrzutów sumienia, wstydu, nie
        angażują w inne zachowania autoagresywne, np. samookaleczanie się, co bywa
        spotykane przy współwystępujących zaburzeniach odżywiania i depresyjnych),
        zdrowie psychiczne klientek ulega znacznej poprawie, mają większą motywację do
        wprowadzenia dalszych prozdrowotych zachowań, np. częściej idą na siłownię,
        basen, nie czują się źle ze swoim ciałem, dzięki uregulowanym posiłkom,
        zatrzymujemy proces niekontrolowanego tycia co poprawia codzienną jakość życia
        klientek,
        następuje pozycie się zaparć (będących wynikiem zbyt niskiej podaży kcal w diecie,
        przeważnie epizody objadania wynikają z wcześniejszych głodówek lub innych zbyt

        niskokalorycznych diet, co prowadzi do osłabienia organizmu i skutkuje np.
        nieregularnym rytmem wypróżnień, a to z kolei jest powiązane z zaburzeniami
        hormonalnymi, potencjalnym rozwojem nowotworów jelita grubego),
        przywracają się cykliczne i okołodobowe rytmy funkcjonowania organizmu, dzięki
        uregulowaniu pór snu (prawidłowe wydzielanie melatoniny, który chroni przed
        rozwojem nowotworów),
        wprowadzana jest aktywność fizyczną (która ma ogólne prozdrowotne działanie i
        pozwala na zapobieganie chorobom oraz zachowanie zdrowia).
    Świadczone przez Panią usługi obejmują weryfikację stanu zdrowia konkretnej klientki, w
    zakresie jaki Klientka jest w stanie to zapewnić. Niekiedy trudna sytuacja finansowa,
    mieszkanie za granicą albo inne czynniki uniemożliwiające wykonanie pełnego zakresu
    badań lub powtórzenie ich nie pozwala na poznanie „laboratoryjnego” stanu zdrowia
    konkretnej klientki w miesiącu rozpoczęcia współpracy. Zdarza się też, że klientka
    pozostaje we współpracy z lekarzem endokrynologiem, internistą, gastrologiem,
    proktologiem lub innymi specjalistami i wówczas nie ingeruje Pani w zalecenia ustalane
    między klientką, a lekarzem prowadzącym.
    Na potrzeby przeprowadzenia wywiadu żywieniowo-medycznego klientki przedstawiają
    /będą przedstawić aktualne wyniki badań, na tyle na ile jest to możliwe. W praktyce
    wygląda to tak, że jeśli klientka mieszka w Polsce, ma możliwość zrobienia podstawowych
    badań krwi, prosi Pani o to na pierwszej konsultacji i przeważnie po 4-6 tygodniach
    Klientka daje znać, czy jakieś parametry odstają od norm. Jeśli tak się dzieje, wprowadza
    Pani dedykowane działania (np. wzmocnienie pracy wątroby, zrobienie USG brzucha,
    zbadanie kału na obecność pasożytów, wprowadzenie kwasów omega-3 lub witaminy D3
    itp.). Jeśli wszystkie badania są w normie i nic nie wzbudza podejrzeń, skupia się Pani od
    razu na ogólnych zaleceniach żywieniowych, zgodnych z aktualnymi normami i
    wytycznymi.
    Świadczone przez Panią usługi obejmują wydawanie klientkom zaleceń żywieniowych w
    kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano.
    Przy czym, nie zawsze Klientki przychodzą do Pani już ze zdiagnozowaną chorobą. Często
    same nie wiedzą, czy to co im dolega to jednostka chorobowa. Nie zajmuje się Pani także
    wydawaniem zaleceń żywieniowych w kontekście wszystkich dostępnych chorób. Sama
    zajmuje się Pani głównie klientkami, które zmagają się z kompulsywnym objadaniem,
    restrykcyjnym odżywianiem, dostarczają sobie za mało jedzenia (z różnych powodów) i
    wskutek tego cierpią na zaburzenia hormonalne, zmagają się z problemami natury
    psychicznej (zaburzenia depresyjno-lękowe) i Pani rola polega na odpowiednim
    odżywieniu organizmu (co przeważnie pomaga wycofać wiele niepokojących symptomów,
    samo w sobie). Pani praca wymaga zazwyczaj współpracy interdyscyplinarnej z innymi
    lekarzami, terapeutami.
    Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do usług
    świadczonych na rzecz na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi została
    spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Panią
    osobiście usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac
    indywidualnych) wykonywane na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi -
    jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia
    od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy nie znajduje zastosowania natomiast zastosowania do świadczonych przez Panią

    osobiście usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac
    indywidualnych) wykonywanych na rzecz osób zdrowych, gdyż w tym przypadku nie jest
    spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Z wniosku wynika, że w przypadku usług świadczonych na rzecz osób zdrowych (np.
    chcących poprawić nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachowań), w ramach konsultacji
    dokonywane są następujące czynności:
        Analiza dzienniczka żywieniowego pod kątem potencjalnych niedoborów,
        zaproponowanie wprowadzenia (grup) produktów, które owe niedobory mogłyby
        wyrównać.
        Stworzenie z klientką planu działania dopasowanego do jej obecnych zasobów; np.
        klientka może być zdrowa, ale nie radzić sobie z utrzymaniem zdrowych nawyków
        w sytuacji presji czasu, stresujących zadań w pracy - wtedy rutyna może robić się
        trudniejsza w utrzymaniu i Pani rola polega na tym, aby dobrać wdrażane działania
        dostosowane do możliwości klientki, wyciszyć perfekcjonizm i nierealistyczne
        oczekiwania (co w długofalowej perspektywie sprzyja utrzymaniu zdrowych
        nawyków).
    Głównym celem świadczonych usług dla osób zdrowych jest zapobieganie chorobom,
    profilaktyka zachorowań i zachowanie zdrowia poprzez zaopatrzenie klientów w
    narzędzia, umiejętności do tego, by mimo różnych trudnych sytuacji (stres, natłok
    obowiązków, trudniejszy czas psychicznie) umieć zadbać o siebie i swoje zdrowie najlepiej
    w danym momencie, nie rezygnować w 100% z zdrowych nawyków i nie traktować dbania
    o siebie w kategoriach „zrywów” (od-do), które są nieskuteczne, krótkofalowe i szkodliwe.
    Świadczone przez Panią usługi to indywidualne konsultacje mające na celu rozwiązanie
    danego problemu zdrowotnego pacjenta lub dbanie o zdrowie poprzez odpowiednią
    profilaktykę. Oczywiście, aby pokierować odpowiednio pacjenta często trzeba mu
    wytłumaczyć jakie są prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia, na takiej konsultacji
    uzyskuje też on wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, ale tylko w takim zakresie,
    w jakim dotyczy to jego osoby (nie ogólne, uniwersalne informacja).
    Osoby zdrowe, które chcą się przyjrzeć swoim nawykom i je nieco poprawić się zdarzają,
    jednak jest to bardzo nieznaczna część Pani Klientek.
    Zatem w świetle przedstawionego opisu sprawy, nie można uznać, że świadczone przez
    Panią usługi na rzecz osób zdrowych wykazują cel zapobiegania chorobie, jej
    diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia.
    Czynności składające się na te usługi takie jak analiza dzienniczka żywieniowego pod
    kątem potencjalnych niedoborów, zaproponowanie wprowadzenia (grup) produktów,
    które owe niedobory mogłyby wyrównać, czy też stworzenie z klientką planu działania
    dopasowanego do jej obecnych zasobów; np. klientka może być zdrowa, ale nie radzić
    sobie z utrzymaniem zdrowych nawyków w sytuacji presji czasu, stresujących zadań w
    pracy nie mają celu terapeutycznego. Pani usługi świadczone na rzecz osób zdrowych w
    istocie polegają na udzielaniu pewnych porad żywieniowych, wydawaniu zaleceń
    żywieniowych. W przypadku gdy świadczy Pani usługi na rzecz osób zdrowych nie mamy
    do czynienia z wydawaniem zaleceń żywieniowych na rzecz pacjentów w kontekście
    leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano.
    Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie
    mają dietetyczne konsultacje indywidualne (dietetyczne współprace indywidualne)
    wykonywane na rzecz osób zdrowych i w konsekwencji nie można uznać, że usługi
    wykonywane na rzecz osób zdrowych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej,
    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

    Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Panią osobiście usługi
    dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych)
    wykonywane na rzecz osób zdrowych - jako usługi, które nie spełniają przesłanki
    przedmiotowej nie korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
    lit. c ustawy.
    Tym samym świadczone przez Panią osobiście usługi dietetycznych konsultacji
    indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) wykonywane na rzecz osób
    zmagających się z problemami zdrowotnymi korzystają ze zwolnienia od podatku, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Natomiast zwolnieniem od podatku, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy nie są objęte świadczone przez Panią osobiście
    usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych)
    wykonywane na rzecz osób zdrowych.
    Zatem Pani stanowisko w zakresie zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób zmagających się z
    problemami zdrowotnymi usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych
    współprac indywidualnych) należało uznać za prawidłowe. Natomiast Pani stanowisko w
    zakresie zastosowania od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla
    świadczonych przez Panią osobiście na rzecz osób zdrowych usług dietetycznych
    konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) należało uznać za
    nieprawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych
    współprac indywidualnych), które będą świadczyć zleceniobiorcy lub podwykonawcy za
    pośrednictwem Pani działalności wskazać należy, że z powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług
    korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w
    ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i
    lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w
    art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów - również w
    sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot
    (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie
    trzeciej.
    Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący
    (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej,
    traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani powiększyć w 2025 r. swój zespół - wówczas
    konsultacje będą wykonywane przez Panią lub zleceniobiorców i podwykonawców, z
    których każdy będzie posiadał wyższe wykształcenie na kierunku dietetycznym.
    Świadczone zleceniobiorców oraz podwykonawców usługi dietetycznych konsultacji
    indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będą miały tożsamy zakres jak
    usługi świadczone przez Panią osobiście. Przy czym, usługi te mogą być także poszerzane
    o układanie indywidualnych jadłospisów. Osobiście nie planuje Pani tworzyć
    indywidualnych jadłospisów i nie robiła Pani tego do tej pory. Natomiast dopuszcza Pani
    możliwość tworzenia indywidualnych jadłospisów przez Pani zleceniobiorców i
    podwykonawców dla poszczególnych klientów. Jadłospisy te zawsze będą indywidualnie
    dobrane do potrzeb Klientek i miały cel zdrowotny.
    Świadczone przez zleceniobiorców oraz podwykonawców usługi dietetycznych konsultacji
    indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będzie Pani nabywała od tych
    podmiotów we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (klientki), tj. będzie Pani
    nabywała te usługi od zleceniobiorców oraz podwykonawców, a następnie odsprzedawała

    je klientkom, będzie Pani odsprzedawać klientkom w stanie nieprzetworzonym usługi
    dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych), które
    będzie Pani nabywać od zleceniobiorców oraz podwykonawców.
    W przypadku współpracy B2B podwykonawcy będą wystawiać na Pani rzecz fakturę
    dokumentującą wykonanie usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych
    współprac indywidualnych). W przypadku zleceniobiorców wykonanie usług dietetycznych
    konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) będzie
    dokumentowane umową zlecenia i rachunkiem.
    Ponadto, we wniosku wskazała Pani, że zleceniobiorcy oraz podwykonawcy będą posiadać
    wykształcenie na kierunku dietetycznym (minimum skończone studia pierwszego stopnia
    z dietetyki).
    Zatem w sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a
    ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) jest obowiązana dokonywać w
    tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientek od
    zleceniobiorców oraz podwykonawców. Fakt, że Pani faktycznie nie jest konsumentem
    dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych) nie
    oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występuje Pani jako nabywca
    świadczeń. W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w
    art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pani w roli odsprzedającego świadczenia
    (usługi) nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (klientek). Zatem, na
    gruncie ustawy od towarów i usług, jest Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Tym samym w zakresie usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych
    współprac indywidualnych), które będą świadczone dla osób zmagających się z
    problemami zdrowotnymi, przez zleceniobiorców oraz podwykonawców, świadczących
    usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
    ustawy o działalności leczniczej, od których będzie Pani nabywała ww. usługi - jako usługi
    zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a następnie będzie je Pani
    odsprzedawała klientkom w stanie nieprzetworzonym, wypełnione będą przesłanki do
    korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Będzie Pani
    świadczyć ww. usługi dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i będzie
    nabywała Pani te usługi w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o
    których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Tym samym, nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientek)
    usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac
    indywidualnych), świadczone dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi, będą
    korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    19a ustawy.
    Natomiast, nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientek)
    usługi dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych)
    świadczone na rzecz osób zdrowych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie
    zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19
    ustawy. Jak ustalono powyżej, celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia
    oraz przywracania zdrowia nie mają dietetyczne konsultacje indywidualne (dietetyczne
    współprace indywidualne) wykonywane na rzecz osób zdrowych i w konsekwencji nie
    można uznać, że usługi wykonywane na rzecz osób zdrowych stanowią usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia.
    Zatem Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od zleceniobiorców i
    podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usług

    dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych)
    świadczonych na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi należało uznać
    za prawidłowe. Natomiast Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla nabywanych przez Panią od
    zleceniobiorców i podwykonawców usług we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich
    (klientów) usług dietetycznych konsultacji indywidualnych (dietetycznych współprac
    indywidualnych) świadczonych na rzecz osób zdrowych należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani
    przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie usług dietetycznych konsultacji
    indywidualnych (dietetycznych współprac indywidualnych), które będą świadczone przez
    zleceniobiorców oraz podwykonawców, nie dotyczy zaś usług świadczonych przez
    pracowników. W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie: czy „pracownicy” będą
    zatrudnieni przez Panią na podstawie umowy o pracę (jeśli nie, proszę wskazać rodzaj
    umów jakie będą zawierane z tymi osobami) wskazała Pani, że nie planuje zatrudniać na
    umowę o pracę. Mowa o umowie zlecenie w przypadku dietetyków bez działalności
    gospodarczej.
    Interpretacja dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez zleceniobiorców oraz
    podwykonawców posiadających wykształcenie na kierunku dietetycznym (minimum
    skończone studia pierwszego stopnia z dietetyki). Interpretacja ta nie rozstrzyga
    natomiast w zakresie usług, które potencjalnie mogą być świadczone w przyszłości przez
    psychologów oraz psychoterapeutów (wskazała Pani, że w zależności od dalszego rozwoju
    marki możliwe będzie zatrudnianie psychologów, psychoterapeutów), gdyż w tym zakresie
    nie przedstawiła Pani opisu zdarzenia przyszłego, nie zadała pytania oraz nie przedstawiła
    własnego stanowiska w sprawie.
    Odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15 oraz wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2024 r., o sygn. I SA
    /Wr 611/24 należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji
    rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą
    sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).
    Zauważyć jednocześnie należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii objętej
    złożonym przez Panią wnioskiem nie jest jednolite. W podobnym stanie faktycznym do
    opisanego we wniosku, zapadło orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Gliwicach z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 673/24 potwierdzające stanowisko
    Organu zawarte w niniejszej indywidualnej interpretacji.
    W odniesieniu natomiast do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych
    wskazać należy, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i
    nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników,
    co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności
    faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających
    interpretacjom. Interpretacje powołane przez Panią na poparcie własnego stanowiska
    rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej we wniosku.
    W konsekwencji, powołane przez Panią interpretacje indywidualne nie mogą stanowić
    podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
        przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.