Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-297/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-22
Teza: 1. Czy w wariancie drugim - w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na utworzenie rezerwy i dalszą windykację komorniczą - utworzona rezerwa może być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy w wariancie drugim - w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na utworzenie rezerwy i dalszą windykację komorniczą, lecz windykacja ta nie przyniesie rezultatów - wierzytelność ta może zostać trwale odpisana w koszty, a odpis ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: banki; hipoteka; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; odpisy-odpisy aktualizujące; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności w przypadku uprawdopodobnienie nieściągalności – w tym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności:

*   w zakresie wyznaczonym pytaniem trzecim i czwartym - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży wierzytelności oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której działalność obejmuje sprzedaż ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

Sprzedaż ubezpieczeń odbywa się za pośrednictwem sieci agentów, z którymi współpracuje Spółka. Usługi agencyjne, świadczone przez agentów na rzecz Spółki są świadczone w ten sposób, iż albo agent podpisuje z klientem końcowym umowę jako pełnomocnik, albo też doprowadza do zawarcia umowy między klientem końcowym a Spółką.

W każdym przypadku, świadczenie agenta polega na znalezieniu klienta, zidentyfikowaniu jego potrzeb, nawiązania z nim relacji oraz nakłonienie go do zakupu danego produktu oraz zapewnienie spływu całości należności od klienta; za świadczenie ww. usług agencyjnych przysługuje agentowi wynagrodzenie.

Płatność jest realizowana w ten sposób, iż ze składki płaconej przez klienta bezpośrednio na rachunek towarzystwa ubezpieczeniowego płatna jest prowizja na rachunek Spółki i dopiero z tej prowizji wypłacane jest - przez Spółkę - stosowne wynagrodzenie agentowi.

W przypadku agentów o ustalonej wiarygodności mają miejsce wypadki wypłaty tymże agentom tzw. podwyższonej prowizji urocznionej. Prowizja ta naliczana jest nie tylko od rzeczywiście wpłaconych przez klienta składek, ale również od składek przewidywanych, które klient ma wpłacać w przyszłych okresach rozliczeniowych zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia.

Reasumując, agenci ci otrzymują od Spółki prowizje kwotowo wyższe, niż aktualnie wpłacona składka przez klienta, albowiem klient ma wpłacić kolejne składki w przyszłych okresach rozliczeniowych i to z tych przyszłych składek ma być wygenerowany zysk towarzystwa ubezpieczeniowego. System ten ma za zadanie motywować agentów sprzedażowych, jednakże w przypadku poboru takiej podwyższonej prowizji „urocznionej” są oni zobowiązani do jej zwrotu na wypadek upadku zawartych umów ubezpieczenia z klientami na skutek tego, iż klienci ci nie opłacą kolejnych - oczekiwanych - składek.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka została przez jednego z agentów - w jej ocenie -oszukana, albowiem agent ten zgłosił zawarcie umów o znacznej wartości oraz wystawił Spółce fakturę VAT obejmującą wynagrodzenie z tytułu zawarcia ww. umów, według systemu prowizji „urocznionej”; Spółka opłaciła wszystkie te faktury. Jednakże po zapłacie pierwszej składki przez klientów pozyskanych przez ww. agenta okazało się, iż klienci ci masowo zrywali umowy ubezpieczenia i nie uiszczali następnych składek.

Z uwagi na powyższe, Spółka spowodowała zbiorczą korektę ww. faktur VAT wystawionych przez agenta oraz wezwała agenta do zwrotu kwot nienależnej - w ocenie Spółki - prowizji urocznionej. Agent nie dokonał zwrotu ww. kwot. proces windykacyjny trwa do dnia dzisiejszego.

Spółka wskazuje na:

1.  zaistniały stan faktyczny: Spółka sprzedała ww. wierzytelność na podstawie umowy przelewu wierzytelności pod warunkiem rozwiązującym – jeżeli w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy Cesjonariusz nie przekaże Cedentowi kwoty stanowiącej cenę, tj. 75% wartości wierzytelności .
2.  zdarzenie przyszłe: Spółka po ewentualnym rozwiązaniu umowy sprzedaży wierzytelności będzie prowadziła windykację sądową /komorniczą/ i utworzy na zagrożoną należność rezerwy. W przypadku prowadzenia windykacji przez Spółkę może zajść sytuacja, w której windykacja sądowa nie przyniesie żadnego rezultatu, a wierzytelność okaże się nieściągalna, co zostanie stwierdzone postanowieniem komornika o nieściągalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wariancie pierwszym - w przypadku, gdy Spółka sprzedała wierzytelność – kosztem podatkowym z tytułu jej sprzedaży będzie wartość nominalna wierzytelności?
2.  Czy w wariancie pierwszym - w przypadku, gdy Spółka sprzedała wierzytelność - strata na sprzedaży tej wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów?
3.  Czy w wariancie drugim - w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na utworzenie rezerwy i dalszą windykację komorniczą - utworzona rezerwa może być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?
4.  Czy w wariancie drugim - w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na utworzenie rezerwy i dalszą windykację komorniczą, lecz windykacja ta nie przyniesie rezultatów - wierzytelność ta może zostać trwale odpisana w koszty, a odpis ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W ocenie Wnioskodawcy - w wariancie drugim – w odniesieniu do pytania trzeciego, jeżeli dojdzie do windykacji sądowej ww. wierzytelności względem agenta, Spółka będzie uprawiona do utworzenia rezerwy na ww. wierzytelność, która to rezerwa /odpis/ będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wierzytelność ta pochodzi z przychodów należnych /wyfakturowanych/, które zostały poddane opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast skierowanie sprawy do windykacji sądowej /komorniczej/, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej stanowi warunek uprawdopodobnienia jej nieściągalności.

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a) kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości - od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy - w wariancie drugim – w odniesieniu do pytania czwartego, jeżeli dojdzie do windykacji sądowej ww. wierzytelności względem agenta oraz wierzytelność ta okaże się nieściągalna z braku majątku, Spółka będzie uprawiona do dokonania odpisu całości ww. wierzytelności, który to odpis będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Dochodzona /egzekwowana/ wierzytelność pochodzi z przychodów należnych /wyfakturowanych/, które zostały poddane opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast skierowanie sprawy do windykacji sądowej /komorniczej/ oraz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej stanowi warunek udokumentowania jej nieściągalności.

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 kosztem uzyskania przychodu są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

W niniejszej sprawie nieściągalność będzie udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego /komornika/.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 3,
*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 4.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółce przysługują wobec jej kontrahentów – agentów wierzytelności. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży wierzytelności, która ma charakter warunkowy, bowiem do jej treści wprowadzono warunek - planuje dokonać sprzedaży wierzytelności pod warunkiem rozwiązującym (które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka po ewentualnym rozwiązaniu umowy sprzedaży wierzytelności będzie prowadziła windykację sądową /komorniczą/ i utworzy na zagrożoną należność odpis, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. (przy czym w odniesieniu do zamiennie użytych we wniosku przez Wnioskodawcę pojęć „rezerwa” i „odpis” – należy zauważyć, że nie są one synonimami, gdyż stanowią odrębne instrumenty przewidziane przez przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). W przypadku prowadzenia windykacji przez Spółkę może zajść sytuacja, w której windykacja sądowa nie przyniesie żadnego rezultatu, a wierzytelność okaże się nieściągalna, co zostanie stwierdzone postanowieniem komornika o nieściągalności. Wnioskodawca zaliczy odpis do kosztów uzyskania przychodów.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny z sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży wierzytelności, która ma charakter warunkowy. Istotne z punktu widzenia prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zdarzenia przyszłego jest ustalenie skutków prawnych ziszczenia się warunku rozwiązującego określonego w umowie sprzedaży wierzytelności.

Zgodnie z przepisem art. 89 Kodeksu cywilnego, możliwe jest dokonanie czynności prawnej pod warunkiem, tj. uzależnienie powstania lub ustania skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Tym samym, z chwilą ziszczenia się warunku rozwiązującego powstaje między stronami taki stan prawny, jaki istniał przed dokonaniem warunkowej czynności prawnej. Z powyższego wynika, że ziszczenie się warunku rozwiązującego wywołuje skutek ex nunc w postaci ustania skutków czynności prawnej, a zatem od chwili ziszczenia się ww. warunku przywrócony zostaje stan prawny sprzed dokonania czynności. Inaczej mówiąc, ziszczenie się warunku rozwiązującego oznacza powrót do stanu sprzed dokonania sprzedaży wierzytelności kredytowej, a nie jej powrotne nabycie.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z chwilą ziszczenia się warunku rozwiązującego umowę sprzedaży wierzytelności ustaną skutki czynności prawnej sprzedaży przedmiotowej wierzytelności, a zatem wierzytelność ta wróci zbywcy. W konsekwencji, wobec ziszczenia się warunku rozwiązującego umowę sprzedaży wierzytelności, po stronie Wnioskodawcy powstanie sytuacja taka jaka istniałaby, gdyby do sprzedaży wierzytelności w ogóle nie doszło.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego wynika, że podstawą zaliczenia wierzytelności w oparciu o postanowienie organu egzekucyjnego musi być takie postanowienie organu egzekucyjnego z treści którego wyraźnie wynika, że nie istnieje majątek, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Nieściągalność wierzytelności uznać można więc w całości zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za udokumentowaną, o ile postanowienie o bezskuteczności egzekucji zostało uznane przez podatnika jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych (trzech) warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyższych przesłanek jednocześnie.

Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy).

Odnośnie kolejnego, wskazanego we wniosku, sposobu zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania poprzez uprawdopodobnienie ich nieściągalności – wskazać należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Tym samym odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków (uprawdopodobnienie).

Przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
    2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem reguła, zgodnie z którą wierzytelności mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli wcześniej zarachowane zostały do przychodów należnych, a ich nieściągalność podatnik udokumentował bądź uprawdopodobnił w sposób przewidziany w ustawie.

Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cyt. ustawy. Jednak przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 powołanej ustawy stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy).

Końcowo, odnosząc się do sformułowania zawartego przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym numerem czwartym „Czy… wierzytelność ta może zostać trwale odpisana w koszty…” podnieść należy, że uznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma „charakter przejściowy”, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tego odpisu, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego. Taką przyczyną może być m.in. spłata wierzytelności przez dłużnika.

Z chwilą odzyskania należności (w całości lub w częściach) rozwiązany odpis aktualizujący (w całości lub w części) będzie przychodem podatkowym. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 4e powołanej ustawy, zgodnie z którym - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w przypadku przedawnienia, na które podatnik uprzednio utworzył odpis aktualizujący i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów, równowartość odpisu zaliczoną do kosztów podatkowych podatnik musi zaliczyć do przychodów podatkowych - art. 12 ust. 1 pkt 4d cyt. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki,:

*   w zakresie wyznaczonym pytaniem trzecim – jest nieprawidłowe, gdyż nie odnosi się do wszystkich aspektów prawnych poruszanego zagadnienia zawartego w opisie zdarzenia przyszłego.
*   w zakresie wyznaczonym pytaniem czwartym – jest nieprawidłowe, gdyż nie porusza wszystkich istotnych aspektów prawnych zagadnienia w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny - interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej

oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.