Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.301.2023.3.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: 1. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek stanowiący Działalność A., będący przedmiotem Aportu do A. można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (pytanie oznaczone w e wniosku nr 1) 2. Czy w związku z rozważanym Aportem po stronie W. nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na zastosowanie wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Ustalenie wartości składników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25-lit. b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 czerwca 2023 roku wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. kwestii ustalenia skutków podatkowych aportu Działalności A. do W.A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: „W.” Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „W.”) (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: W.A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A.”) (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

W. S.A. z siedzibą w W. oraz W.A. sp. z o.o. z siedzibą w W. są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „ CIT”) podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, Zainteresowani dla celów podatku CIT podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na moment dokonania czynności opisanych w niniejszym wniosku, Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

W. oraz A. należą do grupy kapitałowej W. (dalej: „Grupa W.” lub „Grupa”).

Ogólny opis działalności Wnioskodawcy

W. od (…) r. jest podmiotem notowanym na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Wnioskodawca należy do grona największych producentów (…) w Europie oraz na świecie, a jego produkty są sprzedawane w ponad (…) krajach Europy, Azji i Afryki. Klientami W. są firmy (…). Grupa, do której należy Wnioskodawca, zatrudnia ponad (…) pracowników.

Działalność A. w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy

Wyprodukowane przez W. maszyny i urządzenia (…) są sprzedawane pod marką W.A. (od (…)). Działalność sprzedażowa, marketingowa oraz badawczo-rozwojowa w zakresie maszyn i urządzeń przeznaczonych dla (…) jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie W. (dalej: „Działalność A.”). Działalność A. stanowi jeden z kluczowych elementów łańcucha wartości Grupy, identyfikowalny dla celów wewnętrznego zarządzania Wnioskodawcy.

Działalność A. jest wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w sposób opisany poniżej.

Płaszczyzna organizacyjna

Działalność sprzedażowa maszyn i urządzeń (…) jest operacyjnie i faktycznie wyodrębniona w ramach W., co zostało odzwierciedlone w uchwale Zarządu Wnioskodawcy z dnia (…) w której wyodrębnienie tej działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zostało formalnie potwierdzone. W uchwale tej Zarząd Wnioskodawcy potwierdził odrębność Działalności A. w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym poprzez przypisany do tej działalności personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Świadczy to o tym, że Działalność A. w ramach przedsiębiorstwa W. cechuje się uporządkowaną strukturą organizacyjną oraz niezależnym profilem działalności, pomimo tego, że nie stanowi jednostki organizacyjnej, posiadającej podmiotowość prawną (a w szczególności nie stanowi oddziału, filii, czy zakładu).

Co więcej, W. posiada wyodrębnione konto bankowe dla Działalności A.. Ponadto, dla Działalności A. przygotowywane są oddzielne cele biznesowe (finansowe) oraz budżet (wchodzący w skład całościowego budżetu Wnioskodawcy).

Płaszczyzna finansowa

Działalność A. funkcjonuje również w oparciu o przypisane do niej aktywa i pasywa oraz zobowiązania i należności. W szczególności, Wnioskodawca jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat oraz bilans odrębnie dla Działalności A., co oznacza, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa identyfikuje – odrębnie dla Działalności A. – przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z tą działalnością, w tym m.in. zobowiązania pracownicze i związane z organizacją targów. Księgi Wnioskodawcy umożliwiają identyfikację aktywów oraz pasywów Działalności A., jak również przychodów i kosztów związanych z Działalnością A.

Natomiast w zakresie tych elementów rachunku zysków i strat oraz bilansu, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności A., tj. tam, gdzie alokacja na poszczególne jednostki biznesowe W. nie jest bezpośrednio możliwa (przykładowo, w zakresie kosztów ogólnego zarządu), Wnioskodawca ma możliwość zastosowania uzasadnionego biznesowo klucza alokacji.

Płaszczyzna funkcjonalna

Działalność A. funkcjonuje w oparciu o przypisane do niej personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. Wnioskodawca przypisuje do Działalności A. odrębne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Dodatkowo, prawa i obowiązki wynikające z umów dealerskich w zakresie maszyn i urządzeń (…) (ponad 40 takich umów) dotyczą ściśle Działalności A. i są przypisane funkcjonalnie do niej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z opisanym powyżej wyodrębnieniem Działalności A. w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, intencją Grupy jest dalsze rozwijanie Działalności A. w sposób niezależny, czemu służyć będzie opisane w dalszej części Wniosku wniesienie Działalności A. do odrębnej spółki (A.) w ramach Grupy.

Jak wskazano powyżej, w ramach wewnętrznej struktury, w celu umożliwienia Działalności A. efektywnego wykonywania zadań, W. przypisuje do Działalności A. odrębne (w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa) zasoby służące ich realizacji (w tym składniki majątkowe i niemajątkowe, pracowników, prawa wynikające z zawartych umów, zobowiązania), w szczególności:

a. przypisanych do Działalności A. 8 wykwalifikowanych pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę) zorganizowanych i wyodrębnionych w ramach ogólnej struktury organizacyjnej funkcjonującej w W., do których obowiązków należy tylko praca w obszarze Działalności A.;

b. środki trwałe związane z zajmowanymi przez pracowników stanowiskami pracy (takie jak w szczególności wykorzystywane w pracy Działalności A. sprzęt biurowy, w tym komputery znajdujące się w przestrzeni biurowej W.);

c. wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością A., w tym m.in. know-how i bazę kontaktów, będący w procesie rejestracji znak towarowy „W.A.”, domeny internetowe: W.A..com; W.A..com.pl; W.A..pl, dokumentację techniczną do sprzedawanych produktów, homologacje, zakończone prace rozwojowe;

d. tajemnice przedsiębiorstwa;

e. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie Działalności A.;

f. prawa i obowiązki wynikające z umów dealerskich oraz umów (…);

g. przychody i koszty oraz aktywa i pasywa, w tym m.in. zobowiązania pracownicze.

Opis planowanej transakcji i jej motywy

W Grupie W. zidentyfikowano na poziomie strategicznym potrzebę wydzielenia Działalności A. do odrębnej spółki, w celu dalszego kontynuowania działalności sprzedażowej, marketingowej i badawczo-rozwojowej w zakresie maszyn i urządzeń (…), stanowiącej jedno z ogniw łańcucha wartości Grupy, już w ramach odrębnego podmiotu tak, aby w maksymalny sposób wykorzystać potencjał zasobów Działalności A..

W związku z powyższym, planowane jest przeniesienie Działalności A. z W. do A. w ramach aportu (dalej: „Aport”) (dalej: „Transakcja”). Jedynym udziałowcem w A. w momencie dokonania Transakcji będzie Wnioskodawca.

W ramach Transakcji, na A. zostaną przeniesione składniki majątku W. przypisane na moment Transakcji do Działalności A., tj. w szczególności:

\- środki trwałe związane z Działalnością A. w postaci m.in. komputerów znajdujących się w przestrzeni biurowej W.;

\- wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością A., obejmujące m.in. bazy danych zawierające listę umów o raz partnerów biznesowych (dealerów) , będący w procesie rejestracji znak towarowy „W.A.”, domeny internetowe, dokumentację techniczną do sprzedawanych produktów, homologacje, zakończone prace rozwojowe;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów dealerskich zawartych przez W. oraz umów (…); członkostwo w izbie gospodarczej;

\- zobowiązania i należności związane z Działalnością A., m.in. z udzielonych gwarancji, funkcjonalnie związanych z Działalnością A.;

\- stany magazynowe związane z działalnością Działalności A..

Składniki materialne i niematerialne przypisane do Działalności A. będą stanowiły przedmiot Aportu, umożliwiając tym samym kontynuację jej działalności gospodarczej w A. w takim samym zakresie, w jakim była ona prowadzona w W. A., w oparciu o przedmiot Aportu, o którym mowa we wniosku, będzie mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności sprzedażowej, marketingowej i badawczo-rozwojowej w zakresie maszyn i urządzeń (…). Nie jest planowane, aby po Aporcie spółka A. zmieniła zakres bądź przedmiot przejmowanej działalności, chyba że będzie to wymagane przepisami prawa, będzie wynikać z obowiązujących W. umów bądź będzie w przyszłości wynikiem dostosowania się do zmieniającego się otoczenia biznesowego i ekonomicznego.

A. dla celów podatkowych przyjmie składniki wchodzące w skład Działalności A. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych W..

W zakresie użytkowania powierzchni biurowej, po Transakcji A. będzie użytkowała ją na podstawie zawartej z W. umowy najmu. Dodatkowo, możliwe jest, że W. oraz A. zawrą także umowę dotyczącą wykorzystania samochodów służbowych dotychczas wykorzystywanych przez pracowników W. przyporządkowanych do Działalności A. w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Celem powyższego rozwiązania jest umożliwienie A. prowadzenia działalności w dotychczas wykorzystywanej lokalizacji i przy pomocy dotychczas użytkowanych samochodów osobowych, które zarówno przed, jak i po Transakcji, należą do W.. Umowy takie zostaną zawarte najpóźniej w momencie Transakcji.

Będące przedmiotem sprzedaży przez A. maszyny i urządzenia (…), dotychczas produkowane – obok innych urządzeń i maszyn – w W., po Transakcji będą nadal produkowane przez W. i następnie sprzedawane do A.. W tym celu A. zawrze odrębną umowę z W. (obecnie taka umowa nie jest potrzebna ani możliwa – a w konsekwencji nie może być przeniesiona do A. w ramach Aportu – w związku z tym, że produkcja i sprzedaż odbywa się w ramach tego samego podmiotu).

W przypadku tych elementów, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności A., planowane jest ich użytkowanie przez A. na podstawie udzielonej na jej rzecz sublicencji bądź umowy, ewentualne wydatki z tego tytułu mogą być refakturowane przez W., np. dotyczące programów do konstruowania.

W związku z Transakcją do A. w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”) przejdą także pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z Działalnością A. (tj. na dzień składania niniejszego wniosku 8 osób przypisanych do Działalności A.). Ponadto, wraz z pracownikami przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące ww. pracowników, w tym m.in. kwestie związane z korzyściami pracowniczymi, takimi jak prywatna opieka zdrowotna czy ubezpieczenie na życie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przeprowadzenie Aportu w ramach opisywanej Transakcji ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej Grupy W. poprzez przeniesienie działalności sprzedażowej, marketingowej i badawczo-rozwojowej w zakresie maszyn i urządzeń (…) do odrębnego wyspecjalizowanego podmiotu – A.. Po Transakcji A. skoncentruje się na prowadzeniu i rozwijaniu wniesionej do niej Działalności A.. Zmiana ta w zamierzeniu pozwoli na optymalizację biznesową dla Grupy W. poprzez efektywniejsze wykorzystanie posiadanych zasobów.

Ponadto, będąca przedmiotem wniosku Transakcja, uwarunkowana będzie przede wszystkim względami gospodarczymi, a jej przeprowadzenie od bywać się będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie jest i nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 lipca 2023 r. wskazali Państwo ponadto, że opisane we wniosku przeniesienie Działalności A. w ramach aportu nastąpi w zamian za udziały w W.A. Sp. z o.o.

**Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych**

1\. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, majątek stanowiący Działalność A., będący przedmiotem Aportu do A. można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone w e wniosku nr 1)

2\. Czy w związku z rozważanym Aportem po stronie W. nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na zastosowanie wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytań nr 1 i 2**

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, majątek składający się na Działalność A., wchodzący w skład W., będący przed miotem Aportu d o A. stanowi i będzie na moment transakcji stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem okoliczność, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych(w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie (wyodrębnienie) tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Przy tym, uważa się, że wydzielenie (wyodrębnienie) to powinno dotyczyć trzech płaszczyzn: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w interpretacji z 20 marca 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o CIT, a także w oparciu o ugruntowaną doktrynę prawa podatkowego, jak również dotychczasowe orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są zatem:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W rezultacie, wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

\- organizacyjnej,

\- finansowej,

\- funkcjonalnej.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest odniesienie się do każdej z płaszczyzn osobno oraz wykazanie, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego majątek związany z Działalnością A., który ma być przedmiotem Aportu do A., jest wyodrębniony na każdej z omawianych płaszczyzn.

Składniki majątkowe Działalności A. jako zespół składników majątkowych

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że składniki majątkowe wchodzące w skład Działalności A. stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w tym znaczeniu, że między składnikami majątkowymi istnieją funkcjonalne połączenia – nie jest to zatem zbiór luźnych elementów. Zespół ten służy realizacji określonych zadań, tj. prowadzeniu Działalności A.. Między składnikami majątkowymi istnieją funkcjonalne powiązania i służą one prowadzeniu Działalności A..

Składniki majątkowe będące przedmiotem Aportu służą odrębnym celom biznesowym, które są jasno zdefiniowane i rozpoznawalne. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Działalności A. w przedsiębiorstwie W. zostało odzwierciedlone w uchwale Zarządu W. z dnia (…)

Dodatkowo obie grupy składników majątku spełniają również pozostałe kryteria uprawniające do uznania ich za ZCP, a mianowicie:

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, jednak przyjmuje się, że organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa, co Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.743.2022.4.AW.

Na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego, w działalności W. jest zauważalne wyodrębnienie organizacyjne w odniesieniu do majątku składającego się na Działalność A., podlegającego przeniesieniu w ramach Aportu na rzecz A..

O wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności A. świadczy przede wszystkim fakt wykonywania niezależnych zadań gospodarczych, poprzez wykorzystanie odrębnych aktywów i zobowiązań, a także zaangażowania pracowników alokowanych do tej działalności. Działalność A. posiada wyodrębnione, szczegółowo określone aktywa oraz pasywa związane z realizowanymi zadaniami, w szczególności:

\- prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami W.;

\- środki trwałe;

\- wartości niematerialne i prawne;

\- zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu wynagrodzeń i udzielonych gwarancji;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów dealerskich zawartych przez W. oraz umów (…), członkostwo w izbie gospodarczej , które są funkcjonalnie związane z Działalnością A..

W ramach Działalności A. wykorzystywane są więc odrębne zasoby, w tym środki trwałe/wyposażenie oraz pracownicy.

Dodatkowo, przeniesienie pracowników w ramach Aportu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto, wraz z pracownikami, przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące ww. pracowników, w tym m.in. kwestie związane z korzyściami pracowniczymi, takimi jak prywatna opieka zdrowotna czy ubezpieczenie na życie.

Działalność A. nie stanowi co prawda odrębnego wydzielonego prawnie oddziału, filii lub zakładu, a w związku z tym nie jest odrębnym pracodawcą, jednak przypisanie składników majątku/pracowników do niego ma charakter wewnętrzny, potwierdzony wspomnianą powyżej uchwałą Zarządu. W konsekwencji, przypisanie takie występuje na gruncie organizacyjnym. Dodatkowo, W. posiada wyodrębnione konto bankowe dla prowadzonej Działalności A..

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że Działalność A. spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona m.in. wtedy, kiedy ZCP posiada osobne aktywa i pasywa, które zostały do niej alokowane i które związane są z danym typem działalności.

Wyodrębnienie finansowe jest podobnie definiowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.83.2023.2.AND, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Powszechnie przyjmuje się również, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Zdaniem Zainteresowanych, Działalność A. jest wyodrębniona finansowo w ten sposób, że istnieje możliwość ścisłego przypisania do niej zarówno osiąganych przychodów, jak i generowanych kosztów W.. Zespół składników majątkowych związanych z Działalnością A. ze względu na odmienną specyfikę generuje odrębne i niezależne grupy przychodów i kosztów.

W. posiada wyodrębnione konto bankowe dla Działalności A..

W zakresie tych elementów rachunku zysków i strat oraz bilansu, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności A., tj. tam, gdzie alokacja na poszczególne jednostki biznesowe W. nie jest bezpośrednio możliwa (przykładowo, w zakresie kosztów ogólnego zarządu), Wnioskodawca ma możliwość zastosowania uzasadnionego biznesowo klucza alokacji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, możliwa jest identyfikacja w księgach W. aktywów i pasywów Działalności A., jak również przychodów i kosztów związanych z Działalnością A.. Co istotne, Działalność A. posiada również wyodrębniony budżet oraz oddzielne cele biznesowe (finansowe).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że Działalność A. w W. spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.49.2023.4.KW, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Podobne podejście zostało zaprezentowane m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 80/19: „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

W ocenie Zainteresowanych, Działalność A. spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Do Działalności A. zostały alokowane składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie niezbędne do wykonania właściwych dla niej zadań.

W przedmiotowej sytuacji, wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się, zdaniem Wnioskodawcy, w innych i niezależnych od siebie celach biznesowych, które realizuje Działalność A.. Do Działalności A. zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W szczególności Działalność A. realizuje swoje zadania dzięki:

\- wykwalifikowanym pracownikom dedykowanym Działalności A.;

\- zawartym umowom, w szczególności umowom dealerskim i (…) przypisanym do Działalności A.;

\- posiadaniu aktywów, w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, Działalność A. należy uznać w istocie za zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania.

Należy również wskazać, że w oparciu o przeniesione aktywa, pasywa i pracowników A. będzie prowadziła działalność przejmowanej Działalności A. przy wykorzystaniu przejętych (i ewentualnie własnych) składników majątkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że dokonany w ramach transakcji Aport nie będzie stanowić przeniesienia przypadkowego zbioru składników, ale zbioru elementów powiązanych funkcjonalnie. W rezultacie, umożliwi to podjęcie samodzielnej działalności przez A. po dokonaniu Aportu w zakresie Działalności A. w oparciu o otrzymane w ramach Aportu (i ewentualnie własne) składniki majątku. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Działalność A. będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Podsumowanie

Reasumując, należy stwierdzić, że Działalność A. na moment Aportu będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w strukturze W. oraz będzie posiadać odpowiednie zasoby ludzkie. Tym samym stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie W. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W tym miejscu zauważyć należy, że na powyższą konkluzję nie wpłynie negatywnie fakt użytkowania przez A. po Aporcie powierzchni biurowej na podstawie zawartej z W. umowy najmu, wykorzystywanie samochodów służbowych dotychczas użytkowanych przez pracowników W. przyporządkowanych do Działalności A., w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na podstawie zawartych z W. odrębnych umów, bez przeniesienia prawa własności oraz zawarcia przez A. odrębnej umowy z W. stanowiącej podstawę do nabycia maszyn i (…) będących przedmiotem sprzedaży przez A. (…)

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z Aportem po stronie W. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazano, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przed miotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z powołanego przepisu wynika, że wniesienie aportu powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie wnoszącego. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkład u niepieniężnego.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zatem, zgodnie z tym przepisem dokonanie aportu nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnoszącego aport w przypadku spełnienia poniższych dwóch warunków:

1) przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz

2) spółka otrzymująca wkład (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: A.) przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład (w opisywanym zdarzeniu przyszłym: W.).

W ocenie Zainteresowanych, obie wskazane wyżej przesłanki warunkujące brak powstania przychodu po stronie W. zostały spełnione.

Jeżeli chodzi o kwestię przedmiotu wkładu niepieniężnego, Zainteresowani przedstawili swoją argumentację w tym zakresie w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1, wykazując, że będący przedmiotem Aportu majątek składający się na Działalność A. stanowi, w ich ocenie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki, dotyczącej kontynuacji wyceny dla celów podatkowych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, A. przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działalności A. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych W.. Wobec tego, warunek ten również należy uznać za spełniony.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, w analizowanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie wyjątek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Przy tym, w ustawie o CIT zawarty został szereg zastrzeżeń/warunków w zakresie możliwości zastosowania powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 12a ustawy o CIT, w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 3g i pkt 25 lit. b, gdy przejmowane składniki, w tym składniki wchodzące w skład wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu, ciężar dowodu, że składnik majątku został przyjęty dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, lub wnoszącego wkład niepieniężny, spoczywa na podatniku przejmującym ten składnik majątku lub wnoszącym ten wkład niepieniężny.

Zainteresowani wskazują, że przedmiotowe zastrzeżenie nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ A. będzie prowadzić swoją działalność na terytorium Polski, a składniki będące przedmiotem Aportu nie będą przypisane do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Z kolei w świetle art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e -3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei art. 12 ust. 14 ustawy o CIT wprowadza domniemanie, zgodnie z którym jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W ocenie Zainteresowanych, także powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania do opisywanego zdarzenia przyszłego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będąca przedmiotem wniosku transakcja uwarunkowana będzie przede wszystkim względami ekonomicznymi. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie będzie unikanie o podatkowania ani uchylanie się od opodatkowania. Transakcja ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej Grupy W. poprzez centralizację działalności sprzedażowej maszyn i urządzeń (…) w ramach wyspecjalizowanego podmiotu (tj. A.) tak, aby w maksymalny sposób wykorzystać potencjał zasobów Grupy w zakresie Działalności A..

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych, nie ma podstaw do twierdzenia, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia Aportu w postaci Działalności A. do A. jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Sama transakcja będzie natomiast przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały opisane powyżej. Wobec tego, przepisy art. 12 ust. 13-14 nie znajdą zastosowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepis ust. 4 pkt 25 lit. b ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust.1,przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Aport Działalności A. zostanie wniesiony przez W., która jest polską spółką do A., która również jest polską spółką – w związku z tym, że oba podmioty posiadać będą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, warunek ten należy uznać za spełniony (spełnione zostaną bowiem przesłanki wskazane w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT).

Dodatkowo, art. 12 ust. 16 ustawy o CIT przewiduje, że przepis ust. 4 pkt 25 lit. b stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Przedmiotowy załącznik wskazuje w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest spółką akcyjną, A. jest natomiast spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec tego, także warunek wskazany w art. 12 ust. 16 należy uznać za spełniony.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie. Tym samym, Aport Działalności A. do A. nie będzie skutkować po stronie W. powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Aportu jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie przez Państwa we wniosku, że Transakcja odbywać się będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

„W.” Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.