Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.905.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: Uwzględnienie w podstawie opodatkowania otrzymanej od Gminy rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym od 15 stycznia 2008 r. Została powołana uchwałą Rady Miejskiej oraz umową Spółki - aktem założycielskim Spółki ze 100% udziałem Gminy, w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 października 2015 r. w sprawie wyboru sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej, powierzono Spółce zadanie własne Gminy obejmujące sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, polegające na eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej w miejscowości S. Zadanie to jest usługą publiczną świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym i jest realizowane w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy w rozumieniu postanowień Decyzji Komisji Europejskich z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowiącym o pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorcom, zobowiązanym do wykonania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Szczegółowe zasady dotyczące realizacji zadań oraz zasady rozliczeń finansowych określa umowa o świadczenie usług publicznych na eksploatację Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej, zawarta pomiędzy Gminą a Spółką w dniu 22 stycznia 2016 r.

Zgodnie z umową, Spółka przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, w tym organizowaniu i/lub pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze rekreacyjno-sportowym.

Spółce z tytułu realizacji umowy przysługuje rekompensata roczna w wysokości przychodów uzyskanych z tytułu powierzonych zadań publicznych pomniejszonych o koszty dotyczące tej działalności oraz inne obciążenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a dotyczące tej działalności.

W myśl postanowień § 4 umowy, przychody Spółki w zakresie realizacji usług publicznych pochodzą:

1.  Ze sprzedaży biletów za wstęp do części rekreacyjno-sportowej Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej. Ceny biletów za korzystanie z krytej pływalni zostały ustalone na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) oraz uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 października 2014 r. w sprawie zasad korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz sposobu ustalania opłat za korzystanie z tych obiektów, a także w zarządzeniu Burmistrza z dnia 31 grudnia 2015 r.
2.  Z wynajmu pomieszczeń i powierzchni reklamowych na poszczególnych obiektach.
3.  Z innych źródeł w zakresie, w jakim uzyskanie tych przychodów przez Spółkę wynika bezpośrednio z wykonywania usług publicznych lub z wykorzystania przez Spółkę części Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej, związanej z wykonywaniem usług publicznych, m.in. z dotacji z UE, Biura Pracy, darowizny, granty.

Przychody Spółki pochodzące z usług publicznych nie mogą być przeznaczane na finasowanie innej działalności Spółki. Koszty działalności Spółki innej niż związana z realizacją usług publicznych nie mogą być finansowane rekompensatą.

Zgodnie z postanowieniami umowy, w terminie do 31 października roku poprzedzającego wypłatę rekompensaty strony uzgadniają stanowiska w zakresie wysokości planowanej rekompensaty na okoliczność czego zostaje spisany protokół uzgodnień. Planowana kwota rekompensaty zostaje ujęta w budżecie Gminy.

Zgodnie z umową, wypłata rekompensaty rocznej za ubiegły rok w kwocie przekraczającej kwotę określoną w protokole uzgodnień tworzy nadwyżkę rekompensaty, która podlega zwrotowi w terminie do 20 stycznia następnego roku, chyba że nadwyżka nie przekracza 10% kwoty rekompensaty rocznej należnej w bieżącym roku – wówczas może być przeniesiona na bieżący rok i odjęta od planowanej na ten rok kwoty rekompensaty.

W przypadku wcześniejszego stwierdzenia przez Spółkę, że pobranie całości pozostałej do wypłaty rekompensaty spowoduje powstanie nadwyżki, Spółka powiadomi Gminę o rezygnacji z tej części rekompensaty.

W przypadku wcześniejszego stwierdzenia przez Spółkę, że pobranie całości pozostałej do wypłaty rekompensaty spowoduje powstanie niedoboru w tym roku w stosunku do kosztów, Spółka skoryguje wniosek o wypłatę rekompensaty na dany rok do 25 września tego roku, a kwota rekompensaty zostanie podwyższona do poziomu pozwalającego na uniknięcie powstania niedoboru. Rekompensata roczna jest wypłacana od stycznia 2016 r w okresach miesięcznych, na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur VAT, z tytułu świadczenia usług publicznych, ze stawką VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywana przez Spółkę rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych polegających na eksploatacji Parku Wodnego i Hali Widowiskowo-Sportowej stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy: w myśl przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i 8 ust. 1 ustawy. Przepisy ustawy o VAT, zgodnie z wymogami prawa europejskiego (VI Dyrektywa Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicenia podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG) odwołują się do pojęcia klasyfikacji usług, a także szerokiego pojęcia świadczenia na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów zgodnie z art. 7 ustawy. Pojęcie świadczenia składającego się na usługę należy interpretować na gruncie Kodeksu cywilnego, tzn. jest to zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z uwagi na powyższe, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za rekompensatę, niezbędne jest ustalenie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego rekompensatę, czyli Gminę. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Należy zaznaczyć, że nie każda płatność otrzymana przez dany podmiot stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Aby dana czynność została uznana za świadczenie usługi, musi istnieć z jednej strony działanie lub zaniechanie, natomiast z drugiej strony tego działania konsument tego świadczenia - podmiot, który odnosi korzyści o charakterze majątkowym.

Gmina, wypłacając rekompensatę na pokrycie kosztów działalności Spółki, nie jest jednocześnie beneficjentem tej usługi. Beneficjentem usług realizowanych przez Spółkę są m.in. mieszkańcy miasta i Gminy, którzy korzystają z tych usług. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka, nie stanowi wynagrodzenia za zrealizowane usługi, jest formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności.

Wobec powyższego, otrzymywana od Gminy rekompensata za świadczone usługi publiczne nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę podatku.

Istotą otrzymania rekompensaty jest dofinansowanie kosztów działalności Spółki związanych z eksploatacją i zarządzaniem Parkiem Wodnym i Halą Widowiskowo-Sportową. Rekompensata następuje w momencie wystąpienia ujemnego wyniku finansowego. Otrzymanej rekompensaty nie można przyporządkować konkretnemu biletowi, służy ona ostatecznie pokryciu straty wynikającej ze świadczenia usług publicznych. Ma ona zatem charakter podmiotowy, niepodlegający opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym „wynagrodzenie” to zapłata za pracę, należność. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołane przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z ww. regulacją, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, podobnie jak Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status >>podmiotu prawa publicznego<< nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają opodatkowaniu. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W ust. 7 tegoż artykułu wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Pewnych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Przepisy ww. Kodeksu odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel - stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu - działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Zauważyć należy, że na gruncie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot wydatków, które zostały – co istotne – poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanych przepisów wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku „rekompensata” z tytułu świadczenia usług publicznych, którą otrzymuje Spółka, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka wykonuje usługi polegające na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy (Parkiem Wodnym i Halą Widowisko-Sportową), w tym organizowaniu i/lub pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze rekreacyjno-sportowym, a za realizację tych czynności otrzymuje określone wynagrodzenie. Zatem pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w postaci „rekompensaty” od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi bezpośredni związek, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z tych też względów, wymienione czynności, które świadczone są na rzecz Gminy, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, w świetle zapisów art. 29a ust. 1 ustawy otrzymane świadczenie pieniężne, określane przez strony umownie jako „rekompensata”, jest podstawą opodatkowania, ponieważ stanowi w istocie zapłatę za świadczone przez Spółkę usługi.

Należy również zaznaczyć, że stopień zależności Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych powierzonych Spółce zadań za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje czynności z katalogu zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, niemniej jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą jako odrębny od jednostki samorządu terytorialnego podatnik podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.