Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1203/15-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu zakupu działki, zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, tj. na koszty aktu notarialnego zakupu lokalu mieszkalnego w 2013 r., koszty zakupu i montażu drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami, oświetlenie wbudowane na stałe w zabudowę ścian i sufitów oraz zakup dwóch odrębnych lokali mieszkalnych. Natomiast stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu wykonania uzbrojenia terenu w przyłącze elektryczne, kosztów związane z wybudowaniem drogi (opłaty adiacenckiej), zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, na spłatę kredytu hipotecznego refinansującego zakup działki, na zakup, docięcie i doszlifowanie tafli lustra na stałe potwierdzonej do ściany na zakup płyt meblowych użytych do wykonania stałej zabudowy wnęk w przedpokoju i kuchni. Należy zauważyć, że we własnym stanowisku Wnioskodawczyni powołała się na „art. 22 ust. 6 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Ustawa o podatku dochodowym osób fizycznych nie przewiduje takiego przepisu, zatem organ uznał to za omyłkę pisarską i przyjął, że intencją Wnioskodawczyni był „ art. 22 ust. 6c ww. ustawy”.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) oraz piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r. (data nadania 7 grudnia 2015 r., data wpływu 9 grudnia 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 2 grudnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1203/15-2/JK2 (data nadania 2 grudnia 2015 r., data doręczenia 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu zakupu działki, zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, tj. na koszty aktu notarialnego zakupu lokalu mieszkalnego w 2013 r., koszty zakupu i montażu drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami, oświetlenie wbudowane na stałe w zabudowę ścian i sufitów oraz zakup dwóch odrębnych lokali mieszkalnych,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1203/15-2/JK2 (data nadania 2 grudnia 2015 r., data doręczenia 7 grudnia 2015 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data nadania 7 grudnia 2015 r., data wpływu 9 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem aktem notarialnym zakupiła lokal mieszkalny za cenę 86.000 zł., który w 2011 r. został sprzedany za cenę 106.000 zł. Przychód ze sprzedaży został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. W 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła działkę pod budowę domu jednorodzinnego za cenę 120.000 zł (całość sfinansowana ze środków własnych). W odpowiednim czasie zostało złożone zeznanie podatkowe PIT-39, w którym zakup ww. działki został wykazany jako wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe.

W 2011 r. (już po zakupie działki) zostały zaciągnięte dwa kredyty hipoteczne. Jeden na budowę domu jednorodzinnego na ww. działce, a drugi częściowo refinansujący zakup ww. działki. Jeszcze w tym samym roku rozpoczęto budowę domu, niestety z powodu choroby Wnioskodawczyni, sytuacja finansowa uległa pogorszeniu i nie było już możliwości spłacać tak wysokich rat od zaciągniętych kredytów. Sytuacja ta zmusiła do sprzedania ww. działki wraz z domem w stanie surowym już w 2013 r. za cenę 325.000 zł. Zgodnie z treścią aktu notarialnego dokumentującego ową umowę sprzedaży, część sumy sprzedaży została przekazana od razu do banku z tytułu spłaty obydwu kredytów. Ponadto jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży spłacona została część kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę ww. domu jednorodzinnego. Był to jeden z warunków udzielenia kredytu kupującemu przez jego bank. Pieniądze na ww. wcześniejszą spłatę kredytu pochodziły częściowo z zadatku, jaki Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała od kupujących w chwili podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży. Fakt ten jest potwierdzony w dokumencie bankowym wcześniejszej spłaty kredytu, zaznaczone jest tak dokładnie skąd pochodzą środki na wcześniejszą spłatę kredytu. Pozostałą część sumy sprzedaży przeznaczona została na zakup innego lokalu mieszkalnego w 2013 r. w którym obecnie Wnioskodawczyni i Jej mąż mieszkają.

Na ww. działce, w momencie kiedy Wnioskodawczyni i Jej mąż byli właścicielami została wykonana usługa uzbrojenia terenu w prąd. Została podpisana umowa przyłączeniowa, w której P. S.A. wykazała koszty netto, jakie zostaną poniesione w związku z wykonaniem prac. Prace zostały wykonane w całości w momencie, kiedy byli właścicielami, natomiast Faktura VAT i zapłata nastąpiły już po sprzedaży. W akcie notarialnym sprzedaży widnieje zapis, że to Wnioskodawczyni i Jej mąż ponosi wszelkie koszty wynikające z umowy z P. dotyczące przyłączenia prądu. Ponadto, gdy Wnioskodawczyni i Jej mąż byli właścicielami została wybudowana i oddana do użytkowania droga, przy której znajduje się nieruchomość. Została wykonana nawierzchnia z kostki brukowe, oświetlenie i kanalizacja. W związku z wybudowaną drogą została naliczona opłata adiacencka od wzrostu wartości nieruchomości, jaki nastąpił po wybudowaniu drogi. Dokumenty z Urzędu Miasta informujące o naliczeniu opłaty adiacenckiej otrzymała Wnioskodawczyni już po sprzedaży nieruchomości, tak więc zapłata nastąpiła dopiero po sprzedaży.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie dwóch odrębnych lokali mieszkalnych nastąpi w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, tj. w celu zamieszkania. Sprzedana działka stanowiła odrębną własność nabytą na rynku wtórnym na podstawie aktu notarialnego. Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokali mieszkalnych i na cele remontowo-budowlane nastąpi w okresie 2 lat począwszy od dnia odpłatnego zbycia, to jest do końca 2015 r. Ww. wydatkowanie nastąpiło po podpisaniu ostatecznej umowy sprzedaży działki z domem w stanie surowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Które z poniższych kosztów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszających należny podatek: 1.1) koszt zakupu ww. działki pomimo tego, że w rozliczeniu PIT-39 poprzedniej sprzedaży (w 2011 r.) wskazano go jako wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe.; 1.2) koszt wykonania uzbrojenia terenu w przyłącze elektryczne; 1.3) koszty związane z wybudowaniem drogi (opłata adiacencka)?
2.  Które z poniższych można uznać za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, a tym samym mogą pomniejszać należny podatek: 2.1) część kwoty sprzedaży przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu; 2.2) część kwoty sprzedaży przeznaczona na wcześniejszą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu (spłata przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży); 2.3) część kwoty sprzedaży przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego refinansującego zakup działki; 2.4) koszty aktu notarialnego zakupu mieszkania w 2013 r. będącego jednocześnie wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe; 2.5) faktury VAT na usługi remontowe-budowlane (np. zakup i montaż drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami) 2.6) faktura na zakup, docięcie i doszlifowanie tafli lustra na stałe potwierdzonej do ściany; 2.7) faktura VAT na oświetlenie wbudowane na stałe w zabudowę ścian i sufitów typu oprawy halogenowe (oczka), listwy ledowe; 2.8) faktura VAT na zakup płyt meblowych użytych do wykonania stałej zabudowy wnęk w przedpokoju i kuchni; 2.9) zakup dwóch odrębnych lokali mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.1)

Zgodnie z art. 22 ust. 6 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowią koszty nabycia lub udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakup ww. działki pod budowę domu jest więc udokumentowanym kosztem nabycia, a tym samym kosztem uzyskania przychodu pomniejszającym wysokość należnego podatku. Nie ma przy tym znaczenia to, że ww. działka w poprzednim rozliczeniu PIT-39 została wykazana jako wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. Są to dwa odrębne rozliczenia i nie mogą się wzajemnie wykluczać. Ponadto podatnik ma obowiązek wykazania wszelkich kosztów poniesionych.

Ad. 1.2)

Zgodnie z art. 22 ust. 6 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty wykonania uzbrojenia terenu w przyłącze elektryczne są udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość posiadanej nieruchomości, a tym samym są kosztem uzyskania przychodu, pomniejszającym wysokość należnego podatku. Prace przyłączeniowe zostały wykonane w momencie, gdy Wnioskodawczyni i jej mąż byli właścicielami nieruchomości. Nie ma znaczenia to, że faktura VAT została wystawiona i zapłacona już po sprzedaży, ponieważ w akcie notarialnym jest zapis, że to Oni ponoszą koszty przyłączeniowe. Jest to Ich koszt, nie kupującego. Każda procedura trwa określony czas i nie było wpływu na to, że faktura została wystawiona po sprzedaży.

Ad. 1.3)

Zgodnie z art. 22 ust. 6 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty związane z budową drogi (opłata adiacencka) są udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość posiadanej nieruchomości, a tym samym są kosztem uzyskania przychodu pomniejszającym wysokość należnego podatku. Wybudowanie drogi i wzrost wartości nieruchomości nastąpiły podczas, gdy Wnioskodawczyni wraz z mężem była właścicielem nieruchomości, nie ma znaczenia, że opłata została naliczona już po sprzedaży, jest to koszt poniesiony w związku z budową ww. domu. Gdyby nie budowa drogi (w związku z tym naliczona opłata adiacencka), to przychód ze sprzedaży byłby znacznie niższy.

Ad. 2.1)

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również te dochody, które przeznaczone zostały na spłatę kredytu. W przypadku tym zostały spełnione warunki zapisane w ustawie, a mianowicie cel mieszkaniowy, kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu i został spłacony w ciągu dwóch lat od momentu uzyskania przychodu ze środków pochodzących bezpośrednio ze sprzedaży. Przy czym Wnioskodawczyni i Jej mąż nie korzystali z możliwości odliczenia odsetek od kredytu na podstawie art. 26b ustawy. Według Wnioskodawczyni spłacony kredyt jest więc wydatkiem na własne cele mieszkaniowe pomniejszające należny podatek.

Ad. 2.2)

Część kwoty kredytu zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego spłacona jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego sprzedaży podlega zwolnieniu z podatku zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a)-c). Środki na wcześniejszą spłatę kredytu stanowiły część zapłaty za sprzedawaną nieruchomość. Kupujący podczas podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży wpłacili zadatek w wysokości 15.000 zł. Wcześniejszej spłaty kredytu wymagał bank kupującego. Był to warunek udzielenia kredytu kupującemu. Wcześniejsza spłata kredytu nastąpiła po podpisaniu umowy przedwstępnej i na podstawie dyspozycji wcześniejszej spłaty przedterminowej. W dyspozycji tej widnieje zapis, że środki na częściową spłatę pochodzą z zadatku (ze sprzedaży nieruchomości). Nie ma, więc żadnego znaczenia to, że spłata nastąpiła przed dniem uzyskania przychodu według aktu notarialnego. Częściowy przychód ze sprzedaży nastąpił już w momencie podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży, a ta nastąpiła wcześniej niż częściowa spłata kredytu.

Ad. 2.3)

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również te dochody, które przeznaczone zostały na spłatę kredytu. W przypadku tym zostały spełnione warunki zapisane w ustawie, a mianowicie cel mieszkaniowy, kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu i został spłacony w ciągu dwóch lat od momentu uzyskania przychodu ze środków pochodzących bezpośrednio ze sprzedaży. Przy czym Wnioskodawczyni i Jej mąż nie korzystali z możliwości odliczenia odsetek od kredytu na podstawie art. 26b ustawy.

Art. 21 ust. 30 ustawy stanowi, że nie można dwukrotnie skorzystać z tej samej ulgi, jednak w przypadku tym nie ma zastosowania, ponieważ kredyt hipoteczny refinansujący nie finansował zakupu ww. działki. Został zaciągnięty już po zakupie ww. działki. Działka była jedynie zabezpieczeniem. Pieniądze z kredytu były potrzebne na zrealizowanie budowy domu jednorodzinnego, a nie na zakup działki. W związku z tym nie można mówić o dwukrotnym skorzystaniu z tej samej ulgi. Zakup działki został w całości zrealizowany ze środków własnych a nie z kredytu, o którym mowa.

Ad. 2.4)

Według opinii Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) zakup mieszkania (w 2013 r.) jest wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe. Koszty aktu notarialnego są to koszty poniesione w wyniku zakupu tego lokalu, a więc podlegają zwolnieniu od podatku. Ponadto środku, z których zostały opłacone koszty wynikające z aktu notarialnego pochodziły bezpośrednio ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (domu z działką). Jest zatem realizacją własnego celu mieszkaniowego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.5)

Według Wnioskodawczyni, faktury VAT na usługi remontowe-budowlane podlegają zwolnieniu z podatku w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Faktury dotyczą materiałów budowlanych użytych podczas remontu własnego lokalu mieszkalnego i zrealizowane były ze środków pochodzących ze sprzedaży domu z działką.

Ad. 2.6)

Według Wnioskodawczyni, faktura na usługę docięcia na konkretny wymiar, doszlifowanie i zakup tafli lustra użytej podczas wykończenia ścian w łazience podlega zwolnieniu z podatku w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Tafla lustra nie jest odrębnym elementem, nie stanowi wyposażenia. W tym przypadku stanowi materiał budowlany. Część ściany pokryta jest płytkami ceramicznymi, a część taflą lustra. Lustro jest przyklejone na stałe bezpośrednio do ściany za pomocą kleju montażowego. Pod taflą nie ma płytek, a goła ściana. Próba jego przeniesienia w inne miejsce skutkowałaby jego stłuczeniem.

Ad. 2.7)

Według Wnioskodawczyni, faktura VAT na oświetlenie wbudowane na stałe w stałą zabudowę ścian stanowi element instalacji elektrycznej. Próba demontażu spowodowałaby zniszczenie stałej zabudowy ścian i sufitów, dlatego koszty te można potraktować jako te podlegające zwolnieniu z podatku.

Ad.2.8)

Według Wnioskodawczyni, faktura VAT na zakup płyt meblowych podlega zwolnieniu z podatku, ponieważ materiały te zostały użyte do wykonania stałej zabudowy wnęk. Zostały wykonane na wymiar i nie da się ich przenieść w inne miejsce, pasują jedynie do tej konkretnej wnęki. Zabudowy wnęk stanowią element modernizacji według ustawy o wysokości podatku VAT od towarów i usług, a modernizacja jest celem mieszkaniowym.

Ad. 2.9)

Według Wnioskodawczyni, ustawa nie określa ilości zakupionych lokali, nie daje tu żadnych ograniczeń (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła działkę (odrębna własność) pod budowę domu jednorodzinnego. Ww. działka wraz z domem w stanie surowym została sprzedana w 2013 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę stanowiącą odrębną własność) jak i budynek. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu, tj. w niniejszej sprawie 2011 r.

W związku z powyższym, dochód uzyskany ze sprzedaży działki wraz z domem w stanie surowym nabytej w 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

Do oceny skutków podatkowych jego sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Wątpliwość Wnioskodawczyni wzbudziła kwestia zaliczenia do koszów uzyskaniu przychodu kosztu zakupu działki pomimo tego, że w rozliczeniu PIT-39 poprzedniej sprzedaży wskazano go jako wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, koszt wykonania uzbrojenia terenu w przyłącze elektryczne oraz koszty związane z wybudowaniem drogi (opłata adiacencka).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaka została zapłacona zbywcy za grunt będący przedmiotem sprzedaży niezależnie od tego, czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup gruntu pochodzą z oszczędności nabywcy.

Zatem, Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć koszt zakupu działki. Dla możliwości uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu bez znaczenia pozostaje fakt wcześniejszego skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, do katalogu kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c ww. ustawy, należy również zaliczyć udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Zatem nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,

*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,

*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „posiadania”, dlatego w tym względzie należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartego w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 336 tej ustawy, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Art. 339 tej ustawy stanowi, że domniemywa się, że kto rzeczą faktycznie włada jest posiadaczem samoistnym.

Zgodnie natomiast z art. 348 ww. ustawy, przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

W myśl natomiast art. 349 ustawy Kodeks cywilny, przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą.

Domniemywa się, że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym. Domniemanie to dotyczy również posiadania przez poprzedniego posiadacza (art. 341 Kodeksy cywilnego).

Z ww. przepisów wynika, że posiadaczem, co do zasady jest posiadacz samoistny, a w wyjątkowych przypadkach również posiadacz zależny. Jednakże, z posiadaniem zależnym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na usługę uzbrojenia terenu w prąd została podpisana umowa przyłączeniowa. Prace zostały wykonane w całości w momencie, kiedy Wnioskodawczyni była właścicielem działki, natomiast faktura VAT i zapłata nastąpiły już po jej sprzedaży. Ponadto, gdy Wnioskodawczyni i Jej mąż byli właścicielami została wybudowana i oddana do użytkowania droga, przy której znajduje się nieruchomość. W związku z wybudowaną drogą została naliczona opłata adiacencka od wzrostu wartości nieruchomości, jaki nastąpił po wybudowaniu drogi. Dokumenty z Urzędu Miasta informujące o naliczeniu opłaty adiacenckiej otrzymała Wnioskodawczyni już po sprzedaży nieruchomości, tak więc zapłata nastąpiła dopiero po sprzedaży.

Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni nie może zakwalifikować wydatków związanych z wykonaniem uzbrojenia terenu w przyłącze elektryczne oraz związanych z wybudowaniem drogi (opłaty adiacenckiej), które zostały poniesione po dniu sprzedaży, bowiem nie zostały dokonane w czasie posiadania przez Wnioskodawczynię działki. Wnioskodawczyni w momencie zapłaty nie władała już nieruchomością.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów nie sposób zakwalifikować ani wydatków za uzbrojenie terenu w przyłącze elektryczne, ani wydatków na opłacenie opłaty adiacenckiej albowiem wydatki te zostały poniesione w okresie, kiedy Wnioskodawczyni nie dysponowała już prawem posiadania przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę domu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi m.in. fakt czy środki pieniężne uzyskane przed sprzedażą nieruchomości w formie zadatku oraz środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na ww. nieruchomości stanowią wydatki poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wydatki muszą być poniesione „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. To oznacza, że, istotnie jest aby wydatkowanie nie nastąpiło wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu, a więc aby własne cele mieszkaniowe podatnika uprawniające do zwolnienia czyli np. spłata kredytu hipotecznego miała miejsce począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zapis tego przepisu wyklucza zatem objęcie zwolnieniem wydatków ponoszonych przed dniem odpłatnego zbycia, a zatem wyklucza objęcie zwolnieniem spłaty kredytu (nawet częściowej) dokonanej przed odpłatnym zbyciem np. z zadatku otrzymanego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży. Celem ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie z opodatkowania każdego wydatkowania środków i każdej spłaty kredytu, ale wyłącznie tego, które będzie miało miejsce począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości i które przyczyniły się do realizacji własnego celu mieszkaniowego podatnika również najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.

Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Aby zaś mówić, że w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to do tej sprzedaży musi przecież dojść przed wydatkowaniem. Inaczej środki, którymi posługuje się podatnik w danym czasie nie są środkami ze sprzedaży skoro sprzedaży jeszcze nie było w momencie, kiedy było wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawczyni właściwa umowa sprzedaży nieruchomości. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży i otrzymanie zadatku nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży i dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając od tej daty sprzedaży przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Zatem środki pieniężne (zadatek), które Wnioskodawczyni przeznaczy na spłatę kredytu przed sprzedażą nieruchomości w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdyż zostaną wydatkowane przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości.

Podsumowując, kwota zadatku jaką Wnioskodawczyni otrzymała na poczet zawarcia umowy przyrzeczonej a wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu nie będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z okoliczności, że spłata kredytu nastąpi przed podpisaniem umowy przyrzeczonej – umowy przenoszącej własność, a zatem wydatkowanie przychodu nie będzie miało miejsca „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”.

Również spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości po dniu sprzedaży nie będzie uprawniała Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno określają w jaki sposób należy ustalić dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uważa się m.in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Skoro Wnioskodawczyni poczyniła nakłady na nieruchomość gruntową poprzez budowę na niej budynku zwiększającego jej wartość albowiem za takie nakłady należy uznać wydatki na budowę budynku – to wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem.

Oznacza to, że sposób w jaki Wnioskodawczyni chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie może zostać uznany za prawidłowy. Wnioskodawczyni chce bowiem po raz drugi uwzględnić wydatki, które poniosła na budowę domu poprzez możliwość uwzględnienia ich przy obliczaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte ww. art. 21 ust. 30 nie pozwalające na dwukrotne odliczenie tego samego wydatku.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ustawy, zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, np.: raz jako poniesiony na zakup budynku mieszkalnego drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane nabycie tego konkretnego budynku. Ustawodawca w przepisie tym ustanowił zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2192/13.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży udziału w nieruchomości (domu) to należy wskazać, że powołane regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że skoro kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy są nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość, to wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, nie może być ponownie uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględnienie tych wydatków jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istnieje również możliwość wyboru przez podatnika czy chce pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu albo nie robiąc tego skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Dochód oblicza się bowiem pomniejszając przychód o koszty jego uzyskania.

Podsumowując, spłata kredytu zaciągniętego na budowę sprzedanego budynku nie będzie mogła być uznana za wydatki na cele mieszkaniowe uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że odliczeniu od przychodu ze sprzedaży podlegać mają nakłady na nieruchomości, które zwiększyły jej wartość.

Kolejnym zagadnieniem budzącym wątpliwość Wnioskodawczyni jest kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działki z domem w stanie surowym na spłatę kredytu refinansującego zakup działki.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Jednym z takich celów – stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 lit. a) ww. ustawy – jest m.in. wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie.

Ponadto zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnienie ma zastosowanie również jeżeli środki z odpłatnego zbycia zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a) lub każdego kolejnego kredytu zaciągniętego przez podatnika i przeznaczonego na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a) lub b) ustawy. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym istotne jest również to, aby kredyt mieszkaniowy zaciągnięty był przez osobę, która uzyska przychód ze sprzedaży.

Innymi słowy omawiane zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw na spłatę kredytu refinansowego i odsetek od tego kredytu, jeśli pierwotny kredyt został zaciągnięty m.in. na nabycie nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie.

Z wniosku wynika, że środki ze sprzedaży działki wraz z domem w stanie surowym Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu refinansującego zakup działki. Kredyt ten został zaciągnięty już po zakupie działki.

Do rozważenia pozostaje zatem prawo Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W tym miejscu należy zatem zwrócić uwagę na fakt, że w rozpatrywanej sprawie istotna jest kolejność zdarzeń. Skoro Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności zakupiła działkę z własnych środków, a dopiero potem zaciągnęła kredyt w celu refinansowania zapłaconej ceny nabycia działki, to nie można twierdzić, że w tej sytuacji spłacony kredyt będzie kredytem o jakim mowa w art. 25 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy. W omawianym zdarzeniu Wnioskodawczyni nie zaciągnęła bowiem kredytu na zakup działki, ponieważ został on nabyty z własnych środków. Kredyt został więc zaciągnięty w celu „zwrócenia” Wnioskodawczyni środków jakie wcześniej wyłożyła na nabycie tej działki. W związku z tym Wnioskodawczyni nie spłaciła kredytu zaciągniętego na zakup działki, lecz kredyt zaciągnięty w celu uwolnienia pierwotnie zainwestowanych przez Nią własnych środków – a więc nie ma podstaw, aby Wnioskodawczyni skorzystała z ww. zwolnienia. Ze zwolnienia może bowiem korzystać spłata kredytu „zaciągniętego na nabycie” a nie jakiegokolwiek kredytu, który w dowolny sposób można powiązać z celami mieszkaniowymi podatnika.

Zatem Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na refinansowanie zapłaconej ceny nabycia działki.

Rozpatrzeniu należy poddać również kwestię możliwości przeznaczenia przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na koszty aktu notarialnego zakupu lokalu mieszkalnego w 2013 r.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Przy czym, z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że zwolnieniem powyższym objęta jest nie tylko cena zakupu, lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, do których zaliczyć można m.in. koszty notarialne. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” m.in. lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu mieszkania. Oznacza to, że powyższe wydatki mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia lokalu mieszkalnego, jednakże pod warunkiem, że Wnioskodawczyni poniesie je najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia działki.

Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży działki przeznaczony na koszty notarialne związane z zakupem w 2013 r. lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy się zająć omówieniem kolejnej wątpliwości Wnioskodawczyni, a mianowicie, czy wydatkowanie środków ze zbycia nieruchomości na prace remontowo-budowlane takie jak: zakup i montaż drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami, zakup, docięcie i doszlifowanie tafli lustra na stałe potwierdzonej do ściany, na oświetlenie wbudowane na stałe w zabudowę ścian i sufitów typu oprawy halogenowe (oczka, listwy ledowe), na zakup płyt meblowych użytych do wykonania stałej zabudowy wnęk w przedpokoju i kuchni daje jej prawo do zwolnienia z opodatkowania.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy wynika, że do analizowanego zwolnienia uprawnia wydatkowanie środków ze zbycia nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do wydatków na prace remontowo-budowlane należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki należy zakwalifikować do tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji. Dlatego też w tym względzie należy odwołać się do art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o „remoncie” należy przez to rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Do przedmiotowego zwolnienia uprawnia zatem wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na remont własnego lokalu mieszkalnego, tj. na zakup i montaż drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami oraz na oświetlenie wbudowane na stałe w zabudowę ścian i sufitów typu oprawy halogenowe (oczka, listwy ledowe).

Natomiast do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni - nie uprawnia poniesienie przez Nią wydatku na zakup, docięcie i doszlifowanie tafli lustra na stałe potwierdzonej do ściany oraz na zakup płyt meblowych użytych do wykonania stałej zabudowy wnęk w przedpokoju i kuchni, gdyż nie sposób zakwalifikować ich do wydatków na remont lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo – budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) budynku. Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Ostatnim zagadnieniem podlegającym analizie jest kwestia przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działki wraz z domem w stanie surowym na zakup dwóch odrębnych lokali mieszkalnych.

Co do zasady uprawniają do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione ze środków ze sprzedaży nieruchomości a przeznaczone na nabycie dwóch odrębnych lokali mieszkalnych, w których podatnik będzie realizował własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nich. Jednak w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. budynku, lokalu mieszkalnym) własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy prowadzący czynności sprawdzające lub postępowanie podatkowe jest uprawniony, a nawet zobowiązany, zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem. Zatem w przypadku wynajmu Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek wykazania, że jego działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie celem skonsumowania ulgi mieszkaniowej. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie czy Wnioskodawczyni przed wynajęciem lokalu faktycznie będzie w nim mieszkał czy też zamieszkanie było pozorowane i miało jedynie na celu skorzystanie z ulgi mieszkaniowej a nie autentyczną chęć zapewnienia sobie „dachu nad głową”. Samo deklarowanie przez Wnioskodawcę celu mieszkaniowego w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Wnioskodawcy będzie zobowiązany przeanalizować wszystkie okoliczności i ocenić na podstawie obiektywnych faktów okoliczności nabycia i późniejszego najmu lokalu mieszkalnego.

Organ musi mieć pewność, że działania podatnika były podejmowane celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie dla skonsumowania ulgi mieszkaniowej i inwestycji w postaci wynajmu nabytej nieruchomości oraz dla dzieci. Dlatego więc do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Zatem przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości, w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie dwóch odrębnych lokali mieszkalnych, w których Wnioskodawczyni będzie mieszkała uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do podsumowania powyższych rozważań, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu zakupu działki, zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, tj. na koszty aktu notarialnego zakupu lokalu mieszkalnego w 2013 r., koszty zakupu i montażu drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami, oświetlenie wbudowane na stałe w zabudowę ścian i sufitów oraz zakup dwóch odrębnych lokali mieszkalnych.

Natomiast stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu wykonania uzbrojenia terenu w przyłącze elektryczne, kosztów związane z wybudowaniem drogi (opłaty adiacenckiej), zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, na spłatę kredytu hipotecznego refinansującego zakup działki, na zakup, docięcie i doszlifowanie tafli lustra na stałe potwierdzonej do ściany na zakup płyt meblowych użytych do wykonania stałej zabudowy wnęk w przedpokoju i kuchni.

Należy zauważyć, że we własnym stanowisku Wnioskodawczyni powołała się na „ art. 22 ust. 6 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Ustawa o podatku dochodowym osób fizycznych nie przewiduje takiego przepisu, zatem organ uznał to za omyłkę pisarską i przyjął, że intencją Wnioskodawczyni był „ art. 22 ust. 6c ww. ustawy”.

Końcowo należy dodać, że dokumenty (załączniki) dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.