Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-486/15/18-S/BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: Czy uzyskane kwoty w formie zaliczki i zadatków na podstawie umowy przedwstępnej, tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży i wydatkowane na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć jako dochód zwolniony z opodatkowania i tym samym skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód-opodatkowanie dochodu; lokal-lokal mieszkalny; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zaliczka-zaliczka na poczet ceny; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 września 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 6 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 6 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak ITPB2/4511-486/15/BK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że skoro z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, w tym. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz na remont własnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony w sytuacji, gdy zakup mieszkania, jak i wydatki związane z zakupem tego mieszkania oraz jego remontem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości.

Zatem początkiem terminu, od jakiego można uwzględnić ww. wydatki przy obliczeniu dochodu zwolnionego jest dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawczynię właściwa umowa sprzedaży, a więc 20 listopada 2013 r.

Powyższe oznacza, że kwota zadatku oraz zaliczki uzyskana przy zawarciu umowy przedwstępnej jak również kwota, która została przekazana na rachunek bankowy i przeznaczona na zakup mieszkania oraz na opłaty notarialne i prowizję firmie pośredniczącej przy zakupie mieszkania przed datą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży darowanego lokalu mieszkalnego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz wykończeniowych, sanitarnych do nowego lokalu mieszkalnego, biorąc pod uwagę zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, poniesione przez Wnioskodawczynię przed podpisaniem ww. umowy przyrzeczonej nie uprawniają do przedmiotowego zwolnienia. Za wydatki uprawniające do zwolnienia uznać można jedynie wydatki na remont lokalu, jeżeli lokal ten zakupiony został w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, poniesione od momentu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży darowanego mieszkania, obejmujące m.in. materiały budowlane, wykończeniowe, sanitarne.

Nie podlegają uwzględnieniu natomiast wydatki poniesione za zakup sprzętu agd stanowiące jego wyposażenie.

W konsekwencji zaliczka i zadatek oraz środki przekazane na rachunek bankowy otrzymane i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika nie mogą być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2015 r., znak ITPB2/4511-486/15/BK wniosła pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak ITPB2/4511-1-71/15/IL stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2015 r., znak ITPB2/4511-486/15/BK złożyła skargę z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2015 r., znak ITPB2/4511-486/15/BK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 15 marca 2016 r., znak ITRP/46/24/16/DO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1719/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 27 września 2018 r. do tutejszego organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2010 r. razem z dwiema córkami Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od mamy i ojca 1/3 mieszkania, w którym mieszkali rodzice i zamieszkiwać będą do śmierci.

W 2011 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Mama bardzo źle znosiła mieszkanie samotnie i bardzo odbijało się to na jej, i tak nie najlepszym zdrowiu. Postanowiono więc sprzedać to mieszkanie. Po wielu próbach sprzedaży mieszkania udało się w końcu znaleźć kupca.

Dnia 12 lutego 2013 r. podpisana została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania za łączną kwotę 193 000 zł, z czego każdej z nich przypadała kwota 64 333 zł 33 gr. W dniu zawarcia tej umowy została zapłacona kwota 170 000 zł (20 000 zł tytułem zadatku oraz 150 000 zł tytułem zaliczki). Pozostała część, tj. kwota 23 000 zł przekazana została 17 marca 2013 r. na rachunek bankowy Zgodnie z treścią zawartą w umowie przedwstępnej przekazanie mieszkania nastąpiło do dnia 31 marca 2013 r.

Umowa końcowa została natomiast podpisana 20 listopada 2013 r.

Dnia 28 lutego 2013 r. zostało kupione mieszkanie. Ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania uzyskanych w formie zaliczek/zadatków, oprócz zakupu mieszkania zostały dokonane opłaty notarialne związane z zakupem tegoż mieszkania oraz zapłacono prowizję firmie pośredniczącej przy zakupie mieszkania. Zakupiono również materiały budowlane oraz wykończeniowe, sanitarne i agd, które zostały przeznaczone na remont nowo zakupionego mieszkania. Powyższe materiały - w większej części - zostały zakupione przed zawarciem umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskane kwoty w formie zaliczki i zadatków na podstawie umowy przedwstępnej, tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży i wydatkowane na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć jako dochód zwolniony z opodatkowania i tym samym skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli środki pochodzące z zadatków i zaliczek zostaną wydatkowane na wskazane wyżej cele mieszkaniowe, to będzie uprawniało Ją do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany w okresie dwóch lat na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Wskazuje przy tym, że umowa przenosząca własność (sprzedaży) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Zgodnie bowiem z art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów, ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Tak jak w przypadku Wnioskodawczyni po podpisaniu umowy przedwstępnej otrzymała środki, które w całości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym przepisie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub ww. praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. razem z dwiema córkami Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od mamy i ojca 1/3 mieszkania, w którym mieszkali rodzice i zamieszkiwać będą do śmierci.

W 2011 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Mama bardzo źle znosiła mieszkanie samotnie i bardzo odbijało się to na jej, i tak nie najlepszym zdrowiu. Postanowiono więc sprzedać to mieszkanie. Po wielu próbach sprzedaży mieszkania udało się w końcu znaleźć kupca.

Dnia 12 lutego 2013 r. podpisana została umowa przedwstępna w formie aktu notarialnego sprzedaży mieszkania za łączną kwotę 193 000 zł, z czego każdej z nich przypadała kwota 64 333 zł 33 gr. W dniu zawarcia tej umowy została zapłacona kwota 170 000 zł (20 000 zł tytułem zadatku oraz 150 000 zł tytułem zaliczki). Pozostała część, tj. kwota 23 000 zł przekazana została 17 marca 2013 r. na rachunek bankowy Zgodnie z treścią zawartą w umowie przedwstępnej przekazanie mieszkania nastąpiło do dnia 31 marca 2013 r.

Umowa końcowa została natomiast podpisana 20 listopada 2013 r.

Dnia 28 lutego 2013 r. zostało kupione mieszkanie. Ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania uzyskanych w formie zaliczek/zadatków, oprócz zakupu mieszkania zostały dokonane opłaty notarialne związane z zakupem tegoż mieszkania oraz zapłacono prowizję firmie pośredniczącej przy zakupie mieszkania. Zakupiono również materiały budowlane oraz wykończeniowe, sanitarne i agd, które zostały przeznaczone na remont nowo zakupionego mieszkania. Powyższe materiały - w większej części - zostały zakupione przed zawarciem umowy sprzedaży.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2013 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawczynię w 2010 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, do których zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie udziału w gruncie lub prawie użytkowania wieczystego związanego z tym lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz remont własnego lokalu mieszkalnego.

Przy czym pojęcie „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Innymi słowy, realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik musi faktycznie takie cele realizować. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, jakie konkretnie wydatki mieszczą się w pojęciu remontu, dlatego też oceniając je pod kątem prawa do zastosowania zwolnienia należy odwołać się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na zakup sprzętu AGD nie stanowią wydatków na remont lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy - jest to bowiem wydatek na wyposażenie (umeblowanie) tego lokalu. Za wydatki takie można natomiast przyjąć wydatki poniesione np. na zakup materiałów budowlanych, sanitarnych.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest to, czy uzyskane przez skarżącą kwoty w formie zaliczki i zadatków na podstawie umowy przedwstępnej tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, które zostały wydatkowane na zakup kolejnego mieszkania, jego remont, opłaty notarialne i prowizję pośrednika uprawniają do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. W ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są; wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

WSA w Gdańsku wskazał, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku i zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej), jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarci umowy przedwstępnej - staje się częścią ceny sprzedaży.

Zdaniem Sądu przy ocenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., kluczowe znaczenie ma sformułowanie „jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe”.

Sąd podkreślił, że podobne wątpliwości powstawały na tle odpowiadającego przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dawniej obowiązującego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 stanowiącego iż: „wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego”.

W ocenie Sądu, tym co odróżnia te przepisy jest literalne określenie początkowego momentu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia, gdyż w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zawarto sformułowanie „począwszy od dnia zbycia”, podczas gdy we wcześniejszym brzmieniu określono tylko maksymalny okres wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia.

Jeśli utożsamiać ustawowe określenie „dzień zbycia” z pojęciem dokonania sprzedaży, czy innej odpłatnej umowy przenoszącej własność, to prosta literalna wykładnia może prowadzić do takich wniosków, jakie wywiódł organ udzielający interpretacji, że tylko wydatkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe po dokonaniu sprzedaży mieszkania skutkuje zwolnieniem od podatku tak wydatkowanego przychodu ze sprzedaży innego mieszkania.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, wykładnia taka jest wadliwa. WSA wskazał, że również wcześniej obowiązująca regulacja rodziła wątpliwości interpretacyjne dotyczące chronologii uzyskiwania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i ich wydatkowania na cele mieszkaniowe, gdyż za przychody uzyskane ze sprzedaży w części orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa w literalnym znaczeniu uznawano te, które zostały uzyskane w wyniku zawarcia umowy sprzedaży ostatecznej, a nie umów przedwstępnych, czy z tytułu uzyskanych zaliczek (zadatków) na poczet umowy sprzedaży. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się jednak, że należy dać prymat celowościowej wykładni tego przepisu, którego celem było co do zasady, by zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie tyle zważając na chronologię zdarzeń, co materialny, funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe. W szczególności przyjęto, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem umowy i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Taka interpretacja znalazła odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych.

Wykładnia celowościowa jest niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Określenie „od dnia odpłatnego zbycia” w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie jest jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego.

W ocenie Sądu odpłatne zbycie na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko, jak uznaje organ udzielający interpretacji, jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w niniejszej sprawie, prowadzących do zbycia mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez skarżącą z tytułu zbycia zadatku/zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za „dzień zbycia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zarówno dzień pierwszy jak i ostatni tego procesu. A więc uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie na tle kwestii terminu poniesienia wydatku, pojawił się trafny pogląd, że „przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny” - uchwała NSA FPS 9/96.

Zdaniem Sądu, zaprezentowane wnioskowanie i względy celowościowe, jakie podniesiono we wskazanej uchwale, mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie. Trudno bowiem znaleźć racjonalne uzasadnienie dla takiej interpretacji wspomnianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawda do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy część środków otrzymanych de facto na poczet ceny, przed zawarciem umowy finalnej sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że kwota uzyskana tytułem zadatku i zaliczki w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania nie może być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego w przypadku jej wydatkowania na cele mieszkaniowe wskazane w powołanych przepisach.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1719/16 uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że skoro uzyskany przez skarżącą dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (w postaci zadatku i zaliczki otrzymanej przy zawarciu umowy przedwstępnej w dniu 12 lutego 2013 r. oraz pozostałej części ceny sprzedaży otrzymanej na rachunek bankowy w dniu 17 marca 2013 r.) został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (zakup mieszkania), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma ona prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu (definitywna umowa sprzedaży z dnia 20 listopada 2013 r.) nastąpiło później niż nabycie mieszkania (28 lutego 2013 r.). Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości, rozumianym jako przejście własności na podstawie definitywnej umowy sprzedaży.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/15, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1719/16 stwierdzić należy, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy przedwstępnej, tj. przed datą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży (w postaci zaliczki, zadatku otrzymanej przy zawarciu umowy przedwstępnej w dniu 12 lutego 2013 r. pozostałej części ceny sprzedaży) przeznaczone na zakup kolejnego mieszkania, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, jego remont (za wyjątkiem sprzętu agd stanowiącego jego wyposażenie), opłaty notarialne i prowizję pośrednika uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.