Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.28.2018.3.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: określenie źródła przychodów oraz formy opodatkowania działalności w zakresie obrotu kryptowalutą, skutki podatkowe zamiany kryptowalut oraz udokumentowanie wydatków na nabycie kryptowalut
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 30 marzec 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodów oraz formy opodatkowania działalności w zakresie obrotu kryptowalutą (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych zamiany kryptowalut oraz udokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut (pytania oznaczone we wniosku nr 2 oraz nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 15 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.28.2018.1.SJ, 0113-KDIPT1-3.4012.43.2018.1.UNR Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 marca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 20 marca 2018 r.), zaś w dniu 30 marca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 27 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca zamierza w styczniu 2018 r. rozpocząć w Polsce zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły obrót walutą elektroniczną (Bitcoin, Dash, IOTA, Ripple, Litecoin i inne), dalej zwaną „kryptowaluta”. Kryptowaluty są wirtualnymi znakami legitymacyjnymi o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie istnieje instytucja kontrolująca obrót kryptowalut, ani centralny emitent. Ich wartość rynkową ustalają mechanizmy popytu i podaży w internetowych serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut, takich jak dolar amerykański, euro czy polski złoty. Kryptowaluty nie stanowią autonomicznego świadczenia, ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierająca się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą. Kryptowaluty nie posiadają substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca, jako osoba zamierzająca rozpocząć zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły obrót walutami elektronicznymi, wybierze opodatkowanie dochodu z tego tytułu jedną stawką w wysokości 19% (tzw. podatek liniowy). Transakcje kupna i sprzedaży kryptowalut będą dokonywane za pośrednictwem giełd internetowych. Wnioskodawca przeleje na swoje indywidualne konto prowadzone przez pośrednika (giełdę internetową) określoną kwotę pieniędzy w walucie polskiej lub obcej i za tę kwotę zakupi wybrane kryptowaluty. Następnie będzie dokonywał obrotu kryptowalutami, poprzez zamianę jednej kryptowaluty na inną oraz kupno i sprzedaż kryptowalut w zamian za prawne środki płatnicze, tj. walutę polską lub obcą. Drugą stroną transakcji będą zarówno osoby fizyczne, jak również podmioty niebędące osobami fizycznymi. Część transakcji będzie dokonywana w sposób manualny, poprzez zlecenie kupna lub sprzedaży kryptowaluty bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jednakże większość transakcji będzie polegać na zautomatyzowanym arbitrażu giełdowym, to jest algorytmie wymiany między rynkami kryptowalut denominowanymi w polskich złotych, euro oraz dolarach amerykańskich, z wykorzystaniem chwilowej nierówności rynku. Wobec tego, poza transakcjami waluta  kryptowaluta i kryptowaluta  kryptowaluta na jednej giełdzie kryptowalut, dochodzić będzie do takich transakcji pomiędzy różnymi giełdami kryptowalut (możliwe warianty to obrót pomiędzy giełdami kryptowalut PLN => USD, PLN => EUR, EUR => PLN, USD => PLN, EUR => USD, USD => EUR).

Zautomatyzowane (dokonywane w oparciu o algorytm) transakcje między giełdami opierać się będą o następujący, przykładowy schemat:

1.  PLN => Kryptowaluta1
2.  Kryptowaluta1 => Kryptowaluta2
3.  Kryptowaluta2 => EUR.

Algorytm będzie obliczał potencjalny zysk między transakcjami łączonymi, mający na celu osiągnięcie dodatniej wartości między początkiem a końcem transakcji. W razie odnalezienia potencjalnie zyskownej operacji, algorytm w sposób automatyczny, pozbawiony udziału Wnioskodawcy, zainicjuje transakcję. Taka wymiana, z uwagi na bardzo często zmieniający się kurs (w ciągu sekundy), może kończyć się niepowodzeniem w znaczeniu ekonomicznym, przy którym tylko część kryptowaluty zostanie sprzedana natychmiast z wynikiem dodatnim (ekonomicznie), a część po kursie gorszym (ujemnym ekonomicznie). Z uwagi na automatyzację obrotu, która jest powszechną praktyką w tego rodzaju działalności, liczba transakcji w ciągu doby może sięgnąć kilku tysięcy. Transakcje te będą dokonywane za pośrednictwem internetowych giełd, a ze względu na model biznesowy, według którego giełdy kryptowalut funkcjonują, Wnioskodawca nie będzie miał dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, to jest Wnioskodawca nie będzie wiedział od kogo nabywa kryptowaluty, ani też komu je sprzedaje. Jednorazowe zlecenie kupna lub sprzedaży określonej liczby jednostek kryptowaluty lub jej mniejszych części, dokonane przez Wnioskodawcę, będzie mogło zostać podzielone przez pośrednika (giełdę), na większą liczbę transakcji, na co Wnioskodawca nie będzie miał wpływu, przy czym realizacja zlecenia może nastąpić w różnym okresie czasu oraz przy różnym kursie. Brak kontroli nad rozdzieleniem jednego zlecenia na większą liczbę transakcji oraz brak wiedzy o drugiej stronie transakcji, wystąpią zarówno przy transakcjach dokonywanych przez Wnioskodawcę manualnie, jak i transakcjach opartych o stworzony algorytm.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę będą przeprowadzane na bardzo wielu kryptowalutach (nie da się określić ich dokładnej liczby, a poza tym będzie ona zmienna w czasie) i czas ich przetrzymywania przez niego bardzo często wynosić będzie tylko 0,2 sekundy lub mniej. Kryptowaluty, które będą przez Niego przechowywane przez czas dłuższy, posiadał będzie głównie z powodu ich „zawieszenia się” podczas arbitrażu między rynkami np: BTC-PLN a BTC-EUR – kiedy transakcja, która mogła przynieść dochód w chwili jej zlecenia, stała się nieopłacalna na skutek wykorzystania tej okazji przez innego użytkownika giełdy. Wówczas szybka sprzedaż kryptowaluty na innym rynku za korzystniejszą cenę (która była celem zakupu), nie zostanie zlecona, czego rezultatem będzie przetrzymywanie kryptowaluty, z oczekiwaniem na okazję. Skutkiem powyższego, przeważająca ilość przechowywanych przez Wnioskodawcę jednostek kryptowalut, będzie miała wartość niższą od ceny, za które je zakupił.

Wydatki w związku ze sprzedażą i kupnem kryptowalut Wnioskodawca będzie ponosił przez cały czas i w sposób ciągły. Należy do nich zaliczyć prowizje za kupno, prowizje za sprzedaż, prowizje za przesyłanie kryptowaluty, prowizje bankowe za zasilenie konta, opłaty bankowe za przelew, koszty przewalutowania np. PLN-EUR i prowizje kantorów za przewalutowanie. Często koszty prowizji i wszelkich opłat będą przewyższać zarobek (w zależności od przyjętego interwału czasowego). Transakcji zakupu/zamiany/sprzedaży kryptowalut Wnioskodawca będzie dokonywał zarówno na giełdach polskich, jak i zagranicznych.

Aktualnie prowizje pobierane przez giełdy naliczane są podczas:

1.  zakupu (prowizja pobierana z wartości kupowanej), np. zakup BTC – prowizja pobierana jest od liczby jednostek BTC (opłata procentowa),
2.  sprzedaży (prowizja pobierana jest od wartości na którą sprzedajemy), np. sprzedaż BTC – prowizja pobierana jest w walucie kupowanej np. PLN (opłata procentowa),
3.  przesyłania między giełdami – prowizja pobierana jest przy wysyłaniu jednostek kryptowaluty, np. BTC (opłata stała – wynikająca z regulaminu giełdy, ale w tej chwili są to opłaty niezależne od liczby przesyłanych jednostek kryptowaluty),
4.  wymiana kryptowaluty na kryptowalutę – opłata procentowa, pobierana od ilości nowo nabytej kryptowaluty.

Wysokość prowizji przy konkretnej transakcji jest każdorazowo uzależniona od wewnętrznego regulaminu giełdy.

Wnioskodawca posiada wyłącznie komputer do prac graficznych (związany z zawodem wykonywanym – informatyk), natomiast nie posiada specjalistycznej „koparki” i obecnie nie ma planów aby taką nabyć. W związku z powyższym, nie zamierza On wydobywać kryptowalut za pomocą specjalistycznego sprzętu komputerowego w postaci tzw. koparki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest również zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca zamierza udokumentować transakcje kupna i sprzedaży za pomocą dowodów wewnętrznych w postaci historii przelewów z konta bankowego oraz historii zasileń konta na giełdzie. Ponadto, Wnioskodawca nadmienia, że jest w stanie dokumentować ww. transakcje za pomocą pliku pobieranego od operatora giełdy kryptowalut, zawierającego historię transakcji, na podstawie których nie jest jednak możliwe skuteczne obliczenie czy dana transakcja była dodatnia, czy ujemna dochodowo z powodu braku możliwości powiązania momentu zakupu z momentem sprzedaży. Powyższe wynika ze zbyt dużej ilości transakcji nakładających się na siebie w czasie.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest:

*   działalność portali internetowych (działalność przeważająca),

*   sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

*   działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej,

*   działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

*   działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

*   pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

*   pozostałe pośrednictwo pieniężne,

*   działalność agencji reklamowych,

*   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,

*   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet),

*   pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach,

*   badanie rynku i opinii publicznej,

*   działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,

*   działalność fotograficzna,

*   działalność związana z tłumaczeniami,

*   pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

*   naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych,

*   naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego,

*   naprawa i konserwacja sprzętu powszechnego użytku,

*   naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego oraz sprzętu użytku domowego i ogrodniczego,

*   naprawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać siedzib działalności gospodarczej, ani czy podmioty na rzecz których będzie dokonywać sprzedaży kryptowalut posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca transakcji dokonuje za pośrednictwem giełd internetowych, a ze względu na model biznesowy, według którego giełdy kryptowalut funkcjonują, nie będzie miał dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, to jest nie będzie wiedział od kogo nabywa kryptowaluty, ani też komu je sprzedaje. Nie będzie zatem wiedział czy dokonuje sprzedaży na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług lub podmiotów niebędących podatnikami w tym rozumieniu. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą polegać na świadczeniu usług pośrednictwa. Co do tego, czy usług będzie dokonywał na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług lub innych podmiotów niebędących podatnikami w ww. rozumieniu podaje, że transakcje te będą dokonywane za pośrednictwem internetowych giełd, a ze względu na model biznesowy, według którego giełdy kryptowalut funkcjonują, Wnioskodawca nie będzie miał dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, to jest nie będzie wiedział od kogo nabywa kryptowaluty, ani też komu je sprzedaje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy profesjonalny obrót kryptowalutą można rozliczać według zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować wg wybranej formy, tj. w przypadku Wnioskodawcy podatkiem liniowym?
2.  Czy w chwili zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Czy transakcja zbycia kryptowaluty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodu, wystarczające jest udokumentowanie ich wydrukiem potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 4, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania nr 3, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Dochód uzyskany z prowadzenia profesjonalnego obrotu kryptowalutami w postaci działalności gospodarczej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym. Uzasadniając powyższe, należy uznać, że przychód uzyskany z prowadzonej działalności należy zaliczyć do źródła przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając to na uwadze, należy uznać, że dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania, tj. według stawki 19% właściwej dla podatku liniowego. Zgodnie z treścią obowiązującej zasady powszechności opodatkowania, na gruncie przedmiotowej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wyliczonych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochód ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, stanowi nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 3 wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej zdefiniowane zostały z kolei w art. 14 tej ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe a także, że sprzedaż jednostek wirtualnej waluty prowadzona w ramach profesjonalnego obrotu będzie odbywać się w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zajdą przesłanki z art. 5b ust. 1 tej ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że uzyskany przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany z działalności w zakresie sprzedaży kryptowaluty należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, dochód uzyskany z tego tytułu należy opodatkować zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. według stawki 19% właściwej dla podatku liniowego.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, chwilą powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie dopiero czas zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaży jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne oraz moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy, w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne – w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych, natomiast w przypadku nabycia za kryptowalutę towarów lub usług w wysokości ceny nabytych towarów lub usług. Nabycie jednostek kryptowaluty jednego rodzaju za jednostki kryptowaluty innego rodzaju nie będzie natomiast stanowiło przychodu podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej „ustawa PIT”), przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, samo pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne skutki podatkowe występują również w przypadku zamiany przez Wnioskodawcę posiadanych jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki kryptowaluty innego rodzaju. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR, w której Organ wskazał, że „momentem powstania przychodu podatkowego (\`(...)\`) w odniesieniu do (\`(...)\`) obrotu walutą i kryptowalutą jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, przewalutowanie, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne (\`(...)\`) jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał w 2016 r. nabycia kryptowaluty (bitcoin), natomiast sprzedaż nastąpiła w 2017 r. Zatem, z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w 2016 r. Przychód z tego tytułu powstał więc w momencie zbycia tychże kryptowalut, tj. w 2017 r.”. W przypadku zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, należy wskazać, że rzeczywistą wartość kryptowaluty (jej ekwiwalent w pieniądzu) można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę, tym bardziej że kurs wymiany kryptowaluta  kryptowaluta jest określany swobodnie przez strony transakcji. Tym samym, momentem powstania przychodów w związku z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny, jest moment zawarcia transakcji ich sprzedaży – przewalutowanie na walutę tradycyjną, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje określone wartości pieniężne. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w chwili zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad.4

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się bezpośrednio do obrotu kryptowalutami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Co do zasady zatem, kosztami uzyskania ww. przychodów będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w celu ich osiągnięcia (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), o ile nie zostały wyłączone z tych kosztów na mocy art. 23 ww. ustawy, a ich poniesienie zostało udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) stwierdzić należy, że z uwagi na specyfikę transakcji dokonywanych za pośrednictwem opisanej wymiany giełdowej, niemożliwe jest pozyskanie dokumentów określających dane stron. Informacje o stronach transakcji są w dyspozycji operatora danej giełdy, więc ma on możliwość manualnego powiązania stron pojedynczej transakcji, jednakże nie są to informacje udostępniane klientom giełdy. Z uwagi na automatyzację obrotu w oparciu o powszechnie stosowane algorytmy, niemożliwe jest także powiązanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty z jej sprzedażą.

Kwestia dokumentacji kosztów uzyskania przychodu w ramach obrotu kryptowalutami była już przedmiotem wypowiedzi organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2014 r., nr IPPB1/415-276/14-4/EC przyjął, że jeżeli „posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (wydruk potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup bitcoinów (ich ilość, cenę zakupu itp.), to dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów”.

Wnioskodawca zauważa, że od chwili wydania wskazanej interpretacji indywidualnej minęło niemal 3 lata, a w tym czasie znacznie wzrósł poziom skomplikowania operacji dokonywanych w ramach obrotu kryptowalutami. Wnioskodawca podnosi, że niektóre giełdy umożliwiają stworzenie i wyeksportowanie (zapisanie w pliku na urządzeniu użytkownika) listy wszystkich transakcji, obejmującej kupno i sprzedaż kryptowalut, w określonym czasie. W przypadku obrotu opartego o algorytmy lista obejmowałaby około 1000 stron dokumentacji miesięcznie, przy liczbie transakcji rzędu 1000 dziennie.

Możliwe jest także dokumentowanie transakcji w sposób nieco uproszczony, z wykorzystaniem następujących danych, pobieranych od operatora giełdy:

1.  oznaczenie transakcji zakupu/sprzedaży kryptowaluty z podaniem jej nazwy,
2.  liczba jednostek zakupionej kryptowaluty,
3.  aktualny kurs zakupu/sprzedaży jednostek kryptowaluty,
4.  walutę fiducjarną (PLN, USD, EUR) za którą dokonano zakupu/sprzedaży,
5.  aktualny średni kurs w/w waluty zakupu/sprzedaży,
6.  sumaryczną cenę zakupu/sprzedaży za całość bądź część kryptowaluty (cena x liczba jednostek) podaną w wartości waluty wymienianej (PLN, USD, EUR),
7.  sumaryczną cenę zakupu/sprzedaży za całość bądź część kryptowaluty podaną w PLN, po przeliczeniu z aktualnego średniego kursu danej waluty (w przypadku EUR, USD).

Zauważyć należy, że powyższa dokumentacja doprowadzi do ujawnienia dokładnie takich samych wartości końcowych, istotnych z punktu widzenia ustalenia kosztów uzyskania przychodu, jak dokumentacja w postaci wydruków potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami, a przy tym wygeneruje kilka tysięcy stron zapisanych tabelami w skali rocznej. Jednocześnie dokumentacja ta nie pozwalałaby na identyfikację drugiej strony transakcji, ani na przyporządkowanie zakupu konkretnej jednostki kryptowaluty z jej sprzedażą. Opisany stan rzeczy jest wynikiem anonimowości (dla kupującego i sprzedającego – nie dla giełdy) transakcji oraz rozdzielania zleceń sprzedaży i zakupu kryptowalut na wiele mniejszych transakcji z wieloma innymi klientami giełdy. Z powyższych przyczyn, w ocenie Wnioskodawcy do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodu, wystarczające jest udokumentowanie ich wydrukiem potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia źródła przychodów oraz formy opodatkowania działalności w zakresie obrotu wirtualną walutą (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych zamiany kryptowalut oraz dokumentowania transakcji nabycia kryptowalut (pytania oznaczone we wniosku nr 2 oraz nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast treść art. 9a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zamierza w styczniu 2018 r. rozpocząć w Polsce zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły obrót kryptowalutą. Wnioskodawca wybierze opodatkowanie dochodu z tego tytułu jedną stawką w wysokości 19% (tzw. podatek liniowy). Transakcje kupna i sprzedaży kryptowalut będą dokonywane za pośrednictwem giełd internetowych. Wydatki w związku ze sprzedażą i kupnem kryptowalut Wnioskodawca będzie ponosił przez cały czas i w sposób ciągły. Należy do nich zaliczyć prowizje za kupno, prowizje za sprzedaż, prowizje za przesyłanie kryptowaluty, prowizje bankowe za zasilenie konta, opłaty bankowe za przelew, koszty przewalutowania i prowizje kantorów za przewalutowanie. Często koszty prowizji i wszelkich opłat będą przewyższać zarobek (w zależności od przyjętego interwału czasowego). Transakcji zakupu/zamiany/sprzedaży kryptowalut Wnioskodawca będzie dokonywał zarówno na giełdach polskich, jak i zagranicznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że uzyskiwane przychody ze sprzedaży wirtualnej waluty będą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz powinny być opodatkowane zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. w sytuacji Wnioskodawcy według – 19% stawki liniowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej określenia źródła przychodów oraz formy opodatkowania działalności w zakresie obrotu wirtualną walutą należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej skutków podatkowych zamiany kryptowalut, wskazać należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego PWN – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przywołany przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1c, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, że za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi w późniejszym terminie.

W świetle uregulowań polskiego systemu prawnego należy wskazać, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami, pełnią funkcję elektronicznej waluty, a sposób płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak, np.: Bitcoin, Dash, Litecoin, IOTA, Ripple. Niemniej jednak Bitcoin, Dash, Litecoin, IOTA, Ripple, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). Na podstawie obowiązujących przepisów prawa kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. W przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę, zamiany takiej nie można utożsamiać z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie). Zamianę walut wirtualnych należy bowiem traktować analogicznie, jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycia własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany Bitcoin na Litecoin na giełdzie kryptowalut – giełda ta określa wartości, zarówno Bitcoin, jak i Litecoin wyrażone w walucie tradycyjnej).

W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złotówki, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał obrotu kryptowalutami, poprzez zamianę jednej kryptowaluty na inną oraz kupno i sprzedaż kryptowalut w zamian za prawne środki płatnicze, tj. walutę polską lub obcą.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót kryptowalutami i Wnioskodawca będzie dokonywał takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas przychód powstanie po Jego stronie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży lub zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. Wnioskodawca winien rozpoznać przychód podatkowy z zamiany jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w momencie dokonania zamiany kryptowalut.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego udokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut, stanowiących podstawę ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Natomiast z punktu 10 tych objaśnień wynika, że kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jeżeli na zlecenie podatnika prowadzenie księgi zostało powierzone biuru rachunkowemu, podatnik jest obowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3, a w razie wykonywania działalności określonej w § 6 – także ewidencje, o których mowa w tym przepisie.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 17 ust. 1 wskazują, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (do kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

W razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika, zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni – § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zatem, gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut, stanowiących podstawę ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie na podstawie potwierdzenia przelewów z konta Wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami, należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów określa co do zasady ww. rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) (uchylony),

1b) (uchylony),

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
2.  wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r., poz. 460) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
4.  podpis osoby sporządzającej dokument, lub

1.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

1.  zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2.  zakup od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
3.  wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4.  zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5.  koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6.  zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7.  wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8.  opłaty sądowe i notarialne;

8a) opłatę skarbową uiszczaną znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

9a) wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Zatem, podatnik powinien dokonywać księgowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku na zakup kryptowaluty, w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie potwierdzenia przelewów z konta Wnioskodawcy, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł na podstawie przelewów z konta dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zbycia kryptowaluty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie wydruku potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy pośredniczącej w obrocie kryptowalutami, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dowodu księgowego.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w części wniosku, dotyczącej pytania nr 2 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe należy zauważyć, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Wyjaśnić również należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , ul. , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.